「財務會計觀念架構及財務報表之編製」 「採權益法之長期股權投 … · －...
TRANSCRIPT
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「財務會計觀念架構及財務報表之編製」
「採權益法之長期股權投資會計處理準則」
「合併財務報表」
「企業合併─購買法之會計處理」
「資產減損之會計處理準則」
各號修訂
本會於民國 85 年 3 月 7 日公布財務會計準則第二 五號「企
業合併─購買法之會計處理」（以下簡稱第二 五號公報）、民國
94 年 9 月 22 日第四次修訂財務會計準則公報第五號「採權益法
之長期股權投資會計處理準則」（以下簡稱第五號公報），其有關
投資成本與股權淨值間之差異、長期股權投資之減損等會計處
理，與國際會計委員會於 2004 年 12 月所發布之國際會計準則公
報第 28 號及國計財務報導準則公報第 3 號所規定者，有所差異。
本會就投資成本與股權淨值間差異及長期股權投資之減損等會計
處理，修訂財務會計準則公報第一號「財務會計觀念架構及財務
報表之編製」、第五號公報、財務會計準則公報第七號「企業合併
財務報表」、第二 號公報及財務會計準則公報第三 五號「資產
減損之會計處理準則」之相關條文及釋例，主要修訂內容簡述如
下：
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一、投資成本與股權淨間差額之會計處理變更
修訂適用第五號公報之長期股權投資其投資成本與股權淨值間
差額，應比照第二 五號公報有關收購成本分攤之步驟，予以
分析處理。
經分析原因後，將投資成本超過取得可辨認淨資產公平價值之
差額，屬商譽者，其續後之會計處理應依財務會計準則公報第
三 五號「資產減損之會計處理準則」，進行減損測試而不得攤
銷該商譽。
經分析原因後，屬取得可辨認淨資產公平價值超過投資成本之
差額部分，應就非流動資產（非採權益法評價之金融資產、待
處分資產、遞延所得稅資產及預付退休金或其他退休給付除
外）分別將其公平價值等比例減少之，若減少至零仍有差額
時，應將該差額列為非常利益。
二、採用權益法之長期股權投資減損之會計處理變更
因考量僅具重大影響力之長期股權投資，投資成本與股權淨值
間之差異係包含於長期股權投資科目中，並未將差異（含商
譽）獨立列示於投資公司帳上。故投資公司對僅具重大影響力
而未具控制能力之長期股權投資，應以個別長期股權投資帳面
價值為基礎，依財務會計準則公報第三 五號「資產減損之會
計處理準則」進行價值減損之會計處理，。
另投資公司對被投資公司具控制能力之長期股權投資，減損之
會計處理應依財務會計準則公報第三 五號「資產減損之會計
處理準則」之規定處理。
本內容簡介僅係簡要說明本次公報主要修訂部分。至於其他
修訂部分及完整修訂內容，請參閱本次修訂草案。
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財務會計準則公報第一號 修訂草案
附錄三：第四次修訂條文對照表
第四次修訂條文 第三次修訂條文 說 明
財務報表應真實報導企
業之財務狀況、經營績
效及財務狀況之變動，
俾能達成下列基本目
的：
幫助財務報表使用者
之投資、授信及其他
經濟決策。
幫助財務報表使用者
評估其投資與授信資
金收回之金額、時間
與風險。
報導企業之經濟資
源、對經濟資源之請
求權及資源與請求權
變動之情形。
報導企業之經營績
效。
報導企業之流動性、
償債能力及現金流
量。
財務報表應真實報導企
業之財務狀況、經營成
果及財務狀況之變動，
俾能達成下列基本目
的：
幫助財務報表使用者
之投資、授信及其他
經濟決策。
幫助財務報表使用者
評估其投資與授信資
金收回之金額、時間
與風險。
報導企業之經濟資
源、對經濟資源之請
求權及資源與請求權
變動之情形。
報導企業之經營成
果。
報導企業之流動性、
償債能力及現金流
量。
文字修改。
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第四次修訂條文 第三次修訂條文 說 明
幫助財務報表使用者
評估企業管理當局運
用資源之責任及績
效。
幫助財務報表使用者
評估企業管理當局運
用資源之責任及績
效。
資訊之預測與確認功能
相互關聯，例如現有資
產之金額與結構，不但
有助於使用者預測該企
業掌握機會及處理不利
情況之能力，而且有助
於使用者確認過去有關
企業財務結構與經營績
效之預測。
資訊之預測與確認功能
相互關聯，例如現有資
產之金額與結構，不但
有助於使用者預測該企
業掌握機會及處理不利
情況之能力，而且有助
於使用者確認過去有關
企業財務結構與經營成
果之預測。
文字修改。
財務狀況與經營績效之
歷史資訊經常作為預測
未來財務狀況、經營績
效及其他使用者所關心
事項（如股利及薪資支
付、股價變動及企業如
期履行承諾之能力等）
之基礎。為具有預測能
力，資訊不必然須以預
測之形式表達，若以適
當之方式表達過去之交
易事項，亦能提升財務
報表之預測能力。例如
財務狀況與經營成果之
歷史資訊經常作為預測
未來財務狀況、經營成
果及其他使用者所關心
事項（如股利及薪資支
付、股價變動及企業如
期履行承諾之能力等）
之基礎。為具有預測能
力，資訊不必然須以預
測之形式表達，若以適
當之方式表達過去之交
易事項，亦能提升財務
報表之預測能力。例如
文字修改。
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第四次修訂條文 第三次修訂條文 說 明
非常損益項目單獨表
達，可增進損益表之預
測價值。
非常損益項目單獨表
達，可增進損益表之預
測價值。
重要性
資訊之攸關性受其性質
與重要性之影響。有時
資訊之性質即可單獨決
定其攸關性，例如有關
新部門之報導可能影響
企業即將面臨之風險與
機會之評估，而與該報
導期間新部門營業績效
之金額是否重要無關。
惟有時性質與重要性兩
者對資訊之攸關性均屬
重要，例如企業存貨之
報導宜考量每一主要類
別之存貨金額。
重要性
資訊之攸關性受其性質
與重要性之影響。有時
資訊之性質即可單獨決
定其攸關性，例如有關
新部門之報導可能影響
企業即將面臨之風險與
機會之評估，而與該報
導期間新部門營業成果
之金額是否重要無關。
惟有時性質與重要性兩
者對資訊之攸關性均屬
重要，例如企業存貨之
報導宜考量每一主要類
別之存貨金額。
文字修改。
比較性
企業當期及不同期之財
務報表對相同交易事項
之財務影響，應以一致
之方法衡量與表達，以
利使用者比較企業各期
間之財務報表，辨認各
比較性
企業當期及不同期之財
務報表對相同交易事項
之財務影響，應以一致
之方法衡量與表達，以
利使用者比較企業各期
間之財務報表，辨認各
文字修改。
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第四次修訂條文 第三次修訂條文 說 明
期財務狀況及經營績效
之趨勢。不同企業之各
期財務報表對相同交易
事項之財務影響，宜以
一致之方法衡量與表
達，以利使用者比較各
企業之財務報表，評估
其相對之財務狀況、經
營績效及財務狀況之變
動。
期財務狀況及經營成果
之趨勢。不同企業之各
期財務報表對相同交易
事項之財務影響，宜以
一致之方法衡量與表
達，以利使用者比較各
企業之財務報表，評估
其相對之財務狀況、經
營成果及財務狀況之變
動。
財務報表除新成立之企
業外，應採兩期對照方
式，俾使用者比較企業
前後兩期財務狀況、經
營績效及財務狀況之變
動。
財務報表除新成立之企
業外，應採兩期對照方
式，俾使用者比較企業
前後兩期財務狀況、經
營成果及財務狀況之變
動。
文字修改。
財務報表係描述交易事
項之財務影響，依其經
濟特性予以分類，此等
類別稱為財務報表之組
成要素。直接與資產負
債表中財務狀況衡量有
關之要素為資產、負債
財務報表係描述交易事
項之財務影響，依其經
濟特性予以分類，此等
類別稱為財務報表之組
成要素。直接與資產負
債表中財務狀況衡量有
關之要素為資產、負債
文字修改。
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第四次修訂條文 第三次修訂條文 說 明
及業主權益。直接與損
益表中經營績效之衡量
有關之要素為收益與費
損。現金流量表及業主
權益變動表通常反映損
益表要素與資產負債表
要素之變動，因此本公
報不另列該等報表之要
素。
及業主權益。直接與損
益表中經營成果之衡量
有關之要素為收益與費
損。現金流量表及業主
權益變動表通常反映損
益表要素與資產負債表
要素之變動，因此本公
報不另列該等報表之要
素。
經營績效
盈餘通常作為經營績效
之衡量指標或作為其他
衡量（如投資報酬率或
每股盈餘）之基礎。盈
餘之構成要素包括收益
及費損。收益及費損之
認列及衡量與本公報第
63 段之資本及資本維
持觀念之採用有關。
經營成果
盈餘通常作為經營成果
之衡量指標或作為其他
衡量（如投資報酬率或
每股盈餘）之基礎。盈
餘之構成要素包括收益
及費損。收益及費損之
認列及衡量與本公報第
