oporezivanje dohotka nerezidenata – fizičkih osoba u rh · 2012. 7. 12. · rezivanja poslovanja...

10 / 2011124124

Pore

zi Milivoj Friganović, mag. oec.

Oporezivanje dohotka nerezidenata – fizičkih osoba u RH

Sadržaj:1. Razumijevanje OECD Modela Ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja 1251.1. Pojam dvostrukog oporezivanja 1251.2. Nastanak OeCD Modela Ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja 1251.3. Utjecaj Modela Ugovora OeCD 1261.4. Struktura Modela Ugovora OeCD, način izbjegavanja dvostrukog oporezivanja i odnos bilateralnih ugovora i prava eU 1261.5. komentari uz članke, odnos prema ranijim verzijama Modela Ugovora OeCD-a, rezerve određenih zemalja 1271.6. Bilateralni ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i prava eU 1272. Porezni obveznici - rezidenti i nerezidenti 1272.1. Definiranje pojmova rezident i nerezident prema hrvatskim propisima 1282.2. Definicija rezidenta – članak 4. Modela Ugovora OeCD-A 1282.3. Primjeri utvrđivanja rezidentnosti poreznih obveznika 1293. Pregled ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja koji su u primjeni u rh 1314. Međunarodni ugovori o socijalnom osiguranju 1324.1. Smisao i sadržaj Međunarodnih ugovora o socijalnom osiguranju 1324.2. Izbjegavanje dvostrukog plaćanja doprinosa 1344.3. Obveza doprinosa za strance i primjena međudržavnih Ugovora o socijalnom osiguranju 1344.4. Međunarodni ugovori o socijalnom osiguranju koji su u primjeni u rh 1355. Obveze isplatitelja pri isplatama dohotka nerezidentima 1376. Dohodak od nekretnina 1407. Dividende 1408. Kamate 1429. Naknade za autorska prava 14310. Kapitalni dobitak - dobit od otuđenja imovine 14411. Samostalna djelatnost - članak 14. Ugovora 14512. Nesamostalan rad 14612.1. Promjena komentara uz članak 15. stavak 2. u tiskanom Modelu Ugovora OeCD -2010. 14712.2. Oporezivanje dohotka od nesamostalnog rada (plaće) osoba izaslanih u rh 14813. Naknada članova uprave 14914. Umjetnici i sportaši - izvođači 15015. Mirovine 15116. Državna služba 15317. Studenti 15318. Profesori, nastavnici i znanstvenici 15419. Ostali dohodak 154

12510 / 2011 125

Pore

ziMilivoj Friganović, mag. oec.

U uvjetima sve veće globalizacije zbivanja, sve lakše komunikacije i sve većih mogućnosti prijenosa kapitala, rada, roba, usluga, inte-lektualnog vlasništva i sl. prilično se povećala međunarodna mobil-nost pojedinaca što zahtijeva međunarodno reguliranje tih procesa. U tom smislu republika hrvatska zaključuje sve više ugovora o so-cijalnom osiguranju i ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporeziva-nja kako bi se što intenzivnije uključila u taj neizbježni globalizacijski proces.

republika hrvatska, kao i većina država svijeta, kod sklapanja ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja daje veliki značaj Modelu ugovora OeCD-a i njegovim komentarima koji su osnova za sklapanje konkretnih ugovora s drugim državama. Naravno da države koje sklapaju bilateralne ugovore o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja prilagođavaju dati Model ugovora OeCD-a svojim po-trebama i dodatno uređuju i preciziraju svoje odnose.

U tom smislu republika hrvatska u 2011. godini primjenjuje 49 ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i može se reći da su sklopljeni ugovori sa svim evropskim državama koji su na snazi osim s Portugalom.

Autor se u ovom članku služio sažetim i ažuriranim verzijama Modelom ugovora OeCD-a koji je tiskan 2005. (OeCD Model Tax Convention on income and on capital – condensed version 2005.) Modelom ugovora OeCD-a 2008. i Modelom ugovora OeCD-a 2010. te njegovim nezaobilaznim komentarima. Treba reći da se tiskane verzije Modela ugovora OeCD – a 2008. i 2010. bitno ne razlikuju od Modela ugovora 2005.

Jedina i velika razlika koja proizlazi iz sažete verzije Modela ugo-vora OeCD - 2010., (u odnosu na Modele ugovora 2005. i 2008.) je potpuno novi članak 7. (Dobit od poslovanja) u kojem se mije-nja način pripisivanja dobiti stalnoj poslovnoj jedinici u državi izvora (međutim, to nije predmet ovog članka)

Na dalje, Modelom ugovora OeCD – 2010 izmijenjen je i komentar (koji je relevantan i u tumačenju pojedinih članaka ugovora o izbje-gavanju dvostrukog oporezivanja koji su sklopljeni i prije 2010.) uz slijedeće članke Modela: članak 1. - Osobe na koje se primjenjuje (u vezi investicijskih fondova), članak 4.- rezident (objašnjava se polo-žaj SWF fondova), članak 5. Stalna poslovna jedinica (pitanje opo-rezivanja poslovanja posredstvom satelita u geostacionarnoj orbiti), članak 12. – Naknade za autorska prava (dopunjeni su komentari kada se radi o satelitskim operatorima i njihovim klijentima) i članak 15. – Dohodak od nesamostalnog rada (novi komentari omogućava-ju poricanje formalnih ugovora pri zlouporabama zaposlenja na kraći rok koji se nerijetko događa u međunarodnoj praksi - o tome ćemo više govoriti u daljnjem tekstu).

kao što znamo, u republici hrvatskoj je od 1. siječnja 2003. godi-ne uvedena obveza plaćanja obveznih doprinosa i na oblike dohotka što nije uobičajeno u drugim državama, pa u tom smislu sve veći značaj dobivaju i međunarodni ugovori o socijalnom osiguranju (u 2011. se primjenjuje 25 ugovora) koji su odlučujući pri donošenju odluke da li treba ili ne treba obračunati obvezne doprinose na odre-đene oblike dohotka.

Posebno treba voditi računa da su međunarodni ugovori po svo-joj snazi iznad domaćeg zakonodavstva o čemu bi morali svi voditi računa, isplatitelji, nadležna tijela i posebno sudovi u republici hr-vatskoj.

Tuzemni isplatitelj prije obračuna i isplate dohotka fizičkoj osobi-strancu prvo treba utvrditi rezidentnost (vodeći računa o tome da li s državom toga stranca rh primjenjuje Ugovor o izbjegavanju dvo-strukog oporezivanja) zatim, ako utvrdi da se radi o rezidentu države ugovornice (državi s kojom rh primjenjuje Ugovor) tj. nerezidentu za

rh, isplatitelj dohotka treba definirati vrstu dohotka koja se nerezi-dentu treba isplatiti te potom primijeniti konkretni članak Ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja.

U ugovorima o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja ne postoji poseban članak za drugi dohodak propisan Zakonom o porezu na dohodak ali ga možemo „prepoznati“ u člancima ugovora i to: čl. 12. (naknada za autorska prava), čl. 16. (naknada članovima uprave), čl. 17. (naknade umjetnicima i sportašima), 20. (nastavničke naknade) i čl. 21. (ostali dohodak).

Ako isplatitelj utvrdi da se radi o fizičkoj osobi (strancu) koji je re-zident države s kojom republika hrvatska ne primjenjuje Ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja tada isplatitelj primjenjuje is-ključivo Zakon o porezu na dohodak i Pravilnik o porezu na dohodak na isti način kao da se radi o hrvatskom rezidentu.

Ako se radi o isplati dohotka koji podliježe plaćanju obveznih dopri-nosa (dohodak od nesamostalnog rada, drugi dohodak, samostalna djelatnost i druga djelatnost) treba utvrditi da li s državom čiji je re-zident primatelj dohotka republika hrvatska primjenjuje Ugovor o socijalnom osiguranju.

Detaljno o ovoj problematici, nekim prijepornim pitanjima te prak-tičnim rješenjima pišemo u ovom članku.

1. Razumijevanje oecd modela ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja

1.1. Pojam dvostrukog oporezivanjaPostoji juridičko (pravno) dvostruko oporezivanje i ekonomsko

dvostruko oporezivanje. Juridičko dvostruko oporezivanje nastaje kada se isti predmet oporezivanja (npr. dohodak) jedne osobe (fi-zičke ili pravne) i za isto porezno razdoblje oporezuje u dvije ili više država. Učinak juridičkog dvostrukog oporezivanja je vrlo nepovoljan za razmjenu dobara i usluga i kretanje kapitala, tehnologije i osoba što ukazuje na važnost i potrebu uklanjanja dvostrukog oporezivanja.

Ekonomsko dvostruko oporezivanje za razliku od juridičkog dvo-strukog oporezivanja, nastaje kada se porezni objekt istovremeno oporezuje u dvije države (preciznije: dvije različite porezne jurisdikci-je) u rukama dva različita porezna obveznika. ekonomsko dvostru-ko oporezivanje se javlja u slučaju usklađivanja porezne osnovice kod transfernih cijena.

1.2. Nastanak OECD Modela Ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja

Na prijedlog Poreznog odbora (engl. Fiscal Committee) koji je izra-dio „Nacrt ugovora o dvostrukom oporezivanju porezima na dohodak i na imovinu“, Vijeće OeCD-a je 30. srpnja 1963. usvojilo Preporu-ku vezanu za izbjegavanje dvostrukog oporezivanja i pozvalo vlade zemalja da se, pri sklapanju ili reviziji bilateralnih ugovora, ravnaju prema Nacrtu Ugovora. reviziju Nacrta Ugovora iz 1963. i njegova komentara započeo je (sljednik Poreznog odbora) Odbor za porezna pitanja (engl. Committee on Fiscal Affairs) nakon 1971. što je ima-lo za posljedicu da se 1977. objavio novi Modela Ugovora i njegov komentar.

Godine 1991. Odbor za porezna pitanja je shvatio da je revizija Modela Ugovora i njegovog komentara stalan proces te je prihva-tio koncept o „pokretnom“ Modelu Ugovora kojeg je periodički i promptno osuvremenjivao i mijenjao bez čekanja na potpunu revizi-ju. Tako je došlo do tiskanja tih „pokretnih“ Modela Ugovora iz 1977., 1992., 1997., 2003., 2005., 2008. i 2010.

10 / 2011126

Pore

zi


1.3. Utjecaj Modela Ugovora OECDOd samog početka zemlje članice OeCD-a su se u velikoj mjeri

ravnale prema Modela Ugovora OeCD-a kada su sklapale i revidirale svoje bilateralne ugovore o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, te je tako povećan njihov broj.

Utjecaj Modela Ugovora OeCD-a se proširio izvan područja OeCD-a te je postao temeljni dokument na koji se poziva u pregovorima između članica OeCD-a i nečlanica te između nečlanica OeCD-a. To se naravno odnosi i na republiku hrvatsku kojoj je Model Ugovora OeCD-a bio temelj pri sklapanju bilateralnih ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja (velika većina članaka Modela Ugovora OeCD-a su doslovno prenijeta u bilateralne ugovore o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja što je posve u redu). Za tumačenje tih bi-lateralnih ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja komentar kao sastavnio dio Modela Ugovora OeCD-a je bio temelj za tumače-nje i primjenu odredbi već postojećih bilateralnih ugovora.

1.4. Struktura Modela Ugovora OECD, način izbjegavanja dvostrukog oporezivanja i odnos bilateralnih ugovora i prava EU

članci 1. i 4. Modela Ugovora OeCD-a definiraju na koje osobe se primjenjuje, članak 2. definira na koje se poreze primjenjuje ovaj Model Ugovora OeCD-a ,članak 3. definira temeljno značenje pojmo-va (izraza) koji se koriste dok se članak 5. bavi definiranjem stalne poslovne jedinice (engl. permanent establishment).

člancima 6. do 22. (s izuzetkom članka 9. koji se bavi povezanim društvima s kojim je povezana problematika transfernih cijena) odre-đuju kojoj se državi ugovornici po pojedinim vrstama dohotka daje pravo oporezivanja. članak 22. to isto određuje za imovinu.

Ovi članci dodjeljuju (raspodjeljuju): � isključivo pravo oporezivanja (bez ikakvih ograničenja)

državi izvora dohotka tj. državi gdje je dohodak nastao (dohodak od nekretnina smještenih u toj državi uključujući do-hodak od poljoprivrede i šumarstva, dobit od otuđenja takve imovine i imovina koja je predstavlja - čl.6. i stavak 1. članaka 13. i 22., dobit od stalne poslovne jedinice smještene u toj državi i dobit od otuđenja takve poslovne jedinice članak 7., dohodak od djelatnosti izvođača umjetnika i športaša – čl. 17., naknade članova uprave plaćene od društva koji je rezident te države – čl. 16., primanja od nesamostalnog rada od privat-nog rada u toj državi, osim ukoliko zaposlenik boravi u njoj ma-nje od 183 dana i ako su ispunjeni određeni uvjeti i primanja iz nesamostalnog rada izvršenog na brodu ili zrakoplovu koji se koristi u međunarodnom prijevozu ili na riječnom brodu, ako je mjesto stvarne uprave društva smješteno u toj državi – čl. 15.), ili

� ograničeno pravo oporezivanja u državi izvora (dividende – čl. 10. i kamate čl. 11.), ili

� isključivo pravo oporezivanja (bez ikakvih ograničenja) dr-žavi rezidentnosti primatelja dohotka što znači da država izvora ne smije oporezivati te dohotke (naknade za autorska prava čl. 12., dobit od otuđenja dionica i ostalih vrijednosnih papira – čl. 13. st. 5., mirovine osim državnih – čl. 18.,, pri-manja studenta za potrebe svog obrazovanja ili obučavanja – čl 20., na imovinu koja se sastoji od dionica ili vrijednosnih papira – čl. 22. st. 4., poslovna dobit koja se ne može pripisati stalnoj poslovnoj jedinici u državi izvora – čl. 7. st.1., dobit od korištenja brodova ili zrakoplova u međunarodnom prometu ili

brodova koji se koriste u prijevozu unutarnjim plovnim putovi-ma, dobit od otuđenja takvih brodova ili zrakoplova i imovina koja se od njih sastoji – čl. 8. i st. 3.članaka 13. i 22.).

Ovdje treba posebno napomenuti da kada se sukladno Mo-delu Ugovora OeCD-a pravo oporezivanja pojedine vrste dohotka daje isključivo jednoj od država ugovornica (bilo državi izvora dohotka bilo državi rezidentnosti primatelja dohotka) to znači da će takve vrste dohtaka „biti oporezive jedino“ u državi ugovornici kojoj je dodijeljeno to pravo (to znači da se u državi rezidentnosti ostvareni dohodak koji se može oporezivati samo u državi izvora tj. u drugoj državi ugovornici kao ni plaćeni porez ne uzimaju u obzir kod go-dišnjeg obračuna dohotka pri podnošenju godišnje porezne prijave), što znači da se na taj način izbjegava dvostruko oporezivanje.

Nakon što se odredi kojoj državi i u kojem opsegu pripada pravo oporezivanja pojedine vrste dohotka moguć je i dalje slučaj dvostru-kog oporezivanja. Zbog navednog Model Ugovora OeCD-a upućuje na članak 23 A i 23 B u kojima su prikazane dvije metode za izbjega-vanja dvostrukog oporezivanja, i to:

� metoda izuzimanja (engl. exemption method) – članak 23.A. Prema ovoj metodi se dohodak ili imovina koja je oporeziva u državi izvora (dohodak) ili mjestu (imovina) izuzima u državi rezidentnosti (gdje se utvrđuje svjetski dohodak) ali se može uzeti u obzir pri utvrđivanju stope poreza na preostali dohodak ili imovinu koja se oporezuje (to je metoda izuzimanja uz za-držaj progresije).

� metoda uračunavanja tj. metoda odbitka (engl. credit met-hod) – članak 23.B. Prema ovoj metodi dohodak ili imovina koja je oporeziva u državi izvora (dohodak) ili mjestu (imovina) podložna je oporezivanju u državi rezidentnosti ali se porez koji je plaćen u državi izvora ili mjesta uračunava u porez koji je naplaćen na dohodak i imovinu od države rezidentnosti. Ova metoda se ugovara češće nego metoda izuzimanja i može biti metoda punog odbitka (metoda potpunog uračunavanja) kada se dopušta potpuni odbitak plaćenog poreza u drugoj dr-žavi ugovornici ili metoda redovnog (običnog) odbitka kada država rezidentnosti dopušta odbitak plaćenog poreza u dru-goj državi ugovornici ali do iznosa poreza koji bi na taj dohodak bio plaćen u državi rezidentnosti.

Osim navedenih članaka, Model Ugovora OeCD-a sadrži i slijede-će posebne odredbe: članak 24. - Jednako postupanje tj. zabrana diskriminacije; članak 25. – Postupak zajedničkog dogovaranja; članak 26. – Razmjena obavijesti; članak 27. – Suradnja u priku-pljanju poreza; članak 28. – Članovi diplomatskih misija i konzu-larnih ureda; članak 29. Teritorijalna primjena; članak 30. - Stupa-nje na snagu; članak 31. – Prestanak (otkaz) i Završna klauzula.

Ovdje svakako treba napomenuti da osim Modela Ugovora OeCD-a postoji i Model UN-a o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja te multilateralni ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja kao npr. Nordijski ugovor koji su sklopile Danska, Finska, Island, Norveška i švedska 1963. i koji je zamijenjen 1987., 1989. i 1996. godine.

Osim Modela Ugovora OeCD-a postoji i Model ugovora o izbje-gavanju dvostrukog oporezivanja porezima na nasljedstvo i

12710 / 2011 127

Pore


darove (ovaj model obuhvaća oporezivanje imovine kako na strani ostavitelja tako i na strani primatelja).

1.5. Komentari uz članke, odnos prema ranijim verzijama Modela Ugovora OECD-a, rezerve određenih zemalja

Uz svaki članak Modela Ugovora OeCD-a postoji detaljan komen-tar koji ima za cilj objasniti i protumačiti njegove odredbe. Porezne uprave država članica OeCD-a i ostalih država koriste komentare pri tumačenju sklopljenih međunarodnih ugovora o izbjegavanju dvo-strukog oporezivanja.

Treba naglasiti kako izmjene članaka Modela Ugovora OeCD-a i izmjena komentara koje su rezultat tih izmijenjenih članaka nisu re-levantne za tumačenje i primjenu ranije sklopljenih ugovora o izbje-gavanju dvostrukog oporezivanja kada su odredbe tih sklopljenih ugovora bile sadržajno drugačije od izmijenjenih članaka. Međutim, ostale izmjene i dodaci komentara su primjenjive za tumačenje i primjenu ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja skloplje-nih prije njihova usvajanja, budući da odražavaju suglasnost država članica OeCD-a o točnom tumačenju postojećih odredbi i njihovoj primjeni u pojedinim situacijama.

Treba napomenuti da se međunarodni ugovori tumače prema Bečkoj konvenciji o pravu međunarodnih ugovora (usvojena je u Beču 23. svibnja 1969. a stupila na snagu 27. siječnja 1980.) koju je republika hrvatska prihvatila notifikacijom o sukcesiji glavnom taj-niku UN-a koja je objavljena u Narodnim novinama – Međunarodni ugovori broj 16/1993.) što znači da se to odnosi i na međunarodne ugovore o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja.

Većina država članica OeCD-a uz komentare je dala rezerve na određene odredbe Modela OeCD-a, ali ipak druge države članice u pregovaranju kod sklapanja ugovora s tim državama (koje su dale određene rezerve) zadržavaju slobodu djelovanja u skladu s načelom uzajamnosti.

1.6. Bilateralni ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i prava EU

Pravna stečevina eU-a (franc. acquis communautaire) je naziv koji se odnosi na cjelokupno do sada akumulirano pravo eU, odnosno na skup pravnih normi i odluka koje obvezuju sve države članice europ-ske unije i ona ima prednost kako pred nacionalnim pravom po-jedinih država tako i pred bilateralnim ugovorima o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja. Te ugovore treba promatrati u kontekstu primarnog (osnivački ugovori, zajedno sa svim sporazumima, ugo-vorima te odlukama koji mijenjaju i dopunjuju osnivačke ugovore, te opća načela prava Zajednice - npr. četiri temeljne slobode: sloboda kretanja ljudi, usluga, kapitala i roba) i sekundarnog (uredbe, direk-tive, odluke, mišljenja, preporuke, zajednička stajališta, zajedničke akcije, okvirne odluke sudske prakse europskog suda) prava EU-a na koje se uobičajeno dijeli europsko pravo (pravna stečevina).

U europskom pravu djeluju dva načela: načelo izravnog učinka (izravne primjenjivosti) te načelo nadređenosti europskog prava nad nacionalnim.

U pravnom poretku eU-a dva su glavna tipa akata kojima se uskla-đuju pravni poreci država članica: uredbe i direktive. Dok Uredbe potpuno unificiraju pravo eU-a (zamjenjuju postojeće interne nor-me jednom normom eU-a) tj. izravno se primjenjuju, dotle direktive ostavljaju prostora državama članicama eU-a za donekle različita rje-šenja. Dakle, Direktive za razliku od uredbi, ne zamjenjuju nacional-ne norme jednom europskom normom. Upravo suprotno, osnovni i Ugovorom o eZ predviđeni način primjene direktiva je posredstvom

internog prava svake od države članica eU-a. To interno pravo država članica eU-a mora, međutim, biti prilagođeno u mjeri u kojoj je to nužno da bi se ostvario cilj zbog kojeg je direktiva u prvom redu i bila usvojena, no to ne znači da svaka država članica u području pojedine Direktive ima jednake norme.

U integraciji koja se sastoji od različitih sastavnica - država i naro-da koji imaju mnogo različitih karakteristika: različita povijest, kultur-no nasljeđe, jezik, klima, jezik, navike, potrebe i želje, ne čudi da su upravo direktive tip akta izuzetno pogodan za ostvarivanje „jedinstva u raznolikosti“, što je moto europske integracije.

Stoga je ovo područje direktiva složeno u primjeni u praksi pa nuž-no u tome značajnu ulogu ima europski sud i njegova sudska praksa, europski sudovi, a značajnu ulogu će nužno imati i hrvatski sudovi kada rh postane članica eU.

Ovdje ćemo napomenuti da, bez obzira je li država članica eU-u provela direktivu ili ne, nacionalni sud mora interpretirati nacional-no pravo, bez obzira je li doneseno prije ili poslije direktive, te bez obzira je li doneseno specifično za provedbu direktive ili ne skladu s direktivom.

Ako država članica eU uopće nije provela direktivu fizičke i pravne osobe mogu se pozivati na direktivu te nacionalni sud mora primi-jeniti direktivu i izuzeti iz primjene normu nacionalnog prava koja joj je suprotna.

kako na primjeru rh-a djeluju Direktive eU-a u odnosu na bilate-ralne ugovore o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja prikazujemo na slijedeći način:

rh je u Zakonu o dopunama Zakona o porezu na dobit („Narodne novine“, broj 146/08) koji stupa na snagu danom pristupanja rh eu-ropskoj uniji, „ugradila“ Direktive 90/434/eeZ i 2005/19/eZ - „Spaja-nje, podjela, djelomična podjela, prijenos imovine i zamjena dionica trgovačkih društava iz različitih država članica“ te Direktivu Vijeća 2003/49/eZ – „Oporezivanje isplata kamata i autorskih naknada iz-među povezanih društava različitih država članica“.

Danom pristupanja rh-a europskoj uniji (zasad je predviđen da-tum 1. srpnja 2013.) odredbe pojedinih bilateralnih ugovora o izbje-gavanju dvostrukog oporezivanja s državama članicama eU-a ne pri-mjenjuju se ako su u suprotnosti s odredbama Zakona o dopunama Zakona o porezu na dobit.

što se tiče trećih država (nečlanica eU) kada rh pristupi eU svi bi-letaralni ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja primjenjuju se i dalje, međutim, ako se ugovori sklope nakon pristupa rh-a u eU tada se rh pri sklapanju tih ugovora s nečlanicama eU-a mora držati pravne stečevine eU-a i to barem u dijelu koji se odnosi na slobodu kretanja kapitala (to je jedna od četiri temeljne slobode eU-a).

Da zaključimo, pravna stečevina eU ne ograničava porezni suvere-nitet država članica iako se u rh katkada čuju pogrešna shvaćanja da nam je ponekad nametnuto uvođenje ili ukidanje pojedinih pore-znih oblika.

2. Porezni obveznici - rezidenti i nerezidenti

Definiranje i razumijevanje pojmova rezidenta i nerezidenta je ključno za pravilno obračunavanje i plaćanje poreza na dohodak fi-zičkih osoba prema Zakonu o porezu na dohodak (“Narodne novine”, broj 177/04, 73/08 i 80/10), Pravilniku o porezu na dohodak (“Narod-ne novine”, broj 95/05, 96/06, 68/07, 146/08, 2/09, 9/09, 146/09 i 123/10) i ugovorima o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja.

Stoga ćemo navedene pojmove razjasniti kako s aspekta hrvatskih propisa tako i s aspekta Modela OeCD-ova ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja – 2005 (u daljnjem tekstu: Model ugovora

10 / 2011128

Pore

zi


OeCD-a – 2005.) odnosno ugovora o izbjegavanju dvostrukog opore-zivanja koje primjenjuje republika hrvatska u kojima su i prihvaćene odredbe i definicije pojma rezidenta iz Modela ugovora OeCD-a.

Da još jednom ponovim da se sažeta verzija Modela OeCD –i 2010. ne razlikuju od Modela ugovora OeCD - 2005. i 2008. osim u članku 7. (Dobit od poslovanja - u kojem se mijenja način pripi-sivanja dobiti stalnoj poslovnoj jedinici u državi izvora) koji uopće nije predmet ovog članka. Ostale razlike između navedenih Mod-ela ugovora se sastoje u dopunjenim komentarima (komentarima uz pojedine članke Modela ugovora) u 2010. koje su relevantne i kod tumačenja pojedinih odredbi članaka ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja koji je sklopila rh-a i prije 2010. i to samo ako se nisu (odredbe članaka) izmijenile od dana njihovog donošenja (propisivanja) pa do 2010.

2.1. Definiranje pojmova rezident i nerezident prema hrvatskim propisima

Zakon o porezu na dohodak, koji je u primjeni od 1. siječnja 2005. godine, uveo je u hrvatski porezni sustav pojam rezidenta i nere-zidenta (do stupanja na snagu novog Zakona o porezu na dohodak upotrebljavali su se pojmovi: tuzemni i inozemni porezni obveznik).

Prema članku 3. Zakona o porezu na dohodak rezident je fizička osoba koja u republici hrvatskoj ima prebivalište ili uobičajeno bo-ravište.

Rezident je i fizička osoba koja u republici hrvatskoj nema prebi-valište ni uobičajeno boravište a zaposlena je u državnoj službi repu-blike hrvatske i po toj osnovi prima plaću.

