planejamento tributÁrio: busca de equilÍbrio
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PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO: BUSCA DE EQUILÍBRIO. Luciano Amaro Prof. de Direito Tributário do Mackenzie. CONSTITUIÇÃO FEDERAL. Princípio da legalidade tributária Art. 150. (...) é vedado... I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça. - PowerPoint PPT PresentationTRANSCRIPT
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PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO: BUSCA DE EQUILÍBRIO
Luciano AmaroProf. de Direito Tributário do Mackenzie
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Princípio da legalidade tributária
Art. 150. (...) é vedado...I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o
estabeleça
CONSTITUIÇÃO FEDERAL
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Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado (...);
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal (...) e do seu sujeito passivo;
IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo (...);
(...)
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.
CTN, art.97(conteúdo do princípio da legalidade)
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Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.
CTN, art. 114
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Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada: I – a analogia(...)§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.
CTN, art. 108
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Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.
CTN, art. 109
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Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal (...), para definir ou limitar competências tributárias.
CTN, art. 110
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Art. 116. (...) Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (redação dada pela LC 104/01)
CTN, art. 116, par. ún.
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O sucesso de uma empresa depende de sua capacidade de planejar: tipo de produto, público alvo, mídia, logística etc.
O planejamento tributário é apenas um dos aspectos do planejamento empresarial: ir ou não para um território com incentivo fiscal, ou com alíquota menor etc.
A atenção para os aspectos fiscais pode ser um fator decisivo na viabilização da empresa ou na viabilização de um negócio específico. Ou uma oportunidade para economias legítimas.
PLANEJAMENTO EMPRESARIAL E PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
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Há um consenso entre os autores no sentido de que ninguém é obrigado a seguir o caminho fiscalmente mais oneroso.
O administrador, mais do que o direito, tem o dever de buscar o melhor caminho fiscal, para maximizar o resultado.
DIREITO E DEVER DE ELISÃO
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O planejamento tributário, obviamente, precisa ser lícito. Deixar de recolher tributo devido não é planejamento, é infração legal, que pode tipificar crime tributário.
É fundamental distinguir a chamada
economia lícita de tributo da falta de pagamento de tributo devido (pura e simples ou matizada com atos que busquem ocultar a ocorrência do fato gerador).
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E EVASÃO
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Há muita discussão semântica para diferençar o modo lícito e o modo ilícito de economizar tributo.
Abstraindo essas discussões, o que importa é identificar, com razoável precisão, o que, legalmente, pode ou não ser feito para evitar (ou reduzir) o pagamento de tributo.
Por comodidade didática, vamos chamar
essas situações de elisão e evasão.
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E EVASÃO
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O que o contribuinte fizer antes do fato gerador é lícito. O que fizer depois é ilícito. (Doutrina clássica; parecer do Procurador Geral da República)
Equívoco: o problema não é fazer algo antes ou depois do fato gerador. Se o fato gerador efetivamente ocorrer (antes ou depois da prática evasiva, não importa), a obrigação tributária nasce e o tributo é devido.
EVASÃO E ELISÃO – O PROBLEMA DO MOMENTO
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A questão, portanto, não é a de fazer algo (o ato para evitar o tributo) antes ou depois do fato gerador. O ato elisivo tem que ser praticado “em vez do fato gerador”.
Portanto: elisão consiste em evitar o fato gerador e não em escondê-lo, com práticas anteriores ou posteriores à sua ocorrência.
ELISÃO CONSISTE EM EVITAR O FATO GERADOR
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Se os meios utilizados pelo contribuinte forem legais, não há evasão (Doutrina clássica)
Equívoco: embora cada um dos atos praticados possa ser legal, eles podem acobertar uma simulação.
O PROBLEMA DA LICITUDE DOS MEIOS
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Art. 116. (...) Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (redação dada pela LC 104/01)
CTN, art. 116
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Teria a lei criado uma disposição para evitar a elisão ou apenas um preceito para combater a evasão?
Ou seja: o Fisco pode desconsiderar atos praticados com o fim de evitar a ocorrência do fato gerador ou apenas os atos praticados para ocultar o fato gerador ocorrido?
NORMA ANTI-ELISÃO OU ANTI-EVASÃO?
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• Art. 116. (...)Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
CTN, art. 116
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Simulação: aparentar uma situação (desejada) que, na verdade, é falsa. P. ex., simular ou aparentar inocência (alguém que, na verdade, é culpado).
