UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO - POSLOVNA FAKULTETA

MARIBOR

DIPLOMSKO DELO

NOTRANJA REVIZIJA V JAVNEM SEKTORJU

Študentka: Neca Stropnik Naslov: Kavče 39/c, 3320 Velenje Številka indeksa: 81602517 Redni študij Univerzitetni program Študijska smer: Računovodstvo in revizija Mentor: dr. Bojana Korošec

Maribor, april 2007

2

PREDGOVOR V privatnem sektorju se prodajalci storitev in blaga sami odločajo, kako bodo trošili oziroma razporedili svoj dohodek, medtem ko v javnem sektorju davkoplačevalci nimajo nobenega nadzora nad tem, kako država in javne organizacije trošijo njihov denar. Vendar so se s premikom k vedno bolj demokratični družbi ljudje začeli zavedati, kako pomembno je, da tudi država in ostali elementi javnega sektorja »poslujejo« smotrno. Tako so se vse pogosteje začele pojavljati zahteve po učinkovitem trošenju javnega denarja in s tem postaja funkcija notranjega revidiranja v javnem sektorju vedno bolj pomembna. Notranjerevizijska služba namreč predstavlja podporo vodstvu pri vodenju javne organizacije ter pri sprejemanju odločitev, saj mu v osnovi daje strokovna in nepristranska zagotovila o delovanju notranjih kontrol in o finančnem poslovanju organizacije ter priporočila o morebitnih izboljšavah. V sodobnem okolju postajajo neodvisni pregledi in sprotno spremljanje delovanja vedno bolj pomembna obveznost notranjih revizorjev. Skozi zgodovino se je vloga notranje revizije močno spreminjala. Zaradi različnih stopenj v razvoju, specifičnih pravnih in družbenih ureditev, tradicije, kulture ipd. prihaja do velikih razlik tudi v notranjerevizijski dejavnosti med posameznimi državami. Naslov diplomskega dela tako zajema zelo široko področje, kar je bil temeljni problem, ki smo ga imeli pri raziskovanju. Že termina notranja revizija in javni sektor smo obravnavali v najširšem pomenu - notranjo revizijo kot del nadzorne funkcije revidiranja, javni sektor pa kot zbir vseh javnih organizacij, ki upravljajo s proračunskimi sredstvi. V nalogi smo želeli prikazati splošno sliko sedanjega stanja v naslovu opredeljene tematike v smislu predstaviti institucionalni okvir in področja delovanja, pa tudi probleme, ki se pojavljajo v notranjerevizijski dejavnosti v javnih sektorjih, ter trende kot smernice razvoja. Tudi geografsko se nismo opredelili, kar pomeni, da so v poštev prišle vse nam dostopne do sedaj opravljene raziskave o notranji reviziji v javnem sektorju, ne glede na to, katere države, regije ali skupnosti so obravnavale. Gre predvsem za predstavitev, ki temelji na dosedanji teoretični obravnavi omenjene problematike. Ob tej priložnosti bi se rada zahvalila mentorici dr. Bojani Korošec za vso pomoč pri nastajanju diplomske naloge. Iskreno se zahvaljujem tudi svoji družini in najbližjim za vso pomoč in podporo, ki so mi jo nudili v času študija, in ker so vseskozi verjeli vame.

3

VSEBINA

1 UVOD............................................................................................................................ 5 1.1 Opredelitev področja in opis problema ............................................................ 5 1.2 Namen, cilji in osnovne trditve ........................................................................ 6 1.3 Predpostavke in omejitve raziskave ................................................................. 6 1.4 Metode raziskovanja......................................................................................... 7

2 OPREDELITEV NOTRANJE REVIZIJE IN JAVNEGA SEKTORJA....................... 8

2.1 Notranja revizija ............................................................................................... 8 2.2 Javni sektor ....................................................................................................... 9

2.2.1 Reforma javnega sektorja ................................................................... 10 2.3 Notranja revizija v javnem sektorju................................................................ 11

3 INSTITUCIONALNI OKVIR NOTRANJE REVIZIJE V JAVNEM SEKTORJU... 12

3.1 Pravni okvir notranje revizije v javnem sektorju............................................ 12 3.1.1 Evropska unija .................................................................................... 12

3.1.1.1 Slovenija .............................................................................. 12 3.1.1.2 Estonija ................................................................................ 18

3.1.2 Države OECD..................................................................................... 18 3.1.3 Afrika.................................................................................................. 19 3.1.4 Pakistan............................................................................................... 20

3.2 Strokovni okvir notranje revizije v javnem sektorju ...................................... 21 3.2.1 Standardi notranjega revidiranja: Kodeks notranjerevizijskih načel in

Kodeks poklicne etike notranjih revizorjev (Slovenski inštitut za revizijo 2004)...................................................................................... 21

3.2.2 Usmeritve za državno notranje revidiranje (Služba za nadzor proračuna 2003).................................................................................. 22

3.2.3 Mednarodni standardi revidiranja in mednarodna stališča o revidiranju (Mednarodna zveza računovodskih strokovnjakov, Slovenski inštitut za revizijo 2007) ................................................................................. 23

3.2.4 Mednarodni standardi o notranjem revidiranju (ameriški Inštitut notranjih revizorjev - IIA) in Standardi državnega revidiranja (ameriški Vrhovni revizijski urad – GAO)......................................... 24

3.2.5 Standardi kontroliranja INTOSAI ...................................................... 25 3.2.6 Državni notranjerevizijski standardi – GIAS ..................................... 26

3.3 Sklep ............................................................................................................... 27

4 ORGANIZACIJSKA STRUKTURA NOTRANJE REVIZIJE V JAVNEM SEKTORJU ................................................................................................................. 29 4.1 Organizacijske rešitve notranjerevizijskih služb v javnem sektorju .............. 29

4.1.1 Evropska unija .................................................................................... 30 4.1.1.1 Slovenija .............................................................................. 30

4.1.2 Države OECD..................................................................................... 31 4.1.2.1 Vloga revizijskega odbora ................................................... 33

4.1.3 Afrika.................................................................................................. 34 4.2 Zaposleni v notranji reviziji javnega sektorja................................................. 35

4.2.1 Izobrazba, delovne izkušnje in strokovno usposabljanje notranjih revizorjev v Sloveniji ......................................................................... 35

4

4.2.2 Notranjerevizijski poklic v javnem sektorju in njegova vloga drugod po svetu .............................................................................................. 37

4.3 Sklep............................................................................................................... 40

5 PRAKSA IN TRENDI DELOVANJA NOTRANJE REVIZIJE V JAVNEM SEKTORJU................................................................................................................. 42 5.1 Področja delovanja notranje revizije v javnem sektorju ................................ 42

5.1.1 Praksa in trendi delovanja notranje revizije v javnem sektorju v Sloveniji ............................................................................................. 43 5.1.1.1 Povezava z zunanjimi revizorji ........................................... 45

5.1.2 Države OECD .................................................................................... 46 5.1.3 Afrika ................................................................................................. 49 5.1.4 Trend usmerjenosti delovanja notranje revizije v javnem sektorju.... 50

5.2 Problemi pri delovanju notranje revizije v javnem sektorju .......................... 51 5.2.1 Evropska unija.................................................................................... 51

5.2.1.1 Slovenija.............................................................................. 52 5.2.2 Afrika ................................................................................................. 56 5.2.3 ZDA.................................................................................................... 56 5.2.4 Avstralija ............................................................................................ 59

5.3 Trendi pri delovanju notranje revizije v javnem sektorju .............................. 60 5.3.1 Slovenija............................................................................................. 60 5.3.2 Države OECD .................................................................................... 62

5.3.2.1 Kanada................................................................................. 63 5.3.3 Afrika ................................................................................................. 64 5.3.4 Pakistan .............................................................................................. 65

5.4 Sklep............................................................................................................... 66

6 SKLEP......................................................................................................................... 68

7 POVZETEK ................................................................................................................ 70 7.1 Povzetek ......................................................................................................... 70 7.2 Abstract .......................................................................................................... 70

8 LITERATURA IN VIRI ............................................................................................. 72

5

1 UVOD

1.1 Opredelitev področja in opis problema Enotne zakonske opredelitve javne uprave oziroma javnega sektorja v slovenski zakonodaji ni. Na splošno bi lahko javni sektor opredelili kot zbir vseh javnih organizacij, ki opravljajo družbene in gospodarske javne dejavnosti, pri čemer gre za dejavnosti, ki delujejo po netržnih načelih, kar se kaže predvsem v njihovem proračunskem financiranju. Javni sektor obstaja zato, da bi se zadovoljile tiste potrebe skupnosti in posameznikov, ki jih tržni mehanizmi ne morejo zadovoljiti (Setnikar Cankar in drugi 2005, 29). Javni denar je vedno bil in tudi bo občutljiva tema, saj gre pri tem za porabo denarja davkoplačevalcev. Merilo uspešnosti delovanja organizacij v gospodarstvu je dobiček, v javnem sektorju pa temu ni tako. Tako mora vodstvo vzpostaviti takšen sistem spremljanja in nadzora, ki mu bo dajal zagotovilo, da organizacija deluje smotrno in v okviru sprejemljivih tveganj. S spremljanjem svetovnih trendov v razvoju upravnih sistemov in s premikanjem k vedno večji demokratičnosti se dandanes pojavlja vse več zahtev po učinkovitem in odgovornem delovanju javnega sektorja, kar se lahko doseže s smotrnejšo uporabo danih finančnih virov oziroma celo z zniževanjem stroškov na eni strani ter z zviševanjem kvalitete storitev na drugi strani (v smislu demokratičnega, odprtega, učinkovitejšega, hitrejšega in uporabniku bližjega opravljanja javnih storitev) (Ferfila in Kovač 2000, 146 in 179). Javnost namreč želi imeti pravočasne in dovolj natančne informacije o tem, kako država porablja sredstva davkoplačevalcev. Zahteve po sodobni javni upravi so sprožile številne reformne procese v skoraj vseh državah (Setnikar Cankar in drugi 2005, 113), s katerimi se je in se še zahteva vzpostavitev finančnega nadzora javnih financ v javnem sektorju, katerega element je tudi notranjerevizijska dejavnost. Večji del svoje zgodovine je bila notranja revizija usmerjena k pregledovanju in ocenjevanju pravilnosti dokumentov, sredstev in poročil o preteklih dogodkih. Vendar se je s časom in z vedno močnejšimi potrebami po učinkovitejšem, uspešnejšem in gospodarnejšem poslovanju notranja revizija razvila v nujno potreben in profesionalen poklic1. Pri vsem tem lahko veliko vlogo odigra uvajanje podjetniških konceptov v javni sektor, ki je danes ena izmed pogosteje ponujenih rešitev za učinkovitejše in uspešnejše upravljanje javnega sektorja. Uvajanje in izvajanje skupka modernih teorij novega upravljanja javnega sektorja (angl. New Public Management) s svojimi poglavitnimi načeli ustrezno pokriva omenjeno problematiko (Ferfila in Kovač 2000, 146-147). Poslovodstva bi se namreč

1 610. mednarodni standard revidiranja (Slovenski inštitut za revizijo 2007) opredeljuje notranjo revizijo kot ocenjevalno dejavnost, ki je vzpostavljena v organizaciji izključno v njeno korist. Področje in nameni notranjega revidiranja so odvisni od velikosti in ustroja organizacije ter od potreb poslovodstva. Delovanje notranjega revidiranja sestoji iz različnih dejavnosti kot so spremljanje notranjega kontroliranja (angl. Reviews of internal control systems), preverjanje računovodskih in poslovnih informacij (angl. Financial audits), preiskovanje upoštevanja zakonov, predpisov in drugih zunanjih zahtev ter poslovodskih usmeritev, navodil in drugih notranjih zahtev (angl. Legislative compliance audits) ter preiskovanje gospodarnosti, učinkovitosti in uspešnosti delovanja (angl. Performance audits).

6

morala zavedati tudi potrebe po strokovni pomoči pri nadziranju – vključiti je potrebno dejavnost notranjega revidiranja kot funkcijo neodvisnega in nepristranskega preverjanja ter svetovanja, ki pomaga proračunskemu uporabniku doseči njegove cilje.

1.2 Namen, cilji in osnovne trditve Osnovni namen diplomskega dela je pregledno predstaviti značilnosti ureditve, prakso in razvojne trende na področju notranjega revidiranja v sistemu notranjega nadzora v organizacijah javnega sektorja. Cilji diplomskega dela so:

- predstaviti temeljne značilnosti notranje revizije in javnega sektorja; - prikazati institucionalni okvir (v smislu pravne in strokovne opredelitve) ter

organizacijsko strukturo notranje revizije v javnem sektorju; - prikazati razvoj in trenutno stanje usmerjenosti oziroma delovanja notranje revizije

v javnem sektorju; - ugotoviti probleme obravnavanega področja ter - predstaviti trende kot težnjo razvoja notranje revizije v javnem sektorju; - ugotoviti, kako je funkcija notranje revizije v javnem sektorju obravnavana v

primerjavi s privatnim sektorjem ter kakšna je povezava z zunanjimi revizorji. Osnovne trditve:

- Notranja revizija v javnem sektorju kot funkcija nadziranja je mnogo manj

poenotena in pravno manj opredeljena kot zunanja revizija. - Notranja revizija v javnem sektorju šele v zadnjem času2 pridobiva na pomenu,

predvsem zaradi pojavljanja zahtev po transparentnem, učinkovitejšem, gospodarnejšem in uspešnejšem delovanju javnega sektorja.

- Notranja revizija v javnem sektorju se je od tradicionalnega preizkušanja knjigovodstva in notranjih kontrol usmerila predvsem v revidiranje poslovanja oziroma v preiskovanje gospodarnosti, učinkovitosti in uspešnosti delovanja.

1.3 Predpostavke in omejitve raziskave Osnovna omejitev raziskave je ta, da smo spoznanja o stanju, razvoju in trendih notranje revizije v javnem sektorju pridobili z zbiranjem podatkov iz že izvedenih raziskav. Pri tem pa predpostavljamo, da smo uspeli pridobiti dovolj virov, da bo mogoča dovolj celovita predstavitev proučevane problematike. Pri raziskovanju se omejujemo na funkcijo notranje revizije v javnem sektorju v najširšem pomenu – kot skupno ime za javno upravo, politični sistem, izobraževalno, raziskovalno, zdravstveno in kulturno sfero, kadar pa se termin nanaša samo na posamezni element javnega sektorja, to striktno izpostavljamo.

2 V zadnjem času mislimo na čas od približno 1980. leta naprej, saj je do omenjenega trenda v državah prihajalo zelo različno.

7

Pri raziskovanju se opiramo predvsem na elektronske vire v angleškem jeziku. Pri elektronskih člankih smo se okvirno omejili na čas po letu 2000, saj menimo, da starejši članki, zaradi morebitnih zakonodajnih in strokovnih sprememb, zaradi novejših smernic in trendov, zaradi vključevanja držav v različne evropske in mednarodne integracije, ne bi izkazovali najnovejše in resnične slike. V primeru teoretičnih in razvojnih okvirov pa uporabljamo tudi starejšo literaturo.

1.4 Metode raziskovanja Ker je diplomsko delo osredotočeno na notranjo revizijo kot nadzorno funkcijo neodvisnega in nepristranskega preverjanja in svetovanja, ki je namenjena izboljšanju poslovanja proračunskega uporabnika, govorimo o poslovni raziskavi. Gre pa tudi za dinamično ekonomsko raziskavo, saj proučujemo razvoj, trenutno stanje ter trende notranje revizije v javnem sektorju ter kako to vpliva na njegovo delovanje ter zagotavljanje osnovnih načel dobrega upravljanja. Pri raziskovanju smo uporabili deskriptivni pristop (prednost dajemo opisu določenih stanj oziroma opisu razvoja in trendov), znotraj tega pa zgodovinsko metodo ter metodi kompilacije in komparacije (povzeli smo opazovanja in spoznanja drugih avtorjev ter jih primerjali med seboj, da smo dobili sliko stanja notranje revizije v javnih sektorjih različnih držav).

8

2 OPREDELITEV NOTRANJE REVIZIJE IN JAVNEGA SEKTORJA

2.1 Notranja revizija Zametke notranjih kontrol in notranje revizije najdemo že pred našim štetjem na Kitajskem, v Babilonu, Egiptu in v antični Grčiji. V tem času je bilo notranje revidiranje usmerjeno predvsem v pregledovanje proračunov ter prejemkov in izdatkov javnega sektorja. Tudi iz obdobja srednjega veka obstajajo številne sledi o obstoju revizije. Nadaljnji razvoj, civilizacijski in gospodarski, je v času od 16. do 18. stoletja pospešil delo poklicnih revizorjev. Takratne revizije so bile usmerjene v presojanje računovodskega prikazovanja vseh javnih prihodkov in odhodkov, s katerimi so razpolagale privatne ali javne službe, v smislu preverjanja popolnosti in resničnosti prikazanih izidov ter ugotavljanja morebitnih prevar. Začetki moderne revizije segajo v drugo polovico 19. stoletja (Koletnik 2005, 48-49). V organizaciji je poslovodstvo odgovorno tako za opredeljevanje vizije, poslanstva ter strateških in izvedbenih ciljev delovanja kakor tudi za načrtovanje, uresničevanje in nadziranje poslovnih procesov in stanj. Sprejema odločitve, ki organizacijo usmerjajo k novi, višji ravni kakovosti poslovanja in jo pri tem uravnavajo. Vendar vse hitrejši razvoj, vključevanje v ekonomijo svetovnih razsežnosti, uvajanje novih tehnologij in postopkov, raznolikost proizvodov in storitev, širjenje poslovanja ter nenehno večanje števila poslovnih dogodkov, izidov in razvejenosti organizacije onemogočajo poslovodstvu, da bi lahko sámo neposredno in celovito nadziralo zakonitost in ekonomsko ustreznost (učinkovitost, gospodarnost, uspešnost in varnost) uresničevanja zapletenih poslovnih dogodkov in izidov v organizaciji (Slovenski inštitut za revizijo3 2004). Poslovodstvo tako organizira notranjerevizijsko funkcijo kot orodje za nadziranje notranjega kontrolnega sistema in samega poslovanja ter kot pomoč za doseganje zastavljenih ciljev. Izsledki notranjerevizijske dejavnosti so tako namenjeni potrebam vodstva na vseh organizacijskih ravneh. Mednarodni standardi strokovnega ravnanja pri notranjem revidiranju (SIR 2004) notranjerevizijsko dejavnost opredeljujejo kot neodvisno4 in nepristransko dejavnost dajanja zagotovil in svetovanja, ki je namenjena povečevanju koristi in izboljševanju samega delovanja organizacije. Notranjerevizijska služba pomaga organizaciji uresničevati njene cilje s spodbujanjem premišljenega in urejenega načina vrednotenja ter izboljševanja uspešnosti postopkov ravnanja s tveganji in njegovega obvladovanja ter upravljanja. Cilj notranjega revidiranja je pomagati organizaciji pri doseganju njenih ciljev. V ta namen notranji revizor oskrbuje organizacijo s strokovnimi ocenami stanj in priporočili za izboljšanje le-teh na revidiranem področju (SIR 2004).

3 V nadaljevanju: SIR. 4 Neodvisnost pomeni, da je notranjerevizijska funkcija neodvisna od dejavnosti, ki jih revidira, da je podrejena neposredno predstojniku in da lahko samostojno brez vpliva predstojnika odloča o reviziji področij. Funkcionalno neodvisnost zagotavljajo posebni status notranjega revizorja, ki mu omogoča od predstojnika neodvisno samostojno strokovno presojanje, posebni pogoji za imenovanje in razreševanje notranjih revizorjev, samostojnost pri izvajanju revizij, samostojno poročanje o ugotovitvah in predlaganje izboljšav predstojniku. Funkcionalna neodvisnost mora biti zagotovljena z zakonom (Ministrstvo za finance 2002).

9

Položaj notranjerevizijske dejavnosti v organizaciji mora omogočati neodvisno revidiranje. Imeti mora popolno podporo vrhovnega vodstva organizacije, kar ji zagotavlja sodelovanje z odgovornimi osebami in opravljanje dela brez vmešavanja drugih. Namen, pooblastila in odgovornosti notranjih revizorjev morajo biti predpisani z ustanovno listino, v kateri je treba opredeliti tudi položaj notranjerevizijske dejavnosti v organizaciji, pooblastila za dostop do dokumentov o zaposlenih, sredstvih in njihovih virih, pomembnih za revidiranje, ter določiti vrsto in obseg delovanja pa tudi način notranjerevizijskega poročanja (SIR 2004). Notranjerevizijska služba mora opozarjati na vse očitno negospodarne ali drugače nezadostne rezultate, pregledati in ovrednotiti mora sisteme, ki so namenjeni oblikovanju, spremljanju in ponovnim pregledom usmeritev pri poslovanju, ter ne sme dajati pripomb na politiko organizacije (Služba za nadzor proračuna 2003).

2.2 Javni sektor Za sodobna gospodarstva je značilno, da temeljijo na principu t.i. mešanega gospodarstva, kjer ima poleg trga pomembno vlogo tudi država oziroma javni sektor. Opredelitev javnega sektorja, posebno v smislu ločitve od zasebnega, v teoriji in praksi ni povsem jasna. Na splošno bi lahko javni sektor opredelili kot zbir vseh javnih organizacij, ki opravljajo družbene in gospodarske javne dejavnosti, pri čemer gre za dejavnosti, ki delujejo po netržnih načelih, kar se kaže predvsem v njihovem proračunskem financiranju. Javni sektor obstaja zato, da bi se zadovoljile tiste potrebe skupnosti in posameznikov, ki jih tržni mehanizmi ne morejo zadovoljiti. Običajno pojmovanje javnega sektorja, ki ga prikazujemo na sliki 1, se v slovenski literaturi nanaša na skupno ime za javno upravo, politični sistem, izobraževalno, raziskovalno, zdravstveno in kulturno sfero (Setnikar Cankar in drugi 2005, 25 in 29). SLIKA 1: ELEMENTI JAVNEGA SEKTORJA

Vir: Setnikar Cankar in drugi (2005, 30).

→ vladne službe → ministrstva z organi v sestavi in izpostavami → upravne enote

• Državna uprava

• Lokalna

samouprava (občine)

• Javne (gospodarske) službe

Javna uprava

Politični sistem

Šolstvo in raziskovalna sfera

Zdravstvo in socialno varstvo

Kultura

JAVNI SEKTOR

10

Po Zakonu o javnih uslužbencih5 (v nadaljevanju: ZJU) javni sektor sestavljajo državni organi (vladne službe, ministrstva, organi v sestavi ministrstev, upravne enote) in uprave samoupravnih lokalnih skupnosti (občin), nosilci javnih pooblastil, to so javne agencije6, javni skladi7, javni zavodi8 in javni gospodarski zavodi, ter druge osebe javnega prava, če so posredni uporabniki državnega proračuna ali proračuna lokalne skupnosti. Po tem zakonu javna podjetja in gospodarske družbe, v katerih ima večinski delež oziroma prevladujoč vpliv država ali lokalna skupnost, niso del javnega sektorja. Zakon o javnih financah9 (v nadaljevanju: ZJF) pa opredeljuje, da so javni sektor neposredni10 in posredni11 proračunski uporabniki, ZZZS in ZPIZ, oba v obveznem delu zavarovanja, javni gospodarski zavodi, javna podjetja in druge pravne osebe, v katerih imajo država ali občine odločujoč vpliv na upravljanje. Mednarodni standardi revidiranja in mednarodna stališča o revidiranju pa javni sektor (angl. Public sector) opredeljujejo kot zbir vrhovnih državnih organov, nižjih državnih organov (na primer dežele, pokrajine, območja) in krajevnih uprav (na primer mesta) ter z njimi povezanih organov (na primer agencije, odbori, komisije in podjetja) (Razlagalni slovar 2004, 6).

2.2.1 Reforma javnega sektorja12 Porast javne porabe v obdobju po drugi svetovni vojni in povečevanje javnega dolga držav sta bila poglavitni vzrok za vprašanja o učinkovitosti javnega sektorja. Javni sektor je porabljal vedno več sredstev, medtem ko je bil zasebni sektor v razmerah delovanja tržnih zakonitosti prisiljen izboljševati konkurenčnost za obstoj na trgu. Uvajanje stroškovne učinkovitosti je tako moralo postati aktualno tudi za javni sektor. Zahteve po sodobni javni upravi so sprožile številne reformne procese v skoraj vseh državah. Glavni cilji reform so bili nižanje javnih izdatkov pri hkratnem ohranjanju obsega storitev, izboljševanje kakovosti storitev in zagotavljanje večje učinkovitosti. Večina teoretikov se strinja, da se je sočasno z reformami spreminjalo tudi delovanje javnega sektorja v smislu večjega

5 Uradni list RS, št. 32/2006. 6 Javna agencija je oseba javnega prava, ki se ne more ustanoviti, če področni zakon izrecno ne predvidi njene ustanovitve na nekem področju. Javna agencija se ustanovi za učinkovitejše in smotrnejše opravljanje zakonsko predvidenih nalog v javnem interesu (regulatornih, razvojnih, strokovnih, nadzorstvenih) – učinkovitejše, kot bi bilo v primeru opravljanja nalog v upravnem organu, in je pri njihovem izvajanju samostojna. Dodatno zakonsko merilo je, da se opravljanje upravnih nalog v celoti ali v večji meri financira z upravnimi taksami oziroma plačili uporabnikov (Bohinc 2005, 417-422). 7 Javni skladi so nepridobitne pravne osebe javnega prava in so uvrščene med ustanove. Javni skladi so finančni inštrument za financiranje dejavnosti javnega pomena oziroma posameznih nalog javnega pomena v pristojnosti države oziroma lokalne skupnosti, torej nalog s področja javne uprave. Skladi se, podobno kot javne agencije, ustanovijo na področjih, na katerih ni potreben neposredni politični nadzor. Osnovna dejavnost javnega sklada je, da upravlja premoženje, ki ga je država ali samoupravna lokalna skupnost namenila za zagotavljanje javnega interesa (Bohinc 2005, 367-371). 8 Po veljavnem Zakonu o zavodih so zavodi organizacije, ki se ustanovijo za opravljanje dejavnosti vzgoje in izobraževanja, znanosti, kulture, športa, zdravstva, socialnega varstva, otroškega in invalidskega varstva, socialnega zavarovanja ali drugih dejavnosti, če cilj opravljanja dejavnosti ni pridobivanje dobička (Bohinc 2005, 280). 9 Uradni list RS, št. 79/99, 124/00, 79/01, 30/02. 10 Neposredni uporabniki so državni oziroma občinski organi ali organizacije ter občinska uprava (5. točka 1. odstavka 3. člena ZJF). 11 Posredni uporabniki so javni skladi, javni zavodi in agencije, katerih ustanovitelj je država oziroma občina (6. točka 1. odstavka 3. člena ZJF). 12 Povzeto po Setnikar Cankar in drugi (2005, 113-120).

11

poudarjanja odgovornosti države do svojih prebivalcev. Izvedene reforme se po državah razlikujejo glede na različno stopnjo, do katere so se bile države pripravljene spremeniti. Vendar kljub vsem reformam in velikim sredstvom, ki so bila vložena, redko naletimo na njihovo ovrednotenje, tudi z vidika učinkovitosti in uspešnosti. V praksi se veliko predvidenih sprememb sploh ni zgodilo. Skupna značilnost reform je bila, da se je obseg javnega sektorja zmanjšal predvsem zaradi privatizacije in zniževanja stroškov proračuna, obenem pa je administrativni del reform potekal s prevzemanjem značilnosti delovanja, ki veljajo za zasebni sektor, čeprav to prevzemanje neposredno ni mogoče. Omeniti je treba še eno skupno lastnost reform, in sicer željo po spremembi kulture delovanja javnega sektorja, saj prinaša drugačen položaj javnih delavcev, ki so navajeni svoje birokratske vloge. Premik k prevzemanju odgovornosti naj bi zmanjšal možnosti za izkoriščanje položaja in omogočil boljši odnos do uporabnikov javnih storitev.

2.3 Notranja revizija v javnem sektorju Javni sektor se vedno pogosteje srečuje z zahtevami po nenehnem izboljševanju javnih storitev in zmanjševanju stroškov poslovanja. Javnost namreč želi imeti pravočasne in dovolj natančne informacije o tem, kako država porablja sredstva davkoplačevalcev (Vidovič 1999, 19). Učinkovita revizijska funkcija v javnem sektorju krepi upravljanje in vodenje proračunskih sredstev. Revizorji uresničujejo zelo pomembno funkcijo, ki je bistvenega pomena v delovanju javnega sektorja, saj povečujejo verodostojnost, enakost in primerno vedenje vladnih uslužbencev ter zmanjšujejo tveganje javne korupcije. Ker je revizija v javnem sektorju bistvenega pomena za uspešno javno upravljanje, je pomembno vzdrževati primerno konfiguracijo s primerno širino pooblastil, ki omogočajo doseči cilje organizacije (IIA 2006). Notranji nadzor javnih financ je celoten sistem notranjega nadzora (notranje kontrole ter notranje revidiranje) javnih financ in zajema nadzor vseh dejavnosti, ki so povezane z javnimi financami13, tako na strani prejemkov kot na strani izdatkov. Splošni cilj notranjega nadzora javnih financ je zagotoviti smotrno finančno poslovodenje, učinkovite notranje kontrole in njuno koordinirano delovanje pri vseh proračunskih uporabnikih. Notranje revidiranje, kot sestavni del sistema notranjega nadzora javnih financ, je opredeljeno kot funkcionalno sredstvo, s katerim predstojnik ali poslovodni organ proračunskega uporabnika dobi zagotovilo iz notranjega vira, da notranje kontrole delujejo učinkovito in dosegajo cilje notranjega kontroliranja. Naloga vodstva je, da vzpostavi uspešen, učinkovit in gospodaren sistem notranjih kontrol, naloga notranjih revizorjev pa, da dajejo vodstvu hitre, stalne in točne podatke o ustreznosti in delovanju notranjih kontrol, priporočila za njihovo izboljšanje in z nasveti pomagajo pri izvajanju sprejetih ukrepov. Predmet notranjega revidiranja v javnem sektorju so lahko vsi sistemi, postopki, dogodki in dejavnosti proračunskih uporabnikov. Notranje revidiranje pri proračunskih uporabnikih izvajajo notranji revizorji, ki so pridobili ustrezen strokovni naziv (Služba za nadzor proračuna 2003).