63 段之資本及資本維
持觀念之採用有關。
文字修改。
收益及費損項目之區分
與組合得有多種方式及
不同明細程度，以表達
企業之經營績效。例如
損益表可表達銷貨毛
利、繼續營業部門稅前
收益及費損項目之區分
與組合得有多種方式及
不同明細程度，以表達
企業之經營成果。例如
損益表可表達銷貨毛
利、繼續營業部門稅前
文字修改。
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第四次修訂條文 第三次修訂條文 說 明
純益、繼續營業部門稅
後純益及本期純益。
純益、繼續營業部門稅
後純益及本期純益。
符合財務報表要素之定
義，但未符合認列標準
之項目，若與財務報表
使用者評估財務狀況、
經營績效及財務狀況之
變動攸關者，須於附註
揭露。
符合財務報表要素之定
義，但未符合認列標準
之項目，若與財務報表
使用者評估財務狀況、
經營成果及財務狀況之
變動攸關者，須於附註
揭露。
文字修改。
負債符合下列條件之一
者，應列為流動負債：
企業因營業而發生之
債務，預期將於企業
之正常營業週期中清
償者。
主要為交易目的而發
生者。
須於資產負債表日後
二個月內清償者。
企業不能無條件延期
至資產負債表日後逾
二個月清償之負
債。
負債不屬於流動負債者
為非流動負債。
負債符合下列條件之一
者，應列為流動負債：
企業因營業而發生之
債務，預期將於企業
之正常營業週期中清
償者。
主要為交易目的而發
生者。
須於資產負債表日後
二個月內清償者。
企業不得無條件延期
至資產負債表日後逾
二個月清償之負
債。
負債不屬於流動負債者
為非流動負債。
文字修改。
無形資產如商譽、商標 無形資產如商譽、商標 配合財務會計準
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第四次修訂條文 第三次修訂條文 說 明
權、專利權、著作權、
特許權等，均應分別列
示。
向外購買之無形資產，
應按實際成本予以入
帳。自行發展無形資產
之支出除符合條件應資
本化者外，應作為當期
費用。
商譽不得攤銷，商譽以
外之無形資產應在其效
益年限內攤銷，除有明
確證據者外，其攤銷期
限不得超過二 年。
權、專利權、著作權、
特許權等，均應分別列
示。
向外購買之無形資產，
應按實際成本予以入
帳。自行發展無形資產
之支出除符合條件應資
本化者外，應作為當期
費用。
無形資產應在其效益年
限內攤銷，最長不得超
過二 年，但有明確證
據顯示其效益期限超過
二 年者不在此限。
則公報第二 五
號「企業合併－
購買法之會計處
理」中商譽相關
規定之修訂，修
改為此修訂條
文。
固定資產及無形資產可
依法令規定辦理重估
價。重估增值應列為未
實現重估增值。
經重估價之固定資產及
無形資產，自重估基準
日翌日起，其折舊、折
耗、攤銷或減損之計
提，均以重估價值為基
礎。
固定資產及無形資產可
依法令規定辦理重估
價。重估增值應列為未
實現重估增值。
經重估價之固定資產及
無形資產，自重估基準
日翌日起，其折舊、折
耗或攤銷之計提，均以
重估價值為基礎。
配合財務會計準
則公報第二 五
號「企業合併－
購買法之會計處
理」中商譽相關
規定之修訂，修
改為此修訂條
文。
固定資產發生閒置或已
無使用價值時，應按其
固定資產已無使用價值
者，應按其淨變現價值
文字修改。
原科 目 之 成
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第四次修訂條文 第三次修訂條文 說 明
淨公平價值或帳面價值
之較低者轉列適當科
目，如有差額認列為當
期損失。
或帳面價值之較低者轉
列適當科目，並將原科
目之成本與累計折舊沖
銷，如有差額認列為當
期損失。
本，與累計折
舊及累計減損
一併轉列適當
科目。
資產負債表上至少應包
括下列各項：
現金及約當現金。
應收帳款及其他應收
款項。
存貨。
採權益法之長期股權
投資。
其他金融資產（除
、及以外之金
融資產）。
固定資產。
無形資產。
遞延所得稅資產或負
債。
當期應付所得稅或應
收所得稅退稅款。
應付帳款及其他應付
款項。
估計負債。
其他金融負債（除
資產負債表上至少應包
括下列各項：
現金及約當現金。
應收帳款及其他應收
款項。
存貨。
採權益法之長期投
資。
其他金融資產（除
、及以外之金
融資產）。
固定資產。
無形資產。
遞延所得稅資產或負
債。
當期應付所得稅或應
收所得稅退稅款。
應付帳款及其他應付
款項。
估計負債。
其他金融負債（除
文字修改。
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第四次修訂條文 第三次修訂條文 說 明
及以外之金融負
債）。
少數股權。
資本（股本）、資本
公積及保留盈餘（或
累積虧損）。
及以外之金融負
債）。
少數股權。
資本（股本）、資本
公積及保留盈餘（或
累積虧損）。
損益表
損益表上至少應包括下
列各項：
營業收入。
營業成本。
營業費用。
營業損益。
利息費用。
採用權益法認列之投
資損益。
所得稅費用。
繼續營業部門損益。
非常損益項目。
少數股權損益。
本期損益。
除前項規定者外，企業
如因財務會計準則公報
規定，或為允當表達企
業經營績效，應於損益
損益表
損益表上至少應包括下
列各項：
營業收入。
營業成本。
營業費用。
營業損益。
利息費用。
採用權益法認列之投
資損益。
所得稅費用。
繼續營業部門損益。
非常損益項目。
少數股權損益。
本期損益。
除前項規定者外，企業
如因財務會計準則公報
規定，或為允當表達企
業經營成果，應於損益
文字修改。
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第四次修訂條文 第三次修訂條文 說 明
表上增加額外項目、類
別名稱及合計數。
營業成本及營業費用不
能分別列示者，得合併
之。
收入抵銷項目不得列為
費用，費用抵銷項目不
得列為收入。非常損益
項目係指性質特殊且非
經常發生之項目，例如
因新頒法規禁止營業或
外國政府之沒收而發生
之損失。
表上增加額外項目、類
別名稱及合計數。
營業成本及營業費用不
能分別列示者，得合併
之。
收入抵銷項目不得列為
費用，費用抵銷項目不
得列為收入。非常損益
項目係指性質特殊且非
經常發生之項目，例如
因新頒法規禁止營業或
外國政府之沒收而發生
之損失。
會計政策
會計政策係指企業編製
財務報表所採用之基本
假設、基本原則、詳細
準則、程序及方法等。
對同一會計事項有不同
之會計政策可供選擇
時，為使財務報表能允
當表達財務狀況、經營
績效及財務狀況之變動
情形，企業應選用最適
當之會計政策。
會計政策
會計政策係指企業編製
財務報表所採用之基本
假設、基本原則、詳細
準則、程序及方法等。
對同一會計事項有不同
之會計政策可供選擇
時，為使財務報表能允
當表達財務狀況、經營
成果及財務狀況之變動
情形，企業應選用最適
當之會計政策。
文字修改。
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第四次修訂條文 第三次修訂條文 說 明
本公報於中華民國七
一年七月一日發布，中
華民國七 三年 月
八日第一次修訂，中華
民國九 一年 月三
一日第二次修訂，中華
民國九 三年 二月三
日第三次修訂，中華
民國九 四年○○月○
○日第四次修訂。
第四次修訂條文對會計
年度開始日在中華民國
九 五 年 一 月 一 日
（含）以後之財務報表
適用之，不得提前適
用。原已依本號公報規
定處理者，適用第四次
修訂條文時，不得追溯
調整，亦即不得於適用
年度及以後年度轉回以
前年度已攤銷之商譽及
轉列閒置或已無使用價
值資產之已認列損失。
本公報於中華民國七
一年七月一日公布，中
華民國七 三年 月
八日第一次修訂，中華
民國九 一年 月三
一日第二次修訂，中華
民國九 三年 二月三
日第三次修訂。
第三次修訂條文對會計
年度開始日在中華民國
九 五 年 一 月 一 日
（含）以後之財務報表
適用之，不得提前適
用。
配合財務會計準
則公報第二 五
號「企業合併－
購買法之會計處
理」中商譽相關
規定之修訂，修
改為此修訂條
文。
本公報第二次修訂條文 本公報第二次修訂條文 因財務會計準則
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第四次修訂條文 第三次修訂條文 說 明
生效後，財務會計準則
公報第二 三號「期中
財務報表之表達及揭
露」第 2 段第 2 項條文
修正如下：
生效後，下列各號公報
條文修正如下：
財務會計準則公報第
五號「會計政策之
揭露」第 4 段條文修
正如下：
「會計政策係指企
業編製財務報表
所採用之基本假
設、基本原則、
詳細準則、程序
及方法等。對同
一會計事項有不
同之會計政策可
供選擇時，為使
財務報表能允當
表達財務狀況、
經營成果及財務
狀況之變動情
形，企業宜選用
最適當之會計政
策。」
財務會計準則公報第
二 三號「期中財務
報表之表達及揭露」
第 2 段第 2 項條文修
公報第 五號
「會計政策之揭