SIMULAÇÃO
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Dissimulação: disfarçar uma situação real (não desejada), e aparentar uma situação (desejada) que, na verdade, é falsa. P. ex., dissimular a culpa, para aparentar inocência (alguém que, na verdade, é culpado).
DISSIMULAÇÃO
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Simulação: aparentar uma situação (desejada) que, na verdade, é falsa. P. ex., simular ou aparentar inocência (alguém que, na verdade, é culpado).
Dissimulação: disfarçar uma situação real (não desejada), e aparentar uma situação (desejada) que, na verdade, é falsa. P. ex., dissimular a culpa, para aparentar inocência (alguém que, na verdade, é culpado).
SIMULAÇÃO x DISSIMULAÇÃO
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A lei fala em dissimulação porque ela se reporta ao fato gerador. Ninguém simula fato gerador (só pelo prazer de pagar tributo).
E ninguém dissimula isenção (também apenas pelo prazer de pagar tributo).
Resumo: simulação e dissimulação são duas faces da mesma moeda: a falsidade.
SIMULAÇÃO = DISSIMULAÇÃO = FALSIDADE
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Conclusão: o parágrafo único do art. 116 do CTN não criou norma anti-elisão, não vedou o planejamento tributário.
Ele combate a falsidade praticada para ocultar o fato gerador.
SIMULAÇÃO = DISSIMULAÇÃO = FALSIDADE
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Art. 50. Em caso de abuso da personalidade jurídica, caracterizado pelo desvio de finalidade, ou pela confusão patrimonial, pode o juiz decidir, a requerimento da parte, ou do Ministério Público quando lhe couber intervir no processo, que os efeitos de certas e determinadas relações de obrigações sejam estendidos aos bens particulares dos administradores ou sócios da pessoa jurídica.
CÓDIGO CIVIL, art. 50
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Art. 50. Em caso de abuso da personalidade jurídica, caracterizado pelo desvio de finalidade, ou pela confusão patrimonial, pode o juiz decidir, a requerimento da parte, ou do Ministério Público quando lhe couber intervir no processo, que os efeitos de certas e determinadas relações de obrigações sejam estendidos aos bens particulares dos administradores ou sócios da pessoa jurídica.
CÓDIGO CIVIL, art. 50
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“Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado(...):
II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente” (CF, art. 150, II)
“Sempre que possível, os impostos serão graduados (...) segundo a capacidade econômica do contribuinte”(CF, art. 145, §1º)
ELISÃO x IGUALDADE E CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
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Pode o princípio da igualdade ser invocado para cobrar tributos em situações semelhantes à prevista na lei de incidência?
Pode o princípio da capacidade contributiva fundamentar a cobrança de tributos em situações que revelem capacidade igual à de uma situação tributada?
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Exemplos:
> Patrimônio imobiliário é tributado; a lei pode ser aplicada para tributar patrimônio em valores mobiliários, jóias, obras de arte etc.?
> Venda de imóvel é sujeita a imposto de transmissão. Esse tributo pode ser aplicado na venda de objetos valiosos móveis?
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A resposta é negativa. Igualdade e capacidade contributiva são garantias do indivíduo contra o Estado e não do Estado contra o indivíduo.
A solução para atingir novas situações de capacidade contributiva é a lei e não o preenchimento de supostas lacunas.
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Objeto: inconstitucionalidade do parágrafo único do art. 116 do CTN
• Art. 116. (...)Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
ADIN 2446
![Page 31: PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO: BUSCA DE EQUILÍBRIO](https://reader033.vdocuments.pub/reader033/viewer/2022061612/56815b13550346895dc8c161/html5/thumbnails/31.jpg)
Verifica-se, inicialmente, que a norma (...) cria a possibilidade de atos ou negócios jurídicos serem desconsiderados por autoridade administrativa, desde que possam ser identificados os seguintes pré-requisitos: i) que haja ocorrido fato gerador de tributo ou que estejam presentes os elementos constitutivos de obrigação tributária; e, ii) que atos ou negócios jurídicos tenham sido praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência desse fato gerador ou dissimular a natureza dos elementos constitutivos dessa obrigação tributária.
