VI RAČUNOVODSTVENO PRAĆENJE TIPIČNIH POSLOVNIH DOGAĐAJA RAČUNOVODSTVENOG PROCESA

6. Računovodstvo stalnih sredstava

6.1. Stalna nematerijalna sredstva

.

Patenti, licence, koncesije, zaštitne znakove i ostala prava,

pravnp lice stiče sa namjerom da se njima koristi u razdoblju dužem

od jedne godine.

Primjer:

Pravno lice je kupilo licencu za proizvodnju određenog proizvoda za

period od 4 godine u iznosu od 40.000 KM plus 6.800 KM PDV-

a.Licenca je stavljena u upotrebu.Plaćena je faktura.

Knjiženje na računima glavne knjige

Osnivački izdaci – troškovi osnivanja

Osnivačka ulaganja nastaju pri osnivanju preduzeća i mogu biti

posljedica stvarnih novčanih izdataka ili troškova po računima

dobavljača koji će kasnije biti plaćeni i naknadno postati izdaci.

U skladu sa MRS 38 t.69. navodi se da se izdaci početnih aktivnosti (

osnivački izdaci) t.j. trošak početka poslovanja priznaju kao rashodi

kada nastanu jer nije stvoreno stalno nematerijalno sredstvo.

Primjer:

1)Vlasnik je kupio obrasce za registraciju d.o.o. i račun u sumi od

100 KM plus

17 KM PDV-a platio gotovinom.

2)Vlasnik je usluge advokata na osnovu računa platio gotovinom u

sumi od

2.500 KM plus 425 KM PDV-a platio iz vlastitih sredstava.

3)Vlasnik je izradu investicionog elaborata platio račun za izradu

investicionog

elaborata 5000 KM plus 850 KM PDV-a.

4)vlasnik je uplatio osnovni kapital u iznosu od 10.000 KM.

Knjiženje na računima glavne knjige:

Izdaci za razvoj

Izdatcima za razvoj smatraju se izdatci nastali za istraživanje i razvoj

novih proizvoda i tehnologije za čije se rezultate očekuje da će

koristiti u razdoblju dužem od jedne godine.

Razlog zbog kojeg se izdaci za istraživanje ne mogu priznati kao

stalno nematerijalno sredstvo nego kao rashod je taj što u fazi

istraživanja projekta pravnog lica ne može dokazati postojanje

stalnog nematerijalnog sredstva koje će davati buduće ekonomske

koristi.

Faza razvoja znatno je naprednija od faze istraživanja te pravno lice

može identificirati stalno nematerijalno sredstvo.

Primjer:

Materijal direktno utrošen za razvoj novog proizvoda iznosi 18.000.

amortizacija opreme koja se koristi za razvoj novog proizvoda iznosi

7.200. plate uposlenih radnika na razvoju 52.500 (30.000 – neto

plate, porezi i doprinosi 22.500).

Plaćeni su porezi i doprinosi i plate radnicima. Prenos u upotrebu.

Knjiženje na računima glavne knjige:

Goodwill

Goodwill (dobar glas, ugled) označava veću vrijednost poslovnog

subjekta koju ono ima zbog svoga ugleda, reputacije konkretnog

položaja, kvaliteta uposlenika i slično.

Goddwill nastaje u postupku sticanja drugog poslovnog subjekta,

odnosno kao posljedica poslovnih spajanja kada se pri tome koristi

metoda kupnje i priznaje se kao nematerijalno sredstvo. Ako su

troškovi sticanja (naknada za kupovinu i izdaci koji su s tim u vezi)

veći od fer vrijednosti neto imovine, razlika predstavlja goodwill.

Prema tome, u slučaju da je sticatelj spreman da plati veći iznos od

fer vrijednosti neto imovine (razlika između sredstava i obaveza),

javlja se goodwill od kojeg se očekuju buduće ekonomske koristi.

Primjer:

Kompanije «X» ulazi u poslovno spajanje sa kompanijom «Y» i to

kompanija «X» postaje vlasnik kompanije «Y». Za ovo poslovno

spajanje primjenjuju se metoda kupnje. Spajanje je izvršeno 01. 01.

20XX godine, a naknada za kupovinu dana je u novcu i to 275.000.

