□·52·财会月刊2016.34

报告期内处置子公司的

合并报表会计处理的两种方案例解

【摘要】当集团公司在报告期内处置子公司时，按照企业会计准则的规定，不仅集团公司期初和报告期的合并范围不

同，而且报告期内集团公司合并报表对被处置子公司各报表的纳入范围要求亦不一致，导致纳入集团公司合并报表直接

使用的被处置子公司各单体报表之间的勾稽关系不一致，进而导致直接按照会计准则要求简单合并起来的合并报表间勾

稽关系亦不成立。目前实务界和理论界对此问题未提出统一的会计处理方法。以案例直观说明此问题，并结合成因分析选

取两种方案进行会计处理，结果表明两种方案具有异曲同工的效果。

【关键词】报告期内；处置子公司；合并报表；单体报表；勾稽关系

【中图分类号】F234 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）34-0052-4

程嘉源 1，丁 静 2（博士）

一、问题的提出

随着我国经济体制的不断深入和资本市场的发展，集团

企业为了优化股权结构、合理配置资源，在报告期内处置子

公司的情况越来越多。对于这一事项，2014年修订的《企业会

计准则第 33号——合并财务报表》（CAS 33）第三十三条规

定：母公司在报告期内处置子公司以及业务，编制合并资产

负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。第三十九

条规定：母公司在报告期内处置子公司以及业务，应当将该

子公司以及业务期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并

利润表。第四十四条规定：母公司在报告期内处置子公司以

及业务，应当将该子公司以及业务期初至处置日的现金流纳

入合并现金流量表。

以上规定要求母公司编制的合并资产负债表期初数中

含有处置子公司的资产、负债及所有者权益，而期末数不包

含处置子公司的资产、负债及所有者权益；合并损益表包括

子公司当年处置期内的损益；合并现金流量表包括子公司当

年处置期内的现金流量。由于CAS 33规定的各报表的合并

范围不同，若在实务中简单按照企业会计准则的要求编制各

类报表而不进行相应的会计分录调整，会导致各报表之间的

勾稽关系不成立。本文将结合实例对此问题进行说明并提出

解决方案，以便企业编制的合并财务报表能更好地反映企业

的财务状况、经营成果和现金流量状况。

二、案例说明

例：甲公司（母公司）拥有其控股子公司A公司 75%的股

权，A公司于 2013年 1月 1日成立，注册资本为 1000万元，其

中甲公司出资 750万元。2014年 12月 31日，A公司的资产为

3000万元，负债为 1000万元，净资产为 2000万元。2015年 6

月30日因甲公司战略调整的需要，将所持有的A公司股权全

部予以处置，取得价款 3000万元，当日A公司可辨认净资产

账面价值为 2300万元、公允价值为 3000万元。A公司在 2015

年1月1日至6月30日期间实现的净利润为200万元。假设甲

公司与A公司不存在除投资以外的关联交易事项，甲公司与

A公司的资产、负债与净资产情况如表1所示。

甲公司在2015年6月30日处置对A公司的股权投资时，

根据企业会计准则的规定，甲公司2015年度合并报表的期初

数中包括甲公司、A公司的资产、负债、所有者权益及利润；

而对于2015年度合并报表的期末数，资产负债表中不包括A

公司的资产、负债、所有者权益，利润表中包括A公司2015年

1 ~ 6月实现的净利润 200万元。如果不在合并报表层面进行

项 目

资产

负债

净资产

其中：实收资本

资本公积

盈余公积

未分配利润

净利润

甲公司

2014年年末

10500

4000

6500

3000

1000

250

2250

1000

2015年年末

13000

4000

9000

3000

1000

500

4500

2500

A公司

2014年年末

3000

1000

2000

1000

500

50

450

200

至处置期（2015年6月末）

3300

1000

2300

1000

600

50

650

200

表 1 甲公司与A公司单体报表中资产、负债、净资产情况

单位：万元

□工作研究

2016.34 财会月刊·53·□

会计调整，则有关合并数据如表2、表3所示。

正常情况下，勾稽一致的资产负债表和利润表项目存在

恒等式：期末未分配利润=年初未分配利润+本年度净利润-

本年利润分配。由表 2可知，恒等式左边的项目 2015年年末

未分配利润为 4500 万元。由表 3 可知，恒等式右边的项目

2015 年年初未分配利润为 2625 万元、2015 年度净利润为