Nerezident je fizička osoba koja u republici hrvatskoj nema ni prebivalište ni uobičajeno boravište a u republici hrvatskoj ostva-ruje dohodak. Zakon ne precizira što se podrazumijeva pod ostva-rivanjem dohotka u rh što dovodi do mnogih dilema, međutim, iz prakse se može reći da su to, u pravilu, primici koji se nerezidentima isplaćuju u tuzemstvu ili inozemstvu od strane isplatitelja koji imaju sjedište odnosno prebivalište ili uobičajeno boravište u rh.

Prebivalište i uobičajeno boravište definirano je član-kom 38. Općeg poreznog zakona (“Narodne novine”, broj 147/08 i 18/11 – u daljnjem tekstu: OPZ) pa se smatra da porezni obveznik ima prebivalište ondje gdje ima stan u vlasništvu ili posjedu neprekidno najmanje 183 dana u jednoj ili u dvije kalendarske godine. Boravak u stanu nije obvezan.

Odredbe članka 38. OPZ-a koje uređuju pitanje prebivališta imaju deklaratorni karakter što znači da kada se ispune određeni pro-pisani uvjeti (da porezni obveznik ima prebivalište ondje gdje ima stan u vlasništvu ili posjedu neprekidno najmanje 183 dana u jed-noj ili u dvije kalendarske godine - boravak u stanu nije obvezan) te se odredbe primjenjuju i to od početka stjecanja vlasništva ili posjeda. Pod „posjedom stana“ treba smatrati čak i iznajmljivanje hotelske sobe (samo jedne sobe) u neprekidnom trajanju dužem od 183 dana neprekidno. Jer koja je razlika između iznajmljivanja stana od građanina i od hotela. Treba reći da ako bi fizička osoba mijenjala sobe tako da posjed ne traje u jednoj sobi duže od 183 dana to se ne bi moglo smatrati prebivalištem!

Ako porezni obveznik u republici hrvatskoj ima u vlasništvu ili po-sjedu više stanova, prebivalište mjerodavno za oporezivanje utvr-đuje se prema mjestu prebivališta obitelji a za poreznog obveznika samca prema mjestu u kojem se pretežno zadržava ili prema mjestu iz kojeg pretežno odlazi na rad ili obavljanje djelatnosti.

Ako porezni obveznik ima prebivalište u tuzemstvu i ino-zemstvu, smatra se tuzemnim poreznim obveznikom. Ovo pravilo (koje manje više propisuju sve države u svojim unutrašnjim propisima), naravno, vrijedi samo u slučaju ako se radi o poreznom obvezniku koji ima prebivalište u državi s kojom rh ne primjenjuje Ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja.Međutim, ako bi porezni obveznik imao prebivalište u državi ugovornici i rh onda se primjenjuju odredbe Ugovora o izbje-gavanju dvostrukog oporezivanja što znači da bi se smatrao rezidentom samo one države s kojom ima uže osobne i gos-podarske odnose (središte životnih interesa).

Uobičajeno boravište ima porezni obveznik u onom mjestu u kojem se zadržava pod okolnostima na temelju kojih se može zaključiti da on u tom mjestu ili na tom području ne boravi samo privremeno. Uobičajenim boravištem smatra se sta-lan ili vremenski povezan boravak u trajanju od najmanje 183 dana u jednoj ili u dvije kalendarske godine. Za odre-đivanje uobičajenog boravišta nisu važni kratkotrajni prekidi boravka koji ne traju dulje od jedne godine.

Poreznu osnovicu rezidenta republike hrvatske čini uku-pno ostvareni dohodak u tuzemstvu i inozemstvu (načelo svjetskog dohotka), dok poreznu osnovicu nerezidenta čini ostvareni dohodak u republici hrvatskoj (načelo tu-zemnog dohotka).

2.2. Definicija rezidenta – članak 4. Modela Ugovora OECD-A

Međunarodni ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja koji su na snazi u skladu s odredbama članka 140. Ustava republike hrvatske (“Narodne novine”, broj 140/01 - proč. tekst) čine dio unu-tarnjeg pravnog poretka republike hrvatske i po pravnoj su snazi iznad domaćih zakona.

Članak 4. Modela ugovora OECD-a – 2005. izgleda ovako:

“Za svrhe ovoga Ugovora izraz »rezident države ugovornice« označava svaku osobu koja, prema propisima te države, u njoj podliježe oporezivanju na temelju svoga prebivališta, boravišta, mjesta uprave ili nekoga drugog obilježja slične prirode i također uključuje državu, njezinu političku podjedinicu ili lokalno tijelo vla-sti. Međutim, ovaj izraz ne uključuje osobu koja u toj državi podli-ježe oporezivanju samo dohotka iz izvora u toj državi ili iz imovine koja se u njoj nalazi.

12910 / 2011 129

Pore


Pojam “rezidenta države ugovornice” ima slijedeće funkcije: � da utvrdi na koje se osobe Ugovor primjenjuje, � da riješi slučajeve dvostrukog oporezivanja osobe koja je rezi-

dent obiju država, � da riješi slučajeve dvostrukog oporezivanja kao posljedice

oporezivanja u državi u kojoj je osoba rezident i u državi u kojoj je izvor dohotka ili u kojoj se imovina nalazi.

Ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja ne bave se unu-trašnjim propisima država ugovornica kojima se utvrđuju uvjeti po kojima se osoba smatra “rezidentom” u poreznom smislu i sukladno tome poreznim obveznikom u toj državi. U tom smislu države ugo-vornice zauzimaju svoj stav u potpunosti na temelju unutrašnjih propisa.

Ako bi, primjerice, neka fizička osoba imala prebivalište i u repu-blici hrvatskoj i u Mađarskoj (ili bilo kojoj državi s kojom je republika hrvatska sklopila i primjenjuje ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja) smatra se rezidentom one države u kojoj ima sredi-šte životnih interesa. Ako je središte životnih interesa (država s ko-jom ima uže osobne i gospodarske odnose) u Mađarskoj smatra će se mađarskim rezidentom – inozemnim poreznim obveznikom. Ako nije moguće odrediti središte životnih interesa, osoba će se smatrati rezidentom one države u kojoj ima uobičajeno boravište. Ako osoba ima uobičajeno boravište u objema državama ili ga nema ni u jednoj od njih, smatra se rezidentom samo one države čiji je državljanin. Ako ne možemo rezidentnost utvrditi ni pomoću navedenog kriterija (državljanstva) pitanje rezidentnosti riješit će se dogovorom nadlež-nih poreznih tijela republike hrvatske i Mađarske sukladno članku 25.Ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja (Postupak za-jedničkog dogovaranja).

članak 4. Modela ugovora OeCD-a daje prednost državi ugovornici u kojoj fizička osoba ima prebivalište. Ovaj kriterij je često dovoljan za rješavanje sukoba, npr. ako fizička osoba ima prebivalište u jednoj državi ugovornici a boravi u drugoj državi ugovornici neko vrijeme.

Podstavak a) znači da se u primjeni Ugovora (tj. kada postoji su-kob između propisa dviju država) smatra da je prebivalište mjesto na kojem je fizička osoba vlasnik ili imatelj (posjednik) doma. Taj dom mora biti trajan (stalan), tj. fizička osoba mora ga urediti i zadržati za trajnu upotrebu kao suprotnost boravku na određenom mjestu pod uvjetima kad je očito da je boravak namijenjen za krat-

ko vrijeme. Glede pojma doma, treba primijetiti da se bilo koji oblik doma može uzeti u obzir (kuća ili stan u vlasništvu ili unajmljen od strane fizičke osobe, unajmljena namještena soba). ključna je traj-nost doma što znači da je fizička osoba uredila mjesto boravka da mu bude na raspolaganju stalno a ne povremeno u svrhe boravka koji je, bez obzira na razloge potreban na kratko razdoblje (putovanje iz zabave, poslovno putovanje, putovanje u obrazovne svrhe, po-hađanje obrazovnog programa itd.). Pojedini autori smatraju da je boravak u hotelu ili kod prijatelja relevantan samo kod određivanja uobičajenog boravišta a ne i kod određivanja prebivališta poreznog obveznika, međutim, autor je mišljenja da ako je osoba iznajmila ho-telsku sobu (nije je mijenjala) u neprekidnom trajanju dužem od 183 dana i to se smatra imati „stan u posjedu“. Ako fizička osoba ima stalno prebivalište u obje države ugovornice, potrebno je pogledati činjenice da bi se utvrdilo s kojom su od dvije države ugovornice osobne i gospodarske veze te fizičke osobe uže. Tako će se uzeti u obzir obiteljski i društveni odnosi, zanimanje, političke, kulturne ili druge djelatnosti, mjesto poslovanja, mjesto iz kojeg upravlja svojom imovinom itd. Okolnosti se mogu razmatrati u cjelini ali bez obzira na to očito je da posebnu pozornost treba dati razlozima teme-ljenim na osobnim postupcima fizičke osobe.

Ako osoba, koja ima dom u jednoj državi, osnuje drugi u drugoj državi a pritom zadrži prvi u okruženju gdje je živjela, radila i gdje ima obitelj i imovinu, zajedno s drugim elemen-tima, pokazuje da je zadržala središte životnih interesa u prvoj državi ugovornici.

2.3. Primjeri utvrđivanja rezidentnosti poreznih obveznika

U nastavku dajemo nekoliko primjera utvrđivanja rezidentnosti po-reznih obveznika - fizičkih osoba prema članku 4. Modela ugovora OeCD-a:

Primjer 1.Fizička osoba ima prebivalište u Mađarskoj, gdje je zaposlena i

gdje joj živi obitelj, s kojom rh primjenjuje Ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, ima kuću u rh (koju je kupila prije 5 godi-na) koju daje u najam a na koju plaća porez na dohodak u rh. Ista osoba povremeno boravi u rh i to u trajanju kraćem od 183 dana. Prema odredbama toga Ugovora navedena fizička osoba je rezident Republike Mađarske jer iako se prema članku 38. OPZ-a smatra hrvatskim rezidentom (ima u vlasništvu kuću neprekidno više od 183 dana u jednoj ili u dvije kalendarske godine - boravak u stanu nije obvezan) središte životnog interesa (države s kojom ima uže osobne i gospodarske veze)joj je u Mađarskoj pa se sukladno članku 4. Ugovora smatra mađarskim rezidentom.

Primjer 2.Fizička osoba (hrvatski državljanin) – sportaš kupio je vilu u Mon-

te Carlu i ima stan (u vlasništvu ili u posjedu više od 183 dana) u republici hrvatskoj. Taj sportaš se jako malo zadržava u republi-ci hrvatskoj (npr. 30 dana godišnje) i s obitelji živi u Monte Carlu. Dakle, ima dva prebivališta – u Monte Carlu i republici hrvatskoj. kako republika hrvatska s Monte Carlom ne primjenjuje Ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja tada se primjenjuju hrvatski propisi i to odredbe članka 37. OPZ-a prema kojem, u slučaju da

Ako je prema odredbama stavka 1. neka fizička osoba rezident obiju država ugovornica, onda se njezin status određuje na ovaj način:

a) smatra se rezidentom samo one države u kojoj ima prebi-valište, ako ima prebivalište u objema državama, smatra se rezidentom one države s kojom ima uže osobne i gos-podarske veze (središte životnih interesa),

b) ako se ne može odrediti u kojoj državi ima središte životnih interesa ili ako ni u jednoj državi nema prebivalište, sma-tra se rezidentom samo one države u kojoj ima uobičajeno boravište,

c) ako osoba ima uobičajeno boravište u objema državama ili ga nema ni u jednoj od njih, smatra se rezidentom samo one države čiji je državljanin,

d) ako je osoba državljanin obje države ili niti jedne od njih, nadležna tijela država ugovornica rješavaju ovo pitanje međusobnim dogovorom.

Kad je sukladno odredbama stavka 1. pravna osoba rezident obiju država ugovornica, tada se smatra rezidentom one države ugovornice u kojoj ima mjesto stvarne uprave.”

10 / 2011130

Pore

zi


porezni obveznik ima prebivalište u tuzemstvu i inozemstvu, smatra se tuzemnim poreznim obveznikom tj. rezidentom Republike Hr-vatske. Stoga navedeni hrvatski rezident podliježe plaćanju poreza na ukupni dohodak ostvaren u inozemstvu i u republici hrvatskoj (načelo svjetskog dohotka) te je u tom smislu obvezan podnijeti go-dišnju poreznu prijavu u republici hrvatskoj.

Primjer 3.Fizička osoba dolazi iz SAD-a gdje ima kuću u svom vlasništvu,

(republika hrvatska ne primjenjuje Ugovor o izbjegavanju dvostru-kog oporezivanja) i boravi u republici hrvatskoj 190 dana (dakle, više od 183 dana) i za to vrijeme nije posjedovala stan na jednom mjestu (jer da je imala u posjedu stan u vlasništvu ili posjedu ne-prekidno najmanje 183 dana u jednoj ili u dvije kalendarske godine smatralo bi se da ima prebivalište u rh) već na više mjesta što znači da prema hrvatskim propisima ova fizička osoba u republi-ci hrvatskoj nema prebivalište već uobičajeno boravište pa se smatra rezidentom Republike Hrvatske. Da ova fizička osoba nije boravila u republici hrvatskoj više od 183 dana u jednoj ili u dvije kalendarske godine (npr. 150 dana) onda ne bi stekla uobičajeno boravište u republici hrvatskoj pa se onda ne bi ni smatrala reziden-tom republike hrvatske.

Primjer 4.Fizička osoba ima prebivalište u Austriji s kojom rh primjenjuje

Ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja. Za potrebe naruči-telja iz rh osoba povremeno dolazi u rh radi obavljanja određenih poslova i boravi u rh u trajanju kraćem od 183 dana u jednoj ili dvije kalendarske godine. Prema članu 4. Ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja ta osoba je nedvojbeno austrijski rezident jer u Austriji ima prebivalište.

Primjer 5.Ako bi fizička koja ima prebivalište u Austriji (pa se prema austrij-

skim propisima smatra rezidentom Austrije) boravila u rh primjerice 250 dana (dakle, više od 183 dana) u dvije godine a za vrijeme tog boravka u rh boravila u više hotela što znači da je prema hrvatskim propisima stekla status uobičajenog boravišta (pa bi se smatrala u poreznom smislu rezident rh). kako s Austrijom rh primjenjuje Ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja sukladno članku 4. navedenog ugovora ova fizička osoba smatrala bi se rezidentom Austrije jer u slučaju da je neka fizička osoba rezident obiju država ugovornica onda se smatra rezidentom samo one države u kojoj ima prebivalište a to je u našem slučaju Austrija.

Primjer 6.Ako bi fizička osoba (npr. detaširani radnik) koja ima prebivalište

u Austriji u Puli kupila stan i istovremeno preselila svoju obitelj s kojom u rh boravi i ima stan u vlasništvu (ili posjedu) najmanje 183 dana tada bi se smatrala rezidentom RH i to od prvog dana od kupnje stana (ako stan u vlasništvu ili posjedu traje neprekidno naj-manje 183 dana - jer je to deklaratorna odredba). Sličnu deklaratornu odredbu nalazimo u članku 15. stavku 2.a Modela ugovora gdje se govori o „razdoblju ili razdobljima koja ukupno ne traju duže od 183 dana …).

Smatrao bi se rezidentom rh jer ima prebivalište u rh a i središte životnih interesa mu je u RH neovisno o tome što u Austriji može imati u vlasništvu kuću ili stan.

Međutim, da se u navedenom slučaju obitelj nije preselila u Pulu trebalo bi procijeniti gdje je ovoj fizičkoj osobi središte životnog interesa.

U tom slučaju bi ovu fizičku osobu trebalo smatrati rezidentom Austrije jer mu je središte životnog interesa u Austriji (obitelj mu živi u Austriji, porezni obveznik ima značajnu imovinu u Austriji te ostvaruje svoje političke, kulturne i druge djelatnosti u Austriji). Ako bi i jedna i druga država smatrala da je jedna te ista osoba re-zident obaju država prema načelu središta životnog interesa tada se smatra rezidentom samo one države čiji je državljanin, a ako je osoba državljanin obje države, nadležna tijela država ugovornica rješavaju ovo pitanje međusobnim dogovorom sukladno članku 25. Ugovora.

Na dalje, treba posebno istaknuti da je člankom 26. Ugovora (raz-mjena obavijesti) predviđena i obvezna razmjena podataka bitnih za oporezivanje između država ugovornica u obliku razmjene obavijesti gdje svaka država ugovornica šalje obavijest o nerezidentima i nji-hovoj ostvarenom dohotku u njihovoj državi i da li ih smatra svojim rezidentom ili ne. Npr. hrvatski građanin ostvari u Austriji neki ho-norar i prebiva u Austriji – u tom slučaju će obvezno obavijestiti rh (Poreznu upravu) da je taj građanin ostvario taj dohodak, koliko je eventualno platio poreza i da li ga Austrija smatra svojim rezidentom.

Ovdje treba reći da se, u pravilu, naši tipični „gastarbajteri“ u Au-striji i Njemačkoj (obitelj je u rh koju redovito posjećuje) i drugim državama smatraju hrvatskim rezidentima (takav je stav porezne vlasti Austrije i Njemačke osim ako druge okolnosti kazuju da je tom našem „gastarbajteru“ ipak središte životnog interesa u Austriji od-nosno u Njemačkoj).

Primjer 7.Fizička osoba koja ima prebivalište u Bosni i hercegovini (ima

kuću u Bih) obavlja određene poslove za hrvatskog naručitelja i bo-ravi u rh više od 183 dana. Usput je kupio stan u rh od početka svog boravka u rh. Obitelj mu se nalazi u Bosni i hercegovini, pa iako ima prebivalište i u rh i u Bosni i hercegovini smatra se rezi-dentom Bosne i Hercegovine ako ima središte životnih interesa u Bih, odnosno rezidentom RH ako ima središte životnih interesa u rh. Dakle, sve ovisi o procjeni u kojoj državi fizička osoba ima središte životnih interesa.

Tko mora napraviti tu procjenu? Tuzemni isplatitelj ili PU?Na žalost, u sadašnjoj praksi tu procjenu o središtu životnih inte-

resa obavlja tuzemni isplatitelj dohotka, jer to, do sada, rh-a nije dovoljno normirala pa čitav teret leži na isplatitelju.

Primjer 8.Državljanin Bih koji ima prebivalište u Bih (ima stan u vlasništvu)

upućen je na rad (izaslani radnik) od Bih poslodavca u republiku hrvatsku u trajanju od 150 dana. Da je taj rad trajao do 150 dana on bi se i na dalje smatrao rezidentom BiH. Međutim, taj rad se produžio na 2 godine, pa je izaslani radnik u tom vremenu iznajmio stan u rh (i to isti stan koji je imao u posjedu 2 godine) pa je stekao prebivalište u rh ali to još uvijek ne znači da je postao rezident rh.

U konkretnom slučaju treba utvrditi gdje je ovom izaslanom rad-niku središte životnih interesa? Obitelj izaslanog radnika prebiva u Bih gdje posjeduje i značajnu imovinu a sam izaslani radnik viken-dom i za vrijeme godišnjeg odmora redovito ide u Bih svojoj obitelji. Dakle, središte životnog interesa mu je u Bih pa se ima smatrati rezidentom BiH.

U ovom slučaju se za prvih 183 dana plaćao porez na dohodak u Bih (jer su za to bili ispunjeni uvjeti iz Ugovora o izbjegavanju dvo-strukog oporezivanja između rh i Bih) međutim, kako se naknadno pokazalo (izaslani rad se produžio na 2 godine) porez na dohodak trebalo je platiti u rh (i to od prvog dana u rh) što je na kraju i uči-njeno. To znači da je ovaj porezni obveznik platio dvostruko porez na

13110 / 2011 131

Pore


dohodak (za prvih 183 dana) i to u Bih i rh pa mora podnijeti zahtjev Poreznoj upravi u Bih za povrat poreza na dohodak. Na kraju ovog „zamršenog“ primjera treba reći da ovaj porezni obveznik podliježe plaćanju poreza na dohodak u Bih na ukupno ostvareni dohodak (svjetski dohodak) jer je rezident Bih ali i na dohodak koji je ostvario u državi izvora dohotka tj. u rh-a (mogao bi dobrovoljno podnijeti i godišnju poreznu prijavu u rh-a i to samo za dohodak ostvaren u rh-a).

U praksi se, u zadnje vrijeme, sve više pojavljuju problemi kod isplatitelja pri utvrđivanju rezidentnosti primatelja do-hotka pa se očekuju upute Porezne uprave koje će pomoći i razjasniti mnoga nagomilana sporna pitanja. Prvo bi tre-balo riješiti na kojem nivou Porezne uprave treba utvrđivati rezidentnost poreznog obveznika – da li na nivou Isposta-ve, Područnog ureda ili Središnjeg ureda Porezne uprave s obzirom na složenost utvrđivanja porezne rezidentnosti fizičkih osoba.

Primjer 9.Fizička osoba ima prebivalište u rh (ima stan u vlasništvu) u kojoj

mu živi obitelj. Poslodavac ga je uputio (izaslao) na rad u Sloveniju u trajanju od 24 mjeseca gdje je kupio garsonjeru za svoje potrebe dok radi u Sloveniji, pa prema slovenskim propisima ima prebivalište u Sloveniji. kako od 1.1.2006. godine rh sa Slovenijom primjenju-je ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja treba primijeniti članak 4. navedenog ugovora tj. utvrditi središte životnih interesa. kako je osobi obitelj (većina imovine je u rh-a, ostvaruje političke, kulturne ili druge djelatnosti u rh-a i svake subote i nedjelje dolazi u rh.) u rh tako je njegovo središte životnog interesa u rh pa je ta osoba rezident Republike Hrvatske.

Da je s izaslanim (detaširani radnik) radnikom na rad u Sloveniju otišla i čitava obitelj onda bi se središte životnih interesa „preselilo“ u Sloveniju pa bi isti radnik postao rezident Slovenije.

Primjer 10.Fizička osoba dolazi iz Portugala, s kojim rh ne primjenjuje ugo-

vor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, u rh i obavlja određene poslove (istraživanje tržišta) za naručitelja iz rh i boravi u rh u jed-noj godini (ili dvije godine) s prekidima (koji ne traju dulje od jedne godine) više od 183 dana. Za boravak koristi privatni smještaj (ili hotelski smještaj) u različitim gradovima u rh-a. kako rh ne primje-njuje ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja s Portugalom ova osoba će se smatrati rezidentom RH jer ima u rh uobičajeno boravište.

3. Pregled ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja koji su u primjeni u RH

Svi ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja koje je sklo-pila republika hrvatska temelje se na hrvatskom Nacrtu ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja koji je usklađen s Modelom ugovora OeCD-a. kod većine sklopljenih ugovora o izbjegavanju dvo-strukog oporezivanja predmet ugovora je dohodak (shvaćen u širem smislu) i imovina dok su s manjim brojem država, koje su pravilu u

geografskom smislu udaljenije, sklopljeni ugovori čiji je premet ugo-vora samo dohodak.

republika hrvatska od 1. siječnja 2011. godine primjenjuje 49 ugovora i može se reći da su sklopljeni ugovori sa svim evropskim državama osim s republikom Portugalom.

Tablica I. Pregled Ugovora koji se primjenjuju u Republici Hrvatskoj u 2011. godini

DržavaPredmetugovora

Broj NNMeđ.

ugovori

Datumprimjene

Autorskanaknada

Kamata

Dividende i udjeli u dobiti (stopa poreza

ovisi o postotku udjela primatelja u ukupnom

kapitalu društva)

Stopa StopaPostotak

udjelaStopa poreza

AlbanijaDohodak i imovina

13/9501.01.1998. 10 10

Neovisno o udjelu

10%

Armenija Dohodak 13/09 01.01.2011. 5 10do 25% 10%

25% i više 0%

AustrijaDohodak i imovina

3/01 01.01.2002. 0 5do 10% 15%*

10 i više % 0%

BelgijaDohodak i imovina

6/031 01.01.2005. 0 10do 10% 15%*

10 i više % 5%

BjelorusijaDohodak i imovina

3/04 01.01.2005. 10 10do 25% 15%

25 i više % 5%

Bosna i hercego-vina

Dohodak i imovina

2/05 01.01.2006. 10 10do 25% 10%

25 i više % 5%

BugarskaDohodak i imovina

3/98 01.01.1999. 0 5Neovisno o

udjelu5%

češkaDohodak i imovina

8/99 01.01.2000. 10 0Neovisno o

udjelu5%

čile Dohodak 10/04 01.01.2005.51 53 do 20% 5%

102 154 20 i više % 15%

Danska Dohodak 12/08 01.01.2010. 10 5do 25% 10%

25 i više % 5%

estonija Dohodak 8/03 01.01.2005. 10 10do 10% 15%

10 i više % 5%

Finska Dohodak Preuzet od SFrJNN 53/91

08.10.1991. 10 0do 25% 15%*

25 i više % 5%

FrancuskaDohodak i imovina

7/04 01.01.2006. 0 0do 10% 15%*

10 i više % 0%

Grčka Dohodak i imovina

18/97 01.01.1999. 10 10do 25% 10%*

25 i više % 5%

IranDohodak i imovina

10/04 01.01.2009. 5 5do 25% 10%

25 i više % 5%

IrskaDohodak i imovina

16/03 01.01.2004. 10 0do 10% 10%*

10 i više % 5%

ItalijaDohodak i imovina

10/00 01.01.2010. 5 10Neovisno o

udjelu15%

Izrael Dohodak i imovina

11/06 01.01.2008. 555

do 25% 15%

10% i više 10%

104 25% i više 5%

10 / 2011132

Pore

zi



Broj NNMeđ.

ugovori

Datumprimjene

Autorskanaknada

Kamata



kapitalu društva)

Stopa StopaPostotak

udjelaStopa poreza

Jordan Dohodak 11/05 01.01.2007. 10 10do 25% 10%

25% i više 5%

JugoslavijaDohodak i imovina

3/03 01.01.2005. 10 10do 25% 10%

25% i više 5%

Južnoa-fričkarepublika

Dohodak 17/97 01.01.1998. 5 0do 25% 10%*

25% i više 5%

kanadaDohodak i imovina

12/99 01.01.2000. 10 10do 25% 15%*

25% i više 5%

kina Dohodak3/01 01.01.2002. 10 10 Neovisno o

udjelu5%

koreja Dohodak i imovina

7/06 01.01.2007. 0 5do 25% 10%

25% i više 5%

kuvajtDohodak i imovina

15/02 01.01.2004. 10 0Neovisno o

udjelu0%

Latvija Dohodak 3/01 01.01.2002. 10 10do 25% 10%*

25% i više 5%

Litva Dohodak 3/01 01.01.2002. 10 10do 10% 15%*

10 i više % 5%

MađarskaDohodak i imovina

11/97 01.01.1999. 0 0do 25% 10%*

25% i više 5%

MakedonijaDohodak i imovina

13/95 01.01.1997. 10 10do 25% 15%*

25% i više 5%

Malezija Dohodak 6/03 01.01.2005 10 10do 10% 10%*

10% i više 5%

Malta Dohodak7/99 01.01.2000. 0 0 Neovisno o

udjelu5%

Mauricijus Dohodak10/03 01.01.2004. 0 0 Neovisno o

udjelu0%

MoldovaDohodak i imovina

3/06 01.01.2007. 5 10do 25% 10%

25% i više 5%

NizozemskaDohodak i imovina

3/01 01.01.2002. 0 0do 10% 15%*

10% i više 0%

NjemačkaDohodak i imovina

9/06 01.01.2007. 0 0do 10% 15%

10% i više 5%

NorveškaDohodak i imovina

Preuzet od SFrJNN 53/91

08.10.1991 10 0Neovisno o

udjelu15%

PoljskaDohodak i imovina

13/95 01.01.1997. 10 10do 25% 15%*

25% i više 5%

rumunjskaDohodak i imovina

11/96 01.01.1997. 10 10Neovisno o

udjelu5%

rusijaDohodak i imovina

11/96 01.01.1998. 10 10do 25% 10%*

25% i više 5%

San Marino Dohodak 10/05 01.01.2006. 5 10do 25% 10%

25% i više 5%

Sirija Dohodak 12/08 01.01.2010. 12 10do 10% 10%

10% i više 5%


Broj NNMeđ.

ugovori

Datumprimjene

Autorskanaknada

Kamata



kapitalu društva)

Stopa StopaPostotak

udjelaStopa poreza

SlovačkaDohodak i imovina

11/96 01.01.1997. 10 10do 25% 10%*

25 i više % 5%

SlovenijaDohodak i imovina

8/05 01.01.2006. 5 5Neovisno o

udjelu5%

španjolskaDohodak i imovina

3/06 01.01.2007. 8 8do 25% 15%

25% i više 0

švedskaDohodak i imovina


08.10.1991. 0 0do 25% 15%*

25% i više 5%

švicarskaDohodak i imovina

8/99 01.01.2000. 0 5do 25% 15%*

25% i više 5%

Turska Dohodak 5/99 01.01.2001. 10 10Neovisno o

udjelu10%

UkrajinaDohodak i imovina

11/97 01.01.2000. 10 10do 25% 10%

25% i više 5%

Velika Britanija

Dohodak i imovina


08.10.1991. 10 10do 25% 15%*

25% i više 5%

Izvor: www.porezna-uprava.hr/docinclude/public/u_sklopljeni.asp

* ove stope poreza po odbitku odnose se na fizičke osobe, bez obzira na postotak udjela u kapitalu društva

1 5% bruto iznosa naknada za korištenje ili za pravo korištenja bilo kakve indu-strijske, komercijalne ili znanstvene opreme

2 10% bruto iznosa u svim drugim slučajevima3 5% od bruto iznosa kamata ostvarenih od zajmova koje odobri banka i osigura-

vajuće društva4 15% bruto iznosa kamata u svim drugim slučajevima5 kada su kamate nastale u državi ugovornici i isplaćene na svaki zajam bilo koje

vrste koji je odobrila banka druge države ugovornice6 kada je stvarni korisnik dividendi društvo u čijem je izravnom vlasništvu naj-

manje 10% kapitala društva koje isplaćuje dividende u slučaju kada je potonje društvo rezident Izraela, a dividende se isplaćuju iz dobiti koja je podložna opo-rezivanju u Izraelu po stopi nižoj od uobičajene stope izraelskog poreza na dobit društava

Od ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja koje je repu-blika hrvatska 1991. godine preuzela od bivše SFrJ (20 ugovora) ostali su još u primjeni ugovori sa slijedećim državama: Finska, Nor-veška, švedska i Velika Britanija.