Nakon ove transakcije redovne (obične) dionice kompanije «Y» su

povučene iz opticaja, te je kompanija likvidirana kao pravni subjekt.

Bilansa kompanije «X» i kompanije «Y» prije transakcije spajanja:

Red.broj

Opis Kompanija «X»knjigovodstvena vrijednost

Kompanija «Y»Knjigovodstvene Fer procjenjenaVrijednosti (tržišna vrijednost)

1. Građ. objekti 180.000 60.000 65.0002. Oprema 260.000 120.000 160.0003. Akumulirana

amortizacija (75.000) (30.000) (30.000)4. Zalihe 145.000 40.000 65.0005. Potraživanja od

kupaca 35.000 - -6. Novac na žiro

računu i blagajni

320.000 10.000 10.000

UKUPNO AKTIVA

865.000 200.000 270.000

7. Dioničarki kapital

325.000 50.000

8. Dioničarska premija 200.000 100.000

9. Akumulirana dobit 190.000 10.000

10. Obaveze po dugoročnim kreditima 100.000 -

11. Obaveze prema dobavljačima

50.000 40.000 (40.000)

UKUPNO PASIVA

865.000 200.000 (40.000)

Fer procjenjena (tržišna) vrijednost neto imovine 230.000Trošak sticanja (kupovine) 275.000Good will 45.000

Spajanjem kompanije «Y» sa kompanijom «X» cjelokupna neto

imovina kompanije «Y» prenesena je kompaniji «X». Prenos neto

imovine kompanije «Y» (sredstva – obaveze) u poslovne knjige

kompanije «X» obavlja se metodom kupnje po fer procjenjenoj

(tržišnoj vrijednosti). Fer (tržišna) vrijednost kompanije «Y» = fer

(tržišna vrijednost) sredstava – obaveze = 270.000 – 40.000 =

230.000.

Vrijednost goodwilla je utvrđena na ovaj način:

Kupovna cijena – fer (tržišna) vrijednost kompanije «Y» (ulaganje u

dionice kompanije «Y» iskazano u novcu)

275.000 – 230.000 = 45.000

Goodwill je 45.000. to je prekoračenje troška sticanja iznad fer

vrijednosti stečene neto imovine. Goodwill se mora iskazati kao

zasebna pozicija nematerijalnih sredstava u skladu sa MSFI-5.

Knjiženje u kompaniji «X»

Rednibroj

Opis IznosDuguje Potražuje

1. Građevinski objektiOprema Akumulirana amortizacijaZalihe Žiro račun i blagajna Obaveze prema dobavljačimaGoodwillŽiro račun Kompanije «X»Za evidenciju prenosa stečeni sredstava i obaveza kompanije «Y»

12

346

10136

65.000160.000

65.00010.000

45.000

30.000

40.000

275.000

Bilansa/Bilans stanja kompanije «X» nakon stjecanja (kupovine)

kompanije «Y» (naknada u novcu)

RedniBroj

Opis Iznos

1. Goodwill 45.0002. Građevinski objekti 245.0003. Oprema 420.0004. Akumulirana amortizacija (105.000)5. Zalihe 210.0006. Potraživanja od kupaca 35.0007. Žiro račun 55.000

UKUPNA AKTIVA 905.000

8. Dioničarski kapital 325.0009. Dioničarska premija 200.000

10. Akumulirana dobit 190.00011. Obaveze prema dugoročnim

kreditima100.000

12. Obaveze prema dobavljačima 90.000UKUPNA PASIVA 905.000

Vrijednost u bilansi nakon sticanja je utvrđena kao zbir

knjigovodstvene vrijednosti kompanije «X» i kupovne cijene

kompanije «Y» (a to je fer procjenjena, odnosno tržišna vrijednost

pojedinih imovinskih dijelova uvećana za plaćeni goodwill. Bilansa

kompanije «X» nakon sticanja kompanije «Y» je promjenjena u

strukturi. Novac na žiro računu je zamijenjen za nematerijalne i

materijalne oblike sredstava. Naknada za kupovinu može biti u

novcu, ali u vrjedonosnim papirima ili nekom drugom imovinskom

obliku.