露」、第二 五
號「企業合併－
購買法之會計處
理」及第二 六
號「附認股權公
司債會計處理準
則」於本公報第
二次修訂後，已
有所修訂，而無
本段條文所述須
修正之情況，爰
將相關文字刪
除。
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第四次修訂條文 第三次修訂條文 說 明
「……前項所述期中
財務報表，其內容
準用財務會計準則
公報第一號「財務
會計觀念架構及財
務報表之編製」第
65 段 之 規 定 辦
理。」
正如下：
「……前項所述期中
財務報表，其內容
準用財務會計準則
公報第一號「財務
會計觀念架構及財
務報表之編製」第
65 段 之 規 定 辦
理。」
財務會計準則公報第
二 五號「企業合併
－購買法之會計處
理」第 21 段條文修
正如下：
「商譽攤銷應依財
務會計準則公報
第一號第 77 段
之規定處理。…
…」
財務會計準則公報第
二 六號「附認股權
公司債會計處理準
則」第 25 段條文修
正如下：
「……，其繼續流
通之公司債應依
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第四次修訂條文 第三次修訂條文 說 明
財務會計準則公
報第一號「財務
會計觀念架構及
財務報表之編
製」第 83 段之
規定處理，……
。」
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財務會計準則公報第五號 修訂草案
附錄五：第五次修訂條文對照表
第五次修訂條文 第四次修訂條文 說明
投資公司買進被投資公
司股票之投資成本，如
大於被投資公司股票之
帳面價值（以下簡稱股
權淨值），其原因可能係
被投資公司資產之公平
價值高於帳面價值，或
係被投資公司有未入帳
之商譽；反之，如投資
成本小於投資時之股權
淨值，則可能係被投資
公司某些資產高估，或
因經營不善而產生負商
譽。於採用權益法時，
此種投資成本與股權淨
值之差額，宜比照財務
會計準則公報第二 五
號「企業合併－購買法
之會計處理」有關收購
成本分攤之步驟，予以
分析處理。另外，若投
資公司原非採權益法處
投資公司買進被投資公
司股票之價格，如高於
被投資公司股票之帳面
價值（以下簡稱股權淨
值），其原因可能係被投
資公司資產之公平市價
高於帳面價值，或係被
投資公司有未入帳之商
譽，因此，投資成本大
於投資時之股權淨值；
反之，如投資成本小於
投資時之股權淨值，則
可能係被投資公司某些
資產高估，或因經營不
善而產生負商譽。於採
用權益法時，此種投資
成本與股權淨值之差
額，除屬於永久性資產
（如土地）所產生者
外，宜依其性質分年攤
銷。另外，若投資公司
原非採權益法處理長期
文字修改。
配合財務會計
準則公報第二
五號「企業
合併－購買法
之會計處理」
中商譽相關規
定之修訂，修
改為此修訂條
文。
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第五次修訂條文 第四次修訂條文 說明
理長期股權投資，由於
被投資公司歷年盈餘之
保留或虧損之累積等，
亦可能使長期股權投資
之帳面價值與該投資所
代表之被投資公司股權
淨值發生差異，於改用
權益法時，此項差異亦
宜追溯調整，或自變更
年度起，始予以分析處
理。
股權投資，由於被投資
公司歷年盈餘之保留或
虧損之累積等，亦可能
使長期股權投資之帳面
價值與該投資所代表之
被投資公司股權淨值發
生差異，於改用權益法
時，此項差異亦宜追溯
調整或分年攤銷。
投資成本與股權淨值間差
額之處理
投資成本與股權淨值間
之差額，應比照財務會
計準則公報第二 五號
「企業合併－購買法之
會計處理」有關收購成
本分攤之步驟，予以分
析處理。如係折舊、折
耗或攤銷性之資產所產
生者，應自取得之年度
起，依其估計剩餘經濟
年限分年攤銷。如確定
係因資產之帳面價值高
投資成本與股權淨值間差
額之處理
投資成本與股權淨值間
之差額，如係折舊、折
耗或攤銷性之資產所產
生者，應自取得之年度
起，依其估計剩餘經濟
年限分年攤銷。惟亦得
選擇一定年限攤銷之，
其年限至少五年，至多
不得超過二 年。若投
資成本與股權淨值間之
差額，無法分析其產生
之原因者，亦得就差額
配合財務會計準
則公報第二 五
號「企業合併－
購買法之會計處
理」中商譽相關
規定之修訂，修
改 為 此 修 訂 條
文。
-
－ 19 －
第五次修訂條文 第四次修訂條文 說明
於或低於公平價值所發
生者，則於高估或低估
情形消失時（如辦理資
產重估價或出售資產），
將其相關之未攤銷差額
一次沖銷；如屬投資成
本超過所取得可辨認淨
資產公平價值，應將超
過部分列為商譽；若所
取得可辨認淨資產公平
價值超過投資成本，則
差額應就非流動資產(非
採權益法評價之金融資
產、待處分資產、遞延
所得稅資產及預付退休
金或其他退休給付除外)
分別將其公平價值等比
例減少之，若減少至零
仍有差額時，應將該差
額列為非常利益。
投資成本與股權淨值間
差額之計算如下：
投資成本與股權淨值
間差額＝投資成本－
（投資時被投資公司
普通股股東權益×本
總數依上述規定選擇一
定年限攤銷之。
前項投資成本與股權淨
值間之差額，如確定係
因資產之帳面價值高於
或低於公平市價所發生
者，則於高估或低估情
形消失時（如辦理資產
重估價或出售資產），應
將其相關之未攤銷差額
一次沖銷。
投資成本與股權淨值間
差額之計算如下：
投資成本與股權淨值
間差額＝投資成本－
（投資時被投資公司
普通股股東權益×本
批投資持股比例）
前項「投資時被投資公
司普通股股東權益」，除
被投資公司編有經會計
師查核（核閱）之期中
報表者，應依期中報表
資料計算外，按下列公
式計算：
投資時被投資公司普
-
－ 20 －
第五次修訂條文 第四次修訂條文 說明
批投資持股比例）
前項「投資時被投資公
司普通股股東權益」，除
被投資公司編有經會計
師查核（核閱）之期中
報表者，應依期中報表
資料計算外，按下列公
式計算：
投資時被投資公司普
通股股東權益＝年初
被投資公司普通股股
東權益±自年初至投
資日除本期損益外之
普通股股東權益增減
數±（全年度屬於普
通股股東之損益×年
初至投資之月份佔全
年月份之比例）
所稱「被投資公司普通
股股東權益」係指被投
資公司股東權益扣除非
屬普通股股東權益，例
如以前年度累積未發放
之特別股股利及特別股
贖回價格等（附錄一例
三）。
通股股東權益＝年初
被投資公司普通股股
東權益±自年初至投
資日除本期損益外之
普通股股東權益增減
數±（全年度屬於普
通股股東之損益×年
初至投資之月份佔全
年月份之比例）
所稱「被投資公司普通
股股東權益」係指被投
資公司股東權益扣除非
屬普通股股東權益，例
如以前年度累積未發放
之特別股股利及特別股
贖回價格等（附錄一例
二 二）。
被投資公司如有固定資
產重估增值，其重估增
值一律追溯至年初起
算。同月份購入之投
資，得合併計算投資成
本與股權淨值間差額，
並以月為計算基礎。
-
－ 21 －
第五次修訂條文 第四次修訂條文 說明
被投資公司如有固定資
產重估增值，其重估增
值一律追溯至年初起
算。同月份購入之投
資，得合併計算投資成
本與股權淨值間差額，
並以月為計算基礎。
長期股權投資原未採用
權益法評價者，變更為
權益法時，投資成本與
股權淨值間之差額，應
追溯調整，或自變更年
度起依前段之規定處
理，若採追溯調整，則
應重編以前年度報表。
長期股權投資原未採用
權益法評價者，變更為
權益法時，投資成本與
股權淨值間之差額，得
追溯調整，依其性質按
估計剩餘經濟年限攤
銷，亦得自變更年度
起，依前段規定採用一
定年限攤銷之，若採追
溯調整，則應重編以前
年度報表。前段及本段
凡選擇採用一定年限攤
銷者，其年限一經選定
之後即不得變更。
配合財務會計準
則公報第二 五
號「企業合併－
購買法之會計處
理」中商譽相關
規定之修訂，修
改 為 此 修 訂 條
文。
企業改採權益法評價之
年度所收到被投資公司
發放之現金股利，如已
按原評價方法列為投資
收益者，應將該投資收
企業改採權益法評價之
年度所收到被投資公司
發放之現金股利，如已
按原評價方法列為投資
收益者，應將該投資收
配合財務會計準
則公報第二 五
號「企業合併－
購買法之會計處
理」中商譽相關
-
－ 22 －
第五次修訂條文 第四次修訂條文 說明
益與長期股權投資科目
對沖（附錄一例七）。投
資成本與股權淨值間差
額如不追溯調整，其屬
於以往年度取得股權所
發生之差額與屬於本年
度取得股權所發生之差
額，仍應按批分別計
算，並分別依第 39 段之
規定處理。以往年度取
得股權屬以公平價值衡
量且公平價值變動認列
為損益之金融資產或以
成本衡量之金融資產
者，其投資成本與股權
淨值間差額計算如下：
投資成本與股權淨值
間差額＝年初該投資
之帳面價值－（年初
被投資公司普通股股
東權益×年初持股比
例）。
以往年度取得股權屬備
供出售金融資產者，其
投資成本與股權淨值間
差額計算如下：
益與長期股權投資科目
對沖（附錄一例 五）。
投資成本與股權淨值間
差額如不追溯調整，其