2700万元、2015年利润分配为 250万元，恒等式右边的结果

为 5075万元（2625+2700-250）。恒等式两边不相等，差异为

525万元（5025-4500）。

表3中的所有者权益合计与表2中的净资产也不存在勾

稽关系，差异数为 575万元（9575-9000）。该差异是由被处置

子公司A公司在合并报表中的 2015年年初未分配利润 375

万元与 2015年 6月份末处置子公司股权时的归属于母公司

的净利润150万元及少数股东损益50万元构成的。形成该差

异的原因就是 2015年度的合并资产负债表中不包括A公司

的期末净资产，合并利润表中却包括了A公司本年度截至处

置日的损益。

三、合并报表间勾稽关系不成立的原因及其解决方案

报告期内处置子公司股权时，未经调整的合并报表间的

勾稽关系往往不成立，表现在：合并资产负债表的期初未分

配利润加上本期净利润，再扣除本期利润分配后的金额不等

于期末未分配利润，其差额是母公司按投资比例享有的被处

置子公司期初留存收益加上至处置日被处置子公司的净利

润。表面上看，这一差异是由于资产负债表和利润表的合并

范围不一致引起的，实质上是因未站在合并报表层面对合并

报表进行会计调整或者对所处置子公司的单体报表进行调

整所致。本文提出了以下两种方案解决此问题。

（一）方案一：调整报告期内被处置子公司的单体报表使

勾稽关系一致

若未经调整的合并报表之间逻辑不一致的原因归结于

编制合并母公司报表时所使用的被处置子公司的单体报表

之间勾稽关系不一致，则：资产负债表期末数为零，损益表和

利润分配表为当期实际发生数，单体报表之间不存在勾稽关

系。按照这一思路，第一种方案就是以调整报告期内被处置

子公司的单体报表使其勾稽关系一致为出发点。

1. 将编制合并报表所采用的被处置子公司的各单体报

表调整成勾稽一致。按照企业会计准则对合并报表会计处理

的要求，纳入合并范围的未经调整的被处置子公司各单体报

表的列报情况为：资产负债表数期末数为零，利润表为本年

度截至处置日的损益情况。在此情况下，被处置子公司的各

单体报表之间的勾稽关系不一致，需要在利润分配表通过利

润分配科目将其结余的未分配利润调整至零，使其与资产负

债表的未分配利润期末数一致，以保证被处置子公司的各单

体报表之间呈勾稽关系。

站在集团合并的角度来看，由于子公司的股权已经被处

置转让，结转的留存收益视同分配给集团以外的所有者，具

体情况可以通过表4来体现。

项 目

一、本年年初余额

二、本年增减变动金额

（一）净利润

（二）其他综合收益

（三）所有者投入或减少

1、所有者投入资本

2、其他

（四）利润分配

1、提取盈余公积

其中：法定公积金

2、其他

三、本年年末余额

实收资本

3000

0

3000

资本公积

1375

-375

-375

1000

盈余公积

250

250

250

250

500

未分配利润

2625

2450

2700

-250

-250

5075

少数股东权益

500

-500

-500

-500

0

所有者权益合计

7750

1825

2700

-375

-500

0

-500

000

0

0

9575

项 目

资产

负债

净资产

其中：实收资本

资本公积

盈余公积

未分配利润

少数股东权益

净利润

归属于母公司的净利润

少数股东损益

2015年年初

12750

5000

7750

3000

1375

250

2625

500

1200

1150

50

2015年年末

13000

4000

9000

3000

1000

500

4500

0

2700

2700

0

项 目

一、本年年初余额

二、本年增减变动金额

（一）净利润

（二）其他综合收益

（三）所有者投入或减少

1、所有者投入资本

2、其他

（四）利润分配

1、提取盈余公积

其中：法定公积金

2、其他

三、本年年末余额

实收资本

1000

-1000

-1000

-1000

0

资本公积

500

-500

-500

0

0

盈余公积

50

-50

-50

-50

0

未分配利润

450

-450

200

-650

-650

0

所有者权益合计

2000

-2000

200

-500

-1050

-1050

-650

-650

0

表 2 2015年度未经调整的合并报表情况 单位：万元

表 3 2015年度未经调整的合并所有者权益变动 单位：万元

表 4 2015年度A公司调整后的所有者权益变动 单位：万元

工作研究□

□·54·财会月刊2016.34