4. Međunarodni ugovori o socijalnom osiguranju

4.1. Smisao i sadržaj Međunarodnih ugovora o socijalnom osiguranju

Dužnost je svake države da se brine o socijalnim pravima svojih građana i kada se oni nalaze u inozemstvu. Stoga države međusob-no sklapaju ugovore o socijalnom osiguranju čime se osiguravaju socijalna prava pojedinaca i članova njihovih obitelji.

Ugovori u svojim općim odredbama nakon definiranja pojmova (izraza) koji se koriste, definiraju pravna područja na koja se odnose a, u pravilu, se radi o pravnim propisima o:

1) Zdravstvenom osiguranju i zdravstvenoj zaštiti2) Mirovinskom i invalidskom osiguranju3) Osiguranju za slučaj nezaposlenosti4) Osiguranju za slučaj nesreće na poslu i profesionalne bolesti

13310 / 2011 133

Pore


Dakle, navedena pravna područja se odnose na obvezni sustav socijalnog osiguranja (sigurnosti) a ne i na sustave dodatnog ili stru-kovnog zdravstvenog ili mirovinskog osiguranja koji su u privatnom ili mješovitom vlasništvu.

Međunarodni ugovori o socijalnom osiguranju ne prave ra-zlike između pojedinih grana socijalnog osiguranja (npr. iz-među mirovinskog i zdravstvenog osiguranja) što znači da, u pravilu, nije moguće da primjerice, ista osoba po osnovi rada (shvaćenog u širem smislu) u državi rada bude osigu-rana samo na zdravstveno osiguranje a u državi porijekla ostane osigurana na mirovinsko osiguranje.

Međunarodni ugovori o socijalnom osiguranju su, prema Ustavu Republike Hrvatske, dio unutarnjeg pravnog poretka a po prav-noj snazi su iznad zakona, te prema tome imaju prednost pred domaćim zakonodavstvom.

Osim ugovora o socijalnom osiguranju tijela države ugovornice nadležna za primjenu pojedinih ugovora o socijalnom osiguranju međusobno zaključuju administrativne sporazume a tijela za vezu ili nositelji osiguranja država ugovornica zaključuju sporazume ko-jima uređuju međusobne odnose u provedbi ugovora o socijalnom osiguranju.

Ugovorima se određuju nadležna tijela država ugovornica na razini ministarstava a to su, u pravilu, za republiku hrvatsku: Ministarstvo gospodarstva, rada i poduzetništva i Ministarstvo zdravstva i socijal-ne skrbi a na provedbenoj razini su to hrvatski zavod za mirovinsko osiguranje i hrvatski zavod za zdravstveno osiguranje.

Osnovno načelo svih međunarodnih ugovora o socijalnom osiguranju je načelo jednakosti tj. jednakog tretmana državljana država ugovornica u pogledu uvjeta za stupanje u osiguranje i ostva-rivanje prava odnosno davanja iz osiguranja država ugovornica ako ugovor ne određuje drukčije.

Prema općem pravilu osiguranja obveza osiguranja zaposlene osobe određuje se prema pravnim propisima države ugovornice na čijem teritoriju je osoba zaposlena (prema državi rada) ako odredbama o izuzecima od općeg pravila nije drugačije uređeno.

Drugim riječima, ugovorom o socijalnom osiguranju is-ključuje se obvezno socijalno osiguranje fizičke osobe zaposlene (ovaj pojam je mnogo širi od zaposlenika i obu-hvaća i osobe samostalnih zanimanja kao i osobe osigura-ne na osnovi vlastite djelatnosti i slično) u jednoj državi ugovornici za vrijeme trajanja obveznog socijalnog osi-guranja u drugoj državi ugovornici.

Ugovorima o socijalnom osiguranju, u pravilu, (u svakom pojedi-nom slučaju obvezno treba napraviti uvid u konkretni ugovor) su utvrđeni slijedeći izuzeci od općeg pravila osiguranja i to za:

� članove diplomatskih misija i konzularnih ureda i člano-ve njihovih obitelji koji s njima zajednički žive u zajedničkom kućanstvu, ako nisu državljani države primateljice – za ove osobe ne postoji vremensko ograničenje izuzimanja od općeg pravila. Ovo izuzeće se odnosi i na privatnu poslugu koja je

isključivo u službi člana diplomatske misije ili konzularnog ureda, uz uvjet da te osobe nisu državljani države primateljice niti imaju prebivalište u toj državi, te da se na njih primjenjuju pravni propisi o socijalnom osiguranju koji su na snazi u državi šaljiteljici ili u nekoj trećoj državi.

član diplomatske misije ili konzularnog ureda u čijoj su službi osobe na koje se ne primjenjuje izuzeće od općeg pravila osi-guranja za privatnu poslugu, obvezan je poštovati obveze koje poslodavcu nameću pravni propisi o socijalnom osiguranju države primateljice.

� osobe zaposlene kod poslodavca sa sjedištem u jednoj državi a koja obavlja poslove u drugoj državi ugovornici (izaslani radnici tj. detaširani radnici) u ogranićenom vre-menskom trajanju, ostaju osiguranici prve države ugovornice, ako obavljanje njene djelatnosti na teritoriju druge države ugo-vornice vremenski ne potraje duže od ugovorenog vremen-skog razdoblja izaslanja (12, 24, 48 ili 60 mjeseci ili čak neo-graničeno – ovisno o konkretnom ugovoru). Na dalje, u pravilu je ugovorena i mogućnost produženja ugovorenog razdoblja.

Ako se, nakon proteka ugovorenog vremenskog razdoblja izaslanja, izaslani radnik ne vrati u državu izaslanja (državu koja ga je uputila na rad) radnik postaje radnikom države u kojoj radi , bez obzira što je njegov poslodavac strana osoba. U navedenom slučaju poslodavac ga je dužan odjaviti s mi-rovinskog i zdravstvenog osiguranja države koja ga je uputila na rad u inozemstvo i prijaviti ga u državi u kojoj obavlja rad.

Primjerice, ako je poslodavac sa sjedištem u republici hr-vatskoj uputio na rad radnika u Slovačku s kojom je ugovore-no vremensko trajanje izaslanja 24 mjeseca, a radnik nakon proteka 24 mjeseca ostaje i dalje raditi u Slovačkoj, posloda-vac ga mora odjaviti, nakon proteka 24 mjeseca, s obveznih osiguranja (mirovinskog i zdravstvenog osiguranja) u republi-ci hrvatskoj i radnik se mora prijaviti u Slovačkoj. Ovo, narav-no, pod uvjetom da radniku nadležno tijelo u Slovačkoj nije produžilo vrijeme trajanja izaslanja nakon proteka 24 mjeseca rada u Slovačkoj.

� osobe koje obavljaju samostalnu djelatnost na teritoriju jedne države ugovornice i odu na teritorij druge države ugo-vornice da bi za kraće vrijeme obavljale samostalnu djelat-nost, ostaju osigurane prema pravnim propisima prve države ugovornice, ako njihov boravak na teritoriju druge države ugo-vornice ne prijeđe ugovoreno vremensko razdoblje (u pravilu se ugovara isto razdoblje kao kod izaslanih radnika ili je upola manje). Na dalje, u pravilu je ugovorena mogućnost produže-nja ugovorenog razdoblja.

� osobe koje putuju u službi poslodavca koji se bavi zrač-nim, cestovnim ili željezničkim prometom (prometno oso-blje) - za njih se primjenjuju isključivo pravni propisi države ugovornice na čijem je teritoriju sjedište poslodavca.

� osobe zaposlene kod poslodavaca koji pružaju usluge na području telekomunikacija, prijevoza putnika i robe u že-ljezničkom, cestovnom i zračnom prometu i na bilo kojim drugim sličnim poslovima i koji imaju sjedište na teritoriju jedne države ugovornice a koje obavljaju svoju djelatnost na teritoriju druge države ugovornice, u podružnici ili stalnom zastupništvu, ostaju pod primjenom pravnih propisa države ugovornice na čijem je teritoriju sjedište poslodavca.

� posadu broda kao i za druge osobe zaposlene na brodu - pri-mjenjuju se pravni propisi države ugovornice pod čijom zasta-vom brod plovi.

10 / 2011134

Pore

zi


� osobe koje obavljaju poslove utovara i istovara broda, po-pravka ili nadzora broda u vrijeme dok se on nalazi u luci druge države ugovornice, primjenjuju se pravni propisi države ugovornice u kojoj je luka.

� osobe zaposlene u državnim i javnim službama, službeni predstavnici i s njima izjednačene osobe jedne države ugo-vornice, koje se zbog obavljanja svoje djelatnosti upućuje na teritorij druge države ugovornice, zajedno sa članovima obite-lji, ostaju osiguranici države ugovornice koja ih šalje.

Na zajednički zahtjev zaposlenika i njegovog poslo-davca, nadležna tijela država ugovornica mogu dogovoriti i druge iznimke od općeg pravila osiguranja pri čemu mo-raju uzeti u obzir vrstu i okolnosti zaposlenja.

4.2. Izbjegavanje dvostrukog plaćanja doprinosa

Jedna od svrha zaključivanja i primjene Međunarodnih ugovora o socijalnom osiguranju je, između ostalog, i izbjegavanje dvostrukog plaćanja obveznih doprinosa za socijalno osiguranje po istoj činjenici rada. Iako to nije izrijekom propisano to proizlazi iz svih temeljnih načela Međunarodnih ugovora o socijalnom osiguranju.

Ugovorima o socijalnom osiguranju se to postiže: � indirektno - jer po općem pravilu o obveznom osiguranju ob-

veza osiguranja u jednoj državi ugovornici isključuje obvezu na osiguranje u drugoj državi ugovornici. Na taj način ne može doći do dvostrukog plaćanja obveznih doprinosa za socijalno osiguranje jer se oni obračunavaju i plaćaju samo za osigu-ranike koji su to svojstvo dobili prema temeljnim zakonima o obveznom socijalnom osiguranju država ugovornica i prema Međunarodnim ugovorima o socijalnom osiguranju koji su prema Ustavu republike hrvatske, dio unutarnjeg pravnog poretka a po pravnoj snazi su iznad zakona. U slučaju kolizije između odredbe međunarodnog ugovora i zakonskih odredbi države ugovornice koja uređuje isti pravni odnos treba primi-jeniti odredbe međunarodnog ugovora.

To znači da je fizička osoba obvezna plaćati obvezne dopri-nose samo u državi gdje je obvezno osigurana.

� direktno - i to na način da se u samom ugovoru o socijanom osiguranju unesu tj. propišu posebne odredbe o oslobađanju od plaćanja dvostrukih doprinosa (primjerice, ugovor između rh i Australije).

4.3. Obveza doprinosa za strance i primjena međudržavnih Ugovora o socijalnom osiguranju

U republici hrvatskoj sustav doprinosa uređen je Zakonom o doprinosima („Narodne novine“, br. 84/08, 152/08, 94/09 i 18/11), Pravilnikom o doprinosima („Narodne novine“, br. 2/09, 9/09 – ispra-vak, 97/09 I 25/11 te naredbama o iznosima osnovica za obračun doprinosa za obvezna osiguranja koja se donose za svaku godinu.

Obvezu doprinosa za strance i primjenu međudržavnih ugovora o socijalnom osiguranju uređuju članci 214. do 216. Zakona o doprino-sima te članci 237. do 240. Pravilnika o doprinosima i to na slijedeći način:

� opći pristup u primjeni međudržavnih ugovora o socijal-nom osiguranju vezano uz obveze doprinosa

� za utvrđivanje činjenica bitnih za obveze doprinosa za fizič-ku osobu – stranca uzima se u obzir podatak o tome ima li Republika Hrvatska s državom prebivališta odnosno uobičajenog boravišta te osobe sklopljen ugovor o so-cijalnom osiguranju,

� radi tumačenja i kontrole pravilne primjene odredaba međudržavnih ugovora o socijalnom osiguranju što ih je republika hrvatska sklopila s drugim državama, bitnih za prosudbu o tome postoji li u konkretnom slučaju obveza osiguranja i/ili obveza doprinosa u republici hrvatskoj, Porezna uprava će zatražiti tumačenje mjerodavnog ministarstva odnosno nositelje obveznih osiguranja. kada su tumačenja što ih daju nositelji obveznih osigura-nja o obvezi osiguranja i/ili obvezi doprinosa u republici hrvatskoj različita, mjerodavna su pojedinačna tumačenja svakog od nositelja osiguranja.

Strancem se smatra fizička osoba koja u republici hrvat-skoj nema prebivalište niti uobičajeno boravište a od tuze-mnog isplatitelja ostvaruje primitke ili u republici hrvatskoj obavlja djelatnost po osnovi koje je, prema propisima o obveznim osiguranjima, propisana obveza osiguranja i/ili obveza doprinosa.

� obveze doprinosa za strance iz države s kojom Republika Hrvatska nije sklopila ugovor o socijalnom osiguranju

� prema primicima od kojih se utvrđuje drugi dohodak a isplaćuju se strancu – osobi iz države s kojom republi-ka hrvatska nije sklopila ugovor o socijalnom osiguranju, obveza je doprinosa u skladu s odredbama Zakona, bez obzira na status te osobe u osiguranju u državi njezina pre-bivališta odnosno uobičajenog boravišta, sukladno članku 214. Zakona.

� fizička osoba iz države s kojom republika hrvatska nije sklopila ugovor o socijalnom osiguranju a u republici hr-vatskoj obavlja djelatnost po osnovi koje je, prema propisi-ma o obveznim osiguranjima, propisana obveza osiguranja obveznik je doprinosa po toj osnovi u skladu s odredbama Zakona bez obzira na status te osobe u osiguranju u drža-vi prebivališta odnosno uobičajenog boravišta, sukladno članku 214. Zakona.

� obveze doprinosa za strance iz države s kojom je Republi-ka Hrvatska sklopila ugovor o socijalnom osiguranju

� prema primicima od kojih se utvrđuje drugi dohodak a isplaćuju se strancu – osobi iz države s kojom je republika hrvatska sklopila ugovor o socijalnom osiguranju obveza doprinosa ovisi o radnom i/ili socijalnom statusu primate-lja u obveznom osiguranju te države i u skladu s odredba-ma tog ugovora. Prema primicima koji se isplaćuju osobi koja ima uređen status osiguranika u državi prebivališta ako je tako uređeno međudržavnim ugovorom nema obve-

13510 / 2011 135

Pore


ze doprinosa, sukladno članku 215. Zaklona. O uređenom statusu u socijalnom osiguranju druge države, prije isplate primitka, isplatitelj je dužan od primatelja osigurati dokaz.:

� dokazom se smatra potvrda izdana od stranog nositelja obveznih osiguranja ili drugi dokaz predviđen ugovorom o soci-jalnom osiguranju na ime primatelja sukladno odredbama međudržavnog ugovora koja, na dan isplate primitka, ne smije biti starija od šest mjeseci (to su dvojezične potvrde o pripadnosti inozemnom sustavu osiguranja za zdravstveno i mirovinsko osiguranje odnosno pisane potvrde za mirovinsko osiguranje)

� fizičkoj osobi iz države s kojom je republika hrvatska sklopila ugovor o socijalnom osiguranju a u republici hrvatskoj obavlja samostalnu djelatnost obrta ili slobodnog zanimanja ili poljoprivrede i šumarstva ili ostale samostalne djelatnosti ili drugu djelatnost obveza doprinosa ovisi o statusu u obveznom osiguranju republike hrvatske odnosno države prebivališta a status u osiguranju druge države dokazuje ta osoba tuzemnim nositeljima obveznih osiguranja.

� obveze doprinosa za državljane Republike Hrvatske koji su osigurani u državi s kojom je Republika Hrvatska sklopila ugovor o socijalnom osiguranju

� prema primicima od kojih se utvrđuje drugi dohodak a isplaćuju se tuzemnoj fizičkoj osobi koja je prijavljena na obvezna osigu-ranja države s kojom je republika hrvatska sklopila ugovor o socijalnom osiguranju obveza doprinosa ovisi o radnom i/ili socijalnom statusu primatelja u republici hrvatskoj i o njegovu statusu u obveznom osiguranju druge države te u skladu s odredbama međudr-žavnog ugovora. Prema primicima koji se isplaćuju osobi koja ima uređen status u drugoj državi ako je tako uređeno međudržavnim ugovorom nema obveze doprinosa, sukladno članku 216. Zakona. O uređenom statusu u socijalnom osiguranju druge države isplatitelj je dužan, prije isplate, od primatelja osigurati dokaz.

� dokazom se smatra potvrda izdana od stranog nositelja obveznih osiguranja ili drugi dokaz predviđen ugovorom o socijalnom osiguranju na ime primatelja sukladno odredbama međudržavnog ugovora koja, na dan isplate primitka, ne smije biti starija od šest mjeseci.

� tuzemnoj fizičkoj osobi koja u republici hrvatskoj obavlja samostalnu djelatnost obrta ili slobodnog zanimanja ili poljoprivrede i šumarstva ili ostale samostalne djelatnosti ili drugu djelatnost ili je pomorac – član posade broda u međunarodnoj plovidbi, obveza doprinosa ovisi o statusu u obveznom osiguranju republike hrvatske što ga utvrđuju nositelji obveznih osiguranja sukladno njegovom statusu u osiguranju druge države i odredbama međudržavnog ugovora.

U propisima koji uređuju doprinose za obvezna osiguranja je kao relevantan kriterij kod određivanja države fizičke osobe (o čemu ovisi obveza plaćanja doprinosa) propisano njeno prebivalište ili uobičajeno boravište (tj. utvrđuje se fiskalna rezidentnost odnosno nerezidentnost fizičke osobe) umjesto mjesto rada (sjedište države poslodavca) fizičke osobe kako je to uređeno ugovorima o socijalnom osiguranju.

4.4. Međunarodni ugovori o socijalnom osiguranju koji su u primjeni u RHrepublika hrvatska primjenjuje 24 ugovora o socijalnom osiguranju od čega je 18 sama zaključila i primjenjuje nakon stjecanja nezavisno-

sti. republika hrvatska primjenjuje i 6 ugovora o socijalnom osiguranju koji su bili na snazi 8. listopada 1991. godine na temelju sukcesije bivše SFr Jugoslavije kada je tadašnji Sabor republike hrvatske donio odluku („Narodne novine“,br. 53/91) da će se od tog istog datuma međunarodni ugovori koje je sklopila i kojima je pristupila SFrJ primjenjivati u republici hrvatskoj, ako nisu u suprotnosti s Ustavom i prav-nim poretkom republike hrvatske. radi se o ugovorima odnosno konvencijama zaključenim sa slijedećim državama: Danskom, Francuskom, Norveškom, Poljskom,švedskom i Velikom Britanijom (točnije rečeno s Ujedinjenim kraljevstvom Velike Britanije i Sjeverne Irske).

Posebno treba istaknuti da u zaključenim ugovorima s Australijom i Kanadom nisu uključeni propisi o zdravstvenom osiguranju.U nastavku dajemo prikaz međunarodnih ugovora o socijalnom osiguranju koji su u primjeni:

Tablica I: Ugovori na snazi koje je Republika Hrvatska sklopila nakon osamostaljenja:

R.br.

Država NazivObjava u NNMeđ. ugovori

Na snazi

1. AustralijaUgovor između republike hrvatske i Australije o socijalnom osiguranju 2/2004. 1.7.2004.

Administrativni sporazum za primjenu Ugovora između republike hrvatske i Australije o socijalnom osiguranju 7/2004. 1.7.2004.

2. AustrijaUgovor o socijalnom osiguranju između republike hrvatske i republike Austrije 15/1997.

1.10.1998.(primjenjuje se od

1.1.1997.)

Sporazum o provedbi Ugovora o socijalnom osiguranju između republike hrvatske i republike Austrije 5/1998. 1.1.1997.

3.Belgija

Ugovor o socijalnom osiguranju između republike hrvatske i kraljevine Belgije 9/2002. 1.8.2005.

Administrativni sporazum o primjeni Ugovora o socijalnom osiguranju između republike hrvatske i kraljevine Belgije 13/2002. 1.8.2005.

4.Bosna i hercegovina

Ugovor o socijalnom osiguranju između republike hrvatske i Bosne i hercegovine 3/2001. 1.11.2001.

Administrativni sporazum za primjenu Ugovora o socijalnom osiguranju između republike hrvatske i Bosne i hercegovine 6/2002. 1.11.2001.

5. Bugarska

Ugovor između republike hrvatske i republike Bugarske o socijalnom osiguranju 4/2004. 1.10.2004.

Sporazum za primjenu Ugovora između republike hrvatske i republike Bugarske o socijalnom osiguranju 8/2004. 1.10.2004.

Sporazum za primjenu Ugovora između republike Bugarske i republike hrvatske o socijalnom osiguranju na području mirovinskog osiguranja

Nije objavljen 1.10.2004.

6. češka republikaUgovor o socijalnom osiguranju između republike hrvatske i češke republike 7/1999. 1.7.2000.

Administrativni sporazum o provedbi Ugovora o socijalnom osiguranju između republike hrvatske i češke republike 11/2002. 1.7.2000.

10 / 2011136

Pore

zi


7. DanskaUgovor o socijalnom osiguranju između republike hrvatske i kraljevine Danske 3/2006. 1.11.2006.

Administrativni sporazum za provedbu Ugovora o socijalnom osiguranju između republike hrvatske i kraljevine Danske 7/2006. 1.11.2006

8. ItalijaUgovor o socijalnom osiguranu između republike hrvatske i republike Italije 21/1997. 1.11.2003.

Administrativni sporazum za primjenu Ugovora o socijalnom osiguranju između republike hrvatske i republike Italije 8/2003. 1.11.2003.

9. kanadaUgovor o socijalnom osiguranju između Vlade republike hrvatske i Vlade kanade 16/1998. 1.5.1999.

Administrativni sporazum o provedbi Ugovora o socijalnom osiguranju između Vlade republike hrvatske i Vlade kanade potpisan u Zagrebu dana 22.travnja 1998.

16/1998. 1.5.1999.

10.kanadska pokrajina Quebec

Sporazum o socijalnom osiguranju između republike hrvatske i Quebeca 10/2000. 1.5.2001.

Administrativni sporazum za primjenu Sporazuma o socijalnom osiguranju između republike hrvatske i Quebeca 6/2001. 1.5.2001.

11. LuksemburgUgovor između republike hrvatske i Velikog Vojvodstva Luksemburga o socijalnom osiguranju 9/2002. 1.11.2002.

Administrativni sporazum o načinu primjene Ugovora između republike hrvatske i Velikog Vojvodstva Luksemburga o socijalnom osiguranju

11/2003. 1.11.2002.

12. MakedonijaSporazum o provedbi Ugovora između republike hrvatske i republike Makedonije o socijalnom osiguranju 16/1997. 1.11.1997.

Sporazum o provedbi Ugovora između republike hrvatske i republike Makedonije o socijalnom osiguranju 5/1998. 1.11.1997.

13. MađarskaUgovor između republike hrvatske i republike Mađarske o socijalnom osiguranju 11/2005. 1.3.2006.

Sporazum o provedbi Ugovora između republike hrvatske i republike Mađarske o socijalnom osiguranju 3/2006. 1.3.2006.

14. NizozemskaUgovor između republike hrvatske i kraljevine Nizozemske o socijalnom osiguranju 2/1999. 1.10.2000.

Administrativni sporazum o provedbi Ugovora između republike hrvatske i kraljevine Nizozemske o socijalnom osiguranju 5/1999. 1.10.2000.

15. NjemačkaUgovor o socijalnom osiguranju između republike hrvatske i Savezne republike Njemačke 7/1998. 1.12.1998.

Sporazum o provedbi Ugovora o socijalnom osiguranju između republike hrvatske i Savezne republike Njemačke 8/1998. 1.12.1998.