屬於以往年度取得股權
所發生之差額與屬於本
年度取得股權所發生之
差額，應按批分別計
算，並分別予以攤銷。
以往年度取得股權屬以
公平價值衡量且公平價
值變動認列為損益之金
融資產或以成本衡量之
金融資產者，其投資成
本與股權淨值間差額計
算如下：
投資成本與股權淨值
間差額＝年初該投資
之帳面價值－（年初
被投資公司普通股股
東權益×年初持股比
例）。
以往年度取得股權屬備
供出售金融資產者，其
投資成本與股權淨值間
差額計算如下：
規定之修訂，修
改 為 此 修 訂 條
文。
-
－ 23 －
第五次修訂條文 第四次修訂條文 說明
投資成本與股權淨值
間差額＝年初該投資
之帳面價值調整原為
反映資產公平價值而
列於股東權益之調整
數後之金額－（年初
被投資公司普通股股
東權益×年初持股比
例）。
前項差額之攤銷，一方
列記長期股權投資，另
一方列記投資損益（附
錄一例八）。
投資成本與股權淨值
間差額＝年初該投資
之帳面價值調整原為
反映資產公平價值而
列於股東權益之調整
數後之金額－（年初
被投資公司普通股股
東權益×年初持股比
例）。
前項差額之攤銷，一方
列記長期股權投資，另
一方列記投資損益（附
錄一例 六）。
企業應改用權益法之年
度，因未能取得被投資
公司同年度之決算報
表，當年度依第 18 段仍
按原評價方法處理時，
有關當年度投資成本與
股權淨值間之差額，應
俟次年度取得報表時始
行計算，並依第 39 段之
規定處理（附錄一例
五）。
企業應改用權益法之年
度，因未能取得被投資
公司同年度之決算報
表，當年度依第 18 段仍
按原評價方法處理時，
有關當年度投資成本與
股權淨值間之差額，應
俟次年度取得報表時始
行計算及攤銷（附錄一
例二 五）。
配合財務會計準
則公報第二 五
號「企業合併－
購買法之會計處
理」中商譽相關
規定之修訂，修
改 為 此 修 訂 條
文。
採用權益法後，如非因
被投資公司增發新股而
採用權益法後，如非因
被投資公司增發新股而
配合財務會計準
則公報第二 五
-
－ 24 －
第五次修訂條文 第四次修訂條文 說明
增加長期股權投資時，
其投資成本與股權淨值
間差額之處理，準用第
39 段之規定。
增加長期股權投資時，
其投資成本與股權淨值
間差額之處理，準用第
39 段之規定。但如差額
不大時，得併入原投資
未攤銷之差額，依剩餘
之年限繼續攤銷。
號「企業合併－
購買法之會計處
理」中商譽相關
規定之修訂，修
改 為 此 修 訂 條
文。
長期股權投資處分時，
投資成本與股權淨值間
差額之餘額，應按減少
比例調整，新餘額按原
分析之分配情形，續依
第 39 段之規定處理。
如減少長期股權投資
時，則應按減少比例調
整減少未攤銷餘額，並
以新餘額按剩餘之年限
繼續攤銷。
配合財務會計準
則公報第二 五
號「企業合併－
購買法之會計處
理」中商譽相關
規定之修訂，修
改 為 此 修 訂 條
文。
長期股權投資減損之處理
投資公司對僅具重大影
響力而未具控制能力之
長期股權投資，應以個
別長期股權投資帳面價
值為基礎，於資產負債
表日評估是否有減損跡
象，若有客觀證據顯示
業已減損，投資公司應
依財務會計準則公報第
長期股權投資發生減損之處理
採權益法評價之長期股
權投資如發生減損，投
資公司應依財務會計準
則公報第三 五號「資
產減損之會計處理準
則」規定處理。
依國際會計準則
第二 八號第 31
至 35 段之相關規
定，修改為此修
訂條文。
-
－ 25 －
第五次修訂條文 第四次修訂條文 說明
三 五號「資產減損之
會計處理準則」之規
定，比較個別投資之可
回收金額與帳面價值，
計算該投資之減損損
失。投資公司於決定該
投資之使用價值時，得
以下列方式估計之：
投資公司享有被投資
公司預期未來現金流
量之折現值。
投資公司預期可收到
現金股利及處分投資
所產生未來現金流量
之折現值。
評估每一被投資公司之
可回收金額時，應以個
別被投資公司為基礎。
但被投資公司無法產生
與其他資產大部分獨立
之現金流量者，不在此
限。
投資公司對被投資公司
具控制能力之長期股權
投資，減損之會計處理
應依財務會計準則公報
-
－ 26 －
第五次修訂條文 第四次修訂條文 說明
第三 五號「資產減損
之會計處理準則」之規
定處理。
財務報表應揭露事項
採權益法評價之長期股
權投資除已有規定者
外，應另於財務報表揭
露下列事項：
出售或移轉時之計價
方法。
帳面價值與市價。
投資成本與股權淨值
間差額，係因商譽、
攤銷性資產、非攤銷
性資產而發生者，其
期初餘額及本期增減
金額。
被投資公司盈餘分配
所受之限制。
由長期股權投資所產
生之資本公積或其他
股東權益調整項目，
其金額重大者。
被投資公司之期後事
項，對投資公司有重
財務報表應揭露事項
採權益法評價之長期股
權投資除已有規定者
外，應另於財務報表揭
露下列事項：
出售或移轉時之計價
方法。
帳面價值與市價。
成本與股權淨值間差
額之攤銷年限及計算
方法。
被投資公司盈餘分配
所受之限制。
由長期股權投資所產
生之資本公積或其他
股東權益調整項目，
其金額重大者。
投資公司之期後事
項，對投資公司有重
配合財務會計準
則公報第二 五
號「企業合併－
購買法之會計處
理」中商譽相關
規定之修訂，修
改 為 此 修 訂 條
文。
-
－ 27 －
第五次修訂條文 第四次修訂條文 說明
大影響者。
投資公司與被投資公
司間相互持股之損益
計算方式。
大影響者。
投資公司與被投資公
司間相互持股之損益
計算方式。
本公報於中華民國七
三年四月一日發布，中
華民國七 四年五月九
日第一次修訂，中華民
國八 七年六月 八日
第二次修訂，中華民國
九 三年 二月九日第
三次修訂，中華民國九
四年九月二 二日第
四次修訂，中華民國九
四年○月○○日第五
次修訂。
第三次修訂條文對會計
年度開始日在中華民國
九 四 年 一 月 一 日
（含）以後之財務報表
適用之。但亦得提前適
用，惟如提前適用，企
業應揭露此一事實。
原已採用本號公報者，
適用第三次修訂條文
時，不追溯重編以前年
本公報於中華民國七
三年四月一日發布，中
華民國七 四年五月九
日第一次修訂，中華民
國八 七年六月 八日
第二次修訂，中華民國
九 三年 二月九日第
三次修訂，中華民國九
四年九月二 二日第
四次修訂。
第三次修訂條文對會計
年度開始日在中華民國
九 四 年 一 月 一 日
（含）以後之財務報表
適用之。但亦得提前適
用，惟如提前適用，企
業應揭露此一事實。
原已採用本號公報者，
適用第三次修訂條文
時，不追溯重編以前年
配合財務會計準
則公報第二 五
號「企業合併－
購買法之會計處
理」中商譽相關
規定之修訂，修
改 為 此 修 訂 條
文。
-
－ 28 －
第五次修訂條文 第四次修訂條文 說明
度報表，但如產生會計
原則變動，應將會計原
則變動累積影響數於本
期損益表單獨表達。
第四次修訂條文對會計
年度開始日在中華民國
九 五 年 一 月 一 日
（含）以後之財務報表
適用之，不得提前適
用。
原已採用本號公報者，
適用第四次修訂條文
時，不追溯重編以前年
度報表。
第五次修訂條文對會計
年度開始日在中華民國
九 五 年 一 月 一 日
（含）以後之財務報表
適用之，不得提前適
用。
原已採用本號公報者，
適用第五次修訂條文
時，不追溯重編以前年
度報表。原投資成本與
股權淨值間之差額，若
原已分析產生原因者，
度報表，但如產生會計
原則變動，應將會計原
則變動累積影響數於本
期損益表單獨表達。
第四次修訂條文對會計
年度開始日在中華民國
九 五 年 一 月 一 日
（含）以後之財務報表
適用之，不得提前適
用。
原已採用本號公報者，
適用第四次修訂條文
時，不追溯重編以前年
度報表。
-
－ 29 －
第五次修訂條文 第四次修訂條文 說明
則依原分析結果繼續處
理，惟屬商譽部分不再
攤銷，原已攤銷之部分
不得迴轉；屬遞延貸項
部分，依剩餘攤銷年限
繼續攤銷。若原係就差
額總數選擇一定年限攤
銷，則尚未攤銷之餘額
屬投資成本超過所取得
股權淨值者，比照商譽
處理；屬所取得股權淨
值超過投資成本者，比
照遞延貸項處理。
-
－ 30 －
附錄一：釋例
說明 1：有關所得稅分攤，應依相關準則處理。
說明 2：例一至例四暫不考慮投資成本與股權淨值差額之處理。
例一 認列投資損益（本公報第 29 段）
萬里公司於 96 年 1 月 4 日以現金$5,110,000 購入丁公司普通
股 400,000 股，每股面值$10，持股比例為丁公司普通股實際發行
股數 4,000,000 股之 10%，萬里公司將此項投資分類為備供出售
金融資產，並依財務會計準則公報第三 四號「金融商品之會計
處理準則」規定評價。96 年 12 月 31 日，丁公司普通股每股市價
$12。97 年 7 月 1 日，萬里公司又以現金$18,000,000 購入丁公司
普通股 1,200,000 股（佔普通股實際發行股數 30%），持股比例增
加為 40%，具重大影響力，故 97 年度萬里公司應改採權益法評
價。
再設丁公司 97 年度之有關資料如下：
特別股於 97 年度應發優先股利為$100,000。
丁公司未編期中報表。