13 Termin javne finance se nanaša na finančno dejavnost države in drugih subjektov javnega sektorja.

12

3 INSTITUCIONALNI OKVIR NOTRANJE REVIZIJE V JAVNEM SEKTORJU

3.1 Pravni okvir notranje revizije v javnem sektorju Pomembna determinanta za uspešno notranjerevizijsko funkcijo je njena zakonska opredelitev. Brez uradne opredelitve notranjerevizijska služba namreč ne prejema ustreznih virov in pomoči ter nima dostopa do arhivov in s tem do ustrezne dokumentacije. Zaradi neopredelitve v zakonodaji so tako notranjerevizijska funkcija kot strokovni standardi brez temeljne osnove v državni strukturi. Za učinkovito delovanje notranjerevizijska funkcija potrebuje pravno oziroma zakonsko opredelitev. Zakonske določbe morajo vsebovati opredelitve glede vrste revizij, zahtev poročanja, uporabe strokovnih standardov, zahtevane usposobljenosti revizorjev in podobno (Carhill and Kincaid 1989).

3.1.1 Evropska unija V procesu vključevanja v Evropsko unijo (v nadaljevanju: EU) (1989-2004) je morala vsaka od osmih držav nekdanjega sovjetskega bloka podpisati pristopno pogodbo (angl. Treaty of Accession). S tem podpisom so se države pristopnice zavezale, da bodo ravnale v skladu z veljavnim pravnim redom EU (t.i. acquis communautaire - 85.000 strani zakonov in pravil, političnih usmeritev, praks in obveznosti) (Baker 2004). Posebne zahteve glede ureditve notranjega nadzora je v procesu pogajanj za vstop v EU postavila Evropska komisija, in sicer je bila v sklopu 28. pogajalskega poglavja postavljena zahteva po vzpostavitvi uspešnega notranjega kontrolnega sistema, neodvisne notranjerevizijske funkcije in centralne službe za razvoj in izvajanje usklajene metodologije za sisteme finančnega poslovodenja, nadzora in notranje revizije14 (Karlić Kovačič 2006, 58). Zaradi usklajevanja pravne ureditve držav pristopnic z evropsko, se tudi področje finančnega nadzora vse bolj ureja na način, kot velja za države članice EU.

3.1.1.1 Slovenija Slovenija je kot mlada država v 90-ih letih prejšnjega stoletja šele začela vzpostavljati sisteme notranjega kontroliranja ter notranjega in zunanjega revidiranja porabe javnih sredstev, in sicer kot del reforme javnega financiranja (Karlić Kovačič 2006, 59). Formalna obveznost notranje revizije je bila prvič uvedena leta 1991 v bankah z Zakonom o bankah, Zakon o zavarovalnicah pa jo je leta 1994 uvedel tudi na področje zavarovalništva. Zakon o javnih financah je ob uveljavitvi leta 2000 uvedel notranjo revizijo kot obveznost tudi na področje proračunske porabe na državni in lokalni ravni (Bitenc 2001, 105).

14 EU je v okviru procesa širitve in uvajanja sodobnega notranjega nadzora javnih financ določila vrsto načel za urejeno finančno poslovodenje z javnimi sredstvi, ne glede na to ali so sredstva nacionalna ali izvirajo iz tujih finančnih virov. Evropska komisija priporoča, da države kandidatke načela predstavljena v okviru pogajalskega poglavja 28 – finančni nadzor uvedejo v svojo zakonodajo in jih tudi izvajajo (Ministrstvo za finance 2002).

13

Sam postopek pregleda usklajenosti slovenske zakonodaje z zakonodajo EU se je začel že aprila 1998 in je bil končan s sprejemom Pogodbe o pristopu leta 1999, v kateri so določene obveznosti držav kandidatk – najpomembnejša obveznost je spoštovanje pravne ureditve EU. Strukturna pomoč EU je bila zelo pomembna za Slovenijo v procesu vključevanja v strukturno politiko EU. Pri usposobitvi javne uprave za dobro sodelovanje z evropskimi strukturnimi skladi ne gre le za maksimalno izkoriščenost virov, ampak tudi za njihovo učinkovito uporabo (Maher 1999, 166-169). Institucionalna klasifikacija sektorja država in širšega javnega sektorja15 Ministrstvo za finance že od leta 1998 pripravlja in izvaja celovite reforme sistema javnega financiranja za bolj učinkovito in pregledno upravljanje javnih financ v Sloveniji. Reforme vplivajo na oblikovanje in razporejanje javnofinančnih sredstev v okviru posameznih blagajn javnega financiranja – državnega proračuna, proračunov lokalnih skupnosti, skladov socialnega zavarovanja in drugih javnih skladov – in na uporabo javnofinančnih sredstev pri posameznih proračunskih uporabnikih. Reforme javnih financ naj bi zagotovile boljše spremljanje in evidentiranje, načrtovanje in analiziranje javnega financiranja v Sloveniji, njegovo večjo preglednost in učinkovitost ter lažji nadzor nad uporabo sredstev. Z namenom, da se v Sloveniji zagotovi mednarodno primerljivo izkazovanje podatkov, pomembnih za statistično spremljanje makroekonomskih agregatov in tokov in za izkazovanje mednarodno primerljivih nacionalnih računov, je Statistični urad RS sredi leta 1998 pripravil, Vlada RS pa izdala »Uredbo o uvedbi in uporabi standardne klasifikacije institucionalnih sektorjev« (v nadaljevanju: SKIS), ki je kot nacionalni standard začel veljati s 1.1.1999. Skladno z osnovnimi kriteriji in merili za razvrščanje institucionalnih enot, se v institucionalni sektor države razvrščajo naslednje institucionalne enote:

- državni organi, ki izvajajo zakonodajno, izvršilno in sodno oblast (predsednik države, parlament, ustavno sodišče, vladne službe, ministrstva z vsemi organi v sestavi, pravosodni organi),

- regionalni in občinski upravni organi ter drugi organi lokalnih skupnosti ali ožjih delov lokalnih skupnosti,

- skladi in drugi izvajalci obveznega socialnega zavarovanja na centralni, regionalni ali lokalni ravni,

- neprofitne institucije, izvajalci javnih storitev, ki jih je ustanovila država in je tudi njihov lastnik (javni zavodi, javne agencije ter druge neprofitne organizacije, ki izvajajo javne storitve) ter

- izvenproračunski javni skladi na centralni, regionalni ali lokalni ravni. SKIS tudi natančno določa razmejitev med institucionalnim sektorjem države in t.i. širšim javnim sektorjem. Pri nas v dosedanji praksi ta meja ni bila jasna, saj sta se oba pojma pogosto mešala, zamenjevala in celo enačila. SKIS opredeljuje javni sektor širše od institucionalnega sektorja država. V javni sektor se razvrščajo vse enote sektorja država, tiste enote, ki so sicer razvrščene v sektor nefinančne družbe in so pod javnim nadzorom (javna podjetja in javne gospodarske službe, ki so v lasti države ter gospodarske družbe, v katerih ima država več kot 50% lastniških deležev) ter enote sektorja finančne družbe, ki so pod javnim nadzorom (centralna banka, poslovne banke, v katerih ima država več kot

15 Povzeto po Vencelj (2003, 111-132).

14

50% lastniške deleže, ter zavarovalnice in drugi finančni posredniki, v katerih ima država pretežne lastniške deleže). Nadziranje javnih financ je v naši državi zaupano naslednjim organom in institucijam:

- Državnemu zboru RS, - Službi za nadzor proračuna in drugih javnih financ, - Računskemu sodišču RS in - Proračunski inšpekciji Ministrstva za finance.

Navedene institucije opravljajo nadzor v okviru svojih pooblastil in medsebojno sodelujejo (Vidovič 1999, 20). Pravne podlage za izvajanje notranje revizije nad javno porabo najdemo v naslednjih zakonih in predpisih:

(1) Zakon o javnih financah, (2) Pravilnik o usmeritvah za usklajeno delovanje sistema notranjega nadzora javnih

financ, (3) Politika vzpostavitve in razvoja notranjega nadzora javnih financ v Republiki

Sloveniji in (4) Usmeritve za državno notranje revidiranje.

V nadaljevanju vse zgoraj navedene pravne predpise podrobneje predstavljamo.

(k1) Zakon o javnih financah16 V zakonu o javnih financah (v nadaljevanju: ZJF) je proračun opredeljen kot akt države oziroma občine, s katerim so predvideni prihodki in drugi prejemki ter odhodki in drugi izdatki države oziroma občine za eno leto. Sredstva proračuna se uporabljajo za financiranje državnih in občinskih organov, za izvajanje njihovih nalog in v druge namene, ki so opredeljeni v ustavi, zakonih ali občinskih predpisih RS ter v takšni višini, ki je nujna za delovanje in izvajanje njihovih nalog in programov. Pri sami pripravi in izvrševanju proračuna pa je potrebno spoštovati načeli učinkovitosti in gospodarnosti. V 99.a členu ZJF opredeljuje notranji nadzor javnih financ kot »na enotnih temeljih zasnovan sistem finančnega poslovodenja in kontrol ter notranjega revidiranja pri neposrednih in posrednih proračunskih uporabnikih ter stalno preverjanje tega sistema«. Notranji nadzor javnih financ mora zagotoviti, da finančno poslovodenje in sistem kontrol deluje v skladu z načeli zakonitosti, preglednosti, učinkovitosti, uspešnosti in gospodarnosti, notranja revizija pa mora zagotoviti neodvisno preverjanje sistemov finančnega poslovodenja in kontrol ter svetovanje poslovodstvu za izboljšanje njihove učinkovitosti. Organi, kot so ministrstva, Urad predsednika Vlade RS, Vrhovno sodišče RS, Senat za prekrške RS, Državno tožilstvo RS itd., morajo organizirati skupne notranjerevizijske službe za svoje potrebe in organe iz njihove pristojnosti. Občine in ostali neposredni in posredni uporabniki državnega in občinskih proračunov, ki zaradi gospodarnosti poslovanja ne morejo organizirati lastne notranjerevizijske službe, lahko te naloge poverijo

16 Uradni list RS, št. 79/99, 124/00, 79/01, 30/02.

15

zunanjim izvajalcem pooblaščenim za notranje revidiranje, ki morajo te naloge opravljati skladno s predpisanimi standardi (100. in 19. člen ZJF). V 101. členu ZJF je določeno, da je za razvoj, usklajevanje in preverjanje delovanja notranjega nadzora javnih financ odgovorno Ministrstvo za finance, kar doseže tako da:

- predpisuje usmeritve za usklajeno delovanje sistema notranjega nadzora javnih financ,

- predpisuje smernice in metodiko notranjih kontrol in notranjega revidiranja pri neposrednih in posrednih uporabnikih proračuna,

- predpisuje pravila in pogoje za imenovanje in razrešitev notranjih revizorjev ter preverja njihovo izvajanje,

- preverja izvajanje usmeritev, metodik in standardov iz 1. in 2. alineje ter o tem poroča Vladi RS,

- spremlja in proučuje ugotovitve in priporočila notranjerevizijskih služb za izboljšanje finančnega poslovanja in notranjih kontrol ter o ugotovitvah poroča Vladi RS in Računskemu sodišču RS,

- izvaja notranje revidiranje pri neposrednih in posrednih uporabnikih državnega oziroma občinskega proračuna, ki niso dolžni ustanoviti lastne notranjerevizijske službe in niso najeli zunanjega izvajalca ter

- certificira letna poročila ter usklajuje in/ali izvaja notranje revidiranje pri neposrednih in posrednih uporabnikih državnega oz. občinskega proračuna za projekte, ki jih sofinancira EU v skladu z mednarodnimi sporazumi.

V skladu s 101. členom ZJF je Ministrstvo za finance dolžno Vladi in Računskemu sodišču RS poročati o stanju, ugotovitvah in priporočilih notranjerevizijskih služb o finančnem poslovodenju in notranjih kontrolah pri posameznih ministrstvih in drugih neposrednih proračunskih uporabnikih. S takšnimi in podobnimi poročili se spremlja razvitost notranjerevizijske dejavnosti. S primerjanjem ocen Ministrstva za finance z izsledki predhodnih revizij, ki jih je opravilo Računsko sodišče RS, se lahko ugotovi, ali državni organi pravilno poročajo o obstoju in delovanju notranjerevizijskih služb ter ali je ministrstvo dovolj popolno seznanjeno z dejanskim stanjem na tem pomembnem področju (Vidovič 2004, 89). Po ZJF je bil rok za ustanovitev ustrezne oblike notranjih kontrol in notranje revizije (za neposredne proračunske uporabnike) do 1. januarja 2001. V letu 2001 se je večina notranjerevizijskih služb v državnih organih šele vzpostavljala. Ta cilj so do omenjenega datuma izpolnila le štiri ministrstva od štirinajstih (razlog za to je v pomanjkanju razumevanja predstojnikov o njihovi odgovornosti za ureditev notranjih kontrol ter v nezadostnem poznavanju področja notranjega kontroliranja in notranjega revidiranja). V letu 2003 je bil sicer že viden določen napredek na področju notranje revizije v državnih organih, vendar pa je prav tako prišlo do problemov (navajamo jih v nadaljevanju), ki obremenjujejo delovanje notranjerevizijskih služb (Vidovič 2004, 90).

16

(k2) Pravilnik o usmeritvah za usklajeno delovanje sistema notranjega nadzora javnih financ17

Na podlagi ZJF je Minister za finance izdal Pravilnik o usmeritvah za usklajeno delovanje sistema notranjega nadzora javnih financ (v nadaljevanju: Pravilnik), ki je bil sprejet leta 2002. Na podlagi Pravilnika so predstojniki oziroma poslovodni organi proračunskih uporabnikov odgovorni za vzpostavitev, delovanje, nadzor ter stalno izboljševanje finančnega poslovodenja, notranjih kontrol ter notranjega revidiranja v skladu s tem pravilnikom in drugimi pravili, metodikami in standardi, ki jih predpisuje Ministrstvo za finance. Proračunski uporabniki morajo razviti in sprejeti sistem za ocenjevanje in obvladovanje tveganj ter vzpostaviti notranjerevizijsko službo kot dejavnost neodvisnega in nepristranskega preverjanja ter svetovanja za izboljšanje poslovanja. Pravilnik določa, da morajo državni notranji revizorji sistematično analizirati in vrednotiti obvladovanje tveganj, kontrolne sisteme in postopke vodenja, ki obsegajo usmeritve in postopke za:

- določitev in spremljanje doseganja ciljev, - ugotavljanje in ocenjevanje tveganj pri doseganju ciljev, - smotrno uporabo virov, - spoštovanje sprejetih usmeritev, postopkov, zakonov in drugih predpisov, - varovanje premoženja in interesov pred izgubami zaradi vseh vrst nepravilnosti, - zagotovitev zanesljivosti in celovitosti informacij, obračunov in podatkov, vključno

z notranjimi in zunanjimi postopki poročanja. Na podlagi Pravilnika mora vodja notranjerevizijske službe zagotoviti kakovost notranjerevizijske dejavnosti ter jasno opredeliti njeno delovanje v skladu z Usmeritvami za državno notranje revidiranje (ki jih predstavljamo v nadaljevanju), ki jih izdaja Ministrstvo za finance, standardi notranjega revidiranja in kodeksom poklicne etike notranjega revizorja, ki jih je izdal Slovenski inštitut za revizijo. Proračunski uporabniki, katerih letni proračun presega 500 mio SIT, morajo zagotoviti funkcijo notranjega revidiranja svojega poslovanja vsako leto z lastno notranjerevizijsko službo. Lahko pa več takšnih proračunskih uporabnikov organizira skupno notranjerevizijsko službo ali pa za izvajanje notranjerevizijskih storitev najame zunanje izvajalce. Vsi ostali proračunski uporabniki pa so na enak način dolžni zagotoviti notranjo revizijo svojega poslovanja najmanj enkrat v obdobju vsakih treh let (10., 11. in 12. člen Pravilnika).

(k3) Politika vzpostavitve in razvoja notranjega nadzora javnih financ v Republiki Sloveniji18

Namen tega dokumenta je oblikovati okvir za sodoben, ustrezen in učinkovit sistem notranjega nadzora javnih financ za urejeno, gospodarno, učinkovito in uspešno poslovanje 17 Uradni list RS, št. 72/02. 18 Ministrstvo za finance, Vlada RS 2002.

17

v celotnem državnem in širšem javnem sektorju v Republiki Sloveniji. Na podlagi ocene Evropske komisije je bil leta 2002 podan predlog za spremembo in dopolnitev obstoječega sistema notranjega nadzora javnih financ. Eden izmed treh stebrov dopolnjenega sistema notranjega nadzora javnih financ19 je funkcionalno neodvisna služba za notranjo revizijo, ki za predstojnika proračunskega uporabnika preverja ustreznost in učinkovitost sistemov finančnega poslovodenja in kontrol ter mu daje priporočila za njihovo izboljšanje. Za uspešno izvajanje dopolnjenega sistema notranjega nadzora javnih financ je treba podrobno opisati namen, cilje in postopke v zvezi z vsemi tremi sestavnimi deli sistema ter zagotoviti stalno dolgoročno strokovno usposabljanje državnih notranjih revizorjev, pri katerem je učni načrt prilagojen notranji reviziji v javnem sektorju.

(k4) Usmeritve za državno notranje revidiranje20 Pravna podlaga usmeritev sta Zakon o javnih financah in Pravilnik o usmeritvah za usklajeno delovanje sistema notranjega nadzora javnih financ, strokovno pa temeljijo na standardih notranjega revidiranja, ki jih objavlja Slovenski inštitut za revizijo (SIR). Namen teh usmeritev je opredeliti notranje revidiranje v sistemu notranjega nadzora javnih financ, opisati strukturo notranjega revidiranja, ki se vzpostavi pri proračunskih uporabnikih, ter usmerjati in pomagati notranjim revizorjem pri organiziranju in izvajanju njihovega dela. Usmeritve bomo natančneje predstavili v nadaljevanju (strokovni okvir delovanja notranje revizije v javnem sektorju), na tej točki pa bi izpostavili, kako je z revidiranjem sredstev, pridobljenih iz EU. Notranjerevizijske službe tistih proračunskih uporabnikov, ki so vključeni v izvajanje programov finančne pomoči EU, morajo sodelovati s Službo za nadzor proračuna (v nadaljevanju: SNP), upoštevati njene predloge pri načrtovanju revizij in ji posebej poročati o vseh revizijah, ki se nanašajo na porabo sredstev EU. Naloga SNP pri izvajanju neodvisnega finančnega nadzora evropskih strukturnih skladov, Evropskega kmetijskega usmerjevalnega in jamstvenega sklada, Kohezijskega sklada in pobud Skupnosti je torej izvajanje pregledov aktivnosti na podlagi vzorčenja in izdajanje izjav ob zaključku pomoči. V Sloveniji je torej celotni pravni okvir notranjerevizijske dejavnosti v javnem sektorju že vzpostavljen. Navedena zakonska podlaga natančno opredeljuje notranjerevizijsko dejavnost in njene naloge, za koga je obvezna, kako naj bo organizirana, kdo izvaja nadzor nad notranjerevizijskim delovanjem in strokovno podlago, na katero se pri svojem delu opirajo izvajalci notranjerevizijske dejavnosti. Kljub temu, da zakonodaja obstaja, pa ni nujno, da proračunski uporabniki v praksi delujejo v skladu z njo.

19 Ostala dva stebra sta sistem urejenega finančnega poslovodenja in kontrol kot temeljna odgovornost predstojnika proračunskega uporabnika ter centralni organ, ki je odgovoren za razvoj in usklajevanje sistemov finančnega poslovodenja in kontrol ter notranje revizije ter za preverjanje njihovega delovanja (to funkcijo ZJF dodeljuje Ministrstvu za finance). 20 Ministrstvo za finance, Služba za nadzor proračuna 2003.

18

3.1.1.2 Estonija V Estoniji je bila prva notranjerevizijska služba osnovana v letu 1993, delovalo pa je le med 10 in 15 strokovnih delavcev. V tem letu je centralna banka Estonije (angl. Estonian Central Bank) izdala uredbo, s katero je zahtevala od vseh poslovnih bank vzpostavitev notranjerevizijske funkcije. Od takrat naprej se je notranja revizija v bankah razvila v strokovno funkcijo, vpleteno tudi v dejavnosti obvladovanja tveganj in nadzor vodenja (Anonymous 2003). Zahteve po ustanovitvi neodvisne notranjerevizijske funkcije kot del sodobnega nadzora javnih financ v organizacijah javnega sektorja, kreditnih institucijah, zavarovalnicah ipd. so se začele pojavljati v času pogajanj države za vstop v EU (obdobje 2001-2003). Notranja revizija se je razvila tudi v drugih industrijah (predvsem na področju visoke tehnologije in prodaje na debelo) (Anonymous 2003). Že v času priprav za vstop v EU je torej Estonija prilagajala svojo zakonodajo evropski (tudi za področje notranje revizije). Tako kot od vseh držav pristopnic je EU tudi od Estonije zahtevala, da morajo vse državne institucije, ki so sprejemale njeno pomoč, vzpostaviti notranjerevizijsko funkcijo. V letu 2003 je v Estoniji delovalo že približno 230 revizorjev (35% v javnem sektorju, 31% v finančnem sektorju, 9% v javnih podjetjih, 9% v revizijskih firmah in 16% v drugih privatnih podjetjih) (Anonymous 2003). Iz navedenih številk lahko sklepamo, da se je stanje revizijske dejavnosti v Estoniji občutno izboljšalo. Povečano število revizorjev v javnem sektorju kaže na to, da se je področje nadzora javnih financ v omenjenem obdobju okrepilo oziroma da se je dejavnost notranjega revidiranja v državi sploh začela uveljavljati in razvijati. Vzrok je lahko zahteva EU, da država deluje v skladu z njenim pravnim redom (in v sklopu tega tudi vzpostavi učinkovit sistem notranjega nadzora javnih financ), ali pa so se tako država kot ostale javne organizacije resnično začele zavedati, kako nujno je učinkovito in odgovorno ravnanje s proračunskimi sredstvi za uspešnost države.

3.1.2 Države OECD21 Zakonska zahteva po uvedbi notranjerevizijske funkcije v poslovanje organizacij je lahko zelo pomembna za zagotavljanje podpiranja in neodvisnosti notranjerevizijskih enot. Belgijska raziskava22 (Sterck and Bouckaert 2006) o notranji reviziji in notranjih kontrolnih sistemih v centralnih in zveznih vladah šestih OECD držav (Avstralija, Kanada, Nizozemska, Švedska, Združeno kraljestvo (v nadaljevanju: VB) in Združene države Amerike - ZDA) je pokazala, da je v nekaterih državah ustanovitev revizijske funkcije v organizacijah javnega sektorja zakonsko zahtevana. Na primer nizozemski zakon (angl. Government Accounts Act) iz leta 2001 definira naloge revizijske dejavnosti v javnih organizacijah. Prav tako obstajajo določeni predpisi in akti o reviziji v javnem sektorju na Švedskem (angl. Ordinance on Internal Audit of Government Agencies iz leta 1994) in v 21 OECD (angl. Organization for Economic Cooperation and Development) - Organizacija za gospodarsko sodelovanje in razvoj. 22 Raziskavo so opravili v belgijskem inštitutu, katerega namen je izboljšati javni management in politiko (angl. Public Management Institute), v času od 2002 do 2005.

19

ZDA (angl. U.S. Inspector General Act iz leta 1978). V primerjavi s temi OECD državami, pa v Avstraliji, Kanadi in v VB potreba po notranjerevizijski funkciji ni pravno definirana. Pravni okvir notranjerevizijske funkcije v javnem sektorju v omenjenih šestih državah OECD nazorno prikazujemo v nadaljevanju, v tabeli 1. TABELA 1: PRAVNI OKVIR NOTRANJEREVIZIJSKE FUNKCIJE V ŠESTIH DRŽAVAH OECD Zakonska zahteva po uvedbi notranjerevizijske funkcije

Notranjerevizijska organizacija Avstralija Kanada Nizozemska Švedska VB ZDA

Zakonska opredelitev Ne Ne Da Da Ne Da Na upravni ravni* Da Da Da Ne Da Da Opomba: Termin angl. »at the department level« smo prevedli kot »na upravni ravni«, kar se nanaša na pravno zahtevo na vladni oziroma državni ravni. Vir: Sterck and Bouckaert (2006, 51). V Avstraliji je obstoj notranje revizije v vladnih agencijah odvisen od specifične zakonodaje, ki določa njihovo delovanje. Zakoni o lokalnih samoupravah običajno zahtevajo od lokalnih svetov, da vzpostavijo notranjerevizijsko funkcijo. V Novi Zelandiji ni nobenih formalnih zahtev. Vzpostavitev notranje revizije v subjektih privatnega sektorja v Avstraliji in Novi Zelandiji prav tako ni pravno opredeljena, vendar odbor za upravljanje podjetij avstralske borze vrednostnih papirjev (angl. the Australian Stock Exchange Corporate Governance Council) spodbuja podjetja, predvsem večja, da vzpostavijo notranjerevizijsko službo (Goodwin 2004).

3.1.3 Afrika V Nairobi-ju v Keniji je bil marca 2004 posvetovalni kongres o notranji reviziji, ki sta ga organizirala svetovna banka (angl. The World Bank) in ameriški inštitut notranjih revizorjev (angl. the Institute of Internal Auditors – IIA). Na posvetovanju se je zbralo 52 predstavnikov interesnih skupin iz Kenije, Ugande, Malavija in Etiopije, z namenom poiskati rešitve, kako povečati vlogo notranje revizije v teh državah (t.i. države v razvoju), da bodo bolj uspešne in profesionalne (povzeto po članku Nordin Van Gansberghe-jeve 2005). Po mnenju udeležencev posvetovanja, bi morala biti notranja revizija v javnem sektorju zakonsko predpisana. Zakonodaja bi morala jasno podati zahteve glede notranje revizije in primerne nadzorne ureditve. Večina sodelujočih se je tudi strinjala, da naj bi bil vodja notranjerevizijske funkcije član ameriškega inštituta notranjih revizorjev (angl. IIA member) s primernimi strokovnimi kvalifikacijami ter da bi morala notranja revizija formalno prevzeti mednarodne standarde notranjega revidiranja ameriškega inštituta notranjih revizorjev (anlg. The IIA's International Standards for the Professional Practice of Internal Auditing). Seveda pa je za uvedbo in samo izvedbo zakonodaje potreben določen čas (Nordin Van Gansberghe 2005).

20

3.1.4 Pakistan23 Ob osamosvojitvi Pakistana leta 1947, so imele državne pakistanske železnice (angl. the state-owned Pakistan Railways) vzpostavljeno formalno notranjerevizijsko funkcijo; ostale vladne organizacije pa so imele oblikovane inšpekcijske oddelke, katerih vloga je bila podobna notranji reviziji. Po razglasitvi pakistanske ustave leta 1973 je bil ustanovljen glavni pakistanski revizijski urad (angl. the Office of the Auditor General of Pakistan)24. Pristojnosti urada so bile revidiranje dohodkov, potrošnje in uporabe javnega denarja na zveznem nivoju in na ravni provinc. V organizacije javnega sektorja je bila kmalu po tem »dodana« tudi notranjerevizijska funkcija. Politični in družbeni val boja proti korupciji v družbi je pripeljal do uveljavitve kulture javne odgovornosti in transparentnosti (preglednosti) v procesih odločanja (angl. a culture of public accountability and transparency in decision-making) – do okolja, v katerem je bila notranja revizija zelo primerna. Pred letom 2003 je bila notranja revizija postopno uvedena v javni sektor. V letu 2001 je bil sprejet odlok lokalne uprave (angl. a local-government ordinance), ki je od vseh okrajnih teles zahteval, da vodi notranjerevizijsko funkcijo notranjerevizijski predstojnik (angl. Chief Audit Executive). Prav tako je v letu 2001 zvezna vlada najela tuje in domače svetovalce za pomoč pri snovanju notranjerevizijskega zakona za javni sektor (angl. the Public Sector Internal Audit Act of 2003), ki naj bi zahteval notranjerevizijsko funkcijo za vse lokalne, provincialne in federalne vladne institucije. Privatni sektor v Pakistanu je prav tako predmet revizijske zakonodaje. V marcu 2002 je komisija za vrednostne papirje (angl. the Securities and Exchange Commission of Pakistan) izdala kodeks, ki zahteva vzpostavitev notranjerevizijske funkcije za vsa podjetja, ki so vključena v katerokoli od treh pakistanskih borz. Vsi navedeni primeri kažejo na to, da se je širom po svetu okrepil položaj notranjerevizijske funkcije v javnem sektorju, predvsem v smislu zavedanja o nujnosti tega poklica in v vedno večjih zahtevah zakonodaje po ustanavljanju notranjerevizijskih služb, četudi v nekaterih razvitih državah notranje revidiranje v javnem sektorju ni obvezno. Kolikšna je dejanska udejstvitev zakonodaje v praksi pa je drugo vprašanje. Pravni okvir mora vsebovati tudi opredelitve glede strokovnih standardov, v skladu s katerimi morajo delovati izvajalci notranje revizije. Kakšne so strokovne podlage pri notranjem revidiranju v javnih sektorjih predstavljamo v nadaljevanju.

23 Povzeto po članku Pashe and Bhatti-ja (2003) Around the Globe: Pakistan. 24 Menimo, da je omenjeni urad primerljiv z našim Računskim sodiščem, kar pomeni, da gre za zunanjo državno revizijo.

21

3.2 Strokovni okvir notranje revizije v javnem sektorju Revidiranje v javnem sektorju se razlikuje od revidiranja v privatnem sektorju v dveh pomembnih okoliščinah (Carhill and Kincaid 1989):

- javne organizacije delujejo v rigidnem okolju, kjer so aktivnosti določene v zakonih, pravilih in uredbah, ter

- javne organizacije so izrazito storitveno usmerjene in dajejo manj pozornosti na stroškovne faktorje, konkurenčnost in ostale elemente, ki vplivajo na donosnost organizacije.

Te razlike v sami strukturi in odgovornosti otežujejo uspešno uporabo notranjerevizijskih strokovnih standardov. Notranjerevizijska služba mora imeti sprejete takšne postopke revidiranja, ki zagotavljajo izpolnjevanje strokovnih standardov notranjega revidiranja. K temu prispeva oblikovan lastni priročnik, sprejeta merila za ocenjevanje in postopki za nadziranje ter stalno strokovno usposabljanje notranjih revizorjev (Vidovič 2004, 95-96). V primeru Slovenije mora revidiranje v najširšem pomenu v skladu z Zakonom o revidiranju potekati na način, ki je določen s tem zakonom, temeljnimi revizijskimi načeli in drugimi pravili revidiranja, ki jih sprejema Slovenski inštitut za revizijo ter mednarodnimi standardi revidiranja in mednarodnimi stališči o revidiranju, ki jih pri Mednarodnem združenju računovodij sprejema Mednarodni odbor za pravila revidiranja in drugimi zakoni, ki urejajo druge oblike revizije, in predpisi, izdanimi na njihovi podlagi. V nadaljevanju navajamo v Sloveniji sprejete in mednarodne strokovne standarde, predpise in usmeritve, v skladu s katerimi morajo delovati notranji revizorji v javnem sektorju.