2. 利用调整后被处置子公司单体报表数据编制合并报

表的调整分录。根据CAS 33的规定，不调整合并报表的年初

数。所以本期合并报表不合并被处置子公司的资产负债表，

需要将本期合并报表层面的年初未分配利润［未经调整的母

子公司年初未分配利润为：2250+450=2700（万元）］调整至上

年度合并资产负债表未分配利润的期末数2625万元。本年度

处置A公司股权时，甲公司单体报表上以当期的处置价款与

初始投资成本之差确认当期损益。若站在集团的合并报表层

面，合并报表的期初数已经包含了被处置子公司以前年度的

留存收益情况，则母公司单体报表在处置当期重复确认了这

部分处置损益，应在合并报表层面编制会计调整分录，将被

处置子公司以前年度实现的损益还原，同时抵销母公司单体

报表本期重复确认的这部分处置损益 375万元［（450+50）×

0.75］。做以下会计调整分录：

借：投资收益 375

贷：年初未分配利润 375

同理，由于被处置子公司的当期损益已包括在本期合并

利润表中，合并报表层面亦应该抵销母公司单体报表当期重

复确认的损益 150万元（200×0.75），同时计提本期的少数股

东损益、还原未分配利润。做以下合并抵销分录：

借：投资收益 150

少数股东损益 50

年初未分配利润 450

贷：利润分配——其他 650

从表 5列示的合并抵销后的合并报表中可知，恒等式左

边的项目2015年年末未分配利润为4500万元。从表6调整后

的所有者权益表中可知，恒等式右边的项目2015年年初未分

配利润仍为2625万元、2015年度净利润已调整为2125万元、

2015年利润分配仍为250万元，恒等式右边的结果为4500万

元（2625+2125-250），恒等式左右两边结果一致。同时，表 6

中 2015年年末的所有者权益合计数与表 5中合并抵销后的

净资产金额相等，均为 9000万元，表明此时合并各报表之间

勾稽关系一致。

（二）方案二：在合并报表层面直接编制补充调整分录

方案二的核心思想就是站在合并报表层面，按照权益法

调整处置日母公司持有的被处置子公司的长期股权投资的

账面价值。由于在合并报表层面期初数不变，而且被处置子

公司的本期损益也包含在本期合并报表范围内，所以站在合

并报表层面，母公司应依其投资比例享有的被处置子公司的

账面价值进行处置，以此核算并确认合并报表层面母公司处

置该子公司的损益。

本方案在编制合并财务报表时，直接使用被处置子公司

不勾稽的单体报表编制合并报表。由于被处置子公司的单体

报表之间不存在勾稽关系，导致由单体报表简单加总的合并

报表之间亦不存在勾稽关系，需要以此为基础编制补充会计

调整分录，使合并报表之间勾稽关系一致。

1. 合并报表层面按照权益法调整母公司对被处置子公

司的长期股权投资账面价值。根据被处置子公司以前年度实

现的留存收益、其他综合收益、利润分配和所有者权益的其

他变动情况，按照权益法调整合并报表层面母公司长期股权

投资的账面价值。做如下会计分录：

借：长期股权投资 750

贷：年初未分配利润 375

资本公积 375

根据被处置子公司本年度实现的留存收益，调整长期股

权投资的账面价值，并计提少数股东损益、还原未分配利润。

做如下会计分录：

项 目

资产

负债

净资产

其中：实收资本

资本公积

盈余公积

未分配利润

负债和所有者权益合计

少数股东权益

净利润

归属于母公司的净利润

少数股东损益

年初未分配利润

利润分配：

提取盈余公积

其他

甲公司

13000

4000

9000

3000

1000

500

4500

9000

2500

2500

2250

250

A公司

200

200

450

-650

抵销情况

-525

-575

50

-75

650

合并后

13000

4000

9000

3000

1000

500

4500

9000

2175

2125

50

2625

250

0

项 目

一、本年年初余额

二、本年增减变动金额

（一）净利润

（二）其他综合收益

（三）所有者投入或减少

1、所有者投入资本

2、其他

（四）利润分配

1、提取盈余公积

其中：法定公积金

2、其他

三、本年年末余额

实收资本

3000

3000

资本公积

1375

-375

-375

1000

盈余公积

250

250

250

250

500

未分配利润

2625

1875

2125

-250

-250

4500

少数股东权益

500

-500

50

-550

-550

0

所有者权益合计

7750

1250

2175

-375

-550

0

-550

9000