設丁公司 97 年度之稅後純益為$10,000,000，依章程之明確
規定， 97 年度應分派董監酬勞及員工紅利經計算為
$1,000,000，則萬里公司認列 97 年度投資收益之計算及分
錄如下：
投資收益＝（丁公司 97 年度稅後純益－優先股利－董監酬
勞及員工紅利）×全年加權平均持股比例 ＝($10,000,000－$100,000－$1,000,000) × (10%
-
－ 31 －
×月
月
1212
＋30%×月
月
126 )
＝$8,900,000×25%
＝$2,225,000
96 及 97 年度相關分錄如下：
96/1/4 備供出售金融資產─股票 5,110,000
現金 5,110,000
96/12/31 金融資產未實現損失 310,000
備供出售金融資產─股票 310,000
97/7/1 長期股權投資 18,000,000
現金 18,000,000
長期股權投資 5,110,000
備供出售金融資產─股票 4,800,000
金融資產未實現損失 310,000
97/12/31 長期股權投資 2,225,000
投資收益 2,225,000
例二 認列投資損失（本公報第 29 段）
沿例一，若丁公司 97 年度之稅後純益為$50,000，因稅後純
益$50,000 小於應發之優先股利$100,000，故依章程規定不分派董
監酬勞及員工紅利，則萬里公司認列 97 年度投資損失之計算及分
錄如下：
-
－ 32 －
投資損失＝（丁公司 97 年度稅後純益－優先股利）×全年
加權平均持股比例
＝ ($50,000 － $100,000)× (10%×月
月
1212
＋ 30%×
月
月
126 )
＝－$50,000×25%
＝－$12,500
投資損失 12,500
長期股權投資 12,500
例三 認列投資損失（本公報第 29 段）
沿例一，若丁公司 97 年度之稅後純損為$200,000，因丁公司
係發生虧損，故不分派董監酬勞及員工紅利，則萬里公司認列 97
年度投資損失之計算及分錄如下：
投資損失＝（丁公司 97 年度稅後純損－優先股利）×全年
加權平均持股比例
＝(－$200,000－$100,000)×(10%×月
月
1212
＋30%×
月
月
126 )
＝－$300,000×25%
＝－$75,000
投資損失 75,000
長期股權投資 75,000
例四 認列投資收益，假設被投資公司章程未明確規定董、監酬
-
－ 33 －
勞及員工紅利（本公報第 30 段）
沿例二，丁公司董監酬勞及員工紅利之分派，章程並未明確
規定。萬里公司認列 97 年投資收益之計算及分錄應變更如下：
投資收益＝（丁公司 97 年度稅後純益－優先股利）×全年
加權平均持股比例
＝($10,000,000－$100,000)×25%
＝$2,475,000
長期股權投資 2,475,000
投資收益 2,475,000 於 98 年 4 月丁公司股東常會決議分派董監酬勞及員工紅利
$1,000,000，萬里公司應作成分錄如下：
投資收益 250,000
長期股權投資 ($1,000,000×25%) 250,000
例五 投資公司帳上有因以前年度被投資公司處分固定資產利
益，而按約當持股比例由保留盈餘轉列之資本公積，該資
本公積於處分被投資公司時之處理（本公報第 31 段）
長風公司於 85 年 1 月 1 日起即持有丙公司 80%之普通股，
具有控制能力並按權益法評價。丙公司於 86 年度曾處分固定資
產，並依當時公司法之規定於 87 年度將處分固定資產利益(扣除
所得稅後之淨額)轉列資本公積，轉列金額為$1,000,000，長風公
司亦於該年度按約當持股比例將本身之保留盈餘轉列資本公積，
金額為$800,000(即$1,000,000×80%)。公司法於 90 年底修訂公
布，處分固定資產利益不再轉列資本公積，丙公司乃於 91 年 4 月
依經濟部經商字第 09102050200 號函規定，決定仍維持當初處分
-
－ 34 －
固定資產利益所轉列之資本公積金額，不將其轉列為保留盈餘。
96 年 7 月 1 日，長風公司出售所持有丙公司普通股之四分之一，
則長風公司應加作下列分錄：
資本公積—長期股權投資 200,000
保留盈餘($800,000×41 ) 200,000
例六 未實現損益之消除（本公報第 34、36 段）
情況假設─順流交易；不具控制能力
沿例一，萬里公司於 947 年度銷貨一批給丁公司，售價
$2,800,000，成本$1,800,000，該批貨品直至 98 年始售予第三者，
其稅前未實現利益為$1,000,000。
97 年底萬里公司應按期末持股比例作成下列消除分錄：
未實現銷貨利益(作為銷貨毛利之減項) 400,000
遞延貸項－聯屬公司間利益(作為負債) 400,000
($1,000,000×40%＝$400,000)
98 年俟該項貨品售予第三者時，萬里公司應於當年度作下列
轉回分錄：
遞延貸項－聯屬公司間利益 400,000
已實現銷貨利益(作為銷貨毛利之加項) 400,000
情況假設─順流交易；不具控制能力
沿例一，萬里公司另於 97 年 1 月 1 日出售機器一部給丁公
司，售價$1,100,000，帳面價值$600,000，稅前未實現利益為
$500,000。該機器估計剩餘耐用年限為 10 年，無殘值。97 年底，
萬里公司應作之消除分錄及調整分錄如下：
-
－ 35 －
未實現處分資產利益
(作為處分資產利益之減項) 200,000
遞延貸項－聯屬公司間利益 200,000
($500,000×40%＝$200,000)
遞延貸項－聯屬公司間利益 20,000
已實現處分資產利益 20,000
(作為處分資產利益之加項)
($200,000÷10 年)
情況假設─逆流交易
沿例一，丁公司於 97 年度銷貨給萬里公司，總計售價
$2,800,000，成本$1,800,000，該批貨品直至 98 年度始售予第三
者，其稅前未實現利益為$1,000,000。
則萬里公司應於 97 年度編製財務報表前作成下列消除分錄：
投資收益 250,000
長期股權投資 250,000
($1,000,000×25%＝$250,000)
98 年俟該批貨品售予第三者時，萬里公司應於 98 年度編製
財務報表前作成下列轉回分錄：
長期股權投資 250,000
投資收益 250,000
情況假設─順流交易；具控制能力
萬里公司於 99 年 1 月 4 日以現金購入北投公司普通股
2,800,000 股，佔其有表決權股份實際發行股數 80%，取得控制能
力。
萬里公司於 99 年度銷貨一批給北投公司，售價$3,600,000，
-
－ 36 －
成本$2,600,000，該批貨品直至 100 年始售予第三者，其稅前未實
現利益為$1,000,000。
99 年底萬里公司應作成下列消除分錄：
未實現銷貨利益
(作為銷貨毛利之減項) 1,000,000
遞延貸項－聯屬公司間利益(作為負債) 1,000,000
($1,000,000×100%＝$1,000,000)
100 年俟該項貨品售予第三者時，萬里公司應於當年度作下
列轉回分錄：
遞延貸項－聯屬公司間利益 1,000,000
已實現銷貨利益(作為銷貨毛利之加項) 1,000,000
5.情況假設─順流交易；具控制能力
沿情況假設 4.，萬里公司原有土地一筆，原始成本及公告現
值均為$10,000,000，於 96 年 7 月 1 日辦理土地重估價，將土地帳
面價值按公告現值提高為$15,000,000。
萬里公司於 99 年 12 月 1 日，將該筆土地按$21,000,000 售予
北投公司，當時公告現值為$20,000,000，至 99 年底，北投公司仍
未將該筆土地出售，該土地直至 100 年始售予第三者。
設 土 地 增 值 稅 稅 率 為 20% ， 其 稅 後 未 實 現 利 益 為
$2,000,000。
根據上述情況，萬里公司於 96 年 7 月 1 日及 99 年 12 月 1 日
應作下列分錄：
96 年 7 月 1 日：
土 地 5,000,000
土地增值稅準備
($5,000,000×20%＝$1,000,000) 1,000,000
-
－ 37 －
未實現重估增值 4,000,00099 年 12 月 1 日：
現 金 21,000,000
土 地 15,000,000
應付土地增值稅
[($20,000,000－$15,000,000)×20% ] 1,000,000
處分固定資產利益 5,000,000
應付土地增值稅 1,000,000
土地增值稅準備 1,000,000
現 金 2,000,000根據上述情況，萬里公司於 99 年底應作成下列消除分錄：
未實現處分固定資產利益
（作為處分固定資產利益之減項） 5,000,000
遞延貸項－聯屬公司間利益（作為負債） 5,000,000100 年俟該土地售予第三者時，萬里公司應於 100 年度編製
財務報表前作成下列轉回分錄：
遞延貸項－聯屬公司間利益 5,000,000
已實現處分固定資產利益 5,000,000
例七 改採權益法年度已按原評價方法認列投資收益之現金股利