3.2.1 Standardi notranjega revidiranja: Kodeks notranjerevizijskih načel in Kodeks poklicne etike notranjih revizorjev (Slovenski inštitut za revizijo 2004)

Kodeks notranjerevizijskih načel vsebuje temeljna načela, načela o strokovnosti in neodvisnosti, načela o organiziranosti notranjerevizijske službe ter načela o metodiki dela. Kodeks poklicne etike notranjih revizorjev pa je zapis pravil obnašanja, po katerih se morajo ravnati notranji revizorji pri opravljanju svojega dela. Poklicna etika narekuje notranjemu revizorju, da se popolnoma posveti svojemu delu in da skrbi za njegovo kakovost. Kodeks sestavljajo temeljna načela poklicne etike in načela obnašanja notranjega revizorja (strokovnost in odgovornost, zaupnost, neoporečnost, neodvisnost in prizadevnost ter sporočanje) (Koletnik 2005, 68 in 70). Ne glede na to, ali se notranja revizija izvaja v javnem ali v zasebnem sektorju, ostajajo temeljna načela ista.

22

3.2.2 Usmeritve za državno notranje revidiranje25 (Služba za nadzor proračuna 2003) Usmeritve je pripravila Služba za nadzor proračuna (v nadaljevanju: SNP) organizirana na Ministrstvu za finance, ki je med drugim odgovorna tudi za pospeševanje razvoja funkcije notranjega revidiranja pri proračunskih uporabnikih v Sloveniji. Naloge SNP (SNP 2003):

- koordinacija in usklajevanje notranje revizije in sistema notranjih kontrol, - analiza organiziranosti in rezultatov notranjega revidiranja proračunskih

uporabnikov, - priprava priporočil za izboljšanje organiziranosti in učinkovitosti notranjih kontrol

ter notranjega revidiranja, - nadzor nad izvajanjem zakonskih zahtev in usmeritev ter dajanje priporočil za

morebitne izboljšave, - pregledovanje notranjih aktov o organiziranosti notranje revizije pri proračunskih

uporabnikih in priporočanje izboljšav, - koordinacija dejavnosti notranjerevizijskih služb v skupnih projektih, v katerih

sodeluje več kot en proračunski uporabnik ter - svetovanje tistim proračunskim uporabnikom, ki nimajo svojih notranjerevizijskih

služb, kakšen naj bo način izvajanja funkcije notranjega revidiranja. Zaradi organiziranja in pospeševanja usposabljanja in večje strokovnosti notranjih revizorjev, SNP sodeluje z ustreznimi strokovnimi institucijami tako doma kot v tujini. Po izdelavi prvega osnutka je SNP v postopek izdelave skupnih usmeritev vključila t.i. twinning parterja (od vključno meseca decembra 2000 je RS pri vzpostavitvi sistema finančnega nadzora pri približevanju EU pomagal twinning partner iz Nemčije), Evropsko komisijo, predstavnike notranjerevizijskih služb neposrednih proračunskih uporabnikov, Računsko sodišče RS in za nekatera poglavja tudi Slovenski inštitut za revizijo. Na ta način je SNP izdelala kvalitetno strokovno gradivo - Usmeritve, ki dajejo napotke proračunskim uporabnikom, ter so hkrati osnova za izvajanje učinkovitega nadzora nad njegovim izvajanjem s strani SNP (Hren 2001, 99). Usmeritve (SNP 2003) zahtevajo, da se notranji revizorji pri svojem delu ravnajo po Kodeksu poklicne etike notranjega revizorja, ki ga je sprejel in objavil Slovenski inštitut za revizijo. Kodeks jim pomaga pri razlaganju načel poklicnega dela in pomeni minimalne zahteve za njihovo strokovno in etično ravnanje. Usmeritve pa vsebujejo tudi Standarde notranjega revidiranja za proračunske uporabnike, ki temeljijo na mednarodnih standardih strokovnega ravnanja pri notranjem revidiranju ameriškega inštituta za notranjo revizijo (IIA), katerih prevod je izdal SIR. Standardi določajo način ustanovitve notranjerevizijske službe in izvajanja njenih nalog. Uporabljati jih morajo vsi, ki opravljajo notranje revidiranje proračunskih uporabnikov (tako za splošne aktivnosti revidiranja kot tudi za svetovanje). Standarde sestavljajo standardi lastnosti in standardi kakovosti.

25 V nadaljevanju: Usmeritve. Ministrstvo za finance, Služba za nadzor proračuna 2003.

23

Na podlagi teh usmeritev mora vodja notranjerevizijske službe pripraviti in vzdrževati priročnik za notranje revidiranje, ki mora biti prilagojen potrebam posameznega proračunskega uporabnika, v katerem določi usmeritve in postopke notranje revizije. Priročnik mora vsebovati najmanj naslednje elemente: opredelitev vloge in odgovornosti notranjerevizijske službe, metodiko revidiranja, postopke, standarde ali standardne podlage za pripravo dokumentov in delovnih gradiv, standarde poročanja in cilje, zahteve in pričakovanja glede usposabljanja notranjih revizorjev ter merila in kazalnike za ocenjevanje opravljenega revizijskega dela. Na podlagi letnih revizijskih poročil proračunskih uporabnikov lahko SNP (SNP 2003):

- spremlja in oceni doseganje ciljev notranjega revidiranja v javnem sektorju, - spremlja in oceni napredek pri razvoju državnega notranjega revidiranja, - ugotovi, katere so skupne pomanjkljivosti notranjega revidiranja in omogoči

dodatno usposabljanje ali druge ukrepe, - ugotovi, katere so skupne pomanjkljivosti v notranjem nadzoru javnih financ in

delovanju javnega sektorja, ugotovljene pri notranjem revidiranju, - spremlja in oceni kadrovske razmere v notranjerevizijskih službah tako glede

števila zaposlencev kot usposobljenosti, - o teh ugotovitvah obvesti Ministrstvo za finance in Vlado RS.

Vodja notranjerevizijske službe pa si mora sam prizadevati, da pridobi povratne informacije o delu ostalih nadzornih institucij s področja nadzora javnih financ (Ministrstvo za finance, Služba za nadzor proračuna, Računsko sodišče RS, pooblaščeni predstavniki Komisije in Računskega sodišča EU in drugi), da se pri pripravi načrta revidiranja izogne podvajanju dela in da pridobi informacije, ki se nanašajo na tveganja, notranje kontrole in poslovodenje.

3.2.3 Mednarodni standardi revidiranja in mednarodna stališča o revidiranju (Mednarodna zveza računovodskih strokovnjakov, Slovenski inštitut za revizijo 2007)

Mednarodni odbor za prakso revidiranja (angl. International Auditing Practices Committee – IAPC) pri Mednarodni zvezi računovodskih strokovnjakov (angl. International Federation of Accountants – IFAC) je že leta 1982 izdal 10. smernico o uporabi notranjerevizijskih storitev. Kasneje je bila ta smernica preoblikovana v 610. mednarodni standard revidiranja (MSR 610) – Proučevanje notranjerevizijskih storitev (Koletnik 2005, 58). Kot že omenjeno, morajo revizorji v Sloveniji v skladu z Zakonom o revidiranju pri svojem delu upoštevati mednarodne standarde revidiranja in mednarodna stališča o revidiranju. V Predgovoru k mednarodnim standardom revidiranja je opredeljeno, da v primeru, če posamezni mednarodni standardi ali napotki, ki jih kak standard zajema, niso uporabni v okoliščinah javnega sektorja ali da so dodatni napotki v takšnih okoliščinah neustrezni, Odbor za javni sektor IFAC26 to navede v Pogledu z zornega kota javnega

26 Poslanstvo Mednarodne zveze računovodskih strokovnjakov (IFAC) je »razvijanje in pospeševanje računovodske stroke v svetu z usklajenimi standardi, da lahko opravlja storitve z dosledno visoko kakovostjo v javnem interesu«. Da bi se to poslanstvo uresničevalo, je Svet IFAC vzpostavil Odbor za mednarodne standarde revidiranja in dajanja zagotovil, da razvija in izdaja visokokakovostne standarde revidiranja, dajanja zagotovil in sorodnih storitev.

24

sektorja. Če takšen pogled ni dodan, se mednarodni standard uporablja tako, kot je zapisano, tudi za posle v javnem sektorju.

3.2.4 Mednarodni standardi o notranjem revidiranju27 (ameriški Inštitut notranjih revizorjev - IIA) in Standardi državnega revidiranja (ameriški Vrhovni revizijski urad – GAO)

Inštitut notranjih revizorjev (angl. Institute of Internal Auditors - IIA) iz ZDA28 je že leta 1978 izdelal in sprejel standarde o notranjem revidiranju (angl. Standards for the Professional Practice of Internal Auditing – the »Red Book«), ki so bili v uporabi do leta 2001. Od leta 2002 imamo opravka z novo miselnostjo in novim načinom urejanja notranjerevizijske stroke. Razlog je v sodobnih poslovnih razmerah, kot je hiter razvoj, dinamično poslovanje, krepitev konkurence, visoka stopnja tveganja, novi slogi poslovodenja in podobno. Na podlagi tega je IIA izdelal in sprejel nove okvirje strokovnega ravnanja. Strokovni standardi o notranjem revidiranju, veljavni od leta 2002 naprej, vsebujejo splošna pravila o notranjem revidiranju – standarde lastnosti in standarde dela ter standarde izvedbe (Koletnik 2005, 60-64). Slovenski inštitut za revizijo je Mednarodne standarde o strokovnem ravnanju pri notranjem revidiranju sprejel oktobra 2004. Strokovni standardi ameriškega inštituta notranjih revizorjev predstavljajo strokovno podporo vsem vrstam podjetij, na vseh ravneh države in v vseh ostalih organizacijah, kjer delujejo notranji revizorji (Carhill and Kincaid 1989). Tudi v ZDA, kjer ima notranja revizija najdaljšo tradicijo, morajo državni revizorji opravljati svoje delo v skladu z ustreznimi strokovnimi standardi. Npr. državni revizorji v državi New York delujejo v skladu s strokovnimi standardi ameriškega inštituta za notranjo revizijo (angl. tha IIA's Standards for the Professional Practice of Internal Auditing – the »Red Book«), nekateri od teh subjektov državnega revidiranja pa delujejo tudi v skladu s standardi državnega revidiranja (angl. the Government Auditing Standards – the »Yellow Book«), ki jih je sprejel ameriški generalni kontrolni organ (angl. U.S. Comptroller General), objavil pa jih je vrhovni revizijski urad ZDA (angl. the U.S. General Accounting Office - GAO). Ti standardi so obvezni za ameriške zvezne notranjerevizijske organizacije in jih priporočajo za delo državnih revizorjev tako na državni kot na lokalnih ravneh. Ameriški strokovni standardi so prevedeni v številne tuje jezike (besedila so bila prevedena tudi v slovenščino pod nadzorom SIR), da jih lahko uporabljajo tudi revizorji izven ZDA29 (Malan 1991). 27 Slovenski inštitut za revizijo imenuje te standarde Mednarodni standardi o strokovnem ravnanju pri notranjem revidiranju. 28 Inštitut notranjih revizorjev – IIA iz ZDA ima najdaljšo tradicijo v obstoju in razvijanju strokovnih in poklicno-etičnih pravil za notranjerevizijsko dejavnost in njene izvajalce. Od leta 2006 je tudi sekcija Notranjih revizorjev pri SIR včlanjena v IIA (Slovenski odsek IIA). 29 Tudi udeleženci posvetovalnega kongresa v Keniji marca 2004 so sprejeli odločitev o uporabi strokovnega okvirja ameriškega inštituta notranjih revizorjev (angl. the IIA's Professional Practices Framework), ki bi ga uporabljali notranji revizorji tako v javnem kot tudi v privatnem sektorju držav udeleženk (Kenije, Ugande, Malavija in Etiopije). Prav tako bi bilo potrebno za te države oblikovati lastne smernice za zagotavljanje neodvisnosti notranje revizije (Nordin Van Gansberghe 2005).

25

3.2.5 Standardi kontroliranja INTOSAI Ameriški inštitut notranjih revizorjev (IIA 2006) med strokovnimi revizijskimi standardi, ki jih širom po svetu uporabljajo državni revizorji, navaja tudi revizijske standarde Mednarodne organizacije vrhovnih revizijskih institucij INTOSAI (angl. International Organisation of Supreme Audit Institutions – INTOSAI30). Kot osnovni okvir za državno revizijo bi morali revizijski standardi INTOSAI v skladu z naraščajočo pomembnostjo in razvojem notranje revizije v javnem sektorju zagotoviti definicijo dejavnosti notranjega revidiranja in njeno relacijo z dejavnostjo zunanjega revidiranja javnega sektorja. Vendar pa revizijski standardi INTOSAI ne vsebujejo standarda, ki bi definiral notranjo revizijo. Omenjeno je samo, da je notranja revizija pomembna sestavina notranjega nadzora (Strajnar 2006, 18). Standardi INTOSAI se nanašajo predvsem na notranje kontrole. Standarde sestavljajo splošni in posebni standardi notranjega kontroliranja INTOSAI: splošni standardi se nanašajo na sistem poslovodenja in kontrole proračunskega uporabnika, posebni standardi pa so predvsem namenjeni za zagotavljanje preglednega poročanja in podrobne organizacije dela (SNP, Usmeritve 2003). Uporaba standardov INTOSAI ni zakonsko predpisana, vendar predstavljajo ti standardi najvišjo v praksi doseženo stopnjo soglasja med vrhovnimi revizijskimi institucijami (Pipan 2004, 32). Tudi v Sloveniji notranji revizorji v javnem sektorju v sklopu izobraževalnega tečaja za državne revizorje za pridobitev ustreznega naziva spoznajo standarde INTOSAI. Ker je sodelovanje med revizorji vrhovnih revizijskih institucij (v Sloveniji je to Računsko sodišče RS) in notranjerevizijskimi službami koristno, saj se naloge, ki jih izvajajo, pogosto dopolnjujejo, je primerno, da delujejo na enaki strokovni podlagi. Njihovo delo mora temeljiti na mednarodnih revizijskih standardih, med katerimi so temeljni standardi INTOSAI (Strajnar 2006, 31-32). Obstajajo tudi Evropske smernice za izvajanje revizijskih standardov INTOSAI, ki so operacionalizirana načela, postopki in standardi najboljše revizijske prakse v državah članicah EU. Notranjo revizijo opredeljujejo kot način, ki vodstvu posamezne enote iz notranjih virov zagotavlja, da se postopki, za katere je odgovorno, izvajajo tako, da je čim manj možnosti za prevare, napake ali neučinkovitosti ter za negospodarno delovanje (Pipan 2004, 18). Evropsko računsko sodišče je Evropske smernice izdalo maja leta 1998 z namenom, da se poenoti obstoječa praksa v državah članicah, hkrati pa so smernice usmeritve državnega revidiranja za države, ki se pripravljajo na članstvo v EU. Pretežni del Evropskih smernic revizijskih standardov INTOSAI so standardi revidiranja. Ti so okvir revizorjevega dela za dosledno izpolnjevanje cilja revizije, vključno z načrtovanjem in 30 Mednarodna organizacija vrhovnih revizijskih institucij INTOSAI povezuje države članice Združenih narodov in jo je leta 1953 ustanovilo 34 članic, aprila 2006 pa je združevala že 186 članic celega sveta. V različnih regijah sveta delujejo regionalne organizacije INTOSAI, ki obravnavajo specifična vprašanja svoje regije. Obstajajo Afriška organizacija VRI (AFROSAI), Arabska organizacija VRI (ARABOSAI), Azijska organizacija VRI (ASOSAI), Evropska organizacija VRI (EVROSAI), Južno pacifiška organizacija VRI (SPASAI), Karibska organizacija VRI (CAROSAI) ter Latinsko ameriška in karibska VRI (OLACEFS) (Korpič – Horvat 2006, 104). Mednarodna organizacija vrhovnih revizijskih institucij si prizadeva pospeševati izmenjavo mnenj in izkušenj med posameznimi revizijskimi institucijami na področju nadzora nad javnimi financami (Pipan 2004, 5).

26

nadziranjem revizije, zbiranjem primernih, ustreznih in razumnih dokazov ter z ustreznim proučevanjem in ovrednotenjem notranjih kontrol (Maher 1999, 163 in 173).

3.2.6 Državni notranjerevizijski standardi – GIAS Kot zadnje naj omenimo Državne notranjerevizijske standarde (angl. Government Internal Audit Standards – GIAS), ki jih ameriški inštitut notranjih revizorjev (IIA 2006) prav tako izpostavlja kot eno izmed najpogosteje uporabljenih strokovnih podlag med državnimi revizorji po svetu. GIAS je sprejelo britansko ministrstvo za finance (angl. Her Majesty's Treasury, United Kingdom). V GIAS je poleg uvoda, definicije notranjega revidiranja in kodeksa etike notranjih revizorjev osrednje državne oblasti opredeljenih tudi 10 standardov, ki so razdeljeni na dva dela (Prezelj 2005, 30-31):

- organizacijski standardi, ki zajemajo organizacijska in strukturna področja notranje revizije,

- standardi poslovanja, ki se nanašajo na delovanje in izvajanje notranjih revizij. Mednarodno združenje vrhovnih revizijskih institucij (INTOSAI) in ameriški inštitut notranjih revizorjev (IIA) sta tako vsak zase razvila revizijske standarde za strokovno vodenje in izvajanje revizijskega in računovodskega poklica, ki so sprejeti kot mednarodni strokovni okvir širom po svetu, saj predstavljajo temelj dobre prakse. Kakšna je struktura standardov INTOSAI, evropskih smernic INTOSAI in standardov o strokovnem ravnanju pri notranjem revidiranju prikazujemo v tabeli 2. TABELA 2: MEDSEBOJNA PRIMERJAVA STRUKTUR MEDNARODNIH STANDARDOV NOTRANJEGA REVIDIRANJA V JAVNEM SEKTORJU Struktura mednarodnih revizijskih standardov Mednarodni revizijski standardi INTOSAI:

- osnovna načela, - splošni standardi, - standardi revidiranja, - standardi poročanja.

Evropske smernice za izvajanje mednarodnih revizijskih standardov INTOSAI: 1. skupina: tri smernice, ki so pomembne za pripravo

revizije, 2. skupina: šest smernic, ki so pomembne za

pridobivanje revizijskih dokazov, 3. skupina: dve smernici, ki sta pomembni za

dokončanje revizije, 4. skupina: smernica za revizijo izvajanj nalog, 5. skupina: tri smernice, ki obravnavajo druge zadeve.

Mednarodni standardi o strokovnem ravnanju pri notranjem revidiranju (IIA):

- standardi lastnosti, - standardi dela, - standardi izvedbe.

Vir podatkov: Evropsko računsko sodišče (1998, 4) in IIA (SIR 2004, 3).

27

Evropske smernice za izvajanje mednarodnih revizijskih standardov INTOSAI je pripravila delovna skupina, sestavljena iz predstavnikov šestih državnih revizijskih institucij Danske, Španije, Italije, Nizozemske, Švedske in Združenega kraljestva. Čeprav so te smernice podrobnejše kot mednarodni revizijski standardi INTOSAI, pa se vendarle ne spuščajo v podrobnosti delovnih postopkov posameznih revizorjev, saj mora po mnenju skupine za revizijske standarde vsaka vrhovna revizijska institucija zase določiti podrobne delovne postopke svojih revizorjev ob upoštevanju okoliščin, običajev in navad ter zakonodaje v svoji državi. Nekatere vrhovne revizijske institucije držav članic EU pa so se odločile za revizijske načine dela, ki temeljijo predvsem na njihovih državnih revizijskih standardih, ki pa se v večini primerov tesno navezujejo na mednarodne standarde revidiranja, ki jih je izdal IFAC. Primerjava med mednarodnimi revizijskimi standardi INTOSAI in mednarodnimi standardi revidiranja IFAC je pokazala, da se standardi sicer razlikujejo po stopnji podrobnosti obdelave in po uporabljenem izrazju, da pa te razlike nimajo pomembnega vpliva na osnovno metodiko revidiranja (Evropsko računsko sodišče 1998, 1-5). Omenjene standarde lahko pri svojem delu uporabljajo tako zunanji kot notranji državni revizorji. Mednarodni standardi o strokovnem ravnanju pri notranjem revidiranju ameriškega inštituta za notranjo revizijo pa vsebujejo standarde, na katere se pri svojem delu lahko opirajo le notranji revizorji. Medtem ko se standardi lastnosti in standardi dela nanašajo na vse notranjerevizijske storitve na splošno, se standardi izvedbe uporabljajo pri posebnih vrstah poslov. Obstajata en sam niz standardov lastnosti in en sam niz standardov dela, lahko pa obstaja več nizov standardov izvedbe: niz za vsako glavno vrsto notranjerevizijskega delovanja (IIA, SIR 2004, 3-4). Ti standardi so namenjeni izvajanju celotne revizijske stroke, v vseh vrstah podjetij, na vseh vodstvenih ravneh in v vseh organizacijah, v katerih je moč najti notranjerevizijsko dejavnost.

3.3 Sklep Tako v Sloveniji kot drugod po svetu se širi ozaveščenost, da je za uspešno delovanje nadzornega sistema javnih financ nasploh in v tem sklopu notranjerevizijske funkcije nujna zakonska opredelitev. Brez nje so namreč notranjerevizijske službe in strokovni standardi brez temeljne osnove v državni strukturi. V državah z dolgoletno notranjerevizijsko tradicijo, kot na primer v Združenih državah Amerike, je notranjerevizijska funkcija že nekaj časa pravno opredeljena. Za države pristopnice že sama Evropska unija oziroma Evropska komisija v procesih vključevanja v Skupnost od držav zahteva prilagoditev njihove nacionalne zakonodaje evropskemu pravnemu redu. Ne glede na to, ali gre za nacionalna sredstva, ali pa za sredstva, prejeta v obliki pomoči od Evropske unije, morajo države z njimi ravnati gospodarno, in zato morajo v skladu z evropsko zakonodajo ustanoviti uspešen nadzorni sistem javnih financ oziroma uspešno notranjerevizijsko funkcijo, ki bo skrbela za gospodarno trošenje javnega denarja. Tudi drugod po svetu se notranjerevizijska dejavnost uzakonja (predvsem v mladih državah oziroma v državah v razvoju), vendar se je potrebno zavedati, da je ta postopek dolgotrajen in zahteva dosti potrpežljivosti, pogajanj in usklajevanj. Glede strokovne opredelitve države v večji meri prilagajajo strokovni okvir za notranje revidiranje v javnem sektorju mednarodno uveljavljenim in sprejetim standardom. Najpogosteje se kot strokovna osnova širom po svetu pojavljajo mednarodni standardni o strokovnem ravnanju pri notranjem revidiranju ameriškega inštituta notranjih revizorjev in revizijski standardi INTOSAI, vendar morajo države same dodatno oblikovati določene

28

smernice, prilagojene avtonomnim nadzornim sistemom javnih financ, ki jih sprejmejo in predpišejo nosilci sistema notranjega nadzora javnih financ v posamezni državi. V Sloveniji notranja revizija v javnem sektorju formalno sledi revizijskim načelom in drugim pravilom revidiranja, ki jih sprejema Slovenski inštitut za revizijo (predstavljajo lastno nacionalno strokovno podlago), pa tudi mednarodno uveljavljenim standardom, kot so mednarodni standardi revidiranja in mednarodna stališča o revidiranju (Mednarodno združenje računovodij), mednarodni standardi strokovnega ravnanja pri notranjem revidiranju (ameriški inštitut notranjih revizorjev) ter INTOSAI standardi in smernice.

29

4 ORGANIZACIJSKA STRUKTURA NOTRANJE REVIZIJE V JAVNEM SEKTORJU

4.1 Organizacijske rešitve notranjerevizijskih služb v javnem sektorju Primerna organiziranost in primerno vodenje notranjerevizijske dejavnosti zagotavljata, da se ta dejavnost izvaja v skladu z ustanovno listino in sprejetim aktom o notranjerevizijski dejavnosti, ter da se s pridom uporabljajo vsa sredstva, ki so na voljo (SIR 2004). Notranjo revizijo je potrebno obravnavati kot informacijsko dejavnost, ki je namenjena poslovodstvu, predvsem vrhovnemu, zato je primerno, da je organizirana kot t.i. štabna služba (kar pomeni, da ima najvišje vodstvo neposreden vpliv na usmerjevalno in usklajevalno delo izvajalcev notranje revizije), pomembna pa je tudi povezava z nadzornim telesom podjetja (Koletnik 2005, 75). Stroka priporoča (Mednarodni standardi strokovnega ravnanja pri notranjem revidiranju), da mora biti nosilec notranjerevizijske dejavnosti neodvisen, kar pomeni, da mora poročati neposredno tisti ravni (poslo)vodstva v organizaciji, ki omogoča izvajalcem notranjerevizijske dejavnosti izpolnjevanje svojih nalog31 (IIA, SIR 2004, 5). Prav tako mora notranjerevizijski predstojnik obdobno poročati ravnateljstvu (najvišjemu poslovodstvu) in nadzornemu svetu o namenu, veljavi in nalogi notranjerevizijskega izvajalca ter o izvedbi njegovega načrta. Poročati mora tudi o pomembni izpostavljenosti tveganjem in o drugih zadevah, ki jih potrebuje ali jih zahteva nadzorni svet oziroma ravnateljstvo (IIA, SIR 2004, 8) (gre za t.i. »functional reporting« oziroma za vsebinsko poročanje). Nujno torej je, da je notranjerevizijska funkcija v organizaciji v celoti neodvisna od nižjega in srednjega poslovodstva. Nemalokrat se dogaja, da ima uprava preveliko moč in nadzor nad delovanjem notranjih revizorjev, in mu tako onemogoča neposredno poročanje najvišjim poslovodstvenim ravnem organizacije. V najboljšem primeru naj tako notranjerevizijski predstojnik funkcionalno (vsebinsko) poroča revizijskemu odboru, nadzornemu svetu ali drugim ustreznim organom upravljanja (tako bodo notranji revizorji pri svojem delu kar se da neodvisni), administrativno (t.i. »administrative reporting« - gre za poročanje glede organiziranja resursov za izvajanje dejavnosti) pa upravi (Pleško 2005, 22). Naloga notranjerevizijskega predstojnika32 je, da uspešno vodi notranjerevizijske izvajalce pri delu in sicer tako, da zagotavlja povečevanje koristi v organizaciji. Notranjerevizijski predstojnik mora predajati načrte delovanja notranjerevizijske službe in potrebe po dejavnikih pa tudi pomembne medletne spremembe v odobritev ravnateljstvu in nadzornemu svetu organizacije. Notranji revizorji kot izvajalci notranjerevizijske

31 Tako mora biti notranjerevizijski predstojnik odgovoren tistemu posamezniku v organizaciji, ki ima dovolj moči, da mu zagotovi neodvisnost in nepristranskost. 32 Položaj notranjerevizijskega predstojnika (angl. Chief Audit Executive) je najvišji položaj v organizaciji z odgovornostjo za notranjerevizijsko delovanje. Pri običajni notranjerevizijski službi je to praviloma ravnatelj oziroma vodja notranjega revidiranja. Če pa posle notranjega revidiranja opravljajo zunanji izvajalci, je notranjerevizijski predstojnik odgovoren za nadzorovanje izvajanja pogodbe o storitvi in za zagotovitev kakovosti te storitve. Ravnateljstvu in nadzornemu svetu poroča o notranjerevizijskem delovanju in spremlja izide poslovanja (IIA, SIR 2004, 13).

30

dejavnosti pa morajo poročati o izsledkih svojega poslovanja oziroma delovanja. Poročanje mora zajemati tako cilje in obseg posla kot tudi sklepe, priporočila in načrte dejanj (IIA, SIR 2004). Notranjerevizijska dejavnost je lahko organizirana kot centralizirana33 ali decentralizirana34 služba, lahko pa predstojnik to dejavnost prepusti zunanjemu izvajalcu tovrstnih storitev – t.i. outsourcing.

4.1.1 Evropska unija Potrebno je poudariti, da z izjemo uporabe sredstev proračuna EU v obliki predpristopnih ali prehodnih pomoči ter EU skladov in pobud, kjer EU predpisi zelo natančno določajo pogoje nadzora nad pravilnostjo porabe sredstev, Evropska komisija ne predpisuje obveznega vzorčnega modela notranjega nadzora javnih financ in tudi v praksi se sistemi notranjega nadzora med posameznimi članicami razlikujejo kot posledica tradicije, notranje gospodarsko politične organiziranosti, stopnje razvoja in podobno. Zelo splošno gledano sta v EU prepoznani dve obliki notranjega nadzora javnih financ. V t.i. latinskih državah kot so Francija, Portugalska in Španija je nadzor usmerjan s centra temelječ na predhodnih kontrolah s strani ministrstva za finance, ki ima delegirane svoje uslužbence kontrolorje pri posameznih ministrstvih. V drugih državah, na primer v Veliki Britaniji ter skandinavskih državah, pa je notranji nadzor odgovornost vsakega posameznega vodstva, ki si pri izvajanju te odgovornosti pomaga z notranjo revizijo (Gostiša 2006).

4.1.1.1 Slovenija Organizacijsko rešitev notranje revizije v javnem sektorju v Sloveniji urejata že omenjena Zakon o javnih financah (100. člen) in Pravilnik o usmeritvah za usklajeno delovanje sistema notranjega nadzora javnih financ (10. – 12. člen). Proračunski uporabniki, katerih letni proračun presega 500 mio SIT, morajo zagotoviti funkcijo notranjega revidiranja svojega poslovanja vsako leto z lastno notranjerevizijsko službo. Lahko pa več takšnih proračunskih uporabnikov, kot so ministrstva, Urad predsednika Vlade RS, Vrhovno sodišče RS, Senat za prekrške RS, Državno tožilstvo RS, organizira skupno notranjerevizijsko službo. Občine in ostali neposredni in posredni proračunski uporabniki, ki zaradi gospodarnosti poslovanja ne morejo organizirati lastne notranjerevizijske službe, lahko za izvajanje notranjerevizijskih storitev najamejo tudi zunanje izvajalce, ki so pooblaščeni za notranje revidiranje in ki morajo te naloge opravljati skladno s predpisanimi standardi. Vsi ostali proračunski uporabniki (katerih letni proračun ne presega 500 mio SIT) pa so na enak način dolžni zagotoviti notranjo revizijo svojega poslovanja najmanj enkrat v obdobju vsakih treh let. Usmeritve za državno notranje revidiranje (SNP 2003) dovoljujejo najem zunanjega izvajalca notranjega revidiranja takrat, kadar ima notranjerevizijska služba iz ekonomskih ali drugih razlogov premalo kadrov. Tako se lahko posebne naloge notranjega revidiranja 33 Prednosti centralizirane notranje revizije so v poenotenih strokovnih rešitvah in večji racionalizaciji dela (Koletnik 2005, 75). 34 Decentralizirana notranjerevizijska dejavnost je priporočljiva za velika podjetja in mednarodna povezana podjetja. Prednosti so pri manjših stroških in v boljšem poznavanju poslovnih razmer, slabosti pa v večkratnem opravljanju revizije v istih dejavnostih (Koletnik 2005, 75 in 85).