PARECER nº 2737/CF - PGR(na ADIN 2446)
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(...) vê-se, quanto ao fato gerador, que a norma impugnada fala em hipótese de dissimulação da ocorrência do fato gerador; o que conduz ao entendimento de que, por certo, o dispositivo legal em questão está se referindo a fato gerador cuja definição legal já existe; caso contrário, obviamente, não poderia ter sua ocorrência verificada. O mesmo se passa quanto à dissimulação da natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, pois refere-se a elementos já previstos na legislação tributária.
PARECER nº 2737/CF - PGR(na ADIN 2446)
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(...) devem ser afastadas as alegações de ofensa ao princípio da legalidade (art.5º, II e 37) e ao princípio da tipicidade fechada – corolário da legalidade estrita – , porquanto não se pretende a tributação sem a ocorrência do fato gerador previsto em lei. Ao contrário, o dispositivo impugnado deixa claro que o exercício da competência nele prevista pressupõe a ocorrência de fato gerador legalmente definido e faticamente verificável.
PARECER nº 2737/CF - PGR(na ADIN 2446)
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(...) o propósito da norma (...) é o de impedir a evasão fiscal, razão pela qual permite a desconsideração de ato ou negócio jurídico praticado com a finalidade de mascarar a efetiva ocorrência de fato gerador ou a natureza de elemento constitutivo da obrigação tributária.
PARECER nº 2737/CF - PGR(na ADIN 2446)
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(...) o planejamento tributário – processo de escolha de ação ou omissão que visa à economia de tributos – e a prática da elisão fiscal – conduta lícita que impede o surgimento da obrigação tributária – não estão ameaçados pela norma do parágrafo único do art. 116, do CTN; pois tanto um quanto o outro ocorrem em momento anterior à ocorrência do fato gerador; e a norma em questão trata da possibilidade de desconsideração de ato ou negócio jurídico praticado posteriormente ao fato gerador, com o propósito de dissimular sua ocorrência.
PARECER nº 2737/CF - PGR(na ADIN 2446)
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CASUÍSTICA
EVOLUÇÃO DA JURISPRUDÊNCIA
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
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Evolução da legislação Compensação de prejuízos da própria
empresa Compensação de prejuízos com lucros
gerados após incorporação de empresa lucrativa (incorporação “às avessas”)
Mudança de controle e de objeto, cumulativamente
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS
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Operação “casa/separa”
> Circunstâncias: “sinceridade” do casamento, “animus” de permanência, evidências, tempo decorrido entre o casamento e a eventual separação
SUBSCRIÇÃO DE CAPITAL COM ÁGIO
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O ISS, como regra, é devido no local do estabelecimento prestador.
Estabelecimento de fachada Jurisprudência mal construída “puniu” o
desvio (mas atropelou a lei).
ISS X LOCAL DA PRESTAÇÃO
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Comprar o imóvel de uma empresa ou comprar a empresa?
Explorar uma atividade na PF ou na PJ? Fazer um leasing ou uma locação ou uma
compra a prazo ou uma chamada de capital para comprar a vista
Distribuir dividendo ou JCP Alocação de investimento para maximizar
JCP
O PROBLEMA DOS “MOTIVOS” E A LEGITIMIDADE DAS ALTERNATIVAS
![Page 41: PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO: BUSCA DE EQUILÍBRIO](https://reader033.vdocuments.pub/reader033/viewer/2022061612/56815b13550346895dc8c161/html5/thumbnails/41.jpg)
Não é possível criar uma fachada documental que oculte a situação material real.
Mas também não se pode afirmar que tudo que o contribuinte fizer tem que ter uma razão extra-fiscal. O tributo não é uma variável neutra na tomada de decisões empresais.
EXAGEROS DAS POSIÇÕES
![Page 42: PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO: BUSCA DE EQUILÍBRIO](https://reader033.vdocuments.pub/reader033/viewer/2022061612/56815b13550346895dc8c161/html5/thumbnails/42.jpg)
Jurisprudência tem levado a linha divisória para a esquerda
PONTO DE EQUILÍBRIO
![Page 43: PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO: BUSCA DE EQUILÍBRIO](https://reader033.vdocuments.pub/reader033/viewer/2022061612/56815b13550346895dc8c161/html5/thumbnails/43.jpg)
ZONA DE CONFORTO
Substância Densidade Razões econômicas (“extra-fiscais”)