16. SlovačkaUgovor o socijalnom osiguranju između republike hrvatske i Slovačke republike 20/1997. 1.5.1998.

Sporazum o provedbi Ugovora o socijalnom osiguranju između republike hrvatske i Slovačke republike 5/1998. 1.5.1998.

17. Slovenija

Sporazum o socijalnom osiguranju između republike hrvatske i republike Slovenije 16/1997. 1.2.1998.

Administrativni sporazum o provedbi Sporazuma o socijalnom osiguranju između republike hrvatske i republike Slovenije 5/1998. 1.2.1998.

Ugovor između republike hrvatske i republike Slovenije o vojnim mirovinama 1/1992. 14.11.1992.

18.Srbija i Crna Gora(bivša Sr Jugoslavija)

Ugovor između republike hrvatske i Savezne republike Jugoslavije o socijalnom osiguranju 14/2001. 1.5.2003.

Opći administrativni sporazum za provedbu Ugovora između republike hrvatske i Savezne republike Jugoslavije o socijalnom osiguranju

10/2003. 1.5.2003.

Administrativni sporazum tijela za vezu na području mirovinskog osiguranja za provedbu Ugovora između republike hrvatske i Savezne republike Jugoslavije i Općeg administrativnog sporazuma za provedbu Ugovora između republike hrvatske i Savezne republike Jugoslavije o socijalnom osiguranju


19. švicarska

Ugovor između republike hrvatske i švicarske konfederacije o socijalnom osiguranju 14/1996. 1.1.1998.

Administrativni sporazum o provedbi Ugovora između republike hrvatske i švicarske konfederacije o socijalnom osiguranju

5/1998. 1.1.1998.

Administrativni sporazum o provedbi Ugovora o socijalnom osiguranju između republike hrvatske i Savezne republike Njemačke od 24.studenog 1997. na području mirovinskog osiguranja


Administrativni sporazum tijela za vezu za nesreće na poslu o provedbi Ugovora o socijalnom osiguranju između Sr Njemačke i republike hrvatske od 24.studenog 1997.


20. TurskaUgovor između republike hrvatske i republike Turske o socijalnom osiguranju 4/2007 *

Administrativni sporazum za primjenu ugovora između republike hrvatske i republike Turske o socijalnom osiguranju 9/2007 *

* Ugovor o socijalnom osiguranju s Turskom je potpisan ali nije još stupio na snagu.

Tablica II: Ugovori koje je sklopila bivša Jugoslavija a koje je Republika Hrvatska preuzela i još ih primjenjuje, konvencije su sa slijedećim državama:

R.br.

Država Naziv Zaključeno Stupilo na snagu Primjena od

1. Francuska Opća konvencija o socijalnom osiguranju između Jugoslavije i Francuske 5.1.1950. 1.4.1951. 1.4.1951.

2 Norveška konvencija između SFrJ i kraljevine Norveške o socijalnom osiguranju 22.11.1974. 1.9.1976. 1.9.1976.

3. Poljska konvencija o socijalnom osiguranju između Vlade FNrJ i Vlade Nr Poljske 16.1.1958. 1.1.1959. 1.1.1959.

4. rumunjska konvencija između SFrJ i rumunjske o suradnji u zdravstvenom osiguranju 20.3. 1976. 1.12.1976. 1.12.1976.

5. švedska konvencija između SFrJ i kraljevine švedske o socijalnom osiguranju 30.3.1978. 1.1.1979. 1.1.1979.

6. Uk Velike Britanije i Sjeverne Irske

konvencija o socijalnom osiguranju između FNrJ i Ujedinjenog kraljevstva Velike Britanije i Sjeverne Irske

24.5.1958. 1.9.1958. 1.9.1958.

13710 / 2011 137

Pore


5. Obveze isplatitelja pri isplatama dohotka nerezidentima

Tuzemni isplatitelj prije obračuna i isplate dohotka fizičkoj osobi-strancu prvo treba utvrditi rezidentnost (vodeći računa o tome da li s državom toga stranca rh primjenjuje Ugovor o izbjegavanju dvo-strukog oporezivanja), zatim ako utvrdi da se radi o rezidentu države ugovornice (države s kojom rh primjenjuje Ugovor) tj. nerezidentu za rh isplatitelj dohotka treba definirati vrstu dohotka koja se nere-zidentu treba isplatiti te potom primijeniti konkretni članak Ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja.

Ako isplatitelj utvrdi da se radi o fizičkoj osobi (strancu) koji je rezident države s kojom Republika Hrvatska ne primjenjuje Ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezi-vanja tada isplatitelj primjenjuje isključivo Zakon o porezu na dohodak i Pravilnik o porezu na dohodak na isti način kao da se radi o hrvatskom rezidentu.

Ako se radi o nerezidentu primatelju dohotka onda treba primije-niti tzv. trostupanjsku tehniku (engl. three-stage technique) i to na slijedeći način:

I. stupanj - prvo se gledaju hrvatski propisi o oporezivanju do-hotka (Zakon o porezu na dohodak i Pravilnik o porezu na dohodak) te ako ne postoji mogućnost oporezivanja određeneg oblika dohotka (ne oporezuje se taj oblik dohotka u rh-a – npr. dividende, kapitalni dobici, kamate, i sl.) primjena tehnike se završava već na ovoj razini, tj. na prvom stupnju (dakle dohodak se nerezidentu ne oporezuje). U ovom stupnju nema potrebe da isplatitelj od nerezidenta pribavi ovjereni obrazac od nadležnog poreznog tijela tj. „Zahtjev za umanje-nje porezne obveze ili povrat više plaćenog poreza na -------------pre-ma Ugovoru o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja između repu-blike hrvatske i ----------„ koji je propisan člankom 80. Pravilnika o porezu na dohodak.

II. stupanj – ako se radi o dohotku koji se može oporezovati prema Zakonu o porezu na dohodak i Pravilniku o porezu na dohodak u RH-a i u državi rezidentnosti primatelja dohotka potrebno je pogledati odredbe ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, da li se taj dohodak može oporezovati u rh-a i u ko-jem opsegu (npr. može se raditi o primjeni sniženih stopa kao kod autorskih naknada, kamata i dividendi) ili ne.

U slučaju da se dohodak ostvaren u rh prema odredbama kon-kretnog ugovora može oporezivati samo u državi izvora dohotka tj. samo u rh tada to treba obaviti sukladno Zakonu o porezu na doho-dak i Pravilniku o porezu na dohodak

Ako se dohodak nerezidenta može prema ugovoru o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja oporezovati samo u državi rezidentnosti primatelja dohotka (u ovom slučaju radi se o nerezidentu prema hrvatskim propisima) onda isplatitelj mora prethodno (prije isplate dohotka) od primatelja dohotka (nerezidenta) pribaviti ovjereni obra-zac od nadležnog poreznog tijela tj „Zahtjev za umanjenje porezne obveze ili povrat više plaćenog poreza na -------------prema Ugovoru o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja između republike hrvatske i -----------„ na temelju kojeg isplatitelj može nerezidentu isplatiti bes-porezno dohodak. Ako isplatitelj prije isplate dohotka od primatelja dohotka (nerezidenta) ne pribavi ovjereni obrazac od nadležnog po-

reznog tijela tj „Zahtjev …“ obvezan je obračunati porez na dohodak prema Zakonu o porezu na dohodak i Pravilniku o porezu na dohodak.

III. stupanj – ako prema ugovoru o izbjegavanju dvostrukog opo-rezivanja pravo oporezivanja pripadne RH-a (isključivo pravo ima rh-a) onda se prema odredbama Zakona o porezu na dohodak i Pra-vilnika o porezu na dohodak određuje način na koji će se taj dohodak oporezovati.U slučaju kada rh ima ograničeno pravo oporezivanja isto tako mora primijeniti Zakon o porezu na dohodak i Pravilnik o porezu na dohodak, ali pri tom mora kod isplate pojedinih oblika do-hotka (autorskih naknada, kamata i dividendi) primijeniti tzv. sma-njene stope iz ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja na bruto iznos primitka.

Moramo još jednom zaključiti da ni Model ugovora OeCD-a a niti bilateralni ugovori o izbjegavanju dvostrukog opore-zivanja ne nameću oporezivanje bilo kojeg oblika dohotka pojedinoj državi ugovornici.Svrha Modela ugovora OeCD-a a i bilateralnih ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja je raspodjela prava oporezivanja između država ugovornica, da bi se izbjeglo dvostruko oporezivanje a na da se državama nameće način oporezivanja dohotka, što se na žalost često zaboravlja.

Prije isplate dohotka nerezidentu potrebno je pribaviti njegov OIB na koji će se usmjeriti obračunati porez na dohodak i možebitni prirez O načinu na koji nerezident odnosno njegov opunomoćenik pribav-ljaju OIB izjasnila se Porezna uprava – Središnji ured svojim mišlje-njem „Dodjela OIB-a stranim osobama“ (klasa: 410-01/10-01/2223; Ur. broj: 513.-07-21-12/10-2 od 26. studenog 2010.) godine na sli-jedeći način:

Na zaprimljeni upit ‘A’ d.o.o., o tome da li kao obveznik plaćanja poreza po odbitku moraju ishoditi punomoć od stranog partnera kako bi u njegovo ime mogli zatražiti dodjelu osobnoga identifikacij-skog broja od Ministarstva financija – Porezne uprave, u nastavku odgovaramo.

Prema članku 5. Zakona o osobnom identifikacijskom broju (Na-rodne novine broj 60/08, dalje: Zakon) obveznici osobnoga iden-tifikacijskog broja kojima se određuje i dodjeljuje osobni identifi-kacijski broj su: hrvatski državljani, pravne osobe sa sjedištem na području Republike Hrvatske i strane fizičke i pravne osobe kod kojih je nastao povod za praćenje na području Republike Hrvatske.

Sukladno članku 3. stavak 10. Pravilnika o osobnom identifika-cijskom broju (Narodne novine broj 1/09 i 117/10, dalje: Pravilnik) stranom osobom smatra se fizička osoba koja nema hrvatsko dr-žavljanstvo i pravna osoba koja ima sjedište izvan područja Repu-blike Hrvatske.

Nadalje, prema odredbama članka 28. stavak 2. Pravilnika po-vod za praćenje nastao je kada se strana osoba upisuje u neku službenu evidenciju o osobama i o imovini na području Republi-ke Hrvatske te ako je strana osoba postala poreznim obveznikom prema posebnom propisu. Slijedom navedenog, stranim osobama radi uplate poreza po odbitku, treba se odrediti i dodijeliti osobni identifikacijski broj.

Dakle, da bi stranoj osobi izvršila dodjela osobnoga identifika-cijskog broja, strana osoba odnosno njezin zakonski zastupnik podnosi propisani obrazac Zahtjeva za određivanjem i dodjeljiva-

10 / 2011138

Pore

zi


Porezna uprava – Središnji ured svojim dodatnim mišljenjem „Dodjela OIB-a nerezidentima (klasa: 410-01/10-01/2251; Ur. broj: 513.-07-21-12/10-2 od 15. prosinca 2010. godine) nadopunio je prethodno mišljenje o tome kako mora izgledati punomoć, pa izdva-jamo samo taj dio:

Prema neslužbenim informacijama tj. internom odlukom Porezne uprave – Središnjeg ureda Zahtjev za određivanje OIB-a strane osobe (pravne i fizičke osobe) treba dostavljati područnim uredima Porezne uprave a ne ispostavama Porezne uprave i to unatoč tome što su, sukladno članku 8. Pravilnika o osobnom identifikacijskom broju („Narodne novine“, broj 1/09 i 117/10), za zaprimanje zahtjeva nadležne ispostave Porezne uprave.

kada se OIB kao podatak koristi za inozemne svrhe onda se ispred njega stavi oznaka hr.

Prema Naredbi o načinu uplaćivanja prihoda proračuna, obveznih doprinosa te prihoda za financiranje drugih javnih potreba u 2011. godini („Narodne novine“, broj 2/11, 45/11, 58/11 i 86/11) isplatitelji u polje „model“ trebaju upisati model „68“, a u polje „poziv na broj odobrenja“ , kao podatak prvi odgovarajuću brojčanu oznaku (kao i za rezidente) vrstu poreza i prireza na dohodak te kao podatak drugi OIB koji je nerezidentu dodijelila Porezna uprava.

Iznimno, za inozemne porezne obveznike koji nemaju OIB dodije-ljen od Porezne uprave, a ostvarili su dohodak iz kojeg se porez i prirez uplaćuje na brojčanu oznaku poreza 1473, porez i prirez se može uplaćivati na račun grada/općine sjedišta isplatitelja dohotka, a u polje «model» upisuje se broj modela «68», a u polje «poziv na broj odobrenja» kao podatak prvi brojčana oznaka vrste poreza 1473 te kao podatak drugi OIB isplatitelja dohotka.

Porez na dohodak i prirez porezu na dohodak uplaćuje se u korist računa grada/općine prema prebivalištu poreznog obveznika (poslo-primca odnosno primatelja dohotka):

Ako se radi o isplati dohotka koji podliježe plaćanju obveznih dopri-nosa (dohodak od nesamostalnog rada, drugi dohodak, samostalna djelatnost i druga djelatnost) treba utvrditi da li s državom čiji je re-zident primatelj dohotka republika hrvatska primjenjuje Ugovor o socijalnom osiguranju.

Ako je primatelj dohotka rezident države ugovornice s kojom repu-blika hrvatska primjenjuje ugovor o socijalnom osiguranju tuzemni isplatitelj ne obračunava doprinose na dohodak ako mu navedeni primatelj dohotka prije isplate dostavi dokaz (propisanu dvojezičnu potvrdu iz ugovora o pripadnosti sustavu osiguranja za zdravstveno osiguranje odnosno potvrdu nadležnog tijela mirovinskog osiguranja države u kojoj je primatelj dohotka obvezno osiguran - za potrebe mirovinskog osiguranja ova potvrda mora kod sudskog tumača biti prevedena i ovjerena) da je obvezno osiguran u predmetnoj državi ugovornici.

U slučaju da je primatelj dohotka rezident države ugovor-nice s kojom republika hrvatska ne primjenjuje ugovor o socijalnom osiguranju tuzemni isplatitelj je obvezan obra-čunati, obustaviti i uplatiti doprinose prema hrvatskim pro-pisima tj. prema Zakonu o doprinosima za obvezna osigura-nja i Pravilnika o doprinosima za obvezna osiguranja.

Tuzemni isplatitelj primitaka od kojih se utvrđuje dohodak nerezi-dentima koji su rezidenti država s kojima republika hrvatska primje-njuje ugovore o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, obvezan je prilikom isplate obračunati, obustaviti i uplatiti porez na dohodak na način određen ugovorom i tuzemnim Zakonom.

njem osobnoga identifikacijskog broja (dalje: Zahtjev) mjesno nadležnoj ispostavi Porezne uprave, određenoj prema članku 8. Pravilnika. Nadležna ispostava Porezne uprave nakon provjere podataka upisanih u Zahtjevu, određuje i dodjeljuje osobni iden-tifikacijski broj.

Prema odredbama članka 14. stavak 2. Pravilnika propisano je da uz Zahtjev obveznik broja predočuje isprave kojima potvrđuje podatke navedene u Zahtjevu. Odredbama članka 14. stavak 5., 6., i 7. propisana je dokumentacija koju osoba mora priložiti uz Zahtjev.

Dakle, ako Zahtjev podnosi strana fizička osoba kod koje je nastao povod za praćenje uz Zahtjev mora predočiti putovnicu, a kopija putovnice čuva se kao prilog Evidencije o osobnim iden-tifikacijskim brojevima. U slučaju da osoba izjavi da ne posje-duje putovnicu za potrebe određivanja i dodjeljivanja osobnoga identifikacijskog broja mora priložiti europsku osobnu iskaznicu ili identifikacijski dokument iz države državljanstva uz dokaz o pripadajućem državljanstvu.

Prema odredbama članka 14. stavak 8. Pravilnika propisano je da ako Zahtjev podnosi strana pravna osoba kod koje je nastao povod za praćenje, uz Zahtjev obavezno prilaže akt o osnivanju (odnosno izvadak iz nadležnog sudskog registra) koji mora biti na hrvatskom jeziku ili preveden na hrvatski jezik od strane ovlašte-nog sudskog tumača. Traženje prijevoda službenih isprava stra-ne pravne osobe na hrvatski jezik je nužno budući da se strana pravna osoba mora nedvojbeno identificirati kako bi joj se odre-dio i dodijelio osobni identifikacijski broj kao stalna, ali i obvezna oznaka osobe u cijelom pravnom sustavu Republike Hrvatske.

S obzirom da u većini slučajeva strana osoba za koju nastaje povod za praćenje ne obavlja samostalno radnje u hrvatskom pravnom sustavu, nego te radnje u njezino ime poduzimaju druge opunomoćene osobe, Zahtjev u ime strane osobe može podnijeti opunomoćenik pod uvjetom da je punomoć izdana za postupak određivanja i dodjeljivanja osobnoga identifikacijskog broja.

Slijedom citiranih zakonskih odredbi bez propisane dokumen-tacije Ministarstvo financija – Porezna uprava neće moći izvršiti dodjelu osobnoga identifikacijskog broja stranim osobama.

Na pitanje je li potrebno da obrazac Punomoć, kojim banka tra-ži osobni identifikacijski broj za klijenta, mora imati otisnut pečat, u nastavku odgovaramo.

U slučaju kada Zahtjev podnosi opunomoćenik (u ovom slučaju banka), punomoć mora biti na hrvatskom jeziku ili prevede-na na hrvatski jezik. Punomoć se zadržava u nadležnoj isposta-vi Porezne uprave i mora biti ovjerena od strane javnog bilježnika samo iznimno ako postoji sumnja u njezinu vjerodostojnost. Uko-liko je punomoć izdana na odvjetnika, javnog bilježnika, javno-pravno tijelo odnosno banku neće se tražiti ovjera punomoći.

Slijedom navedenog, Punomoć mora biti potpisana, ne mora imati otisnut pečat banke, ali mora biti izdana u svrhu određiva-nja i dodjeljivanja osobnoga identifikacijskog broja.

13910 / 2011 139

Pore


Ispostava Porezne uprave mjesno nadležna prema sjedištu isplatitelja na zahtjev nerezidenta izdaje potvrdu o porezu na dohodak plaćenom u republici hrvatskoj.

Dakle, kada isplatitelj utvrdi da je primatelj dohotka rezident dr-žave s kojom republika hrvatska primjenjuje ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja poduzima slijedeće:

1) isplatitelj mora zatražiti od nerezidenta OIB (ili na temelju punomoći nerezidenta zahtjev Poreznoj upravi podnese sam isplatitelj) kako bi mogao pravilno usmjeriti obračunati porez na dohodak i možebitne doprinose.

2) prije obračuna dohotka od nerezidenata pribaviti ovjereni pro-pisani obrazac “Zahtjev za umanjenje porezne obveze, izuzi-manje od poreza ili povrat više plaćenog poreza …”.

Prava iz Ugovora nerezidenti ostvaruju na temelju obrazaca ovisno o vrsti isplate:

1) »Zahtjev za umanjenje porezne obveze ili povrat više plaćenog poreza na dividende prema Ugovoru o izbjegavanju dvostru-kog oporezivanja između republike hrvatske i ----------«,

2) »Zahtjev za umanjenje porezne obveze, izuzimanje od porezne obveze ili povrat više plaćenog poreza na kamate prema Ugo-voru o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja između republi-ke hrvatske i ----------«,

3) »Zahtjev za umanjenje porezne obveze, izuzimanje od porez-ne obveze ili povrat više plaćenog poreza na licence prema Ugovoru o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja između re-publike hrvatske i ----------«,

4) »Zahtjev za umanjenje porezne obveze, izuzimanje od porez ne obveze ili povrat više plaćenog poreza na naknade za dje-latnost obavljenu u Republici Hrvatskoj prema Ugovoru o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja između republike hr-vatske i ----------«.

Obrazac »Zahtjev« treba biti ovjeren od nadležnog inozemnog tije-la. Ovjereni zahtjev se podnosi za svaku isplatu. Iznimno, ako se radi o učestalim mjesečnim isplatama, ovjereni se zahtjev podnosi pri pr-voj isplati a potom ga je potrebno podnositi svakih šest (6) mjeseci.

Navedeni obrasci mogu se kupiti u prodavaonicama “Narodnih novina” ili se mogu preuzeti sa službene Internet stranice Porezne uprave, www.porezna-uprava.hr

Obrasci iz stavka 5. ovoga članka sastoje se iz četiri primjerka: primjerka za podnositelja zahtjeva, primjerka za isplatitelja, primjerka za inozemno porezno tijelo i primjerka za Poreznu upravu republike hrvatske. Odgovarajući obrazac podnositelj zahtjeva – nerezident obvezan je ovjeriti pri poreznom tijelu države čiji je rezident. Jedan primjerak obrasca namijenjen je inozemnom poreznom tijelu, drugi je namijenjen podnositelju zahtjeva a preostala dva primjerka ovje-renog obrasca s popunjenim podacima o podnositelju zahtjeva, izjavom podnositelja zahtjeva, vrsti djelatnosti, trajanju djelatnosti, predmetu ugovora, priloženim ispravama i drugo, podnositelj zahtje-va dostavlja tuzemnom isplatitelju primitka. Tuzem ni isplatitelj pri isplati primitka jedan primjerak obrasca dostavlja Poreznoj upravi a drugi primjerak zadržava za svoje potrebe.

Ovaj obrazac ima 4 primjerka a u gornjem desnom kutu ispisano je koji se primjerak kome dostavlja.

3) Ako tuzemni isplatitelj u trenutku isplate primitka nerezidentu raspolaže ovjerenim primjercima obrasca Zahtjeva primi-jenit će odgovarajuće odredbe ugovora o izbjegavanju dvo-strukog oporezivanja. Ministarstvo financija, Porezna uprava,

Područni ured Zagreb, nadležan je za vođenje evidencije o postupanju po navedenim zahtjevima.

4) Ako tuzemni isplatitelj u trenutku isplate primitka nereziden-tu ne raspolaže ovjerenim primjercima obrasca Zahtjeva obvezan je prilikom isplate primitka primijeniti odredbe tuze-mnog zakona.

rezident države ugovornice može u roku od tri godine od isteka godine u kojoj je dohodak isplaćen, Ministarstvu financija, Poreznoj upravi, Područnom uredu Zagreb do-staviti ovjerovljeni obrazac zahtjeva radi povrata više plaćenog poreza u odnosu na porez koji je prema ugovoru o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja trebao biti plaćen.

Ako inozemni porezni obveznik, u roku od tri godine od isteka godine u kojoj je dohodak isplaćen, dostavi Ministarstvu financija, Poreznoj upravi, Područnom uredu Zagreb, 10000 Zagreb, Avenija Dubrovnik 32, ovjerovljeni obrazac “Zahtjeva ...” radi povrata više plaćenog poreza u odnosu na porez koji je prema ugovoru o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja trebao biti plaćen , Područ-ni ured u Zagrebu će na temelju uvida u dokumentaciju i plaćanje evidentirano u informacijskom sustavu donijeti Rješenje o povratu više plaćenog poreza na dohodak.

U tom slučaju nerezident uz ovjerovljeni obrazac “Zahtjeva ...” za povrat više plaćenog poreza podnosi i pisani podnesak u kojem treba navesti sve relevantne podatke kao što su: osobne podatke, sistemski broj za stranca, broj računa, svotu računa u valuti, svotu poreza prema kojoj je obavljeno plaćanje, svotu poreza u valuti, te-čaj, svotu poreza plaćena u kunama, datum plaćanja, stopu poreza po kojoj se zahtjeva povrat, svotu razlike poreza u valuti, ime banke i broj računa na koji se sredstva vraćaju, te fotokopiju naloga o plaća-nju naknade u inozemstvu.

Nerezidenti ne podliježu plaćanju prireza porezu na do-hodak, međutim, prema brojnim mišljenjima Porezne upra-ve – Središnji ured ipak pojedinim nerezidentima treba obračunati prirez i to pod uvjetom da borave u republici hrvatskoj dulje od 183 dana čime stječu uobičajeno bo-ravište u rh ili steknu prebivalište u rh u smislu članka 38. OPZ-a. To znači da je odlučujuće za određivanje obve-ze obračunavanja prireza nerezidentima ima li nerezident prema hrvatskim propisima (OPZ) uobičajeno boravište ili prebivalište a ne njegova rezidentnost.

Potvrdu o plaćenom porezu u republici hrvatskoj, na temelju pisanog zahtjeva nerezidenta, izdaje Ispostava Porezne uprave prema sjedištu isplatitelja dohotka (preciznije prema sjedištu pravne osobe odnosno prebivalištu obrtnika, slobodnog zanimanja).

Inozemni porezni obveznik u zahtjevu mora navesti osobne podat-ke te navesti u koju svrhu mu treba potvrda. Ako isplatitelj ili neka druga osoba želi za inozemnog poreznog obveznika pribaviti potvrdu mora imati punomoć ovjerenu kod javnog bilježnika.

10 / 2011140

Pore

zi


Potvrda se može zahtijevati za svako plaćanje ili ako je to zgodnije inozemnom poreznom obvezniku svakih 3, 6 ili 12 mjeseci. Navede-na potvrda služi nerezidentu za uračunavanje tog plaćenog poreza u njegovoj državi rezidentnosti gdje utvrđuje svoj ukupni dohodak (svjetski dohodak).

6. Dohodak od nekretnina članak 6. Modela ugovora OeCD-a – 2005. koji uređuje dohodak

od nekretnina izgleda ovako:

“(1) Dohodak koji rezident jedne države ugovornice ostvari od nekretnina koje su smještene u drugoj državi ugovornici (uključu-jući dohodak od poljoprivrede ili šumarstva), može se oporezi-vati u toj drugoj državi.

(2) Izraz »nekretnina« ima značenje prema propisima države ugovornice u kojoj se predmetna imovina nalazi. U taj su izraz u svakom slučaju uključeni i imovina koja pripada uz nekretninu, stoka i oprema koje se koriste u poljoprivredi i šumarstvu, stvar-na prava na koja se primjenjuju odredbe općih propisa o vla-sništvu nad zemljištem, pravo plodouživanja nekretnine i pravo na isplate u promjenjivom ili utvrđenom iznosu kao naknade za iskorištavanje ili pravo na iskorištavanje rudnih nalazišta, izvora i drugih prirodnih bogatstava. Pomorski i riječni brodovi i zrakoplo-vi ne smatraju se nekretninama.

(3) Odredbe stavka 1. primjenjuju se na dohodak koji se ostva-ruje od izravnog iskorištavanja, davanja u zakup ili najam te na svaki drugi način korištenja nekretnine.

(4) Odredbe stavka 1. i 3. primjenjuju se i na dohodak od ne-kretnina društva.”

Pravo oporezivanja dohotka od nekretnina daje se državi izvora tj. državi u kojoj se nalazi nekretnina. Iako je u ovaj članak uključen i dohodak od poljoprivrede i šumarstva države ugovornice mogu se suglasiti ugovorom da se taj dohodak oporezuje sukladno članku 7.Ugovora - Dobit od poslovanja.