31

poverijo zunanjemu izvajalcu. V primeru, ko izvajanje funkcije notranjega revidiranja v organizaciji ne opravičuje stroškov zaposlovanja in usposabljanja ter stroškov za prostore in delovno opremo, potrebno za izvajanje te funkcije, se lahko celotna funkcija notranjega revidiranja prenese na zunanjega izvajalca. Zunanji izvajalec mora po končani reviziji sestaviti poročilo, ki ga pošlje poslovodnemu organu proračunskega uporabnika, redno pa mora pripravljati tudi letna poročila za Službo za nadzor proračuna. Notranje revidiranje je strošek proračunskega uporabnika in prispeva k učinkovitemu, uspešnemu in gospodarnemu poslovanju. Notranjerevizijska služba se mora v organizacijski sestavi nahajati kot enota neposredno podrejena samemu predstojniku. Njen položaj mora biti jasno opredeljen v internem aktu organa, pogoje za imenovanje in razrešitev vodje notranjerevizijske službe pa določi minister za finance. Notranji revizor mora imeti popolno svobodo komuniciranja znotraj organizacije ter mora imeti pristojnost revidirati vse dejavnosti v organu, o svojih izsledkih pa poroča najvišjemu vodstvu – predstojniku organa. Do konca leta 2003 je vseh 14 ministrstev ustanovilo notranjerevizijsko službo in imajo z internimi predpisi urejeno njeno delovanje. Skoraj petini služb pa interni predpis ne zagotavlja prostega dostopa do ustreznih evidenc, sredstev, oseb in višjega vodstva ter možnosti revidiranja vseh dejavnosti v organizaciji. Dejansko pa notranjerevizijske službe ne delujejo tako idealno, kot je zapisano v njihovem temeljnem aktu. Notranji revizorji se srečujejo z ovirami, ki jim preprečujejo dostop do podatkov in oseb, zlasti pa ni ustreznega sodelovanja s predstojnikom (Vidovič 2004, 91). Kot centralni organ za koordinacijo in harmonizacijo sistema notranjega nadzora javnih financ v Sloveniji v okviru Ministrstva za finance deluje Služba za nadzor proračuna. Slovenija se je ob vzpostavitvi notranjerevizijskih služb odločila za decentraliziran sistem, čeprav bi bilo glede na velikost države in zaradi pomanjkanja izkušenih notranjih revizorjev bolj smiselno uvesti centralizirano notranjerevizijsko službo. S tem bi v primeru zahtevnejših in obsežnejših revizij lahko zagotovili zadostno število notranjih revizorjev, izmenjavo revizijskih znanj in izkušenj na enem mestu, možnost ocenjevanja kakovosti revizijskega dela ter večje možnosti za poklicno rast (Karlić Kovačič 2006, 67).

4.1.2 Države OECD Organizacija notranjerevizijske funkcije v državah OECD je zelo različna. Nekatere države imajo centralizirano notranjerevizijsko službo (angl. single internal audit unit), ki je odgovorna za revidiranje vseh centralnih ministrstev in organov v njihovi sestavi. Na primer v Kanadi izvaja revizijo v vseh manjših oddelkih in agencijah glavni revizijski urad (angl. Comptroller General's Office) (Sterck and Bouckaert 2006). V Avstraliji, VB in v ZDA so notranjerevizijske enote organizirane decentralizirano (na več ravneh): posebej za ministrstva, izvajalske agencije ter za avtonomne organizacije kot npr. nevladne javne organizacije v VB in zvezne enote v ZDA. Na Nizozemskem so notranjerevizijske enote organizirane na upravni ravni, nekatere neodvisne administrativne agencije pa imajo tudi svoje notranjerevizijske službe (Sterck and Bouckaert 2006).

32

Na Švedskem pa je organiziranost notranjerevizijske funkcije nekje vmes med tema dvema scenarijema. Ena notranjerevizijska enota revidira poslovanje oziroma delovanje urada ministrskega predsednika (angl. Prime Minister's Office), vseh ministrstev in urada za upravne zadeve (angl. Office for Administrative Affairs), večje švedske agencije pa imajo svoje ločene notranjerevizijske službe (Sterck and Bouckaert 2006). Za zagotavljanje neodvisnosti najboljša praksa zapoveduje, da morajo vodje notranjerevizijskih enot poročati neposredno glavnemu predstojniku državnega organa. V šestih OECD državah, ki so bile obravnavane v že omenjeni raziskavi (Sterck and Bouckaert 2006) (Avstralija, Kanada, ZDA, VB, Nizozemska, Švedska), je to tudi pričakovano. Vseeno pa višje vodstvo ni vedno zainteresirano za informacije o rezultatih notranjerevizijske dejavnosti. Za primer v Kanadi je prav pomanjkanje podpore višjega managementa notranjerevizijski dejavnosti povzročilo, da notranjerevizijske službe niso prispevale k izboljšavam toliko kot bi lahko. V večini primerov se pojavlja potreba po centralnem uradu, ki je odgovoren za razvoj in koordinacijo politik notranje revizije. V Kanadi je takšna enota organizirana v okviru sekretariata ministrstva za finance (angl. country's Treasury Board Secretariat), v VB in na Nizozemskem pa je funkcija notranjerevizijske politike umeščena v »državno blagajno« (angl. Treasury) in v ministrstvo za finance (angl. Ministry of Finance). V ZDA notranjerevizijske politike koordinira predsedniški svet za poštenost in učinkovitost (angl. President's Council on Integrity and Efficiency), ki sodeluje z vsemi glavnimi inšpektorji, in izvršilni odbor za poštenost in učinkovitost (angl. Executive Council on Integrity and Efficiency), ki vključuje vse generalne inšpektorje na zvezni ravni. Avstralija in Švedska nimata centralnega urada za izvajanje nadzora in sprotnega spremljanja notranjerevizijske dejavnosti (Sterck and Bouckaert 2006). V večini vlad držav OECD, ki so bile vključene v omenjeno raziskavo (Sterck and Bouckaert 2006), je proračun notranjerevizijske dejavnosti vključen v vladni proračun (angl. departmental budget). Na Švedskem je centralna revizijska enota vladnih služb financirana preko proračuna urada ministrskega predsednika (angl. the Prime Minister's Office budget), javne agencije pa še vedno samostojno financirajo lastno notranjerevizijsko službo. V ZDA je glavni nadzorni urad (angl. Offices of Inspector General) finančno podprt s strani javnih organizacij, vendar mora voditi ločen dotacijski račun (angl. a separate appropriation account). Zanimivi so rezultati raziskave35 (Goodwin 2004), katere namen je bila primerjava notranje revizije v javnem sektorju z notranjerevizijsko dejavnostjo v privatnem sektorju, in je bila opravljena med vodjami notranjerevizijske dejavnosti v različnih organizacijah javnega in privatnega sektorja v Avstraliji in Novi Zelandiji. Vprašalnike so odposlali 370 vodjem notranje revizije, ki so bili člani ameriškega inštituta notranjih revizorjev - IIA, odgovorilo pa je 120 vprašanih (kar predstavlja 32% udeležbo).

35 Razlog za raziskavo je bil v vedno pomembnejši vlogi notranje revizije v sklopu upravljanja organizacij v obeh sektorjih. Vedno bolj se je poudarjala razlika med notranjo revizijo v javnem in v privatnem sektorju. Dva temeljna razloga za to razliko sta v samem rigidnem okolju, v katerem delujejo organizacije javnega sektorja ter v usmerjenosti delovanja teh organizacij – večja usmerjenost v opravljanje storitev ter manj k stroškovni racionalnosti in koristnosti.

33

Struktura odzivnosti je bila naslednja:

Avstralija 32 48 privatni sektor Nova Zelandija 16 Avstralija 53

120 odgovorov, od tega: 72 javni sektor Nova Zelandija 19

Prirejeno po Goodwin (2004). Z raziskavo so poskušali ugotoviti, kakšna je organiziranost notranje revizije v javnem sektorju v primerjavi s privatnim, zanimal pa jih je predvsem t.i. outsourcing (uporaba zunanjih virov). Kar 68% javnih organizacij in 65% privatnih zaposluje zunanje izvajalce za izvedbo določenih notranjerevizijskih aktivnosti. Kljub temu, da se podoben procent organizacij v obeh sektorjih poslužuje outsourcing-a, pa organizacije javnega sektorja pogosteje uporabljajo delo zunanjih revizorjev za opravljanje določenih notranjerevizijskih aktivnosti. V obeh sektorjih uporabljajo zunanje vire predvsem za opravljanje revizije informacijskih sistemov (45% zunanjih virov v javnem in 52% v privatnem sektorju), revizije finančnih in notranjih kontrol predstavljajo 32% outsourcing-a v javnem in 19% v privatnem sektorju, medtem ko je za revidiranje uspešnosti uporabljenih le 7% vseh zunanjih virov v javnem in 8% v privatnem sektorju (Goodwin 2004). Nadalje so rezultati raziskave36 pokazali, da ima notranjerevizijska funkcija v javnem sektorju višji status, saj je kar dobra tretjina vodij notranje revizije v privatnih organizacijah odgovorna finančni vodji. Ameriški inštitut notranjih revizorjev poudarja neodvisnost notranjerevizijske funkcije v organizaciji - vodja mora neposredno poročati vodstvu organizacije. Raziskava je pokazala, da 36% vodij notranje revizije v privatnem sektorju poroča finančni vodji v organizaciji, v javnem sektorju pa le 6,9%. Ta podatek kaže na to, da veliko notranjih revizorjev v privatnem sektorju nima pogojev za vsakodnevno objektivnost (angl. day-to-day objectivity), ki je zahtevana za ustrezno izpolnitev obveznosti.

4.1.2.1 Vloga revizijskega odbora37 V Avstraliji je za državne organe in javne agencije ustanovitev revizijskega odbora zakonsko zahtevana, v Kanadi in VB pa je ta zahteva samo priporočena. Ministrstva in agencije na Nizozemskem niso zavezani k ustanovitvi revizijskega odbora (obstajajo pa smernice, ki priporočajo, da imajo podobne javne enote zaradi njihove narave in same vloge ustanovljen revizijski odbor), na Švedskem pa revizijskih odborov sploh ni (Sterck and Bouckaert 2006).

36 Goodwinova (2004) navaja, da so raziskavo omejevale naslednje omejitve:

- majhen vzorec, - ker so se v obeh državah (Avstralija in Nova Zelandija) v času od opravljene raziskave izvedle

pomembne reforme javnega sektorja, posplošitev rezultatov ni mogoča, - rezultati temeljijo na samoocenah vprašanih, kar pomeni veliko verjetnost napačne interpretacije

vprašanj ter subjektivnost odgovorov. Kljub temu pa je raziskava dosti pripomogla k razumevanju notranje revizije v obeh sektorjih. 37 Revizijski odbor, nadzorni odbor (angl. Audit Committee) - odbor, navadno sestavljen iz zunanjih članov, ki dobro poznajo finance, ki sodeluje z zunanjimi revizorji in drugimi osebami ali institucijami, vključenimi v postopke formalnega nadzora in revizije (Filipovoć in drugi 2001, 183).

34

V šestih proučevanih državah OECD iz že omenjene raziskave (Sterck and Bouckaert 2006) je osnovna aktivnost revizijskega odbora svetovanje vodstvu glede tveganj, kontrol in nadzornih postopkov. Revizijski odbori sodelujejo pri načrtovanju revizij, vrednotenju rezultatov ter pri spremljanju priporočil, ki jih je podala revizijska služba. Odbor lahko sodeluje tudi pri imenovanju notranjih revizorjev (kot v Avstraliji in VB) ter pri komunikaciji med višjim vodstvom, notranjimi revizorji, centralnimi agencijami in zunanjimi revizorji (kot v Kanadi in VB). Prav tako lahko odbor sodeluje pri finančni notranji reviziji in svetuje odgovornim v notranjerevizijski enoti, kot je prakticirano v centralni vladi VB (isto tam). V organizacijah se dostikrat postavlja vprašanje, ali naj revizijski odbor vodi vodja oddelka (angl. the head of the department), v katerem je organizirana notranjerevizijska enota, ali kakšna neodvisna oseba (angl. an independent nonexecutive). V VB je predlagano drugo, saj bi se tako povečala objektivnost odbora, v Avstraliji, Kanadi in na Nizozemskem pa je ravno obratno – predseduje vodja oddelka. Vodja notranje revizije in finančni minister sta povabljena na sestanke revizijskega odbora (Sterck and Bouckaert 2006).

4.1.3 Afrika Eden izmed predlogov udeležencev že omenjenega posveta v Keniji marca 2004 je tudi ustanovitev notranjerevizijske agencije v javnem sektorju, katere naloga bi bila nadziranje nad zagotavljanjem kakovosti in zagotavljanje neodvisnosti notranjerevizijske funkcije. Vedno pogosteje se pojavlja tudi zahteva po ustanavljanju revizijskih odborov tako v javnem kot tudi v privatnem sektorju (Nordin Van Gansberghe 2005). Udeleženci so postavili naslednje elemente kot bistvene, ki naj bi pomagali notranjerevizijski funkciji pri boljši organiziranosti (Nordin Van Gansberghe 2005):

- Letno planiranje Ker ponavadi obstaja množica revizijskih nalog, različnih pogledov in potreb, morata vodstvo in notranjerevizijska funkcija osnovati prioritete ter pridobiti formalno dovoljenje revizijskega odbora za planiranje. Prav tako je potrebno razmisliti, kateri pregledi (uspešnosti/učinkovitosti) bodo izboljšali poslovanje organizacije – tako se poveča zavest o dodajanju vrednosti notranje revizije.

- Planiranje revizijskih nalog Revizor izvede to planiranje s pomočjo izvajanja pripravljalnih pregledov revizijskega področja dela in z opredeljevanjem nalog in ciljev.

- Ocenjevanje tveganj Notranji revizorji morajo skupaj z vodstvom opredeliti funkcionalna področja, področja tveganja, tveganja in elemente tveganja ter jih ovrednotiti, da lahko vzpostavijo profil tveganj.

- Zagotavljanje kontrol Osnovanje, testiranje, sprotno spremljanje in ocenjevanje kontrolnih sistemov.

- Poročanje o ključnih ugotovitvah in svetovanje. Po mnenju udeležencev posveta v Keniji leta 2004 mora biti notranjerevizijska funkcija dobro financirana, tudi z delnim financiranjem nacionalnih skladov iz državnega proračuna ter s podporo bilateralnih in multilateralnih (mnogostranskih) donacij.

35

Organiziranost notranjerevizijske dejavnosti v javnem sektorju (v smislu (de)centraliziranosti in outsourcing-a) se od države do države razlikuje, kar je seveda posledica tradicije in specifičnih internih razmer oziroma odločitev, neodvisnost delovanja in odgovornost višjemu organu v skladu z zakonodajo in s strokovnimi usmeritvami pa se v praksi postopoma uvaja. Učinkovito, gospodarno in uspešno delovanje notranjerevizijskih služb pa je odvisno tudi od samih izvajalcev. Izvajanje notranjih revizij je namreč zelo zahtevna naloga, ki od notranjih revizorjev terja visoka strokovna znanja ter druge lastnosti.

4.2 Zaposleni v notranji reviziji javnega sektorja Notranji revizorji v javnem sektorju delujejo v notranjerevizijskih službah, vzpostavljenih v različnih državnih organih, občinskih upravah ali drugih osebah javnega prava. Naloga poslovodnega organa proračunskega uporabnika je, da organizira notranje revidiranje tako, da imenuje osebo, ki je odgovorna za notranje revidiranje, ustanovi notranjerevizijsko službo ali pa najame za te storitve zunanje izvajalce revidiranja (SNP 2003). Mednarodni standardni strokovnega ravnanja pri notranjem revidiranju (IIA, SIR 2004) zahtevajo, da morajo biti notranji revizorji (ne glede na to, v katerem sektorju oziroma v kakšni organizaciji delujejo) pri svojem delu nepristranski, strokovni (zahtevano je ustrezno znanje, izkušnje in druge sposobnosti) in vestni ter se morajo nenehno strokovno izpopolnjevati. Od notranjerevizijskega predstojnika oziroma vodje notranje revizije (angl. Chief Audit Executive) pa je zahtevano, da sprotno razvija in vzdržuje program zagotavljanja in izboljševanja kakovosti, ki zajema vse vidike notranjih revizorjev in njihovega delovanja ter nenehno spremlja njihovo uspešnost. Takšen program mora vključevati obdobne notranje in zunanje ocene kakovosti in temu sledeče notranje spremljanje ter mora pomagati notranjim revizorjem povečevati koristi in izboljševati poslovanje organizacije ter dati zagotovilo, de je notranjerevizijsko delovanje v skladu s standardi in kodeksom etike.

4.2.1 Izobrazba, delovne izkušnje in strokovno usposabljanje notranjih revizorjev v Sloveniji

Zakon o javnih financah v 100. členu določa, da morajo notranji revizorji delovati učinkovito, gospodarno in uspešno ter v skladu s standardi strokovnega ravnanja pri notranjem revidiranju, ki jih je izdalo pristojno ministrstvo za finance, kodeksom notranjerevizijskih načel ter kodeksom poklicne etike notranjih revizorjev. Ta odgovornost zajema tudi usklajevanje dela z drugimi v organizaciji in tudi zunaj nje. Pri svojem delu mora biti samostojen in neodvisen ter ne sme opravljati nobenih drugih operativnih nalog in ne revizije v postopkih, v katerih je poprej sodeloval. Notranji revizorji pri proračunskih uporabnikih morajo pridobiti naziv državni notranji revizor ali preizkušeni državni notranji revizor. Pogoji za pridobitev naziva so univerzitetna izobrazba, ustrezne delovne izkušnje in opravljan izpit za državnega notranjega revizorja ali preizkušenega državnega notranjega revizorja. Ostale pogoje za pridobitev naziva je določil minister pristojen za finance v Pravilniku o izdajanju potrdil za naziva državni notranji revizor in preizkušeni državni notranji revizor. Potrdilo za oba

36

naziva prav tako izda minister, pristojen za finance, in imata značaj javne listine (SNP 2003, 35). V sklopu izobraževalnega programa za pridobitev strokovnega naziva (državni notranji revizor in preizkušeni državni notranji revizor) notranji revizorji v javnem sektorju osvojijo naslednja strokovna znanja (SNP 2003, 35-36):

- poznavanje revizijskih načel in revizijske metodike, - poznavanje standardov INTOSAI in IIA, - poznavanje različnih dejavnosti, ki se izvajajo na področju pristojnosti njegove

organizacije, in poznavanje organizacijske strukture, - poznavanje zakonodaje za državno upravo, javno upravo in lokalno samoupravo,

javne službe in poslovanje proračunskega uporabnika, - poznavanje sistemov kontrol in disciplinskega postopka, - poznavanje finančnega poslovanja, finančnega računovodstva in upravljalnega

računovodstva, - dobro poznavanje zakonodaje s področja notranjega revidiranja in javnih financ, - poznavanje informacijskih sistemov, - usposobljenost za delo z računalniškimi programi in podatkovnimi bazami, ki se

zahteva za delo na tem delovnem mestu, - poznavanje poslovodenja in vodstvene sposobnosti, potrebne za delo na tem

delovnem mestu v skladu z opisom delovnega mesta, - sposobnost za delo z ljudmi in za učinkovito komuniciranje ter sposobnost

pomagati vodstvu pri iskanju najboljših rešitev za vzpostavljanje, delovanje in izboljševanje sistema notranjih kontrol,

- sposobnost pravilnega in učinkovitega ustnega in pisnega komuniciranja, - znanje tujega jezika, ki je potrebno za poklicno komuniciranje in dopisovanje.

Za notranje revizorje veljajo stroge splošne, strokovne in osebnostne zahteve. V okviru Usmeritev so opredeljene tudi zahtevane osebne značilnosti notranjega revizorja v javnem sektorju (npr. analitske in organizacijske sposobnosti, sposobnost razvijanja, sprejemanja in izvajanja novih rešitev, lojalnost, natančnost, doslednost, poštenost, sposobnost kakovostnega dela pod stalno obremenitvijo in podobno). Omeniti še velja, da Center za razvoj financ v sklopu Ministrstva za finance RS v skladu s Strategijo razvoja notranjega nadzora javnih financ v RS za obdobje od 2005 do 2008 (podrobneje jo omenjamo v nadaljevanju) izvaja izobraževanje notranjih revizorjev v javnem sektorju za pridobitev certifikata ali diplome CIPFA (angl. Chartered Institute of Public Finance and Accountancy38), VB, ki je podlaga za pridobitev naziva državni notranji revizor ter preizkušeni državni notranji revizor (Center za razvoj financ 2006). Notranjerevizijska služba mora biti ustrezno kadrovsko zasedena, tako glede števila revizorjev kot tudi njihove izobrazbe, strokovne usposobljenosti in izkušenj za izvajanje pristojnosti in doseganje ciljev notranje revizije. Imeti mora izdelane opise del in nalog ter navedene zahteve za vsako delovno mesto. Vodja notranjerevizijske službe mora imeti ustrezno strokovno izobrazbo in delovne izkušnje. Uspešnost notranjega revidiranja je v veliki meri odvisna od usposobljenosti in motiviranosti notranjih revizorjev. Konec leta 38 CIPFA – Britanski inštitut za računovodstvo in finance v javnem sektorju je eno od vodilnih računovodskih in revizijskih združenj v Veliki Britaniji, ki se je specializiralo izključno na razvoj stroke v javnem sektorju. Poglavitne naloge instituta so izobraževanje revizorjev in računovodij v javnem sektorju ter njihovo usmerjanje s pomočjo dobro zastavljenih profesionalnih standardov (Center za razvoj financ 2006).

37

2003 pet ministrstev (od 14ih) še ni imenovalo vodje notranjerevizijske službe, ustrezno strokovno izobrazbo in vodstvene izkušnje pa je imelo sedem vodij. Stanje je slabše pri zaposlenih v notranjerevizijskih službah, ki še vedno nimajo popolnega števila potrebnega kadra (vključno z ustrezno izobrazbo, strokovno usposobljenostjo in izkušnjami), da bi lahko izvajale dane pristojnosti (Vidovič 2004, 94-95). Revizijska stroka v slovenskem javnem sektorju se »počasi« razvija. Prve službe državnega notranjega revidiranja so se začele oblikovati šele okoli leta 2002, zato je za sedanje stanje značilno predvsem pomanjkanje notranjih revizorjev ter tudi pomanjkanje izkušenj oziroma praktičnih znanj tistih, ki že imajo ustrezno kvalifikacijo (Vlada RS 2005, 14). Sicer nimamo podatkov, kako se število notranjih revizorjev v javnem sektorju povečuje (z upoštevanjem aktivnosti, sprejetih leta 2005 v Strategiji razvoja notranjega nadzora javnih financ v RS za obdobje od 2005 do 2008), vendar je za pridobitev ustreznih revizijskih znanj v sorazmerno kratkem času nujna udeležba raznih izobraževalnih programov za pridobitev ustreznih nazivov, potrebna pa so tudi še druga, predvsem pravna in ekonomska znanja. Pomembno pa je tudi, da se hitreje in v večjem obsegu prilagajajo programi fakultet in da se revidiranje vključi kot obvezen predmet izobraževanja (Korpič Horvat 2003, 176). Podobno stanje je moč zaslediti tudi v drugih mladih državah oziroma v državah v razvoju, precej drugačna slika pa je v ZDA kot državi z najdaljšo notranjerevizijsko tradicijo, kar je predstavljeno v nadaljevanju.

4.2.2 Notranjerevizijski poklic v javnem sektorju in njegova vloga drugod po svetu V nadaljevanju bomo predstavili razvoj in sedanjo vlogo notranjerevizijskega poklica v javnem sektorju v t.i. državah v razvoju (države pristopnice v Evropsko unijo, ki so postale pravnomočne članice 1. maja 2004 in nekatere afriške države) ter v »razvitejših« državah, kot so države OECD. V bivši sovjetski zvezi je bil v preteklosti poklic kontrolorja, inšpektorja oziroma revizorja zelo osovražen. V tistem času je bilo potrebno spoštovati ogromno količino predpisov, najmanjši prekrški pa so bili strogo kaznovani. V pristojnosti nadzornikov je bilo preverjanje spoštovanja teh predpisov ter dajanje kazni brez kakršnekoli tolerance. Tako Baker (2004) ugotavlja, da bo v državah nekdanjega sovjetskega bloka, ki so leta 2004 postale članice EU (Litva, Latvija, Estonija, Poljska, Češka, Slovaška, Madžarska in Slovenija), še vedno potrebno nekaj časa, da se bodo ljudje zavedali sodobne vloge notranje revizije, ter da bodo nadzorno funkcijo sprejeli kot nov sistem zagotavljanja učinkovitosti, uspešnosti in gospodarnosti, ne pa kot državno institucijo. Potreben je namreč miselni premik. EU je državam pristopnicam, da so (bi) lahko razvile zakonsko zahtevan sodoben sistem notranjega nadzora javnih financ in v sklopu tega sodobno notranjerevizijsko dejavnost do sedanjega stanja, vsaki novi državi dodelila svetovalno pomoč neke druge »stare« članice (Sloveniji je pomagala Nemčija). Kljub temu, da so bili razviti in uporabljeni različni pristopi, je takšen način pomoči dobro funkcioniral. Ker so obstajale razlike v organiziranosti notranjerevizijske dejavnosti v starih članicah, so se te razlike pojavile tudi pri novih. Če je npr. pomoč nudila Francija, se je oblikoval centraliziran sistem notranje revizije, medtem ko se je v baltskih državah uveljavil decentraliziran pristop, saj so tu pomoč nudile VB in skandinavske države (Baker 2004).

38

Na podobne probleme naletimo tudi v afriških državah (Kenija, Uganda, Malavi in Etiopija). Notranji revizorji so namreč pri razkrivanju svojega poklica drugim precej zadržani zaradi mnogih razlogov, kot so tipični stereotipi o dolgočasni naravi tega dela in podobno. Problem je torej v nizki samopodobi v samih revizorjih in njihovem sprejemanju svojega poklica. Udeleženci že omenjenega posvetovalnega kongresa v Keniji leta 2004 so kot rešitev poudarili oblikovanje različnih strokovnih teles za pomoč notranji reviziji in revizorjem. Tudi predlogi za izobraževanje in strokovno izpopolnjevanje so bili podani, kot npr. diplomski programi na univerzitetni stopnji, ustanovitev formalnih programov za nadaljevanje strokovnega izobraževanja in podobno (Nordin Van Gansberghe 2005). Večina zaposlenih v javnem sektorju (ne glede na to, ali gre za državo v razvoju ali za razvito državo) se srečuje tudi s problemom višine dohodka, in sicer državni revizorji ne morejo primerjati svojih plač s plačami revizorjev v privatnem sektorju. Tako je v javnem okolju potrebno poudariti predvsem nefinančne motivatorje in jih približati posameznikom ter motivirati zaposlence z (Nordin Van Gansberghe 2005):

- oblikovanjem individualnih načrtov razvoja, ki vključujejo izobraževanje in možnost napredovanja,

- dajanjem priporočil, - prepustitvijo, da sami vodijo predstavitve notranjerevizijske funkcije na različnih

sestankih in konferencah, - predstavitvijo tistih zaposlencev, ki so osvojili posebne dosežke na revizijskih

konferencah, ter jih pohvaliti v primernih publikacijah, - ponudbo možnosti napredovanja in možnosti menjave, da delajo v drugih delovnih

okoljih. V nekaterih državah OECD, ki so bile predmet že omenjene belgijske raziskave (Sterck and Bouckaert 2006), pa je glede notranjerevizijskega poklica moč opaziti nekoliko drugačno sliko. Na Nizozemskem so na primer državne notranjerevizijske enote reorganizirali tako, da so vključili ne samo računovodje, ampak tudi diplomante javne uprave in poslovne administracije, ekonomiste, revizorje poslovanja (angl. operational auditors) ter revizorje informacijskih sistemov (angl. IT auditors) (isto tam). Tako so notranjega revizorja »povezali« z ostalimi izvajalci računovodske in revizijske stroke, kar lahko le pozitivno vpliva na smotrnost (učinkovitost, gospodarnost in uspešnost) notranjerevizijske dejavnosti v javnem sektorju. Vlade držav OECD pogosto predpišejo minimalne zahteve, ki jih morajo izpolniti kandidati, če želijo pridobiti ustrezen naziv državnega notranjega revizorja. V VB certifikat »Government Internal Audit Certificate« (GIAC) definira minimalne zahteve glede znanj, sposobnosti in zahtevanih izkušenj, ki jih mora izpolnjevati notranji revizor. Vodja notranjerevizijske dejavnosti mora imeti ta certifikat ter izkušnje iz vodenja, ostali notranji revizorji pa morajo biti vodeni oziroma nadzorovani s strani notranjega revizorja, ki je pridobil ta certifikat. Tudi v Avstraliji so minimalne strokovne zahteve definirane, vključujejo pa primerne osebnostne značilnosti, zahtevano izobrazbo, zdravo presojo, inovativnost, operativnost in revizijske izkušnje. Leta 2003 izpeljana študija v Kanadi je pokazala, da je imelo približno 125 zveznih vladnih notranjih revizorjev strokovni naziv kot so »certified general accountant«, »certified management accountant« in »chartered accountant« (Sterck and Bouckaert 2006).