Prema MSFI 3 Poslovne kombinacije .goodwill stečen u poslovnom

spajanju se ne amortizuje (MSFI 3. t.55.)

Nakon početnog priznavanja ,.stjecatelj treba procjenjivati goodwill

stečen u poslovnomspajanju po trošku, umanjenom za akumulrane

gubitke od umanjenja vrjednosti (MSFI 3. t.54.)

Kod poslovnih transakcija u vezi sa nabavkom nematerijalnih

sredstava mogu se javiti i avansi za nematerijalna sredstva.

Dakle, ako subjekt plaća unaprijed dobavljaču za nabavku

nematerijalnih sredstava prije njihovog preuzimanja, odnosno

nabavke javljaju se avansi.

Primjer:

Poslovni subjekt «A» za nabavku knjigovodstvenog programa

(software) unaprijed plati iznos od 1.500 na dan 05. 01. tekuće

godine. Na dan 31. 01. tekuće godine dobavljač isporučuje

nematerijalno sredstvo i ispostavlja fakturu (račun) sa iskazanim

PDV-om 1.500KM plus 225 KM. Prenos u upotrebu.

Knjiženje na računima glavne knjige:

6.2. Stalna materijalna sredstva

Stalna materijalna sredstva obuhvaćaju:

- Zemljište

- Građevinske objekte

- Postrojenja i oprema (mašine)

- Alati, pogonski i kancelarijski namještaj i transportna sredstva

- Stambene zgrade i stanovi

- Avansi za nekretnine, postrojenja i opremu

- Nekretnine, postrojenja i oprema u pripremi

- Biološka sredstva (imovina)

- Ulaganje u nekretnine

Donošenjem novih MSFI (2004.) koji uključuju i MRS od 01. 01. 2007.

godine u nas došlo je do značajnih promjena u klasifikaciji stalnih

materijalnih sredstava i njihovom računovodstvenom obuhvatu. To

znači da su u bilansi uvedene nove kategorije stalnih materijalnih

sredstava koje je neophodno odvojeno iskazati. Prema tome, stalna

materijala sredstva treba razvrstati kako slijedi:

1) Nekretnine postrojenja i oprema koje reguliše MRS 16,

2) Ulaganje u nekretnine radi davanja u najam u skladu sa MRS

40.

3) Nekretnine, postrojenja i oprema koje je pravno lice nabavilo

putem financijskog najma (osim nekretnina za iznajmljivanje

prema MRS 40) u skladu sa MRS 17.

4) Biološka sredstva u vezi sa poljoprivrednim aktivnostima u

skladu sa MRS 41.

5) Stalna sredstva koja se drže za prodaju i prekinuto poslovanje

prema MSFI 5, kako je već pomenuto (u drugom poglavlju).

Pozicije materijalnih stalnih sredstava (nekretnine, postrojenja,

oprema) koje su nabavljene radi dalje prodaje, klasificiraju se i

obračunavaju kao zalihe, a ne kao nekretnine, postrojenja i oprema

u skladu sa MRS-2. MRS-2-Zalihe, t. 8., ističe da «zalihe obuhvataju i

zemljište i zgrade koje se drže radi daljne prodaje».

6.2.1. Zemljište

Zemljište je prirodno bogatstvo i predstavlja specifičnu vrstu stalni

materijalni sredstava, jer ima neograničen vijek trajanja i prema

tome ne podliježe obračunu amortizacije.

Primjer:

1) Subjekt je kupio od drugog subjekta građevinsko zemljište.

Vrijednost zemljišta na temelju ugovora je 200.000 KM.

2) Poreska uprava procijenila je zemljište na 250.000 KM i

obračunala porez na promet 5% (250.000 KM x 0,005 =

12.500 KM).

3) Porez je plaćen sa žiro računa.

4) Primljena je faktura dobavljača za uređenje zemljišta 10.000

KM, plus PDV u iznosu od 1.700 KM, u cilju poboljšanja

zemljišta.

5) Zemljište je stavljenu u upotrebu.