Stavkom 2. ovog članka definira se pojam nekretnine prema propi-sima države ugovornice u kojoj se nekretnina nalazi. Međutim, ovaj stavak izrijekom spominje imovinu i prava koja se moraju smatrati nekretninom. Na dalje, izrijekom je utvrđeno da se pomorski i riječni brodovi te zrakoplovi ne smatraju nekretninama.

Stavkom 3. utvrđuje se da se opće pravilo primjenjuje neovisno o načinu korištenja nekretnine (izravno iskorištavanje, davanje u zakup ili najam te na svaki drugi način korištenja nekretnine).

Primjer 11. Obračun poreza na dohodak od iznajmljivanja nekretnine

rezident Bosne i hercegovine s kojom republika hrvatska primje-njuje ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja ima u vlasniš-tvu nekretninu u Zagrebu koju iznajmljuje hrvatskom rezidentu za 6.000,00 kn mjesečno.

Prema članku 62. stavku 2. točci 2. Zakona o porezu na dohodak porezni obveznici (rezidenti i nerezidenti) odnosno opunomoćenici dužni su u roku od 8 dana nadležnoj ispostavi Porezne uprave pod-nijeti prijavu radi upisa u registar obveznika poreza na dohodak za ostvarivanje dohotka od imovine i imovinskih prava, pa je nerezident (tj. rezident Bosne i hercegovine) to obavio.

Pravo oporezivanja dohotka od najma ima republika hrvatska (jer se nekretnina nalazi u njoj) što znači da će se primijeniti hrvatski pro-pisi a to znači da će nadležna ispostava donijeti rješenje o plaćanju mjesečnog predujma poreza na dohodak imajući u vidu slijedeće:

� izdaci se priznaju u visini 30% od ostvarene najamnine ili zaku-pnine,

� predujmovi poreza na dohodak koji se plaćaju prema rješenju Porezne uprave plaćaju se posljednjeg dana u mjesecu za te-kući mjesec,

� pri utvrđivanju predujma poreza ne uzima se u obzir osobni odbitak poreznog obveznika,

� porezna stopa iznosi 12% � prirez se ne obračunava jer nerezident u rh-a nema prebivali-

šte a niti uobičajeno boravište,

Obračun poreza na dohodak od iznajmljivanja nekretnine

red.br.

Opis Iznos

1. Bruto mjesečni primitak 6.000,00

2. Priznati izdaci - 30% 1.800,00

3. Porezna osnovica (1 - 2) 4.200,00

4. Mjesečni predujam poreza na dohodak (3 x 12%) 504,00

5. Neto mjesečni primitak (1 - 4) 5.496,00

7. Dividendečlanak 10. Modela ugovora OeCD-a – 2005. koji uređuje dividende

izgleda ovako:

“(1) Dividende koje društvo rezident države ugovornice isplaćuje rezidentu druge države ugovornice mogu se oporezivati u toj dru-goj državi.

(2) Međutim, takve dividende mogu se oporezivati i u državi ugovornici čiji je rezident društvo koje isplaćuje dividende i to prema propisima te države, ali ako je stvarni korisnik dividendi re-zident druge države ugovornice, tada tako utvrđen porez ne smije biti veći od:

a) 5% bruto-iznosa dividendi kad je stvarni korisnik društvo (osim partnerstva) u čijem je izravnom vlasništvu najmanje 25% kapitala društva koje isplaćuje dividendu;

b) 15% bruto-iznosa dividendi u svim drugim slučajevima.Nadležna tijela država ugovornica zajedničkim dogovorom utvr-

đuju način primjene navedenih ograničenja.Ovaj stavak neće utjecati na oporezivanje dobiti društva iz kojeg

se isplaćuju dividende.(3) Izraz »dividenda« upotrebljen u ovomu članku označava

dohodak od dionica, “jouissance” dionica ili “jouissance” prava, udjela u rudnicima, osnivačkih udjela ili drugih prava koja nisu po-traživanje duga, što sudjeluju u dobiti, te dohodak od drugih prava u društvu koji podliježe istomu poreznom postupku kao i dohodak od dionica prema zakonima države čiji je rezident društvo koje vrši raspodjelu.

(4) Odredbe stavaka 1. i 2. ne primjenjuju se ako stvarni korisnik dividendi, koji je rezident države ugovornice, posluje u drugoj drža-vi ugovornici čiji je rezident društvo koje isplaćuje dividende putem stalne poslovne jedinice koja se nalazi u toj državi ili u toj drugoj državi obavlja samostalnu djelatnost iz stalnog sjedišta u toj državi, a pravo na osnovu kojeg se dividende isplaćuju je povezano sa stalnom poslovnom jedinicom ili stalnim sjedištem. U tom će se slučaju primijenit odredba članka 7.

(5) Ako društvo koje je rezident države ugovornice ostvaruje do-bit ili dohodak iz druge države ugovornice, ta druga država ne može utvrditi nikakav porez na dividende koje plaća to društvo, osim ako su te dividende isplaćene rezidentu te druge države ili ako je po-

14110 / 2011 141

Pore


Stavkom 1. nije propisano načelo oporezivanja dividende bilo isključivo u državi u kojoj je korisnik rezident ili isključivo u državi u kojoj je društvo koje isplaćuje dividende rezident. Iz toga razloga samo se navodi da se dividenda može oporezivati u državi u kojoj je korisnik rezident.

Na dalje, stavkom 2. zadržava se pravo oporezivanja u državi izvora dividende, tj. u državi ugovornici u kojoj je društvo koje plaća dividendu rezident. S druge strane, izričito je utvrđena niža stopa (5%) za dividendu koju društvo-kćer isplaćuje društvu-majci. Ako je društvo jedne od država ugovornica izravan vlasnik barem 25% društva u drugoj državi ugovornici, razumno je da se isplata dobiti društva- kćeri stranom društvu majci treba oporezivati manje strogo da bi se izbjeglo ponovljeno oporezivanje i olakšalo međunarodno ulaganje. Porezne stope ( 5% i 15%) su maksimalne kada se radi o oporezivanju dividende u državi izvora. Države ugovornice mogu se suglasiti u bilateralnim ugovorima o nižim stopama ili čak o oporezi-vanju isključivo u državi u kojoj je korisnik rezident.

U Ugovorima koje je sklopila republika hrvatska s drugim drža-vama primjenjuju se različite stope (15%, 10%, 5%) koje su uvje-tovane udjelom stvarnog korisnika u izravnom vlasništvu kapitala društva koje isplaćuje dividendu te ovisno o tome da li se dividen-da isplaćuje fizičkoj osobi. U pojedinim Ugovorima pod propisanim uvjetom (što je uvjetovano postotkom udjela stvarnog korisnika u izravnom vlasništvu kapitala društva) plaćanje poreza je prepušte-no samo državi ugovornici u kojoj je stvarni korisnik dividende rezident (npr. ugovori s Austrijom, Francuskom, Nizozemskom ako stvarni korisnik društvo ima najmanje 10% i više udjela u kapitalu). Posebno naglašavamo da ako je stvarni primatelj dividende fizička osoba ona plaća uvijek 15% poreza na dohodak neovisno o udjelu u kapitalu. Stavkom 2. nije utvrđen način oporezivanja u državi izvora, stoga će ta država primijeniti svoje vlastite propise. U tom smislu ni republika hrvatska neće oporezivati porez na dobit po odbitku po osnovi dividende iako bi to prema većini sklopljenih Ugovora mogla jer se u rh ne oporezuju dividende.

U pojedinim Ugovorima neovisno o visini udjela primatelja u ukupnom kapitalu društva primjenjuje se jedinstvene stope od 5% (Bugarska , češka, kina, Malta, rumunjska i Slovenija) ili 10% (Albanija, i Turska) ili 15% (Italija, Norveška), 0% (Kuvajt i Marici-jus)

Pojam “dividenda” općenito znači raspodjelu dobiti dioničarima u dioničkim društvima (engl.companies limited by shares), komandit-nim društvima na dionice (engl. limited partnerships with share ca-pital), društvima s ograničenom odgovornošću (engl.limited liability companies) ili drugim društvima kapitala (engl.joint stock compani-es). U skladu s propisima država članica OeCD-a, ta društva kapitala su pravne osobe sa zasebnom osobnošću odvojenom od njihovih dioničara. U tome se razlikuju od partnerstva koja u većini država nemaju pravnu osobnost.

Prema stavku 3. članka 10. Modelu ugovora OeCD-a sam pojam dividende je vrlo teško definirati na jedinstveni način zbog toga što svaka država autonomno uređuje područje prava trgovačkih društa-va i porezna prava, međutim, kroz vođenje bilateralnih pregovora pri

sklapanju Ugovora osim definiranja dobiti i dohotka može se Ugovo-rom utvrditi što se smatra dividendom.

Ugovorom o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja treba dobro paziti da li su pojedine stope propisane samo za pri-matelja društvo (što znači da ne vrijedi i za primatelja fizič-ku osobu) jer ako se to u ugovorima ne specificira onda sve isto vrijedi i za primatelje-društvo i fizičku osobu.

Od 1. siječnja 2001. godine uvedeno je i oporezivanje fizičkih oso-ba porezom na dohodak od kapitala i to na primitke po osnovi divi-dendi i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu, kamata, izuzima-nja te primitke po osnovi udjela u dobiti članova uprave i zaposlenika trgovačkih društava koji ostvaruju putem dodjele ili opcijske kupnje vlastitih dionica. Međutim, porezni obveznici poreza na dohodak od kapitala (pa onda i na dividende i udjele u dobiti na temelju udjela u kapitalu) nisu bili inozemni porezni obveznici. Tek se izmjenom Za-kona o porezu na dohodak (“Narodne novine”, br. 150/02) koji se započeo primjenjivati od 1. siječnja 2003. godine inozemnim pore-znim obveznicima (nerezidentima) započelo oporezivanje dohotka od kapitala (pa time i primici po osnovi dividende i udjela u kapitalu na temelju udjela u dobiti) i dohotka od osiguranja. Međutim, prijela-znom odredbom članka 68. stavka 4. Pravilnika o porezu na dohodak (“Narodne novine”, 140/03 do 169/04) utvrđeno je i oporezivanje isplaćenih dividendi i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu za inozemne porezne obveznike (fizičke osobe) poslije 1. siječnja 2003. godine i za ostvarenu dobit za 2001. i 2002. godinu.

Sukladno članku 9.st.1.t.2. Zakona o porezu na dohodak koji se primjenjuje od 1. siječnja 2005. godine dohotkom se ne smatraju primici od dividende i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu što znači da se ovi primici niti ne oporezuju od 1. siječnja 2005. godine.

Međutim, člankom 68.st.2. istog Zakona o porezu na dohodak dividende i udjeli u dobiti na temelju udjela u kapitalu koji su ostvareni u razdoblju od 1. siječnja 2001. do 31. prosinca 2004. godine a isplaćuju se od 1. siječnja 2005. i na dalje, oporezuju se porezom na dohodak od kapitala po stopi od 15% a od 1.srpnja 2010. po stopi od 12%.

Ovo se odnosi na fizičke osobe - primatelje dividendi i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu tj. kako na rezidente tako i na nerezidente.

Porezni status isplaćenih dividendi i udjela u dobiti fizičkim osobama (rezidentima i nerezidentima) od 1. 1. 2005. godine

R.br. Ostvarena dobit Porezni status

1. do kraja 2000. godine neoporezivo

2. od 2001. do 2004. godine oporezivo

3. od 2005. godini pa na dalje neoporezivo

Primjer 12. Isplata udjela u dobiti nerezidentu - fizičkoj osobi po ostvarenoj dobiti u 2004.

Trgovačko društvo “Građa” d.o.o. iz šibenika isplaćuje 17. travnja 2011. godine 10.000,00 kn odnosno 1.377,51 eura po srednjem te-čaju hNB-a od 7,259467 kn za 1 euro (na dan 17. travnja 2011.) fizičkoj osobi - rezidentu Grčke udjel u dobiti na temelju udjela u ka-pitalu po ostvarenoj dobiti u 2004. godini. Fizička osoba je dostavila trgovačkom društvu “Građa” d.o.o. ovjerovljeni obrazac “ Zahtjev za

sjed dionica zbog kojih se dividende isplaćuju stvarno povezan sa stalnom poslovnom jedinicom smještenom u toj drugoj državi, niti može oporezivati neraspodijeljenu dobit društva, pa čak ni onda ako se plaćene dividende ili neraspodijeljena dobit u ci-jelosti ili djelomično sastoje od dobiti ili dohotka nastalog u toj drugoj državi.”

10 / 2011142

Pore

zi


umanjenje porezne obveze, izuzimanje od porezne obveze ili povrat više plaćenog poreza na dividende prema Ugovoru…” prije isplate udjela u dobiti.

republika hrvatska i Grčka imaju u primjeni ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja te je prema članku 10.st. 2.b Ugovora pro-pisana stopa od 10% na isplaćeni udjel u dobiti na temelju udjela u kapitalu fizičkoj osobi. Propisana stopa od 5% koja je utvrđena 10.st. 2.a Ugovora odnosi se samo na slučaj kada je primatelj dividendi društvo (izuzimajući partnerstvo).

Trgovačko društvo “Građa” d.o.o. obvezno je obračunati porez na dohodak po odbitku ali ne i PDV jer se na isplate u novcu ne plaća PDV-e.

Obračun poreza na dohodak od kapitala - udjela u dobiti

R.br. Opis Iznos

1. Primitak udjela u dobiti 10.000,00

2. Porez na dohodak - 10% prema Ugovoru 1.000,00

3. Neto iznos za isplatu (1 - 2) 9.000,00

8. Kamatečlanak 11. Modela ugovora OeCD-a – 2005. koji uređuje kamate

izgleda ovako:

Prema stavku 1. i 2. ovog članka kamata se može oporezivati u državi u kojoj je rezident – ali se zadržava i pravo oporezivanja i u državi ugovornici u kojoj nastaju kamate (državi izvora). Stavkom 2. utvrđena je maksimalna stopa od 10% bruto iznosa kamate ako se oporezivanje obavlja u državi izvora ali, naravno, države ugovornice mogu u svom konkretnom ugovoru utvrditi i niže stope (vrlo često je to stopa od 5%).

Pravo na oporezivanje kamata u državi izvora prema nižoj pore-znoj stopi (od one predviđene zakonom države izvora) predviđenoj Ugovorom može se primjeniti samo ako se isplaćuju stvarnom korisniku kamata – rezidentu druge države ugovornice. Ako bi se kamate isplaćivale primatelju rezidentu druge države ugovornice koji je posrednik, dok je stvarni korisnik kamata rezident treće države, kamate će se oporezivati stopom predviđenom zakonom države izvora.

U stavku 3. isključuju se iz definicije kamata zatezne kamate na zakašnjelo plaćanje.

Prema ugovorima koje primjenjuje republika hrvatska moguća su dva načina postupanja i to:

� prema Modelu ugovora OeCD-a kamate (čl.11.) koje su nasta-le u državi ugovornici (državi izvora) a isplaćuju se rezidentu druge države ugovornice mogu se oporezivati u toj drugoj državi ugovornici. Izraz “mogu se oporezivati” znači da drža-va rezidentnosti nema isključivo pravo oporezivanja kamata.

Treba naglasiti da se članak 11. Modela Ugovora OeCD-a ne primjenjuje na kamate nastale u trećoj državi ili na kamate koje su nastale u jednoj državi ugovornici a mogu se pripisati stalnoj poslovnoj jedinici koja posluje u drugoj državi ugovornici.

kod većine ugovora takve kamate mogu se oporezivati u državi ugovornici u kojoj nastaju (državi izvora) i to sukladno zakonima te države ali to se pravo ograničava na stopu od naj-više 10% bruto-iznosa kamata (uobičajene ugovorene stope su 5% ili10%) - uvjet je da rezident druge države ugovornice bude stvarni korisnik kamata.

� kamate nastale u državi ugovornici a isplaćene rezidentu druge države ugovornice oporezuju se samo u toj drugoj državi ako je taj rezident i stvarni korisnik kamata - što jednostavno znači da se takve kamate, koje isplaćuju rezidenti (isplatitelji) republike hrvatske, ne oporezuju porezom na do-hodak po odbitku ako je stvarni korisnik kamata rezident jedne od slijedećih država: češka, Finska, Francuska, Irska, Južno-afrička r., Mađarska, kuvajt, Malta, Mauricijus, Nizozemska, Njemačka, Norveška i švedska.

Primjer 13. Isplata kamata nerezidentu - fizičkoj osobi član društva (suvlasnik), fizička osoba - rezident Austrije dao je

zajam (pozajmicu) svom trgovačkom društvu “Slavuj” d.o.o. iz Za-greba u iznosu od 100.000,00 kn na rok od 3 mjeseca po stopi od 7% uz primjenu jednostavnog kamatnog računa.

kamata =glavnica x stopa x broj dana

=100.000,00 x 7 x 92

= 1.764,38 kn36500 36500

kako republika hrvatska primjenjuje ugovor o izbjegavanju dvo-strukog oporezivanja s Austrijom u članku 11. stavku 2. navedenog ugovora republika hrvatska (država ugovornica gdje su nastale ka-mate) ima pravo oporezivati kamate i to tako da utvrđen porez ne smije biti veći od 5% bruto iznosa kamata.

“(1) Kamate nastale u državi ugovornici i isplaćene rezidentu druge države ugovornice mogu se oporezivati u toj drugoj državi.

(2) Međutim, takve kamate mogu se oporezivati i u državi ugovornici u kojoj su nastale i to prema propisima te države, ali ako je stvarni korisnik kamata rezident druge države ugovor-nice, tako utvrđen porez ne smije biti veći od 10 % bruto iznosa kamata. Nadležna tijela država ugovornica zajedničkim dogovo-rom uređuju način primjene ovoga ograničenja.

(3) Izraz »kamate« za potrebe ovoga članka označava prihode od potraživanja bilo koje vrste, bez obzira na to jesu li osigurana zalo-gom i nose li ili ne pravo udjela u dobiti dužnika, a osobito prihod od vladinih vrijednosnih papira i prihod od obveznica ili zadužnica, uključujući premije i naknade u svezi s tim vrijednosnim papirima, obveznicama ili zadužnicama. Zatezne kamate na zakašnjelo pla-ćanje ne smatraju se kamatama u smislu ovoga članka.

(4) Odredbe stavka 1. i 2. ne primjenjuju se ako stvarni korisnik kamata koji je rezident države ugovornice posluje u drugoj državi ugovornici u kojoj su te kamate nastale preko stalne poslovne jedinice koja se u njoj nalazi, a potraživanje na koje se plaćaju kamate je stvarno povezano s takvom stalnom poslovnom jedini-com. U tom se slučaju primjenjuju odredbe članka 7.

(5) Smatra se da kamate nastaju u državi ugovornici kad je isplatitelj rezident te države ugovornice. Međutim, ako isplatitelj kamata, bez obzira na to je li on rezident jedne od država ugo-vornica ili nije, u jednoj državi ugovornici ima stalnu poslovnu jedinicu, a takve kamate snosi stalna poslovna jedinica, tada se smatra da kamate nastaju u državi ugovornici u kojoj se nalazi stalna poslovna jedinica.

(6) Ako je, zbog posebnog odnosa između isplatitelja i stvar-nog korisnika, ili između njih i neke druge osobe, iznos kamata, uzimajući u obzir potraživanja na koje se kamate plaćaju, veći od iznosa koji bi bio ugovoren između isplatitelja i stvarnog korisni-ka da nema takvog odnosa, odredbe ovoga članka primjenjuju se samo na zadnje spomenuti iznos. U takvom se slučaju višak plaćenog iznosa oporezuje sukladno propisima svake države ugovornice, uzimajući u obzir druge odredbe ovoga Ugovora.”

14310 / 2011 143

Pore


Austrijski rezident-fizička osoba platitelju kamata trgovačkom društvu “Slavuj” d.o.o. iz Zagreba ovjerovljeni obrazac “Zahtjev za umanjenje porezne obveze, izuzimanje od porezne obveze ili povrat više plaćenog poreza na kamate prema Ugovoru…” prije isplate obračunatih kamata.

Obračun poreza na dohodak od kamata

R.br. Opis Iznos

1. Primitak od kamata 1.764,38

2. Porez - 5% 88,22

3. Za isplatu 1.676,16

9. Naknade za autorska pravačlanak 12. Modela ugovora OeCD-a – 2005. koji uređuje autorske

naknade izgleda ovako:

“(1) Autorske naknade nastale u državi ugovornici, čiji je stvar-ni korisnik rezident druge države ugovornice, bit će oporezive samo u toj drugoj državi.

(2) Izraz »autorske naknade« za potrebe ovoga članka označa-va sva plaćanja primljena kao naknade za korištenje ili za pravo korištenja, bilo kojega autorskog prava na književno, umjetničko ili znanstveno djelo, uključujući kinematografske filmove, kao i svakog patenta, zaštitnog znaka, uzorka ili modela, plana, tajne formule ili postupka te za obavijesti o industrijskom, komercijal-nom ili znanstvenom iskustvu.

(3) Odredbe stavka 1. i 2. ne primjenjuju se ako stvarni korisnik autorskih naknada koji je rezident države ugovornice posluje u drugoj državi ugovornici u kojoj je ostvareno pravo na autorsku naknadu preko stalne poslovne jedinice koja se nalazi u toj državi ugovornici a prava ili imovina na temelju koje se autorske nakna-de isplaćuju stvarno su povezani s takvom stalnom poslovnom jedinicom. U tom će se slučaju primijeniti odredbe članka 7.

(4) Ako je zbog posebnog odnosa između isplatitelja i stvar-nog korisnika, ili između njih i neke druge osobe, iznos autorskih naknada, uzimajući u obzir korištenje, pravo ili podatke za koje se isplaćuju, veći od iznosa koji bi bio ugovoren između isplatite-lja i stvarnog korisnika, da nema takva odnosa, odredbe ovoga članka primjenjuju se samo na zadnje spomenuti iznos. U takvu je slučaju višak plaćenog iznosa oporeziv sukladno propisima svake države ugovornice, uzimajući u obzir druge odredbe ovoga Ugovora.”

Bitno je naglasiti, da se pod autorskom naknadom smatra samo ona naknada koja se plaća za korištenje ili za prava korištenja prava intelektualnog vlasništva (autorska prava i prava industrijskog vlasništva) a ne i naknada koja se plaća kada se radi o prodaji tih prava.

Stavak 1. članka 12. Modela ugovora OeCD-a postavlja načelo isključivog oporezivanja autorskih naknada u državi u kojoj je nositelj (stvarni korisnik) prava na autorsku naknadu rezident.

Prema Modelu OeCD-a definicija „naknada za autorska prava“ označava prava na razne oblike književnih i umjetničkih djela, prava intelektualnog vlasništva utvrđena u tekstu i prava na podatke glede industrijskog, komercijalnog iskustva (know-how). Definicija nakna-

de za autorska prava se primjenjuje na plaćanje za korištenje, prava korištenja, prava navedenih vrsta, bez obzira da li su bila registrirana u javnom registru. Definicija obuhvaća i plaćanje pod licencom i na-knadu koju bi osoba morala platiti za neovlašteno umnožavanje ili kršenje prava.Također treba napomenuti da riječ “plaćanje” koja se koristi u definiciji, ima vrlo široko značenje obzirom da koncept pla-ćanja znači ispunjenje obveze stavljanja sredstava na raspolaganje vjerovniku na način utvrđen ugovorom ili običajem.

kada se radi o isplati naknade za autorska prava u državu s kojom se primjenjuje ugovor, u svakom pojedinačnom slučaju potrebno je konzultirati članak 12. Ugovora (Autorske naknade - eng. royalties) s obzirom na različiti porezni tretman u pojedinim Ugovorima o tome tko ima pravo oporezivati ove naknade i po kojoj stopi.

Prema ugovorima koje primjenjuje republika hrvatska moguća su dva načina postupanja (sukladno odredbama čl. 12. pojedinih Ugo-vora) kada je isplatitelj autorske naknade rezident republike hrvatske:

� kod većine ugovora koje primjenjuje republika hrvatska au-torske naknade nastale u državi ugovornici i isplaćene rezi-dentu druge države ugovornice mogu se oporezivati u državi ugovornici u kojoj nastaju (država izvora) i to prema zako-nima te države ugovornice (što ne odgovara sada važećim odredbama članka 12. Modela ugovora OeCD – 2005. pa ni modelima ugovora OeCD iz 2008. i 2010. koji su samo upu-čujući a ne obvezujući kod sklapanja bilateralnih Ugovora) uz primjenu smanjenih stopa iz Ugovora od 10% s izuzetkom za Armeniju, Iran, Italiju, Izrael, Južnoafričku r., Moldovu, San Marino i Sloveniju za koje se primjenjuje stopa od 5%.

� autorske naknade nastale u državi ugovornici i isplaćene re-zidentu druge države ugovornice oporezuje se samo u toj drugoj državi ukoliko je taj rezident i stvarni korisnik (Austrija, Belgija, Bugarska, Francuska, koreja, Mađarska, Malta, Mau-ricijus, Njemačka, Nizozemska, švedska, švicarska). To znači da ako hrvatski isplatitelj isplaćuje naknadu za autorska prava korisniku-rezidentu navedenih država da nema pravo obra-čunati porez na dohodak već država rezidentnosti primatelja ovog dohotka.

Primjer 14. Plaćanje naknade za autorska prava - softverTrgovačko društvo “Dolac” d.o.o. iz šibenika 17. travnja 2011.

godine plaća 145.189,34 kn odnosno 20.000 eura (ugovorena au-torska naknada) po srednjem tečaju hNB od 7,259467 kn za 1 euro (na dan 17. travnja 2011.) rezidentu-fizičkoj osobi Irske (stvarnom korisniku) naknadu po ugovoru o licenciji za uporabu autorskog prava koja omogućava reprodukciju softvera za poslovnu upo-rabu u razdoblju od 5 godina.

republika hrvatska i Irska imaju u primjeni ugovor o izbjegava-nju dvostrukog oporezivanja i autor - rezident Italije je prije plaćanja računa dostavio trgovačkom društvu “Dolac” d.o.o. popunjeni i po-tvrđeni obrazac “Zahtjev za umanjenje porezne obveze, izuzimanje od porezne obveze ili povrat više plaćenog poreza na licence pre-ma Ugovoru …” pa je trgovačko društvo “Dolac” d.o.o. primjenilo odredbe ugovora.

Prema članku 12. stavku 2. navedenog ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja autorske naknade mogu se oporezivati i u državi u kojoj nastaju, u skladu sa zakonima te države (rh), ako je primatelj stvarni korisnik autorskih naknada, tako razrezan porez ne smije biti veći od 10% bruto iznosa autorske naknade. Isplatitelj će primjeniti obračun poreza na dohodak (bez prireza) prema hrvat-skim propisima (u rh se autorske naknade smatraju drugim dohot-kom) ali neće primjeniti propisanu stopu od 25% već će na utvrđenu

10 / 2011144

Pore

zi


poreznu osnovicu primjeniti propisanu stopu iz ugovora koja iznosi 10% bruto-iznosa autorske naknade.