39

Vsaka država bi morala postaviti minimalne zahteve glede usposobljenosti notranjih revizorjev in notranjerevizijskih predstojnikov ter jih vključiti v notranjerevizijsko zakonodajo. Državno revidiranje je namreč postalo precej specializirano področje, ki zahteva veliko več kot le poznavanje finančno računovodskih standardov (Carhill and Kincaid, 1989). Obseg revizijske dejavnosti je tesno povezan s tveganji – tam, kjer je veliko denarnih in blagovnih tokov in priložnosti za nedovoljeno okoriščanje virov, mora delovati tudi bolj številna revizijska ekipa (Koletnik 2005, 81). Seveda je to zelo relativno merilo, saj je vzrok majhnega števila notranjih revizorjev v posameznih organizacijah velikokrat prav njihovo pomanjkanje. O prisotnosti notranjih revizorjev v javnem sektorju v posameznih državah nam dosti pove razmerje med številom državnih uslužbencev in številom notranjih revizorjev. Tabela 3 prikazuje približno število notranjih revizorjev v štirih državah OECD ter razmerje med številom državnih uslužbencev in številom registriranih notranjih revizorjev. Izstopajo predvsem ZDA, kjer v zvezni vladi deluje približno 11.500 notranjih revizorjev; tako pride na enega notranjega revizorja le 247 državnih uslužbencev (angl. Internal Auditor to Civil Servant Ratio). Za primerjavo deluje v zvezni vladi Kanade samo 464 notranjih revizorjev, kar pomeni, da deluje en revizor na kar 979 uslužbencev. TABELA 3: PRISOTNOST NOTRANJIH REVIZORJEV V DRŽAVAH OECD

Prisotnost notranjih revizorjev v državah OECD

Država39 Število notranjih revizorjev40 Št. zaposlenih na notranjega revizorja41

Kanada 464 979 Nizozemska 837 752 VB 900 563 ZDA 11.229 247 Vir: Sterck and Bouckaert (2006, 50). V sklopu raziskave, ki so jo opravili med vodjami notranjerevizijskih služb v organizacijah javnega in privatnega sektorja v Avstraliji in Novi Zelandiji (Goodwin 2004), so postavili vprašanje, ali notranjerevizijska dejavnost zaposluje stalno osebje (angl. permanent employees) ali pa je funkcija z veliko fluktuacijo. Raziskava je pokazala, da ima kar 91% organizacij v vzorcu stalno vodjo notranje revizije ter da 83% organizacij zaposluje v notranjerevizijski funkciji stalno osebje. Obstajajo pa pomembne razlike med organizacijami v javnem in privatnem sektorju: predvsem organizacije v privatnem sektorju obravnavajo notranjo revizijo kot nestalno funkcijo (tako v smislu zaposlovanja vodij kot ostalih zaposlenih notranjih revizorjev). Po določenem času opravljanja notranjerevizijske dejavnosti je osebje najpogosteje premeščeno v finančne in računovodske oddelke, sledijo pa operativne in nadzorne službe. Število zaposlenih je v

39 Podatki niso bili dostopni za Avstralijo in Švedsko. 40 Najnovejši podatki, ki so bili dostopni: Kanada, 2002 – 2003; Nizozemska, 2003; VB, 2003; ZDA, 2004. 41 Podatek je izračunan na osnovi števila zaposlenih v centralni/federalni upravi v letu 2001 v Kanadi in VB, ter v letu 2000 za ZDA in Nizozemsko.

40

razponu med 1 in 65 v obeh sektorjih, s povprečjem 6,44 zaposlenih v javnem in 7,56 zaposlenih v privatnem sektorju (isto tam). Ista raziskava (Goodwin 2004) je pokazala tudi, da ni bistvenih razlik med javnim in privatnim sektorjem glede koordinacije dela in dostopa zunanjih revizorjev do poročil notranjih revizorjev. Več kot 85% notranjerevizijskih funkcij usklajuje področja revizijskega delovanja z zunanjimi revizorji. V obeh sektorjih imajo zunanji revizorji relativno prost dostopa do papirjev in poročil notranjih revizorjev (isto tam). Profesionalizem na področju notranje revizije pomeni upoštevanje naslednjih elementov (Nordin Van Gansberghe 2005):

- sodelovanje med zaposlenimi, vodstvom in drugimi, - zaveza k sprotnemu, stalnemu učenju in usposabljanju, - predanost poklicu in upoštevanje strokovnih standardov, - samoiniciativnost in želja po uspehu v poklicnem življenju.

V javnem sektorju je doseganje le-tega precej oteženo, predvsem zaradi nizke samopodobe notranjih revizorjev, ki delujejo v javnih sektorjih, pa tudi zaradi številnih problemov, ki se pojavljajo na tem področju, predvsem v mladih državah oziroma v državah v razvoju, kar pa podrobneje predstavljamo v poglavju 5.2. Sklepamo lahko, da se je vloga notranjih revizorjev skozi čas močno spremenila in da so različne države na različnih stopnjah tega razvoja. Danes se od notranjih revizorjev zahteva predvsem ustrezna izobrazba in visoka stopnja strokovnosti. Za notranjerevizijsko dejavnost nasploh pa je najbolj pomembno zavedanje, da je poklic notranjega revizorja globalno zelo ugleden in uporaben poklic. To je zelo pomembno tako za revizorje kot za samo notranjerevizijsko funkcijo, saj bo le ponosen in samozavesten revizor lahko naredil največ za revizijsko stroko.

4.3 Sklep Notranjerevizijska služba je po svetu organizirana zelo različno. Sama odločitev glede organiziranosti notranjerevizijske funkcije (centralizirana ali decentralizirana oblika oziroma najem zunanjega izvajalca) v proračunskih uporabnikih mora biti sprejeta na podlagi dejavnikov, kot so velikost države, tradicija, notranja gospodarsko politična organiziranost, stopnja razvoja, izkušnje notranjih revizorjev in podobno. Notranjerevizijska služba mora biti organizirana tako, da je čimbolj neodvisna od revidirane dejavnosti in od samega vodstva organizacije ter da je pri svojem delovanju čim bolj samostojna. Vodstvo notranjerevizijskih enot naj bo odgovorno neposredno glavnemu predstojniku proračunskega uporabnika. Prav tako se vedno bolj pojavlja potreba po vzpostavitvi centralnega organa oziroma centralnega urada, ki bi skrbel oziroma bil odgovoren za razvoj, harmonizacijo in koordinacijo sistema notranjega nadzora javnih financ in politik notranje revizije. Poudarja se tudi vloga revizijskega odbora kot svetovalnega organa glede tveganj, kontrol in nadzornih postopkov. Ponekod po svetu (predvsem razvite države) ti organi koordinacije že delujejo in so tudi pravno opredeljeni, ponekod (države v razvoju) pa se ta zahteva šele uveljavlja.

41

Vse to so sodobne usmeritve glede organiziranosti notranjerevizijskih služb, ki se postopoma uvajajo v revizijsko prakso. Splošni enotni okvir glede organiziranosti sicer ne obstaja, ampak lahko države same v okviru zakonskih predpisov določijo želeno organizacijsko strukturo (kot npr. v Sloveniji). Notranjo revizijo v javnem sektorju morajo izvajati za to primerno usposobljeni notranji revizorji, ki so v sklopu izobraževanja pridobili ustrezen naziv. Od njih se zahteva visoka strokovna usposobljenost in ustrezna praksa. Prav tako morajo notranji revizorji v javnem sektorju osvojiti dodatna ekonomska in splošna znanja, ter imeti zahtevane osebnostne značilnosti. Za pridobitev ustreznih nazivov vlade oziroma ministrstva pristojna za finance predpisujejo minimalne (splošne, strokovne, osebnostne) zahteve, ki jih vključujejo v notranjerevizijsko zakonodajo. Danes je v razvitejših državah (izstopajo ZDA) mogoče pridobiti razne strokovne nazive oziroma certifikate za izvajanje notranje revizije v javnem sektorju, kar omogočajo številne notranjerevizijske organizacije, ki izvajajo kakovostne izobraževalne programe za pridobitev teh nazivov. Se pa predvsem v mladih državah in v državah v razvoju prav na tem področju pojavljajo pomembni problemi: nespoštovanje notranjerevizijskega poklica v javnem sektorju, nizka samopodoba notranjih revizorjev, posledično pomanjkanje ustrezno usposobljenih notranjih revizorjev ter sploh izobraževalnih programov. V teh državah je nujen miselni premik o sprejemanju notranjerevizijskega poklica kot nujno potrebni dejavnosti za javno dobro. V primerjavi z drugimi državami so organizacijski in poklicni vidiki notranje revizije v slovenskem javnem sektorju nekako v povprečju. Če jih primerjamo z ostalimi evropskimi državami, ki so postale članice EU 1. maja 2004, in omenjenimi afriškimi državami, so med bolj razvitimi, če pa jih primerjamo npr. z Avstralijo, Novo Zelandijo, VB in ZDA (države z dolgoletno notranjerevizijsko tradicijo) pa smo šele v začetni razvojni fazi. Generalno gledano pa menimo, da glede na to, da je bila formalna obveznost notranje revizije prvič uvedena leta 1991 v bankah z Zakonom o bankah in da so bile prve notranjerevizijske službe v slovenskem javnem sektorju vzpostavljena šele okoli leta 2002, smo uspeli razviti to dejavnost na zadovoljivo raven, čeprav še vedno obstaja ogromno problemov, ki jih bomo skušali predstaviti v nadaljevanju.

42

5 PRAKSA IN TRENDI DELOVANJA NOTRANJE REVIZIJE V JAVNEM SEKTORJU

5.1 Področja delovanja notranje revizije v javnem sektorju Vse organizacije, ne glede na to, ali delujejo v privatnem ali javnem sektorju, obstajajo z namenom doseči zastavljene cilje. Dolgoročni cilj delovanja javne uprave bi moralo biti uspešno izvrševanje zakonsko opredeljenih nalog ob čim učinkovitejši porabi davkoplačevalskega denarja. V zadnjih dvajsetih letih so številne spremembe, kot so zakonska opredelitev, razcvet informacijske tehnologije in okoljska ozaveščenost, v lokalnih vladah spremenile sam način notranjega revidiranja, in sicer je notranjerevizijska funkcija močno pridobila na pomenu. Razlog za to je tudi v vedno večjem pritisku na javne organizacije zaradi omejenega državnega kapitala in zaradi vedno večje zahteve po zagotovitvi stroškovne učinkovitosti (Davies 2001). Tako morajo tudi v javnem sektorju obstajati trije temeljni koncepti, na katere se osredotočamo, ko obravnavamo sektor javnih financ – to so uspešnost, gospodarnost (ekonomičnost) in učinkovitost. Zaradi velike pomembnosti teh kategorij pri upravljanju z javnimi sredstvi so v zahodnih ekonomijah, predvsem od devetdesetih letih prejšnjega stoletja, močno prisotne zahteve, da je potrebno te kategorije upoštevati že pri samem proračunskem načrtovanju in se mora zato nanje osredotočati tudi delovanje notranjerevizijskih služb. S tem ko revizorji preverjajo stopnjo doseganja zastavljenih ciljev, s proučevanjem višine vloženih sredstev in doseženimi učinki, ki jih vložena sredstva omogočajo, hkrati tudi vplivajo na razvijanje zavesti v javni upravi o tem, da so kategorije uspešnosti, gospodarnosti in učinkovitosti tiste kategorije, ki bi morale biti pri vlaganjih javnih sredstev in načrtovanju različnih programov, ki se izvajajo v okviru proračunov, bistveno bolj prisotne kot so bile v javnih financah doslej. Če bodo torej notranjerevizijske službe želele preverjati uspešnost, učinkovitost in gospodarnost poslovanja na posameznem področju svojega delovanja, bodo same priporočale in tudi vplivale na to, da se proračunske postavke načrtujejo bolj podrobno in da se tudi zanje (za te podpostavke in posamezne aktivnosti) opredelijo nameni in cilji uporabe javnih sredstev, da jih bo sploh mogoče preverjati. Glede na poslanstvo notranjerevizijskih služb lahko te s svojimi spoznanji in predlogi ozaveščajo vodstvo, ki jih je pooblastilo za izvajanje dela svoje nadzorne funkcije, glede reorganizacije delovanja, v smislu večje učinkovitosti delovanja, in razporejanja javnih sredstev (Bitenc 2001, 105-114). Že same spremembe v definicijah notranje revizije odražajo spremenjeno vlogo, odgovornosti in aktivnosti notranjerevizijske funkcije. Sedanje definicije (npr. definicija ameriškega inštituta notranjih revizorjev) kažejo na to, da se je notranje revidiranje premaknilo od nalog ocenjevanja in sprotnega spremljanja k nalogam zagotavljanja, svetovanja in podpore.

43

610. mednarodni standard revidiranja opredeljuje, da delovanje notranjega revidiranja praviloma sestoji iz ene ali več tehle dejavnosti:

- spremljanje notranjega kontroliranja (revizija kontrol – angl. Reviews of internal control systems),

- preverjanje računovodskih in poslovnih informacij (finančna revizija – angl. Financial audit),

- preiskovanje upoštevanja zakonov, predpisov in drugih zunanjih zahtev ter poslovodskih usmeritev, navodil in drugih notranjih zahtev (revidiranje usklajenosti s predpisi – angl. Legislative compliance audit),

- preiskovanje gospodarnosti, učinkovitosti in uspešnosti delovanja, tudi neračunovodsko kontroliranje v organizaciji (revizija smotrnosti poslovanja – angl. Performance audit).

INTOSAI revizijski standardi pa poznajo dve vrsti revizij (Vidovič 1999, 32):

- revidiranje pravilnosti poslovanja, ki obsega potrjevanje finančne odgovornosti, revidiranje računovodskega obravnavanja poslovnih dogodkov in notranjega kontroliranja, skladnost poslovanja s predpisi pa tudi pravičnost in pravilnost upravnih odločitev,

- revidiranje izvajanja nalog oziroma revizija gospodarnosti izvajanja dejavnosti, učinkovitosti izrabe dejavnikov in uspešnosti doseganja ciljev.

Vidovičeva (1999, 32) navaja, da se v tuji literaturi najpogosteje pojavljajo naslednje vrste revizij :

- revizija računovodskih izkazov in finančnih obračunov, - revizija poslovanja, - revizija pravilnosti poslovanja ali skladnosti poslovanja s predpisi, - revizija izvajanja nalog ali revizija dosežkov porabljenega denarja ter - revizija finančnega poslovodenja.

Posamezne vrste revizij se lahko prepletajo in dopolnjujejo. Iz letnih poročil vrhovnih revizijskih institucij pa lahko razberemo, da se povečuje njihovo zanimanje za revizije izvajanja nalog, za katere je znano, da so tudi mnogo bolj zanimive za javnost, kakor pa golo potrjevanje resničnosti in poštenosti računovodskih izkazov (Vidovič 1999, 32-33).

5.1.1 Praksa in trendi delovanja notranje revizije v javnem sektorju v Sloveniji V Sloveniji je notranjerevizijska dejavnost v javnem sektorju še zelo mlada in že od samega začetka njenega vzpostavljanja se v zakonodaji in strokovnih usmeritvah poudarja funkcija svetovanja kot ena pomembnejših notranjerevizijskih nalog. Služba za nadzor proračuna v Usmeritvah za državno notranje revidiranje (2003) od notranjih revizorjev, ki delujejo v javnem sektorju, zahteva izvajanje storitev svetovanja, ki se nanašajo na obvladovanje tveganj, notranje kontrole in postopke poslovodenja42. Cilji storitev svetovanja morajo biti skladni s splošnimi cilji proračunskega uporabnika, kar pomeni, da mora vodja notranjerevizijske službe pri sprejemanju odločitev o storitvah svetovanja upoštevati prispevek tega svetovanja k izboljšanju obvladovanja tveganj,

42 Na podlagi Usmeritev državno notranje revidiranje zajema celoten sistem finančnega poslovodenja in notranjih kontrol organizacije.

44

povečevanja vrednosti in izboljšanju poslovanja organizacije. Če v okviru notranjerevizijske službe ni na razpolago ustreznega strokovnega znanja, ki je potrebno za takšno svetovanje, mora vodja notranjerevizijske službe odkloniti svetovalno in z njim povezano storitveno delovanje ali pa mora pridobiti strokovne nasvete oziroma pomoč iz zunanjega vira. Splošno upravljanje s tveganji43 je odgovornost poslovodnega organa proračunskega uporabnika, za katerega mora vodstvo vzpostaviti celo samostojen primeren sistem. Ocena tveganj temelji na metodiki ocenjevanja tveganj in pomaga vodji notranjerevizijske službe določiti prednostne naloge revidiranja. Eden od ciljev notranjega revidiranja je oceniti ustreznost ukrepov, ki jih sprejme vodstvo za gospodarno in učinkovito obvladovanje tveganj, ki so prisotni v revidiranem proračunskem uporabniku ali na področju revidiranja. Vendar tveganja ni mogoče popolnoma odpraviti, zato mora notranjerevizijska služba stalno spremljati stopnjo tveganja na različnih področjih, ocenjevati preostalo tveganje in pripravljati poročila za poslovodni organ proračunskega uporabnika o sprejemljivih tveganjih ali stopnji tveganja (Služba za nadzor proračuna, Usmeritvah za državno notranje revidiranje 2003). Najboljša praksa kaže, da mora biti upravljanje s tveganji stalni sestavni del procesa poslovodenja in ne posebna naknadna, dopolnilna ali občasna aktivnost. S tem dosežemo, da se možna tveganja upošteva še pred začetkom posamezne dejavnosti, oziroma hkrati z določanjem posameznih ciljev ali načrtovanjem aktivnosti za njihovo doseganje. Tako vzpostavljen sistem upravljanja s tveganji vodstvu omogoča zaščito ali izogibanje posledicam nesprejemljivih, neobvladljivih ali neobvladovanih tveganj, ki bi onemogočala doseganje ciljev in drugače škodovala proračunskemu uporabniku. Torej mora biti vodstvo zainteresirano, da razvije način, kako doseči sprejemljivo stopnjo gotovosti, upoštevajoč stroške in koristi, da bodo cilji doseženi (Gostiša 2006). Notranjerevizijska služba mora imeti urejen sistem zagotavljanja kakovosti notranjega revidiranja, ki skrbi za dosledno spoštovanje standardov in veljavnih predpisov. Kakovost in smotrnost dela notranjerevizijskih služb se ocenjuje s pomočjo količinskih in kakovostnih meril, ki so podrobneje predstavljena v Usmeritvah za državno notranje revidiranje. Vendar pa nobena od notranjerevizijskih služb na ministrstvih po oceni Računskega sodišča RS nima urejenega sistema zagotavljanja kakovosti notranjega revidiranja, ki bi zajemal pregled revizijskih dosjejev na izbranem vzorcu in poročanje o opravljenih kontrolah kakovosti (Vidovič 2004, 97). Nikjer nismo zasledili, v kolikšni meri notranji revizorji v slovenskem javnem sektorju upoštevajo oziroma izvajajo zgoraj omenjene usmeritve oziroma priporočila, sklepamo pa, da se glede v nadaljevanju omenjenih problemov, s katerimi se sooča notranja revizija v slovenskem javnem sektorju, notranji revizorji v večji meri ukvarjajo z revidiranjem notranjih kontrol, računovodstva in usklajenosti s predpisi. V Sloveniji še vedno primanjkuje primerno usposobljenih državnih notranjih revizorjev, ki bi imeli za storitve svetovanja in za revidiranje smotrnosti poslovanja zadostno znanje in tudi zadostne delovne izkušnje.

43 Pri svojem poslovanju se proračunski uporabniki srečujejo z različnimi tveganji, ki bi lahko vplivala na doseganje načrtovanih ciljev. Naloga vodstva je poiskati način, kako posamezna tveganja odkriti, oceniti verjetnost njihovega nastanka in možne posledice ter po potrebi sprejeti ukrepe za njihovo obvladovanje. Postopek odkrivanja, ocenjevanja in obvladovanja tveganj na še sprejemljivi ravni lahko imenujemo upravljanje s tveganji (Gostiša 2006).

45

5.1.1.1 Povezava z zunanjimi revizorji V pristojnosti vodje notranjerevizijske dejavnosti je tudi redno sestajanje z zunanjimi revizorji, z namenom da razpravljajo o zadevah skupnega interesa, da se med seboj informirajo in uskladijo o načrtih revidiranja ter sestankih in da razpravljajo o poenotenju razumevanja revizijskih tehnik, metodike in terminologije. Vodja notranjerevizijske službe lahko zunanjim revizorjem ponudi tudi možnost sodelovanja notranjega revizorja pri delu zunanjega revizorja, če seveda to ne vpliva na neodvisnost notranjih revizorjev in ne ogroža izvajanja prednostnih nalog notranjerevizijske službe pri dajanju zagotovila poslovodnemu organu proračunskega uporabnika glede tveganj, kontrol in postopkov poslovodenja (SNP 2003). Sodelovanje notranjih revizorjev iz notranjerevizijskih služb neposrednih proračunskih uporabnikov pri revidiranju z zunanjimi revizorji je koristno za obe strani. Preprečuje namreč istočasno pregledovanje istih evidenc ter obremenjevanje istih ljudi, privarčuje čas, porabljen za zunanji nadzor ter s tem zniža stroške izvajanja zunanjega nadzora, istočasno pa sodelovanje zagotovi izmenjevanje izkušenj in ugotovitev ter poveča učinkovitost ustroja notranjih kontrol. Da pa se zunanji revizor lahko opre na delo notranjega revizorja neposrednega proračunskega uporabnika, mora najprej ugotoviti stopnjo neodvisnosti notranje revizije, kvalifikacijo (sposobnost) notranjih revizorjev in področje dela notranje revizije, ter se prepričati, da naloge revidiranja izvaja strokovno in v skladu s standardi notranjega revidiranja (Hren 2001, 101). Sodelovanje notranjih revizorjev in revizorjev Računskega sodišča RS Revizorji Računskega sodišča RS44 (zunanji revizorji) imajo v osnovi enake pristojnosti kot notranji revizorji v javnem sektorju. Njihova naloga je izvesti revizije o poslovanju uporabnikov javnih sredstev45 s ciljem podati mnenje o pravilnosti ali smotrnosti poslovanja in tudi poročati in svetovati uporabnikom javnih sredstev. Če revizorji ugotovijo nepravilnosti ali nesmotrnosti, ki jih revidiranec ni odpravil v času izvajanja revizije, pa so sicer takšne narave, da jih lahko odpravi, ga pozovejo, da najpozneje v roku 90-ih dni predstavi ukrepe, s katerimi je odpravil ugotovljene nepravilnosti oz. nesmotrnosti. To stori z odzivnim poročilom, ki ga revizorji računskega sodišča preizkusijo in ocenijo njegovo verodostojnost (Korpič Horvat 2003, 180).

44 Računsko sodišče RS je najvišji revizijski organ za kontrolo državnih računov, državnega proračuna in celotne javne porabe v RS. Revizijska pristojnost je določena v Zakonu o računskem sodišču. Računsko sodišče je pristojno tako za revidiranje pravilnosti in smotrnosti poslovanja neposrednih proračunskih uporabnikov kot tudi za njihove notranjerevizijske službe (Hren 2001, 99-100). 45 Po Zakonu o računskem sodišču je uporabnik javnih sredstev:

1. pravna oseba javnega prava ali njena enota, 2. pravna oseba zasebnega prava, če zanjo velja vsaj eno od naslednjega: - da je prejela pomoč iz proračuna EU, državnega proračuna ali proračuna lokalne skupnosti; - da izvaja javno službo ali zagotavlja javne dobrine na podlagi koncesije; - da je gospodarska družba, banka ali zavarovalnica, v kateri imata država in lokalna skupnost

večinski delež; 3. fizična oseba, če zanjo velja vsaj eno od naslednjega: - da je prejela pomoč iz proračuna EU, državnega proračuna ali proračuna lokalne skupnosti; - da izvaja javno službo ali zagotavlja javne dobrine na podlagi koncesije.

46

Naloge zunanji revizorji izvajajo na podlagi Zakona o računskem sodišču in poslovnika računskega sodišča s smiselno uporabo Zakona o splošnem upravnem postopku. Za izvajanje revizij upoštevajo revizijske standarde INTOSAI in Evropske smernice za izvajanje mednarodnih revizijskih standardov INTOSAI, Mednarodne standarde revidiranja in mednarodna stališča o revidiranju, ki jih sprejema IFAC – Mednarodno združenje računovodij ter smernice računskega sodišča. Na podlagi primerjave med delom zunanjih in notranjih revizorjev je bilo ugotovljeno naslednje (Korpič Horvat 2003, 180-183):

- nekatere strokovne podlage so enake, - delo zunanjih revizorjev temelji na mednarodnih revizijskih standardih, med

katerimi so temeljni standardi INTOSAI, - oboji izvajajo revizije pravilnosti in smotrnosti poslovanja; posebna pozornost je

namenjena oceni tveganj in sistemu delovanja notranjih kontrol ter dejavnosti svetovanja in dajanju priporočil, kako izboljšati poslovanje,

- oboji zasledujejo isti cilj – zagotoviti, da proračunski uporabnik posluje pravilno, gospodarno, učinkovito in uspešno,

- revizijski postopek, ki ga izvajajo notranji in zunanji revizorji, je zelo podoben. Glede na omenjeno se mora med notranjimi in zunanjimi revizorji razvijati dober odnos sodelovanja, tako zaradi proračunskih uporabnikov kot samih revizorjev.

5.1.2 Države OECD Malan (1991) izpostavlja dve vrsti revizije, ki sta temeljni v javnem sektorju: finančno revizijo (angl. Financial-related Audit) in revizijo smotrnosti poslovanja (angl. Performance Audit ali »value-for-money«, operational, management audit):

- Državne finančne revizije temeljijo na konceptu, da so finančni viri prejeti s strani državljanov, razporejeni pa s strani državnih uslužbencev. Vsaka državna enota mora zato s temi sredstvi ravnati gospodarno (javna sredstva morajo državne organizacije potrošiti legalno in preudarno z namenom doseči zastavljene cilje). Ta vrsta revizije je tradicionalno osredotočena na finančne aktivnosti in aktivnosti preverjanja usklajenosti s predpisi, se pa vse pogosteje usmerja na revidiranje koriščanja virov, denarnih transakcij, vodenja gotovinskega poslovanja in podobno. Vsako od teh revizijskih aktivnosti lahko obravnavamo kot priložnost za ustvarjanje prihrankov javnega denarja.

- Namen revizij smotrnosti poslovanja je oceniti, ali so javni viri učinkovito porabljeni. Revidiranje uspešnosti se pogosto izvaja v zveznih, državnih in lokalnih vladah v ZDA ter tudi v mnogih drugih državah (npr. Kanada, VB, Švedska, Nova Zelandija, Avstralija). Čeprav je vsak narod razvil in uporablja svoje standarde dela (angl. standards of work), je namen tega dela precej podoben tistemu, ki ga izvajajo v ZDA.

Raziskava o stanju notranje revizije in notranjih kontrolnih sistemov v centralnih in zveznih vladah šestih držav OECD (Avstralija, Kanada, Nizozemska, Švedska, VB, ZDA) (Sterck and Bouckaert 2006) je pokazala, da modernizacija finančnega managementa v javnem sektorju vodi k vedno večji pomembnosti revizijske dejavnosti in kontrolnega sistema v samem poslovanju organizacij. Prišli so celo do zaključka, da k rezultatom usmerjene reforme predračunavanja in računovodskih sistemov ne morajo biti uspešne brez modernizacije javne revizije in kontrolnih sistemov (isto tam).

47

Menimo, da notranja revizija v javnem sektorju vedno bolj pridobiva na pomenu, saj kot element nadzora javnih financ prispeva k večji pravilnosti in smotrnosti delovanja javnih organizacij. V večini držav, ki so jih zajeli v omenjeno raziskavo (Sterck and Bouckaert 2006), je zahtevano, da notranjerevizijska dejavnost izvaja vse štiri vrste revizije: revizijo notranjih kontrolnih sistemov, finančno revizijo, revidiranje usklajenosti s predpisi in revizijo smotrnosti poslovanja. V avstralski zvezni vladi večina notranjerevizijskih enot redno izvaja operativne46 in finančne revizije ter dajejo poudarek predvsem na izvajanje revidiranja usklajenosti s predpisi ter revizijo informacijskih sistemov. Na Nizozemskem državne notranjerevizijske organizacije v večini objavljajo poročila finančnih revizij (43% vseh poročil), množično pa opravljajo tudi operativne revizije (19%), revizije usklajenosti s predpisi (17%) in revizije informacijskih sistemov (15%) (ostalo druge vrste revizij) (isto tam). Tako so tudi v »razvitejših« državah oziroma v državah z daljšo notranjerevizijsko tradicijo notranji revizorji usmerjeni predvsem v opravljanje »tradicionalnih« oziroma osnovnih vrst revizij, kot so finančne in operativne revizije ter revizije usklajenosti s predpisi, saj so te vrste revizij še vedno osnova za zagotavljanje pravilnosti delovanja organizacij. To ne pomeni, da notranji revizorji v javnih sektorjih ne izvajajo sodobnejših revizij, kot je revidiranje smotrnosti poslovanja, ampak je delež teh revizij v celotnem revizijskem delovanju državnih notranjih revizorjev precej majhen v primerjavi z ostalimi vrstami revizij. Veliko notranjerevizijskih organizacij v javnem sektorju opravlja storitve v zvezi z dajanjem zagotovil (angl. assurance activities) in svetovanjem (angl. consulting activities), kako premišljeno in urejeno delovati na področju poslovodenja in obvladovanja tveganj. Primerjalna študija 14-ih organizacij v avstralskem nacionalnem revizijskem uradu (angl. Australian National Audit Office) v fiskalnem letu 2000–2001 je pokazala, da večina notranjerevizijskih služb še vedno ponuja predvsem storitve v zvezi z dajanjem zagotovil. Kar 76% notranjerevizijskih sredstev je bilo usmerjenih v storitve dajanja zagotovil in manj kot 6% sredstev v svetovanje (preostanek pa v druge notranjerevizijske aktivnosti). Podobna študija notranje revizije v zvezni vladi Kanade v letu 2003 je pokazala, da notranjerevizijske enote porabijo približno 10% svojega časa za svetovanje (Sterck and Bouckaert 2006). Kljub sodobni strokovni opredelitvi notranje revizije in njenega delovanja v mednarodnih standardih notranjega revidiranja ameriškega inštituta notranjih revizorjev (premik od nalog ocenjevanja in sprotnega spremljanja k nalogam zagotavljanja, svetovanja in podpore), notranji revizorji v javnih sektorjih torej še vedno večino svojega časa porabijo za storitve dajanja zagotovil. Katere vrste notranje revizije izvajajo notranji revizorji v javnih sektorjih obravnavanih OECD držav nazorno prikazujemo v tabeli 4.

46 Revizija poslovanja, angl. Operational audit – gre za formalno kontrolo poslovanja.

48

TABELA 4: VRSTE NOTRANJIH REVIZIJ V JAVNEM SEKTORJU V ŠESTIH OECD DRŽAVAH

Vrste revizije47 Avstralija Kanada Nizozemska Švedska VB ZDA Revizija kontrolnih sistemov X X X X X X

Finančna revizija X X X X X X Revidiranje usklajenosti s predpisi X X X X X X

Revizija smotrnosti poslovanja X X X X X

Vir: Sterck and Bouckaert (2006, 51). Tudi delovanje notranje revizije v Avstraliji in Novi Zelandiji (tako v javnem kot v privatnem sektorju) potrjuje že omenjene ugotovitve. In sicer je raziskava, opravljena med 120 vodjami notranjerevizijske dejavnosti v javnem in privatnem sektorju v Avstraliji in Novi Zelandiji, pokazala naslednje (Goodwin 2004):

- malo več kot tretjina časa opravljanja notranjerevizijske dejavnosti je porabljenega za izvajanje revizije poslovanja (angl. operational audit) in sistemskih revizij (angl. systems audits), malo manj kot tretjina časa je porabljenega za izvajanje finančnih revizij in za revidiranje notranjih kontrolnih sistemov,

- za aktivnosti obvladovanja tveganj in druge posebne projekte porabi vsak notranji revizor manj kot 20% svojega delovnega časa (za oba sektorja).