（本公報第 41 段）
沿例一，設 96 年度丁公司之稅後純益為$10,000,000，97 年 4
月丁公司股東常會決議分配董監酬勞及員工紅利$1,000,000，普通
股現金股利每股$1，及特別股股息$100,000，萬里公司已認列為
投資收益，故 97 年底萬里公司應作下列調整分錄：
投資收益(或股利收入) 400,000
-
－ 38 －
長期股權投資 400,000
($1×400,000 股)
例八 改採權益法時，不追溯調整以往年度投資成本與股權淨值
之差額（本公報第 41 段）
沿例一及例七，97 年 1 月 1 日丁公司普通股之股東權益為
$57,100,000，且萬里公司決定不追溯調整以往年度投資成本與股
權淨值之差額。萬里公司各批投資之投資成本與股權淨值差額之
計算如下：
96.1.4.取得部分：
投資成本與股權淨值間差額＝年初該投資之帳面價值－（年初被
投資公司普通股股東權益×年初持
股比例）
＝($5,110,000)－($57,100,000×10%)
＝－$600,000
假設萬里公司經評估後，確認此項差額全數均屬投資成本低
於按持股比例約當持有丁公司可辨認淨資產公平價值所產生之負
商譽，故該差額應就非流動資產分別將其公平價值等比例減少。
假設丁公司帳上僅有土地一項非流動資產，該土地於 97 年 1 月 1
日之公平價值為$5,000,000，前項差額扣除萬里公司按持股比例約
當持有土地公平價值後之餘額應列為非常利益，計算如下：
600,000－5,000,000×10%=100,000
97.7.1.取得部分：
投資成本與股權淨值間差額＝新增投資成本－〔年初被投資公司
普通股股東權益－自年初至投資日
被投資公司分配之現金股利＋(本年
度屬於普通股股東之純益×
-
－ 39 －
12月數自年初起至投資日止之
)〕
×新增持股比例 ＝ $18,000,000 － 〔 $57,100,000 －
$4,000,000＋($8,900,000×月
月
126
)〕
×30%
＝$735,000
假設萬里公司經評估，確認此項差額全數均屬投資成本高於
按增購比例約當持有丁公司可辨認淨資產公平價值者，故視為商
譽。
萬里公司於 97 年底評估此項投資未發生減損。
萬里公司應於 97 年度按權益法認列投資損益時，作下列調整
分錄：
97 年 12 月 31 日
長期股權投資 100,000
非常利益─股權投資 100,000
例九 權益法下收到現金股利（本公報第 45 段）
沿例一，設丁公司於 98 年 4 月召開股東常會，決議分配普通
股現金股利$5,000,000（即每股$1.25），股票股利$2,000,000（即
每 100 股配發 5 股），並提列法定公積$1,000,000。萬里公司於除
息日作分錄如下：
應收股利 2,000,000
長期股權投資 2,000,000
($1.25×l,600,000 股)
另於除權日註記丁公司股票增加 80,000 股(即 1,600,000 股×
-
－ 40 －
1005
)
例十 被投資公司調整前期損益（本公報第 51 段）
沿例八，設丁公司於 98 年底發現 97 年度費用漏記
$800,000，隨即以前期損益調整入帳。萬里公司應作分錄如下：
保留盈餘 200,000
長期股權投資 200,000
($800,000×25%)
設丁公司 98 年度發生虧損$4,000,000，萬里公司應作分錄如
下：
98 年 12 月 31 日：
投資損失 1,600,000
長期股權投資 1,600,000
($4,000,000×40%)
例十一 被投資公司新增非屬股本及保留盈餘之股東權益 (本公
報第 48 段)
沿例一，設丁公司以 98 年 12 月 31 日為重估基準日，辦理資
產重估價，計增值$20,000,000。萬里公司應於 99 年 1 月 1 日作分
錄如下：（註）
長期股權投資 8,000,000
未實現重估增值－長期股權投資 8,000,000
($20,000,000×40%)
註：若萬里公司於重估基準日後（98年度）投資丁公司之股票
-
－ 41 －
，則不得承認未實現重估增值並增加長期股權投資，但在
計算投資成本與股權淨值間差額時，應將丁公司之重估增
值追溯至98年1月1日以計算股權淨值。
萬里公司應視丁公司（被投資公司）所增減之非屬股本及
保留盈餘之股東權益為何，同步調整同一會計科目（本例
因丁公司新增「未實現重估增值」，故萬里公司亦同步新增
「未實現重估增值」）。
例十二 權益法下出售長期股權投資（本公報第 53 段）
沿例一、七、八、九、 及 一，設 99 年 1 月 3 日萬里公司
所持丁公司股票出售 1,000,000 股，得款$20,000,000，其分錄如
下：
現 金 20,000,000
未實現重估增值－長期股權投資 4,762,000
長期股權投資
（出售股票之成本） 17,401,000
長期股權投資處分損益 7,361,000
金 額 股 數
(例一) 原始投資成本 $ 5,110,000 400,000(例一) 增加投資成本 18,000,000 1,200,000(例一) 認列 97 年度投資損益 2,225,000 －
(例七) 分配現金股利－97 年 4 月 (400,000) －
(例八) 投資成本與股權淨值間差額之處理
（投資成本低於按持股比例約當持有丁公司
可辨認淨資產公平價值沖銷部分非流動資產
公平價值後，所認列之非常利益）
-
－ 42 －
97 年度 100,000 －
(例九) 分配現金股利－98 年 4 月 (2,000,000) －
分配股票股利－98 年 4 月 － 80,000(例 ) 丁公司前期損益調整 ( 200,000) －
(例 ) 認列 98 年度投資損益 (1,600,000) －
(例 一) 丁公司資產重估增值 8,000,000 － 出售前長期股權投資科目餘額 $ 29,235,000 1,680,000每股單位成本($29,735,000÷1,680,000 股) $17.401出售 1,000,000 股之總成本($17.699×l,000,000 股) $17,401,000
未實現重估增值（長期股權投資所產生之其他調整項目） 金 額
(例 一) 因丁公司新增而同步新增者 $8,000,000每股轉列數($8,000,000÷1,680,000 股) $4.762出售 1,000,000 股應轉列數($4.762×l,000,000 股) $4,762,000
例十三 投資時被投資公司普通股股東權益之計算（本公報第 39
段）
乙公司於 97 年 4 月 1 日投資甲公司普通股 20%，具重大影
響力，甲公司 97 年度普通股股東權益變動情形如下：
97 1／1 普通股股東權益 $1,200,000
2／1 發放現金股利 (100,000)
2／1 發放股票股利（不影響股東權益之總額）
2／1 現金增資 . 200,000
5／1 現金增資 . 200,000
6／1 固定資產重估增值 . 300,000
-
－ 43 －
12／31097 年度稅後純益 400,000
12／31 普通股股東權益 $2,200,000
乙公司投資時甲公司普通股股東權益＝年初普通股股東權益＋自
年初至投資日之現金增資
－自年初至投資日之現金
股利＋自年初至投資日之
損益＋當年度已核准之固
定資產增值
＝$1,200,000＋$200,000－
$100,000＋$400,000×41
＋$300,000
＝$1,700,000
例十四 側流交易之未實現損益消除（本公報第 35 段）
設北投公司持有甲公司普通股實際發行股數之 90%，另持有乙
公司普通股實際發行股數之 70%，均具控制能力。甲公司於 97
年出售商品予乙公司，售價$200,000，成本$120,000，其稅前未
實現利益為$80,000，有關情形圖示如下：
北投公司
持股 90% 持股 70%
↙ ↘
甲 公 司 乙 公 司
97 年底北投公司應作成下列消除分錄：
投資收益 72,000
長期股權投資 72,000
($80,000×90%＝$72,000)
-
－ 44 －
設北投公司持有甲公司普通股實際發行股數之 30%，具重大影
響力但未達控制能力，其他情況同 1。則 97 年底北投公司應作
成下列消除分錄：
投資收益 16,800
長期股權投資 16,800
($80,000×30%×70%＝$16,800)
例十五 改採權益法年度未能及時取得被投資公司財務報表（本
公報第 42 段）
南方公司於 97 年初支付現金$270,000 購入東明公司流通在外
普通股股份之 10%，98 年 7 月 1 日復支付現金$400,000 增購 15%
並對東明公司具重大影響力，東明公司股東權益有關資料如下：
97 1/1 普通股股東權益 $2,000,000
12/31 97 年度稅後純益 500,000
12/31 普通股股東權益 2,500,000
98 4/1 發放現金股利 ( 400,000)
12/31 98 年度稅後純益 600,000
12/31 普通股股東權益 2,700,000
99 4/1 發放現金股利 ( 500,000)