Knjiženje na računima glavne knjige:

6.2.2. Nekretnine, postrojenja i oprema

MRS-16 – Nekretnine, postrojenje i oprema (koji je revidiran 2004.

godine, a primjenjuje se u nas od 01. 01. 2007. g.) računovodstveno

reguliše nekretnine, postrojenja i opremu koje pravno lice koristi u

poslovnom procesu. Prema novim MSFI i revidiranim MRS iz ove

grupe izdvojena su sredstva koja su finansijskom lizingu (MRS-17)

nekretnine koje služe za iznajmljivanje (MRS-40) i stalna sredstva

koja se drže za prodaju (MSFI).

6.2.2.1. Pribavljanje građevinskih objekata nabavkom iz

vlastitih sredstava

Građevinski objekti jesu sredstva: poslovne zgrade, tvorničke hale i

radionice, poslovne zgrade trgovine, zgrade hotela, motela i

restorana, skladišta, silosi, garaže, sušionice, hladnjače, staklenici i

montažni objekti, putevi, mostovi, tvornička dvorišta, parkirališta,

staze, nadvožnjaci i betonske ili metalne konstrukcije, objekti

kanalizacije i slično.

Građevinski objekti inicijalno se vrednuju po trošku nabavke

(nabavna vrijednost). U trošak nabavke uključuje se kupovina cijena,

odnosno troškovi izgradnje, svi troškovi koji se mogu povezati sa

pribavljanjem i porezi koji se ne mogu povratiti od poreskih vlasti.

Ako se kupuje novosagrađeni objekat, onda se promet građevine

odvija u sistemu PDV-a, a promet zemljišta u sistemu poreza na

promet nekretnina. Kada pravno lice (poreski obveznik) PDV može

odbiti kao potraživanje za ulazni porez, on se ne uključuje u

nabavnu vrijednost. Porez na promet zemljišta se uključuje u

nabavnu vrijednost. Građevine i zemljište su odvojena sredstva i

računovodstveno se evidentiraju odvojeno i u slučajevima kada su

zajedno kupljeni.

Primjer:

1) Pravno lice je kupilo od drugog pravnog lica novosagrađenu

upravnu i administrativnu zgradu i primilo račun na sumu od

500.000 KM plus 85.000 KM PDV za građevinu i 80.000 KM za

zemljište na kojem je građevina.

2) Poreska uprava je procjenila zemljište na 80.000 KM i

obračunala porez na promet nekretnine u sumi (80.000 x 0,05

= 4.000) 4.000 KM.

3) Porez je plaćen sa žiro računa

4) Upravna i administrativna zgrada je stavljena u upotrebu.

Knjiženje na računima glavne knjige:

6.2.2.2. Izgradnja građevinskih objekata

Primjer:

Sklopljen ugovor o izgradnji upravne zgrade između investitora i

izvođača radova na ukupnu predračunsku vrijednost bruto sa PDV-

om (400.000 KM – neto plus 68.000 KM PDV). Poslovni događaji u

računovodstvu investitora:

1. Po ugovoru je izvođaču radova doznačen avans sa žiro računa

u sumi 67.000 KM, i još 50.000 KM na ime avansa doznačila

banka iz odobrenog dugoročnog kredita.

2. Od izvođača radova primljen je račun R-1, za dati avans na

sumu 100.000 KM plus 17.000 KM PDV.

3. Troškovi projektne dokumentacije po obračunu dobavljača

iznose 23.400 KM (20.000 KM plus 3.400 KM PDV). Ova faktura

je podmirena sa žiro računa.

4. Primljena je prva privremena situacija na sumu 257.400 KM

(220.000 KM plus 37.400 KM PDV). Ovu fakturu podmirila je

banka iz odobrenog kredita.

5. Primljena je druga privremena situacija na sumu 117.000 KM

(100.000 KM plus 17.000 KM PDV). Obračunat je avans pa

storniran ulazni porez.

6. Primljena i konačna situacija na ukupnu vrijednost objekta

514.800 KM (440.000 KM plus 74.800 PDV).

7. Razlika po konačnom obračunu plaćena je iz kredita.

8. Primljen je obračun kamate od banke za razdoblje trajanja

izgradnje na sumu 12.500 KM. Kamate se (u primjeru) ne

kapitaliziraju nego terete troškove razdoblja, odnosno rashode

razdoblja.