V obeh sektorjih se ne pojavljajo pomembnejše razlike glede opravljanja določenih vrst aktivnosti v sklopu notranjerevizijske dejavnosti. Razlike pa so očitnejše glede vpletenosti notranje revizije v poslovne, finančne, okoljske in strateške aktivnosti obvladovanja tveganj. 50% notranjerevizijskih funkcij v privatnem sektorju je vključenih v finančne aktivnosti obvladovanja tveganj, medtem ko je v javnem sektorju v te aktivnosti vključenih le 33% notranjerevizijskih funkcij (Goodwin 2004). To nedvomno kaže na to, da organizacije v javnem sektorju dajejo manjši poudarek na aktivnosti obvladovanja finančnih tveganj. Približno 90% notranjerevizijskih funkcij je aktivno vpletenih v obvladovanje operativnih tveganj (angl. operational risk management) in 65% v obvladovanje strateških tveganj (angl. strategic risk management), malo čez 30% funkcij je usmerjenih v okoljska tveganja (angl. environmental risk management) ter približno 20% funkcij je vpletenih v ostala 47 Skozi celotno diplomsko delo se pojavljajo termini, ki opredeljujejo vrsto revizije:

- angl. Rewiews of internal control systems (oziroma Reviews of internal control arrangements) prevajamo kot revizija kontrolnih sistemov, nanaša se na spremljanje notranjega kontroliranja;

- angl. Financial audits (oziroma Financial-related audits) prevajamo kot finančna revizija, nanaša pa se na preverjanje računovodskih in poslovnih informacij;

- angl. Legislative compliance audits prevajamo kot revidiranje usklajenosti s predpisi (gre za preiskovanje upoštevanja zakonov, predpisov in drugih zunanjih zahtev);

- angl. Performance audits (ali Value-for-money audits) pa prevajamo kot revizija smotrnosti poslovanja, nanaša pa se na preiskovanje gospodarnosti, učinkovitosti in uspešnosti delovanja oziroma poslovanja organizacije.

49

področja obvladovanja tveganj (angl. risk management) (bistvenih razlik med javnim in privatnim sektorjem ni) (Goodwin 2004). Zaradi številnih prevar in zlomov podjetij ob koncu osemdesetih in v začetku devetdesetih let prejšnjega stoletja v Avstraliji se je pojavila zahteva po večji managerski odgovornosti in s tem zahteva po izvajanju revizij smotrnosti poslovanja. Sicer revidiranje smotrnosti delovanja vodstva organizacije (kako ekonomično, učinkovito in uspešno je vodstvo izvedlo svoje obveznosti) ni nova tema. V preteklosti so se namreč rezultati revizij uspešnosti zadrževali predvsem znotraj organizacij (O'Leary 1996). Avstralski revizijski standard AUP 33 – Revidiranje smotrnosti poslovanja48 (sprejet avgusta 1992) je prvi revizijski standard, ki ne obravnava revizijske tematike o računovodskih izkazih, ampak natančno opredeljuje revizijo smotrnosti poslovanja (O'Leary 1996). V sklopu mednarodnih standardov strokovnega ravnanja pri notranjem revidiranju, ki jih sprejel ameriški inštitut notranjih revizorjev, in evropskih smernic za izvajanje mednarodnih revizijskih standardov INTOSAI nismo zasledili nobenega standarda, ki bi posebej obravnaval revizijo smotrnosti, kot jo obravnava omenjeni avstralski standard.

5.1.3 Afrika Nordin Van Gansberghe-jeva (2005) ugotavlja, da večina notranjerevizijskih služb v javnih organizacijah v Keniji, Ugandi, Malaviju in Etiopiji ob začetku leta izdela programe dela, ki temeljijo na notranjih analizah o finančnem tveganju organizacije, vendar se zavedajo, da utegnejo ti programi biti omejeni. Prvotna naloga notranje revizije v teh državah je v letu 2004 bila opredeljena kot zagotoviti skladnost s predpisi ter preveriti pravilnost delovanja. Nekateri notranji revizorji so porabili kar 75% svojega časa za predrevizije delovanja (angl. pre-audit of transactions). Udeleženci posvetovalnega kongresa o notranji reviziji marca 2004 v Keniji so izpostavili, da je naloga notranje revizije podati oceno, ali sam način upravljanja, obvladovanje tveganj in notranji kontrolni sistemi (o čemer v organizaciji odloča vodstvo) delujejo uspešno in učinkovito, prav tako pa predlaga tudi morebitne izboljšave ter ocenjuje njihovo izvedbo. Strinjajo se, da le ustrezno strokovno podkovana notranjerevizijska funkcija lahko pomaga vodstvu pri sprejemanju odločitev, kar ji bo dalo proaktivno in v prihodnost usmerjeno vlogo. Šele v tem primeru bo vodstvo obravnavalo notranjerevizijsko funkcijo kot dejavnost, ki dodaja določeno vrednost k uresničevanju ciljev organizacije (Nordin Van Gansberghe 2005). Tako je tudi v afriških državah, ne glede na splošno zavedanje, da je nujna notranjerevizijska dejavnost, ki je usmerjena v svetovanje, v prihodnost, v doseganje smotrnosti in celo v dodajanje vrednosti, delovanje notranjih revizorjev v javnem sektorju usmerjeno le v izvajanje tradicionalnih vrst revidiranja.

48 Standard opredeljuje revizijo smotrnosti poslovanja kot neodvisno sistematično preiskavo vseh ali posamičnih načrtov, delovanja, operacij ali aktivnosti, z namenom oceniti njihovi gospodarnost in/ali učinkovitost in/ali uspešnost.

50

5.1.4 Trend usmerjenosti delovanja notranje revizije v javnem sektorju Ameriški inštitut notranjih revizorjev kot vodilna notranjerevizijska institucija je notranje revidiranje opredelil kot neodvisno in nepristransko dejavnost dajanja objektivnih zagotovil ter svetovanja, ki dodaja vrednost organizacijskim dejavnostim. Organizaciji pomaga pri doseganju ciljev z uvajanjem sistematičnega pristopa za ocenitev in izboljšanje uspešnosti obvladovanja tveganj (angl. risk management), kontrolnih sistemov in upravljalnih procesov (IIA, SIR 2004). Ta definicija opredeljuje, da se notranjerevizijska dejavnost odmika od tipičnih finančnih revizij in od revidiranja usklajenosti s predpisi k obsežnejši vlogi dodajanja vrednosti, ki vključuje tako aktivnosti dajanja zagotovil kot svetovalne aktivnosti, ki so osredotočene predvsem na izboljšanje kakovosti in uspešnosti delovanja. Vedno večji poudarek upravljanja organizacij (angl. corporate governance) in javno poročanje v javnem sektorju sta postavila notranjerevizijsko funkcijo na pomembno pozicijo. Organizacije pričakujejo, da bodo notranji revizorji svetovali in usmerjali vodstvo na vseh ravneh; na takšen način notranja revizija zagotavlja aktivne storitve, ki dodajajo organizaciji vrednost. Te spremembe so vplivale na delovno okolje in samo dojemanje revizije tako revizorjev kot managementa oziroma vodstva (Davies 2001). Ker so sredstva omejena, potrebe pa ne (državljani ne tolerirajo povečanja davčnih obveznosti, od države pa zahtevajo vedno več), je državno vodstvo prisiljeno spremljati državno potrošnjo na drugačen, nov način. Vodstvo mora delovati racionalno ter izvajati oziroma podpirati tiste programe, ki so uspešni. Revidiranje uspešnosti poslovanja lahko bistveno prispeva k rešitvi te situacije. Združenje državnih finančnikov v ZDA (angl. the Government Finance Officers Association) je leta 1999 predlagalo državnim in lokalnim vladam naslednje (Dittenhofer 2001):

- Vsaka vlada bi morala uporabljati izsledke revizij o smotrnosti poslovanja kot pomoč vodstvu pri ohranjanju oziroma vzdrževanju notranjih kontrol.

- Funkcija revidiranja smotrnosti poslovanja bi morala biti formalno osnovana na podlagi legalne ustanovne listine.

- Revizije morajo biti vodene na podlagi ameriških vladnih revizijskih standardov oziroma t.i. rumene knjige (angl. US Government Audit Standards – Yellow book).

- Revizorji smotrnosti poslovanja morajo o ugotovitvah poročati predsedniku vlade ali izvršilni oblasti revizijskega odbora.

- Vodja revizije smotrnosti poslovanja mora imeti univerzitetno izobrazbo, določene ustrezne delovne izkušnje in strokovni certifikat.

- Vsa revizijska poročila morajo biti na voljo vladnemu revizijskemu odboru. Ker je revidiranje smotrnosti precej drugačno od ostalih tradicionalnih državnih revizij, je bistvenega pomena spremeniti zahteve glede sposobnosti oziroma zmožnosti revizorjev –zahteva po osvojitvi strokovnega revizijskega znanja, pa tudi ostalih ekonomskih in splošnih znanj, zahtevana sposobnost vodenja, organiziranja, povzemanja ter predvsem zahtevane osebnostne lastnosti, kot so poštenost, odgovornost, samoiniciativnost, kreativnost, skrbnost, prizadevnost, zaupnost in javni interes.

51

5.2 Problemi pri delovanju notranje revizije v javnem sektorju Raven razvitosti oziroma delovanja notranje revizije v javnem sektorju močno variira od države do države. Premik od zagotavljanja verodostojnosti oziroma upoštevanja pravil in uredb k resnično dodajanju dodane vrednosti zahteva ne samo organizacijske spremembe, ampak tudi pomembne spremembe v organizacijski kulturi. V marsikaterem okolju so notranji revizorji premalo plačani in nemotivirani, etični standardi so šibki in pravna praksa je neuspešna. Številne organizacije nimajo podpore višjega vodstva in regulativnih teles, ter notranja revizija je v večini odvisna od nadrejenih funkcij (Nordin Van Gansberghe 2005). Za proračunske uporabnike je v sodobnem času nujno sprotno spremljanje uspešnosti delovanja notranjerevizijske dejavnosti in sprotno spremljanje same problematike. Na področju notranjerevizijske dejavnosti namreč naletimo na številne probleme, katerih pa se je potrebno lotiti postopoma in razumno.

5.2.1 Evropska unija Leta 1998 se je Latvija začela pogajati z EU o njenem vstopu v to skupnost. Od takrat naprej pa do leta 200449 je število notranjih revizorjev v javnem sektorju zraslo iz 0 na 400. Podobne spremembe so se dogajale tudi v ostalih sedmih državah pristopnicah nekdanjega sovjetskega bloka, ki so postale članice EU 1. maja 2004 (Baker 2004). Razlog za to je že v omenjeni zahtevi EU, da vse članice vzpostavijo sodoben nadzorni sistem javnih financ, katerega del je tudi notranje revidiranje. Kljub temu, da so se pristopna pogajanja z deseterico držav kandidatk zaključila decembra 2002 ter da so bile pristopne vloge podpisane že v aprilu 2003, pa so imele na podlagi poročila Evropske komisije konec leta 2003 vse države na področju notranjega nadzora javnih financ še ogromno dela. V poročilu so bile na podlagi analize obstoječega stanja podane naslednje ugotovitve (Baker 2004):

- Poljska konec leta 2003 še ni imela vzpostavljenih notranjerevizijskih skupin, ki bi spremljale vse »centre proračunske porabe« (angl. budget-spending centers) ter primanjkovalo je primerno usposobljenih notranjih revizorjev. Obstajala je tudi praksa, da je bil vodja notranje revizije v javnem sektorju na Poljskem odgovoren tudi za finančni management in notranji kontrolni sistem, kar pomeni, da pri svojem delu ni bil popolnoma neodvisen.

- Tudi na Slovaškem in Češkem je bilo občutiti pomanjkanje primerno usposobljenih in strokovno podkovanih notranjerevizijskih timov, na Madžarskem pa ni bilo zagotovljene notranjerevizijske neodvisnosti. Prav tako bi morala država zagotoviti ustreznejše usposabljanje revizorjem.

- Litva, Latvija, Estonija in Slovenija so bile bližje ravnanju v skladu s pravnim redom EU, čeprav so se tudi v teh državah pojavljale potrebe po okrepitvi revizijskih sistemov in njihovih izvajalcev (notranjih revizorjev).

Pristopnice so v EU sprotno preverjali, kar je pokazalo, da so države različno razvite, vendar pa so vse na pravi poti za vzpostavitev uspešnega finančnega managementa in notranje revizije.

49 Članek je bil napisan v juniju 2004.

52

V omenjenih državah se je temeljni problem pojavil v samem odnosu ljudi do poklicev notranji revizor, kontrolor, inšpektor, saj so bili ti poklici že v času sovjetskega režima osovraženi. Tako Baker (2004) ugotavlja, da bo v teh državah potrebno še nekaj časa, da bodo ljudje nadzorno funkcijo sprejeli kot nov sistem zagotavljanja učinkovitosti, uspešnosti in gospodarnosti, ne pa kot državno institucijo. EU je vsakokratni novi članici pomagala pri premostitvi teh ovir. Da so države lahko razvile sodobno notranjerevizijsko stroko, je unija vsaki novi državi pristopnici dodelila svetovalno pomoč neke druge »stare« članice (Sloveniji je pomagal twinning partner iz Nemčije). Za nadaljnji razvoj notranjerevizijske stroke v EU pa Evropsko združenje inštitutov za notranjo revizijo (angl. European Confederation of Institutes of Internal Auditing - ECIIA) države pristopnice podpira in spodbuja k uporabi strokovne prakse ameriškega inštituta notranjih revizorjev IIA.

5.2.1.1 Slovenija Temeljne probleme notranje revizije v javnem sektorju v Sloveniji, ki jih navajamo v nadaljevanju, sta izpostavila Ministrstvo za finance in Vlada RS v letu 2005 v sprejeti Strategiji razvoja notranjega nadzora javnih financ v Republiki Sloveniji za obdobje od 2005 do 2008. Zavedanje vodstev večine proračunskih uporabnikov o nujnosti upravljanja s tveganji, kar je dejansko podlaga za vzpostavitev uspešnega in učinkovitega sistema notranjega kontroliranja, je danes na zelo nizki ravni, kar potrjujejo tudi podatki izvedene ankete50, po katerih je kljub zakonski obveznosti51 le 17% proračunskih uporabnikov imelo organizirano notranjerevizijsko funkcijo (kot lastno ali skupno notranjerevizijsko službo ali pa zunanjega izvajalca). Vzrok za to je verjetno v tem, da gre za v naši praksi razmeroma nov koncept, ki ga predstojniki premalo poznajo, še bolj pa jim primanjkuje znanja za uveljavitev tega koncepta v praksi. Poleg tega Ministrstvo za finance ni nadziralo izvajanja omenjenih zakonskih določb, tako da že med predstojniki proračunskih uporabnikov ni bilo niti interesa za izvajanje določb ZJF ter Pravilnika o usmeritvah za usklajeno delovanje sistema notranjega nadzora javnih financ (Vlada RS 2005, 11). Iz tega sledi, da veljavni predpisi v glavnem predstavljajo ustrezen pravni okvir za notranji nazor javnih financ, je pa treba izvajanje teh predpisov v praksi še zagotoviti. Za sedanje stanje je značilno predvsem veliko pomanjkanje notranjih revizorjev ter pomanjkanje izkušenj oziroma praktičnih znanj predvsem tistih, ki imajo ustrezno kvalifikacijo. To izhaja predvsem iz dejstva, da se je začelo uveljavljanje funkcije notranjega revidiranja v Sloveniji šele leta 1999, ko je bila uvedena obveznost notranjega revidiranja pri neposrednih proračunskih uporabnikih oziroma v letu 2002, ko je bila ta obveznost uvedena tudi za posredne proračunske uporabnike. Stanje je kritično predvsem pri posrednih proračunskih uporabnikih, kjer jih več kot 90% še ne zagotavlja funkcije notranjega revidiranja. Na podlagi tega je mogoče sklepati, da tudi ostali elementi notranjega nadzora javnih financ (finančno poslovodenje in notranje kontrole) niso ustrezno vzpostavljeni, kar pa bi bilo mogoče oceniti le z revizijo. Malo boljše je stanje, vsaj glede števila notranjih revizorjev, pri neposrednih proračunskih uporabnikih. Vsa 50 Anketo je izvedla Služba za nadzor proračuna v februarju in marcu 2005. 51 ZJF v 100. členu določa, da je predstojnik proračunskega uporabnika (tako neposrednega kor posrednega) odgovoren za vzpostavitev in delovanje ustreznega sistema finančnega poslovodenja, notranjih kontrol in notranje revizije.

53

ministrstva so sicer vzpostavila notranjerevizijske službe, vendar gre ponavadi za službe z enim zaposlenim notranjim revizorjem in zato ne morejo v celoti uresničiti svojega poslanstva (problem premajhnega števila revizorjev) (Vlada RS 2005, 14). Izpostaviti velja tudi slabo pokritost funkcije notranjega revidiranja v občinah. Od 194 občin jih je imelo spomladi leta 2005 organizirano notranjerevizijsko službo le 38 in tudi v teh je bil zaposlen večinoma le en notranji revizor. Na podlagi poročil Računskega sodišča RS je mogoče oceniti, da so tveganja pri občinah veliko večja, kot pri ministrstvih, kar pomeni, da je najbolj nujna okrepitev ravno na tem področju. Še posebej je pomembna vloga in odgovornost občin pri nadziranju javnih zavodov in drugih izvajalcev javnih služb, ki bi jo najbolj ustrezno lahko izvajale občinske notranjerevizijske službe (Vlada RS 2005, 14). Služba za nadzor proračuna – SNP je večino svojih kadrov zaradi zahtev EU pri porabi evropskih sredstev usmerila ravno v revidiranje teh sredstev, saj so vplivi tveganj, tudi zahteve po vrnitvi prejetih sredstev, na tem področju največji. Posledica tega je, da sta bila za vse ostale naloge SNP spomladi 2005 na voljo le dva revizorja, ki pa nista mogla zadovoljivo izvajati vsega, kar je predvideno v predpisih. Tako so bile poleg sprememb ZJF in Pravilnika o usmeritvah za usklajeno delovanje sistema notranjega nadzora javnih financ pripravljene tudi Usmeritve za državno notranje revidiranje in Usmeritve za notranje kontrole, ki sicer predstavljajo dobro splošno podlago za delo, vendar izkušnje kažejo, da so zaradi kratkotrajne prakse notranjega revidiranja proračunskih uporabnikov potrebni tudi operativnejši materiali v obliki metodoloških gradiv, ki naj bi jih notranji revizorji in drugi pri proračunskih uporabnikih potrebovali pri svojem delu in s katerimi bi zagotavljali enotnost in strokovno primernost njihovega dela. Ravno tako še ni zagotovljena kontinuirana nadgradnja osnovnega izobraževanja za vse tiste notranje revizorje, ki že imajo ustrezen naziv oziroma certifikat (Vlada RS 2005, 14-15). Vidovičeva (2004, 89-111) navaja naslednje probleme delovanja notranjerevizijskih služb v državnih organih52:

- Zaradi slabega poznavanja vloge in dela notranjih revizorjev s strani najvišjega vodstva, so imeli v letu 2003 notranji revizorji pri opravljanju svoje funkcije težave. Za svoje delo niso uspeli pridobiti vseh potrebnih informacij, mnogi celo niso imeli zadovoljivega dostopa do predstojnika.

- Pomanjkljiv interni akt, ki ne zajema vseh ciljev in celotnega obsega pristojnosti

notranjerevizijske službe, lahko povzroči resne probleme notranjim revizorjem pri opravljanju njihove funkcije. Notranji revizorji v državnih organih so se v letu 2003 še vedno premalo ukvarjali z vrednotenjem tveganj in ocenjevanjem zadovoljivosti ukrepov. Tudi naloge, ki so se nanašale na vrednotenje kontrol in prizadevanje vodstva za odkrivanje in preprečevanje prevar, so bile bolj na papirju, kot pa dejanska praksa.

52 Ugotavljanje problemov delovanja notranjerevizijske službe v prispevku Vidovičeve (2004) temelji na rezultatih predhodne revizije zaključnega računa državnega proračuna za leto 2003, katere del je bil tudi ocenjevanje notranjerevizijske službe na vseh 14ih ministrstvih. Ocenjevanje je potekalo s pomočjo posebnega vprašalnika, ki je zajemal področja, pomembna za pravilno delovanje notranjih revizorjev v javnem sektorju.

54

- Skoraj ena tretjina notranjerevizijskih služb se je v letu 2003 spopadala z omejitvami pri dostopu do vodilnih oseb in menili so, da ne morejo svobodno poročati revizijskih izsledkov. Običajno se je od notranjih revizorjev zahtevalo, da opravljajo tudi druge naloge, ki pa ne sodijo v obseg njihovih pristojnosti.

- V letu 2003 vse notranjerevizijske službe še niso imele izbrane svoje vodje, ali pa

so to delo opravljale osebe, ki niso izpolnjevale zahtevanih predpisanih pogojev. Prav tako jim je primanjkovalo notranjih revizorjev. Večji problem se tukaj kaže v samem izobraževanju, ki ni prilagojeno njihovim potrebam – razen zaposlenih, ki so bili vključeni v program izobraževanja za naziv državni notranji revizor, drugi niso sodelovali v izobraževalnih programih. Prav tako niso obstajali programi za dopolnilno in posebno usposabljanje.

- Notranjerevizijske službe do konca leta 2003 niso določile postopkov notranjega

revidiranja, ki bi zagotovili izpolnjevanje strokovnih standardov. Prav tako niso imele oblikovanih in formalno sprejetih dokumentov, ki bi jasno določali vlogo, pristojnosti in odgovornosti notranjih revizorjev, postopke revidiranja ter nadziranja dela notranjih revizorjev in ukrepanja v primeru ugotovljenih odmikov od strokovnih standardov.

- Notranjerevizijske službe niso zgradile sistemov za zagotavljanje kakovosti z

notranjimi ureditvami in tudi niso dodatno poskrbele za nadzor nad svojim delom od zunaj. Opustitev nadzora nad postopki revidiranja ne zagotavlja ustrezne kakovosti, kar pa lahko posredno škoduje ugledu notranjerevizijskih služb.

- Notranjerevizijske službe niso sprejele svojih strateških načrtov za obdobje do pet

let53, v katerih bi opredelile cilje revidiranja, področja revidiranja, vrste revizij in druge naloge, prioritete in pogostost revidiranja ter oceno potrebnih virov. Tako letni plani, ki so tako ali tako bili pomanjkljivi, niso izhajali iz strateških načrtov. Izvajanje revizije se torej ni začelo z izdelavo podrobnega načrta, kar pa bi se po teoriji in praksi moralo54.

- Dokumentacija je bila nepopolna in slabo vodena, kar kaže na nekakovostno

revidiranje in ne omogoča naknadnega preverjanja pravilnosti vodenja postopkov revizije in potrjevanja, da izsledki revizije dejansko temeljijo na pridobljenih ustreznih in zadostnih dokazih.

- Notranje revidiranje ni pomagalo predstojniku pri vzdrževanju uspešnih kontrol in

obvladovanju tveganj ter ni prispevalo k doseganju ciljev55.

53 Samo ena notranjerevizijska služba ministrstva od 14 je imela v letu 2003 sprejet strateški načrt, pa še pri tem so bile ugotovljene določene pomanjkljivosti. Vse notranjerevizijske službe tudi niso imele izdelanega letnega načrta dela. 54 Načrtovanje je najpomembnejša faza vsake revizije, zato vodje notranjerevizijskih služb ne smejo dopustiti, da se revizija izvaja brez podrobnega načrta. 55 Naloga notranjega revizorja je, da vrednoti sisteme obvladovanja tveganj v organizaciji ter s tem pomaga predstojniku pri ugotavljanju izpostavljenosti tveganjem in svetuje pri njihovem obvladovanju. Med najpomembnejše naloge notranjerevizijskih služb pa prištevamo vrednotenje sistemov notranjega kontroliranja v organizaciji. V praksi pa se je pokazalo, da notranji revizorji na ministrstvih v letu 2003 niso proučili vseh sistemov notranjega kontroliranja ter niso ovrednotili tveganj.

55

- Revizijska poročila niso vsebovala vseh predpisanih sestavin56. Poročanje o drugih revizijskih nalogah (npr. svetovanje) ni bilo v formalni obliki. Letna poročila niso vključevala vseh nalog in tako niso razkrivala odstopanj notranjerevizijske službe od standardov notranjega revidiranja.

- Popravni ukrepi, ki izhajajo iz ugotovitev notranjerevizijske dejavnosti, so prav

tako predmet pregledovanja in poročanja notranje revizije. Porevizijski postopek, ki vsebuje spremljanje uresničevanja priporočil in ukrepanja za odpravo ugotovljenih slabosti, pomanjkljivosti in nepravilnosti, mora biti formalno predpisan. Vodje notranjerevizijskih služb v letu 2003 niso imele urejenega sistema spremljanja popravljalnih ukrepov in uresničevanja danih priporočil. Za spremljanje ukrepov vodstva niso načrtovala potrebnega časa in zmogljivosti.

- Procesi v vseh ministrstvih so močno podprti z informacijsko tehnologijo, zato bi

morale notranjerevizijske službe pri svojem delu uporabljati tudi storitve revizorjev informacijskih sistemov, kar pa niso.

- Večina notranjih revizorjev šele pridobiva potrebna znanja in izkušnje za svoje

delo, zato je vprašanje, ali so že pripravljeni za dejavnost svetovanja, ki spada med zahtevnejše naloge. Kakšno je bilo stanje na tem področju ni znano, saj o izvajanju tovrstnih storitev notranjerevizijske službe niso puščale ustrezne sledi. Svetovanje lahko postane problem, če notranji revizorji pri tem ne upoštevajo standardov notranjega revidiranja, in če, zaradi prekomernega vključevanja v reševanje vsakodnevnih problemov vodstva, zanemarjajo svoje temeljno poslanstvo.

- Sodelovanje notranjih revizorjev z zaposlenimi v organizaciji je bilo leta 2003

zgledno57, kot pomanjkljivost pa velja izpostaviti slabšo informiranost notranjerevizijskih služb s spremembami v organu in odločitvami, ki so vplivale na njeno delo. Večina vodij teh služb tudi niso sodelovali na pomembnih sestankih, ki ga je skliceval in vodil predstojnik organa.

- Sodelovanje med notranjimi in zunanjimi revizorji ni bilo na zavidljivi ravni. Po

mnenju avtorice je bila premajhna zlasti pripravljenost revizorjev Računskega sodišča RS, kateri pa bi lahko s svojimi izkušnjami in znanjem bistveno pripomogli k hitrejšemu razvoju notranjerevizijskih služb v javnem sektorju, s tem pa si v notranjih revizorjih tudi zagotovili trdnega in strokovnega partnerja.

- Notranji revizorji so iskali pomoč in podporo tudi pri Službi za nadzor proračuna,

katera pa se zaradi prevelike zasedenosti z drugimi nalogami in premajhnega števila zaposlenih ni utegnila v zadostni meri ukvarjati z njihovimi vprašanji. Pričakovanja notranjih revizorjev so namreč pomembno presegala zmogljivosti tega urada.

- Notranji revizorji so do leta 2004 le v manjšem obsegu sodelovali z drugimi

strokovnjaki. Problem se pojavi, če se za izvajanje določenih storitev najame neizkušeni ali nestrokovni zunanji izvajalec.

56 Vrste in vsebino poročil ter smeri poročanja natančno predpisujejo standardi notranjega revidiranja in Usmeritve za državno notranje revidiranje. 57 Konstruktivni delovni odnosi med notranjimi revizorji in zaposlenimi pripomorejo, da je notranje revidiranje ustrezno obravnavano in sprejeto kot storitev, ki pomaga revidirancu doseči cilje.

56

Le ustrezno organizirana in kadrovsko zasedena notranjerevizijska služba lahko z učinkovitim nadzorom obvladovanja tveganj in delovanja notranjega kontrolnega sistema ter z rednim poročanjem o svojem delu pomaga predstojniku proračunskega uporabnika pri uresničevanju ciljev – zagotoviti pravilno in smotrno poslovanje. Notranjerevizijska dejavnost v slovenskem javnem sektorju je še zelo mlada, saj so se pomembnejši premiki zgodili šele v času vključevanja v EU. Zato se na tem področju pojavlja ogromno problemov, med katerimi lahko izpostavimo predvsem pomanjkanje ustrezno usposobljenih strokovnjakov (pomanjkanje ustreznega znanja in izkušenj) in pomanjkanje nadzora nad izvajanjem zakonskih določb s strani zakonodajnih organov (saj kljub zakonski zahtevi veliko javnih organizacij še nima zagotovljene notranje revizije). Da bi lahko rešili trenutne probleme pri delovanju notranjerevizijskih služb, je potrebno storiti še marsikaj, kot najpomembnejše pa se šteje zavezanost k odličnosti. Visoka kakovost izidov delovanja notranjih revizorjev ne sme biti le cilj, ampak tudi obveznost delovanja vsake notranjerevizijske službe.

5.2.2 Afrika Notranjerevizijska dejavnost v javnih sektorjih afriških držav (t.i. države v razvoju) se je začela uveljavljati šele okoli leta 2004. Na posvetovalnem kongresu leta 2004 v Keniji so se udeleženci pogovarjali o sami vzpostavitvi institucionalnega okvirja (zakonskega in pravnega) ter o načrtih, s katerimi bi povečali zavest državljanov in državnih uslužbencev o nujnosti vzpostavitve notranjerevizijske dejavnosti v javne sektorje teh držav (Nordin Van Gansberghe 2005). V Keniji, Ugandi, Malaviju in Etiopiji se v največji meri soočajo s problemom neuglednosti notranjerevizijskega poklica (negativno naravnana samopodoba). Prvotna naloga nosilcev notranjerevizijske dejavnosti v javnem sektorju je v osnovi povečati zavedanje o nujnosti in uporabnosti tega poklica ter motiviranju revizorjev (potreben je miselni premik) (Nordin Van Gansberghe 2005).