12/31 99 年度稅後純益 600,000
12/31 普通股股東權益 2,800,000
南方公司於 98 年度持有東明公司流通在外總股份達 25%，
具重大影響力，原應改採權益法，但東明公司延至 99 年 5 月 15
日方提出 98 年度財務報表。南方公司決定於 99 年度改採權益法
時，不予追溯調整。
-
－ 45 －
97 年 1 月 1 日至 99 年 4 月 1 日相關分錄如下：
97 年 1 月 1 日投資 10%普通股股份：
備供出售金融資產－股票 270,000
現 金 270,00098 年 4 月 1 日收到現金股利$40,000：
現 金 40,000
投資收益($400,000×10%) 40,000 98 年 7 月 1 日投資 15%普通股股份，並將 97 年 1 月 1 日投
資之 10%普通股股份轉列為採權益法評價之長期股權投資：
長期股權投資 400,000
現 金 400,000
長期股權投資 270,000
備供出售金融資產－股票 270,000 99 年 4 月 1 日收到現金股利$125,000：
現 金 125,000
長期股權投資 ($500,000×25%) 125,000
南方公司應於 99 年 5 月 15 日收到東明公司 98 年度財務報表
時，計算投資成本與股權淨值間之差額如下：
97 年 1 月 1 日購入 10%普通股股份之投資成本與股權淨值間之
差額
＝98 年初投資帳面價值－98 年初東明公司普通股股東權益
×98 年初持股比例
＝$270,000－($2,000,000＋$500,000)×10%
＝$20,000
假設南方公司經評估，確認此項差額全數均屬投資成本高於按
-
－ 46 －
持股比例約當持有東明公司可辨認淨資產公平價值者，故視為
商譽。
另 98 年 7 月 1 日購入 15%之普通股股份，因無法取得東明公司當
時之財務報表，乃按東明公司 98 年度加權平均淨值計算如下：
投資時東明公司普通股股東權益
＝98 年初東明公司普通股股東權益－自年初至投資日前分配
之普通股現金股利＋全年度屬於普通股股東之純益×年初
至投資之月份佔全年月份之比例
＝$2,500,000－$400,000＋$600,000×月
月
126
＝$2,400,000
98 年 7 月 1 日購入 15%普通股股份之投資成本與股權淨值間之
差額
＝投資成本－投資時東明公司普通股股東權益×本批投資持
股比例
＝$400,000－$2,400,000×15%
＝$40,000
假設南方公司經評估，確認此項差額全數均屬投資成本高於按
增購比例約當持有東明公司可辨認淨資產公平價值者，故視為
商譽。
99 年 5 月 15 日之分錄如下：
長期股權投資 105,000
投資收益 105,000分錄金額＝98 年度依加權平均持股比例認列之投資收益
＝$600,000×(10%×月
月
1212 ＋15%×
月
月
126 )
＝$105,000
-
－ 47 －
另應沖回 98 年 4 月 1 日收到現金股利之分錄如下：
投資收益 40,000
長期股權投資 40,000
例十六 發新股時非按比例認購（本公報第 50 段）
設甲公司持有乙公司普通股實際發行股數 2,000,000 股之
30%，具重大影響力，乙公司於 97 年 7 月 1 日增資發行 500,000
股，每股發行價格為$50，發行前股東權益為$90,000,000。甲公司
認購 20%，計 100,000 股。
則甲公司認購後之持股比例＝(600,000＋100,000)/(2,000,000
＋500,000)＝28%
認購後所享權益＝($90,000,000＋$25,000,000)×
28% ＝$32,200,000
認購後所享權益增減數＝所享之新增權益－新增成本
＝($32,200,000－$90,000,000×
30%)－$50×100,000
＝$200,000
其分錄如下：
長期股權投資 5,200,000
現 金 5,000,000
資本公積－長期股權投資 200,000
例十七 子公司取得母公司債券（本公報第 33 段）
甲公司對乙公司持股 80%，具控制能力，並於 95 年 1 月 1
日以平價發行債券面額$800,000，利率 8%，期限五年，每年 6 月
-
－ 48 －
30 日及 12 月 31 日付息。
乙公司於 96 年 12 月 31 日以$418,000 購買甲公司流通在外債
券之半數，並指定為備供出售金融資產。96 年乙公司之淨利為
$160,000，未發放股利。則乙公司應於購買債券時作如下之分
錄：
備供出售金融資產－債券 418,000
現 金 418,000甲公司依權益法須作下列分錄：
長期股權投資 128,000
投資收益 128,000
記錄乙公司淨利($160,000×80%)
投資收益 18,000
長期股權投資 18,000
記錄推定收回債券損失之全部，計算如下：
購回價格 $418,000
減：取得債券之帳面值(面值$800,000÷2) 400,000
推定收回債券損失 $ 18,000
例十八 長期股權投資減損之處理(本公報第 52 段)
甲公司於 96 年 1 月 1 日以每股$15 購入乙公司流通在外普通
股 100,000 股之 30%，甲公司對乙公司具重大影響力但未具控制
能力，當時乙公司普通股股東權益為$1,400,000，投資成本與取得
股權淨值之差異，經分析後係因乙公司帳上之機器設備低估所
致，該機器設備剩餘耐用年限尚餘 5 年。乙公司於 96 年度之淨損
$300,000，且 96 年底有客觀證據顯示該投資可能發生減損，故甲
公司於 96 年底依規定進行減損測試，評估投資乙公司之可回收金
-
－ 49 －
額為$330,000 ，有關甲公司 96 年度之分錄列示如下：
96/1/1 長期股權投資 450,000
現金 450,000
記錄投資乙公司
96/12/31 投資損失 96,000
長期股權投資 96,000
記錄 96 年度投資損失(含差異攤銷)，計算如下：
－300,000×30%－30,000÷5=－96,000
96/12/31 投資損失 24,000
長期股權投資 24,000
記錄長期股權投資之減損損失，計算如下：
投資乙公司成本 $450,000
減：投資損失 (96,000)
96 年底投資乙公司帳面價值 354,000
96 年底投資乙公司可回收金額 330,000
長期股權投資減損損失 $(24,000)
-
－ 50 －
財務會計準則公報第七號 修訂草案
附錄一：釋例
例四、長期股權投資（商譽所屬現金產生單位）之減損測試及於
合併財務報表之處理（含少數股權之情況）（本公報第 31
段）
設母公司及子公司皆為股份有限公司，母公司於 96 年 1 月 1
日以$1,600,000 之價款取得子公司 80%股權，子公司當時之可辨
認淨資產公平價值為$1,500,000，與子公司當時之可辨認淨資產帳
面價值相同，且無或有負債，故母公司於其合併財務報表認列下
列項目：
商譽$400,000：即投資成本$1,600,000 與母公司對子公司可
辨認淨資產 80%持有權益之差額。
子公司可辨認淨資產$1,500,000，耐用年限為 10 年，到期
無殘值。
少數股權$300,000，即對子公司可辨認淨資產 20%之持有
權益。
就母公司而言，子公司為一最小之商譽所屬現金產生單位，
故須每年定期進行減損測試。子公司於 96 年年底之可回收金額經
計算為$1,000,000，茲列示其減損測試如下：
96 年年底 商譽 可辨認淨資產 合計
成本 $400,000 $1,500,000 $1,900,000累計折舊 -- (150,000) (150,000)帳面價值 400,000 1,350,000 1,750,000未認列少數股權部分
註 100,000 -- 100,000
-
－ 51 －
名目調整後帳面價值 $500,000 $1,350,000 1,850,000可回收金額 (1,000,000)減損損失 $850,000註：因歸屬至80%權益部分之商譽為$400,000，故按相對比例設
算之少數股權部分商譽為$100,000。
減損損失$850,000 應先將商譽帳面價值$500,000 沖減至零，
再分攤予各單位資產。但因母公司對子公司之持股比例為 80%，
故母公司應沖減$500,000×80%=$400,000，做為商譽減損損失。
剩餘之減損損失$350,000 應沖減子公司可辨認資產帳面價
值，茲列示子公司減損損失分攤情形如下：
96 年年底 商譽 可辨認淨資產 合計
成本 $400,000 $1,500,000 $1,900,000累計折舊 -- (150,000) (150,000)帳面價值 400,000 1,350,000 1,750,000減損損失 (400,000) (350,000) (750,000)減損後帳面金額 $ 0 $1,000,000 $1,000,000
母公司本身之減損損失分錄如下：
96/12/31
減損損失－長期股權投資 400,000