Trgovačko društvo “Dolac” d.o.o., mora obračunati i uplatiti PDV jer je mjesto oporezivanja - mjesto primatelja usluge (tuzemstvo) i to u iznosu od 33.393,55 kn (145.189,34 x 23%).

Autorske naknade (definirane u rh kao drugi dohodak) ne podli-ježu plaćanju obveznih doprinosa u Republici Hrvatskoj.

Prema članku 32. stavku 5. Zakona o porezu na dohodak pri utvr-đivanju drugog dohotka po osnovi autorske naknade priznaju se pau-šalni izdaci u visini 30% ostvarenog primitka, međutim, ako bi ovom nerezidentu priznali paušalne izdatke i primjenili poreznu stopu od 25%, tako razrezan porez na dohodak bi prešao 10% bruto-iznosa autorske naknade i iznosio bi 25.408,13 kn tj.17,50% bruto-iznosa naknade (što bi bilo veće od 5% bruto-iznosa, a to znači pogrešnu primjenu Ugovora).

Obračun poreza na dohodak od autorske naknade (drugi dohodak)

R.br. Opis Iznos

1. Bruto autorska naknada (20.000 eura) 145.189,34

2. Porez na dohodak – 10% 14.518,93

3. Neto iznos za isplatu (1 - 2) 130.670,41

10. Kapitalni dobitak – dobit od otuđenja imovine

članak 13. Modela ugovora OeCD-a – 2005. koji uređuje kapitalni dobitak - dobit od otuđenja imovine izgleda ovako:

“(1) Dobit koju rezident države ugovornice ostvari od otuđenja nekretnina navedenih u članku 6., a koje se nalaze u drugoj drža-vi ugovornici, može se oporezivati u toj drugoj državi.

(2) Dobit od otuđenja pokretne imovine koja je dio poslovne imovine stalne poslovne jedinice koju društvo države ugovorni-ce ima u drugoj državi ugovornici, uključujući dobit od otuđenja takve stalne poslovne jedinice (same ili zajedno s cijelim podu-zećem), može se oporezivati u toj drugoj državi.

(3) Dobit od otuđenja pomorskih brodova, zrakoplova koji se koriste u međunarodnom prometu, riječnih brodova koji se kori-ste u prometu na unutarnjim plovnim putovima ili pokretna imo-vine što služi za korištenje takvih pomorskih brodova, zrakoplova ili riječnih brodova oporezuje se samo u državi ugovornici u kojoj se nalazi mjesto stvarne uprave društva.

(4) Dobit koju rezident države ugovornice ostvari od otuđenja dionica čija vrijednost više od 50% proizlazi direktno ili indirektno od imovine koja se nalazi u drugoj državi ugovornici, može se oporezivati u toj drugoj državi.

(5) Dobit od otuđenja bilo koje imovine, izuzevši onu navedenu u stavku 1., 2., 3., i 4. ovoga članka, oporezuje se samo u državi ugovornici u kojoj je otuđitelj rezident.”

Propisi država članica OeCD-a na različite načine oporezuju dobit-ke od otuđenja imovine (kapitalne dobitke):

� pojedine države dobit od otuđenja imovine ne smatraju opore-zivim dohotkom,

� pojedine države dobit od otuđenja imovine trgovačkog druš-tva oporezuju u okviru poreza na dobit ali se ne oporezuje do-bit koju otuđenjem imovine stekne pojedinac (građanin) izvan svoje poslovne aktivnosti,

� u pojedinim državama gdje se oporezuje dobit od otuđenja koju stekne pojedinac (građanin) izvan svoje poslovne aktiv-

nosti, to oporezivanje se često primjenjuje samo u specifičnim slučajevima tj. samo dobit od prodaje nekretnina ili spekulativ-na dobit (kada se određena imovina kupi da bi se preprodala).

Stavkom 1. ovog članka se navodi da se dobit od otuđenja ne-kretnina može oporezivati u državi u kojoj se nekretnina nalazi. što se smatra nekretninom navedenom u članku 6. Modela ugovora OeCD-a. Ovaj stavak se ne odnosi na dobit stečenu otuđenjem ne-kretnine koja se nalazi u državi ugovornici u kojoj je otuđitelj rezident ili koji se nalazi u trećoj državi (na takvu dobit primjenjuje se članak 21. stavak 1. - Ostali dohodak), već samo na dobit koju rezident države ugovornice stekne od otuđenja nekretnina koje se nalaze u drugoj državi ugovornici.

Stavak 2. ovog članka bavi se pokretnom imovinom koja čini dio poslovne imovine stalne poslovne jedinice društva ili koja pripada stalnom sjedištu za obavljanje samostalne djelatnosti. Izraz “pokret-na imovina” znači sva imovina osim nekretnina obrađena u stavku 1. Dobit od otuđenja takve imovine može se oporezivati u državi ugo-vornici u kojoj se nalazi stalna poslovna jedinica ili stalno sjedište, što odgovara propisima za poslovnu dobit i za dohodak od samostal-ne djelatnosti (članci 7. i 14.). Ovaj stavak se odnosi i na otuđenje stalne poslovne jedinice kao takve (same ili zajedno s cijelim po-duzećem). Ako se otuđuje cijelo društvo, tad se pravilo primjenjuje na onu dobit koja nastaje od otuđenja pokretne imovine koja je dio poslovne imovine stalne poslovne jedinice. Odredbe članka 7. tada se primjenjuju mutatis mutandis bez izričitog upućivanja na isto.

Stavak 3. govori o izuzecima koji su nabrojeni i koji se oporezuju samo u državi ugovornici u kojoj se nalazi mjesto stvarne uprave društva.

Stavak 4. je novi stavak u članku 13. Modela ugovora OeCD-a – 2005. i republika hrvatska nije još sklopila niti jedan ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja s drugom državom u kojem je ugrađen navedeni stavak.

Stavkom 5. ovog članka utvrđeno je da se bilo koja imovina koja je različita od one navedene u stavcima 1., 2., 3., i 4. oporezuje samo u državi ugovornici u kojoj je otuđitelj rezident.članak ne sadrži poseb-ne odredbe za dobit od otuđenja udjela u društvu ili vrijednosnica, obveznica, zadužnica i sl.. Ta dobit se stoga oporezuje samo u državi u kojoj je otuđitelj rezident.

Primjer 15. Oporezivanja kapitalnog dobitka od otuđenja nekretnine

Građanin - rezident Austrije prodao je kuću („vikendicu“) na otoku Zlarinu u 2011. godini (u roku od 2 godine od njene nabave) po cijeni od 700.000,00 kn, a posredničke usluge su iznosile 10.000,00 kn. re-publika hrvatska primjenjuje ugovor o izbjegavanju dvostrukog opore-zivanja s Austrijom. Prema članku 13. stavku 1. navedenog ugovora nekretnina se oporezuje u državi u kojoj se ta nekretnina nalazi.

kako se ta nekretnina nalazi u republici hrvatskoj (na otoku Zla-rinu) pravo oporezivanja ima republika hrvatska prema Zakonu o porezu na dohodak i Pravilniku o porezu na dohodak.

Obračun poreza na dohodak od otuđenja nekretnine

R.br. Opis Iznos

1. Bruto primitak od otuđenja nekretnine 700.000,00

2. Nabavna vrijednost nekretnine uvećana za porast cijena 500.000,00

3. Troškovi otuđenja (posredničke usluge) 10.000,00

4. Porezna osnovica (1 - 2 - 3) 190.000,00

5. Porez - 25% 47.500,00

14510 / 2011 145

Pore


Oporezivanje dobiti od otuđenja imovine (kapitalnog dobitka) javlja se u republici hrvatskoj u sustavu oporezivanja dohotka kao sastav-ni dio dohotka od imovine i imovinskih prava i to pod nazivom otuđe-nje nekretnina i imovinskih prava.

11. Samostalna djelatnost – članak 14. Ugovora

članak 14. je izbrisan iz Modela ugovora OeCD-a dana 29. travnja 2000. godine na temelju izvještaja pod naslovom “Problemi vezani uz članak 14. OeCD-ova Modela ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja”. Ta odluka odražavala je činjenicu da nije bilo namje-ravanih razlika između koncepta stalne poslovne jedinice iz članka 7. (Dobit od poslovanja) i stalnog sjedišta iz članka 14. (Samostalna djelatnost) ili između načina kako se dobit računa i porez obračunava ovisno o tome primjenjuje li se članak 7. ili 14. Osim toga nije bilo uvijek jasno koje djelatnosti ulaze u okvir članka 14. nasuprot članku 7.

Učinak brisanja članka 14. bio je taj da se dohodak ostvaren iz profesionalne djelatnosti ili drugih djelatnosti samostalnog karaktera sada razmatra u članku 7. kao Dobit od poslovanja. kako bi se nave-dene odredbe mogle primjenjivati u čl. 3. stavku 1. Modela ugovora OeCD-a – 2005. definirani su slijedeći izrazi:

c) izraz »poduzeće« odnosi se na obavljanje nekog poslovanja,h) izraz »poslovanje« uključuje pružanje profesionalnih usluga i dru-

gih djelatnosti neovisnog karaktera.

republika hrvatska u 2011. godini primjenjuje 49 ugovo-ra o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja od kojih samo u ugovoru s Armenijom, Slovenijom, Moldavom, Sirijom i španjolskom nije propisan članak 14., što znači da se obra-đuje unutar članka 7.

U svim ugovorima o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja koje primjenjuje republika hrvatska (osim već navedenih ugovora) do-hodak koji ostvari rezident države ugovornice od profesionalne djelatnosti (znanstvene, književne, umjetničke, obrazovne ili nastav-ne djelatnosti te samostalne djelatnosti liječnika, pravnika, inžinjera, arhitekata, zubara, knjigovođa) ili drugih samostalnih djelatnosti oporezuje se samo u toj državi (tj. u državi u kojoj je fizička osoba rezident).

Iznimke od ovog pravila postoje u dva slučaja kada se taj dohodak može oporezivati i u drugoj državi:

1) ako rezident države ugovornice u drugoj državi ugovornici ima stalno sjedište koje mu redovito stoji na raspolaganju za obavljanje njegove djelatnosti - u tom slučaju samo onaj dio dohotka koji se može pripisati tom stalnom sjedištu može se oporezivati u toj drugoj državi ugovornici, ili

2) ako rezident države ugovornice boravi u drugoj državi ugovor-nici u razdoblju ili razdobljima koja iznose ili u zbroju prelaze 183 dana u bilo kojem dvanaestomjesečnom razdoblju (kod nekih ugovora je to kalendarska godina a kod nekih ugovora porezna godina) - u tom slučaju samo onaj dio dohotka ostva-ren od njegovih djelatnosti obavljenih u toj drugoj državi ugo-vornici može se oporezivati u toj drugoj državi.

U svakom slučaju prije primjene konkretnog ugovora o izbjegava-nju dvostrukog oporezivanja koji se primjenjuje, republika hrvatska treba primijeniti konkretne odredbe koje su ugovorene.

Dakle, možemo zaključiti da republika hrvatska nema pravo opo-rezivanja dohotka od samostalne djelatnosti (osim ako se ne radi o propisanim iznimkama) ako ga u republici hrvatskoj ostvari rezident države ugovornice.

Primjer 17. Isplata dohotka od samostalne djelatnosti (drugog dohotka) - primjenjuje se samo ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja

Liječnik - rezident iz kine (star 30 godina - pa je osiguranik II. stu-pa mirovinskog osiguranja) koji u republici hrvatskoj nema stalno sjedište koje mu redovito stoji na raspolaganju za obavljanje njego-ve djelatnosti a niti njegov boravak u republici hrvatskoj ne traje duže 183 dana u kalendarskoj godini, ostvario je primitak u iznosu od 20.000,00 kuna.

republika hrvatska s kinom primjenjuje ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja ali ne primjenjuje ugovor o socijalnom osi-guranju. To znači da ako mu primatelj dohotka dostavi „Zahtjev za umanjenje porezne obveze, izuzimanje od porezne obveze ili povrat više plaćenog poreza na naknade za djelatnost obavljenu u republici hrvatskoj prema Ugovoru…” prije isplate primitka isplatitelj neće obračunati porez na dohodak već samo obvezne doprinose.

Obračun doprinosa po osnovi dohotka od samostalne djelatnosti

R.br. Opis Iznos

1. Primitak 20.000,00

2. Doprinos za I. stup mirovinskog osiguranja - 15% 3.000,00

3. Doprinos za II. stup mirovinskog osiguranja - 5% 1.000,00

4. Ukupno doprinosi za mirovinsko osiguranje (1 + 2) 4.000,00

5. Neto za isplatu (1 - 4) 16.000,00

6. Doprinos za osnovno zdravstveno osiguranje - 15% 3.000,00

7. Ukupni trošak isplatitelja (1 + 6) 23.000,00

Primjer 18. Isplata dohotka od samostalne djelatnosti - primjenjuje se samo ugovor o socijalnom osiguranju

Građevinski inžinjer - rezident Luksemburga (star 60 godina) koji je u republici hrvatskoj, ostvario primitak u iznosu od 40.000,00 kuna. republika hrvatska s Luksemburgom ne primjenjuje ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja ali primjenjuje ugovor o soci-jalnom osiguranju. Arhitekt je prije isplate dostavio isplatitelju potvr-du nadležne institucije socijalnog osiguranja da je obvezno osiguran u Luksemburgu što znači da mu se ne smiju obračunati obvezni do-prinosi već samo porez na dohodak.

Obračun poreza na dohodak od samostalne djelatnosti

R.br. Opis Iznos

1. Primitak 40.000,00

2. Porez na dohodak - 25% 10.000,00

3. Neto za isplatu (1 - 2) 30.000,00

Primjer 19. Isplata dohotka od samostalne djelatnosti - primjenjuju se oba dva ugovora

Odvjetnik - rezident (star 58 godina) iz Bosne i hercegovine, s ko-jom republika hvatska primjenjuje i ugovor o izbjegavanju dvostru-kog oporezivanja i ugovor o socijalnom osiguranju, boravi u rh ( u Zagrebu) više od 183 dana u dvanaestomjesečnom razdoblju (od 1. svibnja 2010. do 30. travnja 2011. godine) i ostvario je, na ime od-vjetničkih usluga, kod jednog isplatitelja 100.000,00 kuna. U ovom

10 / 2011146

Pore

zi


slučaju isplatitelj neće obračunati obvezne doprinose (odvjetnik je prije isplate dostavio isplatitelju potvrdu nadležne institucije socijal-nog osiguranja iz Bosne i hercegovine da je tamo obvezno osiguran) ali će obračunati porez na dohodak jer je prema članku 14. stavku 1. podstavak b) predmetnog ugovora propisano da “ako rezident države ugovornice boravi u drugoj državi ugovornici u razdoblju ili razdobljima koja iznose ili u zbroju prelaze 183 dana u bilo kojem dvanaestmjesečnom razdoblju koje počinje ili zvršava u predmetnoj poreznoj godini; u tom slučaju, samo onaj dio dohotka ostvaren od njegovih djelatnosti obavljenim u toj državi ugovornici može se opo-rezivati u toj drugoj državi.”

Naravno postoji obveza obračuna prireza jer je primatelj u RH imao uobičajeno boravište (Zagreb).

Obračun poreza na dohodak od samostalne djelatnosti

R.br. Opis Iznos

1. Primitak 100.000,00


3. Prirez – 18% 4.500,00

4. Neto za isplatu (1 – 2 - 3) 70.500,00

12. Nesamostalan radčlanak 15. Modela ugovora OeCD-a – 2005. koji uređuje dohodak

od nesamostalnog rada izgleda ovako:

“(1) U skladu s odredbama članka 16., 18. i 19. plaće, naknade i druga slična primanja koja rezident države ugovornice ostvari nesamostalnim radom, oporezuju se samo u toj državi, osim ako se nesamostalni rad obavlja u drugoj državi ugovornici. Ako se radi o takvom nesamostalnom radu, primanja koja se od toga ostvaruju mogu se oporezivati u toj drugoj državi.

(2) Neovisno o odredbama stavka 1., primanja koja rezident države ugovornice ostvaruje od nesamostalnog rada u drugoj dr-žavi ugovornici oporezuju se samo u prvospomenutoj državi ako:

a) primatelj boravi u drugoj državi u razdoblju ili razdobljima koja ukupno ne traju duže od 183 dana u bilo kojem dvanae-stomjesečnom razdoblju koje počinje ili završava u predmetnoj poreznoj godini, i

b) primanje isplati poslodavac koji nije rezident druge države ili se ono isplati u njegovo ime,

c) primanje ne tereti stalnu poslovnu jedinicu koju poslodavac ima u drugoj državi.

(3) Neovisno o prethodnim odredbama ovoga članka, primanja ostvarena od nesamostalnog rada na brodu, zrakoplovu koji se koristi u međunarodnom prometu ili na riječnom brodu u prometu na unutrašnjim vodama mogu se oporezovati u državi ugovornici u kojoj se nalazi mjesto stvarne uprave društva.“

Stavkom 1. utvrđeno je opće pravilo kojim se oporezivanje dohot-ka od nesamostalnog rada (osim mirovina) oporezuje u državi u ko-joj se stvarno obavlja nesamostalni rad. Ovo opće pravilo podliježe iznimkama u slučaju mirovina (čl.18.), te naknada i mirovina za rad u državnoj službi (čl.19). Naknade koje nisu vezane uz nesamostalan rad a isplaćuju se članovima uprave uređuju se člankom 16. Drža-ve ugovornice općenito pod izrazom “plaće, naknade i druga slična primanja” smatraju i primitke u naravi (npr. opcijske dionice - u rh dohodak od opcijske kupnje dionica može biti dohodak od kapitala ili drugi dohodak ili dohodak od nesamostalnog rada, korištenje rezi-dencije ili automobila, zdravstveno ili životno osiguranje, članstva u klubovima) po osnovi nesamostalnog rada.

Na dalje je propisano kao uvjet da se oporezuju plaće, naknade i druga slična primanja u državi izvora samo ako se ostvaruju u toj državi (izvora) po osnovi obavljanja nesamostalnog rada. To se pri-mjenjuje bez obzira kada će taj dohodak biti plaćen, pripisan ili na drugi način definitivno plaćen.

Stavak 2. sadrži opći izuzetak od pravila iz stavka 1. Ovaj izuzetak obuhvaća sve fizičke osobe koje obavljaju usluge po osnovi nesa-mostalnog rada (trgovačke putnike, građevinske radnike, inžinjere i td.) u dijelu u kojem njihova primanja ne ulaze u okvir odredaba drugih članaka poput onih koji se primjenjuju na državnu službu ili umjetnike i sportaše.

Sva tri uvjeta opisana u stavku 2. moraju se zadovoljiti da bi se plaće, naknade i druga slična primanja mogla izuzeti od oporezivanja u državi izvora.

Prvi uvjet je da je izuzeće ograničeno na razdoblje od 183 dana. Za razliku od Modela ugovora OeCD-a – iz 1963. i 1977. godine u kojem je bilo utvrđeno da razdoblje od 183 dana ne traje duže “u predmetnoj fiskalnoj godini” Modelom ugovora OeCD-a - 2005. (2008. i 2010.) utvrđeno da to vremensko razdoblje (183 dana) ne traje duže “u dvanastmjesečnom razdoblju koje počinje ili za-vršava u predmetnoj fiskalnoj godini”. Prijašnja formulacija je stvarala poteškoće kada se fiskalne godine država ugovornica nisu podudarale i otvarale mogućnost da se djelatnosti organiziraju tako da, na primjer, radnici budu u državi zadnjih 5 i pol mjeseci u jednoj godini i prvih 5 i pol mjeseci sljedeće godine. Sadašnja formulacija otklanja takve mogućnosti plaćanja poreza.

Prvi uvjet „ako primatelj boravi u drugoj državi u razdoblju ili razdobljima koja ukupno ne traju duže od 183 dana u bilo kojem dvanaestomjesečnom razdoblju koje počinje ili završava u predmetnoj poreznoj godini“ ima deklarator-ni karakter što znači da kada se taj uvjet (boravak koji ukupno ne traje duže od 183 dana) ispuni ta se odredba primjenjuje od prvog dana boravka a ne tek od ispunjenja uvjeta.Međutim, u slučaju da je ukupan boravak u drugoj državi bio predviđen u trajanju, primjerice, od 150 dana a on se produži na 200 dana, tada to znači da nije ispunjen traženi uvjet i to od prvog dana boravka u toj drugoj državi.

Razdoblje od 183 dana odnosi se na dane fizičke prisutnosti osobe u državi u koju je upućen tj. u državi gdje izaslani radnik ostva-ruje dohodak od nesamostalnog rada (to je država izvora).tj. primje-njuje se metoda “dana fizičke prisutnosti”. Primjena ove metode je jasna jer je fizička osoba ili prisutna u državi ili nije. Prisutnost se također može lako dokumentirati od strane poreznog obveznika kada porezna tijela zatraže dokaze. Ovom metodom uključeni su dani: dio dana, dan dolaska, dan polaska i svi drugi dani provedeni u državi ugovornici u kojoj se obavlja djelatnost poput subota i nedjelja, dr-žavnih blagdana, blagdana prije, tijekom i nakon obavljanja djelatno-sti, kraćih prekida (obuke, štrajkovi, obustave rada, kašnjenja u ispo-ruci), dani bolovanja (osim ako spriječi fizičku osobu od odlaska a u suprotnom bi podlijegao izuzeću) te smrtni slučaj ili bolest u obitelji. Međutim, dani provedeni u državi ugovornici u kojoj se obavlja dje-latnost u tranzitu tijekom putovanja između dva mjesta izvan države u kojoj se obavlja djelatnost trebaju se isključiti iz obračuna. Iz tih na-

14710 / 2011 147

Pore


čela slijedi da bilo koji cijeli dan proveden izvan države ugovornice u kojoj se obavlja djelatnost, bilo zbog blagdana, službenog putovanja ili bilo kojeg drugog razloga, ne treba uzeti u obzir.

Drugi uvjet je taj da poslodavac koji isplaćuje primanja ne smije biti rezident države u kojoj se obavlja nesamostalni rad ili se ta pri-manja isplate u njegovo ime.

Prema trećem uvjetu, ako poslodavac ima u državi ugovornici u kojoj obavlja nesamostalan rad stalnu poslovnu jedinicu, izuzeće se daje samo pod uvjetom da primanja ne terete stalnu poslovnu jedinicu koju ima u toj državi ugovornici.

Stavak 2. ovog članka kojim je omogućeno izuzeće od općeg pra-vila (oporezivanje dohotka od nesamostalnog rada u državi reziden-tnosti primatelja tog dohotka) kod oporezivanja primanja od nesa-mostalnog rada dovelo je do brojnih zloupotreba usvajanjem prakse pod nazivom “međunarodno iznajmljivanje radne snage”. Po toj praksi lokalni poslodavac koji želi zaposliti strane radnike na jedno ili više razdoblja kraćih od 183 dana zapošljava putem posrednika sa sjedištem u inozemstvu koji se predstavlja kao “poslodavac” i iznajmljuje radnu snagu. Takvi radnici ispunjavaju sva tri uvjeta koji im omogućavaju da se oporezivanje tih primanja obavlja u državi njihove rezidentnosti a ne u državi u kojoj privremeno rade. Defini-cija “poslodavca” nije definirana u Modelu ugovora OeCD-a ali se podrazumijeva da je poslodavac osoba koja ima prava na proizvodni rad i snosi s tim u svezi odgovornosti i rizike. U svakom slučaju treba proučiti svaki slučaj zasebno i vidjeti da li se radi o poslodavcu ili posredniku. Zato bi se države ugovornice trebale usuglasiti o situ-acijama u kojima posrednik ne ispunjava uvjete potrebne da ga se može smatrati poslodavcem u okviru stavka 2. ovog članka. Nad-ležna porezna tijela moraju u obzir uzeti i sve okolnosti koje će im omogućiti da utvrde da je stvarni poslodavac korisnik radne snage a ne strani posrednik.

Primici ostvareni od nesamostalnog rada na brodu, zrakoplovu ili cestovnom transportnom vozilu korištenom u međunarodnom prometu ili na riječnom brodu u prometu u unutrašnjim vodama se prema Modelu ugovora OeCD-a mogu oporezivati u državi u kojoj se nalazi mjesto stvarne uprave društva (tj. u državi rezidentnosti društva).

Ovaj članak ne daje nikakva posebna pravila glede oporezivanja dohotka radnika na granici jer je prikladnije da se problemi koje stva-raju lokalni uvjeti rješavaju izravno između zainteresiranih država ugovornica.

kao što je već rečeno sastavnim dijelom “plaće, naknade i druga slična primanja” smatraju se i opcijske dionice. Ovaj članak omo-gućava državi izvora oporezivanje dijela davanja po osnovi opcijske dionice ostvarene po osnovi nesamostalnog rada i realizirane u toj državi i to čak ako je oporezivanje tih davanja obavljeno nakon što zaposlenik nije više zaposlen u toj državi.

Iako se ovaj članak primjenjuje na primanja po osnovi zaposle-nja ostvarena od dodjele opcijske dionice zaposleniku neovisno od toga kada je oporezivanje obavljeno, svakako je potrebno razlikovati davanja po osnovi nesamostalnog rada od kapitalnih dobitaka koji mogu biti ostvareni od otuđenja dionica nakon realizirane opcije. Ovaj članak (15.) a ne članak 13. (kapitalni dobici) će se primjeniti za bilo koja davanja ostvarena od same opcije. Jednom kada je opcija realizirana ili otuđena, davanja po osnovi nesamostalnog rada su realizirana i svaki daljnji dobitak po osnovi stečenih dionica koju ostvari zaposlenik (koji je postao investitor - dioničar) će se oporezi-vati na temelju odredbi članka 13. (kapitalni dobici).

Iako stavak 1. mora biti interpretiran tako da se primjenjuje na svako davanje ostvareno od opcije, to ne utječe na to kako će ta

davanja ili njihov dio biti okarakteriziran za domaće porezne svrhe (pa će se oporezivati ili kao dohodak od nesamostalnog rada ili ka-pitalni dobitak).

Posebno ističemo da ukoliko hrvatski rezident (društvo) dodjeljuje rezidentima (država s kojom republika hrvatska primjenjuje ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporeziva-nja) - fizičkim osobama članovima uprave i zaposlenicima, dakle, nerezidentima vlastite dionice ili opcijske dionice mora primijeniti članak 30. Zakona o porezu na dohodak (a to znači da se te dodjele tretiraju kao dohodak od kapi-tala) odnosno odredbe o drugom dohotku kada se radi o primateljima dohotka koji nisu članovi uprave i/ili zaposle-nici. Dakle, ne treba primijeniti članak 14 (15) Ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja.

Zašto je to tako?članak 24. (Jednako postupanje) Modela ugovora OeCD-a (koji u

pravilu odgovaraju Ugovorima koje sklopila rh) zahtjeva da nerezi-denti (rezidenti drugih država ugovornica) ne budu podvrgnuti nika-kvim oporezivanjima koja bi im bila dadatni teret oporezivanja i da ih treba tretirati kao i rezidente države izvora (nastanka dohotka).