5.2.3 ZDA Okoli leta 1985 sta ameriški Vrhovni nadzorni organ (angl. the U.S. Federal Inspectors General) in Vrhovni revizijski urad ZDA (angl. the U.S. General Accounting Office - GAO) pokazala vedno večjo skrb za kvaliteto revidiranja zveznih finančno podprtih programov (Malan 1991). Revizijska poročila so bila v času od septembra 1988 do septembra 1990 podvržena temeljitemu pregledu kvalitete kontrol s strani glavnih inšpektorjev. Rezultati so pokazali, da je bil velik del revizijskega dela podstandarden. Prav tako je na državno revizijo močno vplival razvoj revizijske prakse v privatnem sektorju. Od začetka pa do srede osemdesetih let prejšnjega stoletja je propadlo veliko število velikih podjetij (v nekaterih primerih celo tik po prejemu nemodificiranega mnenja58 s strani zunanjega revizorja ali pa zaradi očitne prevare, ki pa je zunanji revizor pri delu ni odkril). Vsemu temu je sledilo pomembno

58 Nemodificirano mnenje pomeni, da so izkazi resnični in pošteni in v vseh pogledih skladni z možnim okvirom računovodskega poročanja (Zdolšek 2006, 7).

57

spreminjanje revizijskih standardov, posodabljanje revizijskih smernic za izboljšanje kvalitete revizijskih storitev ter oblikovanje novih – tako standardov kot smernic. Vsi ti dogodki so imeli signifikanten pomen za državne notranje revizorje (Malan 1991). Državni notranji revizorji so se srečali z dvema temeljnima problemoma - monotonost v razvoju stroke in pri uporabi strokovnih standardov ter nujna okrepitev osebja (Malan 1991). Državni notranji revizorji so se pri svojem delu srečevali s strokovnimi standardi, ki so jih razglasile tri različne institucije: AICPA – angl. American Institute of Certified Public Accountants (Ameriški inštitut potrjenih javnih računovodskih strokovnjakov), GAO – angl. General Accounting Office (Vrhovni revizijski urad) in IIA – angl. Institute of Internal Auditors (Inštitut notranjih revizorjev). IIA standardi so bili napisani zlasti za opravljanje notranjerevizijskih aktivnosti in niso zahtevali neodvisnosti notranjerevizijske funkcije tako strogo kot zunanjerevizijski standardi, ki sta jih objavili AICPA in GAO. Standardi, ki jih je objavila AICPA, niso podpirali revizij smotrnosti poslovanja (na splošno je obstajal odpor po vključitvi revidiranja smotrnosti v strokovne revizijske standarde). Posledično so se državni notranji revizorji soočili z dilemo, saj noben organ, ki je zadolžen za oblikovanje standardov (angl. standards-setting body), ni predpisal celotnega obsega smernic, ki bi bil primeren oziroma zadosten za uspešno delo državnih notranjih revizorjev. Obstajala je močna potreba po organu, ki bi razvil in vzdrževal celovite standarde za državno notranje revidiranje (Malan 1991). Sicer so se po letu 2002, ko imamo opravka z novo miselnostjo in novim načinom urejanja notranjerevizijske stroke (zaradi novih razmer kot so mednarodni gospodarski in razvojno – raziskovalni tokovi, nestanovitnost in visoka tveganja, novi slogi poslovodenja), spremenili strokovni okvirji ameriškega inštituta notranjih revizorjev – tako opredelitev notranjega revidiranja kot kodeks etike in strokovni standardi ter drugi napotki. Novi standardi o notranji reviziji imajo povsem novo konstitucijo in sicer vsebujejo standarde lastnosti notranje revizije, standarde dela v notranji reviziji in standarde izvedbe (Koletnik 2005, 61-62). Menimo, da so danes mednarodni standardi o notranjem revidiranju ameriškega inštituta notranjih revizorjev splošno sprejeti in priznani s strani večine držav, tako da predstavljajo vodilno strokovno usmeritev za smotrno opravljanje notranjerevizijske dejavnosti v javnih sektorjih. Zaposlovanje kadra za opravljanje notranjerevizijskih aktivnosti je bilo pogosto ovirano zaradi najrazličnejših razmer. Medtem ko so revizijska podjetja obiskovala univerze in tam iskala kandidate za zaposlitev, so bile vlade in ostale javne organizacije pri tem omejene (pri obiskovanju univerz ter informiranju kandidatov o datumih izpitov – angl. civil service examination). Vodstvo revizijske službe je lahko ponudilo zaposlitev samo enemu od najboljših treh kandidatov, ki so opravili izpit. Ta proces je lahko trajal tudi do devet mesecev in je jasno predstavljal negativno spodbudo za bistre, mlade diplomante. Prav tako so bile potrebne kvalifikacije, ki so jih predpisale organizacije javne uprave, pogosto zastarele in »gluhe« za spremembe (angl. impervious to modification). Te okoliščine so se poslabšale še zaradi negativnega odnosa profesorjev do revizijskega poklica (obravnavanje državnega računovodstva in državne revizije kot manj pomembnih v primerjavi z računovodstvom in revizijo v privatnem sektorju). Nenazadnje pa je bilo potrebno ponovno preučiti še višino dohodkov državnih revizorjev (Malan 1991).

58

Pojavila sta se tudi dva problema, ki sta zahtevala večjo pozornost državnih notranjerevizijskih organizacij v bodoče (Malan 1991):

- Upadanje rasti sredstev, ki so na razpolago vladam in tako revizijski funkciji. Upadanje rasti razpoložljivih sredstev bi morale vlade predvideti. Kakorkoli, takšne okoliščine so imele na državno revidiranje pomemben negativen vpliv, saj so stalno zmanjševale obseg podpornih aktivnosti. Vodstvo državne notranje revizije mora razviti strategijo, ki bo preprečila to stalno zmanjševanje truda oziroma aktivnosti v sami reviziji in ki bo vpeljala načrtovanje, kako z manj sredstvi narediti več. Pri oblikovanju te zaščitne strategije morajo biti stroški in koristi revizijske funkcije nenehno ocenje(va)ni. Vodstvo revizijske funkcije mora dovoliti vrhovnemu vodstvu, da sprotno sledi revizijskim ugotovitvam, ter jih mora seznaniti s priporočili za doseganje večje učinkovitosti ter kako varčevati z denarjem davkoplačevalcev.

- Drugi in bolj korenit problem, ki se nanaša na prihodnost državnih notranjih revizorjev, je predstava o mnenju/izjavi, ki se nanaša na managerske trditve o uspešnosti (angl. the notion of attestation applied to management-provided performance assertions). Medtem ko so mnenja revizorjev o finančnih stanjih že dolgo prakticirana, si večji del vodstva še ni postavljalo meril glede ciljev in dosežkov. Posledica tega se je kazala v tem, da so bili revizorji smotrnosti poslovanja pri revidiranju uspešnosti in učinkovitosti omejeni pri uporabi kakršnihkoli obstoječih dokazov v knjigah, posnetkih in »spominih zaposlenih«. Pravzaprav je večkrat prišlo do pomanjkanja dokumentacije in obstajalo je malo, če sploh, kakršnihkoli kriterijev za merjenje dosežkov znotraj organizacije. Rezultati revizijskega dela so tako bili odvisni od kreativnih zmožnosti posameznih revizorjev oziroma revizijske skupine, da bi lahko identificirali primerne kriterije.

Kakorkoli, že zelo hitro je prišlo do manjših sprememb. Leta 1987 je kanadska splošna revizijska organizacija (angl. the Canadian Comprehensive Auditing Foundation - CCAF) izdala poročilo, v katerem so predlagali, da naj vodstvo daje izjave o učinkovitosti, revizorji pa naj dajejo mnenja o korektnosti teh izjav. Vse od objave tega poročila je CCAF sodelovala pri oblikovanju in izvajanju tega predloga. Prav tako je v začetku 90-ih let prejšnjega stoletja svet za državne računovodske standarde (angl. the Governmental Accounting Standards Board – GASB) v ZDA predstavil svoje začetno poročilo, ki je bilo osnovano na podlagi pomembnega raziskovalnega projekta, ki se je nanašal na javno poročanje o državni produktivnosti. Gre za osnovanje ideje o javnem poročanju, z namenom predstaviti uporabne informacije o spremljanju in ocenjevanju rezultatov delovanja države (ne samo koliko in za kaj vlada porablja javni denar, ampak tudi kaj državljani dobijo od potrošenih javnih sredstev ter kako uspešno in učinkovito so ta sredstva uporabljena) (Malan 1991).

59

5.2.4 Avstralija V osemdesetih letih prejšnjega stoletja so revizijsko prakso v javnem ter v privatnem sektorju v Avstraliji zelo kritizirali. Ocene in priporočila so zahtevala pomembne spremembe v naravi, področju, financiranju, organiziranju, zaposlovanju in strokovnosti revizijske funkcije. Razlogi za spremembe v reviziji javnega sektorja so bila razkritja kraljevskih komisij o slabem delovanju ministrstev in vlade, številne prevare, nepravilno delovanje notranjih kontrol in neprimerno zagotavljanje kakovosti (Guthrie 1992). Že v sedemdesetih letih prejšnjega stoletja (od približno 1970. leta naprej) so se ljudje dejansko začeli zavedati pomembnosti notranjerevizijske funkcije, pa tudi problemov na tem področju (izvršilni organi niso podpirali notranjerevizijske dejavnosti, številne organizacije sploh niso imele ustanovljene notranjerevizijske enote in revizijskih odborov, veliko notranjih revizorjev ni bilo primerno usposobljenih, nobene pozornosti ni bilo usmerjene na planiranje procesov itd.) (Guthrie 1992). V devetdesetih letih se je zaradi povečanega političnega, javnega in strokovnega interesa za revidiranje (notranje in zunanje) v javnem sektorju povečala zavest o številnih kritičnih vprašanjih, ki jih je bilo potrebno raziskati. Zato so okoli leta 1992 ponovno raziskali, koliko je pomembna uspešna notranjerevizijska dejavnost in takratni zaključki so pomembni kritični elementi še danes. Te raziskave so vključili v takratno poročilo o notranji reviziji avstralskega državnega urada za revizijo (angl. the Australian National Audit Office), v nove smernice za notranje revidiranje, ki jih je sestavila državna blagajna južnega Wales-a (angl. the New South Wales Treasury59) in v komentarje za notranjo revizijo60, ki jih je izdelal urad za revizijo (angl. Victoria Auditor – General). Prav tako so bili sprejeti novi strokovni standardi, ki so jih prevzeli od ameriškega inštituta za notranjo revizijo (IIA). Do sprememb je v Avstraliji prišlo v smislu vzpostavitve nove institucionalne ureditve in uveljavitve novih organizacijskih oblik, uporabe novih revizijskih postopkov (revidiranje smotrnosti poslovanja) in novih pravil (zakonodaja in predpisi glede izvajanja revizij smotrnosti poslovanja) (Guthrie 1992). Če povzamemo, so kljub temu, da je bila spoznana pomembnosti o notranji reviziji že zelo zgodaj, v devetdesetih letih prejšnjega stoletja še vedno obstajali številni problemi oziroma omejitve glede vzpostavitve notranjerevizijske funkcije v javnem sektorju (pomanjkanje podpore izvršilnega organa in višjega vodstva, omejen obseg delovanja, pomanjkanje sredstev in primernega kadra, nezadostna pozornost za planiranje in zagotavljanje kakovosti).

59 »The New South Wales Treasury« je v tistem času posodobljen notranjerevizijski priročnik. V te smernice so vključili tudi vrsto novih aktivnosti, ki naj bi jih uporabljali v novem južnem Wales-u: notranja revizija, revizija informacijskih sistemov, programsko vrednotenje, zunanja revizija in podobno. 60 To poročilo je vsebovalo obširen pregled notranje revizije. Poudarjeno je bilo, da je bil do takrat napredek v ustanavljanju notranjerevizijskih enot v državnih organih zelo počasen ter da tudi v večjih organih notranjerevizijske enote niso imele pozicije, da bi lahko obvladovale pomembna revizijska področja.

60

5.3 Trendi pri delovanju notranje revizije v javnem sektorju Na področju javnih financ in njihovega revidiranja se neprestano soočamo s spremembami. Državni revizorji bi se naj v prihodnje v večji meri ukvarjali z revidiranjem smotrnosti poslovanja, pri načrtovanju in izvajanju revizij pa se opirali na oceno tveganj, ki postaja pomembno področje zanimanja zlasti notranjih revizorjev (Vidovič 2004, 89).

5.3.1 Slovenija Strategija razvoja notranjega nadzora javnih financ v Republiki Sloveniji za obdobje od 2005 do 200861 (v nadaljevanju: Strategija) temelji na Zakonu o javnih financah, Zakonu o računovodstvu in drugih podzakonskih aktih. Podlaga za to strategijo je tudi analiza obstoječega stanja, ki izhaja iz poročila SIGME62, iz revizijskih poročil Računskega sodišča RS in iz podatkov Službe za nadzor proračuna. Strategija pomeni nadgradnjo Politike vzpostavitve in razvoja sistema notranjega nadzora javnih financ v RS, tako da je bolj ciljno naravnana in med drugim vsebuje tudi aktivnosti za doseganje tistih ciljev omenjene politike, ki v preteklem obdobju niso bili uresničeni. Splošni strateški cilj je izpolnitev zahtev veljavne zakonodaje na področju notranjega nadzora javnih financ tudi v praksi, kar pomeni, da se v neposrednih in posrednih proračunskih uporabnikih vzpostavi učinkovit in uspešen sistem finančnega poslovodenja, notranjih kontrol in notranjega revidiranja ter zagotovi njegovo delovanje. Za uresničitev splošnega strateškega cilja so podani naslednji posebni cilji (Vlada RS 2005, 3):

(1) Pospešitev uvajanja načrtovanja in poročanja na podlagi k rezultatom usmerjenega proračuna.

(2) Izboljšanje in prenova funkcije računovodenja pri proračunskih uporabnikih.

(3) Uvajanje upravljanja s tveganji in na tej podlagi zagotavljanje učinkovitega sistema notranjega kontroliranja.

(4) Krepitev funkcije notranjega revidiranja pri proračunskih uporabnikih. Glede na trenutno stanje funkcije notranjega revidiranja pri proračunskih uporabnikih (posebni cilj 4), ki je precej kritično, strategija postavlja naslednje podcilje (Vlada RS 2005, (14-17):

(a) Povečanje števila notranjih revizorjev in njihove usposobljenosti, tako da bo do konca leta 2008 pri proračunskih uporabnikih delovalo 400 državnih notranjih revizorjev (notranjerevizijske službe ministrstev in drugih večjih proračunskih uporabnikov naj imajo najmanj 4 zaposlene državne notranje revizorje, manjši proračunski uporabniki, za katere pa ne bi bilo gospodarno, da bi imeli tako velike notranjerevizijske službe, naj organizirajo skupne službe ali pa naj najamejo zunanjega izvajalca notranjega revidiranja).

61 Vlada Republike Slovenije 2005. 62 SIGMA – angl. Support for Improvement in Governance and Management. Gre za skupen projekt Centra za sodelovanje z gospodarstvi na prehodu pri OECD in programa Phare. Projekt je namenjen podpori izvajanja reform v javni upravi v državah srednje in vzhodne Evrope (Karlić Kovačič 2006, 66).

61

Opredeljene aktivnosti za dosego tega podcilja so: - V predpisih, ki urejajo področje plač, zagotoviti ustrezno vrednotenje

delovnega mesta notranjega revizorja. - Orientacija na vzgojo lastnih kadrov. - Sprememba ZJF, tako da bo omogočena zaposlitev v notranjerevizijski

službi tudi osebam, ki niso državni notranji revizorji – za izvajanje manj zahtevnih nalog.

(b) Za vse državne notranje revizorje se naj zagotovi kakovostno osnovno

izobraževanje kot podlaga za pridobitev naziva in nadgradnja tega izobraževanja za sprotno spremljanje razvoja stroke.

Opredeljene aktivnosti za dosego tega podcilja so: - Priprava ustreznega izobraževanja – najprej za pridobitev naziva, nato pa

kontinuirano usposabljanje za ohranitev naziva. - Prenos znanja in izkušenj od drugih držav EU (t.i. twinning s Francijo,

pomoč pri izobraževanju Nizozemske, …).

(c) Strokovna in številčna okrepitev Službe za nadzor proračuna, tako da bo za notranje revizorje, delujoče v proračunskih uporabnikih, zagotavljala vso potrebno strokovno podporo ter da bo lahko redno spremljala in nadzirala njihovo dejavnost.

Opredeljene aktivnosti za dosego tega podcilja so:

- Povečati število zaposlenih v Službi za nadzor proračuna – sektor za notranji nadzor javnih financ za 3 revizorje.

- Koordiniranje resursov notranjega revidiranja (organiziranje centralnega oddelka specialistov za revidiranje informacijske tehnologije, ustanovitev delovnih skupin za reševanje problemov skupnega značaja, izvajanje zahtevnejših prečnih revizij) ter pripravljanje strokovnih gradiv.

- Spremljanje in nadziranje notranjih revizorjev (dopolnjevanje baze podatkov o notranjerevizijskih službah, zunanje zagotavljanje kakovosti notranjerevizijskih služb proračunskih uporabnikov…).

(d) Okrepiti sodelovanje notranjih revizorjev z Računskim sodiščem RS, tako da

bo sprejet dogovor o medsebojnem sodelovanju, ki bo opredeljeval pogoje izmenjave strateških in letnih načrtov revidiranja ter revizijskih programov, omogočal oporo revizorjev Računskega sodišča RS na ugotovitve notranjih revizorjev ter sodelovanje notranjih revizorjev pri revizijah Računskega sodišča RS.

Opredeljena aktivnost za dosego tega cilja je usklajevanje s predstavniki Računskega sodišča RS.

Vsi zgoraj navedeni podcilji in postavljene aktivnosti za dosego uspešne notranjerevizijske dejavnosti v javnem sektorju so postavljeni realno (so torej dosegljivi). Največ problemov se pojavlja pri samih izvajalcih notranjerevizijske dejavnosti – premalo strokovnega, ekonomskega in ostalega znanja, premalo izkušenj, popolnoma novi koncepti v slovenskem prostoru (kot so upravljanje s tveganji, dodajanje vrednosti, revidiranje

62

smotrnosti poslovanja, svetovalne revizijske storitve), ki so slovenskim državnim notranjim revizorjem premalo poznani, zato bo na tem področju potrebnega še največ dela. Ker pa je uspešnost notranje revizije v največji meri odvisna ravno od ljudi, menimo, da je vseeno potreben še določen čas, da se notranjerevizijska stroka primerno razvije ter s tem dobi primerno vlogo in pomen.

5.3.2 Države OECD Vodje notranjerevizijske dejavnosti v javnem sektorju v šestih državah OECD (Avstralija, Kanada, ZDA, Nizozemska, Švedska, VB) se soočajo s tremi glavnimi izzivi (Sterck and Bouckaert 2006): - Pridobiti visoko kvalificirane in strokovne zaposlence Razvoj notranjerevizijske dejavnosti zahteva visoko kvalificirane in strokovne uslužbence, vendar se neredko pojavlja problem najti in tudi obdržati notranje revizorje s primerno strokovnostjo in izkušnjami. Ta problem velja izpostaviti predvsem v kanadskem javnem sektorju, razlog za to pa je v ponavljajočem se zmanjševanju obsega proračuna notranjerevizijske dejavnosti, ki se je začel v poznih devetdesetih letih prejšnjega stoletja, ter v negotovosti glede prihodnjih proračunov. Razlog pa je verjetno v tem, da notranja revizija v javnem sektorju ni pravno opredeljena. - Zagotoviti neodvisnost notranjerevizijske dejavnosti v organizacijah V sodobnem sistemu kontroliranja in revidiranja so revizorji prevzeli tudi vlogo svetovanja, pri čemer pa se v veliki meri pojavlja tveganje izgube neodvisnosti oziroma samostojnosti. Zagotavljanje neodvisnosti notranjerevizijskega poročanja je kritična točka v državah OECD. - Zagotoviti, da se nove vrste revizij in kontrol v javnih organizacijah izvajajo redno in da

rezultati revizij vplivajo na odločanje vodstva Notranji revizorji v državah OECD vedno bolj poudarjajo pomembnost in samo uporabo k rezultatom usmerjenih revizijskih praks (angl. results-oriented audit practices), kot so revizija smotrnosti poslovanja (angl. performance auditing), revizija poslovanja (angl. operational auditing) in obvladovanje tveganj (angl. risk management). Na Nizozemskem se je že leta 2002 pojavila pobuda za preoblikovanje notranjih računovodskih storitev v notranjerevizijske enote, ki izvajajo tudi revizije poslovanja. Čeprav obstaja pravna zahteva po izvajanju finančnih revizij, ne obstajajo podobne zahteve za revizije poslovanja. Notranji revizorji v švedskih vladnih agencijah so pozorni predvsem na kvaliteto notranjih kontrolnih sistemov, njihova ambicija pa je usmerjena k pristopu, ki temelji na analizi tveganja (angl. risk-based approach). Sterck in Bouckaert (2006) sta prišla do zaključka, da je notranjerevizijska dejavnost v javnem sektorju najbolj uspešna, kadar:

- obstaja pravna zahteva po vzpostavitvi notranjerevizijske enote, - imajo izobraževalne organizacije razvito močno strategijo o ustrezni usposobljenosti

notranjih revizorjev v javnem sektorju ter hkrati zagotavljajo kakovostno izobraževanje,

- jo podpira najvišje/vrhovno vodstvo organizacije (angl. organization's senior management),

- organizacija vzpostavi tudi revizijski odbor (angl. audit committee),

63

- je centralna notranjerevizijska enota odgovorna za usmerjanje razvoja in za spodbujanje uporabe najboljših praks.

Opravljena raziskava o notranji reviziji in notranjih kontrolnih sistemih v centralnih in zveznih vladah šestih držav OECD (Sterck and Bouckaert 2006) je pokazala, da notranja revizija v javnih sektorjih teh držav pridobiva na pomenu. V teh državah je moč opaziti podobnosti v pravnih zahtevah, organizacijski strukturi ter trendih. Danes že večina vlad različnih velikosti uporablja notranjerevizijsko funkcijo, ki jo izvajajo zaposleni notranji revizorji ali pa za to najamejo zunanje izvajalce (Dittenhofer 2001). K rezultatom usmerjene reforme računovodskih sistemov in predračunavanja pravzaprav sploh ne morejo biti uspešne brez modernizacije javne revizije in kontrolnih sistemov. Razvoj učinkovitih, uspešnih in gospodarnih notranjerevizijskih sistemov je odločilen. Popolna modernizacija notranje revizije v javnem sektorju zahteva tudi kulturni premik. Ne samo revizorji, ampak vsi zaposleni in delujoči v javnem sektorju morajo delovati produktivno v smislu doseganja določenih rezultatov ter se morajo hkrati zavedati tveganj, ki lahko ogrozijo njihove dosežke.

5.3.2.1 Kanada Kanadska vlada je nedavno revidirala svojo politiko notranjega revidiranja z namenom okrepiti neoporečnost revidiranja in nadzornega sistema ter ustanoviti enotno revizijsko dejavnost, katere temeljna naloga bi bila poudarjati učinkovitost, racionalno ravnanje v smislu zmanjševanja stroškov ter stalno izboljševanje (angl. continuous improvement). Namen je povečati neodvisnost revizijske funkcije, okrepiti njeno nepristranskost in uspešnost, ter povečati število strokovno usposobljenih notranjih revizorjev v javnem sektorju. Vlada namerava izvesti še nadaljnje revizije finančnih oddelkov, predvsem se bo osredotočila na 20 največjih, katerih poraba predstavlja kar 90% celotnih vladnih izdatkov (Whitley 2005). Ta »posodobitev« temelji na usmeritvi iz leta 2001, ki vsebuje priporočila kanadskega parlamenta, generalnega revizorja in notranjerevizijskih strokovnjakov delujočih v javnem in privatnem sektorju. Spremembe so se uvedle že v aprilu 2006 in bodo izvedene postopno v fazah do 1. aprila 2009. Usmeritev postavlja notranjo revizijo kot temeljno osnovo za učinkovito in kredibilno nadzorno orodje na okrajnih in državni ravni ter ima naslednje zahteve (Whitley 2005):

- ustanavljanje revizijskih odborov, ki vključujejo tudi strokovne in izkušene člane zunaj zveznih javnih storitev,

- oblikovanje »položaja« notranjerevizijski predstojnik (angl. Chief Audit Executive positions) v državnih organih in javnih agencijah, ki morajo biti ločene (samostojne) od ostalega delovanja teh organov in agencij,

- notranjerevizijski predstojniki morajo imeti ustrezen strokovni naziv, kot npr. »certified internal auditor«, »chartered accountant«, »certified general accountant« ali »certified management accountant«,

- strokovno delovanje v skladu z strokovnim okvirom ameriškega inštituta notranjih revizorjev (angl. IIA's Professional Practices Framework), ki vključuje mednarodne standarde strokovnega ravnanja za notranjo revizijo (angl. International Standards for the Professional Practice of Internal Auditing),

64

- nadaljnjo vodenje notranjerevizijskih pregledov in ocenjevanja s strani neodvisnih strokovnjakov,

- strokovno izpopolnjevanje notranjih revizorjev, - prevzeti razumljiv in splošen pristop k planiranju in samemu vzpostavljanju

notranjerevizijskih aktivnosti, - uvesti striktno – strogo, skupno in mednarodno prepoznavno metodologijo za

vodenje oddelkov in agencij pri vzpostavitvi zakonite in strokovne notranjerevizijske službe,

- priprava letnega poročila notranjerevizijskega predstojnika o primernosti kontrol in procesov, ocenjenih tveganjih ter splošno o notranjerevizijskih aktivnostih,

- letno poročanje nadzornika ministrstvu za finance o kontrolah, vodstvenih procesih in tveganjih celotne federalne (zvezne) uprave.

Za izpolnitev teh zahtev (za okrepitev notranjerevizijske funkcije preko dodatnih revizorjev, izobraževanja, tehnologije, strokovnih certifikatov, standardizacije metodologije), bo po ocenah glavnega nadzornega urada (angl. Canadian Office of the Comptroller General) potrebnih do 40 milijonov kanadskih dolarjev $ (Canada $40 million – US $33.7 million) letno.

5.3.3 Afrika Kot že omenjeno, se je na posvetovanju o notranji reviziji v Keniji leta 2004 zbralo 52 interesentov iz Kenije, Ugande, Malavija in Etiopije z namenom poiskati rešitve, kako povečati vlogo notranje revizije v teh državah, da bodo bolj uspešne in profesionalne. Med udeleženci so bili računovodje, predstavniki ministrstev za finance in drugih pomembnih ministrstev, predsedniki javnih revizijskih odborov, predstavniki privatnega sektorja, akademiki in notranji revizorji. Prioriteta tega posvetovanja je bila zaključena raziskava o trenutnem stanju in o dolgoročnem pogledu na notranjerevizijsko stroko v teh državah. Raziskavo so opravili sodelujoči na posvetovanju ter pomembni člani ameriškega inštituta notranjih revizorjev - IIA. Rezultati raziskave so pokazali, da se lahko uspešna notranjerevizijska funkcija doseže z močno podporo odgovornih institucij kot so glavni urad za revizijo, glavni urad za računovodstvo, ministrstvo za finance in ostala ministrstva. Seveda pa ostaja osnovno prepričanje, da mora biti notranja revizija za doseganje učinkovitosti v celoti neodvisna (Nordin Van Gansberghe 2005). Dejstvo je, da je v teh državah še dosti prostora za napredovanje notranjerevizijske funkcije. Primanjkuje tako primerno usposobljenih notranjih revizorjev kot tudi priložnosti za njihovo izobraževanje. Čeprav obstaja zavest o uporabi notranjerevizijskih strokovnih standardov, ti standardi v večji meri niso uporabljeni. Uspešnejša notranjerevizijska dejavnost poveča uspešnost same potrošnje tako v javnem kot v privatnem sektorju. Udeleženci posveta so celo predvideli pregled managerskih postopkov, da bi izboljšali njihovo učinkovitost in uspešnost, ampak vidijo to kot dolgoročno spremembo, šele čez obdobje kakšnih desetih let. Na posvetu je bilo naslednjih šest področij – zaznavanje in lastništvo, organizacija in nadzor, zakonodaja, izboljšan profesionalizem, strokovni okvir ter udeleženci – identificiranih kot temelj pri snovanju uspešne notranjerevizijske funkcije v sodelujočih državah.

65

Na posvetovanju so razpravljali tudi o osnovanju specifičnih marketinških planov, ki bi povečali zavest o pomembnosti notranje revizije v javnem sektorju. Zaključili so, da je ključna rešitev za doseganje temeljnih izboljšav v notranji reviziji v javnem sektorju v trajnem sodelovanju voditeljev. Zaveza k izboljšavam naj bi pomagala ustvariti potencial za dodajanje vrednosti notranjerevizijski funkciji v javnem sektorju po vsem svetu. Udeleženci posveta so oblikovali časovno opredeljene načrte aktivnosti, ki naj bi izboljšali položaj notranje revizije v javnem sektorju v teh državah. Spodaj navedene sestavine so skupne načrtom vseh držav udeleženk (Nordin Van Gansberghe 2005):

- potreba po zakonski opredelitvi notranjerevizijske dejavnosti, - potreba po popolni integraciji notranjega revidiranja v sprotno izvajanje reform

javnih financ, - ustanovitev revizijskega odbora kot ključna vladna zahteva, - potreba po ustanovitvi stalnega IIA sekretariata (angl. permamnent IIA secretariat

office), ki bi podpiral razvoj notranjerevizijskega poklica v državi. Po ustanovitvi mora biti ta pisarna zelo aktivna pri promoviranju notranjerevizijskega poklica;

- izobraževanje, strokovno usposabljanje, pridobivanje certifikatov. Udeleženci foruma so se zavezali k pospešenemu izvajanju teh akcijskih načrtov v njihovih državah. Od takrat naprej, lokalni IIA oddelki izvajajo te akcijske načrte, čeprav sama stopnja učinkovitosti močno variira. Kakorkoli, izboljševanje notranjerevizijske funkcije v javnem sektorju je dolgotrajen proces. Obstaja veliko praktičnih problemov, kot recimo nezmožnost študentov, da si priskrbijo potrebno literaturo. Ne glede na vse to, pa sta vztrajnost in sodelovanje tako med državami kot med strokovnjaki in organizacijami gonilna sila v tem dolgotrajnem procesu (Nordin Van Gansberghe 2005). Od posvetovanja v marcu 2004 se v teh državah odvija vrsta regionalnih in nacionalnih delavnic, ki jih organizirata programa »The World Bank's Public Expenditure« in »Financial Accountability Program for Africa«. Notranja revizija je glavna tema teh dogodkov. Udeležence informirajo o težavah in izzivih, ki spremljajo reformne procese v javnih financah. Kakorkoli že, ključna rešitev za doseganje temeljnih izboljšav v notranji reviziji v javnem sektorju pa je v trajnem sodelovanju voditeljev (Nordin Van Gansberghe 2005).