表 5 方案一报告期的合并报表抵销情况 单位：万元

表 6 调整后2015年度合并所有者权益变动 单位：万元

□工作研究

2016.34 财会月刊·55·□

借：长期股权投资 225

少数股东损益 50

年初未分配利润 450

贷：未分配利润 650

资本公积 75

2. 合并报表层面集团调整由对被处置子公司长期股权

投资账面价值的调整导致的处置损益。其调整分录如下：

借：投资收益 975

贷：长期股权投资 975

3. 合并报表层面母公司将被处置子公司已经实现的资

本公积转入投资收益。其调整分录如下：

借：资本公积 450

贷：投资收益 450

比较表 5和表 7中的数据可知，在两种方案的调整下合

并后的数据是一致的，即合并后的报表之间勾稽关系一致。

说明方案一和方案二通过合并抵销分录或者补充会计调整

分录都能保证合并报表之间的勾稽关系成立，两种方案都是

可行的。

四、结论

母公司在报告期内处置子公司，会计准则要求保持合并

报表的期初数不变，处置期期末资产负债表合并范围不包含

被处置企业的资产、负债及所有者权益，而合并损益表包括

处置期间的损益。根据企业会计准则的规定，不仅以前年度

和报告期的合并范围发生变化，而且报告期各报表的合并范

围不同，在实务中若是简单按照企业会计准则的要求机械地

编制各类报表，而不进行相应的会计分录调整，则会导致编

制后的报表勾稽关系不成立，在传统的权益调整法下编制的

合并报表不再完全适用此种情况。目前学术界和实务界尚未

有针对这种情况的统一解决思路及方法。本文对此提出了两

种会计处理方案，两种方案的处理思路稍微不同，但是处理

结果一致，达到了异曲同工的效果。

方案一的解决思路基本上沿袭了按传统的权益调整法

编制合并报表的思路。首先，调整被处置子公司本期的各单

体报表，使各报表的项目关系勾稽一致。然后，站在合并报表

层面，还原母公司按照投资比例享有的被处置子公司以前年

度的留存收益，同时抵销母公司单体报表上按照成本法重复

确认的处置子公司股权的损益。同理，由于被处置子公司的

当期损益已经包括在本期的合并利润表中，因此在合并报表

层面需要抵销当期母公司单体报表对于处置子公司重复确

认的此部分损益，同时还应计提少数股东损益、还原未分配

利润。

方案二的解决思路为暂不调整用来合并的被处置子公

司单体报表的不勾稽关系。先用权益法调整集团公司在合并

报表层面对被处置子公司的长期股权投资账面价值，即：按

母公司投资比例享有被处置子公司的账面净资产价值重新

确认其长期股权投资账面价值，其中补充会计调整分录中使

用“未分配利润”科目，由于该科目是结算会计科目而非具体

核算会计科目，保证了合并报表由开始不勾稽变成勾稽一

致。由于被处置子公司的累计留存收益及引起其账面净值变

动的其他因素都已经体现在合并报表层面，所以集团层面处

置子公司时，应按调整后的长期股权投资账面价值确认处置

损益，即抵销母公司按成本法核算该长期股权投资处置时重

复确认的那部分损益，同时要将被处置子公司已经实现的净

损益及利润分配影响以外的其他所有者权益变动结转至投

资收益。

比较上述两个方案不难发现，方案一是方案二的简化形

式，方案一更加抽象，方案二对于初学者而言更容易理解和

掌握。

最后需要解决合并现金流量表与其他报表的勾稽一致

问题。由于报告期合并现金流量表范围包括被处置子公司报

告期内的现金流量，而合并资产负债表范围不包括被处置子

公司的资产负债表，从而导致直接加总的合并现金流量表中

的现金净流量与合并资产负债表反映的现金及现金等价物

净增加额不勾稽一致。其差额为处置日被处置子公司资产负

债表的现金及现金等价物的期末余额，用其冲减前面合并现

金流量表中的项目“处置子公司及其他营业单位收到的现金

净额”即可。

主要参考文献：

财政部．．企业会计准则［M］．．北京：经济科学出版社，

2014．．

作者单位：1.浙江财经大学会计学院，杭州310018；2.中

审亚太会计师事务所浙江分所，杭州310012

项 目

资产

负债

净资产

其中：实收资本

资本公积

盈余公积

未分配利润

负债和所有者权益合计

少数股东权益

净利润

归属于母公司的净利润

少数股东损益

年初未分配利润

利润分配：

提取盈余公积

甲公司

13000

4000

9000

3000

1000

500

4500

2500

2500

2500

2250

250

A公司

200

200

450

抵销情况

-525

-575

50

-75

合并后

13000

4000

9000

3000

1000

500

4500

9000

2175

2125

50

2625

250

表 7 方案二报告期的合并报表抵销情况 单位：万元

工作研究□