Međutim, treba posebno istaknuti da države govornice, često ra-zličito (čak potpuno suprotno) tumače pojedine članke Ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i u pravilu se prihvaća stav države izvora a što često proizlazi iz različitih sustava oporeziva-nja dohotka u državama ugovornicama ali i različitog tumačenja u „stručnom smislu“. Tu različitost u tumačenju Ugovora nadležna ti-jela država ugovornica (obično su to ministarstva financija) bi trebali zajednički riješiti što je i predviđeno člankom 25. (Postupak zajednič-kog dogovaranja) Modela ugovora OeCD-a koji sadržajno odgovara istim člancima u Ugovorima koje je sklopila rh.

Ako se nadležna tijela ne dogovore, onda sukladno komentaru članka 23. Modela ugovora OeCD-a (tzv. konflikt kvalificiranosti) jasno proizlazi da u slučaju da pojedina država ugovornica različito kvalificira (tj. tumači) pojedine odredbe sklopljenog Ugovora od dru-ge države ugovornice tada se, u pravilu, prihvaća stav države izvora. Međutim (prema tumačenjima savjetnika OeCD-a), to ne znači da država rezidentnosti (u našem slučaju rh) mora prihvatiti tumačenje države izvora, dapače vrlo često se ne prihvaća taj stav.

Ali ono što je bitno je da se taj plaćeni porez u državi izvora treba uračunati kod utvrđivanja ukupnog godišnjeg dohotka radi izbjega-vanja dvostrukog oporezivanja u državi rezidentnosti.

Treba reći da davanja po osnovi dodijeljene dioničke opcije zapo-sleniku ne mogu ni u kom slučaju potpasti pod članak 21. (Ostali dohodak) koji se ne primjenjuje na dohodak koji je pokriven drugim člancima ili članak 18. (Mirovine) koji se jedino primjenjuje za mi-rovine i druga slična primanja, čak ako je opcija realizirana nakon završetka zaposlenja ili umirovljenja.

12.1. Promjena komentara uz članak 15. stavak 2. u tiskanom Modelu Ugovora OECD -2010.

Novi komentar uz članak 15. stavak 2. u tiskanom Modelu Ugovo-ra OeCD-a omogućuje poricanje formalnih ugovora pri zlouporaba-

10 / 2011148

Pore

zi


ma zaposlenja na kraći rok koji se nerijetko događa u međunarodnoj praksi.

Naime tijekom povijesti, države ugovornice su različito tumačile i primjenjivale u praksi što je to radni odnos („nesamostalni rad“), pojedine nikada nisu ni definirale radni odnos,a ostale države su ga definirale prema domaćem pravu i odrednicama pojma zaposlenja tj. na stavu da je zlouporaba ugovora nedopuštena ili na autonomnoj interpretaciji koncepta poslodavca.

Po ovom komentaru, kada Porezna uprava (npr. u rh-a) utvrdi da je došlo do zlouporabe kod zaposlenja na kraći rok, mogu ponov-no definirati odnos, odnosno ne zadovoljiti se samo predočenjem formalnog ugovora o radu, prema kojem je zaposlenik i dalje u rad-nom odnosu s poslodavcem iz države A, nego ga zato što radi za poslodavca koji npr. čini dio multinacionalne grupe u državi B, može tretirati zaposlenikom poslodavca u državi B.

Dakle, država može poreći primjenu izuzetaka iz čl. 15. stavka 2. Modelu Ugovora OeCD-a – 2005. (2008. i 2010.)

12.2. Oporezivanje dohotka od nesamostalnog rada (plaće) osoba izaslanih u RH

U nastavku ćemo samo ukratko navesti što sve treba znati kada se radi o oporezivanju dohotka od nesamostalnog rada (plaće) oso-ba izaslanih u rh-a:

� pojam izaslanog radnika upućenog na rad iz druge države ugo-vornice u rh-a je definiran člankom 7.st.1. toč.10. Zakona o doprinosima,

� najčešće plaću izaslanih radnika isplaćuje njihov poslodavac sa sjedištem u državi iz koje radnici dolaze odnosno državi čiji su rezidenti – tako isplaćena plaća podliježe oporezivanju u rh-a (prema hrvatskim propisima) osim ako su ispunjeni ku-mulativno propisani uvjeti koje smo prethodno detaljno opisa-li,

� izaslani radnici u rh-a mogu (osim plaće) ostvarivati i druge primitke (najamnina za stanovanje u rh-a i režijski troškovi vezani za stanovanje, davanje na uporabu osobnog automo-bila u privatne svrhe, podmirenje osobnih troškova za osobne potrebe, terenski dodatak, naknade za odvojeni život i sl.) koji se prema konkretnim ugovorima o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja smatraju primicima od nesamostalnog rada i koji se oporezuju u rh-a na način propisan čl. 45.st.1., 2., 4., i 5. Zakona o porezu na dohodak. O tome se izjasnila Porezna uprava-Središnji ured svojim mišljenjima:

� naknada za odvojeni život (klasa: 121-04/05-01/3; Ur.br.: 513-07-21-01/02-2 od 24. studenog 2005.),

� porezni tretman troškova smještaja za strance (klasa: 410-18/05-01/87;Ur.br.:513-07-21-01/06-2 od 26. lipnja 2006.),

� neoporezive isplate naknada radnicima izaslanim u rh-a (klasa: 410-01/07-01/556; Ur.br.: 513-07-21-01/07-2 od 27. travnja 2007.).

� sukladno članku 13.st.2. Pravilnika o porezu na dohodak, tu-zemni isplatitelj može izaslanim radnicima u rh-a (i to ako su navedene naknade u svezi s obavljanjem djelatnosti tuze-mnog poslodavca) neoporezivo isplatiti:

� naknade prijevoznih troškova na službenom putovanju u visini stvarnih izdataka,

� naknade troškova noćenja na službenom putovanju u visi-ni stvarnih izdataka,

� naknade troškova prijevoza na posao i s posla mjesnim i međumjesnim jav nim prijevozom u visini stvarnih izda-taka,

� naknade za korištenje privatnog automobila u službene svrhe do 2,00 kune po prijeđenom kilometru,

� dnevnice u zemlji do 170,00 kuna za službeno putovanje koje traje više od 12 sati dnevno. Za službena putovanja u zemlji koja traju više od 8 a manje od 12 sati, neoporezivi dio dnevnica iznosi do 85 kuna,

� dnevnice u inozemstvu do iznosa i pod uvjetima utvrđenim propisima o izdacima za službena putovanja za korisnike Državnog proračuna.

� sukladno članku 18.st. 2. Pravilnika o porezu na dohodak, iz-dacima iz članka 16. Zakona koji, pri utvrđivanju dohotka od nesamostalnog rada, umanjuju primitak od nesamostalnog rada (plaću) fizičkih osoba izaslanih na rad u republiku hr-vatsku po nalogu inozemnog poslodavca u tuzemna društva, prema članku 14. stavku 1. točki 3. Zakona, smatraju se i doprinosi za obvezna osiguranja (koji se priznaju na temelju potvrde o pripadnosti sustavu obveznog osiguranja s kojom rh-a primjenjuje ugovor o socijalnom osiguranju) iz primitka (plaće) plaćeni u državama iz kojih su te fizičke osobe izaslane na rad u republiku hrvatsku i s kojim državama republika hr-vatska primjenjuje ugovore o socijalnom osiguranju.

Ako izaslani radnik nije za plaćene doprinose umanjivao pri-mitak od nesamostalnog rada može to učiniti podnošenjem godišnje porezne prijave.

� rezidenti država ugovornica koji su izaslani na rad u rh-a na razdoblje duže od 183 dana obveznici su plaćanja poreza na dohodak i prireza (ako imaju uobičajeno boravište ili prebiva-lište u rh-a) od prvog dana njihova izaslanja. Međutim, ako su izaslani na kraće razdoblje od 183 dana i pri tome budu ispunjena i druga dva propisana uvjeta tada pravo oporeziva-nja ima njihova država rezidentnosti ali ako se trajanje rada produži preko 183 dana tada rh-a ima pravo oporezivanja od prvog dana izaslanja. Isto tako vrijedi i obrnuto kada se pred-viđeno vrijeme izaslanja (duže od 183 dana, npr. godinu dana) u rh-a, zbog određenih oholnosti bude kraće od 183 dana onda izaslani radnik ima pravo na povrat poreza na dohodak (i možebitnog prireza) koji je uplatio u rh-a i to od prvog dana izaslanja (rada).

� ako izaslani radnik ostvaruje plaću izravno iz inozemstva (ne isplaćuje mu je tuzemno društvo), sukladno članku 45.st.8. Zakona o porezu na dohodak obvezan je sam obračunati pre-dujam poreza na dohodak od nesamostalnog rada (i možebitni prirez) pri svakoj isplati plaće prema propisima koji vrijede na dan isplate plaće te ga uplatiti u roku 8 dana. Pri obračunu pla-će izaslanom radniku se priznaju plaćeni doprinosi u njegovoj državi rezidentnosti u tom mjesecu (isplate plaće) i mjesečni osnovni osobni odbitak (1.800,00 kn). Nerezidenti nemaju pravo na povećanje osobnog odbitaka za uzdržavane članove uže obitelji i uzdržavanu djecu već samo imaju pravo na mje-sečno osnovni osobni odbitak.

Osim toga imaju i obvezu podnošenja propisanih izvješća (obrasce ID, IP) i voditi obrazac DNr. Predujam poreza na dohodak uplaćuju u korist grada ili općine na području rh-a u kojoj imaju prebivalište i uobičajeno boravište, a u pozivu na broj upisuju i svoj OIB dobiven od Porezne uprave.

Ako fizička osoba porezni obveznik od nesamostalnog rada (po-sloprimac) nema u republici hrvatskoj prebivalište ni uobičajeno

14910 / 2011 149

Pore


boravište, porez na dohodak od nesamostalnog rada uplaćuje na račun grada/općine prema sjedištu poslodavca s oznakom vrste poreza 1406.

13. Naknada članova upravečlanak 16. Modela ugovora OeCD-a – 2005. koji uređuje naknade

članova uprave izgleda ovako:

“Naknade članova uprave i druga slična plaćanja koja ostvari rezident države ugovornice u svojstvu člana uprave društva koje je rezident druge države ugovornice mogu se oporezivati u toj drugoj državi.”

Ovaj članak 16. Modela ugovora OeCD-a – 2005. odnosi se na na-knadu koju primi rezident države ugovornice, bilo fizička bilo pravna osoba, u svojstvu člana uprave društva koje je rezident druge države ugovornice. kako je ponekad teško utvrditi gdje se usluge obavlja-ju, ova odredba tretira usluge kao obavljene u državi u kojoj je društvo rezident.

Države članice općenito podrazumijevaju da izraz “naknade i dru-ga slična plaćanja” obuhvaća i primanja u naravi koje osoba primi u svojstvu člana uprave društva (npr. opcijske dionice, korištenje rezidencije ili automobila, zdravstveno i životno osiguranje, članstva u klubovima).

član uprave često ima i druge funkcije u društvu, npr. redovni za-poslenik, savjetnik, konzultant, itd. Jasno je da se ovaj članak ne odnosi na naknadu isplaćenu tim osobama. .

U nekim državama postoje tijela u trgovačkim društvima koja su po funkciji jednaka upravi. Države ugovornice slobodne su u svoje bilateralne ugovore uključiti ta tijela trgovačkih društava u odredbu koja odgovara članku 16.

Opcijske dionice mogu se osim zaposlenicima dodijeliti i člano-vima uprave kao oblik stimulativnog nagrađivanja koji se najčešće koristi za dugoročno motiviranje viših razina menagera. Opcijska dionica se sastoji u tome da se korisniku - članu uprave ponudi pra-vo da nakon određenog vremena kupi neku količinu dionica (to se odnosi na vlastite dionice društva koje se drže u trezoru ili od interne ili javne emisije dionica) po fiksnoj cijeni u trenutku davanja opcije. Nakon isteka razdoblja na koji je opcija dana, korisnik opcije može kupiti dionice ali ne mora. Pravo na realizaciju opcije imaju uglavnom samo oni nositelji koji za vrijeme za koje je opcija dana ne napuste poduzeće. Nakon realizacije opcije pravo prodaje dionica od strane nositelja opcije može se ograničiti na određeno razdoblje. Sustav dioničkih opcija u mnogim je zemljama potpomognut različitim po-reznim olakšicama.

Dakle, ako član uprave društva - rezident države ugovornice re-alizira opciju koju mu je dodijelilo društvo - rezident druge države ugovornice to primanje na osnovu realizacije opcije može se opore-zivati u toj drugoj državi. Međutim, kada se opcija realizira ili otuđi, davanja po osnovi ovog članka su realizirana i svaki daljnji dobitak po osnovi stečenih dionica koju ostvari član uprave (koji je postao investitor - dioničar) će se oporezivati na temelju odredbi članka 13. (kapitalni dobici).

Sam tekst članka 16. Modela ugovora OeCD-a – 2005. koristi engleski pojam “a member of the board of directors of company” što bi na hrvatskom jeziku bilo najsličnije članu uprave trgovačkog društva ( pa se tako i prevodi u novijim ugovorima), međutim, u pojedinim važećim ugovorima taj se termin prevodi ili kao “član od-bora direktora društva” ili “član upravnog odbora društva” (radi se u pravilu o starijim ugovorima).

Izmjenama i dopunama Zakona o trgovačkim društvima(„Narodne novine“, br. 107/07), koji se primjenjuje od 1. travnja 2008. godine, propisana je mogućnost da skupština trgovačkog društva može (dakle ne mora) odlučiti da umjesto uprave i nadzornog odbora ima upravni odbor koji se sastoji od izvršnih direktora (koji vode posao trgovačkog društva) i neizvršnih direktora s tim da predsjednik i prvi zamjenik upravnog odbora ne može biti osoba koja je istodobno iz-vršni direktor u trgovačkom društvu.

Zbog navedenoga bi engleski pojam “a member of the board of directors of company” trebalo u hrvatskom slučaju tumačiti kao čla-nove uprave trgovačkog društva, članove nadzornog odbora te kao članove upravnog odbora trgovačkog društva.

Sadržaj članka 16. pojedinih ugovora je različit, pa su osim prima-nja članova uprave društva, obuhvaćene i izrijekom navedene (osim članova uprave društva) i naknade i druga slična plaćanja članova nadzornog odbora društva (Armenija, Slovenija, estonija, Latvija, Litva) ili naknade i druga slična plaćanja drugih sličnih tijela druš-tva (Belgija, Bjelorusija, Bosna i hercegovina, Bugarska, češka, čile Finska, Francuska, Irska, Italija, Jugoslavija, Južnoafrička republika, kanada, Malezija, Mađarska, Norveška, San Marino, Malta, Nizo-zemska, Turska). U pojedinim ugovorima članak 16. sadrži samo članove uprave (npr. Danska, Sirija). U nekim ugovorima čl. 16. obu-hvaća naknade „člana uprave u svojstvu člana upravnog odbora društva“ što je nonsens (npr. Austrija) ili „naknada direktora u svojstvu člana upravnog odbora društva“ što je također nonsens (npr. Albanija). Po mišljenju autora ovog teksta u oba navedena slu-čaja radi se o članu uprave ili članu nadzornog odbora što ovisi o načinu upravljanja društvom jer društvo ne može istovremeno imati člana uprave društva i člana upravnog odbora društva.

Dakle, možemo zaključiti da se u ugovorima o izbjegavanju dvo-strukog oporezivanja u kojima je u čl. 16. navedeno da se to odnosi i na “druga slična tijela društva” to odnosi, osim na članove druš-tva i na članove nadzornog odbora i članove skupštine društva te članove upravnog odbora.

Dakle, tuzemni isplatitelj treba konzultirati sadržaj članka 16. svakog konkretnog ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i utvrditi da li se naknada ili slična primanja isplaćena nerezidentu mogu oporezovati u rh-a (i to kao drugi dohodak) ili ne. To znači da ako rh-a nema pravo oporezivati te naknade i slična primanja onda se primjenjuje članak 21. Ostali dohodak (prema kojem pravo oporezivanja ima država rezidentnosti).

Na ove oblike drugog dohotka treba obračunati i platiti ob-vezne doprinose ako je primatelj nerezident države s kojom rh ne primjenjuje ugovor o socijalnom osiguranju.

Primjer 20. Isplata naknade članu uprave - primjenjuje se samo ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja

članu uprave - rezidentu Litve (star 58 godina), s kojom republika hrvatska primjenjuje ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja ali ne i ugovor o socijalnom osiguranju, trgovačko društvo “krajo-lik” d.o.o iz Splita isplatilo je na ime mjesečne naknade 30.000,00 kuna za 9/2011.. U ovom slučaju isplatitelj će obračunati obvezne doprinose i porez na dohodak jer se prema članku 16. stavku 1. ugo-vora “naknade članova uprave i druga slična plaćanja koja ostvari rezident države ugovornice u svojstvu člana uprave društva ili nad-zornog odbora koje je rezident druge države ugovornice mogu opo-rezivati u toj drugoj državi.“ (op. autora: dakle državi rezidentnosti društva-isplatitelja.)

10 / 2011150

Pore

zi


Obračun poreza na dohodak i doprinosa po osnovi primitka od drugog dohotka - člana uprave

R.br. Opis Iznos

1. Primitak 30.000,00

2. Doprinos za obvezno mirovinsko osiguranje - 20% 6.000,00

3. Dohodak (1 - 2) 24.000,00


5. Neto za isplatu (1 - 2 - 4) 18.000,00



14. Umjetnici i sportaši - izvođačičlanak 17. Modela ugovora OeCD-a – 2005. koji uređuje dohodak

umjetnika i sportaša izgleda ovako:

“(1) Neovisno o odredbama članka 7. i 15., dohodak koji ostva-ri rezident države ugovornice kao izvođač, primjerice kao ka-zališni, filmski, radijski ili televizijski umjetnik ili glazbenik, ili kao športaš od svoje osobne djelatnosti u drugoj državi ugovornici, može se oporezivati u toj drugoj državi.

(2) Ako dohodak od osobne djelatnosti u svojstvu izvođača ili športaša ne pripada izvođaču ili sportašu, već nekoj drugoj oso-bi, taj se dohodak neovisno o odredbama članka 7. i 15., može oporezivati u državi ugovornici u kojoj izvođač ili športaš obavlja svoju djelatnost.

Stavkom 1. utvrđeno je da se umjetnici i sportaši koji su rezidenti jedne države ugovornice mogu oporezivati u drugoj državi ugovornici u kojoj obavljaju svoju djelatnost bez obzira radi li se o poslovanju ili nesamostalnom radu. Ova odredba je izuzetak od pravila iz članka 7. i članka 15. stavka 2.

Kako Republika Hrvatska u ugovorima koji se primjenjuju s ve-ćinom država ima propisan članak 14. (Samostalna djelatnost) koji je u članku Modela ugovora OECD-a – 2005. izbrisan i “pre-bačen” u članak 7. (Dobit od poslovanja), onda se izuzetak odno-si i na članak 14. pa ćemo se zbog toga u daljnjem tekstu uvijek referirati na članak 14. a ne članak 7.

Stavak 1. se odnosi na umjetnike i sportaše. Nije moguće dati preciznu definiciju izraza “umjetnik”, ali stavak 1. uključuje primjere osoba koje se mogu smatrati takvima. Ti primjeri se ne smiju uzeti kao iscrpni. S jedne strane izraz “umjetnik” jasno obuhvaća zabavlja-ča, filmskog glumca, glumca u televizijskoj reklami (uključujući, npr. bivšeg sportaša). članak se može primijeniti i na dohodak primljen od djelatnosti koje su političke, socijalne, religiozne ili humanitarne prirode, ako je prisutan karakter zabave. S druge strane, ne proširuje se na gosta-govornika na konferenciji ili na administrativno i pomoć-no osoblje (npr. kamermane za film, producente, filmske redatelje, koreografe, tehničko osoblje, terensku ekipu pop grupe, itd.). Između njih je siva zona u kojoj je potrebno izvršiti pregled ukupne bilance djelatnosti te osobe.

Fizička osoba može i režirati predstavu i u njoj glumiti ili može i režirati i producirati televizijsku emisiju ili film i istovremeno u njoj igrati ulogu. U tim slučajevima potrebno je pogledati što ta fizička osoba stvarno radi u državi u kojoj se odvija program. Ako su njene djelatnosti uglavnom izvođačke prirode, članak se primjenjuje na cjelokupan dohodak koji ostvari u toj državi ugovornici. Ako je, me-

đutim, izvođački element zanemarivi dio onog što radi u toj državi ugovornici, cjelokupan dohodak izlazi iz okvira članka. U drugim slu-čajevima potrebna je raspodjela.

Iako nema precizne definicije “sportaša”, taj izraz nije ograničen na sudionike u tradicionalnim atletskim događajima (npr.trkači, ska-kači, plivači). Taj izraz obuhvaća također , npr., igrače golfa, jahače (džokeji) na konjskim trkama, nogometaše, igrače kriketa i tenisače kao i vozače automobilskih utrka.

članak se također primjenjuje na dohodak od drugih djelatnosti koje se obično smatraju djelatnostima zabavnog karaktera, kao što je dohodak od biljara i snooker-a, turnira šaha i bridža.

Dohodak koji ostvaruju impresariji za organiziranje pojavljivanja umjetnika ili sportaša izvan je okvira članka ali dohodak koji primaju u ime umjetnika ili sportaša je, naravno, obuhvaćen tim člankom.

Osim naknada za njihov stvarni nastup, umjetnici i sportaši često primaju dohodak u obliku autorskih honorara ili sponzorstva ili na-knada za oglašavanje. Općenito uzevši primjenjuju se i drugi članci kada god nema izravne veze između dohotka i javne izvedbe izvođa-ča u predmetnoj državi. Autorski honorari za prava intelektualnog vlasništva obično su obuhvaćeni člankom 12. (Autorske nakna-de), a ne člankom 17., ali općenito su naknade za oglašavanje ili sponzoriranje izvan okvira članka 12. članak 17. primjenjuje se na dohodak od oglašavanja ili sponzoriranja što je izravno ili neizravno povezano s izvedbama ili nastupima u danoj državi ugovornici. Isti dohodak koji se ne može pripisati tim izvedbama obuhvaćen je stan-dardnim pravilima članka 14. ili članka 15. ovisno o slučaju. Plaćanja primljena u slučaju otkazivanja izvedbe također ne ulaze u okvir članka 17. i potpadaju pod članke 7., 14., ili 15., ovisno o slučaju.

Stavak 1. ovog članka bavi se dohotkom koji ostvare samostalni umjetnici i sportaši iz vlastitih djelatnosti bilo izravno ili neizravno (njihovim impresarijima ili agentima). Npr. članu orkestra isplaćuje se plaća umjesto da primi isplatu za svaki zasebni nastup: država ugovornica u kojoj se događa izvedba ima pravo temeljem stavka 1. oporezivati onaj dio u plaći glazbenika koji odgovara tom nastu-pu. Jednako tako, ako umjetnika ili sportaša zapošljava npr. društvo koje se sastoji od jednog člana, država ugovornica u kojoj se doga-đa nastup može oporezivati odgovarajući udio naknade isplaćene toj fizičkoj osobi. Pored toga, ako unutrašnji propisi “proziru” (to u sustavu oporezivanja dohotka u rh nije predviđeno a niti propisa-no) te pravne osobe i tretiraju dohodak kao izravan dohodak fizičke osobe, stavkom 1. ovog članka omogućuje se toj državi ugovornici da oporezuje dohodak od nastupa na njezinom teritoriju koji ostvari pravna osoba u korist fizičke osobe, čak ako se dohodak stvarno ne isplaćuje kao naknada fizičkoj osobi.

članak ne govori ništa o načinu obračuna predmetnog dohotka i na unutrašnjim je propisima država ugovornica da utvrde opseg odbitaka za troškove.

Stavak 2. članka 17. se bavi situacijama u kojima dohodak od nji-hove djelatnosti isplaćuje drugim osobama (agencije, sportska eki-pa, kazališna trupa, orkestri ustrojeni kao pravne osobe – ili se radi o fizičkoj osobi primatelju dohotka) daje mogućnost da rh-a oporezuje i taj dohodak (jer pravo oporezivanja pripada i dalje državi nastupa. Međutim kako u rh-a nije propisan način oporezivanja tog dohotka (a moglo bi se to napraviti ali eto nije) smatra se da je to obuhvaćeno člankom 7. (Dobit od poslovanja) što znači da se ta dobit oporezuje uvijek u državi rezidentnosti te pravne osobe (posrednika). Međutim, ako bi se ta naknada (dohodak) isplaćivala pravnim osobama država koje su na popisu država sukladno članku 31. stavku 10. Zakona o porezu na dobit (Narodne novine broj 177/04, 90/05, 57/06, 146/08 i 80/10) tada bi se oporezovali kao porez po odbitku po stopi od 20%.

15110 / 2011 151

Pore


Ako je osoba koja prima dohodak fizička osoba, dohodak se može oporezivati čak i u nedostatku stalnog sjedišta.

Da zaključimo, ako u republici hrvatskoj izvođač (umjetnik ili spor-taš) - rezident države ugovornice ostvari dohodak od svoje djelatno-sti u rh koji mu je isplaćen direktno ili indirektno (npr. preko agenta ili impresarija – fizičke osobe) oporezuje se u rh i to sukladno članku 32. i članku 48. Zakona o porezu na dohodak po pravilima propi-sanim za drugi dohodak. Prema tim člancima nerezidentima koji obavljaju umjetničke, artis tičke, zabavne, športske, književne i likov-ne djelatnosti te djelatnosti u svezi s tiskom, radijem i televizijom te zabavnim priredbama priznaju se izdaci u visini 30% od ostvarenog primitka. Ako se ti primici ne mogu po hrvatskim propisima tretirati kao autorske naknade (op.aut. - ako bi se tako smatrale onda bi se u pravilu radilo o primjeni članka 12. Ugovora) ili kao naknada za umjetničko djelo onda ti primici podliježu i plaćanju obveznih do-prinosa (ako su te osobe rezidenti država s kojima rh ne primjenjuje ugovor o socijalnom osiguranju) koji su porezno priznati izdaci. U praksi u rh ovi se primici “izvođača” obično smatraju “autorskim naknadama” ili naknadama za umjetničko djelo pa onda niti ne pod-liježu obveznim doprinosima.

što se tiče primitaka sportaša - nerezidenata njihovi primici podli-ježu plaćanju obveznih doprinosa samo ako su ti primatelji rezidenti države s kojom republika hrvatska ne primjenjuje ugovor o socijal-nom osiguranju.

Primjer 21. Isplata dohotka nerezidentu - sportašu Tenisaču - rezidentu rusije (star 28 godina), s kojom republika

hrvatska primjenjuje ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja ali ne i ugovor o socijalnom osiguranju, isplatitelj - organizator turnira u rh isplatio je primitak po osnovi sudjelovanja na turniru u iznosu od 80.000,00 kuna. U ovom slučaju isplatitelj će obračunati obvezne doprinose (za I. i II. stup) i porez na dohodak jer je to propisano u članku 17. stavku 1. predmetnog ugovora.