5.3.4 Pakistan Elementi, kot so transparentnost (preglednost), odgovornost in obvladovanje kakovosti (angl. quality management), so od nedavnega največja skrb pakistanskih notranjerevizijskih strokovnjakov. Revizijski strokovni delavci se stalno trudijo, da uspešno prevzamejo morebitne zakonske spremembe in da razrešijo vodstvo njihove obveznosti do interesnih skupin (Pasha and Bhatti 2003). Organizacije, kot so pakistanski inštitut pooblaščenih računovodij (angl. the Institute of Chartered Accountants of Pakistan), pakistanski vrhovni revizijski organ (angl. the Auditor General of Pakistan) in ameriški inštitut notranjih revizorjev – IIA, izvajajo številne seminarje in konference z namenom dvigniti zavest o samem notranjerevizijskem poklicu in širiti strokovno znanje. Glavni revizijski urad je celo zagotovil finančno pomoč svojim zaposlenim, da so opravili potreben strokovni izpit (angl. the Certified Internal Auditor exam - CIA) (Pasha and Bhatti 2003).

66

Univerza v Punjab-u (angl. The University of Punjab), ena večjih univerz v državi, je uvedla nov magistrski strokovni program za notranje revidiranje (M.Sc. in Auditing). Predmet o notranji reviziji je vključen tudi v druge programe (»university's master's in commerce« in »bachelor's in commerce degree program«), ki pomagajo pripraviti študente na opravljanje CIA izpita, ki je vedno pogosteje zahtevan v javnih organizacijah v Pakistanu (Pasha and Bhatti 2003). Nedavno (pred letom 2003) se je v Pakistanu začela prebujati zavest o nujnosti preglednosti in odgovornosti delovanja organizacij. Vedno večja zahteva po zagotavljanju kakovosti ustvarja pozitivno okolje za notranjerevizijski poklic kot tudi vedno več priložnosti za strokovne delavce za razširitev področja njihovega delovanja in ugleda.

5.4 Sklep Notranjerevizijska dejavnost v javnem sektorju vedno bolj pridobiva na pomenu. Premik iz tradicionalnih nalog preverjanja notranjih kontrol in pravilnosti delovanja (tipičnih finančnih revizij in revidiranja usklajenosti s predpisi) k upravljanju s tveganji, dodajanju vrednosti, revidiranju smotrnosti poslovanja in svetovalnim storitvam je splošen trend v notranjerevizijski dejavnosti v javnem sektorju. Kategorije uspešnosti, gospodarnosti in učinkovitosti bodo morale biti v bodoče vedno bolj prisotne v sistemih notranjega nadzora javnih financ. Vedno bolj je pomembno, kako organizacije javnega sektorja trošijo denar davkoplačevalcev, ki je omejen, njihove zahteve pa so vedno večje. Že iz samih definicij o notranji reviziji je razvidno, da se je notranjerevizijska dejavnost usmerila k nalogam obvladovanja tveganj, zagotavljanja, svetovanja in podpore. Notranji revizorji v javnem sektorju še vedno največ časa posvetijo za izvajanje tradicionalnih vrst revizij, vendar so nove usmeritve notranjerevizijske dejavnosti v večini že pravno in strokovno opredeljene, tako da se bo v bodoče, zaradi sodobnih razmer in potreb, ta premik moral zgoditi. Ker pa so te sodobne usmeritve precej drugačne od ostalih tradicionalnih vrst revizij, je bistvenega pomena spremeniti zahteve glede sposobnosti oziroma zmožnosti revizorjev, za kar pa je potreben čas. Kljub zakonski opredelitvi ogromno proračunskih uporabnikov (predvsem v mladih državah in v državah v razvoju) nima vzpostavljene notranjerevizijske službe (zakonski okvir torej obstaja, vendar ga je potrebno zagotoviti tudi v praksi). Poleg pravnih opredelitev pa so v teh državah (zaradi kratkotrajne notranjerevizijske prakse v javnem sektorju) nujno potrebna »operativna navodila« oziroma metodološka gradiva, po katerih bi se lahko ravnali državni notranji revizorji. V vseh državah, ki smo jih zajeli v raziskavo (z izjemo ZDA), izstopa problem premajhnega števila primerno usposobljenih notranjih revizorjev. Razlogi so v podcenjevanju oziroma nespoštovanju notranjerevizijskega poklica, nezavedanju o nujnosti tega poklica, neustreznih izobraževalnih programih oziroma sploh pomanjkanju ustreznega izobraževanja in usposabljanja. Večina notranjih revizorjev šele pridobiva potrebna znanja in izkušnje za svoje delo. Le ustrezno organizirana in kadrovsko zasedena notranjerevizijska služba bo lahko z učinkovitim nadzorom obvladovanja tveganj in delovanja sistemov notranjih kontrol ter z rednim poročanjem o svojem delu pomagala predstojniku pri uresničevanju sprejetih ciljev. Prav tako v dosti primerih notranjerevizijska dejavnost v javnem sektorju ni neodvisna ter nima organiziranega nadzora nad svojim delovanjem (kar ne zagotavlja ustrezne kakovosti).

67

Izpostavimo lahko naslednje trende, ki so skupni večini držav, ki smo jih zajeli v raziskavo:

- Vzpostavljanje zakonskih okvirov, ki opredeljujejo notranjerevizijsko dejavnost v javnem sektorju, v tistih državah, ki še nimajo urejene pravne ureditve na tem področju. V državah, ki pa že imajo vzpostavljen zakonski okvir, je nujna izpolnitev zahtev že veljavne zakonodaje na področju notranjega nadzora javnih financ tudi v praksi.

- Povečevanje števila ustrezno usposobljenih notranjih revizorjev. - Izvajanje kakovostnih izobraževalnih programov za pridobitev potrebnih

(predpisanih) strokovnih in splošnih znanj. Izobraževanje je nujno tako na osnovni kot na nadaljevalni stopnji (potreba po stalnem izobraževanju in usposabljanju). Prav tako se spodbuja sodelovanje strokovnjakov iz različnih držav in organizacij, saj je le na takšen način mogoč prenos znanja in izkušenj.

- Okrepitev centralnih služb, katerih naloga je skrb za notranjerevizijsko stroko v javnem sektorju ter za koordinacijo.

- Spodbujanje ustanavljanja revizijskih odborov. - Poudarjanje doseganja neodvisnosti notranjerevizijskih služb in njihovega

poročanja. - Spodbujanje k izvajanju novih (sodobnih) vrst revizij – obvladovanje tveganj in

revizija smotrnosti poslovanja. - Nujna podpora višjega vodstva.

Izvajanje notranjih revizij v javnem sektorju je zelo zahtevna naloga in zahteva strokovna in druga znanja ter lastnosti, ki jih mora imeti vsak notranji revizor. Pravne podlage in standardi, ki urejajo notranjerevizijsko dejavnost v javnem sektorju, so že sprejeti ali pa jih države uvajajo v svoj institucionalni okvir. Temeljna naloga državnih notranjih revizorjev je svetovanje vodstvu organizacije, kako gospodarno trošiti denar davkoplačevalcev. Na žalost pa državno okolje sámo zelo omejeno ponuja spodbudo za učinkovitost (predvsem zaradi političnega nespodbujanja k varovanju javnega premoženja). V tem okolju postajajo neodvisni pregledi, sprotno spremljanje in svetovanje vedno bolj pomembna obveznost notranjih revizorjev. Pregled sistema z namenom uresničiti revizijske cilje (izboljšati poslovanje proračunskega uporabnika ter zaščititi sredstva davkoplačevalcev) mora biti njihov temeljni delovni izziv.

68

6 SKLEP Kljub temu, da je obravnavana tematika (notranja revizija v javnem sektorju) že na samem začetku bila postavljena zelo široko, menimo, da smo v diplomskem delu uspeli dovolj nazorno in celovito predstaviti proučevano problematiko. Že sama struktura poglavij je takšna, da smo lahko pregledno predstavili cilje, ki smo si jih zastavili. V drugem poglavju strnjeno predstavljamo značilnosti notranje revizije in javnega sektorja. Ugotovili smo, da ima notranja revizija dolgoletno tradicijo, in da se je njena vloga v sodobnih razmerah močno spremenila – notranja revizija danes predstavlja »desno roko« vodstvu, saj mu pomaga pri sprejemanju odločitev in mu daje zagotovila glede pravilnosti in smotrnosti poslovanja. Pri opredelitvi javnega sektorja smo se opirali predvsem na teorijo in zakonodajo ter na dejstvo, da javni sektor obstaja predvsem zaradi tistih potreb državljanov, ki jih običajen trg ne more zadovoljiti. Tudi javni sektor je, predvsem v času po drugi svetovni vojni, doživljal velike spremembe predvsem v smislu izvajanja javnih reform, saj se je zaradi sodobnih razmer in nujnosti po doseganju učinkovitosti, gospodarnosti in uspešnosti spremenila tudi osnovna miselnost delovanja javnega sektorja. V tretjem poglavju smo predstavili institucionalni okvir notranje revizije v javnem sektorju. V številnih državah (tudi v Sloveniji) je notranja revizija že zakonsko opredeljena, saj tako dobijo notranjerevizijske službe in strokovni standardi temeljno osnovo v državni strukturi. Tudi strokovni okvir je že marsikje sprejet in se v večini primerov tesno navezuje na mednarodno uveljavljene in sprejete standarde, kot so mednarodni standardi notranjega revidiranja ameriškega inštituta za notranjo revizijo ali pa mednarodni standardi INTOSAI. Državne strokovne revizijske smernice, ki temeljijo na omenjenih standardih, pa morajo biti vseeno prilagojene okoliščinam, običajem, navadam in zakonodaji v posamezni državi. V slovenskem javnem sektorju notranji revizorji delujejo v skladu s strokovnimi standardi notranjega revidiranja, ki jih je izdal Slovenski inštitut za revizijo, temeljijo pa na mednarodnih standardih ameriškega inštituta za notranjo revizijo (IIA), ter v skladu z ostalimi omenjenimi mednarodnimi strokovnimi standardi (npr. INTOSAI). V četrtem poglavju smo spoznali organizacijske in poklicne vidike notranje revizije v javnem sektorju. Organiziranost notranjerevizijske dejavnosti v javnem sektorju v smislu (de)centraliziranosti in outsourcinga se od države do države močno razlikuje, kar je seveda posledica tradicije in specifičnih internih razmer oziroma odločitev. V Sloveniji je vzpostavljen decentraliziran sistem notranjerevizijske dejavnosti v javnem sektorju, kar sicer glede na naše razmere (relativno mlada notranjerevizijska dejavnost, pomanjkanje državnih notranjih revizorjev in nasploh izkušenj) ni optimalna rešitev. S sodobnimi razmerami je vedno bolj zahtevana neodvisnost notranjerevizijske dejavnosti in odgovornost vodstvu, pa tudi vzpostavitev centralnega organa za razvoj, harmonizacijo in koordinacijo sodobnega sistema notranjega nadzora javnih financ. Tudi vloga notranjih revizorjev se je skozi čas močno spremenila, saj se danes od notranjih revizorjev, ki delujejo v javnem sektorju, pričakuje visoka strokovnost (primerna strokovna in ekonomska znanja), neoporečnost, neodvisnost, splošna razgledanost in številne druge osebnostne značilnosti. V Sloveniji morajo notranji revizorji, ki delujejo pri proračunskih uporabnikih oziroma v javnem sektorju, pridobiti naziv državni notranji revizor ali preizkušeni državni notranji revizor.

69

V zadnjem poglavju smo prikazali razvoj in trenutno stanje usmerjenosti oziroma delovanja notranje revizije v javnem sektorju, probleme obravnavanega področja ter trende kot smernice razvoja notranje revizije v javnem sektorju. Delovanje notranje revizije se je pravno in strokovno premaknilo od tradicionalnih vrst revidiranja notranjih kontrol in pravilnosti delovanja k upravljanju s tveganji, dodajanju vrednosti, revidiranju smotrnosti poslovanja in svetovalnim storitvam. Pravno in strokovno zato, ker so te sodobne, k rezultatom usmerjene revizijske prakse, že opredeljene v zakonodaji, strokovnih standardih ter v usmeritvah, vendar v praksi večina državnih notranjih revizorjev še vedno opravlja predvsem ali le tradicionalne revizije. Glavni razlog je v pomanjkanju znanja za uveljavitev teh konceptov v praksi. To in nasploh pomanjkanje primerno usposobljenih notranjih revizorjev je temeljni problem, ki se pojavlja v večini držav, tudi v Sloveniji. V Sloveniji lahko izpostavimo še problema nenadziranja izvajanja zakonskih določb (ki zahtevajo od proračunskih uporabnikov vzpostavitev in delovanje notranje revizije) s strani Ministrstva za finance ter pomanjkanje metodološkega gradiva, ki bi ga notranji revizorji v slovenskem javnem sektorju lahko uporabljali pri svojem delu. Ugotovljene probleme države rešujejo z zakonsko opredelitvijo notranjerevizijske dejavnosti, z ustanavljanjem revizijskih odborov, izvajanjem kakovostnih izobraževalnih programov in podobnimi aktivnostmi, ki naj bi notranjerevizijski dejavnosti v javnem sektorju zagotovile večjo smotrnost delovanja. Tako smo skozi celotno nalogo dosegli osnovni namen – pregledno smo predstavili značilnosti ureditve, prakso in razvojne trende na področju notranjega revidiranja v sistemu notranjega nadzora javnih financ v organizacijah javnega sektorja. Notranja revizija je v sodobnih razmerah, kot so nestanovitnost, hitra dinamika in visoka stopnja tveganj, kot del nadzornega sistema močno pridobila na pomenu. Z uspešnim, gospodarnim, učinkovitim in transparentnim delovanjem lahko notranja revizija pomaga pri uresničevanju postavljenih ciljev proračunskih uporabnikov, s katerimi se doseže zadovoljstvo davkoplačevalcev.

70

7 POVZETEK

7.1 Povzetek Notranja revizija se izvaja v najrazličnejših pravnih in kulturnih okoljih ter v organizacijah, ki se razlikujejo po namenu, obsegu in ustroju. Ker v javnem sektorju dejavnike v glavnem predstavlja javni denar, in ker davkoplačevalci vse pogosteje zahtevajo njegovo smotrno porabo, je potrebno vzpostaviti učinkovito notranjerevizijsko dejavnost, katere temeljna naloga je izvajati neodvisen in strokoven nadzor nad poslovanjem proračunskega uporabnika ter mu pomagati pri uresničevanju zastavljenih ciljev. Institucionalna opredelitev (pravni in strokovni okvir), usmeritev delovanja, problemi in trendi v notranji reviziji v javnih sektorjih se od države do države precej razlikujejo, vendar je mogoče opaziti neke skupne smernice. V večini obravnavanih držav se pojavlja težnja po uzakonjanju notranjerevizijske dejavnosti v javnem sektorju, glede strokovne opredelitve pa se države v večji meri prilagajajo že mednarodno uveljavljenim in sprejetim standardom, nekatere pa dodatno oblikujejo tudi smernice, ki so prilagojene avtonomnim nadzornim sistemom javnih financ in zakonodaji posamezne države. Organizacijsko so notranjerevizijske službe v javnih sektorjih vzpostavljene zelo različno (odvisno od velikosti države, tradicije, stopnje razvoja in podobno), od izvajalcev – notranjih revizorjev pa se vsepovsod zahteva visoka strokovna usposobljenost in ustrezna praksa. Notranjerevizijska dejavnost v javnih sektorjih pridobiva na pomenu, opaziti pa je premik od tradicionalnih nalog preverjanja notranjih kontrol in pravilnosti delovanja k upravljanju s tveganji, dodajanju vrednosti, revidiranju smotrnosti poslovanja in svetovalnim storitvam. Ne glede na to, ali gre za države z dolgoletno notranjerevizijsko tradicijo ali pa za mlade države oziroma za države v razvoju, v katerih se sistem notranjega nadzora javnih financ šele vzpostavlja, se na tem področju pojavlja veliko težav, ki pa niso nerešljive. Bistvenega pomena je miselni premik (k zavedanju o pozitivnih učinkih notranjega revidiranja javnih financ) in za to potreben čas. Ključne besede: notranja revizija // javni sektor // institucionalni okvir // ameriški

inštitut notranjih revizorjev // mednarodni standardi o notranjem revidiranju // INTOSAI standardi // organizacijska struktura // državni notranji revizor // storitve dajanja zagotovil // svetovalne storitve // revizija kontrolnih sistemov // finančna revizija // revidiranje usklajenosti s predpisi // revizija smotrnost poslovanja

7.2 Abstract Internal audits are carried out in extremely diverse legal and cultural environments and organisations, all of which differ when it comes to the nature, size and organization structure of the business involved. Rational spending of taxpayers’ money is one of the main issues in the public sector today. Accordingly, an effective internal audit system should be established in order to enable independent professional control over the operations of budget spending units, and facilitate the implementation of set objectives. The institutional (legal and professional) framework, focus, issues and trends in relation to the internal audit function in the public sector differ from country to country; nevertheless, certain common features and trends could be identified. In the majority of the countries

71

under consideration there is a tendency for making internal audits in the public sector a legal requirement. However, when it comes to the definition of internal audit, for the most part countries tend to accept the internationally established and adopted standards, and some also develop additional guidelines reflecting their respective autonomous control systems over public finance and the existing legislative requirements. While huge differences exist between them in terms of organisation of the internal audit function in the public sector (determined by the size of the country, tradition, level of development and similar), everywhere internal auditors are required to possess extensive relevant professional qualifications and experience. The internal audit function in the public sector has been steadily gaining in importance, however the focus has shifted from internal controls and business operation audits to risk management, creation of value added, efficiency and effectiveness of operation, and consulting services. Irrespective of whether we look at the countries with longstanding internal audit tradition or the comparatively new i.e. developing countries still in the process of establishing internal audit systems over their public finances, the subject is fraught with difficulties, which however are not beyond resolution. A shift in awareness is crucial (the awareness of positive impacts of the internal auditing of public finance), and that takes time. Key words: internal audit // public sector // institutional framework // the Institute of

Internal Auditors (IIA) // standards for the professional practice of internal auditing // INTOSAI standards // organizational structure // state/government internal auditor // assurance services // consulting services // review of internal control systems // financial audit // legislative compliance audit // performance audit

72

8 LITERATURA IN VIRI Literatura

(1) Anonymous (2003). Around the Globe: Estonia. The Internal Auditor [online], 1 stran. Available: http://proquest.umi.com/pqdweb?did=328784091&Fmt=4&clientId=70262&RQT=309&VName=PQD [6.12.2006].

(2) Baker, Neil (2004). EU Accession and Sound Financial Management. The Internal Auditor [online], 3 strani. Available: http://proquest.umi.com/pqdweb?did=652253481&Fmt=3&clientId=70262&RQT=309&VName=PQD [1.2.2007].

(3) Bitenc, Mira. 2004. Revidiranje učinkovitosti in uspešnosti delovanja proračunskih uporabnikov. Zbornik referatov. VI. seminar o javnih financah in državnem revidiranju. K večji preglednosti javnih financ: 59 – 77.

(4) Bitenc, Mira. 2001. Pomen in vloga notranje revizije za obvladovanje javnih financ. Zbornik referatov. III. seminar o javnih financah in državnem revidiranju. Novosti v državnem revidiranju in izvajanje zakona o javnih financah: 105 – 114.

(5) Bohinc, Rado. 2005. Osebe javnega prava: javni zavodi, javna podjetja, javne agencije, javni skladi. Ljubljana: GV Založba.

(6) Carhill, Kevin M. in Kincaid, James K. (1989). Applying The Standards In Governmental Internal Auditing. The Internal Auditor [online], 6 strani. Available: http://proquest.umi.com/pqdweb?did=495269&Fmt=2&clientId=70262&RQT=309&VName=PQD [8.12.2006].

(7) Davies, Marlene (2001). The Changing Face of Internal Audit in Local Government. Journal of Finance and Management in Public Services [online], 22 strani. Available: http://www.cipfa.org.uk/acipfal/download/jour_vol1_no1_e.pdf [4.2.2007].

(8) Dittenhofer, Mort (2001). Performance Auditing in Governments. Managerial Auditing Journal [online], strani 438 - 442. Available: http://www.emeraldinsight.com/Insight/ViewContentServlet?Filename=Published/EmeraldFullTextArticle/Articles/0510160801.html [10.1.2007].

(9) Ferfila, Bogomil, in Polonca, Kovač. 2000. Javne politike in javna ekonomika. Ljubljana: Fakulteta za družbene vede.

(10) Filipović N., M. Popović, D. Purg in D. Vakanjac. 2001. Slovar poslovnih izrazov v angleščini in slovenščini. Ljubljana: Mladinska knjiga.

(11) Goodwin, Jenny (2004). A Comparison of Internal Audit in the Private and Public Sectors. Managerial Auditing Journal [online], strani 640 - 650. Availabe: http://proquest.umi.com/pqdweb?did=672961971&Fmt=4&clientId=70262&RQT=309&VName=PQD [6.12.2006].

(12) Guthrie, J. (1992). Critical Issues in Public Sector Auditing. Managerial Auditing Journal [online], 6 strani. Available: http://proquest.umi.com/pqdweb?did=7947&Fmt=3&clientId=70262&RQT=309&VName=PQD [10.1.2007].

(13) Hayes R., R. Dassen, A. Schilder, and P. Wallage. 2005. Principles of Auditing: An Introduction to International Standards on Auditing. Harlow (Essex): Pearson Education, London [etc.]: Financial Times, New York [etc.]: Prentice Hall.

73

(14) Hren, Miran. 2001. Postavitev notranjerevizijskih služb pri neposrednih proračunskih uporabnikih in izvajanje nadzora nad njihovim delovanjem. Zbornik referatov. III. seminar o javnih financah in državnem revidiranju. Novosti v državnem revidiranju in izvajanje zakona o javnih financah: 95 – 103.

(15) Karlić Kovačič, Nataša. 2006. Vpliv revidiranja sistema notranjega kontroliranja na kakovost revizije pravilnosti izvršitve državnega proračuna: magistrsko delo. Maribor: [N. Karlić Kovačič].

(16) Koletnik, Franc. 2005. Revidiranje. Maribor: Ekonomsko poslovna fakulteta. (17) Korpič Horvat, Etelka. 2006. Državna revizija [online]. Available: www.pf.uni-

mb.si/datoteke/drzavna_revizija_mag_studij_2006.doc [26.3.2007]. (18) Korpič Horvat, Etelka. 2003. Izpolnjevanje standardov notranjega revidiranja.

Zbornik referatov. V. seminar o javnih financah in državnem revidiranju. K večji učinkovitosti in uspešnosti javnega sektorja: 171 – 183.

(19) Lesjak, Mira. 2005. Ustreznost uporabe standardov o strokovnem ravnanju pri notranjem revidiranju v javnem sektorju: magistrsko delo. Maribor: [M. Lesjak].

(20) Maher, Neva. 1999. Evropske smernice za izvajanje revizijskih standardov INTOSAI. Zbornik referatov. I. seminar o javnih financah in državnem revidiranju. Ureditev javnih financ in državnega revidiranja v Sloveniji: 163 – 186.

(21) Malan, Roland M. (1991). Internal Auditing in Government. The Internal Auditor [online], 6 strani. Available: http://proquest.umi.com/pqdweb?did=495406&Fmt=2&clientId=70262&RQT=309&VName=PQD [8.12.2006].

(22) Nordin Van Gansberghe, Cecilia (2005). Internal Auditing in the Public Sector. The Internal Auditor [online], 6 strani. Available: http://proquest.umi.com/pqdweb?did=884235301&Fmt=4&clientId=70262&RQT=309&VName=PQD [6.12.2006].

(23) O'Leary, Conor (1996). Performance Audits: Could They Become Mandatory for Public Companies. Managerial Auditing Journal [online], strani 14 - 18. Available: http://www.emeraldinsight.com/Insight/ViewContentServlet?Filename=Published/EmeraldFullTextArticle/Articles/0510110102.html [10.1.2007].

(24) Pasha, Huma in Bhatti, Jamil M. (2003). Around the Globe: Pakistan. The Internal Auditor [online], stran 21. Available: http://proquest.umi.com/pqdweb?did=386026901&Fmt=4&clientId=70262&RQT=309&VName=PQD [6.12.2006].

(25) Pipan, Mojca. 2004. Vzpostavitev notranjega nadzora javnih financ v Sloveniji na podlagi zahtev Evropske unije in izkušenj držav članic: magistrsko delo [online]. Available: http://www.cek.ef.uni-lj.si/magister/pipan386.pdf [20.3.2007].

(26) Pleško, Katja. 2005. Zagotavljanje neodvisnosti notranjega revizorja v Sloveniji: diplomsko delo [online]. Available: http://www.cek.ef.uni-lj.si/u_diplome/plesko2058.pdf [4.4.2007].

(27) Prezelj, Nika. 2005. Notranje revidiranje proračunskih uporabnikov v Sloveniji in Veliki Britaniji: diplomsko delo [online]. Available: www.cek.ef.uni-lj.si/u_diplome/prezelj1979.pdf [20.3.2007].

(28) Setnikar Cankar S., M. Klun, P. Pevcin, Ž. Andoljšek, in A. Aristovnik. 2005. Ekonomika javnega sektorja in proračunsko financiranje. Ljubljana: Fakulteta za upravo.

(29) Sterck, Miekatrien in Bouckaert, Geert (2006). International Audit Trends in the Public Sector. The Internal Auditor [online], 5 strani. Available: http://proquest.umi.com/pqdweb?did=1123228681&Fmt=4&clientId=70262&RQT=309&VName=PQD [6.12.2006].

74

(30) Strajnar, Irena. 2006. Notranje revidiranje občin – Izvajanje notranje revizije na primeru občine Trebnje: magistrsko delo [online]. Available: http://www.cek.ef.uni-lj.si/magister/strajnar2948.pdf [20.3.2007].

(31) Vencelj, Stane. 2003. Institucionalna klasifikacija sektorja država, neposredni in posredni uporabniki proračunov in prikazi konsolidiranih bilanc države. Zbornik referatov. V. seminar o javnih financah in državnem revidiranju. K večji učinkovitosti in uspešnosti javnega sektorja: 111 – 132.

(32) Vidovič, Zdenka. 2004. Problemi delovanja notranjerevizijskih služb v državnih organih. Zbornik referatov. VI. seminar o javnih financah in državnem revidiranju. K večji preglednosti javnih financ: 89 – 111.

(33) Vidovič, Zdenka. 1999. Državna revizija. Zbornik referatov. I. seminar o javnih financah in državnem revidiranju. Ureditev javnih financ in državnega revidiranja v Sloveniji: 19 – 37.

(34) Whitley, J. (2005). Canada Updates Internal Audit Policy. The Internal Auditor [online], 2 strani. Available: http://proquest.umi.com/pqdweb?did=943671091&Fmt=4&clientId=70262&RQT=309&VName=PQD [6.12.2006].

(35) Zdolšek, Daniel. 2006. Identifikacijske vrste revizijskega mnenja z uporabo računovodskih kazalnikov: diplomsko delo. Grobelno: [D. Zdolšek].

Viri

(36) Center za razvoj financ. 2006. Izobraževanje notranjih revizorjev javnega sektorja [online]. Available: http://www.cef-see.org/DNR_PDNR_brosura.pdf [11.2.2007].

(37) Evropsko računsko sodišče. 1998. Evropske smernice za izvajanje mednarodnih revizijskih standardov INTOSAI [online]. Available: http://www.eca.eu.int/audit_approach/guidelines/docs/intosai_sl.pdf [26.3.2007].

(38) Gostiša, Miran. (2006). Upravljanje s tveganji in notranji nadzor javnih financ [online]. Center za razvoj financ. Available: www.cef-see.org/Gostisa.ppt [8.3.2007].

(39) Ministrstvo za finance, Služba za nadzor proračuna. 2003. Usmeritve za državno notranje revidiranje. [online] Available: http://www.gov.si/unp/slov/zakonske_podlage/usmeritve.pdf [28.1.2007].

(40) Ministrstvo za finance. 2002. Politika vzpostavitve in razvoja notranjega nadzora javnih financ v Republiki Sloveniji. [online] Available: http://www.gov.si/unp/slov/zakonske_podlage/politika_NNJF.pdf [30.1.2007].

(41) Pravilnik o določitvi neposrednih in posrednih uporabnikov državnega in občinskih proračunov. Uradni list RS, št. 46/03. [online] Available: http://www.gov.si/unp/slov/zakonske_podlage/prav_o_dolocitvi_neposr_posr_upor_drzav_obc_prorac.pdf [30.1.2007].

(42) Pravilnik o usmeritvah za usklajeno delovanje sistema notranjega nadzora javnih financ, št. 1246/02. Uradni list RS, št. 72/02. [online] Available: http://www.gov.si/unp/slov/notranji_nadzor/pravilnikNNJF.pdf [28.1.2007].

(43) Slovenski inštitut za revizijo. 2007. Mednarodni standardi revidiranja in mednarodna stališča o revidiranju [online]. Available: http://www.si-revizija.si/revizorji/msr.php [17.1.2007].

(44) Slovenski inštitut za revizijo. 2004. Kodeks notranjerevizijskih načel [online]. Available: http://www.si-revizija.si/notranji_revizorji/dokumenti/Kodeks_nr_nacel.pdf [2.2.2007].

75

(45) Slovenski inštitut za revizijo. 2004. Kodeks poklicne etike notranjih revizorjev [online]. Available: http://www.si-revizija.si/notranji_revizorji/dokumenti/Kodeks_poklic_etike-nr.pdf [2.2.2007].

(46) Slovenski inštitut za revizijo. 2004. Mednarodni standardi strokovnega ravnanja pri notranjem revidiranju [online]. Available: http://www.si-revizija.si/notranji_revizorji/dokumenti/snr.pdf [2.2.2007].

(47) The Institute of Internal Auditors (IIA). 2006. The Role of Auditing in Public Sector Governance [online]. Availbale: www.theiia.org/download.cfm?file=3512 [20.3.2007].

(48) Vlada Republike Slovenije. 2005. Strategija razvoja notranjega nadzora javnih financ v Republiki Sloveniji za obdobje od 2005 do 2008. [online] Available: http://www.gov.si/unp/slov/zakonske_podlage/strategija_razvoja_notranjega_nadzora_javnih_financ.pdf [30.1.2007].

(49) Zakon o javnih financah. Uradni list RS, št. 79/99, 124/00, 79/01, 30/02. [online] Available: http://www.gov.si/unp/slov/zakonske_podlage/ZJFU.pdf [30.1.2007].

(50) Zakon o javnih uslužbencih (uradno prečiščeno besedilo) (ZJU-UPB2). Uradni list RS, št. 32/2006. [online] Available: http://www.uradni-list.si/1/ulonline.jsp?urlid=200632&dhid=81770 [30.1.2007].

(51) Zakon o revidiranju. Uradni list RS, št. 11/01. [online] Available: http://www.si-revizija.si/o_siru/dokumenti/ZRev-1.pdf [7.2.2007].