累計減損－長期股權投資 400,000依上列子公司減損損失分攤情形計算。
母公司與此相關之交易事項，於 96 年年底編製合併財務報表
時，其工作底稿（部分）例舉如下：
-
－ 52 －
母公司及其子公司 合併工作底稿（部分）
民國 96 年度 沖 銷 分 錄
試 算 表 母 公 司 子 公 司 借 方 貸 方
合 併損 益 表
少數股權 控股保留盈 餘 表
合併資產負 債 表
長期股權投資 1,260,000 ② 400,000 ① 1,600,000 -0-減：累計減損 (400,000) ④ 400,000 -0-可辨認淨資產 1,500,000 1,500,000減：累計折舊 (150,000) (150,000)減：累計減損 (350,000) (350,000)商譽 ① 400,000 ⑤ 400,000 -0-減：累計攤銷 -0-母公司股東權益 (1,600,000) (1,600,000)子公司股東權益 (1,500,000) ①1,500,000 少數股權 ③ 100,000 ① 300,000 (200,000) (200,000)a.投資損失 400,000 ② 400,000 b.折舊費用 150,000 -0- c.攤銷費用 ⑤ 400,000 150,000 d.減損損失 400,000 350,000 ④ 400,000 750,000 e.少數股權之損失 ③ 100,000 (100,000) 淨損(a+b+c+d+e) 800,000 500,000 800,000 800,000合計 3,200,000 3,200,000
－ 50
－
第七
號
-
－ 53 －
母公司於編製合併財務報表時，就此相關之交易事項，應作
沖銷分錄如下：
96/12/31 ① 子公司股東權益 1,500,000
商譽 400,000
長期股權投資（母公司） 1,600,000
少數股權 300,000沖銷子公司普通股股東權益科目與母公司認列當期投資損益
前之長期股權投資科目餘額，並將期初投資成本與股權淨值
間之差額$400,000，因無法分析其產生原因而以「商譽」科
目表示之，沖銷後之子公司普通股股東權益餘額轉列為「少
數股權」科目。
② 長期股權投資（母公司） 400,000
投資損失 400,000沖銷對子公司認列之投資損失:$500,000×80%=$400,000
③ 少數股權 100,000
少數股權之損失 100,000將屬於少數股權之子公司淨損轉入「少數股權」科目，其金
額計算如下：$500,000×20%=$100,000
④ 累計減損－長期股權投資 400,000
減損損失－長期股權投資 400,000迴轉母公司帳上認列對子公司長期股權投資之減損損失。(依
子公司減損損失分攤情形計算)
⑤ 減損損失－商譽 400,000
商譽 400,000以整個合併個體為觀點，認列商譽之減損損失。(依子公司減
損損失分攤情形計算)
-
－ 54 －
財務會計準則公報第二十五號 修訂草案
附錄二：第一次修訂條文對照表
第一次修訂條文 原發布條文 說明
本公報係規範企業合併
採購買法之會計處理準
則。
本公報係規範企業合併
採購買法之會計處理準
則，企業合併如採權益
結合法或其他方法，其
會計處理準則另訂之。
配合國際會計準
則公報修改。
取得資產與承擔負債之
會計處理
收購公司應按第 10 段
之規定，將收購成本分
攤至取得之資產與承擔
之負債，其步驟如下：
因收購而取得之可辨
認資產與承擔之負
債，不論是否列示於
被收購公司之財務報
表上，均應按收購日
之公平價值衡量。
將所取得可辨認淨資
產之公平價值與收購
成本比較，若收購成
本超過所取得可辨認
取得資產與承擔負債之
會計處理
收購公司應按第 10 段
之規定，將收購成本分
攤至取得之資產與承擔
之負債，其步驟如下：
因收購而取得之可辨
認資產與承擔之負
債，不論是否列示於
被收購公司之財務報
表上，均應按收購日
之公平價值衡量。
將所取得可辨認淨資
產之公平價值與收購
成本比較，若收購成
本超過所取得可辨認
配合財務會計準
則公報第三 四
號「金融商品之
會計處理準則」
第一次條訂條文
及美國財務會計
準則，修改為此
修訂條文。
-
－ 55 －
第一次修訂條文 原發布條文 說明
淨資產公平價值，應
將超過部分列為商
譽；若所取得可辨認
淨資產公平價值超過
收購成本，則其差額
應就非流動資產（非
採權益法評價之金融
資產、待處分資產、
遞延所得稅資產及預
付退休金或其他退休
給付除外）分別將其
公平價值等比例減少
之，若減少至零仍有
差額時，應將該差額
列為非常利益。
資產與負債之公平價
值，得依據獨立專家之
估價報告，或參考資產
於收購價格分攤期間出
售之價格衡量之。至於
資產或負債之課稅基礎
則不影響其公平價值之
衡量。
淨資產公平價值，應
將超過部分列為商
譽；若所取得可辨認
淨資產公平價值超過
收購成本，則其差額
應就非流動資產（具
公開市價之長期證券
投資及擬於短期內出
售之固定資產除外）
分別將其公平價值等
比例減少之，若減少
至零仍有差額時，應
將該差額列為遞延貸
項（負商譽）。
資產與負債之公平價
值，得依據獨立專家之
估價報告，或參考資產
於收購價格分攤期間出
售之價格衡量之。至於
資產或負債之課稅基礎
則不影響其公平價值之
衡量。
企業因收購而取得之可
辨認資產與承擔之負
債，其公平價值之決定
企業因收購而取得之可
辨認資產與承擔之負
債，其公平價值之決定
配合財務會計準
則公報第三 四
號「金融商品之
-
－ 56 －
第一次修訂條文 原發布條文 說明
如下：
金融商品：當金融商
品有活絡市場存在
時，公平價值以公開
報價衡量；若無活絡
市場，但類似金融商
品有活絡市場存在
時，則參照該類似金
融商品之公開報價，
估計公平價值。如該
金融商品無活絡市場
公開報價可循，可用
其預期現金流量，按
足資反映該金融商品
風險之折現率折現，
以估計公平價值。
應收款項：以減除估
計無法收回款項及收
款成本後之餘額，按
收購當時利率折算之
現值。
存貨：
製成品存貨與商品
存貨：按淨變現價
值減正常毛利。
在製品存貨：按製
如下：
有價證券：按淨變現
價值。
應收款項：以減除估
計無法收回款項及收
款成本後之餘額，按
收購當時利率折算之
現值。
存貨：
製成品存貨與商品
存貨：按淨變現價
值減正常毛利。
在製品存貨：按製
會計處理準則」
第一次條訂條
文，修改為此修
訂條文。
-
－ 57 －
第一次修訂條文 原發布條文 說明
成品存貨之淨變現
價值減完成至製成
品所需再投入之成
本及正常毛利。
原料：按重置成
本。
廠房與設備：
供使用之廠房與設
備：按收購當時相
似產能廠房設備之
重置成本，但收購
公司之預期使用價
值較低者，應按預
期使用價值。
擬出售之廠房與設
備：按收購當時之
淨變現價值。
可辨認無形資產：例
如合約、專利權、特
許權、客戶及供應商
名單、有利之租賃契
約等，此類資產若有
活絡市場存在時，公
平價值以公開報價衡
量；若無活絡市場，
但類似資產有活絡市
成品存貨之淨變現
價值減完成至製成
品所需再投入之成
本及正常毛利。
原料：按重置成
本。
廠房與設備：
供使用之廠房與設
備：按收購當時相
似產能廠房設備之
重置成本，但收購
公司之預期使用價
值較低者，應按預
期使用價值。
擬出售之廠房與設
備：按收購當時之
淨變現價值。
可辨認無形資產：例
如合約、專利權、特
許權、客戶及供應商
名單、有利之租賃契
約等，按估計價值。
-
－ 58 －
第一次修訂條文 原發布條文 說明
場存在時，則參照該
類似資產之公開報
價，估計公平價值。
如該資產無活絡市場
公開報價可循，可用
其預期現金流量，按
足資反映該資產風險
之折現率折現，以估
計公平價值。
其他資產：例如土地
及折耗性天然資源
等，此類資產若有活
絡市場存在時，公平
價值以公開報價衡
量；若無活絡市場，
但類似資產有活絡市
場存在時，則參照該
類似資產之公開報
價，估計公平價值。
如該資產無活絡市場
公開報價可循，可用
其預期現金流量，按
足資反映該資產風險
之折現率折現，以估
計公平價值。
應付帳款與票據、長
其他資產：包括土
地、自然資源、及無
流通市場之證券，按
估計價值。
-
－ 59 －
第一次修訂條文 原發布條文 說明
期負債、及其他應付
債務：按收購當時利
率折算之現值。
應計負債：例如售後
服務保證、員工支薪
休假、及遞延薪酬，
按收購當時利率折算
之現值。
其他負債及承諾事
項：包括不利之租賃
契約、合約、承諾事
項，以及因收購而發
生之部門結束費用
等，按收購當時利率
折算之現值。
收購公司於收購日按現
值金額入帳之資產與負
債，應按期認列相關之
利息收入與利息費用。
收購公司不得認列被收
購公司於收購前帳列之
商譽。
應付帳款與票據、長
期負債、及其他應付
債務：按收購當時利
率折算之現值。
應計負債：例如售後
服務保證、員工支薪
休假、及遞延薪酬，
按收購當時利率折算
之現值。
其他負債及承諾事
項：包括不利之租賃
契約、合約、承諾事
項，以及因收購而發
生之部門結束費用
等，按收購當時利率
折算之現值。
收購公司於收購日按現
值金額入帳之資產與負
債，應按期認列相關之
利息收入與利息費用。