Obračun poreza na dohodak i doprinosa po osnovi primitka od drugog dohotka - sportašu

R.br. Opis Iznos

1. Primitak 80.000,00

2. Porezno priznati izdaci - 30% 24.000,00

3. Osnovica za obračun doprinosa (1 - 2) 56.000,00

4. Doprinos mirovinsko osiguranje za I. stup - 15% 8.400,00

5. Doprinos mirovinsko osiguranje za II. stup - 5% 2.800,00

6. Porezna osnovica (1 - 2 - 4 - 5) 44.800,00


8. Neto za isplatu (1 - 4 - 5 - 6) 48.000,00



Iznimno, prema članku 90. stavku10. Pravilnika o porezu na doho-dak, nagrade nerezidentima za sudjelovanje na športskim, umjetnič-kim i drugim natjecanjima u rh-a, ako se do završetka natjecanja ne zna koji od natjecatelja ostvaruje pravo na novčanu naknadu, mogu se isplatiti u gotovom novcu.

Primjer 25. Isplata dohotka nerezidentu - pjevaču Pjevaču (turbo folk muzika) - rezidentu Bosne i hercegovine (star

38 godina), s kojom republika hrvatska primjenjuje ugovor o izbje-gavanju dvostrukog oporezivanja ali i ugovor o socijalnom osigura-nju, isplatitelj je isplatio na ime nastupanja na koncertu 100.000,00 kuna. U ovom slučaju isplatitelj neće obračunati obvezne doprinose

(za I. i II. stup) jer je izvođač donio isplatitelju prije isplate potvrdu da je obvezno osiguran u Bosni i hercegovini ali će obračunati porez na dohodak kako je to i propisano u članku 17. stavku 1. Ugovora između rh i Bosne i hercegovine.

Obračun poreza na dohodak po osnovi primitka od drugog dohotka - pjevaču

R.br. Opis Iznos

1. Primitak 100.000,00

2. Porezno priznati izdaci - 30% 30.000,00

3. Dohodak (1 - 2) 70.000,00


5. Neto za isplatu (1 - 4) 82.500,00

U ovom slučaju smo pretpostavili da primatelj primitka nije mogao pribaviti potvrdu nadležne strukovne udruge (jer se one, u pravilu, daju samo članovima tih udruga a samo iznimno nečlanovima) ili ovlaštene agencije u rh da se radi o umjetničkom djelu pa nismo priznali još i 25% porezno priznatih izdataka (što bi zajedno činilo uku-pno 55%). Iz istog razloga je isplatitelj tražio i potvrdu nadležnog tijela u Bosni i hercegovini da je primatelj obvezno osiguran u toj državi jer da je isplatitelj utvrdio da se radi o isplati naknade za “umjetničko djelo” onda se i bez navedene potvrde da je primatelj obvezno osigu-ran u Bosni i hercegovini ne bi morali obračunati obvezni doprinosi.

15. Mirovinečlanak 18. Modela ugovora OeCD-a – 2005. koji uređuje mirovine

izgleda ovako:

“Ako drugačije nije propisano odredbama članka 19. stavka 2., mirovine i druga slična primanja isplaćena rezidentu države ugo-vornice s obzirom na njegov prijašnji nesamostalni rad oporezuju se samo u toj državi.”

U skladu s ovim člankom mirovine koje se isplaćuju za osobni nesamostalni rad oporezuju se samo u državi u kojoj je primatelj rezident.

Međutim, neke države nerado prihvaćaju ovo načelo o isključivom pravu na oporezivanje mirovina u državi rezidentnosti i predlažu al-ternative na navedeno načelo. Neke alternative i sporne točke koje iz njih proizlaze se razmatraju u komentaru ovog članka i bave se različitim razlozima za određivanje prava oporezivanja na mirovinska primanja i razlozima koje podupiru nacrti tih predloženih članaka.

različite vrste isplata koje pokriva ovaj članak ne uključuju samo mirovine koje se isplaćuju po osnovi bivšeg nesamostalnog rada već uključuju i druge korisnike (npr. nadživjeli bračni drugovi, djeca zapo-slenika i partneri) i druga slična primanja, kao što su rente (anuiteti) isplaćene po osnovi prošlog nesamostalnog rada.

članak se samo primjenjuje na isplate za nesamostalan rad i stoga se ne primjenjuje na rente (koje su stečene direktno od renterijera od kapitala) koje nisu kapitalizirane (financirane) od mirovinskog osi-guranja po osnovi nesamostalnog rada. članak se primjenjuje bez obzira na porezni tretman mirovinskog sustava po osnovu kojeg su isplate obavljene.

različite isplate mogu biti obavljene nakon prestanka nesamostal-nog rada . Da li će ili ne ove isplate potpasti pod ovaj članak (18.) biti će odlučeno temeljem prirode same isplate, imajući u obzir činjenice i okolnosti u kojem su one isplaćene. Iako riječ „mirovina“ u uobiča-jenom smislu riječi predstavlja periodičnu isplatu, riječi „druga slič-na primanja“ su dosta široke da pokrije i neperiodične isplate. Npr.,

10 / 2011152

Pore

zi


jednokratna isplata umjesto periodičnih isplata obavljena nakon prestanka obavljanja nesamostalnog rada može potpasti pod ovaj članak. Da li će određene isplate biti smatrane kao drugo primanje slično mirovini ili kao primanja za obavljeni rad koja potpadaju pod članak 15. (Dohodak od nesamostalnog rada) je pitanje činjenice. Npr. ako se pokaže da je primanje koje se isplaćuje, zamjena za miro-vinu ili kompenzacija za smanjenu mirovinu tada se ta isplata može okarakterizirati kao „drugo slično primanje“ koje potpada pod članak 18. Izvor isplate je važan faktor jer isplate obavljene od mirovinskog osiguranja su normalno pokrivene ovim člankom. Drugi faktori mogu pomoći kod određivanja da li isplata ili serija isplata potpada pod ovaj članak ili ne. Vraćanje mirovinskih doprinosa (npr. poslije pri-vremenog zaposlenja) ne mogu se smatrati „drugim sličnim prima-njima“ i ne potpadaju pod članak 18. Ako se pojave određene po-teškoće u pojedinim slučajevima kod oporezivanja pojedinih isplata, države ugovornice bi rješenje trebale naći u odredbama članka 25. (Postupak zajedničkog dogovaranja).

Ovaj članak 18. primjenjuje se samo za mirovine i druga slična da-vanja koja su isplaćena po osnovi prošlog obavljanja nesamostalnog rada, on ne pokriva druge mirovine kao npr. one koje su ispla-ćene po osnovi prijašnjeg obavljanja samostalne djelatnosti, razne rente, anuiteti i mirovine iz dopunskg i dodatnog mirovinsko osiguranja koji se oporezuju prema članku 21 (Ostali dohodak) isklju-čivo u državi rezidentnosti primatelja. Neke države su, ipak proširile djelokrug ovog članka da bi pokrili sve vrste mirovina, uključujući i državne mirovine koji su obuhvaćene člankom 19. Modela Ugovora OeCD-a.

rh nema tzv. državnih mirovina dok ih zapadnoeuropske zemlje, u pravilu, imaju.

U novije vrijeme su uočena i prekogranična sporna pitanja koja se odnose na mirovine. Globalizacija ekonomije i razvoj ko-munikacija i prijevoza su prilično povećali međunarodnu mobilnost pojedinaca u svezi rada ili osobnih razloga (tako npr. radnik u eU može biti istodobno zaposlen kod dva ili više poslodavaca koji se nalaze u različitim državama). To povećava važnost prekograničnih pitanja koja proizlaze iz međusobno različitih mirovinskih aranžmana koji postoje u različitim državama i koje ih primarno oblikuju prema čisto unutrašnjim političkim razlozima. Ta pitanja često uključuju ve-liki broj pojedinaca pa je poželjno regulirati ta pitanja u ugovorima o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja kako bi se uklonile prepreke za međunarodno kretanje osoba i posebno zaposlenika.

Mnoga takva pitanja se odnose na neusklađenosti koje proizlaze iz opće porezne politike koje države usvajaju za mirovinsku štednju. U mnogim državama, porezni poticaji se odnose na doprinose mi-rovinskog osiguranja. Takvi poticaji često dobivaju formu porezne odgode (odgođeni porez je ušteđeni porez). U zapadnoeuropskim državama postoji tri pristupa i to:

� EET (exempt, exempt, tax – neoporezivo, neoporezivo, opo-rezivo – to znači da se doprinosi ne oporezuju već smanjuju poreznu osnovicu kod isplate dohotka (npr. kod isplate plaće), dobit od ulaganja doprinosa se ne oporezuje a primici - mirovi-ne su oporezivi pri stjecanju.

� TEE (tax, exempt, exempt – oporezivo, neoporezivo, neopore-zivo - to znači da se doprinosi oporezuju i ne umanjuju poreznu osnovicu kod isplate dohotka, dobit od ulaganja doprinosa se ne oporezuje kao niti ni primici po osnovi mirovine.

� EEE (exempt, exempt, exempt) – to znači da nema oporeziva-nja niti u jednoj fazi.

Druga pitanja i problemi nastaju i zbog postojanja vrlo različitih sustava mirovinskih osiguranja koji osiguravaju davanja po osnovi

umirovljenja. Ti se mirovinski sustavi najčešće klasificiraju na slije-deće tri široke kategorije;

� javni sustav mirovinskog osiguranja – koji se financira te-kućom raspodjelom (pay as you go). U rh to je obvezni javni mirovinski sustav (I. i II. stup koji se kapitalizira),

� strukovni mirovinski sustav – to su mirovinski sustavi poje-dinih struka i profesija (npr. obrtnici, liječnici, željezničari i sl.) koji se uglavnom kapitaliziraju (ali ima i onih koji se financiraju tekućom raspodjelom) i mogu se organizirati kao zatvoreni mirovinski fondovi za pojedine struke ili profesije ili unutar po-duzeća, grane i sl

� individualni sustav umirovljenja (dopunsko i dodatno miro-vinsko osiguranje) – same fizičke osobe se dopunski odnosno dodatno mirovinski osiguravaju izvan struke, profesije i podu-zeća, grane. Uplaćeni doprinosi se uglavnom kapitaliziraju.

Interakcija između tih triju kategorija aranžmana predstavlja po-sebne teškoće.

Te teškoće usložnjava činjenica da svaka država može imati ra-zličita porezna pravila za aranžmane koji se tiču svake od tih ka-tegorija kao činjenica da postoje značajne razlike u kojem se opsegu države oslanjaju na svaku od ovih kategorija da bi osigurale miro-vinska davanja pojedincima (npr. neke države osiguravaju umirov-ljenička davanja skoro isključivo kroz njihov javni sustav socijalnog osiguranja dok se drugi oslanjaju na strukovni mirovinski sustav ili individualni sustav umirovljenja).

Pitanja koja proizlaze iz navedenih razlika trebaju se u potpunosti razmotriti tijekom bilateralnih pregovora i to posebnog zbog mogu-ćeg dvostrukog oporezivanja ili ne oporezivanja i, ako je to potrebno, to treba ugraditi u posebne odredbe konkretnog ugovora o izbjega-vanju dvostrukog oorezivanja.

republika hrvatska je u ugovorima o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja prihvatila osnovno načelo da se mirovine i druga slična primanja isplaćena rezidentu države ugovornice oporezuju samo u toj državi, međutim, u pojedinim ugovorima je dodatno precizirano to načelo odnosno određeni izuzeci, pa svakako treba konzultirati konkretni članak 18. svakog ugovora.

Međutim, rh je odstupila od tog osnovnog načela pa je tako sklopila ugovore o izbjegavanju dvostrukog osiguranja sa Sr Nje-mačkom (čl.18.st.2), Belgijom (čl.18.st.2), Italijom (čl.18.st.2. – i to samo ako u državi rezidentnosti umirovljenika mirovine ne podliježu oporezivanju – kao što je slučaj s rh), Danskom (čl.18. st. 1. – 4.) i Nizozemskom (čl.19. st. 3.) prema kojima mirovine koje rezidenti jedne države ugovornice dobivaju od zakonskog socijalnog osigura-nja druge države ugovornice mogu se oporezivati samo u toj drugoj državi (Sr Njemačka) odnosno da se mirovine koje isplaćuju po-jedine države ugovornice (njihova socijalna osiguranja) rezidentima drugih država (npr. rh-a) mogu oporezivati u tim državama koje ih isplaćuju (što one, naravno, koriste) i u kojima su te mirovine ostvarene.

što se tiče oporezivanja mirovina u republici hrvatskoj po-sebno treba ukazati na odredbe članka 9. stavka 1. točke 6. Zakona o porezu na dohodak koji glasi: dohotkom se ne smatraju mirovine rezidenata ostvarene u inozemstvu, što znači da se ne oporezuju u rh-a.

15310 / 2011 153

Pore


16. Državna služba članak 19. Modela ugovora OeCD-a – 2005. koji uređuje mirovine

izgleda ovako:

“(1) a) Plaće, naknade i druga slična primanja koja država ugovornica, njezina politička podjedinica ili njezino lokalno tijelo vlasti isplati fizičkoj osobi za rad u državnoj službi za tu državu ugovornicu, njenu podjedinicu ili tijelo oporezuju se samo u toj državi.

b)Međutim, takve se plaće, naknade i druga slična primanja, oporezuju samo u drugoj državi ugovornici ako se usluge pružaju u toj državi i ako je fizička osoba rezident te države koji:

(i) je državljanin te države, ili(ii) nije postao rezident te države samo radi pružanja tih usluga. (2) a) Neovisno o odredbama stavka 1. mirovine i druga slična

primanja koje fizičkoj osobi isplaćuje država ugovornica ili se isplaćuju iz fondova koje je osnovala država ugovornica ili njezi-na politička podjedinica ili njezino lokalno tijelo vlasti, za usluge obavljene za tu državu ili podjedinicu ili tijelo, oporezuju se samo u toj državi,

b)Međutim, te mirovine i druga slična primanja, oporezuju se samo u drugoj državi ugovornici ako je fizička osoba rezident i državljanin te druge države.

(3) Odredbe članaka 15., 16., 17., i 18. primjenjuju se na pla-će, naknade, mirovine i druga slična primanja koje se odnose na usluge pružene u vezi s djelatnošću države ugovornice, njezine političke podjedinice ili njezina tijela lokalne vlasti.

Ovaj članak se primjenjuje na plaće i druga slična primanja, te mi-rovine za rad u državnoj službi.

Pod izrazom “plaće i druga primanja … koje isplati” podrazumi-jevaju se i primanja u naravi primljena za rad u državnoj službi za državu ugovornicu ili njezino političko područje (podjedinicu) ili za rad u njezinim tijelima lokalne i područne (regionalne) samouprave (npr. korištenje rezidencije ili automobila, zdravstveno ili životno osi-guranje i članstva u klubovima).

Odredbe ovog članka primjenjuju se samo na primanja koja ispla-ćuju ne samo država nego i njezina politička područja i tijela lokalne i područne (regionalne) samouprave (konstitutivne države, regije, po-krajine, departmani, kantoni, okruzi, arondismani, općine ili skupine općina itd.)

Izuzetak od načela davanja isključive ovlasti za oporezivanje državi koja isplaćuje dohodak sadržan je u podstavku b) stavka 1. Prema Bečkoj konvenciji o diplomatskim i konzularnim odnosima država koja prima sredstva ima pravo oporezivati naknadu isplaćenu nekim kategorijama djelatnika diplomatskih i konzularnih predstavništava koji su stalni rezidenti ili državljani te države. Uzevši da se mirovine isplaćene vladinim službenicima moraju tretirati u svrhu oporeziva-nja na isti način kao i plaće zaposlenicima tijekom aktivnog radnog odnosa, izuzetak poput onog u podstavku b) stavka 1. utemeljen je također u podstavku b) stavka 2. glede mirovina. Obzirom da uvjet iznesen u podstavku b) stavka 1. ne može vrijediti u svezi s umirov-ljenikom, jedini preduvjet ovlasti za oporezivanje mirovine od strane države koja prima sredstva je da umirovljenik mora biti njezin rezi-dent i državljanin.

Stavci 1. i 2. ne primjenjuju se ako se rad obavlja u svezi djelat-nosti koje obavlja država ili njeno političko područje ili njezino tijelo lokalne i područne (regionalne) samouprave koji isplaćuju plaće ili druga slična primanja ili mirovine. U tim slučajevima primjenjuju se uobičajena pravila: članak 15. za plaće, članak 16. za naknade čla-

novima uprave i slična primanja, članak 17. za umjetnike i sportaše, te članak 18. za mirovine.

17. Studenti članak 20. Modela ugovora OeCD-a – 2005. koji uređuje dohodak

studenata izgleda ovako:

“Plaćanja koja student, vježbenik koji jest ili je neposredno prije posjete državi ugovornici bio rezident druge države ugovor-nice, a koji boravi u prvospomenutoj državi isključivo radi svog obrazovanja ili usavršavanja, prima u svrhu svoga uzdržavanja, obrazovanja ili usavršavanja, neće se oporezivati u toj državi pod uvjetom da takva plaćanja proizlaze iz izvora izvan te države.”

Pravilo utvrđeno ovim člankom odnosi se na određena primanja koja ostvaruju studenti ili vježbenici u svrhu svog uzdržavanja, ob-razovanja ili usavršavanja. Sva takva primanja koja ostvare iz izvora izvan države ugovornice u kojoj student ili vježbenik boravi izuzeta su od oporezivanja u toj državi ugovornici.

Ovaj članak pokriva samo isplate date za svrhe primateljevog uz-državanja, obrazovanja i usavršavanja. članak se ne primjenjuje na isplate za pružene usluge od strane primatelja za koje se primjenjuju članci 15. (Dohodak od nesamostalnog rada) , 14. (Samostalna dje-latnost) ili 7.(Dobit od poslovanja - kada je novijim ugovorima “pre-bačen” članak 14. u članak 7.).kada je u primateljevo usavršavanje (obučavanje) uključen rad tada je potrebno praviti razliku između isplata za pružene usluge (rad) i isplate za uzdržavanje, obrazovanje i usavršavanje. činjenica da je isplaćeni iznos studentu sličan iznosu koji se isplaćuje fizičkim osobama koje pružaju slične usluge a nisu studenti ili vježbenici općenito ukazuju da je ta isplata naknada za pružene usluge.Također isplate za uzdržavanje, obrazovanje i usavr-šavanje ne bi trebale prijeći nivo troškova koji nastaju da bi se osigu-ralo uzdržavanje, obrazovanje i usavršavanje primatelja.

U članku 20. ugovora (u nekim ugovorima se radi o članku 19.) koje primjenjuje republika hrvatska propisano je oporezivanje dohotka - naknada studenata i učenika (u pojedinim ugovorima ovi članci obuhvaćaju i dohodak profesora, nastavnika i pripravnika kao što su ugovori s Albanijom, Belgijom, Grčkom, Južnoafričkom republikom, Mađarskom, Makedonijom, Poljskom, rumunjskom, Slovačkom, Turskom, Ukrajinom, Iranom, kuvajtom) i načelno se može reći da je pravo na oporezivanje (sa ili bez ograničenja) stipendija i drugih primitaka dano državi rezidentnosti studenta ako primici dolaze iz izvora izvan države dolaska (države gdje se student obrazuje, obučava i usavršava) te ako je student prije dolaska na obrazovanje, obučavanje i usavršavanje bio ili je rezident države ugovornice.

Ograničenja što se tiče trajanja boravka studenta ili učenika, kao uvjeta za neoporezivanje u državi rezidentnosti, utvrđena su u ugo-vorima koje je sklopila rh sa slijedećim državama: Finska, Italija, Norveška, švedska, Velika Britanija i Sjeverna Irska, Slovačka, Tur-ska, Ukrajina, Malezija

Ako bi izvor stipendije i drugih primitaka bio u državi gdje se stu-dent obrazuje, obučava i usavršava (a ne iz njegove države reziden-tnosti) onda pravo oporezivanja ima ta država i to prema njenim propisima.

U svakom pojedinom slučaju treba obvezno konzultirati pri-padajuće ugovore jer se razlikuju u nekim pojedinostima koji su relevantni za obračun i plaćanje poreza na dohodak. To se odnosi posebno na ugovore koje je republika hrvatska preuzela od bivše SFrJ (posebice se to odnosi na ugovore s Danskom, švedskom i Velikom Britanijom i Sjevernom Irskom).

10 / 2011154

Pore

zi


18. Profesori, nastavnici i znanstvenici

Model ugovora OeCD-a – 2005. ne predviđa posebni članak za profesore, nastavnike i znanstvenike, međutim, u pojedinim ugovo-rima koje je sklopila i primjenjuje republika hrvatska s državama ugovornicama utvrđeni su posebni članci a u pojedinim ugovorima su uključeni zajedno sa studentima.

člancima 20. (19. ili 21.) Ugovora koje primjenjuje republika hr-vatska utvrđeno je i oporezivanje nastavničke djelatnosti profesora i znanstvenika (istraživača). U Ugovorima u kojima je to propisano (Norveška, Velika Britanija - preuzeti ugovori od SFrJ, Albanija, Armenija, Bosna i hercegovina, Belgija, Francuska, Grčka, Iran, Ita-lija, Jordan, kina, koreja, kuvajt, Mađarska, Makedonija, Maurici-jus, Njemačka, Poljska, rumunjska, rusija, San Marino, Slovačka, Slovenija, španjolska, Turska, Ukrajina,) utvrđeno je da je dohodak (primanja) rezidenata - profesora, nastavnika ili znanstvenika koji ostvaruju u drugoj državi ugovornici od predavanja, izvođe-nja nastave i istraživanja na sveučilištu, fakultetu, školi ili obrazovnoj instituciji ili instituciji za znanstveno istraživanje, izuzet od plaćanja poreza u toj drugoj državi i to za razdoblje od dvije godine od prvog dolaska u tu državu.

To znači da se dohodak profesora, nastavnika i znanstvenika - ner-ezidenata ne oporezuje u rh i to naravno pod uvjetom da ti nerezi-denti dostave tuzemnom isplatitelju „Zahtjev za umanjenje porezne obveze, izuzimanje od porezne obveze ili povrat više plaćenog pore-za na naknade za djelatnost obavljenu u republici hrvatskoj prema Ugovoru…” prije isplate primitka.

Posebno treba istaknuti da su u pojedinim ugovorima (Mađarska, Makedonija, Poljska, rumunjska, rusija, Slovačka i Turska) odredbe o dohotku (primanjima) profesora, nastavnika propisane u istom članku sa studentima i pripravnicima (u čl. 19. ili 20. Ugovora) i da je u nekima od ovih Ugovora propisan i dodatni uvjet, da se taj dohodak ne oporezuje u drugoj državi ugovornici, a to je da se izvor tog dohotka profesora nalazi izvan države gdje predaje i ostvaruje taj dohodak.

Ako u Ugovorima koje primjenjuje republika hrvatska nisu propisane odredbe o dohotku profesora, nastavnika i istraživača onda se ti dohoci oporezuju prema odredbama koje vrijede za ostali dohodak (čl. 21.). To znači da se taj dohodak oporezuje isključivo u državi rezidentnosti profe-sora, nastavnika i istraživača.

19. Ostali dohodakčlanak 21. Modela ugovora OeCD-a – 2005. koji uređuje ostali

dohodak izgleda ovako:

“(1) Dijelovi dohotka rezidenta države ugovornice, bez obzira na to gdje su nastali, a koji nisu navedeni u prethodnim člancima ovog Ugovora, oporezuju se samo u toj državi.

(2) Odredbe stavka 1. ne primjenjuju se na dohodak, osim na dohodak od nekretnina definiran u članku 6. stavku 2., ako pri-matelj toga dohotka, koji je rezident države ugovornice, posluje u drugoj državi ugovornici preko stalne poslovne jedinice koja se u njoj nalazi, a pravo ili imovina na temelju kojih se dohodak isplaćuje su stvarno povezani s takvom stalnom poslovnom jedi-nicom. U tom se slučaju primjenjuju odredbe članka 7.”

Ovaj članak daje opće pravilo u svezi oporezivanja dohotka koji nije utvrđen (obuhvaćen) u prethodnim člancima ugovora (od čl. 6. do čl. 20. ugovora). Takav dohodak nije samo dohodak kategorije koja nije izričito utvrđena nego također dohodak iz izvora koji nisu izričito navedeni. Predmet članka nije ograničen na dohodak koji nastaje u državi ugovornici; proširuje se i na dohodak iz trećih država.

Temeljem ovog članka isključivo pravo oporezivanja daje se državi u kojoj je primatelj rezident. U slučaju sukoba zbog činjenice da je primatelj rezident dvije države člankom 4. ugovora se pravo oporezi-vanja daje i za dohodak iz treće države.

Pravilo izneseno u stavku 1. primjenjuje se bez obzira na to da li pravo oporezivanja stvarno provodi država u kojoj je osoba rezident i stoga kad se ostvari dohodak u drugoj državi ugovornici, ta država ne može utvrditi porez čak i ako se dohodak ne oporezuje u prvo navedenoj državi. Jednako tako, kada se dohodak ostvaruje u trećoj državi a primatelja toga dohotka obje države ugovornice te-meljem unutrašnjih propisa smatraju rezidentom, primjenom članka 4. dolazi se do toga da se primatelj tretira rezidentom samo jedne države ugovornice i da podliježe cjelokupnom oporezivanju (“puna porezna obveza”) isključivo u toj državi. U tom slučaju, druga država ugovornica ne može oporezivati dohodak ostvaren iz treće države čak i ako primatelja ne oporezuje država u kojoj se smatra reziden-tom temeljem članka 4. U cilju izbjegavanja neoporezivanja države ugovornice mogu se suglasiti o ograničenju opsega članka na doho-dak koji se oporezuje u državi ugovornici u kojoj je primatelj rezident i s tim u skladu mogu izmijeniti odredbe stavka.

Stavkom 2. omogućuje se izuzeće od odredaba stavka 1. u ko-jem se dohodak povezuje s djelatnošću stalne poslovne jedinice ili stalnog sjedišta koje rezident jedne države ugovornice ima u drugoj državi ugovornici. Ovaj stavak obuhvaća i dohodak iz trećih država. U tom slučaju pravo oporezivanja daje se državi ugovornici u kojoj se nalazi stalna poslovna jedinica ili stalno sjedište. Stavak 2. ne primjenjuje se na nekretnine za koje, u skladu sa stavkom 4. članka 6., država sjedišta ima pravo oporezivanja. Stoga se nekretnine koje se nalaze u državi ugovornici i čine dio poslovne imovine stalne po-slovne jedinice društva oporezuju samo u prvospomenutoj državi u kojoj se nalazi imovina čiji je rezident primatelj dohotka.

Zahvaljujemo na vašem povjerenju! Pretplatite se na časopis RAČUNOVODSTVO i POREZI u praksi

oporezivanje dohotka nerezidenata – fizičkih osoba u rh · 2012. 7. 12. · rezivanja poslovanja...

Documents