9. Primljena je faktura za uređenje okoliša na sumu 70.200 KM

(60.000 KM plus 10.200 KM PDV). Plaćena je putem žiro

računa.

10. Doprinos za sklonište iznose 4.680 KM (4.000 KM plus

680 KM PDV).

11. Zgrada je završena i predana u upotrebu 504.000 KM.

Stanje na žiro računu je 300.000 KM.

Knjiženje na računima glavne knjige

6.2.2.3. Izgradnja građevinskih objekata u vlastitoj izvedbi

Jedan od mogućih oblika pribavljanja (sticanja) objekata je građenje,

odnosno izrada u vlastitoj izvedbi. S obzirom da se u tom slučaju ne

ostvaruje promet na tržištu, to se i trošak pribavljanja ne može

izraziti cijenom u razmjeni. Umjesto nabavne cijene na tržištu, za

izgrađene objekte u vlastitoj izvedbi moraju biti priznati troškovi

proizvodnje određenog objekta.

Primjer:

Građevinska kompanija gradi građevinski objekat (poslovnu zgradu)

u vlastitoj proizvodnji.

1. Primljena je faktura za nabavljeni građevinski materijal u

iznosu 150.000 plus 25.500 KM PDV-a.

2. Faktura je podmirena sa žiro računa.

3. Materijal se postepeno troši na gradilištu i sve je utrošeno za

gradnju poslovne zgrade.

4. Primljene su fakture za usluge drugih na iznos 160.000 plus

27.200 KM PDV-a.

5. Fakture su plaćene putem žiro računa.

6. Obračunate su plate radnika na gradnji objekta u bruto iznosu

138.000 (neto plate 70.000 a porezi i doprinosi 68.000).

7. Obračunata je amortizacija opreme korištene na gradilištu u

iznosu 58.000.

8. Doprinos za sklonište 5.000 plus 850 KM PDV-a.

9. Završena poslovna zgrada u upotrebi.

10. Podmirene su obaveze za poreze i doprinose, neto plate

radnika i doprinosi za sklonište (veza transakcije (6. i 8.).

11. Stanje žiro računa je 550.000

Knjiženje na računima glavne knjige:

6.2.2.4. Nabavka postrojenja i opreme iz vlastitih sredstava

Primjer:

Faktura dobavljača za nabavljenu mašinu iznosi 25.000 KM plus

4.250 KM PDV. Faktura dobavljača za prevoz mašine iznosi 3.000 KM

plus 510 KM PDV. Faktura dobavljača za montažu mašine iznosi

2.000 KM plus 340 KM PDV. Mašina je stavljena u upotrebu. Plaćeno

je dobavljačima. Saldo žiro računa iznosi 60.000 KM.

Knjiženje na kontima glavne knjige:

TROŠAK NABAVKE = KUPOVNA CIJENA + ZAVISNI TROŠKOVI NABAVKE

Kada je proces nabavke mašine završen, mašina je osposobljena za

obavljanje namijenjene funkcije i stavlja se u upotrebu. Taj poslovni

događaj knjiži se tako da račun – Oprema (u upotrebi) se zaduži, a

potražuje račun – Investicije u toku - Oprema. Ovaj je događaj

značajan jer tada počinje i obaveza obračuna amortizacije.

6.2.2.5. Nabavka postrojenja i oprema iz tuđih sredstava

- korištenje kredita banaka

Dugotrajna materijalna sredstva relativno većih vrijednosti

nabavljaju se iz odobrenog kredita banaka. U pravilu banka ne

doznačuje novčana sredstva na žiro račun investitora nego direktno

plaća dobavljača.

Primjer:

1) Pravno lice – preduzeće je ugovorilo nabavku opreme sa

dobavljačem u zemlji koji je isporučio opremu i ispostavio

fakturu na sumu 150.000 KM plus 25. 500 KM PDV.

2) Banka je odobrila dugoročni kredit investitoru na period od tri

godine. Kredit se vraća u šest polugodišnjih anuiteta sa

kamatom 8 % godišnje. Banka je podmirila fakturu dobavljača

u sumi od 175.500 KM iz odobrenog kredita.

3) Primljena je faktura dobavljača u sumi od 5.000 KM plus 850

KM PDV-a za prevoz.

4) Primljena je faktura dobavljača za montažu opreme na sumu

8.000 KM plus 1.360 KM PDV-a.

5) Oprema je stavljena u upotrebu.

Knjiženje na računima glavne knjige:

6.2.2.6. Pribavljanje stalnih sredstava u sklopu državnih donacija i

državne pomoći

Računovodstvo državnih donacija i državne pomoći regulisano je

MRS 20 – Računovodstveni obuhvat državnih donacija i objavljivanje

državne pomoći.

Državne donacije povezane sa sredstvima uključujući nenovčane

donacije po fer vrijednosti, trebaju se priznati u bilansi stanja

iskazivanjem razgraničenog (odgođenog) prihoda ili oduzimanjem

donacije pri izračunavanju knjigovodstvenog iznosa tog sredstva .

Prema tome, zemljište možemo dobiti i kao donaciju (pokloni i sl.).

Primjer:

1) Preduzeće je od države u obliku pomoći dobilo poljoprivredno

zemljište po fer procjenjenoj (tržišnoj) vrijednosti 20.000 KM.

2) Primljena je faktura dobavljača za uređenje zemljišta u sumi

5.000 KM kako bi se zemljište privelo u upotrebu.

3) Prijenos u upotrebi.

Knjiženje na računima glavne knjige:

Primjer:

Subjekt «A» primio je na poklon od države opremu kao pomoć za

brži razvoj. Procjenjena vrijednost opreme je 25.000, a procjenjeni

vijek upotrebe 10 godina.

Knjiženje na računima glavne knjige:

6.2.3. Naknadni troškovi - Investicijsko ulaganje na

stalnim materijalnim sredstavima

Stalna sredstva – građevinski objekti, postrojenja i oprema su

sredstva koja imaju ograničen vijek upotrebe. Radi osiguranja

kontinuiranog korištenja u procjenjenom vijeku upotrebe, objekte,

postrojenje i opremu je potrebno održavati, odnosno na njima

izvoditi radove. Za te radove često je teško odrediti treba li

naknadne izdatke koje se odnose na postojeća sredstva iskazati kao

povećanje sredstava (investiciono ulaganje) ili kao trošak, odnosno

rashod.

U skladu sa MRS 16, ako se naknadnim izdatkom ne povećava nego

samo održava ili obnavlja postojeća funkcija stalni sredstava, takvi

izdaci imaju karakter troškova, odnosno rashoda, a sa stanovišta

učestalosti pojavljivanja i značajnosti iznosa dijele se na:

Troškove tekućeg (svakodnevnog) održavanja koji se

ravnomjerno i kontinuirano pojavljuju tokom razdoblja

korištenja sredstva, u cilju obavljanja svakodnevne

funkcije sredstava.

Troškovi «opravki i održavanja» koji nastaju

neravnomjerno u dužim obračunskim razdobljima i u

pogledu visine predstavljaju značajne iznose troškova.

Iako novi MRS 16, ne navodi slučajeve koji pretpostavljaju

ostvarivanje budućih ekonomski koristi što je osnovni kriterij za

priznavanje naknadni troškova u nabavnu vrijednost

(knjigovodstvenu vrijednost), ipak možemo reći da je taj kriterij

zadovoljen kad se time:

produžava vijek upotrebe sredstva

unapređenje kvaliteta njegovog outputa

povećava njegov kapacitet

znatno smanjuju proizvodni troškovi

Primjer:

Mašina za proizvodnju uknjižena je po trošku nabavke

100.000 KM.

Vijek upotrebe mašine je procjenjen na 10 godina, pa se

oprema amortizuje po stopi 10%.

Oprema je u upotrebi 4 godine, pa je akumulirana

amortizacija 40.000 KM.

1) U rekonstrukciju mašine investirano je 40.000 KM.

Nakon rekonstrukcije očekuje se da će se vijek upotrebe

produžiti i subjekt priznaje naknadne troškove u

knjigovodstvenu vrijednost.

2) Primljena je faktura dobavljača za usluge i materijal za

obavljenu rekonstrukciju u sumi od 40.000 KM plus

6.800 KM PDV-a.

3) Ulaganje je aktivirano.

Knjiženje na računima glavne knjige: