sastavljanje godi[njih finansijskih izve[tajaipcpropisi.rs/assets/obrasci/6678-005.pdf ·...

1-2/2015 REVIZOR finansijski strana 5

Sastavljanje GODI[NJIHFINANSIJSKIH IZVE[TAJASastavljanje GODI[NJIH

FINANSIJSKIH IZVE[TAJAza 20 . godinu14

strana 6 REVIZOR finansijski 1-2/2015

SASTAVLJANJE REDOVNIH GODIŠNJIH FINANSIJSKIHIZVEŠTAJA PRIVREDNIH DRUŠTAVA, ZADRUGA I

PREDUZETNIKA ZA 2014. GODINU

Finalni proizvodi rada raèunovodstva privrednih subjekata u 2014. godini su njihoviredovni godišnji finansijski izveštaji na dan 31.12.2014. godine.

Obaveza sastavljanja redovnih godišnjih finansijskih izveštaja propisana je èlanom25. Zakona o raèunovodstvu ("Slu�beni glasnik RS", broj 62/2013) - u daljem tekstu:Zakon. Stavom 1. èlana 25. Zakona propisana je obaveza pravnih lica (ukljuèujuæi idruga pravna lica) i preduzetnika da sastavljaju finansijske izveštaje na dan 31.12.tekuæe godine.Svi obveznici sastavljaju finansijske izveštaje u kojima prikazuju finansijski polo�aj nadan 31. decembra i poslovne promene u periodu od 1. januara do 31. decembraizveštajne godine (ili ako je osnovan u 2014. godini od datuma osnivanja do 31.decembra izveštajne godine). Izuzeci od 31. decembra kao datuma bilansa propisani sustavom 2. èlana 25. Zakona.

Obveznici sastavljanja i dostavljanja redovnih godišnjih finansijskih izveštajapropisani su èlanom 2. Zakona:1. pravna lica obuhvataju privredna društva, Narodnu banku Srbije, banke i druge

finansijske institucije nad kojima, saglasno zakonu, nadzor vrši Narodna banka Srbije,društva za osiguranje, davaoce finansijskog lizinga, penzijske fondove i društva zaupravljanje dobrovoljnim penzijskim fondovima, investicione fondove i društva zaupravljanje investicionim fondovima, berze i brokersko-dilerska društva, faktoringdruštva, zadruge, ustanove koje obavljaju delatnost radi sticanja dobiti, pravna licakoja u skladu sa posebnim propisima primenjuju odredbe ovog zakona;

2. druga pravna lica, pod kojim se podrazumevaju pravna lica èije se poslovanje delomfinansira iz javnih prihoda ili drugih namenskih izvora, a delom ili u celini po osnovuuèlanjenja i koja se ne osnivaju radi sticanja dobiti (politièke organizacije, sindikalneorganizacije sa svojstvom pravnog lica, fondacije i zadu�bine, udru�enja, komore,crkve i verske zajednice, u delu obavljanja privredne ili druge delatnosti u skladu sapropisima kojima je ureðeno obavljanje tih delatnosti, kao i druge organizacijeorganizovane po osnovu uèlanjenja);

3. preduzetnici koji poslovne knjige vode po sistemu dvojnog knjigovodstva.

Èlanom 27. Zakona o raèunovodstvu propisana je obaveza sastavljanja konsolido-vanih godišnjih finansijskih izveštaja.

Èlanom 32. Zakona propisano je da finansijske izveštaje usvaja skupština ili druginadle�ni organ pravnog lica, odnosno preduzetnik. Za istinito i pošteno prikazivanjefinansijskog polo�aja i uspešnosti poslovanja pravnog lica, odgovoran je zakonskizastupnik, organ upravljanja i nadzorni organ pravnog lica u skladu sa zakonom,odnosno preduzetnik, kao i lice koje je odgovorno za voðenje poslovnih knjiga isastavljanje finansijskih izveštaja. Finansijske izveštaje potpisuje zakonski zastupnikpravnog lica, odnosno preduzetnik.


Izrada finansijskih izveštaja podrazumeva sledeæe poslove:1. izbor i eventualni prelazak na primenu nove raèunovodstvene regulative, kao i

preknji�avanje stanja i prometa raèuna na raèune iz novog kontnog okvira,2. ispravku grešaka iz ranijih perioda,3. obraèun i evidentiranje poslovnih transakcija i dogaðaja u toku 2014. godine u skladu

sa relevantnim zakonskim propisima i izabranom raèunovodstvenom regulativom,4. sprovoðenje obraèuna, predzakljuènih radnji i knji�enja,5. sastavljanje poreskog bilansa i sprovoðenje dodatnih obraèuna i knji�enja na osnovu

sastavljenog poreskog bilansa (utvrðivanje postojanja odlo�enih poreskih sredstava iobaveza),

6. sastavljanje finansijskih izveštaja,7. dostavljanje finansijskih izveštaja Agenciji za privredne registre i8. zakljuèak dnevnika glavnih knjiga i raèuna glavnih knjiga.Pri obavljanju navedenih poslova moguæe je kod nekih poslova odstupiti od navedenogredosleda.

Napomena: u elektronskoj verziji knjige Raèunovodstvo, Revizija i MSFI upoglavlju I Zakonska raèunovodstvena regulativa mogu se pogledati i preuzeti svi,za sastavljanje redovnih godišnjih finansijskih izveštaja za 2014. godinu, va�eæizakoni i podzakonska akta. Njihova klasifikacija je uraðena prema vrsti privrednogsubjekta.Pre obrazlaganja navedenih poslova ukratko æemo ukazati na najva�nije promene u regu-lativi i postupanju pri sastavljanju redovnih godišnjih finansijskih izveštaja za 2014. godinu:

1. Primena MSFI za MSP i Pravilnika za mikro i druga pravna lica - u raèunovod-stvenu regulativu u Republici Srbiji od 2014. godine uvedena su ova dva dokumenta(u poglavlju 1. Izbor raèunovodstvene regulative u 2014. godini i promena regu-lative u konkretnom privrednom subjektu prikazali smo ko su obveznici primeneove regulative);

2. Propisan je u septembru 2014. godine novi Pravilnik o Kontnom okviru i sadr-�ini raèuna u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike("Slu�beni glasnik RS", broj 95/2014).

3. Promenjeni su obrasci finansijskih izveštaja i uveden je novi finansijskiizveštaj: Izveštaj o ostalom rezultatu. Za mikro pravna lica predviðeno je da usvojim obrascima finansijskih izveštaja popunjavaju samo meðuzbireve;

4. Propisan je u decembru 2014. godine novi Pravilnik o Kontnom okviru i sadr�iniraèuna u Kontnom okviru za druga pravna lica ("Slu�beni glasnik RS", broj137/2014) - ukoliko se druga pravna lica opredele da primenjuju MSFI za MSP ne pri-menjuju ovaj pravilnik, veæ Pravilnik o Kontnom okviru i sadr�ini raèuna u Kontnomokviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike. Sem toga pri sastavljanju redov-nog godišnjeg finansijskog izveštaja ne koriste obrasce finansijskih izveštaja za drugapravna lica, veæ obrasce finansijskih izveštaja za privredna društva, zadruge ipreduzetnike;

5. Uvedena je obaveza za sva pravna lica da uz redovne godišnje finansijskeizveštaje dostave u originalu Agenciji za privredne registre:1/ odluku o usvajanju redovnih, odnosno konsolidovanih godišnjih finansijskih

izveštaja;2/ odluku o raspodeli dobiti, odnosno pokriæu gubitka po redovnom godišnjem finan-

sijskom izveštaju, ako je odluèeno da se dobit rasporeðuje, odnosno da se vršipokriæe gubitka; i


3/ godišnji izveštaj o poslovanju u skladu sa ovim zakonom (ovaj izveštaj dostavljajulica koja su u skladu sa èlanom 29. Zakona du�na da ga sastave - nisu du�na da gasastavljaju mikro, mala i srednja pravna lica, osim javnih društava).

Pravna lica, koja imaju obavezu revizije finansijskih izveštaja u skladu sa zakonomkojim se ureðuje revizija, du�na su da, pored dokumentacije iz stava 1. ovog èlanadostave u originalu Agenciji revizorski izveštaj, koji je sastavljen u skladu sa zakonomi meðunarodnim standardima revizije, uz koji se prila�u finansijski izveštaji koji su bilipredmet revizije.

6. Produ�en je rok za predaju redovnih godišnjih finansijskih izveštaja: do 30.06.naredne godine, ali je uvedena obaveza da se do kraja februara naredne godineAgenciji za privredne registre dostave podaci za statistièke i druge potrebe i to: Bilansstanja, Bilans uspeha i Statistièki izveštaj za poslovnu godinu koja je jednakakalendarskoj. Za pravna lica i preduzetnike koji su, uz izveštaje za statistièku obradu,dostavili i ostale finansijske izveštaje (koje su obavezni da dostave) i dokumentaciju izèlana 34. Zakona, odnosno izjavu da dostavljaju redovne godišnje finansijskeizveštaje, smatraæe se da su ispunili i obavezu dostavljanja tih izveštaja za javnoobjavljivanje. Nije propisana obaveza ponovnog dostavljanja podataka za statistièke idruge potrebe ukoliko se podaci u obrascima redovnih finansijskih izveštaja budurazlikovali od prethodno predatih podataka za statistièke i druge potrebe;

7. Agencija za privredne registre je du�na da svake godine do kraja januara nasvojoj internet stranici obezbedi Poseban informacioni sistem i Tehnièkouputstvo za primenu Posebnog informacionog sistema;

8. Moguænost nedostavljanja redovnih godišnjih finansijskih izveštaja Agenciji zaprivredne registre, kao i podataka za statistièke i druge potrebe: pravno lice kojenije imalo poslovnih dogaðaja, niti u poslovnim knjigama ima podatke o imovini iobavezama, du�no je da do kraja februara naredne godine dostavi Agencijiizjavu o neaktivnosti koja se odnosi na izveštajnu godinu. Dostavljanjem oveizjave pravno lice se za 2015. godinu klasifikuje kao mikro pravno lice. Mikro pravnalica mogu ovu izjavu dostaviti i u papirnoj formi;

9. Redovni godišnji finansijski izveštaji se dostavljaju korišæenjem posebnogsoftvera Agencije za privredne registre (u obliku elektronskog dokumenta) imoraju biti potpisani kvalifikovanim elektronskim potpisom zakonskogzastupnika. Ne postoji moguænost da finansijske izveštaje potpiše neko drugo lice ilipored zakonskog zastupnika još neko lice. Za mikro pravna lica postoji izuzetak zadostavljanje redovnih godišnjih finansijskih izveštaja za 2014. godinu i prateæedokumentacije: mogu ih dostaviti u papirnoj formi. Ovaj izuzetak va�i i za dostavljanjepodataka za statistièke i druge potrebe. Za njih æe tehnika dostavljanja biti ista kao i zafinansijske izveštaje za 2013. godinu;

10. Promena u vezi sa vremenskim razgranièenjem neto efekata kursnih razlika ineto efekata ugovorene valutne klauzule:

Èlanom 78. Pravilnika predviðeno je da pravna lica i preduzetnici koji su vršilirazgranièenje neto efekata obraèunate ugovorene valutne klauzule i neto efekataobraèunatih kursnih razlika u skladu sa odredbama èl. 77a do 77l Pravilnika o Kontnomokviru i sadr�ini raèuna u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge, druga pravnalica i preduzetnike ("Slu�beni glasnik RS", br. 114/2006, 119/2008, 9/2009, 4/2010,3/2011 i 101/2012), u smislu obaveza i potra�ivanja po osnovu kojih su ti efektiobraèunati, du�ni su da iznos razgranièenih neto efekata obraèunate ugovorene valutneklauzule i razgranièenih neto efekata obraèunatih kursnih razlika prenesu na teretrashoda, odnosno prihoda prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja za 2014.godinu. Naše mišljenje je da æe ova promena kod odreðenih privrednih subjekata imatiizuzetno veliki uticaj na finansijske izveštaje za 2014. godinu.


1. Izbor raèunovodstvene regulative u 2014. godinii promena regulative u konkretnom privrednom subjektu

i preknji�avanje na raèune iz novog kontnog okvira

1.1. Uvodna razmatranja

Ovaj deo napisa se bavi izborom raèunovdstvene regulative u 2014. godini. Da bi sepravilno pristupilo ovom poslu neophodno je znati sledeæe termine:

1. Druga pravna lica - drugim pravnim licima smatraju se pravna lica èije se poslovanjedelom finansira iz javnih prihoda ili drugih namenskih izvora, a delom ili u celini poosnovu uèlanjenja i koja se ne osnivaju radi sticanja dobiti (politièke organizacije,sindikalne organizacije sa svojstvom pravnog lica, fondacije i zadu�bine, udru�enja,komore, crkve i verske zajednice, u delu obavljanja privredne ili druge delatnosti uskladu sa propisima kojima je ureðeno obavljanje tih delatnosti, kao i druge organi-zacije organizovane po osnovu uèlanjenja);

2. Meðunarodni standardi finansijskog izveštavanja (u daljem tekstu: MSFI) su:1/ Okvir za pripremanje i prikazivanje finansijskih izveštaja,2/ Meðunarodni raèunovodstveni standardi,3/ Meðunarodni standardi finansijskog izveštavanja i4/ Tumaèenja, izdata od Komiteta za tumaèenje raèunovodstvenih standarda;

3. Meðunarodni standard finansijskog izveštavanja za mala i srednja pravna lica(u daljem tekstu: MSFI za MSP) je raèunovodstveni standard finansijskogizveštavanja za mala i srednja pravna lica odobren od Odbora za meðunarodneraèunovodstvene standarde (IASB);

4. Mikro pravno lice je ono koje ne prelazi dva od sledeæa tri kriterijuma:1/ proseèan broj zaposlenih 10;2/ poslovni prihod 700.000 EUR u dinarskoj protivvrednosti;3/ proseèna vrednost poslovne imovine (izraèunata kao aritmetièka sredina vrednosti

na poèetku i na kraju poslovne godine) 350.000 EUR u dinarskoj protivvrednosti.Preduzetnici se bez obzira na visinu navedena tri kriterijuma svrstavaju u mikro prav-na lica.

5. Malo pravno lice je ono koje prelazi dva kriterijuma propisana za mikro pravno lice,ali ne prelazi dva od sledeæa tri kriterijuma:1/ proseèan broj zaposlenih 50;2/ poslovni prihod 8.800.000 EUR u dinarskoj protivvrednosti;3/ proseèna vrednost poslovne imovine (izraèunata kao aritmetièka sredina vrednosti

na poèetku i na kraju poslovne godine) 4.400.000 EUR u dinarskoj protivvrednosti.

6. Srednje pravno lice je ono koje prelazi dva kriterijuma propisana za malo pravnolice, ali ne prelazi dva od sledeæa tri kriterijuma:1/ proseèan broj zaposlenih 250;2/ poslovni prihod 35.000.000 EUR u dinarskoj protivvrednosti;3/ proseèna vrednost poslovne imovine (izraèunata kao aritmetièka sredina vrednosti na

poèetku i na kraju poslovne godine) 17.500.000 EUR u dinarskoj protivvrednosti.

7. Veliko pravno lice je ono koje prelazi dva kriterijuma propisana za srednja pravna lica.Narodna banka Srbije, banke i druge finansijske institucije nad kojima, saglasno za-konu, nadzor vrši Narodna banka Srbije, društva za osiguranje, davaoci finansijskoglizinga, dobrovoljni penzijski fondovi, društva za upravljanje dobrovoljnim penzijskimfondovima, otvoreni i zatvoreni investicioni fondovi, društva za upravljanje investi-


cionim fondovima, berze i brokersko-dilerska društva, kao i faktoring društva u smisluovog zakona smatraju se velikim pravnim licima;

8. Javno društvo je izdavalac hartija od vrednosti koji ispunjava bar jedan od sledeæihuslova:1/ uspešno je izvršio javnu ponudu hartija od vrednosti u skladu sa prospektom èije je

objavljivanje odobrila Komisija za hartije od vrednosti;2/ èije su hartije od vrednosti ukljuèene u trgovanje na regulisanom tr�ištu, odnosno

MTP u Republici;9. Matièno pravno lice je ono koje ima jedno ili više zavisnih pravnih lica.10. Konsolidovani finansijski izveštaji su finansijski izveštaji grupe privrednih subje-

kata prikazani kao da je u pitanju jedan privredni subjekt. Izraðuju se po pravilimabilansiranja za jedinstveni privredni subjekt, tj. u krajnjoj liniji u finansijskim izvešta-jima se, uglavnom, iskazuju samo efekti transakcija koje su se odvijale izmeðu ovegrupe i poslovnih partnera iz okru�enja (ti poslovni partneri, dakle, ne pripadaju grupiprivrednih subjekata za koju se vrši konsolidovanje finansijskih izveštaja).

1.2. Izbor raèunovodstvene regulative

Na obaveznost izbora raèunovodstvene regulative utièu sledeæi faktori:1/ velièina pravnog lica (veliko, srednje, malo ili mikro pravno lice),2/ priroda pravnog lica (da li je u pitanju drugo pravno lice),3/ obaveznost sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja (da li je u pitanju

matièno pravno lice),4/ da li je pravno lice tzv. javno društvo;Èl. 20-22. Zakona o raèunovodstvu ("Slu�beni glasnik RS", broj 62/2013) - u daljem tekstuZakon, propisano je da se od 01.01.2014. godine primenjuje sledeæa regulativa:1. Èlanom 20. Zakona propisano je da MSFI primenjuju za priznavanje, vrednovanje,

prezentaciju i obelodanjivanje pozicija u finansijskim izveštajima:1/ velika pravna lica,2/ pravna lica koja imaju obavezu sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja

(matièna pravna lica) - nezavisno od svoje velièine i3/ javna društva, odnosno društva koja se pripremaju da postanu javna, u skladu sa

zakonom kojim se ureðuje tr�ište kapitala - nezavisno od svoje velièine;2. Èlanom 21. Zakona propisano je da MSFI za MSP primenjuju za priznavanje, vredno-

vanje, prezentaciju i obelodanjivanje pozicija u finansijskim izveštajima:1/ mala i2/ srednja pravna lica.Izuzetno, srednja pravna lica mogu da odluèe da primenjuju MSFI. U sluèaju kada sesrednja pravna lica odluèe za primenu MSFI du�na su da ih primenjuju u kontinuitetu,osim, ako postanu malo (ili mikro) pravno lice;

3. Èlanom 22. Zakona propisano je da Pravilnik o naèinu priznavanja, vrednovanja,prezentacije i obelodanjivanja pozicija u pojedinaènim finansijskim izveštajima mikro idrugih pravnih lica ("Slu�beni glasnik RS", br. 118/2013 i 95/2014) - u daljem tekstu:Pravilnik za mikro i druga pravna lica, primenjuju za priznavanje, vrednovanje,prezentaciju i obelodanjivanje pozicija u pojedinaènim finansijskim izveštajima:1/ mikro i2/ druga pravna lica - nezavisno od svoje velièine.Izuzetno mikro i druga pravna lica mogu da odluèe da primenjuju MSFI za MSP. Usluèaju kada se mikro i druga pravna lica odluèe za primenu MSFI za MSP du�na suda taj standard primenjuju u kontinuitetu (ne mogu neke naredne godine da seopredele za primenu Pravilnika za mikro i druga pravna lica).


Èlanom 50. Zakona propisano je da odredbe èlana 21. Zakona poèinju da se primenjujuod finansijskih izveštaja koji se sastavljaju na dan 31. decembra 2014. godine. Izuzetnood ovog, pravna lica koja su u skladu sa Zakonom o raèunovodstvu i reviziji ("Slu�beniglasnik RS", br. 46/2006, 111/2009 i 99/2011 (dr. zakon)) primenjivala Pravilnik o naèinupriznavanja i procenjivanja imovine, obaveza, prihoda i rashoda malih pravnih lica ipreduzetnika ("Slu�beni glasnik RS", br. 106/2006 i 111/2006 (ispr.)) - u daljem tekstu:Pravilnik za mala pravna lica i preduzetnike, a prema novom Zakonu o raèunovodstvu susvrstani u pravna lica koja moraju da primenjuju MSFI za MSP, mogu primenjivatiodredbe tog pravilnika najkasnije do sastavljanja finansijskih izveštaja na dan 31.decembra 2015. godine. Dakle ova pravna lica bi za sastavljanje redovnih godišnjihfinansijskih izveštaja morala da zapoènu sa primenom MSFI za MSP najkasnije od01.01.2015. godine.Na osnovu navedenog mogli bi smo da napravimo sledeæi rezime:1. Ako je u pitanju matièno pravno lice (bez obzira na svoju velièinu) koje je za 2014.

godinu du�no da sastavi konsolidovane finansijske izveštaje, mora u 2014. godini daprimenjuje MSFI. Dakle, èak i kada je matièno pravno lice po velièini mikro pravno liceako za 2014. godinu mora da sastavi konsolidovane finansijske izveštaje, mora u2014. godini primenjivati MSFI;

2. Ako je u pitanju javno društvo (bez obzira na svoju velièinu) mora da primenjujeMSFI. Dakle, èak i da je u pitanju mikro pravno lice koje je u skladu sa Zakonom otr�ištu kapitala klasifikovano kao javno društvo ono mora da primenjuje MSFI;

3. Ako nije u pitanju tzv. drugo pravno lice a za 2014. godinu je svrstano u velikopravno lice ono primenjuje MSFI. Ako je u pitanju drugo pravno lice koje je po velièiniveliko ono primenjuje ili Pravilnik za mikro i druga pravna lica (a mo�e se, umesto togpravilnika, opredeliti da primenjuje MSFI za MSP). Dakle veliko pravno lice (sem akonije u pitanju drugo pravno lice) ne mora uopšte da uzima u obzir kriterijum da li jejavno društvo, da li je matièno pravno lice - mora primenjivati MSFI (jer i javna društvai matièno pravno lice moraju primenjivati MSFI);

4. Ako je pravno lice za 2014. godinu svrstano u srednje pravno lice (i nije u pitanjudrugo pravno lice) primenjuje MSFI za MSP. Srednje po velièini pravno lice se mo�eopredeliti da u 2014. godini primenjuje MSFI. Ako je ovo pravno lice u 2013. godinibilo svrstano u malo pravno lice i ako je u toj godini primenjivalo Pravilnik za malapravna lica i preduzetnike mo�e i u 2014. godini da nastavi da primenjuje taj pravilnik;

5. Ako je pravno lice za 2014. godinu svrstano u malo pravno lice u 2014. godiniprimenjuje MSFI za MSP. Ako je ovo pravno lice u 2013. godini bilo svrstano u malopravno lice i ako je u toj godini primenjivalo Pravilnik za mala pravna lica ipreduzetnike mo�e i u 2014. godini da nastavi da primenjuje taj pravilnik;

6. Ako je pravno lice za 2014. godinu svrstano u mikro pravno lice u 2014. godiniprimenjuje Pravilnik za mikro i druga pravna lica. Ako je ovo pravno lice u 2013. godinibilo svrstano u malo pravno lice i ako je u toj godini primenjivalo Pravilnik za malapravna lica i preduzetnike ne mo�e u 2014. godini da nastavi da primenjuje tajpravilnik. Mikro i druga pravna lica se mogu opredeliti da umesto Pravilnika za mikro idruga pravna lica primenjuju MSFI za MSP.

Dakle, moguænost izbora regulative u 2014. godini imaju sledeæa pravna lica:1. Srednja pravna lica mogu da biraju izmeðu MSFI za MSP i MSFI;2. Srednja pravna lica koja su u 2013. godini primenjivala Pravilnik za mala pravna lica i

preduzetnike (jer su u toj godini bili malo pravno lice) mogu se opredeliti da umestoMSFI za MSP u 2014. godini primene Pravilnik za mala pravna lica i preduzetnike;

3. Mala pravna lica koja su u 2013. godini primenjivala Pravilnik za mala pravna lica ipreduzetnike mogu se opredeliti da umesto MSFI za MSP u 2014. godini primenjujuPravilnik za mala pravna lica i preduzetnike;

4. Mikro i druga pravna lica se mogu opredeliti da umesto Pravilnika za mikro i drugapravna lica u 2014. godini primene MSFI za MSP.



1.3.

Naj

va�n

ijera

zlik

eu

prav

ilim

apr

izna

vanj

aiv

redn

ovan

jaiz

með

ura

èuno

vods

tven

ihre

gula

tiva

Una

redn

ojta

beli

æem

opr

ikaz

atin

ajve

æera

zlik

eiz

með

ure

gula

tiva:

Sta

vka

MS

FI

MS

FI

zaM

SP

Pra

viln

ikza

mik

roi

dru

ga

pra

vna

lica

Pra

viln

ikza

mal

ap

ravn

alic

ai

pre

du

zetn

ike

Nek

retn

ine,

post

roje

nja

iopr

ema

Doz

volja

vase

nakn

adno

reva

-lo

rizov

anje

ovih

sred

stav

a(u

zpr

izna

vanj

ere

valo

rizac

ioni

hre

zerv

i)

Nije

dozv

olje

nare

valo

rizac

ijaov

ihsr

edst

ava

Nije

dozv

olje

nare

valo

rizac

ijaov

ihsr

edst

ava

Doz

volje

naje

reva

loriz

acija

sam

oze

mlji

šta

igra

ðevi

nski

hob

jeka

ta,

ani

jedo

zvol

jena

re-

valo

rizac

ijapo

stro

jenj

ai

opre

me

Inve

stic

ione

nekr

etni

ne-

vred

no

van

je

Doz

volje

nasu

dva

naèi

nana

knad

nog

vred

nova

nja:

potr

ošku

naba

vke

(uz

obra

èuna

vanj

eam

ortiz

acije

)i

pofe

rvr

edno

sti

Doz

volje

noje

vred

nova

nje

pofe

rvr

edno

sti,

auk

olik

oon

ane

mo�

eda

seut

vrdi

bez

prek

omer

nih

troš

kova

ilina

po-

ratr

eba

dase

klas

ifuku

jei

vred

nuje

kao

obiè

nane

kret

-ni

na(p

otr

ošku

naba

vke

uzob

raèu

nava

nje

amor

tizac

ije).

Doz

volje

noje

vred

nova

nje

pofe

rvr

edno

sti,

auk

olik

oon

ane

mo�

eda

seut

vrdi

bez

nep

o-

treb

nih

troš

kova

ilina

pora

,tr

eba

dase

klas

ifijk

uje

ivre

d-nu

jeka

oob

ièna

nekr

etni

na(p

otr

ošku

naba

vke

uzob

ra-

èuna

vanj

eam

ortiz

acije

).

Doz

volje

nasu

dva

naèi

nana

knad

nog

vred

nova

nja:

potr

ošku

naba

vke

(uz

obra

èu-

nava

nje

amor

tizac

ije)

ipo

fer

vred

nost

i.

Inve

stic

ione

nekr

etni

ne-

pri

znav

anje

Inve

stic

ione

nekr

etni

nesu

ion

eko

jese

nakn

adno

vred

nuju

pofe

rvr

edno

stii

one

koje

sena

knad

none

vred

nuju

pofe

rvr

edno

sti

Inve

stic

ione

nekr

etni

nesu

one

koje

sevr

ednu

jupo

fer

vred

nost

i("k

roz

bila

nsus

peha

").

Èla

n15

.ov

ogP

ravi

lnik

asa

mo

usm

erav

ada

sevr

edno

vanj

ein

vest

icio

nih

nekr

etni

nako

jese

nevr

ednu

jupo

fer

vred

-no

stiv

ršiu

skla

dusa

èlan

om14

.to

gP

raviln

ika

,b

ezst

rik-

tno

go

dre

ðen

ja(k

aošt

oje

tour

aðen

uu

MS

FI

za

MS

P)

data

kve

nekr

etni

nevi

šeni

suu

delo

krug

uèl

ana

15,

tj.da

više

raèu

novo

dstv

eno

nisu

inve

s-tic

ione

nekr

etni

ne

Inve

stic

ione

nekr

etni

nesu

ion

eko

jese

nakn

adno

vred

nuju

pofe

rvr

edno

stii

one

koje

sena

knad

none

vred

nuju

pofe

rvr

edno

sti

Tro

škov

ipo

zajm

ljiva

nja

Oba

vezn

oje

kapi

taliz

ovan

jetr

oško

vapo

zajm

ljiva

nja

ako

suis

punj

enip

osta

vlje

nius

lovi

Nije

dozv

olje

noka

pita

lizov

anje

troš

kova

poza

jmlji

vanj

a

Nije

dozv

olje

noka

pita

lizo-

vanj

etr

oško

vapo

zajm

ljiva

nja

Nije

dozv

olje

noka

pita

lizo-

vanj

etr

oško

vapo

zajm

ljiva

nja

Odl

o�en

apo

resk

asr

edst

vaio

bave

zeO

bave

zno

jenj

ihov

oob

raèu

nava

nje

Oba

vezn

oje

njih

ovo

obra

èuna

vanj

e

Nije

obav

ezno

njih

ovo

obra

èu-

nava

nje,

niti

jene

kim

èlan

omza

bran

jeno

njih

ovo

obra

èuna

-va

nje

Nije

obav

ezno

njih

ovo

obra

èu-

nava

nje,

niti

jene

kim

èlan

omza

bran

jeno

njih

ovo

obra

èuna

-va

nje


Sta

vka

MS

FI

MS

FI

zaM

SP

Pra

viln

ikza

mik

roi

dru

ga

pra

vna

lica

Pra

viln

ikza

mal

ap

ravn

alic

ai

pre

du

zetn

ike

Rez

ervi

sanj

aza

otpr

emni

ne,

jubi

larn

ena

grad

eis

l.

Oba

vezn

oje

njih

ovo

obra

èuna

vanj

eO

bave

zno

jenj

ihov

oob

raèu

nava

nje

Nije

strik

tno

nave

dena

ova

vrst

are

zerv

isan

jaka

oob

a -ve

zna,

alib

ise

mog

lakl

asifi

-ko

vati

uok

viru

pozi

cije

koja

jena

vede

naka

o"r

ezer

visa

nja

zaos

tale

vero

vatn

etr

oško

veko

jiæe

nast

ati,

aod

nose

sena

sada

šnje

uèin

ke"

Nije

obav

ezno

njih

ovo

obra

èuna

vanj

e,ni

tije

neki

mèl

anom

zabr

anje

nonj

ihov

oob

raèu

nava

nje

Fin

ansi

jska

sred

stva

rasp

olo�

iva

zapr

odaj

u

Pos

toje

kao

kate

gorij

afin

ansi

jski

hsr

edst

ava

-na

knad

novr

edno

vanj

euz

koriš

æenj

era

èuna

gru

pe

33

Ne

post

oje

kao

kate

gorij

afi -

nans

ijski

hsr

edst

ava;

Nap

omen

a:O

bvez

nici

ma

prim

e -ne

MS

FI

za

MS

Pdo

zvol

jeno

jeda

seod

luèe

dafin

ansi

jska

sred

stva

vred

nuju

prim

enom

odre

dbiM

RS

39

Fin

ansijs

kiin

-str

um

enti:

priznavanje

iodm

e-

ravanje

.U

tom

sluè

aju

onib

iim

alio

vuka

tego

riju

sred

stav

a.

Pos

toje

kao

kate

gorij

afin

ansi

jski

hsr

edst

ava,

aliu

èlan

u17

.ov

ogP

raviln

ika

nije

uopš

tere

gulis

ano

kako

seov

asr

edst

vana

knad

novr

ednu

ju

Ne

post

oje

kao

kate

gorij

afin

ansi

jski

hsr

edst

ava

Sta

lna

sred

stva

nam

enje

napr

odaj

i

Pos

toje

kao

pose

bna

kate

gorij

asr

edst

ava

ire

gulis

anje

naèi

nnj

ihov

ogpr

izna

vanj

a,ka

oin

aèin

njih

ovog

poèe

tnog

ina

knad

nog

vred

nova

nja

Ne

po

sto

jeka

opo

sebn

aka

tego

rija

sred

stav

ais

amim

timni

jeni

regu

lisan

naèi

nnj

ihov

ogpr

izna

vanj

a,ka

oni

njih

ovog

poèe

tnog

ina

knad

nog

vred

nova

nja.

Ne

po

sto

jeka

opo

sebn

aka

tego

rija

sred

stav

ais

amim

timni

jeni

regu

lisan

naèi

nnj

ihov

ogpr

izna

vanj

a,ka

oni

njih

ovog

poèe

tnog

ina

knad

nog

vred

nova

nja.

Pos

toje

kao

pose

bna

kate

gorij

asr

edst

ava

ire

gulis

anje

naèi

nnj

ihov

ogpr

izna

vanj

a,ka

oin

aèin

njih

ovog

poèe

tnog

ina

knad

nog

vred

nova

nja

Ula

ganj

au

razv

ojP

rizna

juse

ako

suis

punj

eni

post

avlje

nius

lovi

(MR

S38

Nem

ate

rija

lna

imovin

a)

Gen

eral

none

priz

naju

seka

osr

edst

vo,

alis

ena

kon

nabr

a-ja

nja

prim

era

ulag

anja

ura

z-vo

jkoj

ase

nepr

izna

jum

o�e

kons

tato

vati

dasu

nave

dena

sva

ona

ulag

anja

ura

zvoj

koja

seni

usk

ladu

saM

RS

38

Nem

ate

rija

lna

imovin

ane

priz

naju

kao

nem

ater

ijaln

osr

edst

vo.

Dak

le,

mo�

ese

razm

išlja

tiiu

prav

cuda

sede

oul

agan

jau

razv

ojm

o�e

priz

nati

kao

nem

ater

ijaln

osr

edst

vo(p

rimen

juju

æire

le-

vatn

eod

redb

eM

RS

38

).

Priz

naju

seka

osr

edst

vo,

ali

nisu

post

avlje

nipr

eciz

nikr

ite-

rijum

ikoj

imor

aju

biti

ispu

njen

iza

njih

ovo

priz

nava

nje

kao

nem

ater

ijlni

hsr

edst

ava.

Priz

naju

seka

osr

edst

vo,

ali

nisu

post

avlje

nipr

eciz

nikr

ite-

rijum

ikoj

imor

aju

biti

ispu

njen

iza

njih

ovo

priz

nava

nje

kao

nem

ater

ijlni

hsr

edst

ava.


Sta

vka

MS

FI

MS

FI

zaM

SP

Pra

viln

ikza

mik

roi

dru

ga

pra

vna

lica

Pra

viln

ikza

mal

ap

ravn

alic

ai

pre

du

zetn

ike

Dr�

avna

dode

ljiva

nja

MR

S20

sadr

�ide

taljn

esm

er-

nice

zara

èuno

vods

tven

oob

uh-

vata

nje

dr�a

vnog

dode

ljiva

nja.

MR

S20

nere

guliš

edr

�avn

odo

delji

vanj

eu

vezi

sabi

o -lo

škim

sred

stvi

ma

-tim

ese

bavi

MR

S41

Poljo

privre

da

.M

RS

20

dozv

olja

vadv

ete

hni -

kem

etod

era

èuno

vods

tven

ogob

uhva

tanj

aus

lovl

jeno

gdr

�avn

ogdo

delji

vanj

a:1.

iska

ziva

nje

dobi

jeno

gsr

ed-

stva

pofe

rvr

edno

stii

zaiz

nos

razl

ike

izm

eðu

tevr

edno

stii

naba

vne

vred

nost

isre

dstv

apr

izna

vanj

epa

sivn

ogvr

emen

-sk

ogra

zgra

nièe

nja

(odl

o�e-

nog

prih

oda)

;2.

iska

ziva

nje

dobi

jeno

gsr

ed-

stva

povr

edno

stik

oja

seut

vr-

ðuje

kao

razl

ika

izm

eðu

naba

v-ne

vred

nost

iiiz

nosa

dobi

jeno

gdr

�avn

ogdo

delji

vanj

a(u

kom

sluè

aju

nem

ais

kazi

vanj

apa

siv-

nog

vrem

ensk

ogra

zgra

nièe

nja)

.M

RS

20

zaht

eva

dase

razg

ra-

nièe

nje

pove

zano

sasr

ed-

stvi

ma

nasi

stem

atsk

ojos

novi

priz

naje

ubi

lans

uus

peha

toko

mve

katr

ajan

jasr

edst

va.

Odelja

k24

nesa

dr�i

deta

ljne

smer

nice

zara

èuno

vods

tven

oob

uhva

tanj

edr

�avn

ogdo

delji

vanj

a.U

delo

krug

uO

deljk

a24

sui

dode

ljiva

nja

uve

zisa

biol

oški

msr

edst

vim

a.O

delja

k24

nem

asm

erni

ceza

poèe

tno

vred

nova

nje

sred

stva

uve

zisa

kojim

jedo

bije

nodr

�avn

odo

delji

vanj

e.Z

bog

toga

seza

njeg

ovo

poèe

tno

vred

nova

nje

prim

enju

juod

redb

ere

leva

ntni

hod

elja

ka(u

zavi

snos

tio

kojo

jvrs

tisr

edst

vaje

reè

-na

prim

erdo

bije

naop

rem

ase

vred

nuje

usk

ladu

saza

htev

ima

Odeljk

a17

Nekre

tnin

e,

postr

oje

nja

iopre

ma).

Dob

ijeno

dava

nje

seis

kazu

jepo

svoj

ojfe

rvr

edno

sti.

Odelja

k24

Dr�

avna

davanja

zaht

eva

dase

prih

odip

rizna

jusa

mo

kada

seiu

kojo

jmer

iis

pune

uslo

viu

vezi

sare

zulta

tima.

Isti

zaht

evik

aoiu

Odeljk

u24

sam

osa

�eti

u3

reèe

nice

.

Nem

asm

erni

ceza

raèu

novo

dstv

eno

obuh

vata

nje

dr�a

vnog

dode

ljiva

nja.

Odr

edbe

opr

voj

prim

eni

Pos

toje

odre

dbe

opr

voj

prim

enio

vere

gula

tive

uzpr

opis

ane

izuz

etke

odre

troa

ktiv

nepr

imen

e

Pos

toje

odre

dbe

opr

voj

prim

enio

vere

gula

tive

uzpr

opis

ane

izuz

etke

odre

troa

ktiv

nepr

imen

e

Pos

toje

odre

dbe

opr

voj

prim

enio

vere

gula

tive

bez

prop

isan

ihiz

uzet

aka

odre

troa

ktiv

nepr

imen

e

Ne

post

oje

odre

dbe

opr

voj

prim

enio

vere

gula

tive

Det

aljis

anos

tza

htev

aN

ajde

taljn

ijare

gula

tiva,

koja

jepr

aæen

aio

dgov

araj

uæim

tum

aèen

jima

Man

jede

taljn

are

gula

tiva

odM

SF

I,be

zod

gova

raju

æih

tum

aèen

ja

Man

jede

taljn

are

gula

tiva

odM

SF

Iza

MS

P,

bez

odgo

vara

juæi

htu

maè

enja

Man

jede

taljn

are

gula

tiva

odP

raviln

ika

za

mik

roidru

ga

pra

vna

lica

,be

zod

gova

raju

æih

tum

aèen

ja

1.4. Vrste finansijskih izveštaja koje sastavljajuobveznici primene Zakona o raèunovodstvu

Definisanje vrste (i obima) finansijskih izveštaja koje sastavljaju pojedini obaveznicifinansijskih izveštaja povezana je sa vrstom raèunovodstvene regulative koju suobavezni da primenjuju: da li su obavezni da primenjuju MSFI, MSFI za MSP iliPravilnik za mikro i druga pravna lica.

Redovan godišnji finansijski izveštaj pravnih lica koja primenjuju MSFI, odnosno MSFIza MSP obuhvata:

1. Bilans stanja,2. Bilans uspeha,3. Izveštaj o ostalom rezultatu,4. Izveštaj o promenama na kapitalu,5. Izveštaj o tokovima gotovine i6. Napomene uz finansijske izveštaje.

Redovan godišnji finansijski izveštaj drugih pravnih lica, osim drugih pravnih licarazvrstanih u mikro pravna lica obuhvata:

1. Bilans stanja,2. Bilans uspeha i3. Napomene uz finansijske izveštaje.

Redovan godišnji finansijski izveštaj mikro pravnih lica (ukljuèujuæi i druga pravnalica koja su po velièini mikro pravna lica) i preduzetnika, obuhvata:

1. Bilans stanja i2. Bilans uspeha;

Konsolidovani godišnji finansijski izveštaj obuhvata:1. Konsolidovani Bilans stanja,2. Konsolidovani Bilans uspeha,3. Konsolidovani Izveštaj o ostalom rezultatu,4. Konsolidovani Izveštaj o promenama na kapitalu,5. Konsolidovani Izveštaj o tokovima gotovine za period i6. Napomene uz konsolidovane finansijske izveštaje.

Prema stavu Registra finansijskih izveštaja Agencije za privredne registre mikroprivredno društvo koje odluèi da primenjuje MSFI za MSP, du�no je da u redovnomgodišnjem finansijskom izveštaju dostavi širi obim podataka - na obrascima: "Bilansstanja", "Bilans uspeha", "Izveštaj o ostalom rezultatu", "Izveštaj o promenama nakapitalu", "Izveštaj o tokovima gotovine" i Napomene uz finansijski izveštaj, pri èemu uobrascima "Bilans stanja" i "Bilans uspeha" prikazuje podatke na svim propisanimpozicijama, ukljuèujuæi i pozicije obele�ene arapskim brojevima. Podrazumeva se da jemikro privredno društvo koje je dostavilo redovni godišnji finansijski izveštaj u širemobimu, u prethodnoj poslovnoj godini primenjivalo MSFI za MSP, s obzirom da Pravilniko naèinu priznavanja i vrednovanja ne obezbeðuje dovoljno osnova za utvrðivanje iprikazivanje podataka u svim gore navedenim obrascima. Iako nije propisano da mikroprivredna društva obaveštavaju Registar o primenjenoj raèunovodstvenoj osnovi, ona todefinitivno èine - u momentu dostavljanja svog redovnog godišnjeg finansijskogizveštaja.Ukoliko obveznik primene Zakona o raèunovodstvu nije siguran u vrstu finansijskihizveštaja koje sastavlja mo�e na sajtu Agencije za privredne registre u delu Finansijski


izveštaji ukucavanjem svog matiènog broja proveriti svoju obaveznost sastavljanjafinansijskih izveštaja. To æe biti moguæe kada na sajtu Agencije budu aktivirane opcije zadostavljanje finansijskih izveštaja za 2014. godinu.

Statistièki aneks nije finansijski izveštaj i zato ga nema u spisku finansijskih izveštaja. Ipored toga postoji obaveza njegovog dostavljanja Agenciji za privredne registre do krajafebruara 2014. godine.

1.5. Prelazak na primenu MSFI za MSP iPravilnika za mikro i druga pravna lica

Prelazak na primenu MSFI za MSP regulisan je paragrafima Odeljka 35 Prelazak naprimenu MSFI za MSP. U ovom Odeljku su sadr�ane smernice za prelazak na primenuMSFI za MSP. Ove smernice primenjuju subjekti koji po prvi put primenjuju MSFI zaMSP, bez obzira da li su prethodno primenjivali kompletne MSFI ili Pravilnik za malapravna lica i preduzetnika.

Napomena: S obzirom da u Pravilniku za mikro i druga pravna lica ne postojeodredbe o prvoj primeni tog pravilnika obveznici njegove primene mogu koristitirelevantne odredbe iz Odeljka 35 MSFI za MSP. Naime, posredno se mo�eprimeniti stav 3. èlana 6. Pravilnika za mikro i druga pravna lica:"U sluèaju kada za konkretnu situaciju i transakciju nisu propisana odgovarajuæa naèela ipravila odredbama ovog pravilnika, poslovni subjekt mo�e primeniti kriterijume zapriznavanje i vrednovanje imovine, obaveza, prihoda i rashoda i rezultata poslovanja kojisu propisani MSFI za MSP."Za razumevanje naèina prelaska na MSFI za MSP (tj. za njegovu prvu primenu) neop-hodno je znati znaèenje sledeæih termina:

1. Prvi finansijski izveštaji usklaðeni sa MSFI za MSP su prvi godišnji finansijskiizveštaji u kojima pravno lice eksplicitnom i bezrezervnom izjavom (koju daje unapomenama) potvrðuje usaglašenost finansijskih izveštaja sa MSFI za MSP - uRepublici Srbiji to bi bili finansijski izveštaji za 2014. godinu;

2. Datum prelaska na MSFI za MSP je poèetak najranijeg perioda za koji subjektprezentira pune uporedne informacije u skladu sa ovim MSFI u svojim prvimfinansijskim izveštajima koji su usklaðeni sa MSFI za MSP - u Republici Srbiji to bi bio01.01.2013. godine. Naime, pravno lice je du�no da u kompletnom setu finansijskihizveštaja objavi uporedne informacije tj. informacije za prethodni izveštajni period (zasve monetarne iznose prezentirane u finansijskim izveštajima, kao i odreðeneuporedne narativne i deskriptivne informacije u napomenama). To znaèi da prvaprimena MSFI za MSP (tj. prelazak na njegovu primenu) podrazumeva retroaktivnuprimenu ovog standarda, a s obzirom da finansijski izveštaji za 2014. godinu sadr�e ipodatke za 2013. godinu mora se napraviti retrospektivni (retroaktivni) preraèunpodataka iz 2013. godine, kao da je i u toj godini primenjivan MSFI za MSP;

3. Retrospektivno (retroaktivno) postupanje po osnovu promene raèunovod-stvene politike - u pitanju je postupak primene promenjene raèunovodstvene politikei u prethodnim izveštajnim periodima (za koje je pravno lice Agenciji za privredneregistre predalo finansijske izveštaje). Primena promenjene raèunovodstvene politikedovodi do iskazivanja drugaèijih vrednosti bilansnih pozicija u odnosu na vrednostikoje su iskazane u finansijskim izveštajima koji su predati Agenciji za privredneregistre. Zbog toga retrospektivno postupanje u vezi sa promenjenim raèunovod-stvenim politikama zahteva odgovore na sledeæa pitanja:

1/ da li se Agenciji za privredne registre dostavljaju novi izmenjeni obrasci fi-nansijskih izveštaja za prethodne izveštajne periode? - po osnovu retro-


spektivne primene promenjene raèunovodstvene politike ne popunjavaju seponovo obrasci finansijskih izveštaja za prethodne izveštajne periode i ne predajuAgenciji za privredne registre. Jedino se pri popunjavanju obrazaca finansijskihizveštaja za 2014. godinu sprovodi korekcija stanja prethodnog izveštajnogperioda, tj. 2013. godine;

2/ gde se i kada knji�e korekcije bilansnih pozicija? - knji�enje efekata retrospek-tivne primene promenjene raèunovodstvene politike se radi kao knji�enje korekcijepoèetnog stanja 2014. godine. Naime, knji�enje nije moguæe sprovesti u poslovnimknjigama prethodnih izveštajnih perioda jer su te poslovne knjige zakljuèene;

3/ da li retrospektivna primena promenjenih raèunovodstvenih politika mo�e daima poreski efekat? - retrospektivna primena promenjenih raèunovodstvenihpolitika mo�e da ima poreski efekat i mo�e se desiti da je potrebno obraèunatidodatni iznos poreza na dobit (i kamate po osnovu neblagovremeno plaæenogporeza), a moguæa je i obrnuta situacija (da je porez plaæen u veæen iznosu);

4. Prospektivno postupanje po osnovu promene raèunovodstvene politike -prospektivna primena promenjene raèunovodstvene politike podrazumeva da se ta,promenjena, politika primenjuje od dana njene promene, bez vraæanja u prethodneizveštajne periode i njene primene u tim prethodnim izveštajnim periodima;

5. Prekomerni napor i prekomerni troškovi - MSFI za MSP nije preciznije odreðenošta se podrazumeva pod izrazom "prekomerni napor", niti šta se podrazumeva podizrazom "prekomerni troškovi". Pravno lice obveznik primene MSFI za MSP trebasvojim opštim aktom da odredi šta za njega predstavlja "prekomerni napor" i"prekomerni troškovi" ili da odredi lice koje æe u svakom konkretnom sluèaju pro-suðivati da li su u pitanju "prekomerni napor" i "prekomerni troškovi". Pri odreðivanjuda li neko postupanje dovodi do nastanka prekomernog napora njegovih zaposlenihpravno lice procenjuje koliko svog radnog vremena njegovi zaposleni treba daupotrebe za ispunjenje nekog zahteva ovog Standarda. Slièna je situacija i saodreðivanjem da li bi nastupili prekomerni troškovi.

Pravno lice mo�e smernice za prelazak na MSFI za MSP iz Odeljka 35. da koristi samojedanput. Na primer, ukoliko pravno lice koristi MSFI za MSP, a zatim prestane da ihprimenjuje tokom jednog ili više izveštajnih perioda (jer je, na primer postalo velikopravno lice), a zatim je primorano da se vrati na primenu MSFI za MSP (jer je ponovopostalo malo pravno lice), prilikom tog ponovnog usvajanja ne mo�e da koristi specijalneizuzetke, pojednostavljivanja ili druge zahteve i smernice ovog Odeljka.Preduslov za prelazak na primenu MSFI za MSP jeste da privredni subjekt promeni svojeraèunovodstvene politike i da ih uskladi sa zahtevima sadr�anim u MSFI za MSP.Da bi se finansijski izveštaji tretirali kao prvi finansijski izveštaji subjekta sastavljeni uskladu sa MSFI za MSP pravno lice mora u napomenama eksplicitnom i bezrezervnomizjavom da potvrdi njihovu usaglašenost sa MSFI za MSP. Ta izjava bi mogla da glasi:"Finansijski izveštaji za 2014. godinu su u svemu usklaðeni sa relevantnim zahtevimaodredbi MSFI za MSP."Odeljak 35 Prelazak na MSFI za MSP sadr�i:1. 1 (jedan) opšti izuzetak od retrospektivne primene odredbi MSFI za MSP na datum

prelaska na primenu MSFI za MSP (paragraf 11.);2. 5 (pet) obaveznih izuzetaka od retrospektivne primene odredbi MSFI za MSP na da-

tum prelaska na primenu MSFI za MSP (paragraf 9.(a)-(e));3. 12 (dvanaest) opcionih izuzetaka od retrospektivne primene odredbi MSFI za MSP na

datum prelaska na primenu MSFI za MSP (paragraf 10.(a)-(l)); i4. 4 (èetiri) obavezna retrospektivna postupanja pri prelasku na primenu MSFI za MSP

(paragraf 7.(a)-(d)).


1.5.1. Opšti izuzetak od retrospektivne primene odredbi MSFI za MSPna datum prelaska na primenu MSFI za MSP

Prema paragrafu 35.11 Odeljka 35 ukoliko je za pravno lice neizvodljivo da u poèetnombilansu stanja na datum prelaska na MSFI za MSP za jednu ili više pozicija uradipreraèun, ono treba da primeni zahteve za retrospektivno preraèunavanje u najranijemizveštajnom periodu za koji je to izvodljivo i da identifikuje podatke prezentovane zaprethodne izveštajne periode koji nisu uporedivi sa podacima za period u kojempriprema svoje prve finansijske izvještaje usklaðene sa ovim standardom - na primer,ako je pravno lice 2007. godine troškove kamata po osnovu kredita za gradnju objektakapitalizovalo (ukljuèivalo u nabavnu vrednost tog objekta) moguæe je da za to pravnolice bude neizvodljivo da se "vrati" u 2007. godinu da od nje poène retrospektivnuprimenu zahteva MSFI za MSP: da se ti troškovi ne kapitalizuju, veæ da se odmah iska�ukao rashodi perioda. Naime, pravno lice nije u obavezi da na današnji dan èuvaanalitièke kartice i knjigovodstvene isprave iz 2007. godine, pa se mo�e desiti da nemapodataka na osnovu kojih mo�e utvrditi koliko je te godine u nabavnu vrednost togobjekta ukljuèeno troškova kamate. Ali ako je ovo ukljuèivanje troškova pozajmljivanjabilo u 2010. godini nesporno je da je pravno lice du�no da ima saèuvanu analitièkuevidenciju i knjigovodstvene isprave iz te godine1. Pravno lice bi u napomenama trebaloda obelodani èinjenicu da nije bilo u moguænosti da uradi preraèun za troškovepozajmljivanja nastale u 2007. godini.

1.5.2. Obavezni izuzeci od retrospektivne primene odredbi MSFI za MSPna datum prelaska na primenu MSFI za MSP

Prema paragrafu 9. Odeljka 35 prilikom prvog usvajanja ovog Standarda pravno liceneæe retrospektivno menjati raèunovodstveno obuhvatanje koje je koristilo premaprethodnom okviru finansijskog izveštavanja za sledeæe transakcije:1) prestanak priznavanja finansijskih sredstava i finansijskih obaveza - Finansijska

sredstva i finansijske obaveze koje je pravno lice prestalo da priznaje u skladu saprethodno primenjivanim raèunovodstvenim okvirom i pre datuma prelaska naprimenu MSFI za MSP, ne treba da se priznaju po usvajanju MSFI za MSP. Za razlikuod toga, za finansijska sredstva i finansijske obaveze iz transakcije koja se dogodilapre datuma prelaska a koje bi prema MSFI za MSP trebalo da prestanu da sepriznaju, ali koja nisu prestala da se priznaju prema prethodno primenjivanimraèunovodstvenim okvirom, pravno lice mo�e da odabere da:- prestane da ih priznaje po usvajanju MSFI za MSP ili- nastavi da ih priznaje sve do otuðenja ili izmirenja;

2) raèunovodstvo hed�inga - pravno lice neæe vršiti promene raèunovodstva hed�ingapre datuma prelaska na MSFI za MSP za odnose hed�inga koji više ne postoje na da-tum prelaska. Za odnose hed�inga koji postoje na datum prelaska, pravno liceprimenjuje zahteve raèunovodstva hed�inga iz Odeljka 12 Pitanja vezana za ostalefinansijske instrumente, ukljuèujuæi zahteve prestanka hed�ing raèunovodstva zaodnose hed�inga koji ne ispunjavaju uslove iz Odeljka 12;

3) raèunovodstvene procene;4) poslovanja koja se obustavljaju - ukoliko je pravno lice, recimo u 2013. godini imalo

poslovanje koje se obustavlja i u toj godini je i okonèan prestanak njegovog poslov-anja po ovom pitanju ne treba retrospektivno da prilagoðava finansijske izveštaje za2013. godinu;

5) merenje uèešæa bez prava kontrole - zahtevi iz paragrafa 6.5 Odeljka 6 Izveštaj opromenama na kapitalu i izveštaj o rezultatu i nerasporeðenoj dobiti u vezi alokacije


1Svesni smo da u praksi mogu postojati situacije da se nemoguænost preraèuna pojavi i zbog nastanka prirodnih

katastrofa u kojima je uništena knjigovodstvena dokumentacija pravnog lica.

dobitka ili gubitka i ukupnog zbirnog rezultata izmeðu uèešæa bez prava kontrole ivlasnika matiènog entiteta treba da se primenjuju prospektivno od datuma prelaskana MSFI za MSP (ili od datuma primene ovog Standarda na poslovne kombinacije,ukoliko je raniji).

1.5.3. Opcioni izuzeci od retrospektivne primene odredbi MSFI za MSPna datum prelaska na primenu MSFI za MSP

Paragrafom 10. Odeljka 35 propisani su opcioni izuzeci od retrospektivne primene odredbiMSFI za MSP na datum prelaska na primenu MSFI za MSP. Prema ovom paragrafu prav-no lice koje po prvi put primenjuje MSFI za MSP mo�e da koristi jedan ili više sledeæih izu-zetaka prilikom pripreme svojih prvih finansijskih izveštaja u skladu sa ovim Standardom:

1) Poslovne kombinacije. Pravno lice koje po prvi put primenjuje MSFI za MSP mo�eda odabere da ne primenjuje Odeljak 19 Poslovne kombinacije i gudvil za poslovnekombinacije koje su izvršene pre datuma prelaska na ovaj Standard. Meðutim ukolikopreraèunava bilo koju poslovnu kombinaciju radi usklaðivanja sa Odeljkom 19 trebada izvrši preraèunavanje svih kasnijih poslovnih kombinacija;

2) Transakcije plaæanja na osnovu akcija. Od pravnog lica koje po prvi put primenjujeMSFI za MSP se ne zahteva da primenjuje Odeljak 26 Plaæanja na osnovu akcija na:- instrumente kapitala koji su dodeljeni pre datuma prelaska na ovaj Standard i- obaveze nastale po osnovu transakcija plaæanja na osnovu akcija koje su izmirene

pre datuma prelaska na ovaj Standard;

3) Fer vrednost kao verovatna nabavna vrednost. Pravno lice koje po prvi put pri-menjuje MSFI za MSP mo�e da odabere da odmerava (vrednuje) stavku nekretnina,postrojenja i opreme, investicionih nekretnina ili nematerijalne imovine na datum pre-laska na ovaj Standard po fer vrednosti i koristi tu fer vrednost kao verovatnu nabavnuvrednost na taj datum - na primer, ukoliko pravno lice ima investicionu nekretninu kojaæe se u skladu sa MSFI za MSP vrednovati po modelu fer vrednosti a do poèetkaprimene MSFI za MSP je bila vrednovana po modelu nabavne vrednosti ovaj Stan-dard ne zahteva retroaktivno prilagoðavanje vrednosti te investicione nekretnine. Naprimer, pravno lice ima investicionu nekretninu koja je na datum 31.12.2012. godinebila vrednovana po nabavnoj vrednosti umanjenoj za obraèunatu amortizaciju. Fervrednosti te investicione nekretnine se mo�e utvrditi bez prekomernih napora i pre-komernih troškova. Zbog toga æe ova nekretnina i u 2013. godini i u 2014. godini bitiklasifikovana kao investiciona nekretnina (vrednovana po fer vrednosti). Ovaj Stan-dard ne zahteva retroaktivno prilagoðavanje vrednosti nekretnine (na fer vrednost)pre 31.12.2012. godine. Fer vrednosti investicione nekretnine bi bila procenjena nadan 01.01.2013. godine uz korekciju nerasporeðene dobiti iz ranijih godina (knji�enjebi bilo sprovedeno kao korekcija poèetnog stanja na dan 01.01.2014. godine). Ista jesituacija i sa drugim nekretnina, postrojenjima, opremom i nematerijalnom imovinom.Dakle, iako MSFI za MSP ne dozvoljava revalorizovanje nematerijalne imovine,nekretnina, postrojenja i opreme, ovaj izuzetak se mo�e iskoristiti za jedno-kratnu revalorizaciju tih sredstava, s tim da se umesto raèuna revalorizacionerezerve (u sluèaju poveæanja vrednosti sredstva) knji�enje sprovodi na raèununerasporeðene dobiti ranijih godina (kroz korekciju poèetnog stanja na dan01.01.2014. godine). S obzirom na formulaciju ovog opcionog izuzetka nemoraju se sva sredstva procenjivati veæ samo ona koja pravno lice izabere;

4) Revalorizacija kao verovatna nabavna vrednost. Pravno lice koje po prvi put prime-njuje MSFI za MSP mo�e da odabere da koristi revalorizovanu vrednost stavke ne-kretnina, postrojenja i opreme, investicionih nekretnina ili nematerijalne imovine, utvr-ðenu pre ili na datum prelaska na ovaj Standard po prethodno korišæenim opštepri-


hvaæenim raèunovodstvenim principima kao verovatnu nabavnu vrednost na datumrevalorizacije - na primer, ako je pravno lice ranije revalorizovalo zemljišta, što poMSFI za MSP više nije dozvoljeno, revalorizovana vrednost na dan 01.01.2013. godi-ne1 bi se tretirala kao poèetna nabavna vrednost (ukoliko je pravno lice uradilo revalo-rizaciju i u 2013. godini moralo bi je u korekciji poèetnog stanja 2014. godine stornirati,jer napominjemo MSFI za MSP se moraju retroaktivno primeniti, što znaèi da finansij-ski izveštaji za 2013 godinu /kao uporedni podaci u finansijskim izveštajima za 2014.godinu/ moraju biti preraèunati kao da je i u 2013. godini primenjivan MSFI za MSP).

5) Kumulativne razlike prevoðenja. Odeljak 30 Prevoðenje stranih valuta zahteva dapravno lice klasifikuje neke razlike po osnovu prevoðenja kao zasebne komponentekapitala. Pravno lice koje po prvi put primenjuje MSFI za MSP mo�e da odabere daproceni iznos kumulativne razlike prevoðenja za sva inostrana poslovanja kao nulu nadatum prelaska na MSFI za MSP (takozvani "novi poèetak");

6) Zasebni finansijski izveštaji. Ukoliko pravno lice priprema zasebne finansijskeizveštaje paragraf 26. Odeljka 9 Konsolidovani i zasebni finansijski izveštaji zahtevada ono raèunovodstveno obuhvati svoje investicije u zavisne, pridru�ene ili zajednièkikontrolisane entitete ili:1. po nabavnoj vrednosti umanjenoj za umanjenje vrednosti ili

2. po fer vrednosti sa promenama fer vrednosti priznatim u dobitak ili gubitak.Ukoliko entitet koji po prvi put primenjuje MSFI za MSP odmerava takve investicije ponabavnoj vrednosti, odmeravaæe tu investiciju, u svom prvom bilansu stanja priprem-ljenom u skladu sa ovim Standardom (bilans stanja za 2013. godinu) po jednom odsledeæih iznosa:- nabavnoj vrednosti odreðenoj u skladu sa Odeljkom 9 ili- verovatna vrednost, što æe biti ili fer vrednost na datum prelaska na MSFI za MSP

ili knjigovodstvena vrednost na taj datum prema prethodno korišæenim opštepri-hvaæenim raèunovodstvenim principima.

Napomena: U Republici Srbiji sastavljanje zasebnih finansijskih izveštaja je moguæasamo primenom MSFI, tj. MRS 27 Pojedinaèni finansijski izveštaji. To znaèi da ovajizuzetak od retrospektivne primene zahteva MSFI za MSP nije primenjljiv u RepubliciSrbiji;

7) Slo�eni finansijski instrumenti. Paragraf 13. Odeljka 22 Obaveze i kapital zahtevada pravno lice razdvoji slo�ene finansijske instrumente na komponentu obaveze ikomponentu kapitala na datum emisije. Pravno lice koje po prvi put primenjuje MSFIza MSP ne mora da razdvaja ove dve komponente ako komponenta obaveze nijeneizmirena na datum prelaska na ovaj Standard;

8) Odlo�eni porez na dobitak. Od pravnog lica koje po prvi put primenjuje MSFI zaMSP se ne zahteva da na datum prelaska na MSFI za MSP prizna odlo�ena poreskasredstva ili odlo�ene poreske obaveze koje su u vezi sa razlikom poreske osno-vice i knjigovodstvene vrednosti nekog sredstva ili obaveze za koje bi priznavanjeodlo�enih poreskih sredstava ili obaveza ukljuèivale prekomerni napor ili troškove -Veæina pravnih lica koja su primenjivala Pravilnik o naèinu priznavanja i procenjivanjaimovine, obaveza, prihoda i rashoda malih pravnih lica i preduzetnika nisuobraèunavali odlo�ena poreska sredstva i obaveze, dok æe to morati da rade akobudu primenjivali MSFI za MSP. Na osnovu ovog izuzetka moguæe je da æe se nekapravna lica pozvati na ovaj izuzetak i obraèun odlo�enih poreskih sredstava i obavezapo prvi put obraèunati na dan 31.12.2014. godine;


1Još jednom napominjemo da ako se MSFI za MSP u skladu sa Zakonom primenjuju za finansijske izveštaje za

2014. godinu, 01.01.2013. godine je datum prelaska na primenu MSFI za MSP - ovo je posledica zahteva za retroaktivnuprimenu MSFI za MSP.

9) Ugovori o koncesiji za pru�anje usluga. Od pravnog lica koje po prvi put primenjujeMSFI za MSP se ne zahteva da primeni paragrafe 12-16. Odeljka 34 Specijalizovaneaktivnosti na aran�mane o koncesiji za pru�anje usluga u koje se ušlo pre datumaprelaska na ovaj Standard;

10) Ekstraktivne aktivnosti. Pravno lice koje po prvi put primenjuje MSFI za MSP i kojeje po prethodno korišæenim opšteprihvaæenim raèunovodstvenim principima koristilometod ukupnih troškova mo�e odabrati da odmerava imovinu povezanu sa naftom igasom (onu koja se koristi za istra�ivanje, procenu, razvoj ili proizvodnju nafte igasa) na datum prelaska na MSFI za MSP po iznosu utvrðenom prema prethodnokorišæenim opšteprihvaæenim raèunovodstvenim principima. Entitet treba da testirata sredstva za umanjenje vrednosti na datum prelaska na ovaj Standard u skladu saOdeljkom 27 Umanjenje vrednosti imovine.

11) Ugovori koji sadr�e lizing. Pravno lice koje po prvi put primenjuje MSFI za MSPmo�e, pri odreðivanju da li ugovor koji postoji na datum prelaska na MSFI za MSPsadr�i lizing, odabrati da odreðivanje vrši na osnovu èinjenica i okolnosti koje postojena taj datum, umesto na datum kada je zakljuèen ugovor;

12) Obaveze demonta�e i uklanjanja koje su ukljuèene u nabavnu vrednostnekretnine, postrojenja i opreme. Paragraf 10(c) Odeljka 17 Nekretnine, postro-jenja i oprema navodi da nabavna vrednost stavke nekretnina, postrojenja i opremeukljuèuje inicijalnu procenu troškova demonta�e i uklanjanja stavke i obnovepodruèja na kome je stavka bila locirana, što je obaveza koja se pravnom licunameæe bilo kada se sredstvo nabavi ili kao posledica korišæenja sredstva u tokuodreðenog perioda za sve druge svrhe osim za proizvodnju zaliha u tom periodu.Pravno lice koje po prvi put primenjuje MSFI za MSP mo�e odabrati da odmeravaovu komponentu nabavne vrednosti stavke nekretnina, postrojenja i opreme na da-tum prelaska na MSFI za MSP umesto na datum kada je obaveza inicijalno nastala -na primer, u 2011. godini postavljen je monta�ni objekat sa privremenom dozvolomna 10 godina. U njegovu nabavnu vrednost 2011. godine nisu ukljuèeni buduæitroškovi uklanjanja objekta (te godine pravno lice je primenjivalo Pravilnik za malapravna lica i preduzetnike koji ne sadr�i konkretnu smernicu da se ovi izdaciukljuèuju u nabavnu vrednost uz iskazivanje rezervisanja). Na dan prelaska naprimenu MSFI za MSP pravno lice æe proceniti visinu te obaveze i ukalkulisati je kaorezervisanje, ali i kao poveæanje knjigovodstvene vrednosti tog monta�nog objekta.Neæe se vraæati u prethodne godine kako bi korigovalo iznose amortizacija koji suobraèunavani na osnovicu koja u sebi nije sadr�ala ove buduæe troškove.

1.5.4. Obavezna retroaktivna postupanja pri prelasku na primenu MSFI za MSP

Pravno lice mora na datum prelaska na MSFI za MSP da:1. Prizna sva sredstva i obaveze èije priznavanje zahteva MSFI za MSP - dosadašnji

obveznici primene MSFI prilikom prelaska na primenu MSFI za MSP ne bi imali nijedno novo sredstvo ili obavezu da priznaju a da veæ to sredstvo ili obaveza nijepriznata prema prethodnoj regulativi. Kada su u pitanju pravna lica koja su pri-menjivala Pravilnik za mala pravna lica i preduzetnike situacija je drugaèija: moguæeje da ta lica nisu obraèunavala odlo�ena poreska sredstva i obaveze, da nisuukalkulisavali rezervisanja za otpremnine (i jubilarne nagrade). U tom sluèaju se priprelasku na primenu MSFI za MSP mora izvršiti retroaktivno priznavanje odgova-rajuæih sredstava i obaveza (što æemo kasnije prikazati kroz primere);

2. Ne vrši priznavanje stavki kao sredstava ili obaveza ako ovaj Standard nedozvoljava takvo priznavanje - struèna javnost je stala na stanovište da Odeljak 18Nematerijalna imovina osim gudvila ne dozvoljava priznavanje nematerijalnogsredstva nastalog u fazi razvoja. Zbog toga se od pravnog lica zahteva da na danprelaska na primenu MSFI za MSP prestane sa priznavanjem takvog nematerijalnogulaganja.Ukidanje sredstva bi se uradilo na teret rezultata iz ranijih godina;


3. Reklasifikuje stavke koje je prema prethodno primenjivanom okviru finan-sijskog izveštavanja priznao kao jednu vrstu sredstva, obaveze ili komponentekapitala, ali su one razlièita vrsta sredstva, obaveze ili komponente kapitala poovom Standardu - na primer, revalorizacione rezerve po osnovu revalorizacijenekretnina, postrojenja i opreme bi se morale preneti na raèun nerasporeðene dobitiiz ranijih perioda; isto je i sa revalorizacionim rezervama (pozitivnim i negativnim) poosnovu finansijskih sredstava raspolo�ivih za prodaju; stalna sredstva namenjenaprodaji bi se sa raèuna grupe 14 reklasifikovala na raèune stalnih sredstava;investicione nekretnine za koje se fer vrednost ne mo�e utvrditi ili se mo�e utvrditi uznastanak prekomernog napora i prekomernih troškova bi se reklasifikovale sa raèuna024 na raèune zemljišta i graðevinskih objekata (raèuni 020, 021 i 022); i

4. Primeni MSFI za MSP pri merenju (vrednovanju) svih priznatih sredstava i oba-veza - ukoliko je na primer privredni subjekt do sada revalorizovao nekretnine, postro-jenja i opremu morao bi retrospektivno da promeni taj naèin vrednovanja, tj. da sevrati unazad, onoliko izveštajnih perioda koliko je to moguæe i da retrospektivnoprimeni raèunovodstveni naèin vrednovanja bez revalorizacije. Na primer, ukoliko jeprivredni subjekt 2005. godine revalorizovao nekretninu, pa revalorizaciju radio, reci-mo 2010, godine, pa 2013. godine njegovo postupanje bi bilo sledeæe: morao bi da sevrati u 2005. godinu i da poèev od te godine napravi novi obraèun amortizacije (bezrevalorizacije u navedenim godinama). Zatim bi morao da utvrdi za koliko se po tomosnovu menjaju troškovi amortizacije po godinama, koliki je ukupan efekat i uticaj nanerasporeðenu dobit, kolika je sadašnja vrednost nekretnine na dan 01.01.2013. go-dine. Ako je u pitanju proizvodna delatnost da li i koliki uticaj na cenu koštanja ima iz-menjeni iznos amortizacije. Ako je u proteklom periodu ukidao srazmeran deo reva-lorizacione rezerve i prenosio na nerasporeðenu dobit to mora da stornira, pa semo�e desiti da je tako stvoren dobitak rasporeðivao i da zbog storniranja iska�egubitak iz ranijih perioda, itd.

Napomena: obveznici primene MSFI za MSP imaju izuzetke od retroaktivneprimene promenjene raèunovodstvene politike. Jedan od izuzetaka se odnosi ina navedeni sluèaj. Takvi obveznici bi se "vraæali unazad" samo do 01.01.2013.godine. Obveznici primene MSFI za MSP, naime, imaju moguænost da sadašnjurevalorizovanu vrednost koju to sredstvo ima na 01.01.2013. godine proglase zanabavnu vrednost tog sredstva na taj dan.Sem navedenog primera najèešæe korigovanje vrednosti bi bilo kod finansijskih sred-stava raspolo�ivih za prodaju i kod sluèajeva kapitalizovanja troškova pozajmljivanja.

Napominjemo da za promenu raèunovodstvene politike za troškove pozajmljivanjanije predviðen izuzetak od retroaktivnog prilagoðavanja poèetnog stanja. To mo�eizazvati probleme kako utvrðivanja retroaktivnog efekta promenjene raèunovodstvenepolitike, ali i problem poreskog tretmana tih efekata (jer za sada ne postoji izuzeæeoporezivosti tih efekata).Podseæamo da su èlanom 50. Zakona o izmenama i dopunama Zakona o porezu nadobit preduzeæa ("Slu�beni glasnik RS", broj 84/2004) efekti usklaðivanja poèetnogstanja na dan 1. januara 2004. godine radi poèetne primene MRS bili izuzeti odoporezivanja. Bilo bi dobro kada bi se zakonskim rešenjem tako obuhvatali i efektiprelaska na primenu MSFI za MSP.

1.5.5. Obelodanjivanja u Napomenama

Pravno lice treba u Napomenama da obelodani informacije o efektima prelaska na MSFIza MSP. Ono treba da obelodani uticaj na bilans stanja, bilans uspeha i eventualno uticajna izveštaj o tokovima gotovine. Pravno lice u napomenama obelodanjuje:1. opis prirode svake promene raèunovodstvene politike;


2. usklaðivanja kapitala utvrðenog u skladu sa prethodnim okvirom finansijskog izvešta-vanja sa kapitalom utvrðenim u skladu sa MSFI za MSP, na oba od sledeæih datuma:- datum prelaska na MSFI za MSP i- kraj najkasnijeg perioda prezentiranog u poslednjim godišnjim finansijskim izvešta-

jima subjekta utvrðenim u skladu sa prethodnim okvirom finansijskog izveštavanja;3. usklaðivanje dobiti ili gubitka utvrðenog u skladu sa prethodnim okvirom finansijskog

izveštavanja za najkasniji period u poslednjim godišnjim finansijskim izveštajimasubjekta sa dobiti ili gubitkom utvrðenim u skladu sa MSFI za MSP za isti period.

1.5.6. Praktièni primeri prelaska na primenu MSFI za MSP

U nastavku ovog napisa prikazaæemo, po nama, najèešæe primere obraèuna i knji�enjapo osnovu prelaska na primenu MSFI za MSP.

1. Nekretnine, postrojenja i oprema su do sada revalorizovani(vrednovani po fer vrednosti)

1.1. Revalorizacija je raðena pre 01.01.2013. godine

Ukoliko je sredstvo revalorizovano pre 01.01.2013. godine pravno lice po osnovuprelaska na MSFI za MSP ne vrši nikakvo retrospektivno prilagoðavanje vrednosti togsredstva - zadr�ava vrednosti koje je sredstvo imalo na dane 01.01.2013. i 31.12.2013.godine. Ukoliko je po osnovu tih revalorizacija iskazana revalorizaciona rezervapotrebno je izvršiti prebacivanje (preknji�avanje) te rezerve na raèun nerasporeðenogdobitka ranijih godina. Tehnièki posmatrano preknji�avanje se radi kroz korekcijupoèetnog stanja 2014. godine. Pri popunjavanju obrasca bilansa stanja za 2014. godinukorigovale bi se sledeæe pozicije: u kolonama 6 i 7 smanjilo bi se stanje na pozicijirevalorizacione rezerve (AOP 0414) i poveæalo stanje na poziciji nerasporeðenogdobitka iz ranijih godina (AOP 0418). Podrazumeva se da treba korigovati i odgovarajuæemeðuzbireve u bilansu stanja. Korigovanje treba sprovesti i u Izveštaju o promenama nakapitalu za 2014. godinu.Sem toga, ako je pravno lice u 2013. godini obraèunavalo odlo�ena poreska sredstva iobaveze ono zbog storniranja revalorizacije treba da uradi ponovni obraèun odlo�enihporeskih sredstava i obaveza i da sprovede odgovarajuæe knji�enje (kroz korekcijupoèetnog stanja 2014. godine) - podrazumeva se da bi pri popunjavanju obrazacabilansa stanja i bilansa uspeha za 2014. godinu trebalo uraditi korigovanje podataka za2013. godinu (kolone 6 i 7 bilansa stanja i kolona 6 bilansa uspeha).

Primer:1. Preduzeæe je na dan 01.01.2013. godine imalo na raèunu 3301 revalorizacionu

rezervu u iznosu od 100.000,00 din.

Dnevnik glavne knjige finansijskog knjigovodstva 2014. godine

Red.br.

Broj raèunaOpis promene

Iznos

Dug. Potr. Duguje Potra�.

1. 340 Nerasporeðeni dobitak ranijih godina 100.000,00

3301 Revalorizacione rezerve po osnovurevalorizacije nekretnina, postrojenja iopreme -100.000,00

Po osnovu retroaktivne primene prome-njene raèunovodstvene politike


1.2. Revalorizacija je raðena na dan 31.12.2013. godine

Ukoliko je sredstvo revalorizovano na dan 31.12.2013. godine (bez obzira da li je ili nijerevalorizovano u ranijim godinama) postupanje pravnog lica je sledeæe:- stornira revalorizaciju uraðenu na dan 31.12.2013. godine i- preraèunava i knji�i preraèun odlo�enih poreskih sredstava i obaveza za 2013. godinu.Knji�enje sprovodi u 2014. godini, kroz korekciju poèetnog stanja 2014. godine.Napominjemo da ako je revalorizacija raðena i pre 01.01.2013. godine, za taj deorevalorizacije pravno lice postupa na naèin koji smo objasnili u taèki 1.1.

Primer: (napomena - naredni primeri su nezavisni jedan od drugog)2. Iz poslovne evidencije se vidi da je preduzeæe na dan 31.12.2013. godine proknji�ilo

revalorizaciju poljoprivrednog zemljišta u iznosu od 100.000,00 din, uz priznavanjerevalorizacione rezerve u istom iznosu.

3. Iz poslovne evidencije se vidi da je preduzeæe na dan 31.12.2013. godine proknji�ilorevalorizaciju poljoprivrednog zemljišta u iznosu od 100.000,00 din, uz priznavanjerevalorizacione rezerve od 70.000,00 din. i prihoda u iznosu od 30.000,00 din. (jer je u2012. godini zemljištu u tom iznosu revalorizacijom smanjena vrednost).

4. Iz poslovne evidencije se vidi da je preduzeæe na dan 31.12.2013. godine proknji�ilorevalorizaciju poljoprivrednog zemljišta u iznosu od 100.000,00 din, uz priznavanjerashoda u tom iznosu.


Red.br.


Iznos


2. 0200 Poljoprivredno zemljište -100.000,00


Po osnovu retroaktivne primene promenje-ne raèunovodstvene politike

3. 0200 Poljoprivredno zemljište -100.000,00


340 Nerasporeðeni dobitak ranijih godina -30.000,00


4. 0200 Poljoprivredno zemljište 100.000,00

340 Nerasporeðeni dobitak ranijih godina 100.000,00


Napomena: U vezi sa promenom 4. bilo bi neophodno proveriti da li je zbog storniranjarevalorizacije bilo potrebno proveriti obezvreðenost zemljišta na taj dan.Da je knji�enje moglo da se sprovede u poslovnim knjigama 2013. godine u promeni broj3. umesto raèuna 340 storno bi potra�ivao raèun 6820 - Prihodi od usklaðivanjavrednosti poljoprivrednog i ostalog zemljišta, a u promeni broj 4. umesto raèuna 340storno bi dugovao raèun 5820 - Obezvreðenje poljoprivrednog i ostalog zemljišta.


Popunjavanje obrazaca finansijskih izveštaja za 2014. godinu:Promena br. 2:Pri popunjavanju obrasca bilansa stanja za 2014. godinu korigovale bi se sledeæepozicije: u koloni 6 smanjilo bi se stanje na poziciji zemljište (AOP 0011) i smanjilo bi sestanje na poziciji revalorizacione rezerve (AOP 0414). Podrazumeva se da iodgovarajuæe meðuzbireve treba korigovati.

Promena br. 3:Pri popunjavanju obrasca bilansa stanja za 2014. godinu korigovale bi se sledeæepozicije: u koloni 6 smanjilo bi se stanje na poziciji zemljište (AOP 0011), smanjilo bi sestanje na poziciji revalorizacione rezerve (AOP 0414) i smanjilo bi se stanje na pozicijinerasporeðenog dobitka tekuæe godine (AOP 0419). Pri popunjavanju obrasca bilansauspeha za 2014 godinu u koloni 6 korigovalo bi se stanje na poziciji ostalih prihoda (AOP1052). Podrazumeva se da i odgovarajuæe meðuzbireve treba korigovati.

Promena br. 4:Pri popunjavanju obrasca bilansa stanja za 2014. godinu korigovale bi se sledeæe pozici-je: u koloni 6 smanjilo bi se stanje na poziciji zemljište (AOP 0011) i smanjilo bi se stanjena poziciji nerasporeðenog dobitka tekuæe godine (AOP 0419). Pri popunjavanju obras-ca bilansa uspeha za 2014 godinu u koloni 6 korigovalo bi se stanje na poziciji ostalihrashoda (AOP 1053). Podrazumeva se da i odgovarajuæe meðuzbireve treba korigovati.

1.3. Revalorizacija je raðena u toku 2013. godine

Ukoliko je sredstvo revalorizovano u toku 2013. godine, u odnosu na ono što je reèeno utaèki 1.2. neophodno bi još bilo preraèunati i amortizaciju za 2013. godinu i razliku pro-knji�iti kroz korekciju poèetnog stanja 2014. godine - jer je u delu godine koji sledi nakonuraðene revalorizacije osnovica za obraèun amortizacije bila revalorizovana vrednost.

2. Preraèunavanja i preknji�avanja u vezi sa investicionim nekretninama

2.1. Investicione nekretnine koje su vrednovane po modelu nabavne vrednostibiæe vrednovane po fer vrednosti

Ukoliko je investiciona nekretnina vrednovana po modelu nabavne vrednosti a moguæeje njenu fer vrednosti utvrditi bez prekomernih napora i prekomernih troškova ona i daljeostaje klasifikovana kao investiciona nekretnina, ali uz korekciju njene vrednosti.Promena njene vrednosti na dan 01.01.2013. se ne knji�i, veæ se knji�i promena njenevrednosti na dan 31.12.2013. godine (promena vrednosti utvrðena kao razlikaprocenjene vrednosti na taj dan i njene knjigovodstvene vrednosti na taj dan): knji�i sekao korekcija poèetnog stanja 2014. godine, uz priznavanje promene rezultata iz ranijihgodina. Pri popunjavanju obrasca bilansa stanja za 2014. godinu korigovale bi se ukoloni 7 pozicija investicionih nekretnina (AOP 0014) i pozicija nerasporeðenog dobitkaiz ranijih godina (AOP 0418); u sluèaju da je pravno lice iskazalo gubitak korigovala bi sepozicija gubitka ranijih godina - AOP 0422. Iznos korekcije se utvrðuje kao razlika izmeðuprocenjene fer vrednosti investicione nekretnine na dan 01.01.2013. godine i njeneknjigovodstvene sadašnje vrednosti na taj dan. Ukoliko je za ovu nekretninu u 2013.godini obraèunavana amortizacija treba uraditi njenu korekciju, tj. storniranje njenogiznosa (knji�enje se, naravno, radi kao kroz korekciju poèetnog stanja 2014. godine). Pripopunjavanju obrasca bilansa uspeha za 2014. godinu korigovala bi se pozicija troškovaamortizacije (AOP 1027) u koloni 6. Podrazumeva se da i odgovarajuæe meðuzbireve ubilansu stanja i bilansu uspeha treba korigovati. Korigovanje treba sprovesti i u Izveštajuo promenama na kapitalu za 2014. godinu. Ako je iznos amortizacije ove nekretnine u2013. godini bio materijalno znaèajan, a pravno lice se bavi proizvodnjom i na kraju


2013. godine je imalo znaèajne zalihe gotovih proizvoda (i nedovršene proizvodnje)potrebno je utvrditi koliko je iznos ove amortizacije uticao na bilansnu vrednost tih zaliha -ovo bi podrazumevalo ponovni obraèun cena koštanja uèinaka za 2013. godinu. Ukolikobi taj obraèun izazvao prekomeran napor ili doveo do nastanka prekomernih troškova onse ne bi radio.Ukoliko je procenjeno da je i u 2013. godini bilo promene fer vrednosti te investicionenekretnine knji�enje bi bilo isto kao i prethodno navedeno, s tim da bi korekcija podatakabila i u bilansu stanja 2014. godine i u bilansu uspeha za 2014. godinu. U bilansu stanjaza 2014. godinu bili bi u koloni 6 korigovani podaci na pozici investicionih nekretnina(AOP 0014) i poziciji nerasporeðenog dobitka tekuæe godine (AOP 0419), a u bilansuuspeha bi bili korigovani podaci na poziciji ostalih prihoda (AOP 1052) u koloni 6. Iznoskorigovanja se utvrðuje kao razlika izmeðu procenjene fer vrednosti investicionenekretnina na dan 31.12.2013. godine i njene knjigovodstvene sadašnje vrednosti na tajdan. U sluèaju da je u 2013. godini došlo do smanjenja fer vrednosti investicionenekretnine iznos smanjenja bi se iskazao u bilansu stanja na poziciji gubitka tekuæegodine (AOP 0423) u koloni 6 i u bilansu uspeha na poziciji ostalih rashoda (AOP 1053) ukoloni 6. Podrazumeva se da i odgovarajuæe meðuzbireve treba korigovati. Korigovanjetreba sprovesti i u Izveštaju o promenama na kapitalu za 2014. godinu.Sem toga, ako je pravno lice u 2013. godini obraèunavalo odlo�ena poreska sredstva iobaveze ono zbog promene vrednosti investicione nekretnine treba da uradi ponovniobraèun odlo�enih poreskih sredstava i obaveza i da sprovede odgovarajuæe knji�enje(kroz korekciju poèetnog stanja 2014. godine).

Primer:5. Procenjena fer vrednost investicione nekretnine preduzeæa na dan 01.01.2013.

godine je 100.000,00 din. Knjigovodstvena vrednost tog sredstva bila je na taj dan90.000,00 din.

6. U 2013. godini po osnovu sredstva preduzeæe je imalo obraèunatu i proknji�enuamortizaciju u iznosu od 1.000,00 din.

7. Procenjena fer vrednost te investicione nekretnine na dan 31.12.2013. godine je bila110.000,00 din.


Red.br.


Iznos


5. 024 Investicione nekretnine 10.000,00



6. 340 Nerasporeðeni dobitak ranijih godina 1.000,00

0294 Ispravka vrednosti investicionihnekretnina -1.000,00


7. 024 Investicione nekretnine 10.000,00



Napomena: Da je knji�enje moglo da se sprovede u poslovnim knjigama 2013. godine upromeni broj 6. umesto raèuna 340, storno bi dugovao raèun 5401 -


Troškovi amortizacije nekretnina postrojenja i opreme, a u promeni broj 7.umesto raèuna 340 potra�ivao bi raèun 6824 - Prihodi od usklaðivanjavrednosti investicionih nekretnina.

Popunjavanje obrazaca finansijskih izveštaja za 2014. godinu:Promena br. 5:Pri popunjavanju obrasca bilansa stanja za 2014. godinu korigovale bi se sledeæepozicije: u koloni 7 za iznos od 10.000,00 din. poveæalo bi se stanje na pozicijiinvesticionih nekretnina (AOP 0014) i za isti iznos poveæalo stanje na pozicijinerasporeðenog dobitka ranijih godina (AOP 0418).

Promena br. 6:Pri popunjavanju obrasca bilansa stanja za 2014. godinu korigovale bi se sledeæepozicije: u koloni 6 za iznos od 11.000,00 din. poveæalo bi se stanje na pozicijiinvesticionih nekretnina (AOP 0014), za iznos od 1.000,00 din. poveæalo bi se stanje napoziciji nerasporeðenog dobitka tekuæe godine1 (AOP 0419) a za iznos od 10.000,00 din.poveæalo bi se stanje na poziciji nerasporeðenog dobitka ranijih godina (AOP 0418) -poveæanje od 11.000,00 din. na poziciji investicionih nekretnina se sastoji od dva iznosa:poveæanja od 10.000,00 din. iz promene 5 i poveæanja od 1.000,00 din. iz promene 6; Pripopunjavanju obrasca bilansa uspeha za 2014. godinu u koloni 6 za 1.000,00 din.korigovala bi se nani�e pozicija troškova amortizacije (AOP 1027).

Promena br. 7:Pri popunjavanju obrasca bilansa stanja za 2014. godinu korigovale bi se sledeæepozicije: u koloni 6 za iznos od 21.000,00 din. poveæalo bi se stanje na pozicijiinvesticionih nekretnina (AOP 0014), za iznos od 11.000,00 din. poveæalo bi se stanje napoziciji nerasporeðenog dobitka tekuæe godine (AOP 0419) a za iznos od 10.000,00 din.poveæalo bi se stanje na poziciji nerasporeðenog dobitka ranijih godina (AOP 0418) -poveæanje od 21.000,00 din. na poziciji investicionih nekretnina se sastoji od tri iznosa:poveæanja od 10.000,00 din. iz promene 5, poveæanja od 1.000,00 din. iz promene 6 ipoveæanja od 10.000,00 din. iz promene 7. Poveæanje nerasporeðenog dobitka iz tekuæegodine u iznosu od 11.000,00 din. sastoji se od dva iznosa: poveæanja od 1.000,00 din. izpromene 6 i poveæanja od 10.000,00 din. iz promene 7; Pri popunjavanju obrascabilansa uspeha za 2014. godinu u koloni 6 za 1.000,00 din. korigovala bi se nani�epozicija troškova amortizacije (AOP 1027).

2.2. Investicione nekretnine koje su vrednovane po modelu nabavne vrednostipreklasifikuju se u nekretnine koje koristi vlasnik

Ukoliko je investiciona nekretnina vrednovana po modelu nabavne vrednosti i nijemoguæe njenu fer vrednost utvrditi bez prekomernih napora i prekomernih troškova onase preklasifikuje u nekretninu koju koristi vlasnik. Knji�enje ove preklasifikacije sesprovodi kroz korigovanje poèetnog stanja 2014. godine.

Primer:8. Na dan 31.12.2013. godine investiciona nekretnina (graðevinski objekat) imala je

sledeæe vrednosti: nabavna vrednost 100.000,00 din. i otpisana vrednost 20.000,00din. Ta nekretnina je na dan 31.12.2012. godine imala sledeæe vrednosti: nabavnavrednost 100.000,00 din. i otpisana vrednost 15.000,00 din.


1Na ovom mestu moramo pojasniti sledeæu, naizgled, kontradiktornu situaciju: u stavu za knji�enje upotrebljen je

raèun nerasporeðenog dobitka ranijih godina, a u bilansu stanja bi trebalo korigovati stanje nerasporeðenog dobitkatekuæe godine. Naime, knji�enje je sprovedeno u 2014. godini i za tu godinu u pitanju je dobitak iz ranijih godina, tj.dobitak 2013. godina, a to dalje znaèi, da kada se u bilansu stanja popunjava kolona za 2013. godinu da je sa stanovištate godine to dobitak tekuæe godine.


Red.br.


Iznos


8. 0240 Investicione nekretnine -100.000,00

022 Graðevinski objekti 100.000,00

0294 Ispravka vrednosti investicionih nekret-nina -20.000,00

0292 Ispravka vrednosti graðevinskih objekata 20.000,00

Za preklasifikaciju

Popunjavanje obrazaca finansijskih izveštaja za 2014. godinu:Promena br. 8:Pri popunjavanju obrasca bilansa stanja za 2014. godinu korigovale bi se sledeæepozicije: u koloni 7 za iznos od 85.000,00 din. smanjilo bi se stanje na pozicijiinvesticionih nekretnina (AOP 0014) i za isti iznos poveæalo stanje na pozicijigraðevinskih objekata (AOP 0012); u koloni 6 za iznos od 80.000,00 din. smanjilo bi sestanje na poziciji investicionih nekretnina (AOP 0014) i za isti iznos poveæalo stanje napoziciji graðevinskih objekata (AOP 0012).

3. Zapoèinjanje sa obraèunom odlo�enih poreskih sredstava i obaveza

Ukoliko pravno lice koje zapoèinje sa primenom MSFI za MSP nije obraèunavalo i knji�iloodlo�ena poreska sredstva i obaveze mora u 2014. godini napraviti obraèun odlo�enihporeskih sredstava i obaveza sa stanjem na sledeæa tri datuma: 31.12.2012. godine,31.12.2013. godine i 31.12.2014. godine. Kroz korekciju poèetnog stanja 2014. godineuknji�ava se stanje koje bi trebalo da bude na dan 31.12.2013. godine.

Primer:9. Preduzeæe je napravilo sledeæi obraèun odlo�enih poreskih sredstava i obaveza:

PozicijaStanje na dan

31.12.2012. g. 31.12.2013. g. 31.12.2014. g.

1. Poreska osnovica 1.000.000,00 950.000,00 930.000,00

2. Raèunovodstvena osnovica 1.300.000,00 1.200.000,00 1.100.000,00

3. Razlika osnovica (1-2) -300.000,00 -250.000,00 -170.000,00

4. Odlo�eno poresko sredstvo/obaveza(3 x 15%) -45.000,00 -37.500,00 -25.500,00

5. Poèetno stanje odlo�enih poreskihsredstava/obaveza - -45.000,00 -37.500,00

6. Razlika za doknji�avanje (4-5) -45.000,00 7.500,00 12.000,00


Red.br.


Iznos


9. 340 Nerasporeðeni dobitak ranijih godina -37.500,00

498 Odlo�ene poreske obaveze 37.500,00

Za korekciju poèetnog stanja


Popunjavanje obrazaca finansijskih izveštaja za 2014. godinu:Promena br. 9:Pri popunjavanju obrasca bilansa stanja za 2014. godinu korigovale bi se sledeæepozicije: u koloni 7 za iznos od 45.000,00 din. smanjilo bi se stanje na pozicijinerasporeðenog dobitka iz ranijih godina (AOP 0418) i za isti iznos poveæalo stanje napoziciji odlo�ene poreske obaveze (AOP 0441); u koloni 6 za iznos od 37.500,00 din.smanjilo bi se stanje na poziciji nerasporeðenog dobitka iz ranijih godina (AOP 0418) i zaisti iznos poveæalo stanje na poziciji odlo�ene poreske obaveze (AOP 0441);Pri popunjavanju obrasca bilansa uspeha za 2014. godinu u koloni 6 za 7.500,00 din.korigovala bi se naviše pozicija odlo�enih poreskih prihoda (AOP 1062).Podrazumeva se da i odgovarajuæe meðuzbireve u bilansu stanja i bilansu uspeha trebakorigovati. Korigovanje treba sprovesti i u Izveštaju o promenama na kapitalu za 2014.godinu.

4. Preklasifikovanje stalnih sredstava koja se dr�e za prodajuu sredstva koja koristi vlasnik

Ukoliko pravno lice koje zapoèinje sa primenom MSFI za MSP ima u okviru grupe 14stalna sredstva koja se dr�e za prodaju preklasifikuje ih na raèune stalnih sredstava uklasi 0. Preklasifikovanje radi retrospektivno, kako bi u poslovnim knjigama izgledalo kaoda ta sredstva nikada nisu ni bila klasifikovana u grupu 14. Potrebno je napraviti i noviobraèun odlo�enih poreskih sredstava i obaveza i sprovesti knji�enje utvrðenih razlika.

Primer:10. Preduzeæe na raèunu 142 ima evidentiran graðevinski objekat namenjen prodaji u

iznosu od 100.000,00 din. Prenos sredstva na raèun 142 uraðen je juna 2013.godini. Da sredstvo nije preneto na raèun 142 u 2013. godini bila bi obraèunataamortizacija u iznosu od 1.000,00 din. Nabavna vrednost sredstvu bi na kraju 2013.godine bila 110.000,00 din. a otpisana vrednost 10.000,00 din.


Red.br.


Iznos


10. 022 Graðevinski objekti 110.000,00

142 Graðevinski objekti namenjeni prodaji -100.000,00



Popunjavanje obrazaca finansijskih izveštaja za 2014. godinu:Promena br. 10:Pri popunjavanju obrasca bilansa stanja za 2014. godinu korigovale bi se sledeæe pozi-cije: u koloni 6 za iznos od 100.000,00 din. smanjilo bi se stanje na poziciji stalna sred-stva namenjena prodaji (AOP 0049) i za isti iznos poveæalo stanje na poziciji graðevinskiobjekti (AOP 0012);Pri popunjavanju obrasca bilansa uspeha za 2014. godinu u koloni 6 za 1.000,00 din.korigovala bi se nani�e pozicija troškova amortizacije (AOP 1027).Podrazumeva se da i odgovarajuæe meðuzbireve u bilansu stanja i bilansu uspeha trebakorigovati. Korigovanje treba sprovesti i u Izveštaju o promenama na kapitalu za 2014.godinu.


5. Retrospektivni prestanak kapitalizovanja troškova pozajmljivanja

Ukoliko je pravno lice koje zapoèinje sa primenom MSFI za MSP kapitalizovalo troškovepozajmljivanja mora napraviti i proknji�iti retrospektivan prestanak tog kapitalizovanja.Knji�enje se sprovodi kroz korekciju poèetnog stanja za 2014. godinu. Potrebno jenapraviti i novi obraèun odlo�enih poreskih sredstava i obaveza i sprovesti knji�enjeutvrðenih razlika. Zbog promene nabavne vrednosti neophodno je promeniti i osnovicuza obraèun poreske amortizacije i po potrebi utvrditi promenu obaveze za porez na dobitza sve godine za koje je uraðeno retrospektivno korigovanje vrednosti sredstva.

Primer:11. Preduzeæe je u 2012. godini kapitalizovalo troškove pozajmljivanja u iznosu od

100.000,00 din. Za taj iznos uveæana je vrednost objekta èija je gradnja finansirana izkredita. Zbog uveæanja nabavne vrenosti graðevinskog objekta iznos amortizacije u2012. godini bio je veæi za 1.000,00 din, a u 2013. godini za 2.000,00 din.


Red.br.


Iznos


11. 022 Graðevinski objekti -100.000,00340 Nerasporeðeni dobitak ranijih godina -97.000,00

0292 Ispravka vrednosti graðevinskihobjekata -3.000,00


Popunjavanje obrazaca finansijskih izveštaja za 2014. godinu:Promena br. 11:Pri popunjavanju obrasca bilansa stanja za 2014. godinu korigovale bi se sledeæe pozi-cije: u koloni 7 za iznos od 99.000,00 din. poveæalo bi se stanje na poziciji graðevinskihobjekata (AOP 0012) i za isti iznos smanjilo stanje na poziciji nerasporeðenog dobitkaranijih godina (AOP 0418); u koloni 6 za iznos od 97.000,00 din. smanjilo bi se stanje napoziciji graðevinskih objekata (AOP 0012), za 99.000,00 din. smanjilo bi se stanjenerasporeðenog dobitka ranijih godina (AOP 0418) i za 2.000,00 din. smanjio bi sestanje na poziciji nerasporeðeni dobitak tekuæe godine (AOP 0419);Pri popunjavanju obrasca bilansa uspeha za 2014. godinu u koloni 6 za 2.000,00 din.korigovala bi se nani�e pozicija troškova amortizacije (AOP 1027).Podrazumeva se da i odgovarajuæe meðuzbireve u bilansu stanja i bilansu uspeha trebakorigovati. Korigovanje treba sprovesti i u Izveštaju o promenama na kapitalu za 2014.godinu.

1.6. Preknji�avanje stanja i prometa raèunana raèune novog kontnog okvira

Pravilnik o Kontnom okviru i sadr�ini raèuna u Kontnom okviru za privredna društva,zadruge i preduzetnika - u daljem tekstu: Pravilnik, objavljen je u "Slu�benom glasnikuRS", broj 95/2014 od 05.09.2014. godine. Pravilnik je donet na osnovu èlana 13. stav 2.taèka 1) Zakona o raèunovodstvu i stupio je na snagu 13. septembra 2014. godine.Danom stupanja na snagu Pravilnika prestaje da va�i Pravilnik o Kontnom okviru i sad-r�ini raèuna u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge, i preduzetnike ("Slu�beniglasnik RS", broj 118/2013). Izuzetno, pravna lica i preduzetnici koji su evidentiraliposlovne promene primenom Kontnog okvira i sadr�ine raèuna u Kontnom okviru


propisanih Pravilnikom objavljenim u "Slu�benom glasniku RS", broj 118/2013, mogu danastave da evidentiraju te promene u skladu sa tim pravilnikom do 31. decembra 2014.godine.Pravna lica i preduzetnici koji imaju poslovnu godinu razlièitu od kalendarske, a koja sezavršava pre 31. decembra 2014. godine, kao i pravna lica i preduzetnici koji sastavljajuvanredne finansijske izveštaje pre 31. decembra 2014. godine, za tu poslovnu godinu,odnosno vanredne finansijske izveštaje, primenjuju Pravilnik o Kontnom okviru i sadr�iniraèuna u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge, druga pravna lica i preduzetnike("Slu�beni glasnik RS", br. 114/2006, 119/2008, 9/2009, 4/2010, 3/2011 i 101/2012).Pravna lica i preduzetnici koji nisu evidentirali poslovne promene primenom Kontnogokvira i sadr�ine raèuna u Kontnom okviru propisanih Pravilnikom objavljenim u"Slu�benom glasniku RS", br. 118/2013, te promene evidentiraju u skladu sa Pravilnikomod dana njegovog stupanja na snagu.Odredbe Pravilnika primenjuju se poèev od sastavljanja finansijskih izveštaja za 2014.godinu.

Glavne promene u Pravilniku u odnosu na Pravilnik objavljen u "Slu�benomglasniku RS", br. 118/2013, bi bile:1. Promena u vezi sa vremenskim razgranièenjem neto efekata kursnih razlika i

neto efekata ugovorene valutne klauzule:Èlanom 78. Pravilnika predviðeno je da pravna lica i preduzetnici koji su vršili razgra-nièenje neto efekata obraèunate ugovorene valutne klauzule i neto efekata obraèu-natih kursnih razlika u skladu sa odredbama èl. 77a do 77l Pravilnika o Kontnomokviru i sadr�ini raèuna u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge, druga prav-na lica i preduzetnike ("Slu�beni glasnik RS", br. 114/2006, 119/2008, 9/2009, 4/2010,3/2011 i 101/2012), u smislu obaveza i potra�ivanja po osnovu kojih su ti efektiobraèunati, du�ni su da iznos razgranièenih neto efekata obraèunate ugovorenevalutne klauzule i razgranièenih neto efekata obraèunatih kursnih razlika prenesu nateret rashoda, odnosno prihoda prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja za2014. godinu. Naše mišljenje je da æe ova promena kod odreðenih privrednihsubjekata imati izuzetno veliki uticaj na finansijske izveštaje za 2014. godinu.

2. Promena sadr�ine knji�enja na raèunima: Precizno je navedeno da pravna licakoja primenjuju MSFI za MSP, kao i mikro pravna lica i preduzetnici koji zapriznavanje, vrednovanje, prezentaciju i obelodanjivanje pozicija u pojedinaènimfinansijskim izveštajima primenjuju Pravilnik za mikro i druga pravna lica koristeraèune grupe 14 samo za sredstva kupljena radi prodaje. Dakle, ne koriste overaèune za knji�enje svojih korišæenih stalnih sredstava koje su namerili daprodaju. Ova promena u Pravilniku povezana je i sa brisanjem èlana 20. Pravilnika onaèinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija upojedinaènim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica (ovim èlanom je bilozahtevano da obveznici primene ovog pravilnika obavezno za svoja stalna sredstvanamenjena prodaji koriste raèune grupe 14);

3. Promenjeni su nazivi raèuna:- 041 - Uèešæa u kapitalu pridru�enih pravnih lica i zajednièkim poduhvatima,- Klasa 2: KRATKOROÈNA POTRA�IVANJA I PLASMANI, NOVÈANA SREDSTVA

I AKTIVNA VREMENSKA RAZGRANIÈENJA,- 491 - Unapred naplaæeni prihodi,- 565 - Rashodi od uèešæa u gubitku pridru�enih pravnih lica i zajednièkih poduhvata,- 575 - Rashodi po osnovu efekata ugovorene zaštite od rizika, koji ne ispunjavaju

uslove da se iska�u u okviru ostalog sveobuhvatnog rezultata,- 665 - Prihodi od uèešæa u dobitku pridru�enih pravnih lica i zajednièkih poduhvata,- 676 - Prihodi po osnovu efekata ugovorene zaštite od rizika koji ne ispunjavaju

uslove da se iska�u u okviru ostalog sveobuhvatnog rezultata.


4. Ostale promene po klasama i grupama su:

Klasa 0: Upisani a neuplaæeni kapital i stalna imovinaGrupa 01: U okviru grupe 01 za softver i ostala prava predviðen je poseban raèun012. Predviðen je poseban raèun za ispravku vrednosti nematerijalne imovine - raèun019. Nematerijalna ulaganja se sada nazivaju nematerijalnom imovinom.

Grupa 02: Iz grupe 02 izdvojeni su raèuni biloških sredstava i preneti u grupu 03, kojaje prethodno "ispra�njena" - raèuni grupe 03 su prebaèeni u dve grupe: grupu 04 igrupu 05. U okviru grupe 02 za zemljište su predviðena dva raèuna: raèun 020(poljoprivredno i ostalo zemljište) i raèun 021 (graðevinsko zemljište). Predviðen jeposeban raèun za ispravku vrednosti sredstava grupe 02 - raèun 029.

Grupa 03: U njoj su raèuni bioloških sredstava, kao i raèuni datih avansa za biološkasredstva i raèun ispravke vrednosti bioloških sredstava (039).

Grupa 04: Iz bivše grupe 03 u grupu 04 prebaèeni su svi raèuni sem onih koji se tièudugoroènih potra�ivanja (koji su prebaèeni u grupu 05).

Grupa 05: U okviru ove grupe predviðeni su raèuni za dugoroèna potra�ivanja(izmeðu ostalog u okviru nje je i raèun za dugoroèno potra�ivanje po osnovufinansijskog lizinga). U okviru nje otvoren je raèun za sporna i sumnjiva dugoroènapotra�ivanja (raèun 055) - ovakav raèun nije postojao u bivšoj grupi 03.

Klasa 1: Zalihe i stalna sredstva namenjena prodajiGrupa 10: U okviru ove grupe otvoren je novi raèun 104 - Materijal, rezervni delovi,alat i inventar u obradi, doradi i manipulaciji.

Grupa 11: U okviru ove grupe otvoren je novi raèun 119 - Odstupanje od cenaproizvodnje i usluga, èija je upotreba praktièno neizvodljiva, zbog zahtevanog naèinavrednovanja pozicija na raèunima 110 i 111.

Grupa 12: U okviru ove grupe otvoren je novi raèun 129 - Odstupanje od cena gotovihproizvoda, èija je upotreba praktièno neizvodljiva, zbog zahtevanog naèinavrednovanja pozicija na raèunu 120.

Grupa 13: U okviru ove grupe obrisan je stav kojim je zahtevano da ako je prilikomuvoza robe, vrednost utvrðena u ispravi carinskog organa veæa od vrednosti poobraèunu dobavljaèa, u zavisne troškove nabavke uraèunava se i razlika izmeðu tihvrednosti, knji�enjem na teret raèuna 130 - Obraèun nabavke robe, odnosno na teretraèuna 500 - Nabavka robe, ako se podaci o stanju, nabavci i prodaji robe knji�e naraèunu 911 - Roba, a u korist raèuna 684 - Prihodi od usklaðivanja vrednosti zaliha.Dozvoljena je moguænost proizvodnim preduzeæima da svoje gotove proizvodepreklasifikuju u robu u prometu na malo i da je evidentiraju u okviru raèuna 134.

Grupa 15: U okviru ove grupe izvršeno je detaljno rašèlanjavanje na trocifrene raèuneza razlièite vrste datih avansa za zalihe.

Klasa 2: Kratkoroèna potra�ivanja, novèana sredstva i aktivna vremenskarazgranièenjaGrupa 20: U okviru ove grupe rašèlanjavanjem postojeæa prva dva raèuna (200 i 201)na po dva nova raèuna uveæan je broj raèuna i došlo je do pomeranja u brojèanim ozna-kama raèuna - tako, na primer, raèun kupaca u zemlji sada ima broj 204. U okviru grupeuveden je novi raèun za ostala potra�ivanja po osnovu prodaje (raèun 206). Preporu-èujemo da se on koristi za knji�enje potra�ivanja po osnovu prodaje stalnih sredstava.

Grupa 22: U okviru ove grupe otvoren je novi raèun 225 - Potra�ivanja za naknadezarada koje se refundiraju. Novi je raèun i 226 - Potra�ivanja po osnovu naknadašteta. Iznosi koji se na njima knji�e do sada su se knji�ili na raèunu 228.


Grupa 28: U okviru raèuna aktivnih vremenskih razgranièenja ukinut je raèun 287 -Razgranièeni porez na dodatu vrednost. Knji�enja koja su vršena na ovom raèunusprovela bi se u okviru odgovarajuæih raèuna grupe 27. U okviru ove grupe nije višedozvoljeno vremensko razgranièenje negativnih neto efekata ugovorene valutneklauzule i negativnih neto efekata kursnih razlika.Grupa 29: Ukinut je raèun 290 - Gubitak iznad visine kapitala. U Pravilniku nije nave-deno na koji se raèun prenosi saldo ovog raèuna - logika nala�e da se saldo prenesena raèun 350;

Klasa 3: KapitalGrupa 30: U ovu grupu prebaèen je iz grupe 32 raèun emisione premije (broj raèunaje 306).Grupa 33: U okviru ove grupe uraðeno je rašèlanjavanje postojeæih raèuna. U okviruove grupe raèun 332 za sada nije moguæe koristiti, jer se knji�enja na njemu zasnivajuna primeni MSFI 9 koji u Republici Srbiji još nije preveden. Iako se u ovoj grupi pojav-ljuju naizgled novi raèuni, kao što je na primer raèun 336 - Dobici ili gubici po osnovuinstrumenata zaštite od rizika (hed�inga) novèanog toka, radi se samo o detaljnijemrašèlanjavanju do sada postojeæih raèuna u ovoj grupi (uglavnom raèuna 330).

Klasa 4: Dugoroèna rezervisanja, obaveze i pasivna vremenska razgranièenjaGrupa 40: U okviru ove grupe otvoren je novi raèun za rezervisanja za sudske spo-rove (raèun 405) - do sada su se ova rezervisanja evidentirala u okviru raèuna 409.Grupa 41: U okviru ove grupe otvoren je novi raèun za obaveze po osnovu finansijskoglizinga (raèun 416) - do sada su se ova rezervisanja evidentirala u okviru raèuna 419.Grupa 43: U okviru ove grupe uraðeno je detaljnije rašèlanjavanje po principurašèlanjavanja grupe 20.Grupa 46: U okviru ove grupe propisan je novi raèun na kome se obuhvatajukratkoroèna rezervisanja (raèun 467).Grupa 49: U okviru raèuna pasivnih vremenskih razgranièenja ukinut je raèun 497 -Razgranièene obaveze za porez na dodatu vrednost. Knji�enja koja su vršena naovom raèunu sprovela bi se u okviru odgovarajuæih raèuna grupe 47. U okviru ovegrupe nije više dozvoljeno vremensko razgranièenje pozitivnih neto efekataugovorene valutne klauzule i pozitivnih neto efekata kursnih razlika.

Klasa 5: RashodiGrupa 50: Uveden je raèun 503 - Nabavna vrednost ostalih stalnih sredstava namenje-nih prodaji. Na ovom raèunu iskazuje se nabavna vrednost ostalih stalnih sredstava kojasu namenjena daljoj prodaji u korist odgovarajuæih raèuna grupe 14 u skladu sa MRS 2.

Grupa 51: U okviru ove grupe otvorena su dva nova raèuna: za troškove rezervnihdelova raèun 514 i za troškove jednokratnog otpisa alata i inventara raèun 515.Grupa 59: Raèun 591 je rašèlanjen na dva raèuna: jedan za evidentiranje efekata pro-mene raèunovodstvene politike koji nije materijalno znaèajan (raèun 591) i drugi za evi-dentiranje ispravki grešaka iz ranijih godina koje nisu materijalno znaèajne (raèun 592).

Klasa 6: PrihodiGrupa 60: U okviru ove grupe uraðeno je detaljnije rašèlanjavanje po principu rašèla-njavanja grupe 20.Grupa 61: U okviru ove grupe uraðeno je detaljnije rašèlanjavanje po principu rašèla-njavanja grupe 20.

Klasa 8: Vanbilansna evidencijaU okviru klase 8 predviðeni su trocifreni raèuni, što ranije nije bio sluèaj.


Preknji�avanje na raèune novog kontnog okvira:

Privredna društva, zadruge i preduzetnici vrše preknji�avanje sa raèuna Kontnog okvirapropisanih Pravilnikom o Kontnom okviru i sadr�ini raèuna u Kontnom okviru zaprivredna društva, zadruge, druga pravna lica i preduzetnike ("Slu�beni glasnik RS", br.114/2006, 119/2008, 9/2009, 4/2010, 3/2011 i 101/2012) na raèune Kontnog okvira kojisu propisani ovim pravilnikom na osnovu Uporednog pregleda za preknji�avanje saraèuna prethodnog Kontnog okvira na raèune novog Kontnog okvira, koji je odštampanuz ovaj pravilnik i èini njegov sastavni deo:

UPOREDNI PREGLED ZA PREKNJI�AVANJE SA RAÈUNA PRETHODNOGKONTNOG OKVIRA NA RAÈUNE NOVOG KONTNOG OKVIRA

- sadr�i samo nove i delimièno izmenjene raèune -

Red.broj

Novi raèuni Sa prethodnih raèuna

1. 012 - Softver i ostala prava 014 - Ostala nematerijalna ulaganja

2. 013 - Gudvil 012 - Gudvil

3. 019 - Ispravka vrednosti nematerijalne imo-vine

Ispravka vrednosti sa analitièkih raèunagrupe 01 - Nematerijalna ulaganja

4. 020 - Poljoprivredno i ostalo zemljište Deo raèuna 020 - Zemljišta

5. 021 - Graðevinsko zemljište Deo raèuna 020 - Zemljišta

6. 029 - Ispravka vrednosti nekretnina, postro-jenja i opreme

Ispravka vrednosti sa analitièkih raèuna uokviru raèuna grupe 02, osim raèuna nakojima se iskazuju biološka sredstava

7. 030 - Šume Deo raèuna 021 - Šume i višegodišnji zasadi

8. 031 - Višegodišnji zasadi Deo raèuna 021 - Šume i višegodišnji zasadi

9. 032 - Osnovno stado 025 - Osnovno stado

10. 037 - Biološka sredstva u pripremi Deo raèuna 027 - Nekretnine, postrojenja,oprema i biološka sredstva u pripremi

11. 038 - Avansi za biološka sredstva Deo raèuna 028 - Avansi za nekretnine,postrojenja, opremu i biološka sredstva

12. 039 - Ispravka vrednosti bioloških sredstava Ispravka vrednosti sa analitièkih raèuna 021i 025 koja se odnosi na biološka sredstava

13. 040 - Uèešæa u kapitalu zavisnih pravnih lica 030 - Uèešæa u kapitalu zavisnih pravnih lica

14. 041 - Uèešæa u kapitalu pridru�enih pravnihlica i zajednièkim poduhvatima

031 - Uèešæa u kapitalu ostalih povezanih(pridru�enih) pravnih lica

15.042 - Uèešæa u kapitalu ostalih pravnih licai druge hartije od vrednosti raspolo�ive zaprodaju

032 - Uèešæa u kapitalu ostalih pravnih licai druge hartije od vrednosti raspolo�ive zaprodaju

16. 043 - Dugoroèni plasmani matiènim, zavisnim iostalim povezanim pravnim licima u zemlji

Deo 033 - Dugoroèni krediti matiènim, za-visnim i ostalim povezanim pravnim licima

17.044 - Dugoroèni plasmani matiènim,zavisnim i ostalim povezanim pravnimlicima u inostranstvu

Deo 033 - Dugoroèni krediti matiènim, za-visnim i ostalim povezanim pravnim licima

18. 045 - Dugoroèni plasmani u zemlji iinostranstvu 034 - Dugoroèni krediti u zemlji

19. 045 - Dugoroèni plasmani u zemlji iinostranstvu 035 - Dugoroèni krediti u inostranstvu

20. 046 - Hartije od vrednosti koje se dr�e dodospeæa

036 - Hartije od vrednosti koje se dr�e dodospeæa

21. 047 - Otkupljene sopstvene akcije iotkupljeni sopstveni udeli

037 - Otkupljene sopstvene akcije iotkupljeni sopstveni udeli

22. 048 - Ostali dugoroèni finansijski plasmani 038 - Ostali dugoroèni finansijski plasmani


Red.broj


23. 049 - Ispravka vrednosti dugoroènihfinansijskih plasmana

039 - Ispravka vrednosti dugoroènihfinansijskih plasmana

24. 050 - Potra�ivanja od matiènih i zavisnihpravnih lica

Deo raèuna na kojima su iskazanapotra�ivanja od matiènih i zavisnih lica èijije rok dospelosti du�i od godinu dana

25. 051 - Potra�ivanja od ostalih povezanih licaDeo raèuna na kojima su iskazanapotra�ivanja od ostalih povezanih lica èiji jerok dospelosti du�i od godinu dana

26. 052 - Potra�ivanja po osnovu prodaje narobni kredit

Deo raèuna 038 - Ostali dugoroènifinansijski plasmani

27. 053 - Potra�ivanja za prodaju po ugovorimao finansijskom lizingu

Deo raèuna 038 - Ostali dugoroènifinansijski plasmani

28. 054 - Potra�ivanja po osnovu jemstva Deo raèuna na kojem su iskazanadugoroèna potra�ivanja po osnovu jemstva

29. 055 - Sporna i sumnjiva potra�ivanja Deo raèuna na kojem su iskazana utu�enai sumnjiva potra�ivanja

30. 056 - Ostala dugoroèna potra�ivanja Deo raèuna na kojem su iskazana ostaladugoroèna potra�ivanja

31. 059 - Ispravka vrednosti dugoroènihpotra�ivanja

Deo raèuna 039 i drugih raèuna na kojimaje iskazana ispravka vrednosti dugoroènihpotra�ivanja

32. 104 - Materijal, rezervni delovi, alat iinventar u obradi, doradi i manipulaciji Deo raèuna 101, 102 i 103

33. 150 - Plaæeni avansi za materijal, rezervnedelove i inventar u zemlji

Deo raèuna 150 - Dati avansi za zalihe iusluge

34. 151 - Plaæeni avansi za materijal, rezervnedelove i inventar u inostranstvu


35. 152 - Plaæeni avansi za robu u zemlji Deo raèuna 150 - Dati avansi za zalihe iusluge

36. 153 - Plaæeni avansi za robu u inostranstvu Deo raèuna 150 - Dati avansi za zalihe iusluge

37. 154 - Plaæeni avansi za usluge u zemlji Deo raèuna 150 - Dati avansi za zalihe iusluge

38. 155 - Plaæeni avansi za usluge uinostranstvu


39. 200 - Kupci u zemlji - matièna i zavisnapravna lica

Deo raèuna 200 - Kupci - matièna i zavisnapravna lica

40. 201 - Kupci u inostranstvu - matièna izavisna pravna lica

Deo raèuna 200 - Kupci - matièna i zavisnapravna lica

41. 202 - Kupci u zemlji - ostala povezana lica Deo raèuna 201 - Kupci - ostala povezanapravna lica

42. 203 - Kupci u inostranstvu - ostala poveza-na lica

Deo raèuna 201 - Kupci - ostala povezanapravna lica

43. 204 - Kupci u zemlji 202 - Kupci u zemlji

44. 205 - Kupci u inostranstvu 203 - Kupci u inostranstvu

45. 225 - Potra�ivanja za naknade zarada kojese refundiraju Deo raèuna 228 - Ostala potra�ivanja

46. 226 - Potra�ivanja po osnovu naknada šteta Deo raèuna 228 - Ostala potra�ivanja

47.270 - Porez na dodatu vrednost uprimljenim fakturama po opštoj stopi (osimplaæenih avansa)

Deo raèuna 287 - Razgranièeni porez nadodatu vrednost za deo PDV koji jeobraèunat po opštoj stopi

48.271 - Porez na dodatu vrednost u primlje-nim fakturama po posebnoj stopi (osimplaæenih avansa)

Deo raèuna 287 - Razgranièeni porez nadodatu vrednost za deo PDV koji jeobraèunat po posebnoj stopi

49. / 290 - Gubitak iznad visine kapitala


Red.broj


50. 306 - Emisiona premija 320 - Emisiona premija

51.330 - Revalorizacione rezerve po osnovurevalorizacije nematerijalne imovine,nekretnina, postrojenja i opreme

Deo raèuna 330 - Revalorizacione rezerve

52. 331 - Aktuarski dobici ili gubici po osnovuplanova definisanih primanja

53. 332 - Dobici ili gubici po osnovu ulaganja uvlasnièke instrumente kapitala

54.333 - Dobici ili gubici po osnovu udela uostalom sveobuhvatnom dobitku ili gubitkupridru�enih društava

55. 334 - Dobici ili gubici po osnovu preraèunafinansijskih izveštaja inostranog poslovanja

331 - Rezerve po osnovu preraèuna finan-sijskih izveštaja prikazanih u drugoj funkcio-nalnoj valuti, odnosno valuti prikazivanja

56. 335 - Dobici ili gubici od instrumenata zaš-tite neto ulaganja u inostrano poslovanje

57. 336 - Dobici ili gubici po osnovu instrumenatazaštite rizika (hed�inga) novèanog toka Deo raèuna 330 - Revalorizacione rezerve

58. 337 - Dobici ili gubici po osnovu hartija odvrednosti raspolo�ivih za prodaju Iznosi sa raèuna 332 i 333

59. 405 - Rezervisanja za troškove sudskihsporova

Deo raèuna 409 - Ostala dugoroènarezervisanja

60. 416 - Obaveze po osnovu finansijskog lizinga Deo raèuna 419 - Ostale dugoroène obaveze

61. 431 - Dobavljaèi - matièna i zavisna pravnalica u zemlji

Deo raèuna 431 - Dobavljaèi - matièna izavisna pravna lica

62. 432 - Dobavljaèi - matièna i zavisna pravnalica u inostranstvu

Deo raèuna 431 - Dobavljaèi - matièna izavisna pravna lica

63. 433 - Dobavljaèi - ostala povezana lica uzemlji

Deo raèuna 432 - Dobavljaèi - ostalapovezana pravna lica

64. 434 - Dobavljaèi - ostala povezana lica uinostranstvu

Deo raèuna 432 - Dobavljaèi - ostalapovezana pravna lica

65. 435 - Dobavljaèi u zemlji 433 - Dobavljaèi u zemlji

66. 436 - Dobavljaèi u inostranstvu 434 - Dobavljaèi u inostranstvu

67.470 - Obaveze za porez na dodatu vred-nost po izdatim fakturama po opštoj stopi(osim primljenih avansa)

Deo raèuna 497 - Razgranièene obavezeza porez na dodatu vrednost za deo PDVkoji je obraèunat po opštoj stopi

68.471 - Obaveze za porez na dodatuvrednost po izdatim fakturama po posebnojstopi (osim primljenih avansa)

Deo raèuna 497 - Razgranièene obavezeza porez na dodatu vrednost za deo PDVkoji je obraèunat po posebnoj stopi

69. 514 - Troškovi rezervnih delova Deo sa raèuna grupe 51

70. 515 - Troškovi jednokratnog otpisa alata iinventara Deo sa raèuna grupe 51

71. 572 - Gubici po osnovu prodaje uèešæa ukapitalu i hartija od vrednosti

Raèun 572 - Gubici po osnovu prodajeuèešæa u kapitalu i hartija od vrednosti ideo 579 - Ostali nepomenuti rashodi

72. 576 - Rashodi po osnovu direktnih otpisapotra�ivanja

Deo raèuna 579 - Ostali nepomenutirashodi

73. 600 - Prihodi od prodaje robe matiènim i za-visnim pravnim licima na domaæem tr�ištu

Deo raèuna 600 - Prihodi od prodaje robematiènim i zavisnim pravnim licima

74. 601 - Prihodi od prodaje robe matiènim i za-visnim pravnim licima na inostranom tr�ištu

Deo raèuna 600 - Prihodi od prodaje robematiènim i zavisnim pravnim licima

75. 602 - Prihodi od prodaje robe ostalim pove-zanim pravnim licima na domaæem tr�ištu

Deo raèuna 601 - Prihodi od prodaje robeostalim povezanim pravnim licima


Red.broj


76. 603 - Prihodi od prodaje robe ostalim pove-zanim pravnim licima na inostranom tr�ištu

Deo raèuna 601 - Prihodi od prodaje robeostalim povezanim pravnim licima

77. 604 - Prihodi od prodaje robe na domaæemtr�ištu

602 - Prihodi od prodaje robe na domaæemtr�ištu

78. 605 - Prihodi od prodaje robe nainostranom tr�ištu

603 - Prihodi od prodaje robe nainostranom tr�ištu

79.610 - Prihodi od prodaje proizvoda i uslugamatiènim i zavisnim pravnim licima nadomaæem tr�ištu

Deo raèuna 610 - Prihodi od prodaje pro-izvoda i usluga matiènim i zavisnimpravnim licima

80.611 - Prihodi od prodaje proizvoda i uslugamatiènim i zavisnim pravnim licima nainostranom tr�ištu

Deo raèuna 610 - Prihodi od prodaje proiz-voda i usluga matiènim i zavisnim pravnimlicima

81.612 - Prihodi od prodaje proizvoda i uslugaostalim povezanim pravnim licima nadomaæem tr�ištu

Deo raèuna 611 - Prihodi od prodajeproizvoda i usluga ostalim povezanimpravnim licima

82.613 - Prihodi od prodaje proizvoda i uslugaostalim povezanim pravnim licima nainostranom tr�ištu

Deo raèuna 611 - Prihodi od prodajeproizvoda i usluga ostalim povezanimpravnim licima

83 614 - Prihodi od prodaje proizvoda i uslugana domaæem tr�ištu

612 - Prihodi od prodaje proizvoda i uslugana domaæem tr�ištu

84. 615 - Prihodi od prodaje proizvoda i uslugana inostranom tr�ištu

613 - Prihodi od prodaje proizvoda i uslugana inostranom tr�ištu

85. 672 - Dobici od prodaje uèešæa i hartija odvrednosti

Raèun 672 - Dobici od prodaje uèešæa idugoroènih hartija od vrednosti i deo 679 -Ostali nepomenuti prihodi

86. 880 - Tuða sredstva uzeta u operativnilizing (zakup) Deo sa raèuna grupe 88 - Vanbilansna aktiva

87. 881 - Preuzeti proizvodi i roba za zajed-nièko poslovanje Deo sa raèuna grupe 88 - Vanbilansna aktiva

88. 882 - Roba uzeta u komision i konsignaciju Deo sa raèuna grupe 88 - Vanbilansna aktiva

89. 883 - Materijal i roba primljeni na obradu idoradu Deo sa raèuna grupe 88 - Vanbilansna aktiva

90. 884 - Data jemstva, garancije i druga prava Deo sa raèuna grupe 88 - Vanbilansna aktiva

91. 885 - Hartije od vrednosti koje su van prometa Deo sa raèuna grupe 88 - Vanbilansna aktiva

92. 889 - Imovina kod drugih subjekata Deo sa raèuna grupe 88 - Vanbilansna aktiva

93. 890 - Obaveze za sredstva uzeta u opera-tivni lizing (zakup) Deo sa raèuna grupe 89 - Vanbilansna pasiva

94. 891 - Obaveze za preuzete proizvode irobu za zajednièko poslovanje Deo sa raèuna grupe 89 - Vanbilansna pasiva

95. 892 - Obaveze za robu uzetu u komision ikonsignaciju Deo sa raèuna grupe 89 - Vanbilansna pasiva

96. 893 - Obaveze za materijal i robu primljenuna obradu i doradu Deo sa raèuna grupe 89 - Vanbilansna pasiva

97. 894 - Obaveze za data jemstva, garancije idruga prava Deo sa raèuna grupe 89 - Vanbilansna pasiva

98. 895 - Obaveze za hartije od vrednosti kojesu van prometa Deo sa raèuna grupe 89 - Vanbilansna pasiva

99. 899 - Obaveze za imovinu kod drugihsubjekata Deo sa raèuna grupe 89 - Vanbilansna pasiva

Napomena: U uporedni pregled uneti su samo novi i inovirani raèuni na koje se, kodpreknji�avanja prenosi stanje i promet sa prethodnih raèuna koji se gase sa prelaskomna primenu novog Kontnog okvira propisanog ovim pravilnikom.


2. Knji�enje ispravki materijalno znaèajnih grešaka

Materijalno znaèajna greška je ona koja znaèajno utièe na donošenje ekonomskihodluka od strane korisnika finansijskih izveštaja (tj. onih koji donose odluke na osnovu tihizveštaja). Radi se o grešci koja je nastala u nekom od prethodnih obraèunskih perioda aotkrivena je u tekuæem periodu.MRS 8 Raèunovodstvene politike, promene raèunovodstvenih procena i greške zahtevaretroaktivno ispravljanje materijalno znaèajnih grešaka, sem ukoliko to nije izvodljivo. Istizahtev sadr�an je i u Odeljku 10 Raèunovodstvene politike, procene i greške MSFI zaMSP, kao i u èlanu 9. Pravilnika za mikro i druga pravna lica.Uticaj ispravke greške mo�e dakle biti u dva pravca:- poveæava nerasporeðenu dobit ili- smanjuje nerasporeðenu dobit. U ovom sluèaju mo�e se desiti da iznos greške bude

veæi od iskazane nerasporeðene dobiti. U tom sluèaju nerasporeðena dobit se svodina nulu, a za ostatak iznosa iskazuje se gubitak.

Ispravka materijalno znaèajne greške se mo�e vršiti i izmenom gubitaka iz ranijih godina(ako preduzeæe ima gubitak a ne dobit). Uticaj ispravke greške mo�e biti u dva pravca:- poveæava gubitak ili- smanjuje gubitak. U ovom sluèaju mo�e se desiti da iznos greške bude veæi od iska-

zanog gubitka. U tom sluèaju gubitak se svodi na nulu, a za ostatak iznosa iskazuje senerasporeðena dobit.

Primer:1. U prethodnoj godini (20x4. godini) je greškom (ili iz nekog drugog razloga) nabavka

opreme u iznosu od 100.000,00 din. umesto na raèunu opreme proknji�ena na raèunutroškova amortizacije.Iznos amortizacije za tu opremu u prethodnoj godini je trebao da bude 5.000,00 din.Ova greška u knji�enju je u prethodnoj godini imala sledeæe efekte:- troškovi amortizacije su iskazani u iznosu veæem za 95.000,00 din;- dobit je iskazana u iznosu manjem za 85.500,00 din, ukoliko je stopa poreza na

dobit (bez oslobaðanja) bila 10% (u kom sluèaju bi neiskazani iznos poreza nadobit bio 9.500,00 din.);

- oprema je iskazana u iznosu manjem za 95.000,00 din.Objašnjenje retroaktivnog ispravljanja greške bi bilo:Kada bi moglo da se u prethodnoj godini sprovede knji�enje retroaktivne ispravke greškeono bi se sprovelo na sledeæim raèunima:

Dnevnik glavne knjige finansijskog knjigovodstva

Red.br.


Iznos


1. 0231 Oprema 100.000,005401 Troškovi amortizacije nekretnina, postroje-

nja i opreme -100.000,00Za nabavku

5401 Troškovi amortizacije nekretnina, postroje-nja i opreme 5.000,00

02931 Ispravka vrednosti opreme 5.000,00Za troškove amortizacije


Red.br.


Iznos


599 Prenos rashoda -95.000,00341 Nerasporeðeni dobitak tekuæe godine 85.500,00481 Obaveze za porez iz rezultata 9.500,00

Za ispravljanje greške

Meðutim, veæ smo rekli da zbog toga što su raèuni zakljuèeni na njima ne mo�e da sesprovede knji�enje. Zbog toga se knji�enje vrši u tekuæoj godini pod datumom"01.01.20x5. godine", uz opis "korigovanje poèetnog stanja po osnovu ispravke mate-rijalno znaèajne greške".S obzirom da se poèetno stanje otvara samo na osnovu raèuna èija se salda unose ubilans stanja knji�enje ispravke greške na dan 01.01.20x5. godine æe biti:


Red.br.


Iznos


1. 0231 Oprema 100.000,00

02931 Ispravka vrednosti opreme 5.000,00


481 Obaveze za porez iz rezultata 9.500,00

Za ispravljanje materijalno znaèajne greške

Napomena: Podrazumeva se da u tekuæoj godini treba izvršiti i obraèun amortizacije zaovu opremu.

Kada na kraju 20x5. godine preduzeæe bude sastavljalo bilans stanja i bilans uspehadu�no je da u njih upiše uporedne podatke tj. da popuni kolonu prethodna godina. Za topopunjavanje neophodno je raspolagati sa bilansom stanja i bilansom uspeha za 20x4.godinu ali i sa podacima o efektima retroaktivnog ispravljanja materijalno znaèajnihgrešaka. Naime, pri popunjavanju podatka o iznosu opreme u obrascu bilansa stanja ukolonu prethodna godina se ne upisuje odgovarajuæi podatak iz bilansa za 20x4. godinuveæ se on koriguje naviše za 95.000,00 din. Pri popunjavanju kolone za prethodnugodinu obrasca bilansa uspeha stavka amortizacije se ne upisuje u iznosu koji je bioprikazan u bilansu uspeha za 20x4. godinu veæ u iznosu umanjenom za 95.000,00 din.Stavka neto dobitka se iskazuje u iznosu uveæanom za 85.500,00 din, itd.


3. Obraèun i evidentiranjenekih poslovnih transakcija i dogaðaja u toku 2014. godine

U ovom delu napisa ukratko æemo ukazati na neke obraèune i promene u vezi satransakcijama u 2014. godini. Radi se uglavnom o promenama kod kojih je ili promenjennaèin obraèuna i knji�enja po osnovu izmene raèunovodstvene regulative ili se radi opromenama kod kojih su najèešæe nastajale greške u prethodnim izveštajnim periodima.Radi se o sledeæim promenama:1. knji�enja u grupi 14,2. aktiviranje gotovog proizvoda kao materijala,3. evidentiranje gotovih proizvoda u grupi 13,4. prenos revalorizacionih rezervi na nerasporeðenu dobit paralelno sa obraèunom

amortizacije,5. dodatna ulaganja izvršena za rekonstrukciju, adaptaciju i modernizaciju ili drugu

dogradnju radi poveæanja kapaciteta, poboljšanja kvaliteta ili promene namene,odnosno produ�etka veka postrojenja i opreme i

6. zamena znaèajnog dela postrojenja i opreme.

1. Primeri knji�enja u grupi 14:

1. Graðevinski objekat kupljen radi dalje prodaje1. Preduzeæe je sa deviznog raèuna platilo 10.000,00 EUR za kupovinu lokala. Kurs na

dan plaæanja je bio 1 EUR = 70,00 din. Lokal je kupljen sa namerom da se u skorijojbuduænosti proda po veæoj ceni. Po ugovoru porez na prenos apsolutnih prava plaæapreduzeæe (kupac). Poreski organ je prihvatio ugovorenu cenu kao osnovicu zaporez. Sa tekuæeg (poslovnog) raèuna plaæene su takse za overu i upis u katastarnepokretnosti u iznosu od 3.000,00 din.

2. Sa tekuæeg (poslovnog) raèuna plaæena je obaveza za porez na prenos apsolutnihprava.

3. Prodat je lokal za 800.000,00 din.


Red.br.


Iznos


1. 142 Graðevinski objekti namenjeni prodaji 720.500,00

244 Devizni raèun 700.000,00

2410 Tekuæi (poslovni) raèun 3.000,00

4820 Obaveze za porez na prenosapsolutnih prava 17.500,00

Za kupovinu

2. 4820 Obaveze za porez na prenos apsolutnih prava 17.500,00


Za plaæanje poreza

3. 206 Ostala potra�ivanja po osnovu prodaje 800.000,00

6045 Prihodi od prodaje nekretnina nadomaæem tr�ištu 780.000,00

4820 Obaveze za porez na prenosapsolutnih prava 20.000,00

Za prodaju


Red.br.


Iznos


3a. 502 Nabavna vrednost prodatih nekretnina pri-bavljenih radi prodaje 720.500,00

142 Graðevinski objekti namenjeni prodaji 720.500,00

Za prodaju

2. Preklasifikacija sredstva u stalno sredstvo koje se dr�i za prodaju4. Preduzeæe je krajem septembra 20x5. godine usvojilo plan za prodaju zgrade.

Planom je predviðen rok od 12 meseci za njegovu prodaju. Nabavna vrednost zgradena dan 01.01.20x5. godine je 1.500.000,00 din. a otpisana vrednost 500.000,00 din.Iznos amortizacije za prvih 9 meseci 20x5. godine je 5.000,00 din. Procenjena fervrednost zgrade (na dan donošenja odluke) je 900.000,00 din. a procenjeni troškoviprodaje 3.000,00 din. Ispunjeni su svi uslovi iz paragrafa 7-9. MSFI 5 Stalna sredstvakoja se dr�e za prodaju i poslovanja koja su prestala za klasifikovanje postrojenja kaosredstva koje se dr�i za prodaju.


Red.br.


Iznos


4. 5401 Troškovi amortizacije nekretnina, postro-jenja i opreme 5.000,00


Za obraèun amortizacije

4a. 142 Graðevinski objekti namenjeni prodaji 897.000,00


5822 Obezvreðenje graðevinskih objekata 98.000,00

022 Graðevinski objekti 1.500.000,00

Za preklasifikaciju sredstva

Napomena: U promeni 4a. rashod obezvreðenja graðevinskog objekta namenjenogprodaji proknji�ili smo na raèunu 582. Alternativa ovom raèunu bio bi raèun 589.Kriterijum kojim smo se vodili bila je priroda sredstva koje je obezvreðeno: graðevinskiobjekat. U Pravilniku o kontnom okviru raèun 582 je namenjen za knji�enje rashodaobezvreðenja graðevinskih objekata. Obrazlo�enje za eventualnu upotrebu raèuna 589bi bila èinjenica da se po nameni radi o stalnom sredstvu namenjenom prodaji. Korisniciovog napisa, mogu, ako to smatraju celishodnije da umesto raèuna 582 koriste raèun589. Ova napomena va�i i za ostale raèune u grupi 14.

3. Promena procenjenog iznosa prodaje stalnog sredstva koje se dr�i za prodaju5. Preduzeæe je krajem septembra 20x5. godine usvojilo plan za prodaju opreme. Planom

je predviðen rok od 15 meseci za njegovu prodaju, jer za konaèno završenje prodajepreduzeæe mora dobiti saglasnost nadle�nog dr�avnog organa (za dobijanje te saglas-nosti u proseku od podnošenja zahteva do dobijanja rešenja protekne oko 6 meseci).Nabavna vrednost zgrade pogona na dan 01.01.20x5. godine je 1.500.000,00 din. aotpisana vrednost 500.000,00 din. Iznos amortizacije za prvih 9 meseci 20x5. godineje 10.000,00 din. Procenjena fer vrednost zgrade pogona na dan donošenja odluke je900.000,00 din. a procenjeni troškovi prodaje 30.000,00 din.Tr�išna kamatna stopa na godišnjem nivou za kredite sa rokom vraæanja od 15meseci je 10% godišnje.


Ispunjeni su svi uslovi iz paragrafa 7-9. MSFI 5 Stalna sredstva koja se dr�e zaprodaju i poslovanja koja su prestala za klasifikovanje opreme kao sredstva koje sedr�i za prodaju.

6. Na dan 31.12.20x5. godine preduzeæe je izvršilo korekciju sadašnje vrednosti proce-njenih troškova prodaje sredstva iz primera 5. (u 20x5. godini je proteklo 3 meseca oddana klasifikovanja sredstva kao sredstva koje se dr�i za prodaju).


Red.br.


Iznos


5. 540 Troškovi amortizacije 10.000,000292 Ispravka vrednosti graðevinskih objekata 10.000,00

Za obraèun amortizacije5a. 142 Graðevinski objekti namenjeni prodaji 873.369,43

0292 Ispravka vrednosti graðevinskih objekata 510.000,005822 Obezvreðenje graðevinskih objekata 116.630,57

022 Graðevinski objekti 1.500.000,00Za preklasifikaciju sredstva

6. 5699 Ostali nepomenuti finansijski rashodi 641,70142 Graðevinski objekti namenjeni prodaji 641,70

Za promenu diskontovanog iznosa

Obraèun uz 5. promenu:Ukoliko se kao diskontna stopa koristi kamatna stopa od 10% godišnje diskontovanje bise uradilo na sledeæi naèin:

Diskontovaniiznos = Iznos

potra�ivanja x diskontnifaktor

� �Df 1

1 dst

��

� �Df 1

1 0,1

11,1

11,12652506

0,8876865(15/12) (15/12)

��

� � � 5

Diskontni faktor se raèuna po obrascu:gde je,Df - diskontni faktor,ds - diskontna stopa (pripisana stopa),t - period za koji se vrši diskontovanje.Zamenom dobijamo:

Diskontovaniiznos = 30.000,00 din. x 0,88768655 = 26.630,57 din.

Iznos od 26.630,57 din. bi predstavljao sadašnju vrednost procenjenih troškova prodajena dan donošenja odluke o prodaji, dok bi iznos od 3.369,43 din. (30.000,00 din. -26.630,57 din.) predstavljao iznos koji æe biti priznat kao poveæanje tih troškova tokomperioda od 15 meseci i ujedno iznos finansijskih rashoda koji æe u tom periodu biti priznat.Fer vrednost sredstva je 873.369,43 din. (900.000,00 din. - 26.630,57 din.).

Obraèun uz 6. promenu:Sadašnja vrednost troškova prodaje na dan 31.12.20x5. godine je:


� �Df 1

1 0,1

11,1

0,9090909091

��

� �


Iznos od 27.272,27 din. bi predstavljao sadašnju vrednost procenjenih troškovaprodaje na datum bilansa, dok bi iznos od 641,70 din. (27.272,27 din. - 26.369,43din.) predstavljao iznos koji æe biti priznat kao smanjenje knjigovodstvene vrednostisredstva i nastanak finansijskih rashoda.

4. Vrednovanje stalnog sredstva koje se dr�i za prodaju na datum bilansa7. Na datum bilansa graðevinski objekat koji je klasifikovan kao sredstvo koje se dr�i za

prodaju ima knjigovodstvenu vrednost od 1.000.000,00 din. Od dana klasifikovanjakao sredstva koje se dr�i za prodaju do datuma bilansa u vezi sa tim sredstvompostoji neukinuto njegovo obezvreðenje u iznosu od 100.000,00 din. (to znaèi da jeknjigovodstvena vrednost sredstva na dan kada je preklasifikovano bila 1.100.000,00din.). Na datum bilansa procenjena fer vrednost umanjena za troškove prodaje je:

a) 1.050.000,00 din.b) 1.200.000,00 din.

Knji�enje pod a:


Red.br.


Iznos


7a. 142 Graðevinski objekti namenjeni prodaji 50.000,00

6822 Prihodi od usklaðivanja vrednostigraðevinskih objekata 50.000,00

Za promenu fer vrednosti

Knji�enje pod b:


Red.br.


Iznos


7b. 142 Graðevinski objekti namenjeni prodaji 100.000,00



Napomena: Iako je u promeni b) procenjena fer vrednost umanjena za troškove prodaje1.200.000,00 din. a trenutna knjigovodstvena vrednost 1.000.000,00 din.vrednost sredstvu je poveæana samo za 100.000,00 din. koliko iznosi ranijepriznato neukinuto obezvreðenje sredstva. Naime, ukidanjem obezvreðenjane mo�e knjigovodstvena vrednost sredstva da premaši njegovu izvornuknjigovodstvenu vrednost, tj. onu vrednost koju je imalo na dan kada jepreklasifikovano u sredstvo koje se dr�i za prodaju.

5. Prestanak klasifikovanja sredstva kao stalnog sredstva koje se dr�i za prodajuna datum bilansa

8. Poèetni podaci: Preduzeæe je krajem septembra preklasifikovalo graðevinski objekatu stalno sredstvo koje se dr�i za prodaju. Utvrðena fer vrednost umanjena za troškove


prodaje na datum preklasifikovanja je 1.000.000,00 din. Na dan preklasifikovanja knji-govodstvene vrednosti graðevinskog objekta (posle obraèuna amortizacije) su bile:- nabavna vrednost 4.000.000,00 din,- otpisana vrednost 2.800.000,00 din.Ispunjeni su svi uslovi iz paragrafa 7-9. MSFI 5 Stalna sredstva koja se dr�e za proda-ju i poslovanja koja su prestala za klasifikovanje kamiona kao sredstva koje se dr�i zaprodaju.U vezi sa sredstvom ne postoji formirana revalorizaciona rezerva.Preduzeæe je za obraèun amortizacije objekta primenjivalo godišnju stopu od 10%.

Podaci za obraèun i knji�enje: Na kraju obraèunskog perioda preduzeæe odustajeod prodaje i preklasifikuje sredstvo u ono koje se koristi. Na taj datum utvrðene susledeæe vrednosti sredstva:- fer vrednost umanjena za procenjene troškove prodaje 1.300.000,00 din. i- upotrebna vrednost je 1.000.000,00 din.


Red.br.


Iznos


8. 022 Graðevinski objekti 1.100.000,00


142 Graðevinski objekti namenjeni prodaji 1.000.000,00

Za preklasifikovanje sredstva

Obraèun:Nadoknadiva vrednost je veæa od sledeæe dve vrednosti:- fer vrednost umanjena za procenjene troškove prodaje (1.300.000,00 din.) i- upotrebna vrednost (1.000.000,00 din.).Dakle, nadoknadiva vrednost je 1.300.000,00 din.Da graðevinski objekat nije bio klasifikovan kao sredstvo koje se dr�i za prodaju njegovaknjigovodstvena vrednost na kraju obraèunskog perioda bi bila:

Red.br.

Vrednost Iznos

1. Sadašnja vrednost na datum poèetnog preklasifikovanja 1.200.000,00

2. Amortizacija za period oktobar-decembar 100.000,00

3. Sadašnja vrednost koja bi postojala na kraju obraèunskog perioda dasredstvo nije bilo preklasifikovano (1-2) 1.100.000,00

4. Nadoknadiva vrednost 1.300.000,00

5. Obezvreðenje sredstava -

6. Knjigovodstvena vrednost sredstva na dan prestanka njegovogklasifikovanja kao sredstva koje se dr�i za prodaju 1.000.000,00

7. Nova knjigovodstvena vrednost sredstva na dan prestanka njegovogklasifikovanja kao sredstva koje se dr�i za prodaju 1.100.000,00

8. Poveæanje vrednost sredstva (7-6) 100.000,00

Napomena: Pri knji�enju promene umesto da je na raèunu 022 proknji�eno 1.100.000,00din. knji�enje je moglo da se izvrši i na sledeæi naèin: raèun 022 se zadu�ujeza 4.000.000,00 din. a odobrava se raèunu 0292 za 2.900.000,00 din.


2. Aktiviranje gotovog proizvoda kao materijala:Preduzeæe mo�e svoje gotove proizvode ili nedovršenu proizvodnju prevesti u materijal,tj. raèunovodstveno nastaviti da ih tretira kao materijal. Na primer, preduzeæe ima svojvinograd i vrši preradu gro�ða. Proizvedeno gro�ðe je za deo preduzeæa koji se bavivinogradarstvom gotov proizvod a materijal (tj. sirovine) za deo preduzeæa koji se bavinjegovom preradom. Pri ovakvoj poslovnoj transakciji ne vrši se obraèun PDV.

Primer:

1. Preduzeæe je proizvelo gro�ðe èija je fer vrednost umanjena za njegove procenjenetroškove prodaje 100.000,00 din. Gro�ðe je dato drugom pogonu preduzeæa na preradu.


Red.br.


Iznos


1. 1010 Materijal za izradu 100.000,00

6210 Prihodi od aktiviranja proizvoda zasopstvene potrebe 100.000,00

Za prevoðenje u materijal

1a 511 Troškovi materijala za izradu 100.000,00

1010 Materijal za izradu 100.000,00

Za trošenje

U klasi 9 knji�enje bi izgledalo:

Dnevnik glavne knjige pogonskog knjigovodstva

Red.br.


Iznos


1. 960 Gotovi proizvodi 100.000,00

950 Nosioci troškova 100.000,00

Za ubrano gro�ðe

1a 9802 Troškovi proizvoda za sopstvene potrebe 100.000,00

960 Gotovi proizvodi 100.000,00

Za prevoðenje u materijal

1b 950 Nosioci troškova 100.000,00

902 Raèun za preuzimanje troškova 100.000,00

Za trošenje gro�ða

3. Evidentiranje gotovih proizvoda u grupi 13:Èlanom 13. Pravilnika o kontnom okviru dozvoljeno je proizvodnim pravnim licima kojavrše prodaju proizvoda i robe u sopstvenim maloprodajnim objektima, da mogu vršitiprenos zaliha sopstvenih proizvoda na raèun 134 - Roba u prometu na malo,zadu�enjem tog raèuna u korist raèuna 621 - Prihod od aktiviranja ili potrošnje proizvodai usluga za sopstvene potrebe. Na raèunima klase 9 taj prenos knji�i se zadu�enjemraèuna 980 - Troškovi prodatih proizvoda u korist raèuna grupe 96 - Gotovi proizvodi. Utom sluèaju, na kraju godine zalihe gotovih proizvoda koje su prenete na robu svode sena cenu koštanja ili neto prodajnu cenu ako je ni�a u skladu sa MRS 2 Zalihe, odnosnoOdeljkom 13 Zalihe MSFI za MSP. U sluèaju kada u prodavnici proizvoðaè ima i robui svoje gotove proizvode potrebno je da raèun 1349 rašèlani na dva raèuna:


- 13490 - Ukalkulisana razlika u ceni robe u prometu na malo i- 13491 - Ukalkulisana razlika u ceni proizvoda u prometu na malo.

Primeri:1. Iz skladišta gotovih proizvoda preuzeto je u prodavnicu 400 komada soka od jabuke u

pakovanju od 1 litra èija je planska cena koštanja 30,00 din./lit i 100 litara soka odvišanja u pakovanju od 1 litra èija je planska cena koštanja 60 din/lit. Prodajna cenasa porezom na dodatu vrednost litra soka od jabuke je 60,00 din. a soka od višanja48,00 din.

2. Po dnevnom izveštaju fiskalne kase prodavnica je ostvarila sledeæi promet koji jeuplaæen u blagajnu preduzeæa:

R.br.

Opis Vrednost sa PDV PDVVrednost bez

PDV

1. Proizvodi na koje se obraèunava PDVpo stopi od 20% 14.400,00 2.400,00 12.000,00

2. Proizvodi na koje se obraèunava PDVpo stopi od 10%

Ukupno 14.400,00 2.400,00 12.000,00

3. Nakon popisa (kojim je utvrðeno da se knjigovodstveno stanje sla�e sa stvarnim),obraèunavanja troškova i sastavljanja kalkulacija cena koštanja svih proizvoda i uslu-ga koje je preduzeæe proizvodilo i prodavalo u tekuæoj godini utvrðeno je sledeæestanje:

Naziv proizvoda j. m. kolièinastvarna cena

koštanja

neto prodajnavrednost (prodaj-na cena bez PDV)

Sok od jabuke 1 lit. kom 200 28,00 52,00

Sok od višanja 1 lit. kom 100 29,00 41,00

Svesti vrednost zaliha proizvoda u prodavnici na njihovu bilansnu vrednost.


Red.br.


Iznos


1. 1340 Roba u prometu na malo 28.800,00

13440 Ukalkulisani PDV po stopi od 20% uprometu na malo 4.800,00

13491 Ukalkulisana razlika u ceni proizvoda uprometu na malo 6.000,00

6210 Prihodi od aktiviranja (potr.) proizvodaza sopstvene potr. 18.000,00

Otpremnica i kalkulacija

2. 2430 Blagajna 14.400,00

6041 Prihodi od prodaje robe na malo nadomaæem tr�ištu 12.000,00

4700 Obaveze za porez na dodatu vrednostpo izdatim fakturama po opštoj stopi(osim primljenih avansa) 2.400,00

Za predat pazar


Red.br.


Iznos


2a. 5011 Nabavna vrednost robe prodate na malo 12.000,00

13440 Ukalkulisani PDV po stopi od 20% u pro-metu na malo 2.400,00

1340 Roba u prometu na malo 14.400,00

Za predat pazar

4. 5011 Nabavna vrednost robe prodate na malo -2.500,00

13491 Ukalkulisana razlika u ceni proizvoda uprometu na malo 2.500,00

Za svoðenje na bilansnu vrednost

Dnevnik glavne knjige klase 9

Red.br.


Iznos


1. 9802 Troškovi proizvoda za sopstvene potrebe 18.000,00


Za prenos proizvoda u prodavnicu

Promena br. 1:Za knji�enje ove promene treba napraviti sledeæi obraèun:

r.br.

Naziv Kol.Plans.cenakošt.

Planskavrednost

Prod. cenaProdajnavrednost

PDVRazlika u

ceni

1 2 3 45

(3x4)6

7(3x6)

8(7x16.667%)

9(7-8-5)

1. Sok od jabuke 400 30 12.000,00 60,00 24.000,00 4.000,00 8.000,00

2. Sok od višanja 100 60 6.000,00 48,00 4.800,00 800.00 -2.000,00

Svega 18.000,00 28.800,00 4.800,00 6.000,00

Razlika u ceni se obraèunava metodom rabata.

Promena br. 3:Stanje na raèunima je sledeæe:

Nazivraèuna

Duguje Potra�uje Saldo

1340 - Roba u prometu na malo 28.800,00 14.400,00 14.400,00

1344 - Ukalkulisani PDV po stopi od 20% 2.400,00 4.800,00 -2.400,00

13491 - Ukalkulisana razlika u ceni proizvoda u maloprodaji 6.000,00 -6.000,00

Svega 31.200,00 25.200,00 6.000,00

Za vrednovanje gotovih proizvoda u prodavnici i svoðenje planskih vrednosti na vred-nosti po kojima se zalihe mogu vrednovati na datum bilansa mogao bi se sastaviti sledeæipregled:


Proizvod J. m.Kolièina na

zalihiCena za

bilansiranje1Vrednost zabilansiranje

Sok od jabuke 1 lit. kom 200 28,00 5.600,00

Sok od višanja 1 lit. kom 100 29,00 2.900,00

Svega 8.500,00

Zbir relevantnih raèuna 134 6.000,00

Knji�iti na raèun 13491 -2.500,00

4. Prenos revalorizacionih rezervi na nerasporeðenu dobit paralelno saobraèunom amortizacije:

1. Preduzeæe je izvršilo revalorizaciju mašine. Knjigovodstvena vrednost joj je bila10.000,00 din. Procenjena fer (poštena) vrednost joj je 15.000,00 din. Preostaliprocenjeni vek korišæenja mašine je 3 godine. Procenjeno je da je ostatak vrednostibeznaèajan i ne uzima se u obzir prilikom obraèunavanja amortizacije. Nakon treæegodine mašina je rashodovana. Obraèun i knji�enje uraditi na sledeæe naèine:a) bez prenosa revalorizacionih rezervi na nerasporeðeni dobitak tokom perioda

obraèunavanja amortizacije ib) sa prenosom revalorizacionih rezervi na nerasporeðeni dobitak tokom perioda

obraèunavanja amortizacije:

Knji�enje i obraèuni pod a:


Red.br.


Iznos


1. 0231 Oprema 5.000,003301 Revalorizacione rezerve po osnovu

revalorizacije nekretnina, postrojenja iopreme 5.000,00

Za revalorizaciju1a. 5401 Troškovi amortizacije nekretnina, postro-

jenja i opreme 5.000,0002931 Ispravka vrednosti opreme 5.000,00

Za amortizaciju prve godine

1b. 5401 Troškovi amortizacije nekretnina, postro-jenja i opreme 5.000,00

02931 Ispravka vrednosti opreme 5.000,00Za amortizaciju druge godine

1c. 5401 Troškovi amortizacije nekretnina, postro-jenja i opreme 5.000,00

02931 Ispravka vrednosti opreme 5.000,00Za amortizaciju treæe godine

1d. 02931 Ispravka vrednosti opreme 15.000,000231 Oprema 15.000,00

Za rashodovanje


1Radi se o stvarnim cenama koštanja ili neto prodajnim cenama utvrðenim odgovarajuæim kalkulacijama. Radi

pojednostavljenja primera kao neto prodajne cene korišæene su prodajne cene bez poreza na dodatu vrednost.

Red.br.


Iznos


1e. 3301 Revalorizacione rezerve po osnovu revalo-rizaciije nekretnina, postrojenja i opreme 5.000,00

341 Nerasporeðeni dobitak tekuæe godine 5.000,00Za prenos po osnovu rashodovanja

Obraèun:Iznos amortizacije od 5.000,00 din. dobija se kao koliènik nove knjigovodstvenevrednosti (15.000,00 din.) i preostalog veka korišæenja mašine (3 godine);

Knji�enje i obraèuni pod b:


Red.br.


Iznos


1. 0231 Oprema 5.000,003301 Revalorizacione rezerve po osnovu

revalorizacije nekret nina, postrojenja iopreme 5.000,00

Za revalorizaciju1a. 5401 Troškovi amortizacije nekretnina, postro-

jenja i opreme 5.000,0002931 Ispravka vrednosti opreme 5.000,00

Za amortizaciju prve godine1b. 3301 Revalorizacione rezerve po osnovu revalo-

rizaciije nekretnina, postrojenja i opreme 1.666,67341 Nerasporeðeni dobitak tekuæe godine 1.666,67

Za prenos

1c. 5401 Troškovi amortizacije nekretnina, postro-jenja i opreme 5.000,00

02931 Ispravka vrednosti opreme 5.000,00Za amortizaciju druge godine

1d. 3301 Revalorizacione rezerve po osnovu revalo-rizaciije nekretnina, postrojenja i opreme 1.666,67

341 Nerasporeðeni dobitak tekuæe godine 1.666,67Za prenos

1e. 5401 Troškovi amortizacije nekretnina, postro-jenja i opreme 5.000,00

02931 Ispravka vrednosti opreme 5.000,00Za amortizaciju treæe godine

1f. 0291 Ispravka vrednosti opreme 15.000,000231 Oprema 15.000,00

Za rashodovanje1g. 3301 Revalorizacione rezerve po osnovu revalo-

rizaciije nekretnina, postrojenja i opreme 1.666,66341 Nerasporeðeni dobitak tekuæe godine 1.666,66

Za prenos


Obraèun:Iznos dela revalorizacione rezerve koji se godišnje prenosi na nerasporeðenu dobit od1.666,67 din. dobija se kao koliènik revalorizacione rezerve (5.000,00 din.) i preostalogveka korišæenja mašine (3 godine).Poreðenjem efekata ova dva naèina knji�enja mo�e se zakljuèiti: kada se tokom periodaobraèunavanja amortizacije, na nerasporeðenu dobit vrši prenos srazmernog delarevalorizacione rezerve, po godinama se iskazuje ravnomernija dobit.

5. Primer dodatnih ulaganja izvršenih za rekonstrukciju, adaptaciju i moder-nizaciju ili drugu dogradnju radi poveæanja kapaciteta, poboljšanja kvaliteta ilipromene namene, odnosno produ�etka veka postrojenja i opreme

1) Poveæanje kapaciteta:

1. Organ upravljanja preduzeæa doneo je odluku da se poveæa kapacitet punilice ipakerice, tako što æe se izvršiti nabavka dodatnog ureðaja za manipulaciju saflašama. Preduzeæe je obezbedilo sredstva za investiciju u iznosu od 200.000,00 din.i na taj iznos je zakljuèen ugovor sa izvoðaèem radova. Prema podacima izknjigovodstva postojeæe postrojenje na dan 01.01.20x4. godine ima sledeæevrednosti:

R.b.

Opis Iznos

1. Nabavna vrednost 450.000,00

2. Otpisana vrednost 200.000,00

3. Sadašnja vrednost 250.000,00

Po završenim radovima na dogradnji u martu mesecu izvoðaè je ispostavio konaènusituaciju na ugovoreni iznos od 200.000,00 din. plus PDV u iznosu od 40.000,00 din.Postrojenje je aktivirano.


Red.br.


Iznos


1. 02631 Oprema u pripremi 200.000,00

2700 Porez na dodatu vrednost u primljenimfakturama po opštoj stopi (osim plaæenihavansa) 40.000,00

4350 Dobavljaèi u zemlji 240.000,00

Za konaènu situaciju

1a. 0230 Postrojenja 200.000,00

02631 Oprema u pripremi 200.000,00

Za aktiviranje postrojenja

Napomena: Stavom 3. èlana 4. Pravilnika o naèinu razvrstavanja stalnih sredstava pogrupama i naèinu utvrðivanja amortizacije za poreske svrhe ("Slu�beniglasnik RS", br. 116/2004 i 99/2010) za iznos naknadnih ulaganja, izvršenihna postojeæim stalnim sredstvima, veæ razvrstanim u neku odamortizacionih grupa (od II do V), uveæava se saldo grupe u koju su tasredstva razvrstana, poèev od poreskog perioda u kome su naknadnaulaganja završena.


2) Produ�enje veka korišæenja:1. Organ upravljanja preduzeæa je doneo odluku da se generalno rekonstruiše

postojenje za grejanje koje se nalazi u okviru zgrade, èime æe mu se produ�iti vektrajanja. Otpisana vrednost postrojenja je 30.000,00 din.Po završenim radovima na rekonstrukciji investitor je ispostavio konaènu situaciju naugovoreni iznos od 200.000,00 din. plus PDV po stopi od 20%.


Red.br.


Iznos


1. 02930 Ispravka vrednosti postrojenja 200.000,00




Napomena: Poreski aspekt ovog ulaganja je isti kao i ulaganja iz prethodnog primera.

6. Zamena znaèajnog dela postrojenja ili opremeRaèunovodstveno obuhvatanje zamene znaèajnog dela postrojenja ili opremepodrazumeva isknji�avanje neotpisane knjigovodstvene vrednosti zamenjenog dela iukljuèivanje nabavne vrednosti novog dela i vrednosti izvršenih radova u knjigo-vodstvenu vrednost postrojenja ili opreme. Problem pri isknji�avanju zamenjenogdela mo�e nastati u sluèaju da za taj deo preduzeæe nije posebno obraèunavaloamortizaciju. U tom sluèaju treba utvrditi njegovu neotpisanu vrednost. Ako je deozamenjen nakon proteka njegovog uobièajenog veka upotrebe realno je da je taj deopotpuno otpisan. U sluèaju da se deo zamenjuje pre proteka uobièajenog vekanjegove upotrebe, treba utvrditi njegovu sadašnju vrednost. Naèin tog utvrðivanjazavisi od toga da li je knjigovodstvena vrednost sredstva realna ili nije, kao i od togada li je sredstvo revalorizovano ili nije i na koji naèin je knji�eno usklaðivanje na fervrednost.U narednih èetiri primera prikazaæemo neke od moguæih situacija pri zameni znaèajnogdela postrojenja ili opreme.

Zamena znaèajnog dela postrojenja ili opreme u sluèaju kada je knjigovodstvenavrednost postrojenja ili opreme realna a zamenjeni deo nije potpuno otpisan i unormalnim uslovima poslovanja isti je vek trajanja zamenjenog dela i celogpostrojenja1. Preduzeæe ima postrojenje èije su knjigovodstvene vrednosti:

- nabavna vrednost 5.000.000,00 din.- otpisana vrednost 4.000.000,00 din.Na postrojenju je ugraðen novi pogonski sklop. Zamena je po fakturi dobavljaèakoštala 2.000.000,00 din, plus 20% PDV. Pogonski sklop je zamenjen prevremena zbog neodgovarajuæe upotrebe koja je dovela do njegovog prekomernoghabanja.Preduzeæe nije pogonski sklop evidentiralo kao posebno sredstvo i nema podatak onjegovim vrednostima (nabavnoj, otpisanoj i sadašnjoj). Zamenjeni pogonski sklop æese koristiti za rezervne delove. Njegova procenjena vrednost u tom obliku je20.000,00 din.


Radi utvrðivanja knjigovodstvenih vrednosti pogonskog sklopa kao zamenjenog delasredstva preduzeæe mo�e napraviti sledeæi obraèun:

R.b.

Pozicija Iznos %

1. Nabavna vrednost sredstva 5.000.000,00 100,00

2. Otpisana vrednost 4.000.000,00 80,00

3. Sadašnja vrednost 1.000.000,00 20,00

4. Vrednost novog pogonskog sklopa 2.000.000,00 40,00

5. Vrednost starog pogonskog sklopa (3 x 40%) 400.000,00

6. Poveæanje vrednosti sredstva (4 - 5) 1.600.000,00

Procentualno uèešæe vrednosti novog pogonskog sklopa u nabavnoj vrednostipostrojenja dobija se stavljanjem u odnos vrednosti novog pogonskog sklopa(2.000.000,00 din.) sa nabavnom vrednošæu postrojenja (5.000.000,00). Sadašnjavrednost starog pogonskog sklopa dobija se mno�enjem procenta uèešæa pogonskogsklopa u ukupnoj vrednosti postrojenja (40%) sa sadašnjom vrednošæu postrojenja(1.000.000,00 din.).


Red.br.


Iznos


1. 02930 Ispravka vrednosti postrojenja 1.600.000,00

0230 Postrojenja 2.000.000,00

5704 Gubici po osnovu rashodovanja postrojenjai opreme 380.000,00


1021 Ostali rezervni delovi 20.000,00

4350 Dobavljaèi u zemlji 2.400.000,00

0230 Postrojenja 2.000.000,00

Za fakturu

Zamena znaèajnog dela postrojenja ili opreme u sluèaju kada je knjigovodstvenavrednost postrojenja ili opreme realna a zamenjeni deo je potpuno otpisan2. Preduzeæe ima kamion èije su knjigovodstvene vrednosti:

- nabavna vrednost 5.000.000,00 din.- otpisana vrednost 4.000.000,00 din.

Preduzeæe je kamion vrednovalo primenom modela revalorizacije, tako da jenjegova sadašnja vrednost jednaka fer vrednostima sliènih kamiona. U kamionje ugraðen novi motor. Zamena je po fakturi dobavljaèa koštala 2.000.000,00 din, plus20% PDV. Motor je zamenjen zbog njegove istrošenosti uzrokovane dugotrajnomupotrebom.Preduzeæe nije motor evidentiralo kao posebno sredstvo i nema podatak o njegovimvrednostima (nabavnoj, otpisanoj i sadašnjoj). Zamenjeni motor æe se koristiti zarezervne delove. Njegova procenjena vrednost u tom obliku je 20.000,00 din.



Red.br.


Iznos


2. 02931 Ispravka vrednosti opreme 2.000.000,002700 Porez na dodatu vrednost u primljenim faktu-

rama po opštoj stopi (osim plaæenih avansa) 400.000,001021 Ostali rezervni delovi 20.000,00

4350 Dobavljaèi u zemlji 2.400.000,006794 Ostali nepomenuti prihodi - po osnovu

sredstava dobijenih rashodovanjemdrugih sredstava 20.000,00

Za fakturu

Napomena: S obzirom da je motor zamenjen nakon isteka njegovog normalnogveka upotrebe realna je pretpostavka da je on otpisan 100%.U stavu za knji�enje je mogao još da za isti iznos (2.000.000,00 din.) dugujei potra�uje raèun 0231.

Zamena znaèajnog dela postrojenja ili opreme u sluèaju kada je knjigovodstvenavrednost postrojenja ili opreme realna a zamenjeni deo nije potpuno otpisan i kadaje otpisana vrednost postrojenja ili opreme nula dinara3. Preduzeæe ima kamion èije su knjigovodstvene vrednosti:

- nabavna vrednost 1.000.000,00 din.- otpisana vrednost 0,00 din.

Preduzeæe je kamion vrednovalo primenom modela revalorizacije, tako da jenjegova sadašnja vrednost jednaka fer vrednostima sliènih kamiona. Pri knji-�enju revalorizacije primenilo je postupak iz MRS 16 Nekretnine, postrojenja i opremakoji predviða da se otpisana vrednost svede na nulu a da se nabavna vrednost svedena procenjenu fer vrednost - zbog toga je otpisana vrednost nula dinara.U kamion je ugraðen novi motor. Zamena je po fakturi dobavljaèa koštala 2.000.000,00din, plus PDV. Motor je zamenjen zbog njegove istrošenosti uzrokovane dugotrajnomupotrebom.Preduzeæe nije motor evidentiralo kao posebno sredstvo i nema podatak o njegovimvrednostima (nabavnoj, otpisanoj i sadašnjoj). Zamenjeni motor æe se koristiti zarezervne delove. Njegova procenjena vrednost u tom obliku je 20.000,00 din.


Red.br.


Iznos


3. 0231 Oprema 2.000.000,002700 Porez na dodatu vrednost u primljenim faktu-

rama po opštoj stopi (osim plaæenih avansa) 400.000,001021 Ostali rezervni delovi 20.000,00

4350 Dobavljaèi u zemlji 2.400.000,006794 Ostali nepomenuti prihodi - po osnovu

sredstava dobijenih rashodovanjemdrugih sredstava 20.000,00

Za fakturu

Napomena: S obzirom da je motor zamenjen nakon isteka njegovog normalnogveka upotrebe realna je pretpostavka da je on otpisan 100%.


Zamena znaèajnog dela postrojenja ili opreme u sluèaju kada je knjigovodstvenavrednost postrojenja ili opreme nerealna a zamenjeni deo je potpuno otpisan4. Preduzeæe ima kamion èije su knjigovodstvene vrednosti:

- nabavna vrednost 3.000.000,00 din.- otpisana vrednost 2.500.000,00 din.

Preduzeæe je kamion vrednovalo primenom modela troška nabavke, tako danjegova sadašnja vrednost nije jednaka fer vrednostima sliènih kamiona -daleko je ispod te vrednosti. Fer vrednost takvog kamiona je oko 1.000.000,00 din.U kamion je ugraðen novi motor. Zamena je po fakturi dobavljaèa koštala2.000.000,00 din, plus 20% PDV. Motor je zamenjen zbog njegove istrošenostiuzrokovane dugotrajnom upotrebom.Preduzeæe nije motor evidentiralo kao posebno sredstvo i nema podatak o njegovimvrednostima (nabavnoj, otpisanoj i sadašnjoj). Zamenjeni motor æe se koristiti zarezervne delove. Njegova procenjena vrednost u tom obliku je 20.000,00 din.


Red.br.


Iznos


4. 02931 Ispravka vrednosti opreme 2.000.000,00

2700 Porez na dodatu vrednost u primljenim faktu-rama po opštoj stopi (osim plaæenih avansa) 400.000,00

1021 Ostali rezervni delovi 20.000,00


6794 Ostali nepomenuti prihodi - po osnovusredstava dobijenih rashodovanjemdrugih sredstava 20.000,00

Za fakturu

Napomena: S obzirom da je motor zamenjen nakon isteka njegovog normalnogveka upotrebe realna je pretpostavka da je on otpisan 100%. Sem togasadašnja vrednost kamiona je potcenjena (nisu mu realne niknjigovodstvena nabavna, ni knjigovodstvena otpisana vrednost) pa se nemo�e oèekivati da se sa kartica sagledaju realni podaci o njegovojnabavnoj, otpisanoj i knjigovodstvenoj vrednosti. Zbog toga smatramo dane treba pribegavati komplikovanim obraèunima isknji�avanja starogmotora, veæ se knji�enje mo�e sprovesti na navedeni naèin. Ovakav naèinknji�enja neæe uticati na obraèun amortizacije, jer osnovicu za obraèunamortizacije treba uvek nanovo utvrðivati kada se: promeni vek upotrebesredstva ili se na sredstvu naèine znaèajne rekonstrukcije i zamenematerijalno znaèajnijih sklopova (u kom sluèaju je iznos ulaganjakapitalizovan, tj. ukljuèen u njegovu nabavnu vrednost).


4. Sprovoðenje obraèuna, predzakljuènih radnji i knji�enjana dan 31.12.2014. godine

Na kraju poslovne godine treba izvršiti obraèun vrednosti stavki bilansa stanja i bilansauspeha. Preduslov za obavljanje ovih poslova je sprovoðenje predzakljuènih radnji iknji�enja na dan 31.12.2014. godine. Radi se u suštini o sledeæim poslovima, u okvirukojih se obavljaju i potrebna knji�enja:- meðusobno usaglašavanje knjigovodstvenih evidencija,- usaglašavanje knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem,- preklasifikacija stavki u finansijskim izveštajima i- vrednovanje stavki finansijskih izveštaja na datum bilansa.

4.1. Meðusobno usaglašavanje knjigovodstvenih evidencija

Obaveza meðusobnog usaglašavanja knjigovodstvenih evidencija propisana je èlanom16. stav 3. Zakona o raèunovodstvu. To usaglašavanje je preduslov ispravnomsprovoðenju popisa sredstava i obaveza i sastavljanju finansijskih izveštaja. Trebauraditi više poslova:1. prvo treba izvršiti proveru aritmetièke taènosti knji�enja u glavnoj knjizi - treba proveriti

da li je zbir knji�enja na dugovnim stranama raèuna identièan zbiru knji�enja napotra�nim stranama raèuna. Za ovu proveru podoban je probni bilans;

2. s obzirom da su u probnom bilansu izraèunata i salda raèuna treba izvršiti proverukaraktera salda raèuna. Naime, pojedini raèuni mogu imati iskljuèivo dugovni ili is-kljuèivo potra�ni saldo. Pojava suprotnog salda na nekom raèunu ukazuje na nastalugrešku. Proveru salda treba uraditi i za simbolièke raèune (grupe i klase, kao i tro-cifrene raèune koji su u kontnom planu preduzeæa rašèlanjeni na èetvorocifren, itd.);

3. zatim treba proveriti da li zbir knji�enja u glavnoj knjizi odgovara zbiru knji�enja udnevniku glavne knjige - na ovaj naèin se kontroliše da li su svi iskontirani stavovi zaknji�enje preneti na raèune. Ovu proveru treba uraditi kako za finansijsko, tako i zapogonsko knjigovodstvo (tj. klasu 9);

4. nakon toga vrši se slaganje sintetièkih raèuna sa pripadajuæim im analitikama. Zbirsalda svih raèuna neke analitike mora odgovarati saldu njihovog predstavnièkog, tj.sintetièkog raèuna i obrnuto. To va�i i za zbir prometa leve i desne strane raèuna. Zapotrebe ove provere u okviru svake analitike treba napraviti probni bilans analitike.

4.2. Usaglašavanje knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem

Posle izvršenog meðusobnog usaglašavanja knjigovodstvenih evidencija mo�e sepristupiti usaglašavanju knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem. Obaveza ovogusaglašavanja propisana je èlanom 6. stav 2. Zakona o raèunovodstvu.U okviru ovog posla treba uraditi:

1. korekciju salda raèuna stanja, ukljuèujuæi i rashodovanje sredstava,

2. dekomponovanje salda aktivno-pasivnih raèuna,

3. vremensko razgranièenje rashoda i prihoda

4. usklaðivanje finansijskih izveštaja za dogaðaje koji su se desili nakon datuma bilansa(31.12.2014. godine).


4.2.1. Korekcija salda raèuna stanja

Korekcija salda raèuna stanja podrazumeva svoðenje knjigovodstvenog na stvarnostanje. Zbog toga je neophodno popisom utvrditi stvarno stanje imovine i obaveza (èlan16. stav 2. Zakona o raèunovodstvu). Sem toga èlanom 18. stav 1. Zakona o raèu-novodstvu propisano je i da pravna lica i preduzetnici najmanje jednom godišnje vršeusklaðivanje meðusobnih finansijskih plasmana, potra�ivanja i obaveza - o poslovimapopisa i knji�enja po osnovu njega govorili smo u èasopisu REVIZOR, broj 24/2014.

4.2.2. Dekomponovanje salda aktivno-pasivnih raèuna

Naplate unapred od kupaca evidentiraju se na raèunu 430 - Primljeni avansi, depoziti ikaucije. Meðutim, u praksi se mo�e desiti da kupac prilikom plaæanja obaveze za ranijeisporuèene proizvode, robu ili izvršene usluge, plati i nešto više nego što je iznosilanjegova obaveza, jer æe uskoro uslediti nove isporuke proizvoda, roba ili usluga. U tomsluèaju analitièki raèun takvog kupca ima potra�ni saldo, tj. preduzeæe duguje kupcu. Tobi dalje znaèilo da ni saldo sintetièkog raèuna kupaca ne bi pokazivao potra�ivanje odkupaca, jer bi u tom iznosu došlo do mešanja potra�ivanja i obaveza prema kupcima. Dabi se izbegla takva situacija treba u toku izrade finansijskih izveštaja izvršiti pregledanalitike kupaca. Ukoliko na nekom analitièkom raèunu kupaca saldo bude potra�nitreba iznos tog salda "skinuti" sa tog analitièkog raèuna, što obavezno znaèi i sasintetièkog raèuna 204 - Kupci u zemlji i preneti na raèun 430 - Primljeni avansi, depoziti ikaucije. Ovim knji�enjem obezbeðuje se da saldo raèuna 204 - Kupci u zemlji pokazujeiskljuèivo potra�ivanje od kupaca a da se eventualne obaveze prema kupcima iskazujuna raèunu 430 - Primljeni avansi, depoziti i kaucije.Slièna je situacija i sa dobavljaèima, samo što se tu radi o potrebi da saldo raèuna 435 -Dobavljaèi u zemlji pokazuje iskljuèivo obaveze prema dobavljaèima za isporuèene namproizvode, robu i izvršene usluge, a da potra�ivanja od njih za plaæanja izvršena unapredbudu iskazana na raèunu 150 - Plaæeni avansi za materijal, rezervne delove i inventar uzemlji ili nekom drugom raèunu datih avansa.Sem za navedena dva raèuna prikazano postupanje se po potrebi radi i za ostale raèunepotra�ivanja, plasmana i obaveza.Na poèetku 2015. u okviru otvaranja poèetnog stanja treba izvršiti vraæanje navedenihiznosa na raèune sa kojih je izvršeno prenošenje.Napominjemo da se posao dekomponovanja salda aktivno-pasivnih raèuna mo�e uraditii na sledeæi, u praksi èesto korišæen naèin:Ne sprovodi se preknji�avanje na raèunima, veæ se samo pri sastavljanju finansijskihizveštaja, tj. pri popunjavanju obrasca bilansa stanja sprovodi dekomponovanje saldaaktivno-pasivnih raèuna. Na primer, ako je saldo raèuna obaveza 100.000,00 din. a uokviru tog iznosa je i iznos od 1.000,00 din. koliko je jednom dobavljaèu više plaæeno (natom analitièkom raèunu dobavljaèa je dugovni saldo od 1.000,00 din.), u obrazac bilansastanja na poziciji obaveza ne bi se uneo iznos od 100.000,00 din. veæ 101.000,00 din, stim da bi se u aktivi pozicija potra�ivanja iskazala u veæem iznosu za 1.000,00 din. negošto je saldo raèuna potra�ivanja.

4.2.3. Vremensko razgranièenje rashoda i prihoda

Pri sastavljanju finansijskih izveštaja treba, ako to nije uraðeno u toku godine, izvršitivremensko razgranièenje rashoda i prihoda. To znaèi da treba pregledati sve rashode iprihode i ukoliko se neki od njih odnosi na naredni obraèunski period izvršiti njihovosmanjenje uz istovremeno poveæanje vremenskih razgranièenja. Isto tako treba uzkontakte sa komercijalnim sektorom ili nekim drugim organizacionim delom preduzeæa koji


se bavi prodajom proveriti da li ima prihoda i rashoda koji su nastali a da nije ispostavljenaodgovarajuæa dokumentacija. Ukoliko ih ima treba sastaviti neophodnu dokumentaciju iizvršiti knji�enje na odgovarajuæim raèunima prihoda i rashoda uz istovremeno knji�enje ina raèunima vremenskih razgranièenja. U nastavku æemo prikazati primere knji�enja vre-menskog razgranièenja:

Primeri knji�enja:

1. Poèetkom januara meseca preduzeæe se pretplatilo na "�utu knjigu" (faktura je na50.000,00 din. plus PDV u iznosu od 5.000,00 din.). Izvršena je isplata sa tekuæeg(poslovnog) raèuna. S obzirom da preduzeæe ima nameru da sastavlja polugodišnjiobraèun knji�enje je izvršilo preko raèuna vremenskih razgranièenja i na troškoveprenelo iznos pretplate koji se odnosi na prvu polovinu godine.

2. Od TV stanice "Pogled" preduzeæe je dobilo fakturu za reklamiranje proizvoda naiznos od 20.000,00 din. (u fakturi je iskazan i PDV u iznosu od 4.000,00 din.). TVstanica se obavezala da u periodu od 01. decembra 20x5. godine do 31. januara20x6. godine emituje reklamne spotove preduzeæa. Obraèunat je iznos troškovareklame za 20x5. godinu.


Red.br.


Iznos


1. 2802 Unapred plaæene pretplata za struène èaso-pise i publikacije 50.000,00

2710 Porez na dodatu vrednost u primljenim fak-turama po posebnoj stopi (osim plaæenihavansa) 5.000,00


Za unapred plaæenu pretplatu

1a. 4350 Dobavljaèi u zemlji 55.000,00


Za unapred plaæenu pretplatu

1b. 5504 Troškovi struènog obrazovanja i usavrša-vanja zaposlenih 25.000,00

2802 Unapred plaæena pretplata za struèneèasopise i publikacije 25.000,00

Za plaæenu pretplatu za prvo polugodište

2. 2803 Unapred plaæeni troškovi reklame i propa-gande 20.000,00

2700 Porez na dodatu vrednost u primljenim faktu-rama po opštoj stopi (osim plaæenih avansa) 4.000,00


Za unapred plaæene troškove reklame

2a. 5351 Troškovi reklame i propagande u elektron-skim medijima 10.000,00

2803 Unapred plaæeni troškovi reklame ipropagande 10.000,00

Za troškove reklame za decembar

Napomena: U drugoj promeni kljuè za raspodelu troškova reklame na obraèunskeperiode mogao je da bude i broj ili vreme emitovanja reklama u odnosu naugovoreni broj ili vreme emitovanja.


3. Preduzeæe je u novembru mesecu dalo u zakup poslovnu zgradu. Meseèni neto iznoszakupnine je 2.000,00 din. Naplata zakupnine je kvartalna, i naplaæuje se unapred.Preduzeæu je uplaæena zakupnina i ono je ispostavilo raèun na iznos od 6.000,00 din,plus PDV u iznosu od 1.200,00 din.

4. Na datum bilansa izvršen je obraèun za tekuæu godinu.5. Naredne godine izvršen je obraèun za januar mesec.


Red.br.


Iznos


3. 204 Kupci u zemlji 7.200,00

4910 Unapred naplaæena zakupnina 6.000,00


Za unapred naplaæenu zakupninu

4. 4910 Unapred naplaæena zakupnina 4.000,00

6500 Prihodi po osnovu zakupa poslovnogprostora 4.000,00

Za prihod od zakupnine za novembari decembar mesec

5. 4910 Unapred naplaæena zakupnina 2.000,00

6500 Prihodi po osnovu zakupa poslovnogprostora 2.000,00

Za prihode od zakupnine za januar mesec

4.2.4. Usklaðivanje finansijskih izveštaja za dogaðajekoji su se desili nakon 31.12.2014. godine

U periodu od 31.12.2014. godine pa sve do dana odobrenja za obelodanjivanjefinansijskih izveštaja mo�e se desiti poslovni dogaðaj èije efekte na imovinu, obaveze,kapital, prihode ili rashode treba proknji�iti pod datumom 31.12.2014. godine, iako jepromena nastala u narednoj poslovnoj godini. Navedeno postupanje predviðeno je MRS10 Dogaðaji nakon izveštajnog perioda, odnosno Odeljkom 32 Dogaðaji nakonizveštajnog perioda MSFI za MSP, odnosno èlanom 10. Pravilnika za mikro i drugapravna lica. Ovo treba da ispoštuju i mala pravna lica i preduzetnici koji primenjujuPravilnik za mala pravna lica.U nastavku dajemo dva primera takvih promena:

1. Preduzeæe nakon datuma bilansa dobija izvršnu sudsku presudu. Na primer,presudom se preduzeæu nala�e da nekom drugom licu isplati odreðenu sumu novca ilida preda neku stvar ili uèini uslugu. U ovom sluèaju preduzeæe treba da:- izvrši prilagoðavanje veæ priznatog stanja (na primer, poveæa iznos svojih veæ

iskazanih obaveza do visine obaveze koju æe imati po sudskoj presudi),- prizna stanje koje je presuðeno (na primer, prizna iznos obaveze, ako je nije ranije

iskazao u svojim poslovnim knjigama).Ako je presudom od na primer 15.01.2015. godine preduzeæe du�no da plati svojuobavezu i, recimo, 1.000,00 din. za kamatu, knji�enje za 2014. godinu bi, pod uslo-vom da je osnovna obaveza veæ bila evidentirana u knjigovodstvu preduzeæa, bilo:



Red.br.


Iznos


1. 5623 Rashodi zateznih kamata 1.000,00

429 Ostale kratkoroène finansijske obaveze 1.000,00

Za rashode kamata

2. Preduzeæe nakon datuma bilansa dobija informaciju koja ukazuje da je realnavrednost nekog njegovog sredstva umanjena na datum bilansa, ili da jeumanjenje vrednosti veæe od, u bilansu, veæ izvršenog umanjenja. Na primer:Nad komitentom preduzeæa (recimo kupcem) otvoren je steèajni postupak. U ovomsluèaju preduzeæe treba da izvrši indirektno otpisivanje potra�ivanja od kupaca nas-talih u poslovnoj godini za koju se sastavljaju finansijski izveštaji, a koja još nisunaplaæena (procenu visine otpisivanja mogle bi da urade struène slu�be preduzeæa -recimo komercijala zajedno sa finansijskom slu�bom). Ovo otpisivanje se radi jer je i uvreme za koje se sastavljaju finansijski izveštaji finansijska situacija kupca bila loša(za ovakvo postupanje treba da bude ispunjena i pretpostavka da komitent preduzeæanije "preko noæi" postao nelikvidan i dospeo u situaciju da se nad njim otvori postupaksteèaja).Nad kupcem je otvoren postupak steèaja. Nenaplaæeno potra�ivanje od kupca je2.000,00 din, od èega je 1.500,00 din. potra�ivanje iz prethodne poslovne godine, tj.poslovne godine za koju se sastavljaju finansijski izveštaji. Izvršeno je 100%indirektno otpisivanje. Knji�enje za 2014. godinu bi bilo:


Red.br.


Iznos


2. 5850 Obezvreðenje potra�ivanja 1.500,00

2094 Ispravka vrednosti potra�ivanja odkupaca u zemlji 1.500,00

Za indirektno otpisivanje

4.3. Preklasifikacija stavki u finansijskim izveštajima

Na kraju izveštajnog perioda preduzeæe treba da pravilno razgranièi dugoroèna odkratkoroènih sredstava i dugoroène od kratoroènih obaveza. Zbog toga æemo na ovommestu navesti odredbe MRS 1 Prikazivanje finansijskih izveštaja kojima se reguliše kadasredstvo treba klasifikovati kao kratkoroèno, i obavezu kao kratkoroènu (na suštinski istinaèin ovo reguliše i Odeljak 4 Izveštaj o finansijskoj poziciji MSFI za MSP). Sredstvo setako klasifikuje:1. kada se oèekuje da æe biti realizovano ili se dr�i radi prodaje ili potrošnje u toku

uobièajenog poslovnog ciklusa preduzeæa (èak i kada on traje du�e od 12 meseciposmatrano od datuma bilansa1); ili


1Potra�ivanje koje æe preduzeæe naplatiti do kraja svog poslovnog ciklusa koji traje du�e od 12 meseci

posmatrano od datuma bilansa tretira se kao kratkoroèno. Na primer, preduzeæe pravi brodove i ispostavilo je prvusituaciju kupcu uz uslov da je plati do kraja izgradnje broda èija æe izgradnja trajati još 15 meseci.

2. kada se prvenstveno dr�i sa namerom da se njime trguje (u bliskom vremenskomperiodu) i kada se oèekuje da æe se realizovati u periodu do dvanaest meseci oddatuma bilansa; ili

3. ako je u pitanju gotovina ili gotovinski ekvivalent nad èijim raspolaganjem nemanikakvih ogranièenja1; i

4. ako su u pitanju utr�ive hartije od vrednosti za koje se oèekuje da æe biti realizovane uperiodu do dvanaest meseci od datuma bilansa; u suprotnom, klasifikuju se kaodugoroèna sredstva.

Obaveza se klasifikuje kao kratkoroèna kada ispunjava bilo koji od sledeæih kriterijuma:1. oèekuje se da æe biti izmirena u toku normalnog poslovnog ciklusa privrednog

subjekta (ako se uobièajeni poslovni ciklus privrednog subjekta ne mo�e jasnoidentifikovati pretpostavlja se da je njegovo trajanje dvanaest meseci),

2. dr�i se prvenstveno za trgovanje (radi se o finansijskim obavezama klasifikovanim, uskladu sa MRS 39 Finansijski instrumenti: Priznavanje i odmeravanje, kao obavezekoje se dr�e radi trgovanja),

3. dospeva za izmirenje u okviru perioda od dvanaest meseci posmatrano od datumabilansa (na primer, dospeæe obaveze po osnovu dugoroènog kredita, okvirni krediti natekuæem raèunu, obaveze na ime dividendi, porezi iz dobitka i ostale obaveze izposlovanja) ili

4. pravno lice nema bezuslovno pravo da odlo�i izmirenje obaveze za najmanjedvanaest meseci od datuma bilansa.

Obaveze koje uobièajeno nastaju u poslovanju privrednog subjekta, kao što su obavezeprema dobavljaèima, zaposlenima, po osnovu nastanka drugih poslovnih rashoda uvekse svrstavaju u tekuæe obaveze èak i kada dospevaju za izmirenje u periodu du�em oddvanaest meseci posmatrano od datuma bilansa.

Privredni subjekt klasifikuje svoje finansijske obaveze kao kratkoroène kada onedospevaju za izmirenje u okviru dvanaest meseci od datuma bilansa, èak iako je:- izvorni rok za njihovo izmirivanje bio period du�i od dvanaest meseci i- ugovor o refinansiranju ili reprogram otplate duga na dugoroènoj osnovi zakljuèen

posle datuma bilansa a pre nego što su finansijski izveštaji odobreni za izdavanje.

Za poslovne dogaðaje povezane sa kreditima klasifikovanim kao tekuæe obaveze ako suse desili izmeðu datuma bilansa i dana kada su finansijski izveštaji odobreni za izdavanjene vrši se usklaðivanje. Radi se o:- refinansiranju na dugoroènoj osnovi,- ispravljanju narušavanja ugovora o dugoroènom zajmu i- dobijanje "grejs perioda" od poverioca koji se završava najmanje dvanaest meseci od

datuma bilansa, kako bi se ispravilo nepoštovanje ugovora o dugoroènom zajmu.

U praksi je moguæa situacija da privredni subjekt na datum bilansa ili pre prekrši uslove izugovora o kreditu (na primer ne plati na vreme ratu) i da poverilac ima pravo da odmahzahteva naplatu celokupnog iznosa. U ovakvoj situaciji Standard zahteva da se obavezana datum bilansa klasifikuje kao kratkoroèna, èak i ako nakon izveštajnog perioda, a prenego što su finansijski izveštaji odobreni za izdavanje privredni subjekt postigne sapoveriocem sporazum da on ne zahteva plaæanje nastalo usled nepoštovanja uslova izugovora (o postizanju takvog sporazuma obelodanjuju se informacije, u skladu sa MRS10 Dogaðaji nakon izveštajnog perioda).


1Ako su izdvojena novèana sredstva u obliku akreditiva namenjena za nabavku opreme ne radi se o

kratkoroènim sredstvima (iako su u obliku novèanih sredstava), veæ o trajnim sredstvima.

Ukoliko bi privredni subjekt u vezi sa nekom obavezom do datuma bilansa sa pove-riocem sklopio sporazum o "grejs periodu" koji se završava najmanje dvanaest meseciposle izveštajnog perioda obavezu bi nastavio da klasifikuje kao dugoroènu. Pod "grejsperiodom" bi se podrazumevao period u kojem bi privredni subjekt trebalo da ispravigrešku zbog koje je došlo do nepoštovanja uslova iz ugovora i u toku kojeg poverilac nemo�e zahtevati trenutnu isplatu celog svog potra�ivanja.Neki od argumenata za usvajanje navedenih postupanja u vezi sa dugoroènimobavezama bi bili:- refinansiranje obaveze posle datuma bilansa ne utièe na likvidnost i solventnost

privrednog subjekta na datum bilansa, a izveštavanje o tome treba da uka�e naugovore i sporazume koji su bili na snazi na taj dan. Zbog toga se radi o dogaðajunastalom posle datuma bilansa za koji se, u skladu sa MRS 10 Dogaðaji nakonizveštajnog perioda, ne vrši usklaðivanje,

- nije logièno da se usvoji kriterijum prema kome klasifikovanje kratkoroènih obaveza(za èije se izmirenje oèekuje da æe biti prolongirano za najmanje dvanaest meseciposle izveštajnog perioda) kao dugoroènih zavisi od toga da li privredni subjekt imapravo da prolongira taj rok, a zatim da se omoguæi izuzetak zasnovan narefinansiranju do kojeg bi došlo posle izveštajnog perioda.

Primer knji�enja:1. Na ime dugoroènog depozita isplaæeno je sa tekuæeg (poslovnog) raèuna

poslovnoj banci 20.000,00 din. Na uplaæeni depozit raèuna se kamata po godišnjojstopi od 4%.

2. Banka je preduzeæu uplatila na tekuæi (poslovni) raèun iznos godišnje kamate naprimljeni depozit.

3. Na kraju godine preostalo je manje od 12 meseci do vraæanja depozita.4. Nakon isteka 2 godine preduzeæu je na tekuæi (poslovni) raèun uplaæen zadr�ani

depozit u iznosu od 20.000,00 din.


Red.br.


Iznos


1. 0480 Dati dugoroèni depoziti 20.000,00


Za davanje depozita

2. 2410 Tekuæi (poslovni) raèun 800,00

6620 Prihodi od kamata po osnovu kredita iplasmana 800,00

Za naplaæenu kamatu

3. 2343 Ostali dugoroèni finansijski plasmani - deokoji dospeva do jedne godine 20.000,00

0480 Dati dugoroèni depoziti 20.000,00

Za prenos na raèun kratkoroènog plasmana

4. 2410 Tekuæi (poslovni) raèun 20.000,00

2343 Ostali dugoroèni finansijski plasmani -deo koji dospeva do jedne godine 20.000,00

Za vraæanje depozita


4.4. Priznavanje i vrednovanje stavki finansijskih izveštajaU ovom delu napisa obradiæemo priznavanje i vrednovanje stavki bilansa stanja i bilansauspeha.

4.4.1. Vrednovanje pozicija Bilansa stanja

AOP 0001 - A. UPISANI A NEUPLAÆENI KAPITAL:U okviru AOP 0001 iskazuje se upisani a neuplaæeni kapital - grupa 00.Kada se govori o vrednovanju neuplaæenog upisanog kapitala mo�e se govoriti o:1. poèetnom vrednovanju - prilikom njegovog nastanka i2. naknadnom vrednovanju - u toku godine, a najkasnije na datum bilansa.

1. Poèetno vrednovanje - neuplaæeni upisani kapital se poèetno vrednuje po nomi-nalnom (upisanom) iznosu. U sluèaju kada se kapital upisuje u stranoj valuti vrši sepreraèun po zakljuènom kursu te valute na dan upisivanja (prema paragrafima 23-26.MRS 21 Efekti promene deviznih kurseva). Na ovaj naèin postupali bi i obvezniciprimene MSFI za MSP.Èlanom 12. Pravilnika za mikro i druga pravna lica propisano je da se upisani, aneuplaæeni kapital procenjuje u visini nominalnog iznosa potra�ivanja po osnovuupisa kapitala - ovakav zahtev nije u suprotnosti sa prethodno navedenim, ali nijedovoljno razraðen u smislu da ne obuhvata upisani kapital u stranoj valuti.

2. Naknadno vrednovanje se vrši po nominalnom iznosu (iznosu po kome je izvršenopoèetno priznavanje) korigovanom za:

1/ iznose revalorizacije - ukoliko je revalorizacija predviðena ugovorom o osnivanju iukoliko su se stekli uslovi za nju;

2/ promene kursa strane valute - u sluèaju da je kapital upisan u stranoj valuti vršise preraèun po zvaniènom srednjem kursu te valute na datum bilansa, pri èemu semogu pojaviti pozitivne i negativne kursne razlike; i/ili

3/ ispravku vrednosti - u sluèaju kada se procenjuje da lice koje je upisalo kapitalneæe biti u moguænosti /ili neæe/ da u celosti ili delimièno ispuni svoju obavezu.

Pravilnikom za mikro i druga pravna lica nije propisan naèin naknadnog vredno-vanja upisanog a neuplaæenog kapitala, pa obveznici primene ovog pravilnikamogu postupati u potpunosti na isti naèin kao i oni koji primenjuju MSFI. Ovo va�i iza obveznike primene MSFI za MSP.

AOP 0003 - I. NEMATERIJALNA IMOVINA:U okviru AOP 0003 iskazuje se nematerijalna imovina - grupa 01 i to: ulaganja u razvoj(AOP 0004), koncecije, patenti, licence, robne i uslu�ne marke, softver i ostala prava(AOP 0005), gudvil (AOP 0006), ostala nematerijalna imovina (AOP 0007), nema-terijalna imovina u pripremi (AOP 0008) i avansi za nematerijalnu imovinu (AOP 0009).

Vrednovanje nematerijalnih sredstava (sem gudvila) na datum bilansa:Naknadno vrednovanje nematerijalnih sredstava se razlikuje u zavisnosti od regulativekoja to vrednovanje propisuje. Zbog toga æemo posebno prikazati zahteve MSFI,zahteve MSFI za MSP i zahteve Pravilnika za mikro i druga pravna lica:

Naknadno vrednovanje nematerijalnih sredstava u skladu sa MSFI:Naknadno vrednovanje nematerijalnih sredstava u skladu sa MRS 38 Nematerijalnaimovina mo�e se vršiti po dva postupka:- modelu nabavne vrednosti - nematerijalno sredstvo se nakon poèetnog priznavanja

vrednuje po njegovom trošku nabavke, umanjenom za ispravku vrednosti i zaakumulirane gubitke zbog obezvreðenja; i


- modelu revalorizacije - nematerijalno sredstvo nakon poèetnog priznavanja trebavrednovati po revalorizovanom iznosu, odnosno po njegovoj fer vrednosti na datum re-valorizacije, umanjenoj za naknadne ispravke vrednosti (obraèune amortizacije) i zanaknadno akumulirane gubitke zbog obezvreðenja (radi se o ispravkama koje æe vršitiu obraèunskim periodima koji slede nakon perioda u kojima je izvršena revalorizacija).

Naknadno vrednovanje nematerijalnih sredstava u skladu sa MSFI za MSP:Naknadno vrednovanje nematerijalnih sredstava u skladu sa MSFI za MSP regulišeparagraf 18. Odeljka 18 Nematerijalna imovina, osim gudvila: nematerijalna imovina senaknadno vrednuje po trošku umanjenom za akumuliranu amortizaciju i akumulirane gu-bitke od umanjenja. Zahtevi u pogledu priznavanja obezvreðenja su definisani u Odeljku27 Umanjenje vrednosti imovine. U pitanju je, dakle, isti postupak kao i postupak nak-nadnog vrednovanja po modelu nabavne vrednosti iz MRS 38 Nematerijalna imovina.

Naknadno vrednovanje nematerijalnih sredstava u skladu sa Pravilnikom za mikroi druga pravna lica:Prema èlanu 13. Pravilnika za mikro i druga pravna lica propisano je da se nematerijalnasredstva naknadno vrednuju po nabavnoj vrednosti ili po ceni koštanja, umanjenoj zaispravku vrednosti i eventualne gubitke po osnovu obezvreðenja. Dakle, nijepredviðena moguænost revalorizovanja nematerijalnih sredstava. Naèin naknadnogvrednovanja propisan ovim pravilnikom suštinski je isti kao i postupak naknadnogvrednovanja propisan MSFI za MSP.

AOP 0004 - 1. Ulaganja u razvoj:U okviru AOP 0004 iskazuju se ulaganja u razvoj - raèun 010 i pripadajuæa ispravkavrednosti sa raèuna 019. Na ovoj poziciji stanje mogu imati samo obveznici primeneMSFI. Razvoj je primena nalaza istra�ivanja ili drugih znanja u planiranju ili dizajniranjuza proizvodnju novih ili bitno poboljšanih materijala, ureðaja, proizvoda ili usluga,tehnoloških procesa, pre poèetka komercijalne proizvodnje ili upotrebe. Primeriaktivnosti razvoja bi mogli da budu:- dizajn, konstrukcija i testiranje pre proizvodnje ili upotrebe prototipa i modela,- dizajn alata, uzoraka, modela i matrica koje obuhvataju novu tehnologiju,- dizajn, konstrukcija i obavljanje probne proizvodnje koja i nije formirana kao

ekonomski isplativa celina veæ samo radi probe,- dizajn, konstrukcija i testiranje izabranih alternativa novih ili poboljšanih materijala,

pronalazaka, proizvoda, postupaka, sistema ili usluga.Dodatne uslove za priznavanje nematerijalnog sredstva koje proizlazi iz razvoja (ili faze urazvoju jednog internog projekta) propisuje MRS 38 Nematerijalna imovina.Procenjeni vek korišæenja ovog nematerijalnog ulaganja ne mo�e biti du�i od vekaproizvodnje proizvoda ili pru�anja usluge na koje se ovo istra�ivanje odnosi.

AOP 0005 - 2. Koncesije, patenti, licence, robne i uslu�ne marke, softver i ostala prava:U okviru AOP 0005 iskazuju se koncesije, patenti, licence, robne i uslu�ne marke (raèun011 i pripadajuæa ispravka vrednosti sa raèuna 019) i softver i ostala prava /naslovinovina, poslovne tajne, kao što su hemijske formule, procesi ili recepture, bazepodataka/ (raèun 012 i pripadajuæa ispravka vrednosti sa raèuna 019).Izbor metoda za obraèun amortizacije koncecija, patenata, licenci treba uskladiti saodredbom ugovora koja reguliše visinu naknade za steèeno pravo. Ako visina naknade,na primer, zavisi od obima proizvedenih proizvoda onda treba primeniti metod funkcio-nalnog otpisivanja, u suprotnom treba primeniti neki od vremenskih metoda otpisivanja.Korisni vek trajanja ne mo�e biti du�i od ugovorom predviðenog roka va�enja prava.


AOP 0006 - 3. Gudvil:U okviru AOP 0006 iskazuje se gudvil (raèun 013 i pripadajuæa ispravka vrednosti saraèuna 019).Gudvil je nominalna razlika izmeðu troška sticanja i iznosa prepoznatljive imovine iobaveza u sluèaju kada je trošak sticanja veæi od iznosa prepoznatljive neto imovine:

Trošaksticanja - Prepoznatljiva

imovina = Gudvil

Priznavanje gudvil-a zavisi od vrste poslovne kombinacije. U pojedinaènim finan-sijskim izveštajima sticaoca mo�e se priznati gudvil samo u sluèaju da sticalacpripaja kupljeno preduzeæe, koje zbog toga prestaje da postoji kao samostalan pravnisubjekt. U ostalim oblicima poslovnih kombinacija priznavanje gudvil-a mo�e se uraditisamo u konsolidovanim finansijskim izveštajima sticaoca.

Naknadno vrednovanje gudvila razlièito je regulisano u MSFI i MSFI za MSP.Prema MSFI gudvil se nakon poèetnog priznavanja vrednuje po trošku sticanja umanjenza gubitke zbog obezvreðenja. To znaèi da na svaki datum bilansa treba izvršiti obraèunnadoknadive vrednosti gudvil-a (obraèun obezvreðenosti) i da se ne obraèunavagodišnja amortizacija.Meðutim, prema MSFI za MSP gudvil se nakon poèetnog priznavanja vrednuje po troškusticanja umanjenom za obraèunatu amortizaciju i obraèunato obezvreðenje. Kadapreduzeæe ne mo�e da izvrši pouzdanu procenu korisnog veka trajanja gudvila, zaobraèun amortizacije koristi pretpostavljeni vek trajanja deset godina. Obraèunobezvreðenja gudvil-a propisan je odredbama Odeljka 27 MSFI za MSP.


1. Preduzeæe je kupilo drugo preduzeæe i pripojilo ga sebi. Za kupovinu preduzeæaisplaæeno je sa tekuæeg (poslovnog) raèuna 85.000,00 din. Uvidom u stanje imovine iobaveza kupljenog preduzeæa napravljen je sledeæi obraèun:

Red.br.

PozicijaKnjigovod.vrednost

Fer vrednostNapomena za razloge

nastanka razlika1

1. Gudvil (iskazan u knjigovodstvukupljenog preduzeæa) 10.000,00 - Ne priznaje se kao

imovina

2. Graðevinsko zemljište 15.000,00 20.000,00Pripojeno pravno lici nijevršilo revalorizaciju iakosu za to postojali uslovi

3. Graðevinski objekti 120.000,00 140.000,00

4. Ispravka vrednosti graðevinskihobjekata -40.000,00 -40.000,00

5. Oprema 130.000,00 100.000,00

Pripojeno pravno licenije vršilo umanjenjevrednosti po osnovuobezvreðenja, a postojalaje potreba za tim, jer jeoprema zastarela

6. Ispravka vrednosti opreme -60.000,00 -60.000,00

7. Zalihe materijala 25.000,00 25.000,00

8. Potra�ivanja od kupaca 15.000,00 15.000,00

9. Ostala kratkoroèna potra�ivanja- depoziti za uèešæe na licitaciji 5.000,00 5.000,00

I Ukupna imovina (1 do 9) 210.000,00 205.000,00

10. Dug. krediti u zemlji 60.000,00 60.000,00

11. Dobavljaèi u zemlji 75.000,00 75.000,00

II Ukupno obaveze (10+11) 135.000,00 135.000,00

III Neto imovina (I-II) 75.000,00 70.000,00

IV Plaæeno 85.000,00

V Priznati gudvil (IV-III) 15.000,00


1Radi se o potencijalnim razlikama izmišljenim za potrebe ovog primera.


Red.br.


Iznos


1. 013 Gudvil 15.000,00

021 Graðevinsko zemljište 20.000,00


0231 Oprema 100.000,00


204 Kupci u zemlji 15.000,00

2286 Ostala kratkoroèna potra�ivanja - depozitiza uèešæe na licitaciji 5.000,00

0292 Ispravka vrednosti graðevinskihobjekata 40.000,00


4140 Dugoroèni krediti u zemlji 60.000,00


2410 Tekuæi (poslovni) raèuni 85.000,00

Za kupovinu i isplatu

2. Preduzeæe je obveznik primene MSFI za MSP. Raspola�e sa gudvil-om u iznosu od100.000,00 din. i za njega ne mo�e da izvrši pouzdanu procenu korisnog veka trajanjagudvil-a, pa za obraèun amortizacije koristi pretpostavljeni vek trajanja deset godina.Napraviti obraèun amortizacije.


Red.br.


Iznos


2. 5400 Troškovi amortizacije nematerijalneimovine 10.000,00

0193 Ispravka vrednosti gudvil-a 10.000,00

Za obraèun amortizacije

3. Obraèunom napravljenim u skladu sa zahtevima MRS 36 Umanjenje vrednostiimovine utvrðeno je obezvreðenje jedinice koja "stvara gotovinu" u iznosu od100.000,00 din. Toj jedinici pripada gudvil-a u iznosu od 80.000,00 din. U okvirujedinice se nalaze sledeæa sredstva:

Sredstvo Nabavnavrednost

Otpisanavrednost

Sadašnjavrednost

Nadoknadivavrednost

Zgrada 1.000.000,00 800.000,00 200.000,00 250.000,00

Linija I 200.000,00 100.000,00 100.000,00 80.000,00

Linija I 200.000,00 100.000,00 100.000,00 70.000,00

Ukupno 1.400.000,00 1.000.000,00 400.000,00 400.000,00



Red.br.


Iznos


3. 5814 Obezvreðenje gudvila 80.000,00

5822 Obezvreðenje nekretnina 20.000,00

014 Gudvil 80.000,00

02930 Ispravka vrednosti postrojenja 20.000,00

Za obezvreðenje

Obraèun uz promenu 3:

Sredstvo Nabavnavrednost

Otpisanavrednost

Sadašnjavrednost

Nadoknadivavrednost

Pripadajuæiiznos

smanjenja

Zgrada 1.000.000,00 800.000,00 200.000,00 250.000,00 -

Linija I 200.000,00 100.000,00 100.000,00 80.000,00 10.000,00

Linija I 200.000,00 100.000,00 100.000,00 70.000,00 10.000,00

Ukupno 1.400.000,00 1.000.000 400.000,00 400.000,00 20.000,00

Objašnjenje: S obzirom da jedinici koja "stvara gotovinu" pripada gudvil-u u iznosu od80.000,00 din. izvršeno je njegovo obezvreðenje, tj. smanjivanje njegovevrednosti za taj iznos. Meðutim, preostaje nerasporeðeni iznos obezvre-ðenja jedinice koja "stvara gotovinu" u iznosu od 20.000,00 din. U skladusa paragrafom 105. MRS 36 ovaj iznos se srazmerno knjigovodstvenimvrednostima sredstava jedinice koja "stvara gotovinu" rasporeðuje na tasredstva, s tim da se ne vrši raspored na ona sredstva koja pojedinaènoposmatrano nisu obezvreðena (kao što je to u našem primeru zgrada).

AOP 0007 - 4. Ostala nematerijalna imovina:U okviru AOP 0007 iskazuju se ostala prava - najèešæe se radi o pravu steèenomulaganjem u tuða sredstva, kao i pravo na korišæenje graðevinskog zemljišta - raèun 014i pripadajuæa ispravka vrednosti sa raèuna 019.

Ostala prava - najèešæe se radi o pravu steèenom ulaganjem u tuða sredstva,ukoliko preduzeæe po tom osnovu stièe odgovarajuæe pravo koje mo�e koristiti du�e od12 meseci raèunajuæi od dana ulaganja - ova ulaganja obuhvataju ulaganja radi sticanjaprava korišæenja (plaæanje, na primer, za telefonski prikljuèak, koji ostaje u vlasništvuTelekoma, ulaganja u gasne instalacije radi sticanja prava na prikljuèak), kao i ulaganjaradi poboljšanja na tuðim sredstvima (na primer, renoviranje objekta, ako se tim renovira-njem suštinski plaæa ili umanjuje visina zakupnina). U ovakvim sluèajevima preduzeæeula�e neka materijalna sredstva, ali u suštini stièe prava. Ukoliko se ulaganjem u tuðasredstva ne "plaæa" pravo na njihovo korišæenje, za vrednovanje takvih ulaganja primenjujese raèun 027 - Ulaganja na tuðim nekretninama, postrojenjima i opremi. U sluèaju da je upitanju ulaganje u tuðu nekretninu koju onda preduzeæe daje u podzakup, to ulaganje setretira kao investiciona nekretnina i raèunovodstveno obuhvata na raèunu 024.Ova prava se amortizuju stopom koja se raèuna na osnovu du�ine steèenog prava ili pe-rioda ponovnih takvih radova na tom sredstvu, ukoliko je taj rok kraæi;

Pravo korišæenja graðevinskog zemljišta - Pod ostalim pravima podrazumeva se ipravo korišæenja graðevinskog zemljišta, koje mo�e biti trajno ili vremenski oroèeno(kada je uzeto u zakup). U sluèaju dugoroènog zakupa graðevinskog zemljišta amortiza-cija ovog prava se obraèunava uzimanjem u obzir roka do koga je pravo zakupa plaæeno.


AOP 0008 - 5. Nematerijalna imovina u pripremi:U okviru AOP 0008 iskazuje se nematerijalna imovina u pripremi - raèun 015 ipripadajuæa ispravka vrednosti sa raèuna 019.Pod nematerijalnom imovinom u pripremi podrazumevaju se svi oblici nematerijalnihulaganja èija nabavka još nije završena, odnosno koja još nisu stavljena u upotrebu.Izdvojena novèana sredstva za pribavljanje nematerijalnih ulaganja ne smatraju senematerijalnim sredstvom u pripremi, a ni nematerijalnim sredstvom u upotrebi.Raèun 015 - Nematerijalna imovina u pripremi se koristi u sledeæim sluèajevima:- kada nabavka (pribavljanje) traje odreðeni vremenski period, tj. kada po nastanku

prvog izdatka (koji se priznaje kao nematerijalno ulaganje) to nematerijalno sredstvojoš nije spremno za upotrebu;

- kada se nabavna vrednost (trošak nabavke) nematerijalnog sredstva sastoji od dve iliviše stavki (u ovom sluèaju ovaj raèun slu�i da se na njemu formira nabavna vrednost/trošak nabavke/ nematerijalnog sredstva);

Radi kompletiranja podataka o ukupnim nabavkama nematerijalne imovine, raèun 015 -Nematerijalna imovina u pripremi se mo�e koristiti (kao prelazni raèun) i za evidentiranjenabavki nematerijalnih sredstava kod kojih se ona odmah stavljaju u upotrebu i kod kojihse nabavna vrednost sastoji samo iz jedne stavke.S obzirom na naèin obraèunavanja revalorizacije (ne primenjuju se koeficijenti rastacena na malo, sem u sluèaju hiperinflacije) nije nu�no po stavljanju u upotrebu izvršitirevalorizaciju nematerijalne imovine u pripremi. Revalorizacija nematerijalne imovine upripremi bi se radila na kraju poslovne godine, u sluèaju da se preduzeæe opredelilo zamodel revalorizacije nematerijalne imovine.Za nematerijalnu imovinu u pripremi ne vrši se obraèunavanje amortizacije.

AOP 0009 - 6. Avansi za nematerijalnu imovinu:U okviru AOP 0009 iskazuju se avansi za nematerijalnu imovinu - raèun 016 ipripadajuæa ispravka vrednosti sa raèuna 019.Avansi za nematerijalnu imovinu predstavljaju potra�ivanje od dobavljaèa, po osnovuunapred izvršene uplate za nabavku nematerijalnih sredstava. Po prijemu fakture (iliobraèuna) za isporuèeno nematerijalno sredstvo isknji�ava se dati avans.Obraèunavanje kamate na date avanse vrši se u skladu sa sklopljenim ugovorom (kojimse, ukoliko se ugovara kamata, definišu rokovi i naèin obraèunavanja kamate, kamatnastopa, itd.).U sluèaju neispunjavanja obaveza obraèunavala bi se zatezna kamata, u skladu saZakonom o zateznoj kamati ("Slu�beni glasnik RS", broj 119/2012).Revalorizacija datih avansa se radi samo ukoliko je ugovorena.Avansi dati u stranoj valuti na datum bilansa preraèunavaju se po zvaniènom srednjemkursu te strane valute na datum bilansa.

AOP 0010 - II. NEKRETNINE, POSTROJENJA I OPREMA:U okviru AOP 0010 iskazuju se nekretnine, postrojenja i oprema - grupa 02 i to: zemljište(AOP 0011), graðevinski objekti (AOP 0012), postrojenja i oprema (AOP 0013), investi-cione nekretnine (AOP 0014), ostale nekretnine, postrojenja i oprema (AOP 0015), nekret-nine, postrojenja i oprema u pripremi (AOP 0016), ulaganja na tuðim nekretninama, po-strojenjima i opremi (AOP 0017) i avansi za nekretnine, postrojenja i opremu (AOP 0018).Naèin naknadnog vrednovanja nekretnina, postrojenja i opreme zavisi od namene tihsredstava:1. da li su namenjena za proizvodnju ili snabdevanju robama i uslugama, za

administrativne svrhe, ili za prodaju; ili se


2. dr�e/imaju (poseduju) zbog izdavanja ili zbog oèekivanog porasta njihovih tr�išnihcena ili i jednog i drugog, kada je u pitanju investiciona nekretnina.

U prvom sluèaju naknadno vrednovanje nekretnina, postrojenja i opreme mo�e se vršitipo dva postupka (predviðena MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema):

- modelu troška nabavke - osnovno sredstvo se nakon poèetnog priznavanjavrednuje po svom trošku nabavke, umanjenom za ispravku vrednosti (obraèunatuamortizaciju) i za akumulirane gubitke zbog obezvreðenja; ili

- modelu revalorizacije - osnovno sredstvo se nakon poèetnog priznavanja vrednujepo revalorizovanom iznosu, odnosno po svojoj fer vrednosti na datum revalorizacije,umanjenoj za naknadne ispravke vrednosti (obraèunatu amortizaciju) i za naknadnoakumulirane gubitke zbog obezvreðenja (radi se o ispravkama koje æe se vršiti uobraèunskim periodima koji slede nakon perioda u kojima je izvršena revalorizacija).

Ako su u pitanju obveznici primene MSFI za MSP ili obveznici primene Pravil-nika za mikro i druga pravna lica njima nije omoguæeno da primenjuju modelrevalorizacije.

U drugom sluèaju, kada je u pitanju investiciona nekretnina njeno naknadno vred-novanje se mo�e vršiti po dva postupka (predviðena MRS 40 Investicione nekretnine,odnosno Odeljkom 16 Investicione nekretnine MSFI za MSP, odnosno Pravilnikom zamikro i druga pravna lica):

- po modelu fer vrednosti - osnovno sredstvo se nakon poèetnog priznavanjavrednuje po fer vrednosti, koja je obièno tr�išna vrednost tog sredstva (razliku opostupanju sa ovom u odnosu sa fer vrednost koja se raèuna pri revalorizacijisredstava objasniæemo u okviru prikaza raèuna 024); i

- po modelu troška nabavke - radi se o postupku koji je propisan i objašnjen u MRS16 Nekretnine, postrojenja i oprema, odnosno Odeljku 17 Nekretnine, postrojenja ioprema MSFI za MSP, odnosno èlanu 14. Pravilnika za mikro i druga pravna lica.

Naknadno vrednovanje podrazumeva i vrednovanje naknadnih izdataka za nekretnine,postrojenja i opremu.

Revalorizacija nekretnina, postrojenja i opreme:

1. Prema modelu revalorizacije iz MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema nakonpoèetnog priznavanja kao sredstva, neki predmet nepokretnosti, postrojenja i opremetreba iskazati po revalorizovanom iznosu, koji èini njegova fer vrednost na datumrevalorizacije, umanjena za naknadne ispravke vrednosti (obraèune amortizacije) i zanaknadno akumulirane gubitke zbog obezvreðenja (radi se o ispravkama koje æe sevršiti u obraèunskim periodima koji slede nakon perioda u kojima je izvršenarevalorizacija).

2. Razlozi za primenu modela revalorizacije za vrednovanje nepokretnosti, postrojenja iopreme nakon poèetnog priznavanja mogu da budu:

1/ znaèajno opadanje vrednosti nacionalne valute,

2/ promene na tr�ištu nepokretnosti, postrojenja i opreme koje mogu da dovedu doznaèajnih razlika izmeðu sadašnje vrednosti sredstava i njihove fer vrednosti.Navešæemo dva primera: a) Kod kompjuterske opreme po pojavljivanju nekognovog ureðaja, na primer skenera, cene su mnogo veæe nego posle godinu ili dve.Mo�e se desiti da i sadašnja vrednost skenera starog dve godine bude znatnoiznad tr�išne vrednosti novog i tehnièki još boljeg skenera. b) Preduzeæe imazemljište na periferiji grada. Kako se grad širi tako rastu i cene zemljišta.


3. Revalorizaciju treba raditi dovoljno èesto da knjigovodstveni iznos ne bi znaèajnijeodstupao od iznosa koji bi se odredio primenom fer vrednosti na dan bilansa. MRS 16Nekretnine, postrojenja i oprema ne vrši kvantifikovanje "znaèajnijeg odstupanja" papreduzeæe treba samo da prosudi kada je vreme da vrši revalorizaciju.

4. Fer vrednost zemljišta i zgrada obièno je njihova tr�išna vrednost. Ova vrednostutvrðuje se procenom.

5. Fer vrednost predmeta postrojenja i opreme obièno je njihova tr�išna vrednostutvrðena procenom. Ako se takve vrste postrojenja i opreme retko prodaju oni sevrednuju po njihovom amortizovanom trošku zamene. Amortizovani trošak zamenese dobija kada se na procenjenu tr�išnu vrednost novog sredstva primeni procenatostatka vrednosti (neutrošene vrednosti) sredstva.

6. MSFI 13 Odmeravanje fer vrednosti pru�a smernice za odreðivanje fer vrednosti usluèaju izbora modela revalorizacije. Da bi se poveæala doslednost i uporedivost uodmeravanju fer vrednosti i povezanih obelodanjivanja, ovaj Standard utvrðuje hije-rarhiju fer vrednosti koja u tri nivoa klasifikuje inpute za tehnike procene vrednosti,koje se koriste u odmeravanju fer vrednosti. Hijerarhija fer vrednosti daje najveæi prio-ritet kotiranim cenama (nekorigovanim) na aktivnim tr�ištima za identiènu imovinu iliobaveze (inputi nivoa 1) i najni�i prioritet neuoèljivim inputima (inputi nivoa 3).

7. Uèestalost revalorizovanja zavisi od promena fer vrednosti predmeta nepokretnosti,postrojenja i opreme koja se revalorizuje. Ako te promene dovode do znatnije razlikefer vrednosti u odnosu na knjigovodstvenu vrednost treba uraditi revalorizaciju. MRS16 Nekretnine, postrojenja i oprema ne daje smernice do kog nivoa razlikovanja netreba raditi revalorizaciju. Kod pojedinih predmeta promene mogu biti intenzivnije ièešæe u odnosu na druge predmete. Kod predmeta gde su te promene reðe i manjegintenziteta dovoljno je revalorizaciju raditi svake treæe, èetvrte ili pete godine.

8. Kada se neki predmet nepokretnosti, postrojenja ili opreme revalorizuje trebarevalorizovati celokupnu grupu nepokretnosti, postrojenja ili opreme kojoj to sredstvopripada. To se radi da bi se izbeglo da se u finansijskim izveštajima u okviru jednegrupe sredstava naðu sredstva revalorizovana na razlièite datume.

Grupe nepokretnosti, postrojenja ili opreme objedinjuju sredstva sliène vrste iupotrebe u poslovanju preduzeæa. Primeri za te grupe su:

- zemljište,

- zgrade,

- mašine,

- brodovi,

- vazdušna saobraæajna sredstva,

- motorna vozila,

- nameštaj,

- kancelarijska oprema.

9. S obzirom da sredstva imaju nabavnu i otpisanu vrednost postupanje sa njima prirevalorizaciji vrši se na isti naèin kao i pri revalorizaciji nematerijalnih ulaganja, što jeobjašnjeno pri prikazu grupe 01. Na ovom mestu daæemo primere postupaka kada serevalorizacijom smanjuje vrednost sredstva:

- vrši se srazmerno preraèunavanje knjigovodstvenog iznosa tako da knjigo-vodstveni iznos nakon revalorizacije bude jednak njegovom revalorizova-nom iznosu:


Primer 9:Vrednosti sredstva pre revalorizacije su:

R. b. Vrednosti Iznosi1. Nabavna vrednost 10.833,33 din.

2. Otpisana vrednost 4.333,33 din.

3. Sadašnja (knjigovodstvena neto) vrednost 6.500,00 din.

Ako je procenjena fer vrednost 6.000,00 din, preraèunavanje navedenih vrednosti bibilo:

R. b. Vrednosti Pre revalorizacije % Posle revalorizacije1. Nabavna vrednost 10.833,33 din. 100 10.000,00 din.

2. Otpisana vrednost 4.333,33 din. 40 4.000,00 din.

3. Sadašnja (knjigovodstvena neto)vrednost 6.500,00 din. 60 6.000,00 din.

- ispravka vrednosti se svodi na nulu, a neto knjigovodstvena vrednost narevalorizovani iznos tog sredstva:

Na osnovu istih podataka preraèunavanje bi bilo:

R. b. Vrednosti Pre revalorizacije % Posle revalorizacije1. Nabavna vrednost 10.833,33 din. 100 6.000,00 din.

2. Otpisana vrednost 4.333,33 din. 0,00 din.

3. Sadašnja (knjigovodstvena neto)vrednost 6.500,00 din. 100 6.000,00 din.

Dve su vrste knji�enja efekata revalorizacije:1/ knji�enja obraèuna revalorizacije i2/ naknadna knji�enja u vezi sa revalorizacijom.

1/ Knji�enje efekata revalorizacijea) Kada se knjigovodstveni iznos sredstava poveæa kao rezultat revalorizacije to

poveæanje se direktno odobrava kapitalu, kao revalorizaciona rezerva. Ovaj raèunmora biti analitièki rašèlanjen po sredstvima po osnovu kojih su ostvarene overezerve. Ne mora se obezbediti analitika revalorizacionih rezervi, ali neka evidencijakoliko koje sredstvo uèestvuje u ovim rezervama mora postojati;

b) Kada se knjigovodstveni iznos sredstava poveæa kao rezultat revalorizacije, iznospoveæanja se ne odobrava u celosti kapitalu (revalorizacionim rezervama) ako jeranijom revalorizacijom smanjena njegova knjigovodstvena vrednost uzpriznavanje rashoda (misli se na smanjenje usled prethodne revalorizacije). Prvo serevalorizacionim poveæanjem pokriva navedeno smanjenje knji�enjem tog iznosa kaoprihod, a ostatak se knji�i kao poveæanje revalorizacionih rezervi. Ukoliko ovomrevalorizacijom nije pokriveno ranije priznato smanjenje vrednosti sredstva (kada jepriznat rashod) u narednoj revalorizaciji ako doðe do poveæanja vrednosti sredstvapostupilo bi se na isti naèin - priznavali bi se prihodi sve dok oni u zbiru ne budu bilijednaki ranije priznatom rashodu.

c) Kada se knjigovodstveni iznos sredstava smanji kao rezultat revalorizacije, tosmanjenje se:- knji�i kao smanjenje ranije formiranih revalorizacionih rezervi, a ukoliko iznos sma-

njenja premašuje ranije formirane revalorizacione rezerve razlika se priznaje kaorashod;


- priznaje se u celosti kao rashod ako ranije nije bilo formiranih revalorizacionihrezervi, naravno u vezi sa tim sredstvom.

2/ Naknadna knji�enja u vezi sa revalorizacijomIznosi revalorizacionih viškova koji su sastavni deo kapitala mogu se direktno preneti nanerasporeðenu dobit, ako je višak realizovan (ne knji�i se kao prihod)1, a on je realizovanako se sredstvo proda ili rashoduje.10. Ostatak vrednosti (rezidualna vrednost) se nanovo procenjuje na svaki datum na koji

je vršena revalorizacija. Uzimaju se u obzir cene koje su va�ile na dan revalorizacije.Stoga je pri poveæanju opšteg nivoa cena verovatnije da æe ostatak vrednosti bitiznaèajniji pri upotrebi modela revalorizacije, nego pri upotrebi modela troškanabavke.

Ispravljanje ranije priznatih gubitaka zbog obezvreðenja nekretnina, postrojenja iopreme:

1. Prema MRS 36 Obezvreðenje sredstava preduzeæe treba na svaki datum bilansa daproceni postoji li pokazatelj da za neko sredstvo i/ili jedinicu koja stvara novac gubitakzbog obezvreðenja koji je priznat u ranijim godinama više ne postoji ili je mo�dasmanjen (ili je i poveæan). Ako takav pokazatelj postoji preduzeæe treba ponovo daproceni nadoknadivi iznos tog sredstva ili jedinice za stvaranje novca. Ovo je i zahtevparagrafa 7. Odeljka 27 Umanjenje vrednosti imovine MSFI za MSP. U Pravilniku zamikro i druga pravna lica nije razraðen naèin provere i procene obezvreðenostisredstava. Zbog toga obveznici primene ovog pravilnika treba da primenjujurelevantne odredbe MSFI za MSP.

2. Postojanje ovih pokazatelja ujedno je i indikator da treba proveriti preostali korisni vektrajanja, metodu amortizacije i ostatak vrednosti (rezidualna vrednost) i eventualno ihza buduæi obraèun amortizacije uskladiti sa zahtevima relevantnih Meðunarodnihstandarda finansijskog izveštavanja, odnosno relevantnih odeljaka MSFI za MSP.

3. Naèin utvrðivanja gubitaka zbog obezvreðenja, a samim tim i smanjenja gubitakazbog obezvreðenja prikazaæemo u okviru raèuna 582.

4. Poveæanje nadoknadive vrednosti dovodi i do ispravke ranije iskazanog gubitka zbogobezvreðenja.

5. Naèin knji�enja poveæanja knjigovodstvenog iznosa nekog sredstva radi ispravljanjagubitka zbog obezvreðenja zavisi od toga da li je u pitanju:- sredstvo kod koga je vršena revalorizacija ili je u pitanju sredstvo kod koga nije

vršena revalorizacija i- da li smanjenje gubitka (odnosno poveæanje knjigovodstvene vrednosti) prevazilazi

knjigovodstvenu vrednost sredstva koja bi se mogla odrediti da ranije nije vršenoumanjenje vrednosti sredstva (radilo bi se o prvobitnoj /izvornoj/ knjigovodstvenojvrednosti sredstva na dan knji�enja gubitka zbog obezvreðenja, umanjenoj zaobraèunate amortizacije na tu vrednost od tog dana do dana na koji je nanovoutvrðena nadoknadiva vrednost).

6. U sluèaju kada nije vršena revalorizacija sredstva knji�enje smanjenja (ispravke)ranije priznatog gubitka zbog obezvreðenja se vrši zadu�enjem raèuna ispravkevrednosti sredstava (zadu�uje se i odgovarajuæi analitièki raèun ispravke vrednosti


1Postupanje sa revalorizacionim rezervama u sluèaju prodaje i rashodovanja sredstava nije u MRS 16

Nekretnine, postrojenja i oprema propisano boldiranim (tj. imperativnim) paragrafom, veæ paragrafom 41. koji predstavljasmernicu (uputstvo) za odreðeno postupanje. U tom paragrafu je upotrebljen izraz "mogu se direktno preneti" što znaèida se izuzetno iznosi revalorizacionih rezervi koji se ukidaju mogu priznati i kao prihod. Zbog toga što našaraèunovodstvena praksa nije usvojila izuzetke kada bi se revalorizaciona rezerva mogla preneti na neki od raèunaprihoda i nadalje treba revalorizacione rezerve u sluèajevima prodaje ili rashodovanja sredstva prenositi u rezultattekuæe godine.

sredstva)1 i odobravanjem raèunu prihoda od ispravljanja ranije priznatih gubitakazbog obezvreðenja. Ukidanje gubitka zbog obezvreðenja ne mo�e poveæatiknjigovodstveni iznos imovine iznad knjigovodstvenog iznosa koji bi se utvrdio dagubitak zbog obezvreðenja nije priznat u prethodnim periodima.

7. Ispravljanje ranije priznatog gubitka zbog obezvreðenja kod sredstva kod koga jevršena revalorizacija tretira se kao poveæanje revalorizacije, a u skladu saStandardom po kojem je i vršena revalorizacija sredstva (na primer, za revalorizacijuopreme relevantan je MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema). Ispravljanje ranijepriznatog gubitka zbog obezvreðenja vrši se odobrenjem raèunu revalorizacionerezerve i zadu�enjem raèuna ispravke vrednosti sredstava. Ukoliko je kod nekogsredstva, u istom obraèunskom periodu, pri knji�enju gubitka zbog obezvreðenjaknji�enje vršeno i na raèunu rashoda2 za taj iznos prilikom ispravljanja gubitka knji�ese prihodi u bilansu uspeha.

8. Knji�enjem ispravke ranije priznatih gubitaka zbog obezvreðenja formira se novaknjigovodstvena vrednost koja æe u narednim periodima slu�iti kao jedna od velièinaza izraèunavanje osnovice za obraèun amortizacije.

9. Iznos ispravljanja ranije priznatog gubitka zbog obezvreðenja imovine jedinice koja"stvara gotovinu" rasporeðuje se na sva sredstva, osim gudvil-a, koja èine jedinicukoja "stvara gotovinu". Rasporeðivanje se vrši srazmerno knjigovodstvenoj vrednostisredstava. Prilikom rasporeðivanja ispravke ranije priznatog gubitka zbogobezvreðenja imovine knjigovodstveni iznos nekog sredstva ne treba poveæati iznadnajni�e od sledeæih velièina:

- njegovog nadoknadivog iznosa (ako se mo�e odrediti) i

- knjigovodstvenog iznosa, umanjenog za odgovarajuæu amortizaciju, koji bi seodredio da nije bilo gubitaka zbog obezvreðenja priznatih u ranijim godinama.

U sluèaju da iznos ispravke ranije priznatog gubitka zbog obezvreðenja prelazinajni�u od navedenih vrednosti razlika se srazmerno rasporeðuje na druga sredstva uokviru te jedinice koja "stvara gotovinu", ali se i kod tih drugih sredstava vodi raèunada se prenosom ispravke njihove vrednosti ne poveæaju iznad najni�e od navedenihvrednosti.

10. MRS 36 Umanjenje vrednosti imovine ne dozvoljava storniranje ranije priznatoggubitka zbog obezvreðenja gudvil-a. Identièan zahtev sadr�an je i u paragrafu 28.Odeljka 27 Umanjenje vrednosti imovine MSFI za MSP.

11. Razlog za ovakvo postupanje MRS 36 Umanjenje vrednosti imovine su odredbeMRS 38 Nematerijalna imovina, koji zabranjuje priznavanje interno stvorenoggudvil-a. Identièan stav sadr�an je i u paragrafu 15. Odeljka 18 Nematerijalnaimovina osim gudvila MSFI za MSP.

12. Dakle, MRS 36 Umanjenje vrednosti imovine ne dopušta storniranje gubitka zbogobezvreðenja gudvil-a koje bi nastalo zbog promena u proceni:

- diskontne stope,- iznosa,- vremenskog okvira buduæih tokova gotovine jedinice koja "stvara gotovinu", a na

koju se gudvil odnosi, ili- po nekom drugom osnovu.


1Knji�enje se mo�e vršiti i na potra�noj strani ovog raèuna primenom crvenog storna.2To je sluèaj kada gubitak zbog obezvreðenja prevazilazi formirane revalorizacione rezerve po osnovu

revalorizacije tog sredstva.

AOP 0011 - 1. Zemljište:

U okviru AOP 0011 iskazuju se poljoprivredno i ostalo zemljište (raèun 020 i pripadajuæaispravka vrednosti sa raèuna 029) i graðevinsko zemljište (raèun 021 i pripadajuæaispravka vrednosti sa raèuna 029).Sa raèunovodstvene taèke gledišta zemljište se mo�e klasifikovati na:

- poljoprivredno zemljište - poljoprivrednim zemljištem smatraju se: njive, vrtovi,voænjaci, vinogradi, livade, pašnjaci, ribnjaci, trstici i moèvare, kao i drugo zemljište(vrtaèe, napuštena reèna korita, zemljišta obrasla niskim �bunastim rastinjem i dr.),koje po svojim prirodnim i ekonomskim uslovima mo�e racionalnije da se koristi zapoljoprivrednu proizvodnju (ovo zemljište se evidentira na raèunu 020). Postupanje sapoljoprivrednim zemljištem regulisano je Zakonom o poljoprivrednom zemljištu("Slu�beni glasnik RS", br. 62/2006, 65/2008 i 41/2009),

- graðevinsko zemljište - zemljište na kome su izgraðeni objekti i zemljište koje slu�iredovnom korišæenju tih objekata, kao i zemljište koje je u skladu sa zakonomnamenjeno za izgradnju i korišæenje objekata (ovo zemljište se evidentira na raèunu021). U zemljište ne spada zemljište koje nije u vlasništvu preduzeæa a koje onokoristi, plaæajuæi naknadu dr�avi za njegovo korišæenje.

- šumsko zemljište - zemljište na kome se gaji šuma, zemljište na kome je zbognjegovih prirodnih osobina racionalnije gajiti šume, kao i zemljište na kome se nalazeobjekti namenjeni gazdovanju šumama, divljaèi i ostvarivanju opštekorisnih funkcijašuma i koje ne mo�e da se koristi u druge svrhe, osim u sluèajevima i pod uslovimautvrðenim Zakonom o šumama (èlan 5. stav 3. Zakona o šumama ("Slu�beni glasnikRS", br. 30/2010 i 93/2012) - (ovo zemljište se evidentira na raèunu 020) i

- ostala zemljišta - zemljišta za eksploataciju rada, za uzgoj brzorastuæeg drveæa, zaeksploataciju graðevinskog materijala i druga zemljišta (ovo zemljište se evidentira naraèunu 020).

Hidromelioracioni objekti se tretiraju kao graðevinski objekti, a ne zemljište.

U zemljište ne spada zemljište koje nije u vlasništvu preduzeæa a koje ono koristi,plaæajuæi naknadu dr�avi za njegovo korišæenje.

Zemljište se posmatrano u odnosu na šume i višegodišnje zasade koji se na njemunalaze uvek odvojeno evidentira. U sluèaju da preduzeæe kupi šumu ili višegodišnjizasad ili graðevinski objekat zajedno sa zemljištem pri njihovom raèunovodstvenomobuhvatanju ono treba da im proceni nabavne vrednosti, tako da njihov zbir daje ukupaniznos koji je plaæen za njihovu nabavku.

U troškove nabavke zemljišta spadaju, sem fakturne cene, troškovi provizije, troškovigeometara i troškovi ureðenja i èišæenja zemljišta i rušenja starih objekata ako se nanjima nalaze i ako rušenje pada na teret kupca, kao i eventualna plaæanja za promenunamene zemljišta. Vrednost srušenog objekta se ne tretira kao odbitna stavka, veæ sepriznaje kao prihod.

Naknadni izdaci za poboljšanja na zemljištu1 koje je u vlasništvu preduzeæa priznaju sekao sredstvo i dovode do poveæanja knjigovodstvene vrednosti zemljišta. U sluèaju kadase radi o radovima (uslugama) koje izvodi treæe lice eventualno obraèunati PDV sadr�anu ulaznoj fakturi ne ukljuèuje se u knjigovodstvenu vrednost zemljišta, veæ se iskazuje naodgovarajuæem raèunu grupe 27.


1Misli se na poboljšanja u smislu odredbi taèke 24. MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema. Odeljak 17

Nekretnine, postrojenja i oprema MSFI za MSP nema posebno razmatranje za poboljšanjima na nekretninama,postrojenjima i opremi.

Obraèun amortizacije zemljišta regulisan je paragrafima 58. i 59. MRS 16 Nekretnine,postrojenja i oprema, odnosno paragrafom 16. Odeljka 17 Nekretnine, postrojenja ioprema MSFI za MSP, odnosno èlanom 14. Pravilnika za mikro i druga pravna lica.Navedene regulative na suštinski isti naèin daju smernice u vezi sa obraèunomamortizacije zemljišta: zemljište se ne amortizuje, sem u izuzetnim sluèajevima. Obe reg-ulative navode kao primere zemljišta koja se amortizuju: kamenolome i terene koji sekoriste kao deponije. Sem toga ako nabavna vrednost zemljišta ukljuèuje i troškovedemonta�e, uklanjanja i obnove, taj deo zemljišta se amortizuje tokom perioda u kom sukoristi steèene nastajanjem ovih troškova. U nekim sluèajevima, samo zemljište mo�eimati ogranièen korisni vek, i tada se ono amortizuje dinamikom koja odra�ava koristikoje se od njega dobijaju.

Poreski aspekt obraèuna amortizacije zemljišta: Zakonom o porezu na dobit pravnihlica nije predviðen obraèun amortizacije zemljišta. Meðutim, to ne treba da bude razlogda se u raèunovodstvu ne obraèunava amortizacija zemljišta, ukoliko su za to ispunjeniuslovi. Na primer, obraèunom amortizacije zemljišta u kamenolomu obezbeðuje seiskazivanje u bilansu stanja njegove realne vrednosti, a ujedno se i tako umanjenavrednost koristi kao osnovica za utvrðivanje iznosa poreza na imovinu (s obzirom da tozemljište predstavlja, u stvari tzv. eksploataciono polje).

AOP 0012 - 2. Graðevinski objekti:U okviru AOP 0012 iskazuju se graðevinski objekti (raèun 022 i pripadajuæa ispravkavrednosti sa raèuna 029). Pod graðevinskim objektima podrazumevaju se proizvodnehale, poslovne zgrade, prodavnice, prilazni putevi i platoi, ograde i dr. U okvirugraðevinskih objekata koji se evidentiraju na raèunu 022 obuhvataju se i stanovi,restorani, odmarališta i slièni objekti.Graðevinskim objektima smatraju se i objekti za prenos elektriène energije, gasa, nafte,vode, ribnjaci za uzgoj ribe, rudnici, kako površinski, tako i podzemni, objekti za proiz-vodnju i prenos nafte i gasa, objekti vodovoda i kanalizacije, putevi, ulice, mostovi, tuneli,nadvo�njaci, itd. Dakle, graðevinski objekti mogu biti razlièitog oblika i veka trajanja.Zemljište se odvojeno evidentira od graðevinskih objekata koji se na njemu nalaze. Ovosu zahtevi paragrafa 58. MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema, odnosno paragrafa16. Odeljka 17 Nekretnine, postrojenja i oprema MSFI za MSP, odnosno èlana 14.Pravilnika za mikro i druga pravna lica. U sluèaju da preduzeæe kupi graðevinski objekatzajedno sa zemljištem pri njihovom raèunovodstvenom obuhvatanju ono treba da im proceninabavne vrednosti, tako da njihov zbir daje ukupan iznos koji je plaæen za njihovu nabavku.Trošak nabavke graðevinskih objekata obuhvata više stavki:1. fakturnu vrednost izvoðaèa radova ili obraèunatu cenu koštanja u sluèaju da je

sredstvo izgraðeno u sopstvenoj re�iji,2. uvozne da�bine (carine i druge uvozne da�bine) i nepovratni porezi (porez na prenos

apsolutnih prava ukoliko shodno ugovoru pada na teret kupca) i3. direktne zavisne troškove gradnje ukoliko nisu ukljuèeni u fakturnu vrednost izvoðaèa

radova, kao što su izdaci za:- projektnu dokumentaciju,- pribavljanje potrebnih dozvola za gradnju,- pripremu terena za gradnju,- prikljuèenje na vodovodnu, kanalizacionu, elektriènu, toplovodnu, plinovodnu,

telefonsku i druge mre�e,- buduæe troškove uklanjanja sredstva i vraæanje u prvobitno stanje mesta na kome

æe sredstvo biti postavljeno i dr. (dugoroèna rezervisanja u vezi sa graðevinskimobjektima obraðena su u okviru grupe 40 - Dugoroèna rezervisanja).


U nastavku æemo ukazati na specifiènosti formiranja i izgradnje "rudnika" kaograðevinskog objekta.Sa stanovišta tretiranja rudnika kao graðevinskih objekata postoji više vrsta rudnika:

a) rudnici sa podzemnom eksploatacijom - kod kojih vidljiv deo rudnika kaograðevinskog objekta, predstavljaju rudarska okna; vremenom se ona proširuju ipoveæava njihov obim ili se zatrpavaju;

b) eksploatacione bušotine za eksploataciju teènih i gasovitih mineralnih sirovinai geotermalnih resursa - kod kojih je bušotina graðevinski objekat i vidljiv je samopovršinski deo te bušotine; tokom trajanja eksploatacije uglavnom ne menja ni oblik,ni obim;

c) rudnici sa površinskom eksploatacijom - kod kojih je ceo kop vidljiv, ali onvremenom menja svoj oblik i dimenzije;

d) rudnici sa podvodnom eksploatacijom - kod kojih ni jedan deo rudnika nije direktnovidljiv.

Bez obzira na vrstu rudnika njihova poèetna knjigovodstvena vrednost ukljuèuje sveneophodne troškove istra�ivanja, projektovanja i izgradnje koji su nastali tokom razvojnefaze rudnika (pre poèetka proizvodnje). Ovako kapitalizovani troškovi (u obliku sredstva"rudnik") amortizuju se nakon poèetka proizvodnje na sistematskoj osnovi, uglavnomkorišæenjem metode funkcionalnog obraèuna amortizacije.U Republici Srbiji najbrojniji su rudnici sa površinskom eksploatacijom (najèešæekamenolomi). U IFRIC 20 Troškovi uklanjanja otkrivke u proizvodnoj fazi površinskogkopa date su smernice za:

a) priznavanje proizvodnih troškova uklanjanja otkrivke kao sredstva - u meri ukojoj se koristi od aktivnosti uklanjanja otkrivke realizuju u vidu proizvedenih zaliha,preduzeæe raèunovodstveno obuhvata troškove te aktivnosti uklanjanja otkrivke uskladu sa principima iz MRS 2 Zalihe, tj. ukljuèuje ih u vrednost proizvedenih gotovihproizvoda; u meri u kojoj se korist ogleda u poboljšanom pristupu rudi, predu-zeæe priznaje takve troškove kao stalnu imovinu i obuhvata se raèuno-vodstveno kao dodatak ili kao poboljšanje postojeæeg sredstva, tj. "rudnika";

b) poèetno vrednovanje sredstva priznatog po osnovu uklanjanja otkrivke -preduzeæe poèetno vrednuje sredstvo po osnovu uklanjanja otkrivke po ceni koštanja,koju èini zbir troškova direktno nastalih iz aktivnosti uklanjanja otkrivke kojim sepoboljšava pristup odredivoj komponenti rude, uveæanih za alocirane direktnopripisive opšte re�ijske troškove; i

c) naknadno vrednovanje sredstva priznatog po osnovu uklanjanja otkrivke -nakon poèetnog priznavanja, sredstvo po osnovu uklanjanja otkrivke seknjigovodstveno vodi ili po ceni koštanja ili po njegovoj revalorizovanoj vrednostiumanjenoj za amortizaciju i gubitak po osnovu umanjenja vrednosti, na isti naèin kao ipostojeæe sredstvo èiji je ono sastavni deo. Sredstvo po osnovu uklanjanja otkrivke seamortizuje na sistematskoj osnovi, tokom oèekivanog korisnog veka trajanja odredivekomponente rudnog le�išta kome je poboljšan pristup kao rezultat uklanjanja otkrivke.Metoda funkcionalnog otpisivanja se primenjuje osim ako neka druga metoda nijeprimerenija. Oèekivani korisni vek trajanja odredive komponente rudnog le�išta kojise koristi za amortizaciju sredstva po osnovu uklanjanja otkrivke se razlikuje odoèekivanog korisnog veka trajanja koji se koristi za amortizaciju samog rudnika isredstava povezanih za vekom trajanja rudnika. Izuzetak od ovog se odnosi na oneretke sluèajeve kada se uklanjanje otkrivke odnosi na poboljšanje pristupacelokupnom preostalom rudnom le�ištu. Na primer, to je moguæe pri kraju korisnogveka trajanja rudnika kada odrediva komponenta predstavlja konaèni deo rudnogle�išta koji æe se iskopavati.


Napomena: veliki broj srednjih, malih i mikro pravnih lica u Republici Srbiji imapovršinsku eksploataciju mineralnih resursa. U MSFI za MSP, kao ni u Pravilniku zamikro i druga pravna lica ne postoje smernice za raèunovodstveno obuhvatanjenavedenih ulaganja. U tom smislu obveznici primene ove dve regulative mogukoristiti smernice iz IFRIC 20 Troškovi uklanjanja otkrivke u proizvodnoj fazipovršinskog kopa (sem dela koji govori o revalorizaciji kao naèinu naknadnogvrednovanja sredstva priznatog po osnovu uklanjanja otkrivke).

AOP 0013 - 3. Postrojenja i oprema:

U okviru AOP 0013 iskazuju se postrojenja i oprema (raèun 023 i pripadajuæa ispravkavrednosti sa raèuna 029).

Pod postrojenjima se podrazumevaju proizvodne linije (na primer, linija za flaširanjepiva, peæi u èelièani i sl.).

Pod opremom se podrazumevaju: transportna sredstva, mašine (strugovi, glodalice, isl.), graðevinske mašine, nameštaj i kancelarijska oprema i dr.

MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema (kao ni Odeljak 17 Nekretnine, postrojenja ioprema MSFI za MSP i èlan 14. Pravilnika za mikro i druga pravna lica) ne pravi jasnorazgranièenje izmeðu postrojenja i opreme, niti ima razlièitog obraèunskog tretmana iz-meðu ove dve vrste sredstava, pa pogrešno svrstavanje nekog sredstva u postrojenja,umesto, recimo u opremu nema nekog posebnog efekta na finansijske izveštaje, pogo-tovu što se u bilansu stanja, ove dve vrste sredstava uglavnom prikazuju kao jednastavka.

Kao postrojenja i oprema klasifikuje se i nematerijalno ulaganje ako je sastavni deo postro-jenja ili opreme. Na primer, noviji automobili imaju kompjutere koji upravljaju njihovom el-ektronikom. Softver uz pomoæ kojeg radi taj kompjuter sastavni je deo vrednosti automobila.

Veæ smo rekli da se u okviru postrojenja i opreme mogu evidentirati i rezervni delovispecijalne namene i veæe vrednosti.

Trošak nabavke sredstva (nabavnu vrednost) u sluèaju da se postrojenje ili opremanabavlja na tr�ištu èine:

1. fakturna vrednost dobavljaèa - u sluèaju da su na fakturi iskazani rabat ili nekadruga vrsta popusta oni predstavljaju odbitnu stavku od poèetne fakturne vrednosti. Usluèaju da je plaæanje odlo�eno preko uobièajenog roka za plaæanje u nabavnuvrednost ne ulazi fakturna vrednost veæ gotovinski ekvivalent, tj. cena koja bi se platilada je plaæanje izvršeno u gotovini. Razlika izmeðu gotovinske cene i fakturne cenepredstavlja finansijske rashode;

2. porez na dodatu vrednost, sem ukoliko se ne radi o porezu koji mo�e da setretira kao odbitna stavka;

3. direktne zavisne troškove nabavke - carine i druge uvozne da�bine, ako se plaæaju,izdaci za utovar, istovar, prevoz osiguranje u putu i sl, ukoliko padaju na teret kupca;

4. direktni troškovi dovoðenja u stanje funkcionalne pripravnosti - troškovimonta�e i probne proizvodnje ukoliko je neophodna da bi se postrojenje ili opremaisprobala i naštelovala.

Sem navedenih stavki trošak nabavke mogu èiniti i kamate i drugi troškovipozajmljivanja - ukljuèivanje kamata i drugih troškova pozajmljivanja u trošak nabavkemo�e se uraditi pod uslovima predviðenim MRS 23 Troškovi pozajmljivanja.Napominjemo da obveznici primene MSFI za MSP i Pravilnika za mikro i drugapravna lica nemaju moguænost kapitalizovanja troškova pozajmljivanja.


Ako je u pitanju postrojenje ili oprema stvorena u samom preduzeæu trošak nabavke bièinila:

1. cena koštanja - cena koštanja bi se raèunala u skladu sa odredbama MRS 2 Zalihe(odnosno Odeljka 13 Zalihe MSFI za MSP i èlana 18. Pravilnika za mikro i drugapravna lica), tj. nema razlike u raèunanju cene koštanja nekog sredstva koje æe bitiprodavano na tr�ištu i istog takvog sredstva koje æe preduzeæe aktivirati kao svojeosnovno sredstvo. S obzirom da je za raèunanje stvarne cene koštanja neophodno daprotekne odreðeno vreme (zbog èekanja na neke dokumente za troškove - na primertroškovi za utrošenu elektriènu energiju sti�u narednog meseca) kao cena koštanja semo�e koristiti planska cena koštanja pod uslovom da nema bitnijih razlika izmeðu nje istvarne cene koštanja i pod uslovom da je ni�a od tr�išne cene takvog sredstva.Ukoliko bi se naknadnim izraèunavanjem stvarne cene koštanja utvrdilo bitnijeodstupanje od cene po kojoj je sredstvo priznato kao osnovno trebalo bi mu za razlikukorigovati vrednost;

2. direktni troškovi dovoðenja u stanje funkcionalne pripravnosti - troškovimonta�e i probne proizvodnje ukoliko je neophodna da bi se postrojenje ili opremaisprobala i naštelovala.

Sem navedenih stavki trošak nabavke pri stvaranju sredstva u preduzeæu mogu èiniti ikamate i drugi troškovi pozajmljivanja, u skladu sa zahtevima MRS 23 Troškovipozajmljivanja (obveznici primene MSFI za MSP i Pravilnika za mikro i druga pravna licane mogu ukljuèivati troškove pozajmljivanja u nabavnu vrednost postrojenja i opreme).

AOP 0014 - 4. Investicione nekretnine:U okviru AOP 0014 iskazuju se investicione nekretnine (raèun 024 i pripadajuæa ispravkavrednosti sa raèuna 029).

Obveznici primene MSFI za MSP i Pravilnika za mikro i druga pravna lica na raèunu024 mogu iskazivati investicione nekretnine samo pod uslovom da ih vrednuju pofer vrednosti - u suprotnom iskazuju ih na raèunima 020, 021 ili 022, u zavisnostiod prirode sredstva.U paragrafu 16.1. Odeljka 16 MSFI za MSP postoji i sledeæa smernica za priz-navanje investicionih nekretnina: Samo ulaganja u nekretnine èije se fer vrednostmo�e pouzdano meriti, bez prekomernih troškova i napora na kontinuiranojosnovi, se raèunovodstveno tretiraju u skladu sa Odeljkom 16 po fer vrednostikroz dobit ili gubitak. Sva druga ulaganja u nekretnine se raèunovodstvno tretirajukao nekretnine, postrojenja i oprema korišæenjem modela troška nabavke izOdeljka 17 Nekretnine, postrojenja i oprema i ostaju u okviru delokruga Odeljka17, osim ukoliko postane dostupno pouzdano merenje fer vrednosti i ukoliko seoèekuje da æe fer vrednost biti pouzdano merljiva na kontinuiranoj osnovi. Ista jesituacija i sa èlanom 15. Pravilnika za mikro i druga pravna lica.Sredstva koja se mogu svrstati kao investiciona nekretnina su zemljište i graðevinskiobjekti. U investicionu nekretninu mogu se svrstati i delovi ovih sredstava (na primer,jedno "krilo" zgrade, itd.). Da bi se ova sredstva svrstala u investicionu nekretninu,neophodno je da budu ispunjeni sledeæi uslovi:- da preduzeæe poseduje sredstvo zbog zarade od njegovog davanja u zakup ili/i- zbog oèekivanog porasta vrednosti te nekretnine.Suprotni uslovi su, dakle, da preduzeæe ova sredstva: ne koristi za proizvodnju ili nabavkuproizvoda i usluga ili u administrativne svrhe, ili/i za prodaju u normalnom toku poslovanja.Primeri investicionih nekretnina su:- zemljište koje preduzeæe dr�i zbog oèekivanja dugoroènog rasta njegove vrednosti,


- zemljište koje se dr�i i za koje trenutno nije odreðena namena (ukoliko preduzeæe zazemljište nije utvrdilo namenu, tj. da li æe ga koristiti kao nekretninu koju koristi vlasnik,ili je namenjeno za prodaju u kratkom roku tokom normalnog toka poslovanja, smatrase da se dr�i zbog poveæanja vrednosti),

- graðevinski objekti (bez obzira da li su u vlasništvu ili su steèeni putem finansijskoglizinga) kada se daju u zakup putem jednog ili više operativnih lizinga i

- graðevinski objekat koji nije dat u zakup, ali je namenjen za davanje u zakup.

MRS 40 Investicione nekretnine, kao ni Odeljak 16 Investicione nekretnine MSFI zaMSP nema smernice o obaveznom razdvajanju zemljišta od graðevinskihobjekata.Problemi priznavanja ulaganja kao investicione nekretnine pojavljuju se kada:1. deo neke nekretnine slu�i za ostvarivanje prihoda od zakupnine (ili se dr�i radi

oèekivanog porasta vrednosti nekretnina), dok je drugi deo te nekretnine namenjenza korišæenje u proizvodnji ili nabavci proizvoda ili usluga ili u administrativne svrhe.Na primer, preduzeæe je izgradilo zgradu u kojoj je deo poslovnog prostora namenjenza izdavanje, a u drugi deo je preduzeæe smestilo svoju administraciju - u ovakvimsituacijama priznavanje dela nekretnine kao investicione nekretnine vrši se:- ako se ti delovi nekretnine mogu zasebno prodati (recimo sprat zgrade, posebne

kancelarije, i sl.),- a ukoliko to nije moguæe sredstvo se priznaje kao investiciona nekretnina samo ako

se beznaèajan deo te nekretnine koristi ili je namenjen za korišæenje u proizvodnjiili nabavci proizvoda i usluga ili u administrativne svrhe (MRS 40 Investicionenekretnine ne precizira šta znaèi "beznaèajni deo", pa je na preduzeæu da izvršiprocenu znaèajnosti dela nekretnine date u zakup - ni u Odeljku 16 Investicionenekretnine MSFI za MSP nema smernica za ovo postupanje);

2. preduzeæe mo�e zakupcu svoje nekretnine da pru�a i odreðene usluge. Na primer,ako mu je izdalo u zakup poslovni prostor, mo�e mu pru�ati usluge obezbeðenja iliodr�avanja, ili mu je iznajmilo ugostiteljski objekat uz pravo i obavezu da nastavi dapru�a usluge gostima uz naknadu koju bi plaæao zakupac objekta. U ovakvim sluèa-jevima nekretnina data u zakup se tretira kao investiciona nekretnina pod uslovom dasu te usluge relativno beznaèajna komponenta celokupnog ugovora. MRS 40Investicione nekretnine ne kvantifikuje znaèenje "relativno beznaèajne komponente" -ni u Odeljku 16 Investicione nekretnine MSFI za MSP nema takve smernice. Usluèaju da pru�ene usluge nisu relativno beznaèajna komponenta celokupnogugovora, to znaèi da se ta sredstva koriste i za njegovo poslovanje, pa se tretiraju kaonekretnine koje koristi vlasnik (i prema tome su pod nadle�nošæu MRS 16 Nekretnine,postrojenja i oprema, odnosno Odeljka 17 Nekretnine, postrojenja i oprema MSFI zaMSP, odnosno èlana 14. Pravilnika za mikro i druga pravna lica).Problem kod odreðivanja relativnog udela usluga u celokupnom ugovoru o zakupumo�e izazvati i prenos od strane preduzeæa treæem licu prava da pru�a te uslugezakupcu nekretnine.Preduzeæe, vlasnik nekretnine treba da donese odluku da li se odreðena nekretninamo�e priznati kao investiciona nekretnina. Kriterijume za ovo svrstavanje, na osnovuodredbi MRS 40 Investicione nekretnine odreðuje samo preduzeæe, s tim da naroèitoima u vidu relativan znaèaj u ugovoru o zakupu usluga koje se pru�aju uz zakup. Kadaje teško izvršiti klasifikaciju nekretnina, uslove za klasifikovanje treba obelodaniti.

U sluèajevima kada se kao zakupac nekretnine preduzeæa pojavljuje njegovo zavisnopreduzeæe, ili njegovo matièno preduzeæe, preduzeæe u svom zasebnom finansijskomizveštaju nekretninu svrstava u investicionu nekretninu, a u konsolidovanim finansijskimizveštajima te grupe preduzeæa nekretnina se ne iskazuje kao investiciona nekretnina,veæ kao nekretnina koju koristi preduzeæe (u ovom sluèaju grupa preduzeæa).


Kao sastavni deo investicione nekretnine priznaju se:- oprema, poput liftova ili klima ureðaja koji su sastavni deo objekta (koji je investiciona

nekretnina), tj. ne vrši se zasebno iskazivanje ovih sredstava (kao zasebnih nekret-nina, postrojenja ili opreme),

- nameštaj koji se izdaje zajedno sa nekretninom, tj. taj nameštaj se ne iskazuje kaozasebno sredstvo.

Kao investiciona nekretnina priznaje se i ulaganje u tuðu investicionu nekretninu koju jepreduzeæe uzelo u zakup i koju ono daje u podzakup. Uslov za priznavanje ovakvog ula-ganja kao investicione nekretnine je i da sama investiciona nekretnina (koju je preduzeæeuzelo u zakup) ispunjava uslove za klasifikovanje kao investicione nekretnine. MRS 40Investicione nekretnine napominje da u ovom sluèaju u poslovnim knjigama preduzeæene evidentira samu nekretninu koju je uzeo u zakup (jer on nad njom nema kontrolu), veæsamo svoje ulaganje u nju (ista smernica je data i u paragrafu 3. Odeljka 16 MSFI zaMSP).

Naknadno priznavanje u vezi sa investicionim nekretninama odnosi se na naknadneizdatke za ulaganja u te nekretnine. Ti izdaci se priznaju kao ulaganje u investicionunekretninu pod uslovom da se ne radi o tekuæem odr�avanju i popravkama. Postupanjeje shodno postupanju kod graðevinskih objekata koji se evidentiraju na raèunu 022.Poèetno vrednovanje investicione nekretnine identièno je poèetnom vrednovanjunekretnine koju koristi vlasnik (na primer, nekretnina koja se obuhvata na raèunu 022).

Naknadno vrednovanje - MRS 40 Investicione nekretnine za naknadno vrednovanjeinvesticionih nekretnina dozvoljava izbor izmeðu jednog od sledeæa dva modela:- model fer vrednosti ili- model troška nabavke.

Uslov za izbor jednog od ova dva modela jeste da se taj model primenjuje na svasredstva koja su priznata kao investiciona nekretnina.MRS 40 Investicione nekretnine dopušta da se u skladu sa MRS 8 Raèunovodstvenepolitike, promene raèunovodstvenih procena i greške izvrši promena modela za nak-nadno vrednovanje investicionih nekretnina. Uslov je, naravno, da æe ta promena mo-dela (koja je u stvari promena raèunovodstvene politike) dovesti do boljeg prikazivanjadogaðaja ili poslovnih promena u finansijskim izveštajima preduzeæa. MRS 40 Investi-cione nekretnine direktno ni jednom modelu ne daje prednost, ali se mo�e reæi da naindirektan naèin favorizuje model fer vrednosti. Naime, u MRS 40 Investicione nekretnineizra�ena je sumnja da bi prelazak sa modela fer vrednosti na model troška nabavke imaoza rezultat bolje prikazivanje finansijskog polo�aja i finansijskog rezultata preduzeæa.Promena modela naknadnog vrednovanja smatra se promenom raèunovodstvene po-litike i novoizabrana raèunovodstvena politika mora retroaktivno da se primeni. Smerniceza odreðivanje fer vrednosti sadr�ane su u MSFI 13 Odmeravanje fer vrednosti.

Odeljkom 16 Investicione nekretnine MSFI za MSP predviðena su ista dva modelanaknadnog vrednovanja investicionih nekretnina, s tim da na nešto drugaèijinaèin (od MRS 40) postavlja zahteve za njihovom primenom: Ulaganje u nekretnine,èija se fer vrednost mo�e pouzdano izmeriti bez prekomernih troškova i napora,treba meriti po fer vrednosti na svaki izveštajni datum sa promenama u fer vrednosti kojese priznaju u dobiti ili gubitku. Subjekt treba raèunovodstveno tretirati sva ostala ulaganjau nekretnine kao nekretnine, postrojenja i opremu koristeæi model troška nabavke izOdeljka 17 Nekretnine, postrojenja i oprema.Ako se fer vrednost stavke ulaganja u nekretnine više ne mo�e pouzdano meriti bezprekomernih troškova i napora, subjekt onda treba tu stavku raèunovodstveno da tretirakao nekretnine, postrojenja i opremu u skladu sa Odeljkom 17, sve dok ne bude umoguænosti da pouzdano izmeri fer vrednost. Knjigovodstvena vrednost ulaganja u


nekretnine na taj datum postaje njena nabavna vrednost prema Odeljku 17. Paragraf10(e)(iii) Odeljka 16 Nekretnine, postrojenja i oprema zahteva objavljivanje ovakvihpreklasifikacija. Ovo predstavlja promenu okolnosti, a ne promenu raèunovodstvenepolitike. Osim onoga što se zahteva u paragrafu 8. Odeljka 16, subjekt treba da izvršiprenos nekretnine u, ili iz, ulaganja u nekretnine samo kada te nekretnine prvi putzadovolje, ili prestanu da zadovoljavaju, definiciju ulaganja u nekretnine.

Kada uporedimo zahteve za naknadno vrednovanje investicionih nekretninapostavljenih s jedne strane u MRS 40, a sa druge strane u Odeljku 16 MSFI za MSPrazlike su sledeæe:1/ U MSFI za MSP preduzeæe nema potpunu slobodu izbora modela za naknadno

vrednovanje: prvo mora da proveri ispunjenost uslova za primenu modela fervrednosti, pa tek ukoliko nisu ispunjeni uslovi mo�e primeniti model troškanabavke;

2/ Prema MSFI za MSP u sluèaju kada za neko sredstvo nisu bili ispunjeni usloviza primenu modela fer vrednosti primenjuje se model troška nabavke (isredstvo više nije u delokrugu Odeljka 16), sve dok se ne steknu uslovi zaprimenu modela fer vrednosti - kod MRS 40 u ovakvim okolnostima nijedozvoljen prelazak na model fer vrednosti;

3/ Prema MSFI za MSP prelazak sa jednog modela na drugi ne predstavljapromenu raèunovodstvene politike, veæ promenu raèunovodstvene procene, stim da se prelazak sa jednog modela na drugi mo�e raditi samo jednom.Napomena: razlike izmeðu MRS 40 i èlana 15. Pravilnika za mikro i druga pravnalica identièna je navedenim razlikama izmeðu MRS 40 i Odeljka 16 MSFI za MSP.

Naknadno vrednovanje po modelu fer vrednosti

Poveæanje fer vrednosti investicione nekretnine knji�i se zadu�enjem raèuna 024 iodobrenjem raèun 682, a smanjenje se knji�i zadu�enjem raèuna 582 uz odobrenjeraèunu 024.

Napomena za postupanje sa revalorizacionim rezervama kod obveznika primeneMSFI: Èinjenica da u vezi sa investicionom nekretninom postoji od ranijeformirana revalorizaciona rezerva ne utièe na naèin knji�enja smanjenja fervrednosti te nekretnine. Naime, za razliku od nekretnine koja je u delokrugu MRS16, nije predviðeno da se revalorizaciona rezerva upotrebi kako bi se rashodiprikazali u manjem iznosu (ili se oni, ukoliko je revalorizaciona rezerva dovoljnovisoka, ne bi ni iskazali).

Ukoliko se odluèi da investicione nekretnine nakon poèetnog priznavanja vrednuje po fervrednosti, preduzeæe treba, kao što smo veæ rekli, da sva svoja sredstva koja sesvrstavaju kao investiciona nekretnina vrednuje po tom modelu.

Postoji izuzetak od ovog pravila. To je situacija kod prvog naknadnog vrednovanjainvesticione nekretnine (bilo da je kupljeno ili napravljeno da bude investicionanekretnina, bilo da je izvršena promena naèina upotrebe), kada preduzeæe ne mo�epouzdano da utvrdi fer vrednosti investicione nekretnine. Ovakva situacija se mo�epojaviti u sluèaju da se na tr�ištu nekretnina ne prodaju nekretnine koje su iste ili sliènenekretnini preduzeæa, ili kada alternativnu procenu fer vrednosti (izvedenu na bazidiskontovane projekcije novèanog toka) nije moguæe sastaviti. Primer za ovakvunekretninu bi mogla da bude proizvodna hala koju je preduzeæe izgradilo u nerazvijenojopštini. Nakon njenog završetka preduzeæe je zapalo u finansijske teškoæe i nije umoguænosti da tu organizuje proizvodnju, pa se odluèilo da je daje u zakup (dakle, nekoristi je za sopstvene potrebe jer namerava da izdaje pod zakup). Hala je jako velika i utoj opštini nije bilo u skorije vreme prodaje takvih objekata.


U ovakvim situacijama nekretnina se vrednuje korišæenjem modela troška nabavke izMRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema (odnosno iz Odeljka 17 MSFI za MSP), dok seostale investicione nekretnine, ako ih preduzeæe ima vrednuju modelom fer vrednosti.Prema MRS 40 nije dozvoljeno da se, èak i kada se promene uslovi (moguæe jeutvrditi fer vrednost) izvrši promena modela za vrednovanje, tj. prelazak sa modelatroška nabavke na model fer vrednosti.Ako bi se primenjivao model troška nabavke, morao bi se primenjivati sve do otuðenjasredstva ili do njegovog rashodovanja (ne bi, dakle, bio dozvoljen prelazak na model fervrednosti). Pri obraèunavanju troškova amortizacije pretpostavljena rezidualna vrednosttreba da bude nula.Ukoliko je preduzeæe vrednovalo investicionu nekretninu po fer vrednosti, ono treba danastavi sa korišæenjem tog modela sve dok nekretninu ne otuði (ili sve dok ta nekretninane postane nekretnina koju dr�i vlasnik ili dok preduzeæe ne poène da razvija tunekretninu za naknadnu prodaju u okviru redovnog poslovanja), èak i u sluèaju da suuporedive tr�išne transakcije manje uèestale, ili da tr�išne cene postanu u manjoj meritrenutno raspolo�ive.Vrednovanje po fer vrednosti znaèi da se na datum svakog narednog bilansa mo�eoèekivati promena vrednosti investicione nekretnine. Poveæanje te vrednosti predstavljadobitak i priznaje se kao prihod u tom obraèunskom periodu, dok njeno smanjenjepredstavlja gubitak i priznaje se kao rashod u tom obraèunskom periodu.Ulaganja u tuðe nekretnine koje su klasifikovane kao investiciona nekretnina iskljuèivo sevrednuju po modelu fer vrednosti.Iz primene modela fer vrednosti proizilazi:- odsustvo obraèunavanja amortizacije i troškova amortizacije,- ne obraèunava se revalorizacija nekretnine i- ne obraèunava se obezvreðenje sredstva u skladu sa MRS 36 Umanjenje vrednosti

imovine (odnosno Odeljkom 27 Umanjenje vrednosti imovine MSFI za MSP).

Uzimajuæi u obzir smernice MSFI 13 Odmeravanje fer vrednosti u nastavku æemonavesti neke karakteristiène momente koje treba imati u vidu prilikom odreðivanja fervrednosti investicionih nekretnina (ove smernice u potpunosti mogu da koriste iobveznici primene MSFI za MSP i obveznici primene Pravilnika za mikro i drugapravna lica):1. Fer vrednost investicione nekretnine je najèešæe tr�išna vrednost te nekretnine. Ta

vrednost bi trebalo da predstavlja najverovatniju cenu koja se mo�e opravdano postiæina tr�ištu na datum sastavljanja bilansa. Dakle, ta vrednost treba da odra�avaaktuelno stanje i okolnosti na tr�ištu te nekretnine na datum bilansa. Ne uzimaju se uobzir cene koje su bile pre datuma bilansa, ili koje æe nastupiti nakon njega.

2. Pri odreðivanju fer vrednosti koristi se jedna od sledeæih tehnika procene:

1/ tr�išni pristup - koristi cene i druge relevantne informacije generisane u tr�išnimtransakcijama sa identiènom ili uporedivom (tj. sliènom) imovinom, obavezama iligrupama imovine i obaveza, kao što su poslovanja;

2/ troškovni pristup - odra�ava iznos koji je trenutno potreban da se zameni servisnikapacitet imovine (èesto se naziva sadašnji trošak zamene);

3/ prihodovni pristup - konvertuje buduæe iznose (na primer, tokovi gotovine iliprihodi i rashodi) u jedinstven sadašnji (tj. diskontovani) iznos. Kada se koristiprihodni pristup, odmeravanje fer vrednosti odra�ava sadašnja oèekivanja tr�išta otim buduæim iznosima.

3. Pri utvrðivanju fer vrednosti uzima se u obzir pretpostavka da se transakcija odvijaizmeðu nepovezanih strana, gde svaka strana deluje nezavisno.


4. Pri odreðivanju fer vrednosti ne vrši se umanjenje za troškove transakcija koje bipreduzeæe imalo prilikom prodaje (ili neke druge vrste otuðenja).

5. Pri odreðivanju fer vrednosti ne uzimaju se u obzir buduæi kapitalni izdaci za razvoj ilipoboljšanje stanja nekretnine, niti buduæe koristi od tih izdataka.

6. Najbolji dokaz fer vrednosti obièno su tekuæe cene na aktivnom tr�ištu sliènenekretnine, na istoj lokaciji i pod sliènim uslovima, a koje su predmet lizinga ili sliènihugovora. Zadatak je preduzeæa (odnosno procenitelja) da prepozna razlike u prirodinekretnine, mestu ili uslovima vezanim za nekretninu, u ugovornim uslovima lizinga iliu drugim ugovorima vezanim za nekretnine. Ukoliko na tr�ištu nema ovakvih tekuæihcena, preduzeæe razmatra informacije koje dobija iz raznih izvora, a ponajpre:- tekuæe cene na aktivnom tr�ištu za nekretnine èiji su uslovi, priroda ili lokacija

razlièiti (ili one koje su predmet lizinga ili drugih ugovora), prilagoðene na naèin daodraze ove razlike,

- novije cene na manje aktivnim tr�ištima, sa prilagoðavanjima na naèin da seodraze sve promene u ekonomskim uslovima od dana kada se desila transakcijapo tim cenama, i

- planove diskontovanog toka gotovine od davanja u zakup nekretnine (s tim da supri projektovanju buduæeg toka gotovine uva�avani uslovi bilo kojeg postojeæeglizinga i ugovora, trenutnih iznosa tr�išnih zakupnina sliènih nekretnina na istojlokaciji i pod istim uslovima, kao i tekuæe tr�išne procene neizvesnosti iznosa ivremena toka gotovine).

7. Moguæe je da navedeni izvori informacija navedu na razlièite zakljuèke u vezi sa fervrednošæu ulaganja u nekretnine. U tom sluèaju preduzeæe (tj. procenitelji) razmatrarazloge ovih razlika, a sa ciljem postizanja najpouzdanije procene fer vrednosti uokviru veoma malog spektra pouzdanih procena fer vrednosti.

Naknadno vrednovanje po modelu troška nabavkeNakon poèetnog priznavanja, preduzeæe koje se opredeli za model troška nabavkevrednuje svu svoju investicionu nekretninu primenom modela troška nabavke iz MRS 16Nekretnine, postrojenja i oprema (odnosno iz Odeljka 17 MSFI za MSP), tj. vrednuje jepo nabavnoj ceni umanjenoj za ukupan iznos ispravki vrednosti po osnovu amortizacije iza ukupan iznos gubitka zbog obezvreðenja.Dakle, oèito je da æe primenom ovog modela preduzeæe u bilansu uspeha iskazatitroškove amortizacije po osnovu investicione nekretnine, što nije sluèaj kod primenemetoda fer vrednosti. Naime, kao što smo rekli, kod tog modela se ne obraèunava amor-tizacija (ali se iskazuju dobici ili gubici po osnovu promene fer vrednosti investicionihnekretnina).

Ulaganje u tuðu investicionu nekretninu koja se daje u podzakupZakupac nekretnine uzete u operativni lizing mo�e svoje ulaganje u takvu nekretninuraèunovodstveno tretirati kao investicionu nekretninu ako su ispunjeni svi sledeæi uslovipredviðeni Standardom:- da je zadovoljen ostatak definicije investicione nekretnine,- da se operativni lizing raèunovodstveno obuhvata kao da se radi o finansijskom

zakupu u skladu sa MRS 17 Lizing (odnosno u skladu sa zahtevima sadr�anim uOdeljku 20 Lizing MSFI za MSP) i

- da zakupac za vrednovanje takvog (priznatog) ulaganja koristi model fervrednosti izlo�en u Standardu.

Dakle, zakupcu koji ima udeo u nekretnini koju je uzeo u operativni lizing je dozvoljeno(ali nije i obavezujuæe) da ta svoja ulaganja klasifikuje kao investicione nekretnine.


Dakle, sa stanovišta zakupca investiciona nekretnina nije celo sredstvo, veæ samo onoulaganje koje je on imao u to sredstvo (u tuðe osnovno sredstvo).Ovakva alternativna klasifikacija navedenih ulaganja mo�e se koristiti ponaosob zasvaku takvu "nekretninu". Meðutim, s obzirom da je generalni zahtev MRS 40 da se svepriznate investicione nekretnine evidentiraju dosledno, bilo primenom modela fervrednosti, bilo primenom modela troška nabavke, jednom kada se izabere ta alternativaza bar jednu takvu "nekretninu" (da se ulaganje u nekretninu uzetu u operativni lizingtretira kao investiciona nekretnina), sve nekretnine klasifikovane kao investicione sedosledno moraju evidentirati primenom modela fer vrednosti.

AOP 0015 - 5. Ostale nekretnine, postrojenja i oprema:U okviru AOP 0015 iskazuju se ostale nekretnine, postrojenja i oprema (raèun 025 ipripadajuæa ispravka vrednosti sa raèuna 029). Radi se o raznorodnim sredstvima:spomenicima kulture i istorijskim spomenicima, delima likovne, vajarske, filmske i drugeumetnosti, muzejske vrednosti, knjigama u bibliotekama i drugim osnovnim sredstvima.U sluèaju da se sredstva evidentirana na ovom raèunu ne troše, kao što su na primer,dela likovne, vajarske i drugih umetnosti za njih se ne vrši obraèunavanje amortizacije.

AOP 0016 - 6. Nekretnine, postrojenja i oprema u pripremi:U okviru AOP 0016 iskazuju se nekretnine, postrojenja i oprema u pripremi (raèun 026 ipripadajuæa ispravka vrednosti sa raèuna 029). Radi se o sredstvima kod kojih je pri-bavljanje u toku, odnosno koja još nisu u stanju da mogu da funkcionišu. Napominjemoda kod onih sredstava kod kojih je, na osnovu knjigovodstvenih dokumenata, u vremenabavke poznata nabavna vrednost tog sredstva, i ako je sredstvo nakon pribavljanjastavljeno u upotrebu, nije neophodno sprovoditi knji�enja preko raèuna investicija u toku,sem ako preduzeæe �eli da na ovom raèunu kompletira ukupan iznos investicija uosnovna sredstva u toku godine.Investicijama u toku smatra se i materijal za izradu, ako je pri njegovoj nabavci nedvo-smisleno jasno da æe biti utrošen iskljuèivo za investiciju. Za evidentiranje ovog mate-rijala pri njegovoj nabavci, a do momenta trošenja (ukoliko se ne troši odmah, tj. u rela-tivno kratkom periodu) u okviru raèuna investicija u toku mo�e se otvoriti poseban raèun.

AOP 0017 - 7. Ulaganja na tuðim nekretninama, postrojenjima i opremi:U okviru AOP 0017 iskazuju se ulaganja na tuðim nekretninama, postrojenjima i opremi(raèun 027 i pripadajuæa ispravka vrednosti sa raèuna 029). Ukoliko preduzeæe investirau objekat (ili zemljište, postrojenje ili opremu) uzet u zakup a takvim ulaganjem ne stièedodatna prava na korišæenje tog sredstva (ne umanjuje mu se zakupnina, niti onoobezbeðuje dodatni period korišæenja objekta bez plaæanja zakupnine) i ukoliko tosredstvo preduzeæe (zakupac) ne daje dalje u podzakup ulaganja izvršena u to sredstvomo�e raèunovodstveno obuhvatiti na raèunu 027, uz obraèunavanje amortizacije(amortizacija se obraèunava u periodu trajanja zakupa ili u periodu veka upotrebeizvršenog ulaganja, ako je taj rok kraæi od trajanja zakupa).Porez na dodatu vrednost za izvršene radove obraèunat u ulaznim fakturama preduzeæemo�e koristiti kao odbitnu stavku pri obraèunu svoje obaveze za porez na dodatu vrednost.

AOP 0018 - 8. Avansi za nekretnine, postrojenja i opremu:U okviru AOP 0018 iskazuju se avansi za nekretnine, postrojenja i opremu (raèun 028 ipripadajuæa ispravka vrednosti sa raèuna 029). Radi se o potra�ivanjima po osnovunabavke osnovnih sredstava. Za razliku od potra�ivanja od kupaca (koja nastaju poosnovu od strane preduzeæa isporuèenih im roba, proizvoda ili izvršenih usluga), ovde seradi o potra�ivanjima od dobavljaèa po osnovu unapred uplaæenih sredstava za nabavkuosnovnih sredstava.


AOP 0019 - III. BIOLOŠKA SREDSTVA:U okviru AOP 0019 iskazuju se biološka sredstva - grupa 03 i to: šume i višegodišnjizasadi (AOP 0020), osnovno stado (AOP 0021), biološka sredstva u pripremi (AOP0022) i avansi za biološka sredstva (AOP 0023).Radi se o biološkim sredstvima za koja se oèekuje da æe se koristiti du�e od jedne godine(i/ili koja su, po svojim fizièkim karakteristikama spremna da budu korišæena du�e odjedne godine). Biološko sredstvo je �iva �ivotinja ili biljka.

Biološko sredstvo se prilikom poèetnog priznavanja, kao i na svaki datum bilansa, meri(vrednuje) po svojoj fer vrednosti umanjenoj za procenjene troškove njegove prodaje namestu uzgajanja, osim u sluèaju kada se fer vrednost ne mo�e pouzdano utvrditi.Radi lakšeg utvrðivanja fer vrednosti biološkog sredstva ili poljoprivrednih proizvodaprivredni subjekt treba da ih grupiše prema njihovim znaèajnim osobinama: na primer, postarosti ili po kvalitetu. Preduzeæe bira one osobine koje odgovaraju osobinama koje sekoriste na tr�ištu kao osnov za utvrðivanje cena. Na primer, goveda mogu da se grupišuu sledeæe grupe: telad, junad, muzne krave, itd. Mno�enjem njihovih kolièina sa tr�išnimvrednostima dobila bi se njihova fer vrednost.Preduzeæe ponekad sklapa ugovore o prodaji svojih bioloških sredstava ili poljoprivred-nih proizvoda na neki buduæi dan (sluèaj terminske prodaje). Cene iz takvih ugovora nisunu�no relevantne za utvrðivanje njihovih fer vrednosti, jer fer vrednost treba da odslikavatrenutno stanje na tr�ištu, na kojem voljni kupac i voljni prodavac stupaju u nekutransakciju. Pod izrazom "trenutno stanje" misli se na stanje na datum bilansa, ili stanjena dan kada se biološko sredstvo ili poljoprivredni proizvod poèetno uknji�ava u poslov-nim knjigama privrednog subjekta. Imajuæi ovu napomenu u vidu, ne vrši se korekcija fervrednosti biološkog sredstva ili poljoprivrednog proizvoda zbog postojanja nekogterminskog ugovora u kojem su cene drugaèije od cena na datum bilansa ili datumuknji�avanja sredstva. Sem toga, u nekim sluèajevima ugovor o kupoprodaji biološkogsredstva mo�e da bude nepovoljan ugovor, u smislu definicije iz MRS 37 Rezervisanja,potencijalne obaveze i potencijalna sredstva. U takvim situacijama MRS 37 seprimenjuje na te ugovore.

Ako za biološko sredstvo postoji aktivno tr�ište, cena koja se kotira na tr�ištu predstavljaodgovarajuæi osnov za utvrðivanje njegove fer vrednosti. Ako privredni subjekt imapristup razlièitim aktivnim tr�ištima, on primenjuje cenu koja se kotira na tr�ištu koje je zanjega najznaèajnije. Na primer, ako privredni subjekt ima pristup na dva aktivna tr�išta, utom sluèaju bi primenio onu cenu koja va�i na tr�ištu na kojem on oèekuje da æe prodatisvoja biološka sredstva (ili da æe prodati prete�an broj /kolièinu/ tih sredstava).

Ako aktivno tr�ište ne postoji, za utvrðivanje fer vrednosti privredni subjekt primenjuje,ako su raspolo�ive, jednu ili više od sledeæih cena:

- cenu najnovije transakcije na tr�ištu, pod uslovom da se, u periodu izmeðu datumatransakcije i datuma bilansa, ekonomske okolnosti nisu u znaèajnoj meri promenile,

- tr�išne cene za slièna sredstva, uz njihovu korekciju kako bi se uva�ile razlike izmeðusredstava i

- reperne vrednosti u sektoru, kao što je vrednost voænjaka izra�ena po hektaru,vrednost stoke koja je izra�ena po kilogramu mesa, itd.

U nekim sluèajevima ovi izvori informacija mogu da sugerišu drugaèije zakljuèke u vezisa fer vrednošæu biološkog sredstva ili poljoprivrednog proizvoda. Preduzeæe uzima uobzir razloge za postojanje tih razlika da bi došlo do najpouzdanije procene fer vrednostiu okviru relativno uskog raspona razumnih procena.Ponekad na tr�ištu ne postoje cene za biološko sredstvo privrednog subjekta u stanju ukojem se nalazi (na primer zasad voæa tog godišta ne postoji na relevantnom tr�ištu).


U tim okolnostima, za utvrðivanje fer vrednosti privredni subjekt primenjuje sadašnjuvrednost neto tokova gotovine koju oèekuje da æe ostvariti od tog sredstva,diskontovanih po tekuæoj tr�išnoj stopi pre oporezivanja.Cilj izraèunavanja sadašnje vrednosti oèekivanih neto tokova gotovine je da se utvrdi fervrednost biološkog sredstva na sadašnjem mestu i u sadašnjem stanju. Preduzeæe ovouzima u obzir prilikom utvrðivanja odgovarajuæe diskontne stope koju æe primeniti, kao ipri procenjivanju oèekivanih neto tokova gotovine. Sadašnje stanje biološkog sredstvaiskljuèuje svako poveæanje vrednosti koje æe se ostvariti po osnovu dodatne biološketransformacije i buduæih aktivnosti privrednog subjekta, kao što su one koje se odnosena unapreðenje buduæe biološke transformacije, �etve i prodaje.Preduzeæe ne ukljuèuje sve tokove gotovine u vezi sa finansiranjem sredstava,oporezivanjem ili ponovnim stvaranjem bioloških sredstava nakon �etve. Ne ukljuèuje,na primer, troškove ponovnog saðenja drveæa u šumskim zasadima nakon seèe.Prilikom ugovaranja cene, u transakciji izmeðu dobro obaveštenih, voljnih i meðusobnosuoèenih kupaca i prodavaca uzima se u obzir moguænost promena tokova gotovine. Iztoga sledi da fer vrednost odra�ava moguænost takvih promena. Shodno tome, privrednisubjekt ugraðuje oèekivanja u vezi sa moguæim promenama tokova gotovine, bilo uoèekivane tokove gotovine bilo u diskontnu stopu ili u neku kombinaciju te dve vrednosti.Pri utvrðivanju diskontne stope privredni subjekt koristi pretpostavke koje su u skladu sapretpostavkama koje se koriste za procenu oèekivanih tokova gotovine, kako bi izbegaosituaciju da neke pretpostavke budu dvaput uzete u obzir ili ignorisane.Cena koštanja ponekad mo�e da bude pribli�na fer vrednosti, naroèito u sluèaju:- kada je došlo do manje biološke transformacije od nastanka poèetnih troškova (na

primer, male su promene na sadnicama voæa ako su one zasaðene neposredno predatuma bilansa); ili

- kada se ne oèekuje da biološka transformacija znaèajno utièe na cenu (na primer, rastu prvoj godini u ciklusu proizvodnje na planta�i oraha neznatno poveæava drvnu masutih stabala).

Biološka sredstva su èesto fizièki vezana za zemljište (na primer, drveæe u šumskomzasadu). Moguæe je da ne postoji odvojeno tr�ište za biološka sredstva koja su povezanasa zemljištem, ali da postoji aktivno tr�ište za kombinovana sredstva, odnosno zabiološka sredstva, neobraðeno zemljište i melioraciju zemljišta, u paketu. Za utvrðivanjefer vrednosti bioloških sredstava privredni subjekt mo�e da koristi informacije koje seodnose na kombinovana sredstva. Na primer, da bi se došlo do fer vrednosti biološkihsredstava, fer vrednost neobraðenog zemljišta i melioracije mo�e da se oduzme od fervrednosti kombinovanih sredstava.Promene na biološkim sredstvima posledica su njihove biološke transformacije. Onaobuhvata:

1/ fizièke promene bioloških sredstva kroz njihov:

- rast: poveæanje kolièine (na primer, dobijanje svinja na te�ini) ili poboljšanjekvaliteta �ivotinje ili biljke (na primer, poveæanje sadr�aja voænog šeæera u gro�ðu);

- degeneraciju: smanjenje kolièine (na primer, mršavljenje svinja) ili pogoršanjekvaliteta �ivotinje ili biljke (na primer, starenje krava koje zbog toga ne mogu višeslu�iti za rasplod, ili opadanje kvaliteta gro�ða zbog nepovoljnih klimatskih uslovapred berbu); ili

- razmno�avanje: stvaranje novih �ivih �ivotinja ili biljaka: (na primer, teljenje kodkrava); ili

2/ proizvodnju poljoprivrednih proizvoda, kao što su mleko, pšenica, kukuruz,krompir, itd.


AOP 0020 - 1. Šume i višegodišnji zasadi:U okviru AOP 0020 iskazuju se šume (raèun 030 i pripadajuæa ispravka vrednosti saraèuna 039) i višegodišnji zasadi (raèun 031 i pripadajuæa ispravka vrednosti sa raèuna039).

Šuma je svaka površina obrasla šumskim drveæem, odnosno površina na kojoj je, zbognjenih prirodnih osobina i ekonomskih uslova, najracionalnije da se uzgaja šumskodrveæe, kao i površina koja je u neposrednoj prostornoj i ekonomskoj vezi sa šumom ièijem korišæenju slu�i, a prostornim planom je odreðena za te namene.Šumom se ne smatraju: drvoredi; šumski rasadnici; brzorastuæe planta�e lišæara ièetinara podignute na poljoprivrednom zemljištu; poljozaštitni pojasevi; parkovi unaseljenim mestima, kao i izolovane grupe šumskog drveæa na površini do 5 ari.Radi priznavanja šuma kao sredstva potrebno je da su ispunjeni sledeæi uslovi:- preduzeæe kontroliše sredstvo, kao rezultat prethodnih dogaðaja (na primer, njenom

kupovinom preduzeæe postaje vlasnik i u moguænosti je da kontroliše sredstvo),- verovatno je da æe buduæe ekonomske koristi u vezi sa šumom priticati u preduzeæe i- fer vrednost ili nabavna vrednost sredstva se mogu pouzdano utvrditi.Šume se, u skladu sa MRS 41 Poljoprivreda, kao i Odeljkom 34 Specijalizovaneaktivnosti MSFI za MSP i èlanom 16. Pravilnika za mikro i druga pravna lica vrednujuprilikom poèetnog priznavanja i na datum svakog bilansa po fer vrednosti umanjenoj zaprocenjene troškove prodaje. Eventualno, pri poèetnom priznavanju (pri nabavci, naprimer u obliku pošumljavanja) ukoliko tr�išno utvrdive cene nisu dostupne i ako drugialternativni naèini procene fer vrednosti nisu potpuno pouzdani (na primer utvrðivanjebuduæe prinosne vrednosti), šume se vrednuju po nabavnoj vrednosti (èija strukturaodgovara strukturi nabavne vrednosti zemljišta opisanoj u okviru raèuna 020). Imajuæi uvidu definiciju šume datu u Zakonu o šumama ("Slu�beni glasnik RS", br. 30/2010 i93/2012) da se pod šumom podrazumeva "površina zemljišta veæa od 5 ari obraslašumskim drveæem" proizilazi da su šuma i zemljište na kojem se ona nalazi jednosredstvo. Meðutim, u skladu sa MRS 41 Poljoprivreda, kao i odredbama Odeljka 16MSFI za MSP i èlana 14. Pravilnika za mikro i druga pravna lica šume se odvojenoiskazuju i vrednuju od zemljišta na kojem se nalaze.Procenjeni troškovi prodaje ukljuèuju provizije brokerima i dilerima, naknade dr�avnimorganima i berzama, kao i carine i poreze. Troškovi prodaje ne obuhvataju troškovetransporta i druge troškove neophodne da se drvo dopremi do tr�išta.Nabavna vrednost (trošak nabavke) mo�e biti ista ili pribli�no ista sa fer vrednošæu. To jenaroèito sluèaj u sledeæim situacijama:- kada je došlo samo do neznatne biološke transformacije od poèetnog stvaranja

sredstva (na primer, izvršeno je pošumljavanje neposredno pre datuma bilansa), ili- kada se ne oèekuje da æe uticaj biološke transformacije na cenu biti znaèajan (na primer,

rast šume u prvoj godini, s obzirom da za "zrelost" drveta treba i po trideset godina).S obzirom da su šume fizièki vezane za zemljište, koje se iskazuje kao odvojenosredstvo, èesta je situacija da ne postoji odvojeno tr�ište za šumu i za zemljište, veæ seoni zajedno prodaju (kao kombinovano sredstvo). U tom sluèaju koriste se dostupneinformacije u vezi sa takvim kombinovanim sredstvima, kako bi se odredila vrednostšuma. Mo�e se na primer, fer vrednost neobraðenog zemljišta oduzeti od fer vrednostikombinovanog sredstva (zemljišta sa šumom) kako bi se dobila fer vrednost šuma.Da bi se procenila fer vrednost šuma (ili/i kombinovanih sredstava) neophodno je utvrditikolièinu drvne mase pojedinih vrsta drveæa, debljinsku strukturu i kvalitet drvne mase, fercene po jedinici drvne mase i troškove prodaje.


U skladu sa Pravilnikom o sadr�ini osnova i programa gazdovanja šumama, godišnjegizvoðaèkog plana i privremenog godišnjeg plana gazdovanja privatnim šumama("Slu�beni glasnik RS", broj 122/2003) stanje šuma i šumskog zemljišta iskazuje se ponamenskim celinama, gazdinskim klasama i zbirno za šumsko podruèje sa ocenomproizvodnih moguænosti, stepena korišæenja staništa i ispunjenja osnovnih funkcija šumašumskog podruèja.Stanje šuma iskazuje se i po uzgojnim i strukturnim oblicima gajenja, vrsti drveæa, smesi,stepenu oèuvanosti, debljinskoj strukturi u raznodobnim šumama, debljinskoj i starosnojstrukturi u jednodobnim šumama, stepenu ugro�enosti od biljnih bolesti i štetoèina,po�ara, imisionih štetnih materija i drugih štetnih uticaja. Dakle, stanje šuma obaveznosadr�i podatke o površini šuma, drvnoj zapremini i zapreminskom prirastu.Vrednovanjem šuma po fer vrednosti umanjenoj za procenjene troškove prodaje dolazido nastanka prihoda ili rashoda.Pri poèetnom vrednovanju (pri nabavci šuma) ti prihodi ili rashodi nastaju kao razlika iz-meðu troška nabavke (nabavne vrednosti) i procenjene fer vrednosti šume (umanjenojza procenjene troškove prodaje). Ukoliko je trošak nabavke manji od fer vrednosti (uma-njenoj za procenjene troškove prodaje) iskazuju se prihodi, a u obrnutom sluèaju rashodi.Situacija da trošak nabavke bude manji od fer vrednosti umanjene za procenjenetroškove prodaje redovno nastaje pri kupovini šuma zbog toga što se fer vrednost (a to jeuglavnom vrednost po kojoj je šuma kupljena) umanjuje za procenjene troškove prodaje.U sluèaju da su oni neznatni pri obraèunu se zanemaruju. Meðutim, èak i prizanemarivanju procenjenih troškova moguæe je da se fer vrednost razlikuje od plaæenetr�išne cene. Na primer, preduzeæe je kupilo šumu od kupca koji je zbog finansijskesituacije u kojoj se nalazio prihvatio izrazito nisku cenu koju mu je preduzeæe ponudilo.Pri svakom sledeæem vrednovanju razlike nastaju izmeðu prethodne procenjene fervrednosti umanjene za procenjene troškove prodaje i nove procenjene fer vrednostiumanjene za procenjene troškove prodaje na datum bilansa. Ukoliko je nova procenjenafer vrednost (umanjena za procenjene troškove prodaje) veæa od prethodne fer vrednosti(umanjene za procenjene troškove prodaje), koja predstavlja dotadašnjuknjigovodstvenu vrednost, razlika se iskazuje kao prihod, a u obrnutom sluèaju kaorashod. S obzirom na odredbe Pravilnika o kontnom okviru treba poveæanje vrednostirašèlaniti na poveæanje koje je posledica prirasta, od poveæanja koje je posledica porastafer vrednosti šuma.Naknadni izdaci u vezi sa šumama priznaju se kao rashod perioda u kojem su nastali, tj.ne ukljuèuju se u nabavnu vrednost šuma.

U višegodišnje zasade spadaju: voænjaci, vinogradi, hmeljnjaci, brzorastuæe upotrebno,ukrasno i ostalo drveæe i ostali višegodišnji zasadi.

Va�ne karakteristike višegodišnjih zasada su:

- njihovo podizanje traje više godina, pa shodno tome treba da proðe više godina davišegodišnji zasad poène da daje "pun rod";

- u toku podizanja pojedini zasadi odbacuju prinos, tj. mo�e se vršiti njihova delimiènaeksploatacija (na primer, zasad jabuka od druge godine poèinje da daje rod, a pun roddaje tek u petoj godini).

Ulaganje u višegodišnje zasade se tretira kao investicija u toku sve dok se ne otpoène sakorišæenjem zasada. Smatra se da je korišæenje zasada poèelo kada on poène da dajeredovne i stabilne prinose.Sem navedenih napomena, priznavanje i vrednovanje višegodišnjih zasada je sliènopriznavanju i vrednovanju šuma, što smo obradili na prethodnim stranama.


Objekti koji slu�e za korišæenje višegodišnjih zasada iskazuju se kao graðevinskiobjekti (kanali za navodnjavanje, odvodnjavanje, ograde i sl.), dok objekti koji suneodvojivi deo zasada, kao što su to stubovi i �ice, èine sastavni deo zasada.

Napominjemo da se pri naknadnom vrednovanju višegodišnjih zasada neobraèunava amortizacija, sem u izuzetnim sluèajevima ako fer vrednost umanjenu zaprocenjene troškove prodaje nije moguæe utvrditi (na primer, ako se radi o nekomvelikom zasadu na teritoriji na kojoj nema prometa takvih zasada).

Prevoðenje zasada koji se ne vrednuju po fer vrednosti umanjenoj za procenjenetroškove prodaje u zasade koji se dr�e za prodaju vrši se slièno prevoðenju opreme uopremu koja se dr�i za prodaju.

AOP 0021 - 2. Osnovno stado:

U okviru AOP 0021 iskazuju se osnovno stado (raèun 032 i pripadajuæa ispravkavrednosti sa raèuna 039). Pod osnovnim stadom podrazumevaju se radne i priplodne�ivotinje. Radi se o sledeæim �ivotinjama: goveda, konji, svinje, ovce, koze, �ivina,mazge, magarci i mule, ribe (koje se uzgajaju), kuniæi, pèelinja društva i ostalanepomenuta stoka-�ivotinje1 (psi, ptice, itd.). Navedene �ivotinje koje su nabavljene radiprodaje, odnosno koje su nabavljene radi proizvodnje (tova) i koje su izdvojene izosnovnog stada zbog proizvodnje odnosno prodaje èine obrtno stado. Odvojeno se vrširaèunovodstveno evidentiranje ove dve vrste stada.Va�ne karakteristike osnovnog stada su:- postoji uzroèno-posledièna povezanost sa obrtnim stadom (tako da je odvojenost

evidencija relativna);- najèešæa klasifikacija �ivotinja u okviru osnovnog stada je na tri kategorije:

podmladak, mlade �ivotinje, �ivotinje u polnoj ili radnoj zrelosti. Na primeru goveda tobi bilo: telad, junad i krave i bikovi (i volovi).

- osnovno stado mo�e biti u obliku: a) investicija u osnovno stado, b) datih avansa zaosnovno stado i v) osnovnog stada u upotrebi, koje bi èinile �ivotinje u polnoj ili radnojzrelosti;

- kolièina se, najèešæe, iskazuje u dve vrste jedinica mere: kilogramima i komadima, stim da je iskazivanje u komadima povezano i sa iskazivanjem po vrsti (podmladak,mlade �ivotinje, itd.);

- u toku godine su brojne pojedinaène promene u okviru osnovnog stada, pa sepostavlja problem vrednovanja tih promena u toku godine;

- kod pojedinih vrsta �ivotinja moguæe je da reproduktivni ciklus traje i kraæe od godinudana. Meðutim, smatramo da se i u tom sluèaju radi o osnovnom stadu, jer se uvekodr�ava jedan minimalni nukleus osnovnog stada.

Promene na osnovnom stadu su u obliku poveæanja i smanjenja. Zbog biološke prirodetih sredstava neke od tih promena se delimièno razlikuju od promena na drugim vrstamaosnovnih sredstava.

Ishrana osnovnog stada, veterinarska nega i svi izdaci koji nastaju u vezi osnovnogstada priznaju se kao trošak perioda u kojem su nastali, tj. ne kapitalizuju se.

Fer vrednost �ivotinja u okviru osnovnog stada je cena za stoku na odgovarajuæemtr�ištu umanjena za troškove transporta i druge troškove dopremanja stoke na to tr�ište.

Kao što smo rekli, u toku godine su brojne promene koje se dešavaju u okviru osnovnogstada: raðanje, prevoðenje iz jedne kategorije u drugu, prevoðenje u tov, uginuæe i sl.


1U raèunovodstvenoj praksi je prihvaæen termin "osnovno stado".

Sve ove promene se mogu klasifikovati na dve grupe:

- promene koje se dešavaju unutar osnovnog stada, i koje su najbrojnije, i

- promene koje se tièu osnovnog stada i njegovog okru�enja (prevoðenje u tov,kupovina novih �ivotinja, uginuæe, i dr.).

S obzirom da se vrednovanje osnovnog stada vrši po fer vrednosti umanjenoj zaprocenjene troškove prodaje postavlja se pitanje da li pri knji�enju svake od ovihpromena treba obraèunavati fer vrednost umanjenu za procenjene troškove prodaje,kako bi se realno proknji�ila promena.

Insistiranje na primeni fer vrednosti umanjene za procenjene troškove prodaje znaèilo bida, skoro svakodnevno, raèunovoða (ili neko drugo lice u preduzeæu) treba da utvrðuje tuvrednost. Zbog toga smatramo da tu vrednost u toku godine treba raèunati samo priknji�enju promena koje se tièu osnovnog stada i njegovog okru�enja, a da se za knji�enjenajbrojnijih promena (promena koje se dešavaju unutar osnovnog stada) mogu tokomgodine koristiti stalne cene (to mogu biti i cene po kojima je osnovno stado bilansirano nakraju prethodne godine). Naime, bilo koje cene da se koriste pri knji�enju u toku godine,na kraju se stanje mora svesti na bilansne cene, tj. na fer vrednost umanjenu zaprocenjene troškove prodaje. Dakle, nešto slièno kao kod primene planskih cena zagotove proizvode (u toku godine stanje ne odgovara realnom, sve dok se ne napraviobraèun i stanje svede na stvarne cene). U nastavku æemo sa jednim primerom potkrepitiovakvo mišljenje:

Na dan 31.12.20x6. godine jedna krava je steona i treba da se oteli odmah po novojgodini. Na datum bilansa nije vrednovana uzimanjem u obzir svoje te�ine i cene �ivevage, veæ uzeto je u obzir da je steona, što joj je uveæalo vrednost. Krava se 02.01.20x7.godine otelila. Preduzeæe je knji�ilo prihode po osnovu prirasta u visini vrednostioteljenog teleta. Nakon teljenja smanjuje se vrednost krave, u odnosu na stanje kada jebila steona. Meðutim, bilo bi preterano da preduzeæe pristupi smanjenju vrednosti kravepo tom osnovu, jer još jednom napominjemo, bitno je na datum bilansa imati vrednovanoosnovno stado po njegovoj fer vrednosti umanjenoj za procenjene troškove prodaje.

Sem toga ne odreðuje se jednoobrazna (jedna) fer vrednost umanjena za troškove pro-daje odreðene grupe osnovnog stada, na primer junadi - naime, u okviru te grupe mo�ebiti razlièitih �ivotinja: teladi koja su tek preklasifikovana u junad, junadi srednje te�ine irecimo junadi koji su pred prevoðenjem u krave ili bikove. Izmeðu ovih podgrupa junadiima razlike u cenama po kilogramu �ive vage. Uglavnom je najveæa cena teladi tekprevedenih u junad.

Sem navedenih napomena, priznavanje i vrednovanje osnovnog stada je sliènopriznavanju i vrednovanju šuma, što je obraðeno u okviru raèuna 030.

Napominjemo da se pri naknadnom vrednovanju osnovnog stada ne obraèunavaamortizacija, sem u sluèaju kada na datum bilansa nije moguæe utvrditi fer vrednostosnovnog stada umanjenog za procenjene troškove prodaje (napomena: teško bi bilonaæi biološko sredstvo koje se gaji a za koje nije moguæe utvrditi fer vrednost).

AOP 0022 - 3. Biološka sredstva u pripremi:

U okviru AOP 0022 iskazuje se osnovno stado (raèun 037 i pripadajuæa ispravkavrednosti sa raèuna 039). Radi se o sredstvima kod kojih je pribavljanje u toku, odnosnokoja još nisu u stanju da mogu da funkcionišu. Napominjemo da kod onih sredstava kodkojih je, na osnovu knjigovodstvenih dokumenata, u vreme nabavke poznata nabavnavrednost tog sredstva, i ako je sredstvo nakon pribavljanja stavljeno u upotrebu, nijeneophodno sprovoditi knji�enja preko raèuna investicija u toku, sem ako preduzeæe �elida na ovom raèunu kompletira ukupan iznos investicija u osnovna sredstva u toku godine.


Investicijama u toku smatra se i materijal za izradu, ako je pri njegovoj nabavci nedvo-smisleno jasno da æe biti utrošen iskljuèivo za investiciju. Za evidentiranje ovog mate-rijala pri njegovoj nabavci, a do momenta trošenja (ukoliko se ne troši odmah, tj. u rela-tivno kratkom periodu) u okviru raèuna investicija u toku mo�e se otvoriti poseban raèun.

AOP 0023 - 4. Avansi za biološka sredstva:U okviru AOP 0023 iskazuju se avansi za biološka sredstva (raèun 038 i pripadajuæaispravka vrednosti sa raèuna 039). Radi se o potra�ivanjima po osnovu nabavkebioloških sredstava. Za razliku od potra�ivanja od kupaca (koja nastaju po osnovu odstrane preduzeæa isporuèenih im roba, proizvoda ili izvršenih usluga), ovde se radi opotra�ivanjima od dobavljaèa po osnovu unapred uplaæenih sredstava za nabavkubioloških sredstava.

AOP 0024 - IV. DUGOROÈNI FINANSIJSKI PLASMANI:U okviru AOP 0024 iskazuju se dugoroèni finansijski plasmani - grupa 04 i to: uèešæa ukapitalu zavisnih pravnih lica (AOP 0025), uèešæa u kapitalu pridru�enih pravnih lica izajednièkim poduhvatima (AOP 0026), uèešæa u kapitalu ostalih pravnih lica i drugehartije od vrednosti raspolo�ive za prodaju (AOP 0027), dugoroèni plasmani matiènim izavisnim pravnim licima (AOP 0028), dugoroèni plasmani ostalim povezanim pravnimlicima (AOP 0029), dugoroèni plasmani u zemlji (AOP 0030), dugoroèni plasmani uinostranstvu (AOP 0031), hartije od vrednosti koje se dr�e do dospeæa (AOP 0032) iostali dugoroèni finansijski plasmani (AOP 0033).Dugoroèni finansijski plasmani priznaju se u skladu sa MSFI 10, MSFI 11, MRS 27, MRS28, MRS 39 i drugim relevantnim Meðunarodnim standardima finansijskog izveštavanja.Sledeæi odeljci MSFI za MSP se najdirektnije primenjuju za priznavanje dugoroènihfinansijskih plasmana:- Odeljak 9 Konsolidovani i zasebni finansijski izveštaji,- Odeljak 11 Osnovni finansijski instrumenti,- Odeljak 12 Pitanja vezana za ostale finansijske instrumente,- Odeljak 14 Investicije u pridru�ene entitete i- Odeljak 15 Investicije u zajednièke poduhvate.

Napomena: S obzirom da su prema èlanu 20. Zakona o raèunovodstvu matièna pravnalica obavezna da primenjuju Meðunarodne standarde finansijskog izveštavanja, Odeljak9 Konsolidovani i zasebni finansijski izveštaji MSFI za MSP u Republici Srbiji niko nemo�e da primenjuje za sastavljanje konsolidovanih finansijskih izveštaja.Èlan 17. Pravilnika za mikro i druga pravna lica se najdirektnije primenjuje za priznavanjedugoroènih finansijskih plasmana.Kod obveznika primene MSFI ukoliko je dugoroèni finansijski plasman klasifikovan kaosredstvo koje se dr�i za prodaju ili je deo raspolo�ive grupe, vrednovanje takvogulaganja se vrši u skladu sa zahtevima MSFI 5 Stalna sredstva koja se dr�e za prodaju iprestanak poslovanja - po fer vrednosti umanjenoj za procenjene troškove prodaje ili podotadašnjoj knjigovodstvenoj vrednosti, ako je ona ni�a.

Ispravka vrednosti dugoroènih finansijskih plasmana - upotreba raèuna 049:Upotreba ovog raèuna ima smisla kod onih finansijskih sredstava koja se ne vrednuju pofer vrednosti, jer se kod takvih sredstava svoðenje na fer vrednost radi neposrednimknji�enjem na tom raèunu.Finansijsko sredstvo je obezvreðeno ako je iskazano u iznosu koji je iznad njegoveprocenjene vrednosti koja se mo�e povratiti. Preduzeæe procenjuje na svaki datum bilansada li postoje objektivni dokazi za obezvreðenje finansijskog sredstva ili grupe sredstava.


Sledeæe informacije mogu poslu�iti kao objektivni dokaz da je finansijsko sredstvo iligrupa sredstava obezvreðena ili nenaplativa:1. emitent je u znaèajnim finansijskim teškoæama,2. ugovori se krše, kasni se sa isplatom kamate ili glavnice, ili nastaju druge greške u

ispunjavanju ugovora,3. izvesno je aktiviranje garancija datih od strane zajmodavca zajmoprimcu,4. visoka je verovatnoæa bankrotstva ili druge finansijske reorganizacije emitenta,5. nestanak aktivnog tr�išta za to finansijsko sredstvo zbog finansijskih teškoæa, ili6. nastupio je trend naplate po osnovu sredstva koji ukazuje da se celokupna nominalna

vrednost portfelja tog sredstva neæe naplatiti.Ukoliko bilo koji takav dokaz postoji, preduzeæe vrši procenu vrednosti tog sredstva iligrupe sredstava koja se mogu povratiti i priznaje bilo koji gubitak zbog obezvreðenja uskladu sa paragrafima 63-65. MRS 39 Finansijski instrumenti: Priznavanje i odmera-vanje za finansijska sredstva iskazana po amortizovanoj nabavnoj vrednosti, iliparagrafom 66. MRS 39 Finansijski instrumenti: Priznavanje i odmeravanje za finan-sijska sredstva koja se vrednuju po knjigovodstvenoj vrednosti, ili paragrafom 67-70.MRS 39 Finansijski instrumenti: Priznavanje i odmeravanje za finansijska sredstvaraspolo�iva za prodaju.Kada su u pitanju uèešæa u kapitalu koja se vrednuju u skladu sa MSFI 10, MSFI 11,MRS 27 i MRS 28 informacije koje ukazuju na moguæu obezvreðenost su iste one kojeukazuju i na obezvreðenost osnovnih sredstava, što smo obradili u okviru grupe 02.

AOP 0025 - 1. Uèešæa u kapitalu zavisnih pravnih lica:U okviru AOP 0025 iskazuju se uèešæa u kapitalu zavisnih pravnih lica (raèun 040 ipripadajuæa ispravka vrednosti sa raèuna 049).

Napomena: obveznici primene MSFI za MSP i Pravilnika za mikro i druga pravnalica koriste raèun 040 u sluèaju da imaju zavisno pravno lice, ali su u skladu saèlanom 27. Zakona o raèunovodstvu osloboðeni obaveze sastavljanjakonsolidovanih finansijskih izveštaja. Uèešæe u kapitalu zavisnih pravnih lica jedugoroèno sredstvo preduzeæa investitora. Stièe se po više osnova:- osnivanjem zavisnog pravnog lica,- dodatnim ulaganjem u zavisno pravno lice,- konverzijom duga u kapital i stvaranjem po tom osnovu odnosa: matièno-zavisno

pravno lice,- kupovinom društvenog kapitala u postupku privatizacije ili u postupku steèaja i- po drugom osnovu kupovine kapitala pri èemu se formira odnos: matièno-zavisno

pravno lice.Ulaganje u kapital zavisnog pravnog lica u pojedinaènim finansijskim izveštajimamatiènog pravnog lica u skladu sa MRS 27 Pojedinaèni finansijski izveštaji se vrednuje:

1/ po trošku nabavke (po nabavnoj vrednosti) ili2/ po fer vrednosti (s tim da se promene fer vrednosti odmah priznaju kao prihod ili

rashod - što je regulisano MRS 39 Finansijski instrumenti: Priznavanje i odmera-vanje, odnosno MSFI 9 Finansijski instrumenti) - skreæemo pa�nju da je u MRS 27naveden MSFI 9, a on u Republici Srbiji još nije preveden. U tom smislu smatramoda treba gde god se pomene MSFI 9 primenjivati relevantne odredbe MRS 39.

Napomena: Ovakav zahtev sadr�an je i u Odeljku 9 MSFI za MSP. U Pravilniku zamikro i druga pravna lica nema smernica za raèunovodstveno obuhvatanjeulaganja u zavisna pravna lica, pa bi ona mogla da primene relevantne odredbeMSFI za MSP.


MRS 27, kao i Odeljak 9 Osnovni finansijski instrumenti MSFI za MSP zahteva damatièno pravno lice izabere jedan od navedenih modela i da ga primenjuje na svakukategoriju ovih ulaganja.Slobodu izbora metode za raèunovodstveno obuhvatanje navedenih ulaganja upojedinaènim finansijskim izveštajima nema matièno pravno lice koje ta ulaganja ukonsolidovanim finansijskim izveštajima vrednuje u skladu sa MRS 39 Finansijskiinstrumenti: Priznavanje i odmeravanje. U ovom sluèaju matièno pravno lice mora i upojedinaènim finansijskim izveštajima ta ulaganja da vrednuje u skladu sa MRS 39.


a) Primeri knji�enja uèešæa u kapitalu zavisnog pravnog lica kada se ono vrednujepo nabavnoj vrednosti:1. Preduzeæe "Radnik" iz Beograda je u martu mesecu sklopilo ugovor br. 234 sa

preduzeæem "Soko" d.o.o. Beograd da od njega otkupi njegovo uèešæe u kapitalupreduzeæa "Momo" d.o.o. Beograd za 200.000,00 din. Preduzeæe "Radnik" d.o.o.ovom kupovinom postaje 100% vlasnik preduzeæa "Momo" d.o.o. Za advokatskeusluge stigla je faktura na iznos od 2.000,00 din. Sa tekuæeg (poslovnog) raèunaizvršena je isplata obe obaveze.

2. Preduzeæe "Momo" d.o.o. Beograd je na kraju godine ostvarilo dobitak od20.000,00 din. i izvršilo revalorizaciju opreme, èime je svoje revalorizacionerezerve poveæalo za 10.000,00 din. O tome je izvestilo matièno preduzeæe.

3. Preduzeæe "Momo" d.o.o. Beograd je isplatilo matiènom preduzeæu "Radnik" divi-dendu u iznosu od 20.000,00 din.

4. Preduzeæe "Momo" d.o.o. Beograd je na kraju naredne godine ostvarilo gubitak od25.000,00 din.

5. Preduzeæu "Radnik" je prodalo preduzeæu "Dukat" d.o.o. svoje uèešæe u preduzeæu"Momo" d.o.o. za:a) 230.000,00 din. b) 190.000,00 din.


Red.br.


Iznos


1 0400 Uèešæa u kapitalu zavisnih pravnih lica 202.000,00

4392 Obaveze po osnovu kupovine uèešæau kapitalu 200.000,00


Za kupovinu uèešæa

1a. 4392 Obaveze po osnovu kupovine uèešæa ukapitalu 200.000,00

4392 Obaveze po osnovu kupovine uèešæa ukapitalu 2.000,00


Za isplatu

2. 0400 Uèešæa u kapitalu zavisnih pravnih lica 30.000,00

0409 Ispravka vrednosti uèešæa u kapitaluzavisnih pravnih lica 30.000,00

Za ostvareni dobitak zavisnog preduzeæa iuèinjenu revalorizaciju


Red.br.


Iznos



6604 Prihodi od dividendi od zavisnihpravnih lica 20.000,00

Za uplaæenu dividendu

4. 0409 Ispravka vrednosti uèešæa u kapitaluzavisnih pravnih lica 25.000,00

0400 Uèešæa u kapitalu zavisnih pravnih lica 25.000,00

Za ostvareni gubitak zavisnog preduzeæa

5a. 206 Ostala potra�ivanja po osnovu prodaje 230.000,00



6720 Dobici po osnovu prodaje uèešæa ukapitalu zavisnih pravnih lica 28.000,00

Za prodaju

5b. 206 Ostala potra�ivanja po osnovu prodaje 190.000,00

5720 Gubici po osnovu prodaje uèešæa u kapitaluzavisnih pravnih lica 12.000,00



Za prodaju

Napomena: Za knji�enje obaveze koristili smo raèun 439 - Ostale obaveze iz poslovanja.U praksi je uobièajeno i da se koristi raèun 435 - Dobavljaèi u zemlji.Korišæenjem raèuna 439 �eleli smo da na raèunu 435 obuhvatimo nabavkekoje su svakodnevne, kao što su nabavka materijala, robe, osnovnihsredstava. Korisnici Priruènika se, naravno, mogu opredeliti i da umestoraèuna 439 koriste raèun 435, ako to smatraju ispravnijim.

Knji�enje primenom metode nabavne vrednosti bez korišæenje raèuna ispravkevrednosti bi bilo:


Red.br.


Iznos






1a. 4392 Obaveze po osnovu kupovine uèešæa ukapitalu 200.000,00

4392 Obaveze po osnovu kupovine uèešæa ukapitalu 2.000,00


Za isplatu


Red.br.


Iznos



6604 Prihodi od dividendi od zavisnihpravnih lica 20.000,00

Za uplaæenu dividendu



6720 Dobici po osnovu prodaje uèešæa ukapitalu zavisnih pravnih lica 28.000,00

Za prodaju


5720 Gubici po osnovu prodaje uèešæa u kapitaluzavisnih pravnih lica 12.000,00


Za prodaju

6. Preduzeæe "Kocka" iz Beograda ulo�ilo je u kapital matiènog preduzeæa "Mimi"10.000,00 EUR. Preduzeæe "Mimi" posluje u Republici Crnoj Gori. Na dan uplatekurs evra bio je 1 EUR = 80,0000 din.

7. Na datum bilansa kurs evra bio je 1 EUR = 82,0000 din.


Red.br.


Iznos





Promena br. 7. se ne knji�i u finansijskim izveštajima matiènog pravnog lica s obzirom daono sastavlja konsolidovane finansijske izveštaje i da uèešæe u kapitalu zavisnogpravnog lica vrednuje metodom nabavne vrednosti. Promena kursa æe biti priznata tek ukonsolidovanim finansijskim izveštajima.

b) Primeri knji�enja uèešæa u kapitalu zavisnog pravnog lica kada se onovrednuje po fer vrednosti:

8. Preduzeæe "Most" iz Beograda ulo�ilo je u kapital zavisnog preduzeæa "Milmi"10.000,00 EUR. Preduzeæe "Milmi" posluje u Republici Crnoj Gori. Na dan uplatekurs evra bio je 1 EUR = 80,0000 din.

9. Na datum bilansa kurs evra bio je 1 EUR = 82,0000 din. Procena je da je fervrednost uèešæa u kapitalu zavisnog pravnog lica porasla srazmerno porastu kursaevra u odnosu na dinar.


Red.br.


Iznos






Red.br.


Iznos



6891 Prihodi od usklaðivanja vrednostiuèešæa u kapitalu zavisnih pravnih lica 20.000,00

Za promenu fer vrednosti uèešæa

10. Preduzeæe "Memil" iz Beograda ima uèešæe u kapitalu zavisnog pravnog lica"Mozaik". Knjigovodstvena vrednost tog uèešæa je 100.000,00 din. Procena je dana datum bilansa to uèešæe vredi:a) 120.000,00 din. b) 90.000,00 din.


Red.br.


Iznos


10a. 040 Uèešæa u kapitalu zavisnih pravnih lica 20.000,00

6891 Prihodi od usklaðivanja vrednostiuèešæa u kapitalu zavisnih pravnih lica 20.000,00


10b. 5891 Obezvreðenje uèešæa u kapitalu zavisnihpravnih lica 10.000,00



AOP 0026 - 2. Uèešæa u kapitalu pridru�enih pravnih lica i zajednièkim podu-hvatima:U okviru AOP 0026 iskazuju se uèešæa u kapitalu pridru�enih pravnih lica i zajednièkimpoduhvatima (raèun 041 i pripadajuæa ispravka vrednosti sa raèuna 049).

Uèešæe u kapitalu pridru�enih društava je dugoroèno sredstvo preduzeæa investitora.Uglavnom nema definisan rok vraæanja.

Ukoliko investitor ne sastavlja konsolidovane finansijske izveštaje ulaganje u kapitalostalih povezanih pravnih lica u svojim finansijskim izveštajima pravnog lica (investitora)vrednuje po metodi uèešæa (tj. metodi udela), sem ukoliko nisu ispunjeni uslovi izparagrafa 22. MRS 28 Ulaganja u pridru�ene entitete i zajednièke poduhvate:

1) ako uèešæe postane zavisno pravno lice, preduzeæe æe raèunovodstveno obuhvatatisvoje uèešæe u skladu sa MSFI 3 Poslovne kombinacije i MSFI 10 Konsolidovanifinansijski izveštaji;

2) ako je zadr�ano uèešæe u bivšem pridru�enom pravnom licu ili zajednièkompoduhvatu finansijsko sredstvo, preduzeæe odmerava zadr�ano uèešæe po fervrednosti. Fer vrednost zadr�anog uèešæa æe se smatrati njegovom fer vrednošæu pripoèetnom priznavanju finansijskog sredstva u skladu sa MSFI 9 Finansijskiinstrumenti. Preduzeæe priznaje u dobitak ili gubitak svaku razliku izmeðu:

1/ fer vrednosti svakog zadr�anog uèešæa i svih prihoda od otuðenja dela uèešæa upridru�enom pravnom licu ili zajednièkom poduhvatu; i

2/ knjigovodstvene vrednosti uèešæa na datum prestanka korišæenja metode uèešæa(tj. metode udela);


3) kada preduzeæe prestane da koristi metodu uèešæa, on raèunovodstveno obuhvatasve stavke u vezi sa tim uèešæem prethodno priznate u ukupnom ostalom rezultatu poistoj osnovi po kojoj bi se to zahtevalo da je pravno lice u koje je investirano direktnootuðilo svu sa tim povezanu imovinu i obaveze.

Dakle, pravno lice - investitor (ulagaè) prestaje da primenjuje metodu uèešæa od danakada prestane da ima znaèajan uticaj nad pridru�enim pravnim licem. Od tog dana trebato ulaganje da evidentira u skladu sa MRS 39, odnosno nakon objavljivanja prevodaMSFI 9 taj standard (kada su u pitanju obveznici MSFI za MSP oni bi primenili Odeljke 11i 12 tog standarda), sem ako pridru�eno pravno lice ne postane zavisno pravno lice(kada se primenjuje MRS 27 Pojedinaèni finansijski izveštaji; kada su u pitanju obvezniciMSFI za MSP oni bi primenili Odeljak 9 tog standarda) ili zajednièko ulaganje (kadaobveznici MSFI za MSP primenjuju Odeljak 15 tog standarda).

Knjigovodstveni iznos ulaganja na dan prestanka primene ove metode smatra setroškom ulaganja (nabavnom vrednošæu).

Ukoliko su ulaganja u pridru�ena društva klasifikovana kao sredstva koja se dr�e zaprodaju ili su deo raspolo�ive grupe, vrednovanje takvog ulaganja se vrši u skladu sazahtevima MSFI 5 Stalna sredstva koja se dr�e za prodaju i prestanak poslovanja - po fervrednosti umanjenoj za procenjene troškove prodaje ili po dotadašnjoj knjigovodstvenojvrednosti, ako je ona ni�a.

Rezime:a) Obveznici primene MSFI koji sastavljaju konsolidovane finansijske izveštaje

uèešæe u kapitalu pridru�enih društava u svojim pojedinaènim finansijskimizveštajima vrednuju primenom bilo metode nabavne vrednosti, bilo po fervrednosti;

b) Obveznici primene MSFI koji ne sastavljaju konsolidovane finansijske izveštajeuèešæe u kapitalu pridru�enih društava u svojim finansijskim izveštajimavrednuju primenom metode uèešæa, sem u sluèaju kada su se stekli uslovi dase ta metoda ne primenjuje ili u skladu sa paragrafima 17-19 MRS 28 postojiizuzeæe od primene metode uèešæa;

c) Obveznici primene MSFI za MSP koji sastavljaju konsolidovane finansijskeizveštaje uèešæe u kapitalu pridru�enih društava u svojim pojedinaènimfinansijskim izveštajima vrednuju primenom bilo metode nabavne vrednosti,bilo po fer vrednosti - ovakvih pravnih lica nema u Republici Srbiji;

d) Obveznici primene MSFI za MSP koji ne sastavljaju konsolidovane finansijskeizveštaje uèešæe u kapitalu pridru�enih društava u svojim finansijskimizveštajima vrednuju po fer vrednosti ukoliko za uèešæe u kapitalu postojiobjavljena berzanska cena - u suprotnom uèešæe u kapitalu pridru�enihdruštava vrednuje se primenom:a) metode nabavne vrednosti ilib) metode uèešæa.

e) Obveznici primene Pravilnika za mikro i druga pravna lica nemaju detaljnesmernice za raèunovodstveno obuhvatanje uèešæa u kapitalu pridru�enih druš-tava. Zbog toga oni treba da primenjuju relevantne smernice iz MSFI za MSP.

Uèešæa u zajednièkim aran�manima: zajednièkim poslovanjima i zajednièkimpoduhvatima:Zajednièko poslovanje je zajednièki aran�man u kome strane koje imaju zajednièkukontrolu nad aran�manom imaju prava na imovinu i odgovornost za obaveze koje seodnose na aran�man.


Zajednièki poduhvat (subjekt) je zajednièki aran�man u kome strane koje imajuzajednièku kontrolu nad aran�manom imaju prava na neto imovinu aran�mana (formiralisu posebno pravno lice).MSFI 11 Uèešæa u zajednièkim ulaganjima razlikuje sledeæe vrste zajednièkih ulaganja:- zajednièki kontrolisano poslovanje (delatnost, aktivnost);- zajednièki kontrolisan poduhvat (subjekt), najèešæe preduzeæe (sa stanovišta prika-

zivanja knji�enja na raèunu 041 ova vrsta zajednièkih ulaganja je najinteresantnija).

Ovakva klasifikacija zajednièkih ulaganja propisana je i Odeljkom 15 Zajednièkipoduhvati MSFI za MSP, s tim da se u Odeljku 15 razmatra i pitanje zajednièkikontrolisanih sredstava.Navedene vrste zajednièkih ulaganja imaju sledeæe zajednièke karakteristike:- dva ili više uèesnika u zajednièkom ulaganju povezani su ugovornim aran�manom i- ugovornim aran�manom uspostavljaju zajednièku kontrolu.Ugovorni aran�man se uspostavlja, najèešæe, ugovorom u pisanoj formi izmeðuuèesnika u zajednièkom ulaganju. Ugovor se sklapa i sa investitorima. Bez obzira naformu ugovornog aran�mana, on reguliše:- aktivnost i trajanje zajednièkog ulaganja,- obaveze u vezi izveštavanja o zajednièkom poduhvatu,- imenovanje upravnog odbora (ukoliko je u pitanju zajednièko preduzeæe) ili

odgovarajuæeg upravljaèkog tela zajednièkog ulaganja i glasaèka prava,- kapitalne doprinose uèesnika u zajednièkom ulaganju i investitora i udele uèesnika u

zajednièkom ulaganju i investitora u proizvodnji, prihodima, rashodima ili rezultatimazajednièkog ulaganja i

- sve druge aktivnosti bitne za nesmetano i uspešno funkcionisanje zajednièkogulaganja.

a) Raèunovodstveno obuhvatanje uèešæa u zajednièkom poslovanju (i zajednièkikontrolisanim sredstvima MSFI 11 i Odeljak 15 MSFI za MSP)

Uèesnik u zajednièkom poslovanju (i zajednièki kontrolisanim sredstvima) trebalo bi daprizna:1/ svoju imovinu, ukljuèujuæi i svoje uèešæe u imovini koja je u zajednièkom vlasništvu;2/ svoje obaveze, ukljuèujuæi i svoj deo u obavezama koje su preuzete;3/ svoje prihode od prodaje svog uèešæa u rezultatima nastalim iz zajednièkog poslovanja;4/ svoj deo prihoda od prodaje rezultata zajednièkog poslovanja; i5/ svoje rashode, ukljuèujuæi svoj deo u svim rashodima koji su zajednièki nastali.U MSFI 11 predviðeno je i da uèesnik u zajednièkom poslovanju treba da raèuno-vodstveno obuhvata imovinu, obavezu, prihode i rashode koji se odnose na njegovouèešæe u zajednièkom poslovanju u skladu sa MSFI koji se primenjuju na datu imovinu,obaveze, prihod ili rashod (ovakva smernica ne postoji u Odeljku 15 MSFI za MSP, alije u potpunosti primenjiva i za obveznike primene ove regulative).

b) Raèunovodstveno obuhvatanje uèešæa u zajednièkim poduhvatimaNaèin raèunovodstvenog obuhvatanja uèešæa u zajednièkim poduhvatima zavisi od togada li uèesnik poduhvata sastavlja ili ne sastavlja konsolidovane finansijske izveštaje, i dali je obveznik primene MSFI ili MSFI za MSP.

1/ Raèunovodstveno obuhvatanje zajednièkih poduhvata kod uèesnika uzajednièkom poduhvatu koji sastavljaju konsolidovane finansijske izveštaje(koji su u Republici Srbiji i obveznici primene MSFI): obveznici primene MSFI


uèešæe u zajednièkom poduhvatu u svojim pojedinaènim finansijskim izveštajimavrednuju u skladu sa paragrafom 10. MRS 27 Pojedinaèni finansijski izveštaji, kojimase preduzeæu dozvoljava da ulaganje vrednuje ili po njegovoj nabavnoj vrednosti ili uskladu sa zahtevima MRS 39 (odnosno MSFI 9 Finansijski instrumenti, kada prevodovog standarda bude objavljen u Republici Srbiji). Uèesnik u zajednièkom poduhvatusvoj interes u zajednièkom ulaganju obraèunava u skladu sa MRS 39 Finansijskiinstrumenti: Priznavanje i odmeravanje (odnosno MSFI 9 Finansijski instrumenti),kada je ulaganje kupljeno ili na drugi naèin steèeno, sa iskljuèivim ciljem da u roku od12 meseci od datuma pribavljanja bude prodato (i pod uslovom da rukovodstvoaktivno tra�i kupca).

2/ Raèunovodstveno obuhvatanje zajednièkih poduhvata kod uèesnika uzajednièkom poduhvatu koji ne sastavljaju konsolidovane finansijske izveštaje,a obveznici su primene MSFI: Obveznici primene MSFI vrednovanje ulaganja uzajednièki poduhvat vrednuju primenom metode uèešæa. Uslovi za prestanak primeneove metode ili za njeno izuzeæe isti su kao i za vrednovanje uèešæa u pridru�enomdruštvu (što smo objasnili kod uèešæa u kapitalu pridru�enih društava).Ukoliko su ulaganja u pravno lice koje je klasifikovano kao zajednièko ulaganje(zajednièki kontrolisano pravno lice) klasifikovana kao sredstva koja se dr�e zaprodaju ili su deo raspolo�ive grupe vrednovanje takvog ulaganja se vrši u skladu sazahtevima MSFI 5 Stalna sredstva koja se dr�e za prodaju i prestanak poslovanja - pofer vrednosti umanjenoj za procenjene troškove prodaje ili po dotadašnjojknjigovodstvenoj vrednosti, ako je ona ni�a.

3/ Raèunovodstveno obuhvatanje zajednièkih poduhvata kod uèesnika uzajednièkom poduhvatu koji ne sastavljaju konsolidovane finansijske izveštaje,a obveznici su primene MSFI za MSP: Ulaganje u zajednièki poduhvat vrednuju pofer vrednosti ukoliko za uèešæe u kapitalu postoji objavljena berzanska cena - usuprotnom uèešæe u kapitalu pridru�enih društava vrednuje se primenom:a) metode nabavne vrednosti ilib) metode uèešæa.

c) Raèunovodstveno obuhvatanje uèešæa u zajednièkim poduhvatima obveznikaprimene Pravilnika za mikro i druga pravna lica

Obveznici primene Pravilnika za mikro i druga pravna lica nemaju detaljne smerniceza raèunovodstveno obuhvatanje uèešæa u kapitalu zajednièkog poduhvata. Zbogtoga oni treba da primenjuju relevantne smernice iz MSFI za MSP.


a) Primeri knji�enja uèešæa u kapitalu pridru�enog društva kada se ono vrednujeprimenom metode uèešæa:

1. Preduzeæe "Radnik" iz Beograda je u martu mesecu sklopilo ugovor br. 234. sapreduzeæem "Soko" d.o.o. Beograd da od njega otkupi njegovo uèešæe upreduzeæe "Momo" d.o.o. Beograd za 200.000,00 din. Preduzeæe "Radnik" d.o.o.ovom kupovinom postaje vlasnik treæine kapitala preduzeæa "Momo" d.o.o., što uzostale uslove èini ovo ulaganje ulaganjem u pridru�ena pravna lica. Za advokatskeusluge stigla je faktura na iznos od 2.000,00 din. Sa tekuæeg (poslovnog) raèunaizvršena je isplata obe obaveze.

2. Preduzeæe "Momo" d.o.o. Beograd je na kraju godine ostvarilo dobitak od21.000,00 din. i izvršilo revalorizaciju opreme, èime je svoje revalorizacionerezerve poveæalo za 12.000,00 din.


3. Preduzeæe "Momo" d.o.o. Beograd je na kraju naredne godine ostvarilo gubitak od660.000,00 din. Preduzeæe "Radnik" d.o.o. nema obavezu po osnovuèinjenice da je gubitak kod preduzeæa "Momo" d.o.o. veæi od iznosanjegovog kapitala.

4. Preduzeæe "Momo" d.o.o. Beograd je na kraju sledeæe godine poslovalo pozitivno inakon pokriæa gubitka iz prethodne godine preostali iznos neto dobitka je630.000,00 din.

5. Preduzeæe "Radnik" je prodalo preduzeæu "Dukat" d.o.o. svoje uèešæe u preduzeæu"Momo" d.o.o. za:a) 230.000,00 din. b) 190.000,00 din.

Knji�enje primenom metode uèešæa bi bilo:


Red.br.


Iznos


1. 0410 Uèešæa u kapitalu ostalih pridru�enihpravnih lica 202.000,00



Za kupovinu uèešæa1a. 4392 Obaveze po osnovu kupovine uèešæa u

kapitalu 200.000,004392 Obaveze po osnovu kupovine uèešæa u

kapitalu 2.000,002410 Tekuæi (poslovni) raèun 202.000,00

Za isplatu2. 0410 Uèešæa u kapitalu ostalih pridru�enih

pravnih lica 11.000,006614 Prihodi po osnovu dividendi iz odnosa

sa ostalim povezanim pravnim licima 7.000,00333 Dobici ili gubici po osnovu udela u

ostalom sveobuhvatnom dobitku iligubitku pridru�enih društava 4.000,00

Za ostvareni dobitak i izvršenu revalo-rizaciju kod ostalog povezanog pravnog lica

3. 5614 Rashodi po osnovu uèešæa u gubitku iz od-nosa sa ostalim povezanim pravnim licima 209.000,00

333 Dobici ili gubici po osnovu udela u ostalomsveobuhvatnom dobitku ili gubitku pridru�e-nih društava 4.000,00

0410 Uèešæa u kapitalu ostalih pridru�enihdruštava 213.000,00

Za ostvaren gubitak ostalog povezanogpravnog lica


6614 Prihodi po osnovu dividendi iz odnosasa ostalim povezanim pravnim licima 210.000,00

Za ostvaren dobitak ostalog povezanogpravnog lica


Red.br.


Iznos


5. 206 Ostala potra�ivanja po osnovu prodaje 230.000,000410 Uèešæa u kapitalu ostalih pridru�enih

pravnih lica 210.000,006721 Dobici po osnovu prodaje uèešæa u

kapitalu pridru�enih pravnih lica izajednièkim poduhvatima 20.000,00

Za prodaju5a. 206 Ostala potra�ivanja po osnovu prodaje 190.000,00

5721 Gubici po osnovu prodaje uèešæa u kapitalupridru�enih pravnih lica i zajednièkim podu-hvatima 20.000,00

0410 Uèešæa u kapitalu ostalih pridru�enihpravih lica 210.000,00

Za prodaju

6. Uèešæe preduzeæa "Kocka" iz Beograda u kapitalu pridru�enog preduzeæa"Meteor" je 200.000,00 din. Preduzeæe "Meteor" je zapalo u finansijske teškoæe,tako da je ostvarilo gubitak u poslovanju. Deo gubitka koji se odnosi na preduzeæe"Kocka" iznosi 230.000,00 din. (gubitak je veæi od iznosa kapitala preduzeæa"Meteor"). S obzirom da se preduzeæe "Kocka" pri kupovini uèešæa u kapitaluobavezalo da æe uèestvovati u pokriæu svog dela gubitka koji prevazilazi visinukapitala preduzeæa "Meteor" ono iskazuje obavezu u visini od 30.000,00 din.



Red.br.


Iznos


6. 565 Rashodi od uèešæa u gubitku zavisnihpravnih lica i zajednièkih ulaganja koji seobraèunavaju korišæenjem metode udela 230.000,00

0410 Uèešæa u kapitalu ostalih pridru�enihpravnih lica 200.000,00

4698 Obaveze po osnovu uèešæa u pokriæugubitka 30.000,00

Za iskazan gubitak i obaveze po tom gubitku

7. Preduzeæe "Kocka" iz Beograda ulo�ilo je u kapital pridru�enog preduzeæa"Meteor" 10.000,00 EUR. Preduzeæe "Meteor" posluje u Republici Crnoj Gori. Poosnovu uèešæa u kapitalu ostvarena je sledeæa kursna razlika:a) pozitivna od 20.000,00 din. b) negativna od 10.000,00 din.


Knji�enje pod a:


Red.br.


Iznos



333 Dobici ili gubici po osnovu udela uostalom sveobuhvatnom dobitku iligubitku pridru�enih društava 20.000,00

Za promenu kursa


Knji�enje pod b:


Red.br.


Iznos


7. 333 Dobici ili gubici po osnovu udela u ostalomsveobuhvatnom dobitku ili gubitku pridru-�enih društava 10.000,00


Za promenu kursa

b) Primeri knji�enja uèešæa u kapitalu pridru�enog društva kada se ono vrednujepo fer vrednosti:8. Preduzeæe "Most" iz Beograda ulo�ilo je u kapital pridru�enog društva. Na datum

bilansa knjigovodstvena vrednost uloga je 100.000,00 din. Procena je da na datumbilansa to uèešæe vredi:a) 120.000,00 din. b) 90.000,00 din.


Red.br.


Iznos


8a. 0410 Uèešæa u kapitalu ostalih pridru�enihpravnih lica 20.000,00

6892 Prihodi od usklaðivanja vrednostiuèešæa u kapitalu ostalih povezanihpravnih lica 20.000,00


8b. 5892 Obezvreðenje uèešæa u kapitalu ostalihpovezanih pravnih lica 10.000,00



c) Primeri knji�enja uèešæa u zajednièkim poduhvatima:Uèešæe u zajednièkom ulaganju pri èemu je formiran zaseban pravni subjekt1. Preduzeæa "Kosmaj" d.o.o. Valjevo, "Milaks" d.o.o. Èaèak i "Polet" d.o.o. U�ice su

uèesnici u zajednièkom poduhvatu zajednièkog preduzeæa "Popeks" d.o.o. Valjevo- svaki sa po 1/3 vlasništva. Preduzeæe "Kosmaj" d.o.o. Valjevo uplatilo jepreduzeæu "Popeks" svoj udeo isplatom sa tekuæeg (poslovnog) raèuna200.000,00 din. Preduzeæe "Kosmaj" sastavlja konsolidovane finansijske izveštaje(jer ima zavisno pravno lice "KOKI"). Zbog toga ulaganje u zajednièko preduzeæe usvojim pojedinaènim finansijskim izveštajima evidentira primenom metodenabavne vrednosti.

2. Preduzeæe "Popeks" je uplatilo preduzeæu "Kosmaj" d.o.o. deo pripadajuæedividende u iznosu od 10.000,00 din.


3. Preduzeæe "Kosmaj" d.o.o. je zajednièkom preduzeæu "Popeks" prodalo mašinu za120.000,00 din. Nabavna vrednost mašine je 120.000,00 din. a otpisana 20.000,00din. (obraèunat je PDV u iznosu od 24.000,00 din.).

4. Preduzeæe "Kosmaj" d.o.o. kupilo je robu od zajednièkog preduzeæa "Popeks"d.o.o. Valjevo u vrednosti od 100.000,00 din. Nabavna vrednost ove robe uzajednièkom preduzeæu je bila 80.000,00 din. (obraèunat je PDV u iznosu od20.000,00 din.). Preduzeæe "Kosmaj" d.o.o. je na veliko prodalo polovinunabavljene robe za 55.000,00 din. (obraèunat je PDV u iznosu od 11.000,00 din.).


Red.br.


Iznos


1. 0411 Uèešæa u zajednièkim poduhvatima 200.000,00




6614 Prihodi po osnovu dividendi iz odnosasa ostalim povezanim pravnim licima 10.000,00

Za ostvareni dobitak zajednièkog ulaganja

3. 202 Kupci u zemlji - ostala povezana pravna lica 144.000,00


0231 Oprema 120.000,00


6702 Dobici od prodaje pos. i opr. 20.000,00

Za prodaju

4. 1320 Roba u prometu na veliko 100.000,00

2700 Porez na dodatu vrednost u primljenimfakturama po opštoj stopi(osim plaæenih avansa) 20.000,00

432 Dobavljaèi - ostala povezana pravnalica u zemlji 120.000,00

Za nabavku robe

4a. 204 Kupci u zemlji 66.000,00

6040 Prihodi od prodaje robe na veliko 55.000,00


4b. 5010 Nabavna vrednost robe prodate na veliko 50.000,00

1320 Roba u prometu na veliko 50.000,00

Za prodaju robe

Napomene:

Promena br. 3:Pri izradi konsolidovanog bilansa uspeha preduzeæe "Kosmaj" d.o.o. ne bi iskazaloprihod po osnovu dobitka od prodaje osnovnih sredstava u iznosu od 20.000,00 din, veæsamo iznos ovog dobitka koji bi "padao" na teret drugog i treæeg uèesnika u zajednièkompoduhvatu, tj. kao prihod bi iskazao 66,67% ovog iznosa. Radilo bi se o iznosu od


13.333,33 din. Za iznos od 6.666,67 din. smanjila bi se pozicija dobici od prodajeosnovnih sredstava. Za ovaj iznos bi bilo smanjeno i stanje na poziciji dobitak (ili bi,ukoliko je iskazan gubitak došlo do njegovog poveæanja).Preduzeæe "Popeks" d.o.o. bi u svom knjigovodstvu knji�ilo ovu promenu:


Red.br.


Iznos


3. 0231 Oprema 120.000,00


432 Dobavljaèi - ostala povezana pravnalica u zemlji 144.000,00

Za kupovinu

Promena br. 4:Kada uèesnik u zajednièkom poduhvatu kupuje sredstva od zajednièkog preduzeæa, nesme u konsolidovanom finansijskom izveštaju iskazivati svoj udeo u dobiti zajednièkogpreduzeæa sve dok ono ne proda ta kupljena sredstva nezavisnoj stranci (bilo kojempravnom ili fizièkom licu, sem zajednièkog preduzeæa). Odnosno, deo dobitkazajednièkog preduzeæa koji srazmerno uèešæu u kapitalu pripada investitoru a sadr�an jeu osnovnim sredstvima i neprodatim zalihama nabavljenim u toku izveštajnog perioda odzajednièkog preduzeæa uèesnik u zajednièkom poduhvatu u postupku izradekonsolidovanja finansijskih izveštaja iskljuèuje smanjenjem vrednosti odgovarajuæihpozicija osnovnih sredstava i zaliha i smanjenjem dobitka (ili poveæanjem gubitka) ubilansu stanja, kao i smanjenjem prihoda i smanjenjem dobitka (ili poveæanjem gubitka) ubilansu uspeha.Dakle, na navedenoj transakciji preduzeæe "Popeks" d.o.o. bi iskazalo dobit od20.000,00 din. Na preduzeæe "Kosmaj" d.o.o. bi se odnosila treæina dobiti (6.666,67 din.),a ostale dve treæine (13.333,33 din.) na druga dva uèesnika u zajednièkom poduhvatu. Sobzirom da je preduzeæe "Kosmaj" d.o.o. prodalo polovinu nabavljene robe, iznos kojimbi se korigovale pozicije u konsolidovanim finansijskim izveštajima bio bi 3.333,33 din. Zanavedeni iznos bi se u konsolidovanom bilansu stanja smanjila vrednost robe inerasporeðenog dobitka, a u bilansu uspeha bi se smanjio iznos prihoda (od prodajerobe) i iznos dobitka.Napomena: Primenu metode uèešæa kod ulaganja u zajednièke poduhvate prika-

zaæemo u okviru raèuna 665.

AOP 0027 - 3. Uèešæa u kapitalu ostalih pravnih lica i druge hartije od vrednostiraspolo�ive za prodaju:U okviru AOP 0027 iskazuju se uèešæa u kapitalu ostalih pravnih lica i druge hartije odvrednosti raspolo�ive za prodaju (raèun 042 i pripadajuæa ispravka vrednosti sa raèuna049). U okviru raèuna 042 - Uèešæa u kapitalu ostalih pravnih lica i druge hartije odvrednosti raspolo�ive za prodaju obuhvataju se dve vrste hartija od vrednosti:1. uèešæa u kapitalu ostalih pravnih lica pod uslovom da tim uèešæem ulagaè nema ni

kontrolu ni znaèajan uticaj na pravno lice kod koga je kapital ulo�en. U našoj zemlji uovu vrstu ulaganja najèešæe se klasifikuju ulaganja u akcije poslovnih banaka i


2. du�nièke hartije od vrednosti koje su raspolo�ive za prodaju - na primer, obveznice,komercijalni zapisi koje preduzeæe poseduje, s tim da ih ono nije kupilo da bi njimatrgovalo i trenutno im nije odredilo namenu.Vrednovanje sredstava koja se iskazuju na raèunu 042 delimièno zavisi i odraèunovodstvene regulative koju je obavezno da primenjuje preduzeæe.Prvo æemo prikazati poèetno i naknadno vrednovanje zahtevano MSR 39 i MSFI 9.Nakon toga æemo prikazati razlike koje postoje u Odeljku 11 MSFI za MSP, a zatimrazlike koje postoje u èlanu 17. Pravilnika za mikro i druga pravna lica.

a) Vrednovanje u skladu sa MSR 39:Vrednovanje uèešæa u kapitalu ostalih pravnih lica (pri èemu nije stvoren odnos ma-tièno - zavisno /ili pridru�eno pravno lice/, tj. ulagaè nema ni kontrolu ni znaèajan uticaj) -Poèetno vrednovanje se vrši po trošku nabavke, ukljuèujuæi i transakcione troškove koji semogu direktno pripisati sticanju ili emitovanju finansijskog sredstva ili finansijske obaveze.Dakle, transakcioni troškovi se poèetno priznaju kao deo nabavne vrednosti sredstva, alise prilikom njegovog naknadnog vrednovanja priznaju u kapitalu kao deo promene fervrednosti. Dalje postupanje sa transakcionim troškovima kod finansijskih instrumenata uobliku uèešæa u kapitalu je sledeæe - priznaju se kao prihod ili rashod, kada:- sredstvo prestane da bude priznato; ili- doðe do umanjenja njegove vrednosti (zbog obezvreðenosti).Naknadno vrednovanje akcija koje se kotiraju na berzi vrši se po njihovoj fer vrednostikoja odgovara njihovoj berzanskoj vrednosti, a u sluèaju da se ne kotiraju na berzivrednuju se po trošku nabavke umanjenom za eventualne gubitke zbog obezvreðenja(ovo va�i i za udele ako je uèešæe u tom obliku). Promene fer vrednosti priznaju se kaopromena stavke kapitala:1/ poveæanje fer vrednosti se evidentira kao dobitak u okviru ostalog sveobuhvatnog

rezultata (stavka kapitala - raèun 337) a2/ smanjenje fer vrednosti se evidentira kao gubitak u okviru ostalog sveobuhvatnog

rezultata (stavka kapitala - raèun 337).

Vrednovanje du�nièkih hartija od vrednosti koje su raspolo�ive za prodajuPoèetno vrednovanje se vrši po trošku nabavke, ukljuèujuæi i transakcione troškove kojise mogu direktno pripisati sticanju ili emitovanju finansijskog sredstva ili finansijskeobaveze. Naknadno vrednovanje se vrši po fer vrednosti na datum bilansa. Poveæanja ismanjenja fer vrednosti knji�e se na isti naèin kao i kod uèešæa u kapitalu klasifikovanogkao finansijsko sredstvo raspolo�ivo za prodaju. Dalje postupanje sa transakcionimtroškovima kod finansijskih instrumenata u obliku du�nièkih hartija od vrednosti jesledeæe - amortizuju se priznavanjem rashoda primenom metode efektivne kamate.U sluèaju prodaje finansijskog sredstva raspolo�ivog za prodaju formirani dobici i gubiciiskazani na raèunu 337 ukidaju se priznavanjem prihoda ili rashoda i utièu na rezultatizveštajnog perioda koji se iskazuje u bilansu uspeha.U vezi sa finansijskim sredstvima raspolo�ivim za prodaju moguæe su i sledeæe dvespecifiène situacije:1/ sredstvo je iskazano u stranoj valuti - u tom sluèaju primenjuju se odredbe paragrafa

AG83 MRS 39 - devizni dobici i gubici priznaju se odmah kao prihod ili rashod ubilansu uspeha;

2/ sredstvo po svojoj prirodi sa sobom nosi zaradu, bilo kamatu, bilo dividendu - kamataizraèunata korišæenjem metoda efektivne kamate se priznaje u bilansu uspeha, uskladu sa MRS 18 Prihodi; dividende od instrumenta kapitala raspolo�ivog za prodajuse priznaju u bilansu uspeha kada se ustanovi pravo entiteta da prima uplate (ovo jezahtev MRS 18).


Obraèun obezvreðenja ulaganja raspolo�ivih za prodaju: Ukoliko je smanjenje fervrednosti finansijskog sredstva raspolo�ivog za prodaju priznato direktno u okvirukapitala i kada postoji objektivni dokaz njegove obezvreðenosti (što opisuje paragraf 59.MRS 39) akumulirani gubitak koji je priznat direktno u okviru kapitala (kao negativnarezerva) uklanja se iz kapitala (prestaje se sa njegovim priznavanjem) i priznaje se kaorashod, iako se i dalje nastavlja sa priznavanjem sredstva.

Iznos gubitka koji se uklanja iz sopstvenog kapitala i iskazuje kao rashod je razlikaizmeðu njegove vrednosti sticanja (neto razlika od bilo koje ponovne isplate glavnice inastale amortizacije) i tekuæe fer vrednosti (za instrumente kapitala) ili vrednosti koja semo�e povratiti (za instrumente duga), umanjena za bilo koji gubitak zbog obezvreðenjatog sredstva, koji je prethodno priznat u neto dobitku ili gubitku. Vrednost instrumentaduga koja se mo�e povratiti, koji je ponovo meren radi utvrðivanja fer vrednosti, jesadašnja vrednost oèekivanih buduæih tokova gotovine diskontovanih po tekuæoj tr�išnojkamatnoj stopi za slièno finansijsko sredstvo.

Na ovom mestu æemo ukazati zašto se prema MRS 39 Finansijski instrumenti:Priznavanje i odmeravanje smanjenje berzanske cene neke hartije od vrednosti neproglašava automatski za njegovo obezvreðenje i zašto se dakle to smanjenje ne knji�iodmah kao rashod, veæ kao negativna rezerva u okviru kapitala: sredstvo jeobezvreðeno ako ulaganje izvršeno u njega ne mo�e da se povrati; a ono mo�e da sepovrati ili prodajom sredstva, recimo na berzi - sa ove taèke gledišta sredstvo bi biloobezvreðeno, ili prihodima koji nastaju po osnovu tog sredstva - radilo bi se o prihodimaod dividende ili kamate i po osnovu njegove konaène prodaje. Mo�e se desiti da opadneberzanska cena sredstvu ali da po osnovu njega vlasniku pritièe znaèajna dividenda, papo tom osnovu sredstvo ne bi bilo obezvreðeno. Zbog toga MRS 39 zahteva da sesmanjenje berzanske cene prvo proknji�i kao negativna rezerva u okviru kapitala, pa dase tek potom proveri da li je sredstvo obezvreðeno, tj. da li treba ukinuti tu negativnurezervu.

Gubici zbog obezvreðenja koji su u vezi sa ulaganjem u instrument kapitala koji jeklasifikovan kao finansijsko sredstvo raspolo�ivo za prodaju priznati kao rashod u bilansuuspeha, u nekom buduæem obraèunskom periodu se ne poništavaju priznavanjemprihoda, veæ kao poveæanje rezerve u okviru kapitala (knji�enjem na raèunu 337).

Ukoliko u periodu koji sledi poraste fer vrednost du�nièkog instrumenta klasifikovanogkao finansijsko sredstvo raspolo�ivo za prodaju ili vrednost koja se mo�e povratiti, a tajporast se mo�e objektivno povezati sa dogaðajem koji je nastao nakon što je gubitakpriznat kao rashod, on se ukida priznavanjem prihoda u tekuæem bilansu uspeha.

b) Vrednovanje u skladu sa MSFI 9:U odnosu na MRS 39 u MSFI 9 glavna promena u vezi sa vrednovanjem sredstava tièese promene klasifikacije sredstava za potrebe vrednovanja: umesto èetiri kategorijesredstava za njihovo vrednovanje, formalno su uspostavljene tri kategorije:a) finansijska sredstva koja se vrednuju po fer vrednosti "kroz bilans uspeha" - ova

kategorija finansijskih sredstava postoji i u MRS 39;b) finansijska sredstva koja se vrednuju po amortizovanoj vrednosti metodom efektivne

kamate - ova kategorija finansijskih sredstava postoji i u MRS 39, ali u MSFI 9 imanešto drugaèiji sadr�aj (što æemo objasniti kod naredne grupe finansijskih sredstava); i

c) finansijska sredstva koja se vrednuju po fer vrednosti "kroz ukupni sveobuhvatnirezultat" - u okviru ove kategorije finansijskih sredstava obuhvatali bi se oni vlasnièkifinansijski instrumenti koji nisu steèeni u cilju ostvarivanja direktne zarade odpromene njihovih tr�išnih cena, veæ prvenstveno zbog razlièitih strateških razloga(ulaganja zbog upravljanja, zbog ostvarenja dobiti iz zajednièkog poslovanja i dr.).


U okviru ove kategorije sredstava nije moguæe evidentirati du�nièke finansijskeinstrumente. Oni se evidentiraju ako su nabavljeni radi trgovanja u okviru finansijskihsredstava koja se vrednuju po fer vrednosti "kroz bilans uspeha", a ako nisunabavljeni radi trgovanja evidentiraju se u okviru finansijska sredstva koja se vrednujupo amortizovanoj vrednosti metodom efektivne kamate.

c) Vrednovanje u skladu sa MSFI za MSP:Odeljak 11 Osnovni finansijski instrumenti MSFI za MSP reguliše poèetno i naknadnovrednovanje finansijskih sredstava raspolo�ivih za prodaju. U paragrafu 2. Odeljka 11predviðena je moguænost da se preduzeæe (obveznik primene MSFI za MSP) opredeli davrednovanje finansijskih sredstava ne radi primenom Odeljaka 11 i 12 tog Standarda,veæ da u celosti primeni relevantne zahteve MRS 39 Finansijski instrumenti: Priznavanjei odmeravanje. U sluèaju da se opredeli da primeni odredbe Odeljka 11 neke od razlika uvrednovanju u odnosu na zahteve iz MRS 39 bi bile:1/ finansijska sredstva raspolo�iva za prodaju ne postoje kao posebna kategorija

finansijskih sredstava u Odeljku 11; sredstva koja bi se u skladu sa MRS 39klasifikovala u finansijska sredstva raspolo�iva za prodaju u Odeljku 11 MSFI za MSPklasifikovana su u dve vrste sredstava: uèešæa u kapitalu i u du�nièke instrumente;a) finansijsko sredstvo u obliku du�nièkog instrumenta uvek se naknadno vrednuje

primenom metode efektivne kamate - dakle, ovde je naèin vrednovanja prilagoðenprirodi sredstva (sredstvo ima rok dospeæa i uobièajeno je poveæanje njegovevrednosti protekom vremena i pribli�avanjem roka dospeæa); ovakav naèinvrednovanja ovih sredstava usklaðen je sa vrednovanjem takvih sredstava u MSFI9 Finansijski instrumenti;

b) finansijsko sredstvo u obliku uèešæa u kapitalu naknadno se vrednuje:- po fer vrednosti ako se akcijama trguje javno ili se njihova fer vrednost mo�e i

drugaèije pouzdano izmeriti, s tim da se promene fer vrednosti odmah priznajukao prihod ili rashod; dakle, za razliku od MRS 39 ne postoji moguænost da sepromene fer vrednosti evidentiraju u okviru ostalog sveobuhvatnog rezultata;

- po nabavnoj vrednosti umanjenoj za obezvreðenje ako se akcijama ne trgujejavno ili se njihova fer vrednost ne mo�e na drugi naèin pouzdano izmeriti;

- nisu date smernice za naknadno postupanje sa transakcionim troškovima;2/ pri obrazlaganju metode efektivne kamate nisu direktno date smernice za

naknadno vrednovanje ukoliko je finansijsko sredstvo raspolo�ivo iskazano ustranoj valuti ili donosi prihod od kamate.

d) Vrednovanje u skladu sa Pravilnikom za mikro i druga pravna lica:Èlanom 17. Pravilnika za mikro i druga pravna lica regulisano je pitanje vrednovanjafinansijskih sredstava raspolo�ivih za prodaju. Kao i u MRS 39 finansijska imovina sezbog potrebe merenja klasifikuje u 4 osnovne kategorije, od kojih je jedna finansijskaimovina raspolo�iva za prodaju.Finansijska imovina raspolo�iva za prodaju je sva imovina, osim zajmova, one imovinekoja se dr�i do dospeæa i one imovine koja se vodi po fer vrednosti kroz Bilans uspeha.Finansijska imovina se poèetno meri po nabavnoj vrednosti koju predstavlja fer vrednostuveæana za transakcione troškove, osim imovine èija se promena fer vrednosti priznajekroz Bilans uspeha, kao dobitak ili gubitak.Transakcioni troškovi su troškovi koji se direktno pripisuju kupovini, emitovanju ili prodajifinansijske imovine.Preduzeæe æe na svaki naredni datum Bilansa stanja svoja ulaganja u vlasnièkeinstrumente kojima se ne trguje u skladu sa propisima kojima se ureðuje tr�ište kapitala ièija se fer vrednost ne mo�e pouzdano utvrditi, vrednovati po nabavnoj vrednosti.


Preduzeæe ostalu finansijsku imovinu na svaki naredni datum Bilansa vrednuje po fervrednosti bez umanjenja za iznos transakcionih troškova. Promena fer vrednosti zaostalu finansijsku imovinu priznaje se kao prihod ili rashod u Bilansu uspeha. Dakle, prinaknadnom vrednovanju finansijskih sredstava raspolo�ivih za prodajupredviðeno je da se promena fer vrednosti odmah priznaje kao prihod ili rashod uBilansu uspeha. Ovo je znaèajna razlika u odnosu na MRS 39.


Primer 1:1. Preduzeæe je radi ulaganja novca na berzi kupilo 100 akcija po ceni od 2.000,00 din.

po akciji. Akcije su plaæene sa tekuæeg (poslovnog) raèuna. Kupljene akcije seraèunovodstveno tretiraju kao finansijska sredstva raspolo�iva za prodaju.

2. Na datum bilansa za 20.000,00 din. je poveæana berzanska cena akcija.3. Na datum narednog bilansa za 30.000,00 din. je smanjena berzanska cena akcija

raspolo�ivih za prodaju. Procenjeno je da akcije nisu obezvreðene.4. Na datum narednog bilansa za 6.000,00 din. je poveæana berzanska cena akcija.5. Na berzi su prodate akcije (koje su bile raspolo�ive za prodaju) za:

a) 220.000,00 din. b) 180.000,00 din.Novac je uplaæen na tekuæi (poslovni) raèun preduzeæa.

a) knji�enja u skladu sa MRS 39


Red.br.


Iznos


1. 0420 Uèešæa u kapitalu ostalih pravnih lica 200.000,00


Za kupovinu


337 Dobici ili gubici po osnovu hartija odvrednosti raspolo�ivih za prodaju 20.000,00


3. 337 Dobici ili gubici po osnovu hartija od vred-nosti raspolo�ivih za prodaju 30.000,00

0420 Uèešæa u kapitalu ostalih pravnih lica 30.000,00







6722 Dobici po osnovu prodaje uèešæa ukapitalu ostalih pravnih lica 20.000,00


Za prodaju ulaganja


Red.br.


Iznos



5722 Gubici po osnovu prodaje uèešæa u kapitaluostalih pravnih lica 20.000,00



Za prodaju ulaganja

Napomena za promenu 3:

S obzirom da je fer vrednost akcija manja od njihove dotadašnje knjigovodstvenevrednosti knjigovodstvena vrednost je smanjena uz smanjenje ranije formiranerevalorizacione rezerve. S obzirom da akcije nisu obezvreðene za razliku nije priznatrashod, veæ negativna revalorizaciona rezerva, tj. "gubitak koji se iskazuje u ostalomsveobuhvatnom dobitku".

b) knji�enja u skladu sa MSFI za MSP i Pravilnikom za mikro i druga pravna lica


Red.br.


Iznos




Za kupovinu


6893 Prihodi od usklaðivanja vrednostiuèešæa u kapitalu ostalih pravnih lica 20.000,00


3. 5893 Obezvreðenje uèešæa u kapitalu drugihpravnih lica 30.000,00




6893 Prihodi od usklaðivanja vrednostiuèešæa u kapitalu ostalih pravnih lica 6.000,00




6722 Dobici po osnovu prodaje uèešæa ukapitalu ostalih pravnih lica 24.000,00

Za prodaju ulaganja


5722 Gubici po osnovu prodaje uèešæa u kapitaluostalih pravnih lica 16.000,00


Za prodaju ulaganja


Napomena: Obveznici primene Pravilnika za mikro i druga pravna lica bi mogli ume-sto upotrebljenog raèuna 6893 da upotrebe raèun 683, jer u tompravilniku postoje "finansijska sredstva raspolo�iva za prodaju" -takva kategorija sredstava ne postoji u MSFI za MSP. Isto va�i i zaraèun 5893. Umesto njega mogu da koriste raèun 583.

Primer 2:1. Preduzeæe je radi ulaganja novca na berzi kupilo 100 akcija po ceni od 2.000,00 din.

po akciji. Akcije su plaæene sa tekuæeg (poslovnog) raèuna. Kupljene akcije seraèunovodstveno tretiraju kao finansijska sredstva raspolo�iva za prodaju.

2. Na datum bilansa za 20.000,00 din. je smanjena berzanska cena akcija. Procenjenoje da se od navedenog smanjenja fer vrednosti akcija 8.000,00 din. odnosi na njihovoobezvreðenje.

a) knji�enja u skladu sa MRS 39


Red.br.


Iznos




Za kupovinu

2. 337 Dobici ili gubici po osnovu hartija odvrednosti raspolo�ivih za prodaju 20.000,00



2a. 5831 Obezvreðenje drugih hartija od vrednostiraspolo�ivih za prodaju 8.000,00



b) knji�enja u skladu sa MSFI za MSP i Pravilnikom za mikro i druga pravna lica


Red.br.


Iznos




Za kupovinu

2. 5893 Obezvreðenje uèešæa u kapitalu drugihpravnih lica 20.000,00



Napomena: Kao što smo veæ rekli, obveznici primene Pravilnika za mikro i drugapravna lica bi mogli umesto upotrebljenog raèuna 5893 da upotreberaèun 583.


AOP 0028 - 4. Dugoroèni plasmani matiènim i zavisnim pravnim licima:U okviru AOP 0028 iskazuju se dugoroèni plasmani matiènim i zavisnim pravnim licima(deo raèuna 043 i 044 i pripadajuæe ispravke vrednosti sa raèuna 049). Karakteristikadugoroènih plasmana koji se evidentiraju na raèunu 043 i 044 je da se radi o dugoroènimplasmanima datim matiènim, zavisnim ili ostalim povezanim pravnim licima. Za potrebepopunjavanja AOP 0028 iz ovih raèuna treba izdvojiti deo koji se odnosi nadugoroène plasmane date matiènim i zavisnim pravnim licima.

Dati zajmovi predstavljaju sredstvo pravnih lica u obliku dugoroènog potra�ivanjanastalih davanjem novèanih pozajmica. Pozajmljivanje izmeðu pravih lica reguliše seugovorom. Ugovor o pozajmici je ugovor kojim se jedno lice - zajmodavac obavezuje dadrugom licu - zajmoprimcu preda odreðenu kolièinu novca (domaæe valute ili deviza), azajmoprimac se obavezuje da istu kolièinu novca vrati zajmodavcu u odreðenom roku,sa naknadom ili bez naknade. Zajmoprimac se mo�e obavezati da uz glavnicu duguje ikamatu - u ugovorima u privredi zajmoprimac duguje kamatu i ako ona nije ugovorena.U praksi se èesto javlja nedoumica da li pravna lica mogu davati zajam drugim pravnimlicima. Naime, pojavila su se tumaèenja da je davanje zajma od strane pravnih lica kojanisu banke u suprotnosti sa odredbom zakona koji reguliše bankarsko poslovanje i da seu stvari radi o bankarskim poslovima. Pogrešna tumaèenja proizilaze iz pogrešnogzakljuèka da su ugovori o zajmu iskljuèivo bankarski posao. Ugovor o zajmu je i ugovorobligacionog prava, regulisan odredbama Zakona o obligacionim odnosima. Davanjezajma jednog pravnog lica drugom, a na osnovu odgovarajuæih odredbi Zakona oobligacionim odnosima, sa kamatom ili bez kamate, nije nedozvoljeno. Ova dva ugovorasu bez sumnje, veoma slièna, ali izmeðu njih ima i razlika. Ugovor o zajmu se razlikuje odugovora o kreditu u sledeæem:- kreditnim poslovima mogu se baviti samo banke, dok ugovor o zajmu mogu

zakljuèivati meðusobno sva fizièka i pravna lica;- predmet ugovora o zajmu mo�e biti novac i druge zamenjive stvari, a kod ugovora o

kreditu samo novac;- kamata je kod ugovora o kreditu bitan elemenat ugovora, dok se kod ugovora o zajmu

mo�e ugovoriti.Za raèunovodstveno obuhvatanje pozajmica sa stanovišta zajmodavca neophodno jeznati više parametara:1/ vremenski period na koji se zajam daje - ukoliko je posmatrano od datuma bilansa do

datuma vraæanja zajma vremenski period manji od 12 meseci radi se o kratkoroènomfinansijskom plasmanu, a u protivnom o dugoroènom finansijskom plasmanu;

2/ kom pravnom licu se daje (u zemlji ili inostranstvu, povezanom ili nepovezanompravnom licu) - u kontnim okvirima su predviðeni posebni raèuni za potra�ivanja odpravnih lica iz inostranstva i za potra�ivanja od pravnih lica u zemlji, kao i posebniraèuni za potra�ivanja od povezanih pravnih lica i od onih pravnih lica koja nisupovezana;

3/ da li je ugovorena kamata (ili se podrazumeva) ili je ugovoreno da kamate nema -ukoliko se kamata obraèunava pri naknadnom vrednovanju potra�ivanja po osnovupozajmice (na datum bilansa) treba je obraèunati i priznati kao prihod;

4/ da li je ugovorena valutna klauzula (ili drugi oblik zaštite) - ukoliko je ugovorenavalutna klauzula pri naknadnom vrednovanju potra�ivanja po osnovu pozajmice (nadatum bilansa) treba obraèunati i priznati obraèunati efekat kao prihod ili rashod.

U sluèaju da je dugoroèni plasman u inostranstvu dat u stranoj valuti vrši se pri poèetnomi naknadnom vrednovanju preraèun na zvanièni srednji kurs dinara, što je propisanoèlanom 41. stav 2. Zakona o deviznom poslovanju ("Slu�beni list RS", br. 62/2006,31/2011, 93/2012 (dr. zakon), 119/2012 i 139/2014).


U sluèaju poveæanja kursa strane valute u kojoj je plasman iskazan pozitivne kursnerazlike se iskazuju kao poveæanje iznosa plasmana i kao finansijski prihod - odobrenjemraèunu 660 - Finansijski prihodi od matiènih i zavisnih pravnih lica, odnosno 661 -Finansijski prihodi od ostalih povezanih lica. U obrnutom sluèaju, smanjuje se iznosplasmana i iskazuju finansijski rashodi - zadu�enjem raèuna 560 - Finansijski rashodi izodnosa sa matiènim i zavisnim pravnim licima, odnosno 561 - Finansijski rashodi izodnosa sa ostalim povezanim licima.Suštinska razlika izmeðu kredita i zajma je u tome što se obaveza po kreditu izmiruje uviše unapred dogovorenih rata, dok se kod vraæanja zajma podrazumeva njegovo vraæanjeodjednom.

AOP 0029 - 5. Dugoroèni plasmani ostalim povezanim pravnim licima:U okviru AOP 0029 iskazuju se dugoroèni plasmani ostalim povezanim pravnim licima(deo raèuna 043 i 044 i pripadajuæe ispravke vrednosti sa raèuna 049). Karakteristikadugoroènih plasmana koji se evidentiraju na raèunu 043 i 044 je da se radi o dugoroènimplasmanima datim matiènim, zavisnim ili ostalim povezanim pravnim licima. Za potrebepopunjavanja AOP 0029 iz ovih raèuna treba izdvojiti deo koji se odnosi nadugoroène plasmane date ostalim povezanim pravnim licima.

AOP 0030 - 6. Dugoroèni plasmani u zemlji:U okviru AOP 0030 iskazuju se dugoroèni plasmani u zemlji (deo raèuna 045 ipripadajuæa ispravka vrednosti sa raèuna 049). Za potrebe popunjavanja AOP 0030 izovih raèuna treba izdvojiti deo koji se odnosi na dugoroène plasmane date u zemljilicima koja nisu ni matièna, ni zavisna ni ostala povezana pravna lica.

AOP 0031 - 7. Dugoroèni plasmani u inostranstvu:U okviru AOP 0031 iskazuju se dugoroèni plasmani u zemlji (deo raèuna 045 ipripadajuæa ispravka vrednosti sa raèuna 049). Za potrebe popunjavanja AOP 0031 izovih raèuna treba izdvojiti deo koji se odnosi na dugoroène plasmane date uinostranstvu licima koja nisu ni matièna, ni zavisna ni ostala povezana pravna lica.

AOP 0032 - 8. Hartije od vrednosti koje se dr�e do dospeæa:U okviru AOP 0032 iskazuju se dugoroène hartije od vrednosti koje se dr�e do dospeæa(raèun 046 i pripadajuæa ispravka vrednosti sa raèuna 049).

Hartija od vrednosti koja se dr�i do dospeæa je finansijsko sredstvo (nederivatno) sfiksnim iznosom plaæanja ili iznosom plaæanja koji se mo�e odrediti (plaæanje duga ikamate vlasniku glavnice) i fiksnim rokom dospeæa, a preduzeæe ima nameru isposobnost da ga dr�i do dospeæa, osim:- izvornih zajmova i potra�ivanja koje je preduzeæe kreiralo (na primer, potra�ivanja od

kupaca za prodatu robu),- finansijskih sredstava koje je preduzeæe prilikom sticanja klasifikovalo kao sredstva

koja vrednuje po fer vrednosti, s tim da promene fer vrednosti odmah priznaju ubilansu uspeha i

- finansijskih sredstava klasifikovanih kao raspolo�ivih za prodaju.Hartije od vrednosti koje se dr�e do dospeæa su najèešæe u obliku: obveznica,blagajnièkih i drugih zapisa, certifikata o depozitu, finansijskih derivata.

Poèetno vrednovanje. Ulaganja koja se dr�e do dospeæa poèetno se vrednuju potrošku nabavke, u koji se ukljuèuju i svi direktni zavisni troškovi sticanja sredstva,ukljuèujuæi i provizije brokerskih posrednika. Zbog pojednostavljenja obraèuna smatramoda se ukoliko direktni zavisni troškovi nabavke èine relativno neznatan deo nabavne


vrednosti steèenog sredstva mogu tretirati kao rashod perioda u kojem su nastali. Usluèaju da su oni sastavni deo troška nabavke iznos ovih izdataka treba tokom periodaod nabavke sredstva do njegovog dospeæa prenositi (amortizovati) na raèun rashoda.

Naknadno vrednovanje hartija od vrednosti koje se dr�e do dospeæa vršilo bi se podiskontovanoj amortizovanoj nabavnoj vrednosti koristeæi metodu efektivnekamatne stope. Ovako utvrðena vrednost umanjuje se za imparitetne gubitke (gubitkezbog obezvreðenja) i ispravke vrednosti zbog nemoguænosti naplate.

Obraèun obezvreðenja finansijskih sredstava koja se dr�e do dospeæa:Ukoliko postoji verovatnoæa da preduzeæe neæe biti u stanju da naplati sve dospeleiznose (glavnicu i kamatu) prema ugovornim uslovima za zajmove i potra�ivanja iliulaganja koja se dr�e do dospeæa koja vrednuje po amortizovanoj vrednosti, to znaèi daje nastao gubitak zbog obezvreðenja ili nenaplativih potra�ivanja. Visina gubitka jerazlika izmeðu iskazanog iznosa sredstva i sadašnje vrednosti oèekivanih buduæihtokova gotovine, diskontovanih po prvobitnoj efektivnoj kamatnoj stopi finansijskoginstrumenta (vrednost koja se mo�e povratiti). Tokovi gotovine koji se odnose nakratkoroèna potra�ivanja kod kojih nije izra�en efekat vremenske vrednosti novca obiènose ne diskontuju. Iskazani iznos sredstva se umanjuje do njegove procenjene vrednostikoja se mo�e povratiti, bilo direktno ili korišæenjem raèuna ispravke vrednosti. Iznosgubitka se priznaje kao rashod i ukljuèuje u neto dobit ili gubitak perioda u kojem jenastao.Proveru obezvreðenosti preduzeæe ponaosob radi za sredstva koja su pojedinaènoposmatrana znaèajna a za ostala sredstva tu proveru radi pojedinaèno ili u zbiru - zagrupe finansijskih sredstava sa sliènim karakteristikama kreditnog rizika.

Preklasifikovanje ulaganja koje se dr�i do dospeæa:U sluèaju kada kao rezultat promene namere ili sposobnosti dr�anja više nije prikladnoklasifikovati sredstvo u ulaganje koje se dr�i do dospeæa, ono se reklasifikuje u sredstvoraspolo�ivo za prodaju, s tim da se vrednuje po fer vrednosti a razlika izmeðu dotadašnjeknjigovodstvene i fer vrednosti priznaje se kao promena stavke kapitala (rezervi).

AOP 0033 - 9. Ostali dugoroèni finansijski plasmani:U okviru AOP 0033 iskazuju se ostali dugoroèni finansijski plasmani (raèun 048 ipripadajuæa ispravka vrednosti sa raèuna 049).Pod ostalim dugoroènim plasmanima, najèešæe, se podrazumevaju:

1. dati dugoroèni depoziti - dugoroèni depoziti se najèešæe pojavljuju u obliku oroèenihnovèanih sredstava kod banaka;

2. dugoroèni stambeni zajmovi - radi se o datim dugoroènim zajmovima za rešavanjestambenih potreba zaposlenih.

Ako je ugovorena kamata na iznos navedenih dugoroènih plasmana ona se priznaje kaofinansijski prihod potra�ioca.

AOP 0034 - V. DUGOROÈNA POTRA�IVANJA:U okviru AOP 0034 iskazuju se dugoroèna potra�ivanja - grupa 05 i to: potra�ivanja odmatiènog i zavisnih pravnih lica (AOP 0035), potra�ivanja od ostalih povezanih lica (AOP0036), potra�ivanja po osnovu prodaje na robni kredit (AOP 0037), potra�ivanja zaprodaju po ugovorima o finansijskom lizingu (AOP 0038), potra�ivanja po osnovujemstva (AOP 0039), sporna i sumnjiva potra�ivanja (AOP 0040) i ostala dugoroènapotra�ivanja (AOP 0041).Pod dugoroènim potra�ivanjima podrazumevaju se potra�ivanja po osnovu prodaje robe,proizvoda i usluga èiji je rok dospelosti du�i od 12 meseci posmatrano od datumabilansa. Radi se o prodaji koja u sebi sadr�i i dugoroèno finansiranje.


Dugoroèna potra�ivanja priznaju se u skladu sa MSFI 10, MSFI 11, MRS 27, MRS 28,MRS 31, MRS 39 i drugim relevantnim Meðunarodnim standardima finansijskog izveš-tavanja.Sledeæi odeljci MSFI za MSP se najdirektnije primenjuju za priznavanje dugoroènihpotra�ivanja: 9, 11, 12, 14, 15 i 20.Èlan 17. Pravilnika za mikro pravna lica se najdirektnije primenjuje za priznavanjedugoroènih potra�ivanja.Dugoroèna potra�ivanja vrednuju se u skladu sa MRS 17, MRS 39 i drugim relevantnimMeðunarodnim standardima finansijskog izveštavanja, odnosno zahtevima odeljaka 11 i20 MSFI za MSP, odnosno èlanom 17. Pravilnika za mikro pravna lica.Kada se govori o vrednovanju dugoroènog potra�ivanja mo�e se govoriti o vrednovanju:

1. prilikom njegovog nastanka (poèetno vrednovanje) - koje se vrši u visini plaæenojza njegovo pribavljanje (trošku nabavke, koji je ujedno i njegova fer vrednost) i

2. na datum bilansa ili u toku godine (naknadno vrednovanje) - vrednovanje se vršiprimenom metode efektivne kamate, uz proveru obezvreðenosti sredstva.

Obezvreðenost dugoroènih potra�ivanja:Dugoroèno potra�ivanje je obezvreðeno ako je iskazano u iznosu koji je iznad njegoveprocenjene vrednosti koja se mo�e povratiti. Preduzeæe procenjuje na svaki datum bilansada li postoje objektivni dokazi za obezvreðenje finansijskog sredstva ili grupe sredstava.Sledeæe informacije mogu poslu�iti kao objektivni dokaz da je finansijsko sredstvo iligrupa sredstava obezvreðena ili nenaplativa:1. ugovori se krše, kasni se sa isplatom kamate ili glavnice, ili nastaju druge greške u

ispunjavanju ugovora,2. izvesno je aktiviranje garancija datih od strane zajmodavca zajmoprimcu,3. visoka je verovatnoæa bankrotstva ili druge finansijske reorganizacije emitenta,4. nestanak aktivnog tr�išta za to finansijsko sredstvo zbog finansijskih teškoæa, ili5. nastupio je trend naplate po osnovu sredstva koji ukazuje da se celokupna nominalna

vrednost portfelja tog sredstva neæe naplatiti.Ukoliko bilo koji takav dokaz postoji, preduzeæe vrši procenu vrednosti tog sredstva iligrupe sredstava koja se mogu povratiti i priznaje bilo koji gubitak zbog obezvreðenja uskladu sa paragrafima 63-65. MRS 39 Finansijski instrumenti: Priznavanje iodmeravanje za finansijska sredstva iskazana po amortizovanoj nabavnoj vrednosti, iliparagrafom 66. MRS 39 Finansijski instrumenti: Priznavanje i odmeravanje zafinansijska sredstva koja se vrednuju po knjigovodstvenoj vrednosti.

Postupanje sadr�ano u ovim paragrafima suštinski je identièno sledeæem postu-panju zahtevanom paragrafom 25. Odeljka 11 Osnovni finansijski instrumetniMSFI za MSP: Entitet treba da odmerava gubitak zbog umanjenja vrednosti kod sledeæihinstrumenata koji se odmeravaju po nabavnoj ili amortizovanoj vrednosti na sledeæi naèin:a) za instrument koji se odmerava po amortizovanoj vrednosti umanjenje vrednosti

predstavlja razliku izmeðu knjigovodstvene vrednosti finansijskog sredstva i sadašnjevrednosti procenjenih buduæih tokova gotovine diskontovanih po prvobitnoj efektivnojkamatnoj stopi. Ako takav finansijski instrument ima varijabilnu kamatnu stopu,diskontna stopa za odmeravanje svakog gubitka zbog umanjenja vrednostipredstavlja trenutnu efektivnu kamatnu stopu utvrðenu ugovorom;

b) za instrument koji se odmerava po nabavnoj vrednosti umanjenoj za umanjenjevrednosti, to umanjenje vrednosti predstavlja razliku izmeðu knjigovodstvenevrednosti finansijskog sredstva i najbolje procene (koja æe neophodno biti nekapribli�na vrednost) iznosa (koji mo�e biti nula) koji bi entitet dobio za to sredstvo da jeono bilo prodato na datum izveštavanja.


Obveznici primene Pravilnika za mikro i druga pravna lica primenili bi navedenuodredbu MSFI za MSP.Kod obveznika primene MSFI ukoliko su ova potra�ivanja klasifikovana kao sredstvakoja se dr�e za prodaju ili su deo raspolo�ive grupe vrednovanje takvog ulaganja se vršiu skladu sa zahtevima MSFI 5 Stalna sredstva koja se dr�e za prodaju i prestanakposlovanja.

AOP 0035 - 1. Potra�ivanja od matiènog i zavisnih pravnih lica:U okviru AOP 0035 iskazuju se dugoroèna potra�ivanja od matiènog i zavisnih pravnihlica (raèun 050 i pripadajuæa ispravka vrednosti sa raèuna 059). Dugoroèno potra�ivanjeod matiènog i zavisnih pravnih lica nastaje prodajom proizvoda, robe ili pru�anjemusluga. S obzirom da se radi o dugoroènom potra�ivanju vrednovanje se vrši poamortizovanom trošku primenom metode efektivne kamate - na isti naèin izraèu-navanje vrednosti rade i obveznici primene MSFI, obveznici primene MSFI za MSPi obveznici primene Pravilnika za mikro pravna lica.

AOP 0036 - 2. Potra�ivanja od ostalih povezanih lica:U okviru AOP 0036 iskazuju se dugoroèna potra�ivanja od ostalih povezanih lica (raèun051 i pripadajuæa ispravka vrednosti sa raèuna 059). Dugoroèno potra�ivanje od ostalihpovezanih lica nastaje prodajom proizvoda, robe ili pru�anjem usluga ovim licima. Sobzirom da se radi o dugoroènom potra�ivanju ona se vrednuju po amortizovanomiznosu primenom metode efektivne kamate.

AOP 0037 - 3. Potra�ivanja po osnovu prodaje na robni kredit:U okviru AOP 0037 iskazuju se dugoroèna potra�ivanja od ostalih povezanih lica (raèun052 i pripadajuæa ispravka vrednosti sa raèuna 059). Dugoroèno potra�ivanje po osnovurobnog kredita nastaje prodajom proizvoda i robe licima koja nisu povezana sapreduzeæem. S obzirom da se radi o dugoroènom potra�ivanju vrednovanje se vrši poamortizovanoj vrednosti primenom metode efektivne kamate.

AOP 0038 - 4. Potra�ivanja za prodaju po ugovorima o finansijskom lizingu:U okviru AOP 0038 iskazuju se dugoroèna potra�ivanja za prodaju po ugovorima ofinansijskom lizingu (raèun 053 i pripadajuæa ispravka vrednosti sa raèuna 059).Potra�ivanje po osnovu finansijskog lizinga predstavlja potra�ivanje zakupodavca odzakupca. U nastavku æemo ukazati na najva�nije momente koje treba imati u viduprilikom priznavanja i vrednovanja ovih potra�ivanja.U Republici Srbiji materija finansijskog lizinga regulisana je Zakonom o finansijskomlizingu ("Slu�beni glasnik RS", br. 55/2003, 61/2005, 31/2011 i 99/2011 (dr. zakon)).Neke od odredbi tog zakona bi bile:1/ minimalni rok na koji se ugovor o lizingu zakljuèuje ne mo�e biti kraæi od dve godine

od dana zakljuèenja ugovora;2/ davalac lizinga, u smislu tog zakona, je privredno društvo koje obavlja poslove

finansijskog lizinga u skladu sa propisima dr�ave u kojoj je osnovano i èiji je minimalniuplaæeni novèani deo osnovnog kapitala 100.000,00 EUR-a;

3/ primalac lizinga, u smislu tog zakona, je pravno ili fizièko lice na koga davalac lizingaprenosi ovlašæenje dr�anja i korišæenja predmeta lizinga, na ugovoreno vreme i uzugovorenu naknadu;

4/ isporuèilac predmeta lizinga u smislu tog zakona, je pravno ili fizièko lice koje nadavaoca lizinga prenosi pravo svojine na predmetu lizinga, radi njegove predajeprimaocu lizinga na dr�anje i korišæenje, na ugovoreno vreme i uz ugovorenu naknadu;


5/ ugovor u kome su davalac lizinga i isporuèilac isto lice ne smatra se ugovorom ofinansijskom lizingu u smislu tog zakona. U tom sluèaju na taj ugovor primenjuju seodredbe zakona kojim se regulišu obligacioni odnosi, zavisno od prirode konkretnogugovora (zakup, prodaja sa obroènim otplatama cene, i sl.) - imajuæi u vidu ovuodrednicu Zakona o finansijskom lizingu jasno je da se na raèunu 053 ne mo�e naæipotra�ivanje po osnovu finansijskog lizinga datog u skladu sa tim zakonom, jerobveznici primene Zakona o finansijkom lizingu primenjuju drugi kontni okvir.

Izmeðu zahteva MRS 17 Lizing i zahteva Odeljka 20 Lizing MSFI za MSP nemasuštinskih razlika.Davalac lizinga priznaje potra�ivanja po osnovu lizing poslova kao sredstvo u bilansustanja i poèetno ga vrednuje u visini neto ulaganja u lizing. Dakle, davalac lizinga u svombilansu stanja neæe više imati sredstvo koje je dao u lizing (na primer, postrojenja iliopremu) ali æe zato imati sredstvo u obliku potra�ivanje po osnovu lizinga.Davalac lizinga prilikom ugovaranja i zakljuèivanja lizinga mo�e imati dodatne direktnetroškove u vezi sa konkretnim poslom lizinga: provizije za ugovoren posao, provizijebrokerima, advokatske usluge, interne direktne troškove i sl. (za ove troškove MRS 17upotrebljava naziv dodatni direktni troškovi). U ove troškove ne ukljuèuju se indirektnitroškovi povezani sa ugovaranjem i zakljuèivanjem lizinga, kao što su opšti troškovi kojinastaju u prodajnom ili marketing sektoru davaoca lizinga.Postupanje sa navedenim troškovima zavisi od toga ko je davalac finansijskog lizinga.Ako davalac lizinga nije proizvoðaè ili zakupodavac posrednik (lice koje sredstvodaje u podzakup) on poèetne direktne troškove zakupa ukljuèuje u poèetni iznospotra�ivanja po osnovu finansijskog lizinga. Navedeni iznos se tokom trajanja lizingapriznaje kao rashod umanjujuæi na taj naèin dohodak (zaradu) zajmodavca. U praksi ovajiznos treba evidentirati na posebnom raèunu, tj. odvojeno od iznosa potra�ivanja odprimaoca lizinga. Dva su razloga za to: prvi je da na jednom knjigovodstvenom raèunubude iskazan iznos potra�ivanja od primaoca lizinga koji se slu�i kao osnova za slaganjesa kupcem a drugi je obezbeðenje podatka o iznosu koji se alocira na rashode tokomtrajanja lizinga. Prenošenje ovih iznosa na rashode vrši se srazmerno smanjenjupotra�ivanja za sredstvo dato u lizing. Razlog ovakvog postupanja je u èinjenici da ulizing poslovima ova lica �ele prvenstveno da ostvare zaradu po osnovu finansiranjaprodaje sredstva (prihode po osnovu kamate) a ne dobit od prodaje. Zbog toga ovetroškove treba iskazati u periodu kada se iskazuje prihod od lizinga.Proizvoðaèima i zakupcima posrednicima nije dozvoljeno da ove direktne troškovelizinga alociraju tokom trajanja lizinga (veæ ih, kao što smo rekli iskazuju kao rashod uobraèunskom periodu u kome iskazuju prihod od prodaje sredstva), jer se smatra da ovalica �ele prvenstveno da ostvare zaradu po osnovu prodaje sredstva a ne od finansiranjanjegove prodaje. Dakle, ako su davaoci lizinga proizvoðaè i zakupodavac posrednikpoèetne direktne troškove lizinga priznaju kao rashod u periodu u kome se priznajeprihod od prodaje, što je kod finansijskog lizinga obièno poèetak trajanja lizinga.Naplatu za lizing (anuitete) davalac lizinga deli na dva dela:- naplatu potra�ivanja po lizingu i- finansijske prihode.Finansijski prihod davalac lizinga rasporeðuje na periode tokom trajanja lizinga, tako dase u svim tim periodima dobije ista kamatna stopa, posmatrana u odnosu na preostaliiznos potra�ivanja po lizingu. To znaèi da æe sa protekom vremena ti prihodi biti svemanji, jer se (naplatom) smanjuje potra�ivanje, pa prema tome i osnovica za obraèunfinansijskih prihoda.Davalac lizinga redovno preispituje procene negarantovanih ostataka vrednosti. Ukolikoima razlike u odnosu na poèetno vrednovanje revidira prihode tokom trajanja lizinga, isvako umanjenje koje se odnosi na protekle periode odmah priznaje.


Davalac lizinga ostvaruje:- dohodak (pozitivnu razliku ili eventualno negativnu razliku) koji proizlazi iz prodaje

sredstva koje se formalno daje u finansijski lizing. Dohodak je jednak razlici izmeðuveæe prodajne i manje nabavne (ili proizvodne) cene i

- finansijski prihod (kamatu) tokom trajanja lizinga.Davalac lizinga, slièno korisniku lizinga, treba da napravi plan naplate u vezi safinansijskim lizingom. Ovim planom on vrši rasporeðivanje naplata koje æe ostvariti u vezisa poslom lizinga na dve napred navedene kategorije. U vezi sa tim rasporeðivanjempravilo je da davalac lizinga, bez obzira da li je u pitanju proizvoðaè sredstva ilipreduzeæe kome je lizing delatnost, priznaje dobitak ili gubitak od prodaje sredstva uskladu sa raèunovodstvenom politikom za priznavanje takvih dobitaka ili gubitaka koduobièajenih (klasiènih) prodaja tih sredstava.Radi se o sledeæem: moguæe je raèunskim putem uveæati dohodak (zaradu) od prodajesredstva i za isti iznos umanjiti finansijske prihode (kamatu), a moguæe je uraditi iobrnuto. Ovakva preraspodela nije samo preraspodela izmeðu navedene dve kategorije,veæ je u pitanju preraspodela rezultata izmeðu obraèunskih perioda. Naime dohodak odprodaje (gubitak ili dobitak) se priznaje u obraèunskom periodu u kome je zapoèeoposao lizinga, a prihodi od finansiranja (kamate) se priznaju tokom trajanja lizinga. Odkategorija koje ulaze u obraèun (preraèun) fiksna kategorija je neto investicija u lizing(nabavna ili proizvodna cena sa stanovišta davaoca lizinga), a stavka minimalnih naplataza lizing se dogovara sa kupcem. Dakle, korisnik lizinga bi, radi premeštanja iz jednekategorije u drugu, a samim tim i premeštanja rezultata izmeðu obraèunskih periodamogao u preraèunu da znaèajno menja kamatnu stopu.

AOP 0039 - 5. Potra�ivanja po osnovu jemstva:U okviru AOP 0039 iskazuju se dugoroèna potra�ivanja po osnovu jemstva (raèun 054 ipripadajuæa ispravka vrednosti sa raèuna 059). Pod dugoroènim potra�ivanjima poosnovu jemstva podrazumevaju se:

1. data dugoroèna jemstva - radi se o dugoroènom potra�ivanju preduzeæa od drugogpravnog lica (du�nika) kome je preduzeæe bilo jemac za neku njegovu obavezu;potra�ivanje je nastalo po osnovu aktiviranja jemstva - preduzeæe je kao jemacmoralo da isplati dogovorenu sumu novca poveriocu umesto lica za koga je dalojemstvo i po tom osnovu stvoreno je potra�ivanje od tog lica. U sluèaju da jeugovorom predviðen rok vraæanja tih sredstava jemcu u periodu du�em od 12 meseciradi se o dugoroènom potra�ivanju po osnovu jemstva;

2. date dugoroène kaucije - kaucija je zalog (u obliku novca ili stvari) koji se daje kaogarancija da æe davalac kaucije izvršiti radnje na koje se obavezuje. Dugoroènekaucije se daju i na ime dugoroènog zakupa poslovnog prostora i opreme.

Mogu biti i u obliku dela zadr�anog potra�ivanja po osnovu obavljene izgradnje iliisporuke robe (kao garancija za kvalitet i eventualne popravke).Ako je ugovorena kamata na iznos navedenih dugoroènih potra�ivanja ona se priznajekao finansijski prihod potra�ioca.

AOP 0040 - 6. Sporna i sumnjiva potra�ivanja:U okviru AOP 0040 iskazuju se dugoroèna sporna i sumnjiva potra�ivanja (raèun 055 ipripadajuæa ispravka vrednosti sa raèuna 059).

Pod spornim potra�ivanjima podrazumevaju se ona dugoroèna potra�ivanja kod kojihdu�nik spori svoju obavezu ili spori visinu obaveze.

Pod sumnjivim potra�ivanjima podrazumevaju se ona dugoroèna potra�ivanja kodkojih du�nik ne spori svoju obavezu niti visinu obaveze, ali nije u moguænosti da tuobavezu izmiri (u celosti ili delimièno).


Na kraju izveštajnog perioda za ove vrste posebna pa�nja se poklanja proveri njihoveobezvreðenosti.

AOP 0041 - 7. Ostala dugoroèna potra�ivanja:U okviru AOP 0041 iskazuju se ostala dugoroèna potra�ivanja (raèun 056 i pripadajuæaispravka vrednosti sa raèuna 059). Radi se na primer o dugoroènim potra�ivanjima izfaktoringa koja nastaju kupovinom dugoroènih potra�ivanja od drugih lica uz davanjenadoknade.

Napomena: Pravilnikom o Kontnom okviru nije jasno navedeno na kom raèunu bise evidentiralo dugoroèno potra�ivanje iz faktoringa - moglo bi se evidentirati uokviru raèuna 048.Ako je ugovorena kamata na iznos ovih dugoroènih potra�ivanja ona se priznaje kaofinansijski prihod potra�ioca.

AOP 0042 - V. ODLO�ENA PORESKA SREDSTVA:U okviru AOP 0042 iskazuju se odlo�ena poreska sredstva - raèun 288. Izmeðu MRS 12Porezi iz dobitka i Odeljka 29 Porez iz dobitka ne postoje suštinske razlike. Razlike bi bileu stepenu detaljisanosti i u moguænosti obraèuna odlo�enih poreskih sredstava iobaveza po osnovu revalorizacije sredstava (jer, na primer MSFI za MSP ne dozvoljavarevalorizaciju nekretnina, postrojenja i opreme). U okviru taèke 5.2. obradili smo obraèunodlo�enih poreskih sredstava i obaveza.

AOP 0044 - I. ZALIHE:U okviru AOP 0044 iskazuju se zalihe - klasa 1 i to: materijal, rezervni delovi, alat i sitaninventar (AOP 0045), nedovršena proizvodnja i nedovršene usluge (AOP 0046), gotoviproizvodi (AOP 0047), roba (AOP 0048), stalna sredstva namenjena prodaji (AOP 0049)i plaæeni avansi za zalihe i usluge (AOP 0050).Pod zalihama se podrazumevaju:

1/ sredstva koja se nabavljaju radi redovne prodaje tokom poslovanja - zaliherobe. Zalihe robe spadaju u obrtna sredstva. Skreæemo pa�nju da pri svrstavanjunekog sredstva u robu (kao jednog od oblika zaliha) nije presudan njegov fizièkiizgled, tj. njegov vek trajanja. Naime, pod robom se mogu podrazumevati i zemljište igraðevinski objekti ako su nabavljeni za dalju prodaju;

2/ sredstva koja redovno nastaju u procesu proizvodnje a koriste se za:

- dalju potrošnju (upotrebu) u procesu poslovanja - zalihe nedovršeneproizvodnje, koje mogu biti u obliku stvari ili u obliku nedovršenih usluga i

- prodaju tokom poslovanja - zalihe gotovih proizvoda;

3/ sredstva u obliku materijala ili delova zaliha koja se nabavljaju radi trošenja uprocesu proizvodnje ili pri pru�anju usluga - zalihe materijala, rezervnih delova,ambala�e, auto guma, sitnog inventara.

Vrednovanje izlaza sa zaliha po osnovu njihovog trošenja (materijal i nedovršenaproizvodnja) ili prodaje (gotovi proizvodi i roba) - s obzirom da se zalihe, uglavnom,nabavljaju po razlièitim cenama, postavlja se pitanje po kojoj ceni obraèunati izlaz sazaliha. Vrednovanje izlaza sa zaliha vrši se po više metoda. MRS 2 Zalihe dopuštaupotrebu tri metode ("formule") - ista je situacija i sa MSFI za MSP i Pravilnikom zamikro i druga pravna lica:

1/ specifièna identifikacija - koristi se za one zalihe koje obièno nisu razmenljive, zaproizvode ili usluge koji su proizvedeni i odvojeni za posebne projekte, te za uslugekoje su obavljene za posebne projekte,


2/ prva ulazna = prva izlazna (FIFO),

3/ proseèna ponderisana cena.S obzirom na moguænost primenjivanja razlièitih metoda za obraèun izlaza sa zalihaMRS 2 Zalihe zahteva da preduzeæe koristi iste formule (metode) za obraèun vrednostisvih zaliha sliène prirode i sliène namene u preduzeæu. Kod zaliha razlièite prirode ilinamene (na primer, odreðene vrste robe koje se koriste u jednom poslovnom segmentu iiste vrste robe koje se koriste u drugom poslovnom segmentu) korišæenje razlièitih for-mula mo�e biti opravdano. Razlika u geografskoj lokaciji zaliha (i odgovarajuæih poreskihpropisa) sama po sebi nije dovoljna da opravda korišæenje razlièitih formula za obraèunvrednosti izlaza sa zaliha. Slièan je zahtev sadr�an i u paragrafu 18. Odeljka 13Zalihe MSFI za MSP, dok u Pravilniku za mikro i druga pravna lica ovo pitanje nijerazmatrano - obveznici primene ovog pravilnika trebalo bi da postupaju na naèinna koji postupaju obveznici primene MSFI za MSP.U nastavku æemo detaljnije obrazlo�iti navedene tri metode:

1/ Specifièna identifikacija troška - kao što smo rekli, ovaj metod se koristi za onezalihe koje obièno nisu razmenljive, za proizvode koji su proizvedeni i odvojeni zaposebne projekte, kao i za usluge koje su obavljene za posebne projekte. Pojam"razmenljive" ili "nerazmenljive" zalihe mogli bismo da objasnimo na sledeæem primeru:"U proizvodnji sokova koristi se šeæer. Kada radnik doðe u magacin po šeæer, sasvim jesvejedno da li æe uzeti d�ak sa leve ili d�ak sa desne gomile - šeæer je šeæer. Ali, ako jeu pitanju trgovina automobilima, nije svejedno koji æe se automobil isporuèiti kupcu, jersvaki automobil ima broj motora i broj šasije. Zbog toga se u takvim sluèajevimaprimenjuje metoda specifiène identifikacije troška. Recimo, ako uvozimo automobile,carina spada u njegovu nabavnu vrednost. Ako carinimo dva ista automobila, za svakiponaosob æemo u njegovu nabavnu vrednost ukljuèiti iznos carine koji se na njegaodnosi, i za svaki automobil æemo imati posebnu analitièku karticu, što nije sluèajsa šeæerom - jedna je analitièka kartica šeæera za bilo koju njegovu kolièinu u magacinu".Dakle, ova metoda bi se primenila u sluèaju da se zalihe sastoje od malog brojaartikala velike vrednosti, kao što su, na primer, automobili ili kamioni namenjeni zaprodaju. U veæini preduzeæa ovaj metod nije praktièan naèin za utvrðivanje troškovazaliha, jer veæina preduzeæa u okviru neke vrste zaliha ima veliki broj razlièitih artikala,pa se gubi identitet pojedinog artikla.

2/ Primenom FIFO metode zalihe se razdu�uju, odnosno obraèunava se izlaz po prvojulaznoj ceni sve dok se cela kolièina koja je nabavljena po toj ceni ne izda uproizvodnju, odnosno ne utroši za druge potrebe ili proda, a zatim se razdu�enje vršipo ceni sledeæe nabavke, itd. U sluèaju kontinuiranog porasta cena, primena ovemetode dovodi, u odnosu na metodu proseènih ponderisanih cena, do manjihtroškova utrošenog materijala (jer se troše zalihe koje su prve nabavljene - a tada sucene bile ni�e) i veæe vrednosti zaliha (jer na zalihama ostaju kolièine nabavljene poposlednjim, višim, cenama);

3/ Primenom metode ponderisane proseène nabavne cene zalihe se razdu�uju,odnosno obraèunava se izlaz, po ponderisanoj proseènoj nabavnoj ceni. Posle svakenabavke (ili nekog drugog poveæanja zaliha) postoji verovatnoæa da je došlo dopromena ponderisanih proseènih nabavnih cena. Ponderisana proseèna nabavnacena se raèuna za svaku pojedinu vrstu zalihe. Prema MRS 2 Zalihe ponderisanaproseèna cena se mo�e raèunati i uzimanjem u obzir cena sliènih zaliha (što u nas dosada nije bila praksa). Ponderisane proseène cene se mogu raèunati periodièno iliposle svake dodatno primljene kolièine. Raèunanje ponderisane proseène nabavnecene za neku vrstu zalihe mo�e da se vrši na dva naèina:

- deljenjem vrednosti zaliha nekog sredstva sa kolièinom tog sredstva na zalihi(lageru) - neto varijanta i


- deljenjem iznosa koji predstavlja promet dugovne strane analitièkog raèuna togsredstva (zbir poèetnog stanja i svih poveæanja tog sredstva do posmatranogtrenutka) sa prometom kolone "ulaz" tog analitièkog raèuna (zbir nabavljenekolièine od poèetka poslovne godine do posmatranog trenutka i poèetnog stanja) -bruto varijanta. U pitanju je, dakle, kumulativan obraèun.

4/ MRS 2 Zalihe pored navedenih metoda dopušta i upotrebu metode prodaje na malo,uz uslov da se njenom primenom dobijaju rezultati (visina zaliha i visina troškovanastalih prodajom zaliha) pribli�ni prethodno navedenim metodama (ista je situacija isa MSFI za MSP i Pravilnikom za mikro i druga pravna lica). Prema tom Standardu,uslovi za primenu ove metode su da se zalihe: a/ sastoje od velikog broja izmenjivihstavki, b/ imaju sliène mar�e i v/ nepraktièno je koristiti druge metode. S obzirom da seroba evidentira po prodajnim cenama, rashod koji se knji�i u toku perioda iskazan jepo prodajnim a ne po nabavnim vrednostima. Zbog toga se najkasnije na datumbilansa mora izvršiti korigovanje ovog iznosa nani�e i to za iznos mar�e, tj. razlike uceni sadr�ane u vrednosti prodate robe. To korigovanje se vrši primenom na prodajnuvrednost prodate robe proseène stope razlike u ceni. Pouzdanost ove metode zavisiod toga da li je struktura sredstava prodatih tokom perioda jednaka strukturi sredstava(zaliha) koja su bila raspolo�iva za prodaju tokom perioda. Da bi ova metoda bilapouzdanija, ukoliko preduzeæe ima više maloprodajnih objekata, treba za svakimaloprodajni objekat raèunati proseènu stopu razlike u ceni, a po potrebi ona semo�e u okviru jednog maloprodajnog objekta raèunati i po prodajnim odeljenjima, ilièak i po grupama roba.

Vrednovanje postojeæih zaliha na datum bilansa:

Zalihe materijala i robe koje se zateknu na datum bilansa treba vrednovati po njihovoj:- nabavnoj vrednosti ili- po neto prodajnoj ceni1, ako je ona ni�a.Na ovom mestu objasniæemo kako se neto prodajna cena izraèunava. Radi se ovrednosti sredstva koja se mo�e postiæi njegovom prodajom na tr�ištu (vrednost u kojunije ukljuèen porez na dodatu vrednost) umanjenoj za procenjene neophodnetroškove realizacije (kada je u pitanju nedovršena proizvodnja i za eventualneprocenjene troškove dovršenja).

Utvrðivanje neophodnih troškova realizacije nije uvek jednostavno. U nastavkudajemo jedan od naèina za njihovo izraèunavanje.Ukoliko u sferi prodaje u odnosu na prethodni obraèunski period nije došlo do znaèajnijihpromena, polaznu osnovu za izraèunavanje procenjenih neophodnih troškova realizacijemo�e da èini dotadašnji nivo tih troškova po 1 dinaru prodajne vrednosti zaliha koje suprodavane. Taj iznos se mo�e izraèunati na sledeæi naèin:

Troškovi realizacije po 1 dinaruprodajne vrednosti prodatih zaliha =

Troškovi realizacije(troškovi MT Prodaja plus svi direktni troškovi

prodaje koji nisu bili rasporeðivani na MT Prodaja)

Prihodi od realizacije proizvoda, usluga i roba

Mno�enjem dobijenog koeficijenta sa prodajnom cenom sredstva èiju neto prodajnucenu treba izraèunati dobili bi se njegovi procenjeni neophodni troškovi realizacije:

Procenjeni neophodnitroškovi realizacije po jedinici

proizvoda= Prodajna cena sredstva x

Troškovi realizacije po 1dinaru prodajne vrednosti

prodatih zaliha


1Neto prodajna vrednost nekog artikla se dobija kao proizvod njegove neto prodajne cene i kolièine na zalihi.

Napomena: U sluèaju da je u pitanju preduzeæe koje se bavi trgovinom i koje ne prenositroškove u klasu 9, troškovi realizacije po 1 dinaru prodajne vrednosti prodatih zalihamogli bi da se utvrde primenom sledeæeg obrasca:

Troškovi realizacije po 1 dinaruprodajne vrednosti prodatih zaliha

=Troškovi (grupe 51-55)

Prihodi od realizacije proizvoda, usluga i roba

Situacija kada je neto prodajna cena manja od poèetno priznatih vrednosti zaliha postojiu sluèaju ošteæenja zaliha (u celosti ili delimièno), ako su one zastarele, ili ako im jesmanjena tr�išna vrednost iz nekih drugih razloga.Materijali i drugi oblici zaliha (recimo nedovršena proizvodnja) koji se dr�e za korišæenjeu proizvodnji gotovih proizvoda ne otpisuju se ispod svoje nabavne vrednosti(nedovršeni proizvodi ispod cene koštanja) ako se oèekuje da æe gotovi proizvodi ukojima æe se oni sadr�ati biti prodati po ceni koja æe biti iznad cene koštanja tih gotovihproizvoda ili najmanje njoj jednaka. U suprotnom, treba izvršiti svoðenje vrednostimaterijala (i nedovršene proizvodnje) na njihove neto vrednosti.Pri procenjivanju neto prodajnih cena obièno se poštuje princip pojedinaènogprocenjivanja, tj. za svaku pojedinu vrstu zaliha se odreðuje neto prodajna vrednost.MRS 2 Zalihe, meðutim, u pojedinim sluèajevima dopušta i odstupanje od pojedinaènogprocenjivanja neto prodajnih cena, ukoliko bi takvo (pojedinaèno) procenjivanje biloneprikladno. Primer za to bi mogla da bude vezana prodaja nekih proizvoda naodreðenoj teritoriji ili pojedinim kupcima, ili, recimo trgovina u kojoj se vrši slobodnapogodba sa kupcima, pa se za iste artikle posti�u razlièite cene (u zavisnosti odpogodbe). Primer za to mogu biti i proizvodi kod kojih je izra�ena sezonska prodaja, pase na datum bilansa ne mo�e ponaosob za svaki artikal utvrditi njegova neto prodajnavrednost (jer se u to vreme nisu svi ni prodavali). Na primer, u sluèaju proizvodnje cipelapri obraèunavanju vrednosti zaliha mogla bi se grupno sniziti vrednost, na primer, svojletnjoj obuæi. Slièan je zahtev sadr�an i u paragrafu 19. Odeljka 13 Zalihe MSFI zaMSP, dok u Pravilniku za mikro i druga pravna lica ovo pitanje nije razmatrano -obveznici primene ovog pravilnika trebalo bi da postupaju na naèin na kojipostupaju obveznici primene MSFI za MSP.Procena neto prodajne vrednosti treba da se zasniva na najpouzdanijem dokazu koji jeraspolo�iv kada se procena radi. Ako su zalihe namenjene prodaji na osnovu ugovora sakupcem, cena se uzima iz ugovora i koriguje nani�e za procenjene neophodne troškoverealizacije. Ukoliko to nije sluèaj veæ tek treba tra�iti kupca, uzimaju se cene sa tr�išta ikoriguju nani�e za procenjene neophodne troškove realizacije. U tom sluèaju, procenauzima u obzir i promene cena ili troškova koje su neposredno povezane sa dogaðajimanastalim nakon datuma bilansa, a do dana na koji se finansijski izveštaji odobravaju zaobjavljivanje. Tako, na primer, ako su zalihe u ovom periodu (od datuma bilansa do danaodobrenja za objavljivanje) prodate ispod cene koštanja, treba ih na datum bilansavrednovati po neto prodajnoj vrednosti, izuzev ako se ne mo�e jasno dokazati da je dopada vrednosti došlo nakon datuma bilansa.Sa ni�om neto vrednošæu (po kojoj æe zalihe biti bilansirane) ne postupa se kao sanovom "nabavnom vrednošæu" - izlaz sa zaliha se i dalje vrši po njihovim prvobitnimnabavnim vrednostima. Zbog potrebe da se saèuva originalna nabavna vrednost,otpisivanje se ne vrši direktno, veæ indirektno. Za navedene potrebe u kontnom okvirupredviðeni su posebni raèuni (109, 139, 149), s tim da napominjemo da bi se kod robekorigovanje moglo izvršiti i na raèunu ukalkulisane razlike u ceni (sem ukoliko indirektnootpisivanje ne dovodi do sni�enja knjigovodstvene vrednosti robe ispod njene nabavnevrednosti). Zbog potrebe da se saèuva originalna cena koštanja gotovih proizvoda inedovršene proizvodnje otpisivanje se ne vrši direktno, veæ indirektno, preko raèunaispravke vrednosti (91219, 959 i 969).


Novo odreðivanje neto prodajne vrednosti po kojoj se zalihe mogu realizovati sprovodise u narednom izveštajnom periodu, najkasnije na datum narednog bilansa, i tada seporeðenje vrši sa originalnom nabavnom vrednošæu (po kojoj je, recimo, robanabavljena) a ne sa neto vrednošæu, po kojoj su zalihe bilansirane.

Vrednovanje zaliha proizvodnje, poluproizvoda i gotovih proizvoda industrijskogtipa se u skladu sa MRS 2 Zalihe, MSFI za MSP i Pravilnikom za mikro i druga pravnalica na datum bilansa vrednuju:- po ceni koštanja ili- neto prodajnoj ceni ako je ona ni�a od cene koštanja.

Cena koštanja obuhvata troškove materijala za izradu i troškove konverzije (troškoviprerade). Pri proizvodnji gotovih proizvoda (i nedovršenih proizvoda), pored troškovamaterijala za izradu (koji se vrednuju po stvarnoj nabavnoj vrednosti), nastaju i troškovikonverzije, tj. troškovi prerade. Ove troškove èine troškovi direktnih zarada, opšti fiksni iopšti varijabilni troškovi koji se mogu pripisati toj konverziji (preradi). Opšte1 fiksnetroškove, uglavnom, èine: troškovi amortizacije, troškovi odr�avanja, troškovi osiguranja,troškovi ishrane zaposlenih, zarade re�ije u proizvodnji, troškovi energije za grejanje,troškovi poreza na imovinu, troškovi zakupa i sl. Opšte varijabilne troškove èine, naprimer, troškovi pogonske energije.Troškovi koji se ne ukljuèuju u vrednost zaliha - postoje troškovi koji se ne ukljuèuju uvrednost zaliha, veæ se odmah tretiraju kao rashod perioda u kojem su nastali. Radi se o:1/ neuobièajenom iznosu otpadnog materijala za izradu, troškovima nepotrebnog rada,

ili neuobièajenom iznosu drugih proizvodnih troškova - iznosi prekomernog trošenjamaterijala (preko normativa) ne mogu se ukljuèiti u troškove proizvoda, tj. u cenukoštanja; Troškovi zarada iza kojih ne stoji odgovarajuæi uèinak takoðe se ne moguukljuèiti u troškove proizvoda. Radi se, recimo, o zaradama koje su isplaæene poosnovu èekanja na posao;

2/ troškovi skladištenja, osim ako su ti troškovi neophodni u proizvodnom postupku predaljne faze proizvodnje - troškovi amortizacije zgrade magacina gotovih proizvoda sene mogu ukljuèiti u njihove troškove, tj. u cenu koštanja. Ali, ukoliko se radi oskladištenju poluproizvoda u hladnjaèi (npr. smrznutog voæa - koje je poluproizvod),troškovi hladnjaèe u kojoj se oni èuvaju ukljuèivali bi se u troškove proizvoda koji bi sepravili od tog smrznutog voæa;

3/ administrativni opšti troškovi koji direktno ne doprinose dovoðenju zaliha na sadašnjulokaciju i sadašnje stanje - troškovi, recimo, opšteg sektora, raèunovodstva i sliènihdelatnosti ne bi èinili troškove proizvoda;

4/ troškovi prodaje - troškovi prodaje ne èine troškove proizvoda, jer su to troškovi koji seodnose na prodate proizvode, tj. one proizvode koji više nisu na zalihama (zaradekomercijalista, troškovi amortizacije njihove opreme, transportni troškovi otpremegotovih proizvoda, troškovi amortizacije magacina gotovih proizvoda i sl.).Napomena: Preduzeæe navedene troškove mo�e ukljuèivati u cenu koštanja kojukoristi rukovodstvo preduzeæa za svoje potrebe (sem za bilansiranje zaliha).

Vrednovanje poljoprivrednih proizvoda: U skladu sa MRS 41 Poljoprivreda, MSFI zaMSP i Pravilnikom za mikro i druga pravna lica poljoprivredni proizvodi ubrani(po�njeveni) od bioloških sredstava preduzeæa vrednuju se po fer vrednosti umanjenoj


1Termini "opšti" i "direktni" oznaèavaju moguænost rasporeðivanja troškova na njihove uzroènike - proizvode ili

usluge koje preduzeæe proizvodi. Kod "direktnih" troškova ne postoji problem rasporeðivanja troškova na njihoveuzroènike. Na dokumentu, recimo trebovanju, materijala za izradu, stoji oznaka na koji proizvod se taj trošak odnosi. Tamoguænost ne postoji kod "opštih" troškova. Na primer, iz konaènog obraèuna amortizacije se ne vidi koliko troškovaamortizacije se odnosi na pojedini proizvod koji je proizvoðen. Ti su troškovi, dakle, zajednièki, opšti za sve proizvodekoji su u tom periodu proizvedeni.

za procenjene troškove prodaje u momentu ubiranja. U sluèaju da se poljoprivredniproizvodi dalje preraðuju u preduzeæu ova vrednost predstavlja njihovu nabavnuvrednost na dan predaje na dalju preradu i dalje vrednovanje se vrši primenom odredbiMRS 2 Zalihe, MSFI za MSP ili Pravilnika za mikro i druga pravna lica. Navedenavrednost poljoprivrednih proizvoda se mo�e utvrditi i bez postojanja obraèuna troškova iuèinaka, pa smisao obaveznosti korišæenja klase 9 za preduzeæa koja se bavepoljoprivrednom proizvodnjom ne treba, kao što smo ranije rekli, tra�iti u obezbeðenjupodataka o bilansnoj vrednosti zaliha proizvedenih poljoprivrednih proizvoda, veæ,prvenstveno, u obezbeðenju podataka o troškovima i uèincima neophodnih rukovodstvupreduzeæa. Doduše, za pojedine poljoprivredne proizvode se ne mo�e utvrditi fervrednost, pa se oni bilansiraju po njihovoj ceni koštanja (na primer, nedovršenaproizvodnja u obliku posejane iznikle pšenice na dan 31.12.).

Vrednovanje sredstava koja se grade po osnovu tzv. ugovora o izgradnji - Nosiocitroškova koji se vrednuju u skladu sa MRS 11 Ugovori o izgradnji vrednuju se po cenikoštanja uveæanoj za procenjeni srazmerni deo dobitka (ovo je zahtev i paragrafa 17.Odeljka 23 Prihodi MSFI za MSP).

Troškovi po osnovu ugovora o izgradnji obuhvataju troškove koje je moguæe rasporeditina ugovor o izgradnji1 od datuma zakljuèenja ugovora do konaènog ispunjenja ugovora.

Troškovi po osnovu ugovora o izgradnji treba da obuhvate:

- troškove koji se direktno odnose na odreðeni ugovor o izgradnji (direktni troškoviugovora),

- troškove koji se odnose na dva ili više ugovora o izgradnji kojima se ti troškoviindirektno mogu pripisati (indirektni troškovi ugovora),

- druge troškove sa kojima se mo�e posebno teretiti naruèilac (a samim tim iodgovarajuæi ugovor o izgradnji) prema uslovima u ugovoru.

Troškovi koji se direktno odnose na odreðeni ugovor o izgradnji obuhvataju:

- troškove utrošenog materijala u izgradnji,

- amortizaciju postrojenja i opreme koja se neposredno koristi u izvršenju ugovora,

- troškove rada i nadzora na gradilištu,

- troškove prevoza postrojenja, opreme i materijala na gradilište, odnosno sa gradilišta,

- troškove lizinga postrojenja i opreme,

- troškove izrade nacrta i tehnièke pomoæi koji se direktno odnose na ugovor,

- procenjene troškove odr�avanja (izgraðenog objekta) u garantnom roku, ukljuèujuæi ioèekivane ostale troškove garancija i

- obaveze prema treæim stranama (na primer odštete vlasnicima preko èijih parcela jeprevo�en materijal).

Navedeni troškovi se mogu smanjiti bilo kojim dodatnim izvorom prihoda koji nisuukljuèeni u dogovorene prihode. Na primer, prihodom od prodaje viška materijala iprodaje postrojenja i opreme nakon izvršenja ugovora. Za vrednost prodatog materijalasmanjili bi se troškovi materijala. Smanjenje troškova amortizacije vršilo bi se na osnovuprodaje postrojenja i opreme i to u visini razlike izmeðu njihove sadašnje i prodajnevrednosti i pod uslovom da su postrojenja i oprema nabavljena iskljuèivo za to gradilište.U suprotnom treba naæi srazmeru izmeðu korišæenja opreme i postrojenja na gradilištu iukupnog veka korišæenja te opreme i postrojenja u preduzeæu.


1

U pogonskom knjigovodstvu ugovor o izgradnji predstavlja nosioca troškova.

Troškovi koji se odnose na dva ili više ugovora o izgradnji (i kojima se ti troškoviindirektno mogu pripisati) obuhvataju troškove:- osiguranja, projektovanja i tehnièke pomoæi koji nisu direktno vezani samo za jedan

ugovor1,- opšte troškove izgradnje (na primer, troškovi zarada in�enjera i drugog osoblja na

gradilištima na kojima se izvode radovi po dva ili više ugovora o izgradnji),- ostale indirektne troškove: troškove kontrole kvaliteta, popravke i odr�avanja opreme

i postrojenja koji se koriste za izvoðenje radova, supervizija i dr.Indirektni troškovi treba da se alociraju na specifiène ugovore primenom metoda koje susistematske2 i racionalne3. Primeri nekih od osnovica ("kljuèeva") koje se mogu koristitiza rasporeðivanje troškova su: direktni troškovi rada, broj zaposlenih, direktni èasovirada ili materijalni troškovi.

Drugi troškovi sa kojima se mo�e posebno teretiti naruèilac obuhvataju opšteadministrativne troškove i troškove razvoja, èije nadoknaðivanje mo�e biti specificirano(taksativno nabrojano) u uslovima ugovora.Troškovi koji se ne mogu rasporediti na aktivnosti izgradnje, tj. ugovore o izgradnjiobuhvataju:

- one opšte troškove upravljanja za koje nadoknada nije specificirana (taksativnonabrojana) u ugovoru (u ove troškove, bi, na primer, mogli da se svrstaju:administrativni troškovi preduzeæa, troškovi osiguranja, troškovi dizajna i tehnièkepomoæi koji nisu direktno vezani za neki specifièan ugovor i fiksni troškovi izgradnje4),

- troškove prodaje,

- troškove istra�ivanja i razvoja èije nadoknaðivanje nije obuhvaæeno ugovorom i

- amortizaciju postrojenja i opreme koja nije u funkciji i koja nije korišæena priizvršavanju aktivnosti iz odreðenog ugovora.

Ove troškove preduzeæe u pogonskom knjigovodstvu mo�e evidentirati na dva naèina:

- direktno na raèunu 982 - Troškovi perioda ili

- prvo na raèunima odgovarajuæih mesta troškova, a zatim nakon njihovog prenosa naraèunu 982 - Troškovi perioda.

Troškovi koji se direktno odnose na ugovor a koji su nastali pri zakljuèivanju ugovoratretiraju se kao deo troškova u vezi sa tim ugovorima, ako ih je moguæe posebno utvrditi ipouzdano izmeriti i kada je izvesno da æe ugovor biti zakljuèen. Ako su troškovi nastali prizakljuèivanju ugovora o izgradnji priznati kao rashod u periodu u kom su nastali, augovor bude zakljuèen u narednom obraèunskom periodu, u troškove ugovora oizgradnji se neæe ukljuèiti ti troškovi (neæe se naæi na odgovarajuæem raèunu nosilacatroškova).


1

Troškovi koji su nastali u vezi sa osiguranjem ugovora mogu biti obuhvaæeni ugovornim troškovima ukoliko semogu:

- direktno povezati sa odreðenim unapred plativim ugovorom,- pouzdano izmeriti i- ukoliko je moguænost njihovog poveæanja (nadoknade) u vezi sa tim ugovorom realna.2Da se dosledno primenjuju iz jednog u drugi obraèunski period.3Da obezbeðivanje i upotreba "kljuè-a" za raspodelu troškova ne bude komplikovana, jer i pogonsko

knjigovodstvo u svom radu "proizvodi" troškove (plate pogonskog knjigovoðe, amortizacija sredstava kojima radi i sl.).Treba te�iti da se postigne optimalan odnos izmeðu poveæanih troškova od obezbeðivanja preciznijeg "kljuèa" i koristi odtaènijeg rasporeðivanja troškova.

4

Pod "fiksnim troškovima izgradnje" podrazumevaju se troškovi voðenja posla koji nisu direktno vezani sakolièinom prodatih proizvoda ili izvršenih usluga. Na primer, to su troškovi kirije, raznih renti, zarada rukovodeæeg osobljai sl.

AOP 0045 - 1. Materijal, rezervni delovi, alat i sitan inventar:U okviru AOP 0045 iskazuje se materijal (raèun 101 i pripadajuæa ispravka vrednosti saraèuna 109), rezervni delovi (raèun 102 i pripadajuæa ispravka vrednosti sa raèuna 109),alat i inventar (raèun 103 i pripadajuæa ispravka vrednosti sa raèuna 109) i materijal,rezervni delovi, alat i inventar u obradi, doradi i manipulaciji (raèun 104 i pripadajuæaispravka vrednosti sa raèuna 109).

Raèun 101 - Materijal:Sirovine èine nepreraðena sredstva uzeta iz prirode. Materijal èine sirovine na kojima jeizvršena neka obrada. Pod materijalom se podrazumeva osnovni, pomoæni i ostalimaterijal. U ostali materijal svrstava se i gorivo koje èini: mazut, benzin, dizel gorivo, ugalji dr.

Raèun 102 - Rezervni delovi:Rezervni delovi su zamenljivi delovi osnovnih sredstava koji se nabavljaju radi popravki iodr�avanja sredstava. O rezervnim delovima koji imaju tretman stalnih (osnovnihsredstava) govorili smo u okviru raèuna 023.

Raèun 103 - Alat i inventar:Pod alatom i inventarom podrazumevaju se:

1. alat i inventar - radna odela, radna obuæa, alati (klješta, èekiæ, kljuèevi i sl.);

2. povratna ambala�a - radi se o ambala�i koja se tretira kao zaliha a koja se neprodaje pri prodaji proizvoda veæ se u dogovorenom roku vraæa prodavcu: stakleneflaše koje se vraæaju, plastiène i drvene nosiljke (gajbe), palete i druga ambala�a kojukupac vraæa;

3. auto gume - radi zamene ishabanih (ili ošteæenih) pneumatika ugraðuju se na auto-mobile, teretna vozila, vozila za prevoz putnika i druga vozila.

Osnovna raèunovodstvena razlika izmeðu alata i inventara koji se tretira kao zaliha ialata i inventara koji se tretira kao osnovno sredstvo je u naèinu obraèuna trošenjaprilikom stavljanja u upotrebu. Kod alata i inventara koji se tretira kao zaliha pri stavljanjuu upotrebu vrši se njegovo otpisivanje u celosti, tj. celokupna knjigovodstvena vrednosttakvog alata i inventara se odmah priznaje kao rashod. Kod alata i inventara koji imatretman osnovnog sredstva vrši se kalkulativan otpis, tj. priznavanje rashoda trajeonoliko dugo koliko dugo se taj alat i inventar koristi.Preduzeæe svojom raèunovodstvenom politikom odreðuje kriterijum za klasifikovanjenekog alata ili inventara kao opreme ili kao zaliha. Kao kriterijumi za klasifikovanjeuglavnom se koriste pojedinaèna vrednost ili moguæi vek korišæenja sredstva. Pravilo bibilo da se alat i inventar veæe pojedinaène vrednosti i du�eg veka korišæenja tretira kaoosnovno sredstvo, a onaj manje pojedinaène vrednosti i kraæeg veka korišæenja kaozaliha. Meðutim, postoje i izuzeci od ovog pravila. Na primer, preduzeæe koristi zapakovanje svojih proizvoda staklene boce od 1 litra, koje je kupac proizvoda du�an davrati. U upotrebi je 100.000 boca. Pojedinaèna nabavna cena boce je 10,00 din.Posmatrajuæi pojedinaèno bocu mo�e se zakljuèiti da je njena nabavna cena od 10,00din. takva da automatski eliminiše moguænost da se boca obraèunski tretira kao osnovnosredstvo i da se kalkulativno otpisuje. Meðutim, uzimajuæi u obzir celu kolièinu bocaradilo bi se o vrednosti od 1.000.000,00 din, a to je veæ vrednost koja se mo�e prihvatitiza klasifikovanje sredstva kao osnovnog. Ukoliko bi se preduzeæe opredelilo da ove bocetretira kao osnovno sredstvo u analitici osnovnih sredstava bi se sve iste boce od 1 litratretirale kao jedno sredstvo - vodila bi se jedna kartica za svih 100.000 boca, pa sekriterijum pojedinaène vrednosti ne bi primenio na jednu bocu veæ na vrednost sredstvakoju predstavlja vrednost svih 100.000 boca. O moguænosti da se ovako postupi iporeskim aspektima tog postupanja govorili smo u okviru grupe 02.


Sa stanovišta mesta gde se alat i inventar nalazi on se mo�e podeliti na:- alat i inventar na zalihi i- alat i inventar u upotrebi.

Raèun 104 - Materijal, rezervni delovi, alat i inventar u obradi, doradi i manipulacijiPod obradom i doradom materijala podrazumeva se izvoðenje odreðenih aktivnostidobavljaèa na materijalu posmatranog preduzeæa, u cilju poboljšanja njegovihkarakteristika (kaljenje, hemijska zaštita i sl.), prilagoðavanju za upotrebu (seèenje namanje delove, razmeravanje) i sl.

AOP 0046 - 2. Nedovršena proizvodnja i nedovršene usluge:U okviru AOP 0046 iskazuju se nedovršena proizvodnja (raèun 110) i nedovršene usluge(raèun 111). Nedovršenu proizvodnju èine sredstva u obliku: proizvodnje u toku ipoluproizvoda. Proizvodnju u toku èine ona sredstva na kojima se neposredno još uvekodvija proces obrade. Poluproizvode èini ona proizvodnja koja je privremeno prekinuta ikoja je privremeno smeštena u magacine poluproizvoda. Nedovršene uslugepredstavljaju sredstvo preduzeæa (u vidu nefakturisanih radova) nastalo po osnovuusluga koje pru�a nekom drugom licu, a koje na datum izveštavanja nisu završene.

AOP 0047 - 3. Gotovi proizvodi:U okviru AOP 0047 iskazuju se gotovi proizvodi (raèun 120). Gotove proizvode èine onasredstva na kojima je završen proces proizvodnje.

AOP 0048 - 4. Roba:U okviru AOP 0048 iskazuje se roba u magacinu (raèun 131 i pripadajuæa ispravkavrednosti sa raèuna 139), roba u prometu na veliko (raèun 132 i pripadajuæa ispravkavrednosti sa raèuna 139), roba u skladištu, stovarištu i prodavnicama kod drugih pravnihlica (raèun 133 i pripadajuæa ispravka vrednosti sa raèuna 139), roba u prometu na malo(raèun 134 i pripadajuæa ispravka vrednosti sa raèuna 139), roba u obradi, doradi imanipulaciji (raèun 135 i pripadajuæa ispravka vrednosti sa raèuna 139), roba u tranzitu(raèun 136 i pripadajuæa ispravka vrednosti sa raèuna 139) i roba na putu (raèun 137 ipripadajuæa ispravka vrednosti sa raèuna 139).

Obezvreðenje robe (ispravka vrednosti) - raèun 139: Nastanak ove ispravkeposledica je zahteva da se na datum bilansa zalihe robe vrednuju po nabavnoj vrednostiili neto prodajnoj ceni ako je ona ni�a. U praksi nastaju sledeæe dileme:

1. kada koristiti raèun 139 - da li samo na kraju godine, ili i u toku godine, jer i utoku godine nastaju situacije kada su neto prodajne vrednosti robe ni�e odnjene nabavne vrednosti? - priznavanje i ukidanje priznavanja ove ispravke radi sena kraju obraèunskog perioda, ali ukoliko preduzeæe �eli priznavanje i ukidanjepriznavanja mo�e raditi i u toku obraèunskog perioda. Naša je preporuka da se, zbogpojednostavljenja, priznavanje i ukidanje priznavanja ispravke vrednosti radi samo nakraju obraèunskog perioda. Sem toga u svim onim situacijama u kojima se vršismanjenje prodajne vrednosti robe u prodajnim objektima smatramo da ne trebakoristiti raèun 139.U nastavku æemo navesti situacije u kojima mo�e doæi do situacije da je neto prodajnavrednost ispod nabavne vrednosti robe:

1/ kada je roba ošteæena (u celosti ili delimièno) - preduzeæa i preduzetnici kojiprodaju robu sa nedostatkom du�ni su da tu robu izdvoje, da vidno istaknu oznakukoja upozorava na prodaju robe sa nedostatkom, da svaki primerak te robeobele�e i da snize njenu cenu. S obzirom da je preduzeæe (ili preduzetnik) du�noda smanji prodajnu cenu robe mora sastaviti nivelaciju njene prodajne cene.


Zavisno od stepena ošteæenja mo�e se desiti da prodajna cena (bez PDV) budeni�a od nabavne vrednosti robe. U takvoj situaciji:

- smanjuje se prodajna vrednost robe,

- smanjuje se ukalkulisani PDV sadr�an u smanjenju prodajne vrednosti,

- ukalkulisana razlika u ceni na toj robi svodi se na nula dinara, i

- za iznos smanjenja ispod nabavne vrednosti priznaje se nastanak rashoda poosnovu obezvreðenja robe.

Oèito je da se, zbog zahteva zakona da se robi istakne nova cena, nivelacija iknji�enje nivelacije radi i u toku godine po utvrðivanju ošteæenja na robi. Knji�enjeove nivelacije moguæe je sprovesti i korišæenjem raèuna 139, ali smatramo da zbogpojednostavljenja obraèuna treba u ovoj promeni izbeæi njegovo korišæenje iodmah priznati rashode u iznosu u kojem je prodajna vrednost (bez PDV) ni�a odnabavne vrednosti robe;

2/ ako je roba zastarela - najèešæe se radi o konfekciji i obuæi i proizvodima visoketehnologije. Ukoliko se zastarelost robe konstatuje u toku godine i po tom osnovuizvrši smanjenje njene prodajne vrednosti smatramo da nivelaciju nani�e trebasprovesti bez korišæenja raèuna 139;

3/ ako je došlo do pada tr�išnih cena - pad tr�išnih cena mo�e biti uzrokovantr�išnim kretanjima ali i sezonskim karakterom robe (na primer, na kraju sezonesmanjuje se tra�nja za letnjom konfekcijom). Ukoliko se u toku godine izvršismanjenje prodajne vrednosti robe kako bi se pospešila njena prodaja smatramoda nivelaciju nani�e treba sprovesti bez korišæenja raèuna 139;

4/ ako je došlo do poveæanja troškova prodaje - ukoliko su troškovi prodaje velikastavka u troškovima preduzeæa njihovo poveæanje mo�e dovesti do situacije daneto prodajna cena bude veæa od nabavne vrednosti. Navedena situacija neuslovljava smanjenje prodajnih cena roba i zbog toga postoji moguænost da se nakraju obraèunskog perioda indirektno smanji vrednost robe korišæenjem raèuna139. Na primer, preduzeæe prodaje konfekciju u ekskluzivnom iznajmljenom lokalu.Nakon isteka zakupa on je obnovljen ali po znatno višoj ceni. Ovo poveæanjetroškova zakupa mo�e uticati da neto prodajne cene budu ni�e od nabavnih cenasvih ili pojedinih roba, pa u tom smislu treba na datum bilansa napraviti obraèunindirektnog otpisivanja robe.

2. da li se procenjivanje neto prodajne vrednosti vrši pojedinaèno ili se mo�eraditi i grupno procenjivanje? - Pri procenjivanju neto prodajnih vrednosti obièno sepoštuje princip pojedinaènog procenjivanja, tj. za svaku pojedinu vrstu zaliha seodreðuje neto prodajna vrednost. MRS 2 Zalihe (i Odeljak 27 Umanjenje vrednostiimovine MSFI za MSP), meðutim, u pojedinim sluèajevima dopušta i odstupanje odpojedinaènog procenjivanja neto prodajnih cena, ukoliko bi takvo (pojedinaèno)procenjivanje bilo neprikladno. Primer za to bi mogla da bude vezana prodaja nekihproizvoda na odreðenoj teritoriji ili pojedinim kupcima, ili, recimo trgovina u kojoj sevrši slobodna pogodba sa kupcima, pa se za iste artikle posti�u razlièite cene (uzavisnosti od pogodbe). Primer za to mogu biti i proizvodi kod kojih je izra�enasezonska prodaja, pa se na datum bilansa ne mo�e ponaosob za svaki artikal utvrditinjegova neto prodajna vrednost (jer se u to vreme nisu svi ni prodavali). Na primer, usluèaju prodaje cipela pri obraèunavanju vrednosti zaliha mogla bi se grupno snizitivrednost, na primer, svoj letnjoj obuæi;

3. sa èime se poredi neto prodajna vrednost - da li sa pojedinaènom nabavnomvrednošæu robe ili sa zbirom nabavnih vrednosti svih roba u prodajnomobjektu? - u trgovini na veliko gde je obavezno voðenje analitièke evidencije robeneto prodajna vrednost konkretne robe bi se poredila sa njenom nabavnom vred-


nošæu (najèešæe proseènom ponderisanom). Problem se pojavljuje u maloprodajnimobjektima gde ne postoji obaveza voðenja analitièke evidencije. U takvoj situaciji bi seodstupilo od ovog pravila pa bi se zbir neto prodajnih vrednosti poredio sa zbiromnabavnih vrednosti robe u maloprodajnom objektu.

Sa ni�om neto vrednošæu (po kojoj æe zalihe biti bilansirane) ne postupa se kao sanovom "prodajnom vrednošæu". Naime, obraèun izlaza sa zaliha æe se vršiti i dalje postarim vrednostima robe bez obzira što su u suštini bilansirane po neto prodajnojvrednosti.Novo odreðivanje neto prodajne vrednosti po kojoj se zalihe mogu realizovati sprovodise u narednom obraèunskom periodu, najkasnije na datum narednog bilansa, i tada seporeðenje vrši sa originalnom nabavnom vrednošæu (po kojoj je roba nabavljena) a ne saneto vrednošæu, po kojoj je bilansirana. Zbog potrebe da se saèuva originalna nabavnavrednost, otpisivanje se ne vrši direktno, veæ indirektno, preko raèuna 139.U sluèaju da doðe do porasta neto vrednosti zaliha koje su u prethodnom obraèunskomperiodu otpisane (vrednovane po prethodnoj neto vrednosti) ili su te zalihe prodate, vršise ukidanje ranije priznatog obezvreðenja zaliha.

Raèun 131 - Roba u magacinu:Radi se o robi koja se nalazi u magacinu, tj. u objektu preduzeæa iz koga se ne vršiprodaja robe, veæ snabdevanje prodajnih objekata preduzeæa. Evidencija robe umagacinu, bez obzira da li se vodi u finansijskom ili u pogonskom knjigovodstvu, vrši se iu analitièkom knjigovodstvu po vrsti, ceni i kolièini robe u magacinu.

Raèun 132 - Roba u prometu na veliko:Trgovinsko preduzeæe na veliko robu nabavlja direktno od proizvoðaèa, drugihveletrgovaca ili je uvozi. Promet robe u trgovini na veliko regulisan je Zakonom o trgovini("Slu�beni glasnik RS", br. 53/2010 i 10/2013) i Zakonom o uslovima za obavljanjeprometa, vršenja usluga u prometu robe i inspekcijskom nadzoru ("Slu�beni glasnik RS",39/96, 20/97, 46/98, 34/2001, 80/2002 i 101/2005).U prometu robe na veliko prodavac je du�an da kupcu izda fakturu u koju se obaveznounose sledeæi podaci: naziv prodavca, naziv kupca, vrsta robe, kolièina, cena i vrednostbez poreza na dodatu vrednost, iznos poreza na dodatu vrednost (ako se raèuna).U prometu na veliko roba se nalazi u skladištima i stovarištima. Skladište je prostor ukojem se obavlja promet robe na veliko i obavljaju usluge: preuzimanja, konzerviranja,èuvanja, sortiranja, pakovanja, markiranja i prepakivanja robe za otpremu. Stovarište jeprostorija ili ograðeni prostor u kojem se obavlja promet robe na veliko (a mo�e i namalo). Navedeni objekti moraju ispunjavati uslove propisane Pravilnikom o minimalnimtehnièkim uslovima za obavljanje prometa robe i vršenja usluga u prometu robe("Slu�beni glasnik RS", br. 47/96, 22/97, 6/99, 99/2005 i 62/2011).Roba u trgovini na veliko se u toku godine mo�e evidentirati:- po nabavnoj ili- po prodajnoj vrednosti.Roba u prometu na veliko se na datum bilansa vrednuje po nabavnoj vrednosti ili netoprodajnoj vrednosti ako je ona ni�a.U sluèaju kada se zalihe robe u toku godine evidentiraju po nabavnoj vrednosti obraèunizlaza sa zaliha mo�e se vršiti primenom FIFO metode ili metode proseènih ponderisanihcena.U sluèaju kada se zalihe robe u toku godine evidentiraju po prodajnim cenama obraèunizlaza sa zaliha se vrši po prodajnim cenama, s tim da se najkasnije na datum bilansavrši svoðenje na nabavne vrednosti isknji�avanjem srazmernog dela ukalkulisane razlikeu ceni koja se odnosi na prodatu robu.


Raèun 133 - Roba u skladištu, stovarištu i prodavnicama kod drugih pravnih lica:

Radi se o robi preduzeæa koja se nalazi kod drugih pravnih ili fizièkih lica na èuvanju unjihovim skladištima, stovarištima, silosima, hladnjaèama, maloprodajnim objektima idrugim objektima za smeštanje i prodaju robe. Roba se kod njih nalazi radi èuvanja iliradi prodaje. Dakle, vlasnik ove robe je i dalje preduzeæe. U sluèaju da se roba koddrugih lica nalazi radi prodaje koju oni obavljaju za raèun preduzeæa mo�e se raditi okomisionoj ili konsignacionoj prodaji.

Raèun 134 - Roba u prometu na malo:

Radi se o trgovaèkoj robi koja se nalazi u maloprodajnim objektima i koja se u tokugodine evidentira po prodajnoj vrednosti sa ukalkulisanim PDV.Evidentiranje robe u maloprodaji se vrši u:

1/ glavnoj knjizi i dnevniku glavne knjige finansijskog knjigovodstva - ne postojiobaveza voðenja analitièke evidencije robe u prometu na malo. Postoji zakonskaobaveza da se maloprodajni objekti zadu�uju i razdu�uju vrednosno, tj. finansijski1, i

2/ knjizi evidencije prometa i usluga (Obrazac KEPU).3/ evidencijama uvedenim propisima koji ureðuju evidentiranje prometa na malo

preko kasa sa fiskalnom memorijom2.

Raèun 135 - Roba u obradi, doradi i manipulaciji

Radi se o trgovaèkoj robi koja je poslata na obradu ili doradu. Roba se u obradu i doradušalje iz više razloga:- pojedine vrste roba zahtevaju periodièno manipulisanje sa njima: ovla�ivanje,

odstranjivanje vlage, prepakivanje i sl.- zbog zahteva kupaca i lakše i bolje prodaje.

Najèešæe se roba prepakuje u sitnija pakovanja. Ostale najèešæe radnje na robi su:farbanje, cinkovanje, niklovanje i sl.

Troškovi obrade i dorade ukljuèuju se u nabavnu vrednost vraæene robe. U sluèaju da seroba nakon obrade i dorade znaèajnije razlikuje od oblika u kojem je poslata evidentiralabi se kao nova vrsta robe.

Raèun 136 - Roba u tranzitu:

Preduzeæa koja su registrovana za promet robe na veliko mogu da kupuju robu odproizvoðaèa i da je sa skladišta proizvoðaèa neposredno isporuèuju svom kupcu.Ovakav vid trgovine se naziva tranzitni robni promet.Tri su uèesnika u tranzitnom robnom prometu:


1Ta evidencija se vodi u Knjizi evidencije prometa i usluga.2Pravilnik o sadr�ini i naèinu evidentiranja prometa izdavanjem fiskalnog raèuna, naèinu otklanjanja greške u

evidentiranju prometa preko fiskalne kase i o sadr�ini i voðenju knjige dnevnih izveštaja ("Slu�beni glasnik RS", broj140/2004).

Raèun 137 - Roba na putu:Radi se o robi koja je otpremljena kupcu, s tim da putuje na teret i rizik prodavca.

AOP 0049 - 5. Stalna sredstva namenjena prodaji:U okviru AOP 0049 iskazuju se stalna sredstva namenjena prodaji - grupa 14 i to:nematerijalna imovina namenjena prodaji (raèun 140 i pripadajuæi deo ispravke vrednostisa raèuna 149), zemljište namenjeno prodaji (raèun 141 i pripadajuæi deo ispravkevrednosti sa raèuna 149), graðevinski objekti namenjeni prodaji (raèun 142 i pripadajuæideo ispravke vrednosti sa raèuna 149), investicione nekretnine namenjene prodaji(raèun 143 i pripadajuæi deo ispravke vrednosti sa raèuna 149), ostale nekretninenamenjene prodaji (raèun 144 i pripadajuæi deo ispravke vrednosti sa raèuna 149),postrojenja i oprema namenjena prodaji (raèun 145 i pripadajuæi deo ispravke vrednostisa raèuna 149), biološka sredstva namenjena prodaji (raèun 146 i pripadajuæi deoispravke vrednosti sa raèuna 149) i sredstva poslovanja koje se obustavlja (raèun 147 ipripadajuæi deo ispravke vrednosti sa raèuna 149).U okviru grupe 14 - Stalna sredstva namenjena prodaji evidentiraju se dve vrste sredstava:

1. zalihe stalnih sredstava (nekretnina, šuma i višegodišnjih zasada) kupljenih(pribavljenih) radi dalje prodaje (ove zalihe su u delokrugu MRS 2 Zalihe, odnosnoOdeljka 13 Zalihe MSFI za MSP, odnosno èlana 18. Pravilnika za mikro i drugapravna lica) i

2. stalna sredstva koja se dr�e za prodaju - koja su namenjena prodaji (ova sredstvaiskazuju samo obveznici primene MSFI). Radi se o sredstvima koja su poddelokrugom:- MSFI 5 Stalna sredstva koja se dr�e za prodaju i poslovanja koja su prestala:

moglo bi se raditi o zemljištu, graðevinskim objektima, postrojenjima, opremi,nematerijalnim ulaganjima i ulaganjima u kapital povezanih pravnih lica, kao išumama, višegodišnjim zasadima i osnovnom stadu ukoliko se oni ne vrednuju pofer vrednosti umanjenoj za procenjene troškove prodaje;

- MRS 41 Poljoprivreda: moglo bi se raditi o šumama, višegodišnjim zasadima iosnovnom stadu ako se u skladu sa tim Standardom vrednuju po fer vrednostiumanjenoj za procenjene troškove prodaje;

- MRS 40 Investicione nekretnine: moglo bi se raditi o investicionim nekretninamakoje se vrednuju primenom modela fer vrednosti;

- MRS 19 Naknade zaposlenima: radilo bi se o sredstvima namenjenim prodaji akoja su dobijena po osnovu plana penzija; i

- MRS 39 Finansijski instrumenti: Priznavanje i odmeravanje: radilo bi se ofinansijskim sredstvima raspolo�ivim za prodaju kojima je promenjena namena i zakoja se preduzeæe opredelilo da ih proda.

Pravna lica koja primenjuju MSFI za MSP, kao i mikro pravna lica i preduzetnicikoji za priznavanje, vrednovanje, prezentaciju i obelodanjivanje pozicija upojedinaènim finansijskim izveštajima primenjuju Pravilnik za mikro pravna idruga lica, evidentiranje na raèunima Kontnog okvira vrše u skladu sa timaktom. Naime, na raèunima grupe 14 ova pravna lica (i preduzetnici) iskazujusamo sredstva kupljena radi prodaje. Dakle, obveznici primene MSFI za MSP iobveznici primene Pravilnika za mikro i druga pravna lica primenjuju raèune izgrupe 14 samo za stalna sredstva pribavljena radi dalje prodaje, a ne primenjujuza svoja, korišæena, stalna sredstva koja su namerili da prodaju.

Da bi se neko sredstvo svrstalo u stalno sredstvo pribavljeno radi dalje prodajeneophodno je da budu ispunjeni sledeæi uslovi:- da ono po svojoj prirodi mo�e biti stalno sredstvo,


- preduzeæe ga poseduje da bi sa njim trgovalo i- ispunjeni su ostali opšti uslovi za njegovo priznavanje kao sredstava (da preduzeæe

kontroliše sredstvo, da mu mo�e izmeriti vrednost i da mu po osnovu sredstva pritièuili æe mu priticati ekonomske koristi).

U paragrafu 8. MRS 2 Zalihe pri objašnjenju šta èini zalihe u delokrugu tog Standardanavodi se i zemljište i druge nekretnine koje se dr�e radi dalje prodaje. Dakle, ne bi seradilo o zemljištu i drugim nekretninama koje je preduzeæe koristilo, pa potom odluèilo daih proda, veæ još jednom napominjemo radilo bi se o nekretninama koje su kupljene da bibile prodate i da bi se zaradilo na razlici u ceni.

Obraèun obezvreðenja stalnih sredstava pribavljenih radi dalje prodaje radi se nanaèin koji je predviðen za zalihe u okviru grupe 13.Preduzeæe klasifikuje stalno sredstvo (ili raspolo�ivu grupu) kao sredstvo koje se dr�iza prodaju kada æe njegovu knjigovodstvenu vrednost prvenstveno nadoknaditi krozprodajnu transakciju (njegovu prodaju) a ne kroz nastavak njegovog korišæenja.Kada su u pitanju stalna sredstva koja se u skladu sa MSFI 5 klasifikuju u stalna sredstvakoja se dr�e za prodaju više je preduslova za njihovo takvo klasifikovanje:

1/ sredstvo (ili raspolo�iva grupa) mora biti spremno za momentalnu prodaju ustanju u kojem se nalazi, pod uslovima koji su uobièajeni za prodaju takvihsredstava i njegova prodaja mora biti jako verovatna (ovo su zahtevi paragrafa7. MSFI 5);

2/ postoji aktivno tr�ište takvih vrsta sredstava na kojima se ona prodaju po cenikoja je razumna u odnosu na njihovu fer vrednost (ovo je zahtev paragrafa 8.MSFI 5);

3/ odgovarajuæi nivo uprave preduzeæa mora se aktivno posvetiti izradi planaprodaje sredstva (ili raspolo�ive grupe) i mora zapoèeti sa aktivnim programomnala�enja kupaca i ispunjavanju plana (ovo je zahtev paragrafa 8. MSFI 5);

4/ prodaja treba da bude završena u roku od godinu dana od datuma klasifikacijesredstva kao sredstva koje se dr�i za prodaju, osim u situacijama na kojeupuæuje paragraf 9. MSFI 5, a aktivnosti potrebne za ispunjenje plana treba dauka�u da je malo verovatno da æe doæi do promene plana ili da æe se on povuæi(ovo je zahtev paragrafa 8. MSFI 5).

Neki dogaðaji ili okolnosti mogu dovesti do odgaðanja završetka prodaje na period du�iod godine dana (posmatrano od dana kada je sredstvo klasifikovano kao sredstvo kojese dr�i za prodaju). Sredstvo klasifikovano kao sredstvo koje se dr�i za prodaju nastavljatako da se klasifikuje:- ako je odlaganje prodaje posledica dogaðaja ili okolnosti koje su van kontrole

preduzeæa i- ako postoji dovoljno dokaza da preduzeæe nastavlja da se pridr�ava plana prodaje.Navedeni izuzetak jednogodišnjem zahtevu iz paragrafa 8. MSFI 5 æe se primenjivati usituacijama u kojima se takvi dogaðaji ili okolnosti pojavljuju. Radi se o sledeæimsituacijama1:

1) Prva situacija - opisana u paragrafu B1(a) MSFI 5: Na datum kada preduzeæe za-poène sa primenom plana za prodaju stalnog sredstva (ili raspolo�ive grupe) on razum-no oèekuje da neka druga strana (izuzev kupca) nametne uslove za prenos tog sred-stva (ili raspolo�ive grupe) što æe produ�iti period potreban da se završi prodaja, a:- aktivnosti neophodne da se ispune nametnuti uslovi mogu da zapoènu tek kad se

preduzeæu kupac èvrsto obave�e na kupovinu i


1Ujedno æemo navesti tri primera sadr�ana u Uputstvu za primenu MSFI 5.

- realizacija èvrstog sporazuma o kupovini je jako verovatna u okviru jedne godineposmatrano od datuma njegovog sklapanja.

2) Druga situacija - opisana u paragrafu B1(b) MSFI 5: Preduzeæu se kupac èvrstoobavezuje na kupovinu stalnog sredstva (ili raspolo�ive grupe) klasifikovanog kaosredstvo koje se dr�i za prodaju i, na osnovu tog sporazuma, kupac ili neka drugastrana povezana sa kupcem neoèekivano, ali osnovano, nameæu dodatne uslove zaprenos sredstva (ili raspolo�ive grupe). Preduzeæe æe pravovremeno preduzeti akcijeneophodne da se ispune ti dodatni uslovi i oèekuje se povoljan ishod u rešavanjudodatno postavljenih uslova.

3) Treæa situacija - opisana u paragrafu B1(c): Tokom poèetnog jednogodišnjegperioda javljaju se okolnosti koje su ranije smatrane malo verovatnim i, kao rezultattoga, stalno sredstvo (ili raspolo�iva grupa) koje je prethodno klasifikovano kaosredstvo koje se dr�i za prodaju nije prodato do kraja tog perioda. Sem toga:- tokom poèetnog jednogodišnjeg perioda preduzeæe je preduzelo akcije neophodne

da odgovori na promenu okolnosti,- stalno sredstvo (ili raspolo�iva grupa) se aktivno prodaje na tr�ištu po ceni koja je

razumna, imajuæi u vidu promenjene okolnosti i- kriterijumi u paragrafima 7 i 8. MSFI 5 su zadovoljeni.

Iz navedenih zahteva mo�e se zakljuèiti i sledeæe: da bi neko stalno sredstvo biloklasifikovano kao sredstvo koje se dr�i za prodaju uslov nije da se to sredstvo više nekoristi - na primer, kamion koji se još uvek koristi u poslovanju mo�e se klasifikovati kaostalno sredstvo koje se dr�i za prodaju ako ispunjava uslove predviðene paragrafima7-9. MSFI 5.Ako se kriterijumi u paragrafima 7 i 8. MSFI 5 zadovolje neposredno posle datumabilansa stanja a pre obelodanjivanja finansijskih izveštaja preduzeæe ne treba ufinansijskim izveštajima tekuæeg perioda da sredstvo klasifikuje kao sredstvo koje se dr�iza prodaju - na primer, u januaru mesecu 20x5. godine rukovodstvo preduzeæa odluèi daproda kamion. U finansijskim izveštajima za 20x4. godinu kamion neæe biti klasifikovankao sredstvo koje se dr�i za prodaju. Tako æe biti klasifikovan u finansijskim izveštajimaza 20x5. godinu.Na ovom mestu prikazaæemo u skladu sa MSFI 5 raèunovodstveno obuhvatanje:1. stalnog sredstva klasifikovanog kao sredstvo koje se dr�i za prodaju i2. raspolo�ive grupe klasifikovane kao grupe koja se dr�i za prodaju.Vrednovanje stalnih sredstava koja se dr�e za prodaju (namenjenih prodaji) iraspolo�ivih grupa:1. Preduzeæe ne obraèunava amortizaciju za stalno sredstvo u periodu dok je ono

klasifikovano kao sredstvo koje se dr�i za prodaju ili dok je deo raspolo�ive grupe uperiodu kada je ona klasifikovana kao grupa koja se dr�i za prodaju.

2. Jednom utvrðena vrednost po kojoj æe se vrednovati stalno sredstvo klasifikovanokao sredstvo koje se dr�i za prodaju ne mora obavezno da bude vrednost po kojoj æeto sredstvo biti vrednovano do dana njegove prodaje ili do dana prestanka njegovogklasifikovanja kao sredstva koje se dr�i za prodaju. Naime, na svaki datum bilansaprivredni subjekt treba da utvrðuje njegovu fer vrednost umanjenu za troškoveprodaje. Za utvrðivanje fer vrednosti umanjene za troškove prodaje sem prethodnodatih napomena paragraf 17. MSFI 5 predviða i sledeæe postupanje: kada se oèekujeda se prodaja sredstva dogodi posle jedne godine od njegovog klasifikovanja kaosredstva koje se dr�i za prodaju merenje procenjenih troškova prodaje se vrši po nji-hovoj sadašnjoj vrednosti (u vrednosti novèane jedinice na dan klasifikovanja sred-stva). Utvrðivanje sadašnje vrednosti vrši se postupkom diskontovanja, uzimajuæi uobzir rok u kojem je predviðena prodaja i primenjujuæi odgovarajuæu diskontnu stopu.


MSFI 5 ne daje preporuke za odreðivanje diskontne stope, pa se zbog toga koristeodredbe relevantnih Standarda, kao što je na primer MRS 2 Zalihe, MRS 16Nekretnine, postrojenja i oprema ili MRS 18 Prihodi. Sa protekom vremena poveæavase sadašnja vrednost procenjenih troškova prodaje i to poveæanje se priznaje kaorashod finansiranja obraèunskog perioda u kojem je obraèunato.

3. Nakon utvrðene fer vrednosti umanjene za troškove prodaje ona se poredi satrenutnom knjigovodstvenom vrednošæu stalnog sredstva koje je klasifikovano kaosredstvo koje se dr�i za prodaju:

1/ ukoliko je njegova fer vrednost umanjena za troškove prodaje na datum bilansamanja od njegove trenutne knjigovodstvene vrednosti znaèi da je došlo do daljegobezvreðenja sredstva i treba pristupiti smanjivanju njegove trenutne knjigo-vodstvene vrednosti na novoutvrðenu fer vrednost umanjenu za troškove prodajeuz istovremeno priznavanje rashoda po osnovu obezvreðenja (knji�enje se vršikao i u sliènoj situaciji pri poèetnom preklasifikovanju sredstva);

2/ ukoliko je njegova fer vrednost umanjena za troškove prodaje veæa od njegovetrenutne knjigovodstvene vrednosti privredni subjekt treba da pristupi ukidanjucelokupnog ili dela ranije priznatog obezvreðenja sredstva. Ukidanje ranijepriznatog obezvreðenja u vezi sa sredstvom podrazumeva da privredni subjektpoveæava vrednost sredstva i priznaje prihod po osnovu naknadnog poveæanjanjegove fer vrednosti umanjene za troškove prodaje, i to najviše u iznosukumuliranih ranije priznatih umanjenja vrednosti po osnovu obezvreðenja (koji jepriznavan bilo u skladu sa MSFI 5, bilo ranije, pre primene MSFI 5, u skladu saMRS 36 Umanjenje vrednosti imovine). Upotrebljeni izraz "kumulirana ranijepriznata umanjenja vrednosti" ne podrazumeva ukupno priznata umanjenjavrednosti od kada sredstvo postoji. To æemo objasniti kroz sledeæi primer: stalnomsredstvu je na poèetku poslovne godine (prilikom njegove preklasifikacije) po prviput umanjena vrednost u iznosu od 10.000,00 din. - taj iznos tada predstavljakumuliran iznos ranije priznatih umanjenja vrednosti. Na polovini godine (prisastavljanju polugodišnjeg obraèuna) sredstvu je uveæana fer vrednost za 3.000din. - nakon ovog poveæanja kumulirani iznos umanjenja vednosti sredstva je7.000,00 din. Na kraju tekuæe godine sredstvu je umanjena vrednost za 1.000,00din. - kumulirani iznos umanjenja vrednosti je 8.000,00 din. (nije, dakle, 11.000,00din. - koliki je ukupan zbir svih umanjenja).

Izlaz sa zaliha koje se obuhvataju na raèunima grupe 14 se, s obzirom na specifiènostsredstava, obièno, obraèunava primenom metode specifiène identifikacije.

Raèun 140 - Nematerijalna ulaganja namenjena prodaji:

Radi se o nematerijalnim ulaganjima koja su preklasifikovana u ulaganja namenjenaprodaji. U ovu grupu nematerijalnih ulaganja mogu biti preklasifikovane sve vrstenematerijalnih ulaganja sem gudvil-a.

Raèun 141 - Zemljište namenjeno prodaji:Radi se o dve vrste zemljišta:

- zemljištu koje je pribavljeno da bi se njime trgovalo. Trošak nabavke mogu èiniti iporez na prenos apsolutnih prava ako pada na teret kupca, takse za upis u katastarnepokretnosti, sudske takse za overu ugovora, advokatske usluge, izdaci zaeventualno neophodno ureðivanje zemljišta (parcelisanje, ograðivanje, krèenješiblja i sl.), provizije za zamenu deviza ukoliko je plaæanje izvršeno u njima, i dr; i

- zemljištu koje je korišæeno u poslovanju i koje je preklasifikovano u stalno sredstvonamenjeno prodaji.


Primeri knji�enja:1. Preduzeæe je sa tekuæeg (poslovnog) raèuna platilo 100.000,00 din. za pribavljanje 30

ari zemljišta. Zemljište je kupljeno sa namerom da se u skorijoj buduænosti proda poveæoj ceni. Po ugovoru porez na prenos apsolutnih prava plaæa preduzeæe (kupac).Poreski organ je prihvatio ugovorenu cenu kao osnovicu za porez. Sa tekuæeg(poslovnog) raèuna plaæene su takse za overu i upis u katastar nepokretnosti u iznosuod 3.000,00 din.

2. Sa tekuæeg (poslovnog) raèuna plaæena je obaveza za porez na prenos apsolutnihprava.

3. Zemljište je prodato za 130.000,00 din.


Red.br.


Iznos


1. 141 Zemljište namenjeno prodaji 105.500,00



4820 Obaveze za porez na prenos apsolut-nih prava 2.500,00

Za kupovinu

2. 4820 Obaveze za porez na prenos apsolutnihprava 2.500,00


Za plaæanje poreza

3. 206 Ostala potra�ivanja po osnovu prodaje 130.000,00

6045 Prihodi od prodaje nekretnina na do-maæem tr�ištu 126.750,00

4820 Obaveze za porez na prenos apsolut-nih prava 3.250,00

Za prodaju

3a. 502 Nabavna vrednost prodatih nekretnina pri-bavljenih radi prodaje 105.500,00

141 Zemljište namenjeno prodaji 105.500,00

Za prodaju

Napomena: U promeni 1. za iskazivanje obaveze za porez na prenos apsolutnih pravakoristili smo raèun 482. Na ovom mestu kratko napominjemo da se mo�e upotrebiti iraèun 489. Ova napomena va�i i za sve ostale raèune u grupi 14.

Raèun 142 - Graðevinski objekti namenjeni prodaji:Radi se o dve vrste graðevinskih objekata:- graðevinskim objektima koji su pribavljeni da bi se njima trgovalo. Trošak nabavke

mogu èiniti i porez na prenos apsolutnih prava ako pada na teret kupca, takse za upisu katastar nepokretnosti, sudske takse za overu ugovora, advokatske usluge, izdaciza eventualno neophodno ureðivanje objekta da bi se doveo u stanje za prodaju(ograðivanje, kreèenje, farbanje i sl.), provizije za zamenu deviza ukoliko je plaæanjeizvršeno u njima, i dr; i

- graðevinskim objektima koji su korišæeni u poslovanju i koji su preklasifikovani ustalna sredstva namenjena prodaji.


Raèun 143 - Investicione nekretnine namenjene prodaji:Radi se o investicionim nekretninama koje su preklasifikovane u stalna sredstvanamenjena za prodaju. Radi pojašnjenja dajemo sledeæu napomenu: sredstvo sesvrstava u investicionu nekretninu, izmeðu ostalog, i kada je kupljeno da bi bilo prodatokako bi se zaradilo na oèekivanom, dugoroèno posmatrano, porastu cene sredstva.Kada se takvo sredstvo pribavi ono se poèetno ne obuhvata na raèunu 143, veæ naraèunu 024. Tek kada preduzeæe donese konkretnu odluku o prodaji sredstva ono se saraèuna 024 preklasifikuje na raèun 143.

Raèun 144 - Ostale nekretnine namenjene prodaji:Radi se o dve vrste ostalih nekretnina:- ostalim nekretninama koje su pribavljene da bi se njima trgovalo. Trošak nabavke

mogu èiniti i porez na prenos apsolutnih prava ako pada na teret kupca, takse za upisu katastar nepokretnosti, sudske takse za overu ugovora, advokatske usluge, izdaciza eventualno neophodno ureðivanje objekta da bi se doveo u stanje za prodaju(ograðivanje, kreèenje, farbanje i sl.), provizije za zamenu deviza ukoliko je plaæanjeizvršeno u njima, i dr.; i

- ostalim nekretninama koje su korišæene u poslovanju i koje su preklasifikovane ustalna sredstva namenjena prodaji.

Smatramo da se u okviru raèuna 144 mo�e evidentirati i zemljište na kojem senalazi šuma ili višegodišnji zasad koji su kupljeni radi dalje prodaje.

Raèun 145 - Postrojenja i oprema namenjena prodajiRadi se o dve vrste postrojenja i opreme:- postrojenjima i opremi koji su pribavljeni da bi se njima trgovalo. Za klasifikovanje ovih

sredstava u ovu grupu sredstava primenjena su dva kriterijuma: da se radi o sredstvukupljenom radi dalje prodaje i da je sa stanovišta kupca u pitanju postrojenje ioprema. Smatramo da nije bilo preke potrebe robu u obliku postrojenja i opremeprebacivati iz grupe 13 na ovaj raèun. Naime, to u praksi mo�e dovesti do problema inedoumica. Na primer, za kupca koji raèunar koristi u poslovanju taj raèunarpredstavlja opremu, dok to nije sluèaj za lice koje æe raèunar koristiti za kuænuupotrebu;

- postrojenjima i opremi koji su korišæeni u poslovanju i koji su preklasifikovani u stalnasredstva namenjena prodaji.

Raèun 146 - Biološka sredstva namenjena prodajiRadi se o dve vrste bioloških sredstava (sem šuma i višegodišnjih zasada):- biološkim sredstvima (sem šuma i višegodišnjih zasada) koji su pribavljeni da bi se

njima trgovalo. Za klasifikovanje ovih sredstava u ovu grupu sredstava primenjena sudva kriterijuma: da se radi o sredstvu kupljenom radi dalje prodaje i da je sa stanovištakupca u pitanju biološko sredstvo. Smatramo da nije bilo preke potrebe robu u oblikubioloških sredstava prebacivati iz grupe 13 na ovaj raèun. Naime, to u praksi mo�edovesti do problema i nedoumica. Na primer, za kupca koji kravu koristi u poslovanjukao osnovno sredstvo ta krava predstavlja biološko sredstvo, dok to nije sluèaj za licekoje æe kravu odmah poslati na klanje;

- biološkim sredstvima (sem šuma i višegodišnjih zasada) koja su korišæena uposlovanju i koja su preklasifikovana u stalna sredstva namenjena prodaji.

Raèun 147 - Sredstva poslovanja koje se obustavlja:Poslovanje koje je prestalo (obustavljeno poslovanje) je deo preduzeæa koje je on iliotuðio u obraèunskom periodu ili klasifikovao kao poslovanje koje se dr�i za prodaju.


Ovaj raèun, u sluèaju potrebe, koriste obveznici primene MSFI. Dodatni uslovi da sedeo preduzeæa klasifikuje kao poslovanje koje je prestalo je da se radi o:

1. odvojivoj znaèajnoj poslovnoj delatnosti ili geografskoj oblasti poslovanja - naprimer, u preduzeæu za preradu voæa glavne proizvodne delatnosti bi mogle biti toplaprerada voæa, smrznuto voæe, proizvodnja alkoholnih piæa, itd;

2. delu koordinisanog plana za prodaju odvojivih znaèajnih poslovnih delatnostiili geografskih oblasti poslovanja ili

3. zavisnom pravnom licu steèenom samo da bi bilo prodato - Odbor je zakljuèio daulaganje u zavisno pravno lice koje je steèeno samo da bi bilo prodato trebaklasifikovati kao poslovanje koje je prestalo. Takvo raèunovodstveno obuhvatanje togulaganja mo�e proizaæi iz sledeæih razloga:

- u krajnjoj liniji zavisno pravno lice predstavlja poslovanje preduzeæa pa bi njegovootuðenje bilo slièno prodaji znaèajne poslovne delatnosti; i

- regulatorni organi zahtevaju da zavisno pravno lice bude otuðeno, jer bi usuprotnom preduzeæe imalo previše odreðenih vrsta poslovanja u odreðenojgeografskoj oblasti (u tom sluèaju zavisno pravno lice mora biti znaèajnoposlovanje).

Iz navedenog nabrajanja (šta mo�e èiniti poslovanje koje je prestalo) proizlazi danjega èine i poslovanja za koja je jako verovatno da æe prestati u roku do 12 meseci(tj. koja još nisu prestala), kao što je na primer, ulaganje u zavisno pravno lice. Stogapri upotrebi izraza poslovanje koje je prestalo treba imati u vidu i ovu napomenu.

AOP 0050 - 6. Plaæeni avansi za zalihe i usluge:

U okviru AOP 0050 iskazuju se plaæeni avansi za zalihe i usluge - grupa 15 i to: plaæeniavansi za materijal, rezervne delove i inventar u zemlji (raèun 150 i pripadajuæi deoispravke vrednosti sa raèuna 159), plaæeni avansi za materijal, rezervne delove i inventaru inostranstvu (raèun 151 i pripadajuæi deo ispravke vrednosti sa raèuna 159), plaæeniavansi za robu u zemlji (raèun 152 i pripadajuæi deo ispravke vrednosti sa raèuna 159),plaæeni avansi za robu u inostranstvu (raèun 153 i pripadajuæi deo ispravke vrednosti saraèuna 159), plaæeni avansi za usluge u zemlji (raèun 154 i pripadajuæi deo ispravkevrednosti sa raèuna 159) i plaæeni avansi za usluge u inostranstvu (raèun 155 ipripadajuæi deo ispravke vrednosti sa raèuna 159).

Radi se o potra�ivanju po osnovu unapred izvršenog plaæanja za nabavku zaliha:materijala, robe, usluga, zemljišta i drugih nekretnina koje se kupuju radi dalje prodaje.Za razliku od potra�ivanja od kupaca (koja nastaju po osnovu od strane preduzeæaisporuèenih im roba, proizvoda ili izvršenih usluga), ovde se radi o potra�ivanjima oddobavljaèa po osnovu unapred uplaæenih sredstava za nabavku zaliha i usluga.Dati avans se priznaje kao sredstvo ako su ispunjeni sledeæi uslovi:

- namenjen je za pribavljanje zaliha ili usluga - napominjemo da se avansi dati zapribavljanje nematerijalnih ulaganja evidentiraju na raèunu 016 - Avansi za nemateri-jalnu imovinu; avansi dati za pribavljanje nekretnina, postrojenja i opreme evidentirajuse na raèunu 028 - Avansi za nekretnine, postrojenja i opremu i biološka sredstva;avansi dati za pribavljanje bioloških sredstava koja imaju karakter stalnih sredstavaevidentiraju se na raèunu 038 - Avansi za biološka sredstva;

- mo�e se kontrolisati - preduzeæe koje je dalo avans ima zakonsko pravo da zauzvratdobije ugovorena sredstva;

- trošak pribavljanja sredstva je moguæe izmeriti - na osnovu izvoda tekuæeg(poslovnog) raèuna sagledava se iznos datog avansa; i


- verovatno je da æe ekonomske koristi povezane sa sredstvom priticati upreduzeæe - avans se priznaje kao sredstvo sve dok je izvesno da æe dobavljaèisporuèiti dobro za uplaæena mu sredstva. U sluèaju da on odbija da izvrši isporuku ilije zapao u poslovne probleme zbog kojih nije u moguænosti da isporuèi sredstvarazmatra se potpuni ili delimièni prestanak priznavanja datih avansa.

Poèetno vrednovanje datih avansa se vrši u visini plaæenoj dobavljaèu.

Ukoliko na datum bilansa dati avans nije realizovan sprovodi se njegovo naknadnovrednovanje:

- proverava se da li je došlo do njegovog obezvreðenja,

- obraèunava se revalorizacija ako je ugovorena (bilo po osnovu porasta odgo-varajuæeg indeksa rasta cena, bilo po osnovu promene kursa odgovarajuæe stranevalute).

Kursne razlike po osnovu primljenih i datih deviznih avansa - u MRS 21 Efektipromena deviznih kurseva, nemonetarna sredstva su klasifikovana u dve grupe:- koja se vrednuju po istorijskim troškovima i- koja se vrednuju po fer vrednosti.Nesporno je da su dati ili primljeni avansi nemonetarne stavke. Za njihovo naknadnovrednovanje bitno je da li spadaju u nemonetarnu stavku koja se vrednuje po istorijskimtroškovima ili po fer vrednosti. Za prvu grupu nemonetarnih stavki se ne vrši naknadnokursiranje, dok se za drugu grupu vrši. Smatramo nespornim da se kursne razlike mogupojaviti po osnovu odreðene grupe nemonetarnih stavki (onih koje se vrednuju po fervrednosti). Takav zakljuèak izvodimo iz èinjenice da u MRS 21 dva paragrafa (30 i 31)regulišu naèin knji�enja tih kursnih razlika - na isti naèin to regulišu i paragrafi 9-11.Odeljka 30 Prevoðenje stranih valuta MSFI za MSP.Smatramo da dati ili primljeni devizni avansi pripadaju grupi nemonetarnih sredstavakoja se vrednuju po fer vrednosti. Ovakav stav izvodimo iz sledeæeg zakljuèka:- davanje ili primanje deviznih avansa predstavlja samo podfazu jednog posla, a to je

nabavka ili prodaja nekog sredstva (ili usluge),- nabavljena sredstva se poèetno vrednuju po njihovoj nabavnoj vrednosti, koja

predstavlja njihovu fer vrednost na taj dan (prilikom prodaje nastaje potra�ivanje kojese poèetno vrednuje po svojoj fer vrednosti).

Dakle, ako je davanje ili primanje deviznih avansa podfaza jednog posla koji dovodi dopoèetnog priznavanja po fer vrednosti nekog sredstva, obaveze ili potra�ivanja (prihodaili rashoda) proizlazi i da se ti dati ili primljeni devizni avansi klasifikuju u grupunemonetarnih stavki koje se vrednuju po fer vrednosti.Da ne bi bilo zabune, nabavljeni materijal za koji je recimo dat devizni avans nakonnjegove nabavke tretira se kao nemonetarno sredstvo koje se vrednuje po istorijskomtrošku. Ali u momentu njegove nabavke njegovo poèetno vrednovanje se vrši po fervrednosti, odnosno po nabavnoj vrednosti, koju izmeðu ostalog èini fakturna cena, a to jefer vrednost date naknade dobavljaèu. Tako poèetno utvrðena nabavna vrednost, kojana poèetku nabavke uglavnom predstavlja njegovu fer vrednost nadalje se tretira kaoistorijski trošak nabavke i zbog toga se materijal klasifikuje u nemonetarnu stavku koja sevrednuje po istorijskom trošku i naknadno se ne vrši njegovo kursiranje.Dakle, na osnovu iznetog smatramo da treba izvršiti obraèunavanje kursnih razlika poosnovu datih ili primljenih avansa u stranoj valuti, kao i datih ili primljenih avansa èije jenaknadno vrednovanje povezano sa stranom valutom (tzv. valutna klauzula).U nastavku æemo navesti tri primera na osnovu kojih se mo�e izvesti zakljuèak oopravdanosti (ili ne) kursiranja datih deviznih avansa:


Primeri:1. Preduzeæe je na osnovu profakture platilo inodobavljaèu 1.000,00 EUR na ime

deviznog avansa za nabavku robe. Od dobavljaèa je dobijen avansni raèun. Na dandavanja avansa kurs evra u odnosu na dinar je 1 EUR = 100,00 din.

2. Na datum bilansa kurs evra u odnosu na dinar bio je 1 EUR = 110,00 din.3. Na poèetku narednog izveštajnog perioda roba je primljena. Uz robu je dobijena i

faktura. Na dan prijema robe i fakture kurs evra u odnosu na dinar bio je 1 EUR =110,00 din. Carina je obraèunala carinu u iznosu od 11.000,00 din. i PDV u iznosu od24.200,00 din.

4. Istog dana prodata je roba za 150.000,00 din. (plus PDV od 20%).


Red.br.


Iznos


1. 153 Plaæeni avansi za robu u inostranstvu 100.000,00


Za plaæeni avans

2. 150 Dati avansi za zalihe i usluge 10.000,00

663 Pozitivne kursne razlike 10.000,00

Za kursiranje


2740 Porez na dodatu vrednost pri uvozu dobarapo opštoj stopi 24.200,00

482 Obaveze za poreze, carine i drugeda�bine iz nabavke ili na teret troškova 24.200,00


436 Dobavljaèi u inostranstvu 110.000,00

Za primljenu robu

3a 436 Dobavljaèi u inostranstvu 110.000,00

153 Plaæeni avansi za robu u inostranstvu 110.000,00

Za izmirenje obaveze

4. 204 Kupci u zemlji 180.000,00

604 Prihodi od prodaje robe na domaæemtr�ištu 150.000,00


Za prodaju robe

4a. 501 Nabavna vrednost prodate robe 121.000,00


Za prodaju robe

Iz navedenog knji�enja mo�e se zakljuèiti sledeæe: u tekuæoj izveštajnoj godini ostvarenje pozitivan uticaj na rezultat po osnovu iskazane pozitivne kursne razlike dobijenekursiranjem datog avansa u iznosu od 10.000,00 din. U narednoj godini ostvarena jerazlika u ceni u prodatoj robi u iznosu od 29.000,00 din.


U narednom primeru preduzeæe u tekuæem izveštajnom periodu neæe dati devizniavans, veæ æe dobavljaèu platiti na dan preuzimanja robe:1. Preduzeæe na deviznom raèunu ima 1.000,00 EUR - dinarska protivvrednost je

100.000,00 din. Na datum bilansa kurs evra u odnosu na dinar bio je 1 EUR = 110,00din.

2. Na poèetku narednog izveštajnog perioda preduzeæe kupuje robu. Roba je primljena.Uz robu je dobijena i faktura. Na dan prijema robe i fakture kurs evra u odnosu na di-nar bio je 1 EUR = 110,00 din. Carina je obraèunala carinu u iznosu od 11.000,00 din.i PDV u iznosu od 24.200,00 din. Obaveza je izmirena prema dobavljaèu isplatom sadeviznog raèuna.



Red.br.


Iznos


1. 244 Devizni raèun 10.000,00


Za kursiranje






Za primljenu robu

2a. 434 Dobavljaèi u inostranstvu 110.000,00



3. 204 Kupci u zemlji 180.000,00



Za prodaju robe



Za prodaju robe

Iz navedenog knji�enja mo�e se zakljuèiti sledeæe: u tekuæoj izveštajnoj godini ostvarenje pozitivan uticaj na rezultat po osnovu iskazane pozitivne kursne razlike dobijenekursiranjem deviznih sredstava u iznosu od 10.000,00 din. U narednoj godini ostvarenaje razlika u ceni u prodatoj robi u iznosu od 29.000,00 din. Navedeno kursiranje u teoriji ipraksi nije sporno. Zakljuèujemo da je potpuno identièan uticaj na rezultat kao i uprethodnoj situaciji kada je raðeno kursiranje datih deviznih avansa - što nam jeposredan dokaz da je ispravno kursiranje datih deviznih avansa.


U narednom treæem primeru preduzeæe u tekuæem izveštajnom periodu æe datidevizni avans, ali ga neæe kursirati.1. Preduzeæe je na osnovu profakture platilo inodobavljaèu 1.000,00 EUR na ime

deviznog avansa za nabavku robe. Od dobavljaèa je dobijen avansni raèun. Na dandavanja avansa kurs evra u odnosu na dinar je 1 EUR = 100,00 din.

2. Na datum bilansa kurs evra u odnosu na dinar bio je 1 EUR = 110,00 din. Preduzeæene kursira dati devizni avans.

3. Na poèetku narednog izveštajnog perioda roba je primljena. Uz robu je dobijena ifaktura. Na dan prijema robe i fakture kurs evra u odnosu na dinar bio je 1 EUR =110,00 din. Carina je obraèunala carinu u iznosu od 11.000,00 din. i PDV u iznosu od24.200,00 din.



Red.br.


Iznos


1. 153 Plaæeni avansi za robu u inostran-stvu 100.000,00


Za plaæeni avans






Za primljenu robu

3a 434 Dobavljaèi u inostranstvu 110.000,00

153 Plaæeni avansi za robu u inostranstvu 100.000,00



4. 204 Kupci u zemlji 180.000,00



Za prodaju robe



Za prodaju robe

Iz navedenog knji�enja mo�e se zakljuèiti sledeæe: u tekuæoj izveštajnoj godini datidevizni avans nije kursiran i nema pozitivnog uticaja na rezultat tog izveštajnog perioda.U narednoj godini ostvarena je razlika u ceni u prodatoj robi u iznosu od 29.000,00 din.


Pri izmirenju obaveza prema dobavljaèu upotrebom datog avansa iskazana je pozitivnakursna razlika u iznosu od 10.000,00 din. Zakljuèujemo da ovakav naèin rada imapotpuno drugaèiji uticaj na rezultat izveštajnih perioda. Svi efekti ove transakcije suneopravdano prikazani u narednoj izveštajnoj godini.U praksi postoji i još jedan naèin knji�enja: vrednost robe se iskazuje u dinarskojvrednosti datog avansa (koji nije kursiran). U tom sluèaju posledice po rezultat ovakvogpostupanja su sledeæe: ne pojavljuje se uopšte kursna razlika, ali bi zato ostvarenarazlika u ceni bila 39.000,00 din. Ovakvo knji�enje mo�e navesti na pogrešan zakljuèak ovisokoj profitabilnosti prodaje te robe.

Napomena: Ukoliko se zvanièno izda tumaèenje da se dati devizni avansi nekursiraju i mi æemo prihvatiti takvo postupanje.

Raèun 150 - Plaæeni avansi za materijal, rezervne delove i inventar u zemlji:Radi se o potra�ivanju po osnovu unapred izvršenog plaæanja za nabavku zaliha:materijala, rezervnih delova, ambala�e, auto guma, sitnog inventara i dr, s tim da jedobavljaè u zemlji.

Raèun 151 - Plaæeni avansi za materijal, rezervne delove i inventar u inostranstvu:Radi se o potra�ivanju po osnovu unapred izvršenog plaæanja za nabavku zaliha:materijala, rezervnih delova, ambala�e, auto guma, sitnog inventara i dr, s tim da jedobavljaè u inostranstvu.

Raèun 152 - Plaæeni avansi za robu u zemlji:Radi se o potra�ivanju po osnovu unapred izvršenog plaæanja za nabavku robe, s tim daje dobavljaè u zemlji.

Raèun 153 - Plaæeni avansi za robu u inostranstvu:Radi se o potra�ivanju po osnovu unapred izvršenog plaæanja za nabavku robe, s tim daje dobavljaè u inostranstvu.

Raèun 154 - Plaæeni avansi za usluge u zemlji:Radi se o potra�ivanju po osnovu unapred izvršenog plaæanja za nabavku usluga, s timda je dobavljaè u zemlji.

Raèun 155 - Plaæeni avansi za usluge u inostranstvu:Radi se o potra�ivanju po osnovu unapred izvršenog plaæanja za nabavku usluga, s timda je dobavljaè u inostranstvu.

AOP 0051 - II. POTRA�IVANJA PO OSNOVU PRODAJE:U okviru AOP 0051 iskazuju se potra�ivanja po osnovu prodaje - grupa 20 i to:potra�ivanja od kupaca u zemlji - matiènih i zavisnih pravnih lica (raèun 200 i pripadajuæideo ispravke vrednosti sa raèuna 209), potra�ivanja od kupaca u inostranstvu - matiènih izavisnih pravnih lica (raèun 201 i pripadajuæi deo ispravke vrednosti sa raèuna 209),potra�ivanja od kupaca u zemlji - ostalih povezanih pravnih lica (raèun 202 i pripadajuæideo ispravke vrednosti sa raèuna 209), potra�ivanja od kupaca u inostranstvu - ostalihpovezanih pravnih lica (raèun 203 i pripadajuæi deo ispravke vrednosti sa raèuna 209),potra�ivanja od kupaca u zemlji (raèun 204 i pripadajuæi deo ispravke vrednosti saraèuna 209), potra�ivanja od kupaca u inostranstvu (raèun 205 i pripadajuæi deo ispravkevrednosti sa raèuna 209) i ostala potra�ivanja po osnovu prodaje (raèun 206 i pripadajuæideo ispravke vrednosti sa raèuna 209).

Ova finansijska sredstva se poèetno vrednuju po njihovoj nabavnoj vrednosti. Nju èinifer vrednost datog sredstva ili pru�ene usluge, plus transakcioni troškovi (na primernaknade berzanskom posredniku prilikom kupovine obveznica). Ukoliko direktni zavisni


troškovi nabavke èine relativno neznatan deo nabavne vrednosti steèenog sredstvasmatramo da se, zbog pojednostavljenja obraèuna, mogu tretirati kao rashod perioda ukojem su nastali. U sluèaju da su oni sastavni deo troška nabavke treba tokom periodaod nabavke sredstva do njegovog dospeæa iznos ovih izdataka prenositi (amortizovati)na raèun rashoda.

Potra�ivanja koja je preduzeæe steklo prodajom proizvoda, robe ili vršenjem usluga i sakojima ono nema nameru da trguje naknadno se vrednuju po:

- nabavnoj vrednosti (trošku nabavke), ako su u pitanju potra�ivanja sa krat-koroènim dospeæem kod kojih bi efekat vremenske vrednosti novca bio beznaèajan(kakva su, recimo potra�ivanja od kupaca koja se naplaæuju u roku do nekoliko dana)ili po

- diskontovanoj amortizovanoj nabavnoj vrednosti koristeæi metodu efektivnekamate, ako su u pitanju potra�ivanja, zajmovi ili kratkoroèni finansijski plasmani kodkojih bi efekat vremenske vrednosti novca bio znaèajan.

Ovako utvrðene vrednosti se umanjuju za imparitetne gubitke (gubitke zbogobezvreðenja) i ispravke vrednosti zbog nemoguænosti naplate.

Diskontovani amortizovani iznos finansijskog sredstva je iznos koji se dobija nasledeæi naèin: od iznosa po kojem je finansijsko sredstvo bilo vrednovano pri poèetnompriznanju

- oduzimaju se otplate glavnice,

- dodaje ili oduzima ukupna amortizacija razlike izmeðu tog poèetnog iznosa i iznosana dan dospeæa i

- oduzima otpis (koji je vršen zbog obezvreðenja ili nenaplativosti - direktno iliindirektno preko raèuna ispravke vrednosti).

Pravilnik za mikro i druga pravna lica: vrednovanje kratkoroènih plasmana ipotra�ivanja

Vrednovanje kratkoroènih plasmana i potra�ivanja u skladu sa odredbama Pravilnika zamikro i druga pravna lica ima odreðenih specifiènosti u odnosu na MSFI i MSFI zaMSP. U nastavku æemo ukazati na te specifiènosti i razlike:

Stavom 2. èlana 21. Pravilnika za mikro i druga pravna lica propisano je da sekratkoroèni krediti i zajmovi procenjuju po nominalnoj vrednosti, umanjenoj indirektno zaprocenjene gubitke zbog obezvreðenja, a direktno za nastala i dokumentovanasmanjenja vrednosti.

Stavom 3. èlana 21. Pravilnika za mikro i druga pravna lica propisano je da se hartije odvrednosti i otkupljene akcije i udeli drugih pravnih lica (u èlanu nije navedeno da se radi osredstvima koja imaju tretman obrtnih sredstava - pretpostavljamo da se radi o timsredstvima s obzirom na èlan Pravilnika za mikro i druga pravna lica u kojem susvrstana) procenjuju po nabavnoj vrednosti ili po tr�išnoj vrednosti ako je ona ni�a. Ovajzahtev nije u potpunosti u skladu sa relevantnim zahtevima MSFI, kao ni MSFI za MSP.Naime, s obzirom da se radi o obrtnim sredstvima u MSFI (kao i u MSFI za MSP) postojizahtev da se takve otkupljene acije i udeli drugih pravnih lica vrednuju po fer vrednosti (apromene fer vrednosti da se odmah priznaju kao prihod ili rashod), a du�nièke hartije odvrednosti da se vrednuju u skladu sa namenom tih sredstava: ako su kupljene sanamerom da budu prodate vrednuju se po fer vrednosti, a ako se dr�e do dospeæavrednuju se po amortizovanoj vrednosti.

Stavom 4. propisano je da se otkupljene sopstvene akcije i otkupljeni sopstveni udeliiskazuju po nominalnoj vrednosti, a razlika se iskazuje na poziciji emisione premije.


Dakle ovim Pravilnikom je direktno propisano da se ova razlika priznaje kao emisionapremija, što nije u potpunosti u saglasju sa relevantnim zahtevima MRS 33 Zarada poakciji.

Stavom 5. èlana 21. Pravilnika za mikro i druga pravna lica propisano je da sepotra�ivanja za prodatu robu kupcima na kratkoroèni kredit priznaju u nominalnom(nediskontovanom) iznosu novèanog potra�ivanja, a to je normalno fakturna vrednost.Ovakav zahtev u uslovima da ugovorena kamata nije pribli�na tr�išnoj kamati za takvuvrstu kredita mo�e da ugrozi realnost iskazanih iznosa, jer nije zahtevano vrednovanjeprimenom metode amortizovane vrednosti (uz korišæenje efektivne kamatne stope).

Stavom 6. èlana 21. Pravilnika za mikro i druga pravna lica propisano je da sekratkoroèna potra�ivanja procenjuju po nominalnoj vrednosti, umanjenoj indirektno zaprocenjeni iznos verovatne nenaplativosti potra�ivanja, a direktno - ako je nemoguænostnaplate izvesna i dokumentovana.

Stavom 7. èlana 21. Pravilnika za mikro i druga pravna lica propisano je da se finansijskiplasmani i potra�ivanja u stranoj valuti, kao i potra�ivanja sa valutnom klauzulomprocenjuju po srednjem kursu strane valute na dan sastavljanja finansijskih izveštaja,umanjeni indirektno za procenjeni iznos verovatne nenaplativosti, a direktno - ako jenemoguænost naplate izvesna i dokumentovana.

Èlanom 22. Pravilnika za mikro i druga pravna lica propisano je da se gotovinskimekvivalentima i gotovinom smatraju hartije od vrednosti, depoziti po viðenju, gotovina,plemeniti metali i predmeti od plemenitih metala (prema MSFI plemeniti metali i predmetiod plemenitih metala ne smatraju se gotovinom).

Hartije od vrednosti imaju karakter gotovinskog ekvivalenta ako su neposredno unovèiveuz beznaèajan rizik smanjenja vrednosti.

Hartije od vrednosti kao gotovinski ekvivalenti, depoziti po viðenju i gotovina procenjujuse po nominalnoj vrednosti.

Plemeniti metali i predmeti od plemenitih metala procenjuju se u visini vrednosti izvedeneiz cene plemenitih metala na svetskom tr�ištu.

Hartije od vrednosti, depoziti po viðenju i gotovina u stranoj valuti procenjuju se posrednjem kursu strane valute na dan sastavljanja finansijskih izveštaja.

Smatramo da je trebalo predvideti da se za navedena sredstva utvrðuje njihova obez-vreðenost u sluèaju da postoje indikatori koji na to ukazuju. Na primer, ako u blagajni budupronaðene ošteæene novèanice, njihova vrednost je ni�a od njihove nominalne vrednosti.

Problematika vrednovanja potra�ivanja u stranoj valuti regulisana je i MRS 21 Efektipromena deviznih kurseva (odnosno Odeljkom 30 Prevoðenje stranih valuta MSFI zaMSP). U toku izveštajnog perioda potra�ivanja u stranoj valuti se mogu vrednovati poproseènom srednjem kursu odreðenog perioda (nedelje, meseca), s tim da se na datumbilansa preostala nenaplaæena potra�ivanja u stranoj valuti vrednuju po zvaniènomsrednjem kursu strane valute koji va�i na taj dan.

AOP 0052 - 1. Kupci u zemlji - matièna i zavisna pravna lica:

U okviru AOP 0052 iskazuje se potra�ivanje od kupaca matiènih i zavisnih pravnih lica uzemlji - raèun 200 i pripadajuæa ispravka vrednosti sa raèuna 209. Radi se o sredstvupreduzeæa u obliku potra�ivanja po osnovu prodaje proizvoda, robe i pru�anja uslugapravnim licima koja ulaze u grupu za konsolidovanje, a èije je sedište u Republici Srbiji.Potra�ivanja od kupaca sa podruèja Autonomne Pokrajine Kosovo i Metohija evidentirajuse na ovom raèunu. Naime, kriterijum za odreðivanje da li se potra�ivanja evidentiraju naovom raèunu ili na raèunu 201 nije procedura poslovanja sa kupcem, veæ gde je sedište


kupca: u zemlji ili inostranstvu. Pa zbog toga iako procedura prodaje kupcima sa teritorijeAutonomne Pokrajine Kosovo i Metohija ima elemenata izvoza za odreðivanje raèunabitan je, još jednom napominjemo, kriterijum sedišta kupca: u zemlji ili inostranstvu.

AOP 0053 - 2. Kupci u inostranstvu - matièna i zavisna pravna lica:U okviru AOP 0053 iskazuje se potra�ivanje od kupaca matiènih i zavisnih pravnih lica uinostranstvu - raèun 201 i pripadajuæa ispravka vrednosti sa raèuna 209. Radi se osredstvu preduzeæa u obliku potra�ivanja po osnovu prodaje proizvoda, robe i pru�anjausluga pravnim licima koja ulaze u grupu za konsolidovanje, a èije sedište nije uRepublici Srbiji.

AOP 0054 - 3. Kupci u zemlji - ostala povezana pravna lica:

U okviru AOP 0054 iskazuje se potra�ivanje od kupaca ostalih povezanih pravnih lica uzemlji - raèun 202 i pripadajuæa ispravka vrednosti sa raèuna 209. Radi se o sredstvupreduzeæa u obliku potra�ivanja po osnovu prodaje proizvoda, roba ili usluga, a kupac jepridru�eno pravno lice èije je sedište u Republici Srbiji. Poverilac ima pravo da oddu�nika naplati odreðenu sumu novca, na dogovoreni naèin i u dogovoreno vreme.Skreæemo pa�nju da se na ovom raèunu ne iskazuje potra�ivanje koje pridru�eno pravnolice ima od pravnog lica kome je ono pridru�eno.

AOP 0055 - 4. Kupci u inostranstvu - ostala povezana pravna lica:

U okviru AOP 0055 iskazuje se potra�ivanje od kupaca ostalih povezanih pravnih lica uinostranstvu - raèun 203 i pripadajuæa ispravka vrednosti sa raèuna 209. Radi se osredstvu preduzeæa u obliku potra�ivanja po osnovu prodaje proizvoda, roba ili usluga, akupac je pridru�eno pravno lice èije sedište nije u Republici Srbiji. Poverilac ima pravo daod du�nika naplati odreðenu sumu novca, na dogovoreni naèin i u dogovoreno vreme.Skreæemo pa�nju da se na ovom raèunu ne iskazuje potra�ivanje koje pridru�eno pravnolice ima od pravnog lica kome je ono pridru�eno.

AOP 0056 - 5. Kupci u zemlji:

U okviru AOP 0056 iskazuje se potra�ivanje od kupaca u zemlji - raèun 204 i pripadajuæaispravka vrednosti sa raèuna 209. Radi se o sredstvu preduzeæa u obliku potra�ivanja poosnovu prodaje proizvoda, roba ili usluga a kupac ne spada ni u matièno, ni u zavisno, niostalo povezano lice i sedište mu je u Republici Srbiji. Potra�ivanja od kupaca sa pod-ruèja Autonomne Pokrajine Kosovo i Metohija evidentiraju se na ovom raèunu. Naime,kriterijum za odreðivanje da li se potra�ivanja evidentiraju na ovom raèunu ili na raèunu205 nije procedura poslovanja sa kupcem, veæ gde je sedište kupca: u zemlji ili inostran-stvu. Pa zbog toga iako procedura prodaje kupcima sa teritorije Autonomne PokrajineKosovo i Metohija ima elemenata izvoza za odreðivanje raèuna bitan je, još jednomnapominjemo, kriterijum sedišta kupca: u zemlji ili inostranstvu. Poverilac ima pravo daod du�nika naplati odreðenu sumu novca, na dogovoreni naèin i u dogovoreno vreme.

AOP 0057 - 6. Kupci u inostranstvu:

U okviru AOP 0057 iskazuje se potra�ivanje od kupaca u inostranstvu - raèun 205 ipripadajuæa ispravka vrednosti sa raèuna 209. Radi se o sredstvu preduzeæa u oblikupotra�ivanja po osnovu prodaje proizvoda, roba ili usluga, a kupac ne spada ni u matièno,ni u zavisno, ni u pridru�eno pravno lice i èije sedište nije u Republici Srbiji. Poverilac imapravo da od du�nika naplati odreðenu sumu novca, na dogovoreni naèin i u dogovorenovreme. Preduslovi za postojanje ovakvog potra�ivanja su da je preduzeæe registrovano zaobavljanje spoljnotrgovinskih poslova i da je izvršilo izvoz u svoje ime i za svoj raèun.


AOP 0058 - 7. Ostala potra�ivanja po osnovu prodaje:U okviru AOP 0058 iskazuju se ostala potra�ivanja po osnovu prodaje - raèun 206 ipripadajuæa ispravka vrednosti sa raèuna 209. Radi se o sredstvu preduzeæa u oblikupotra�ivanja po osnovu prodaje proizvoda, roba ili usluga, a kupac ne spada ni umatièno, ni u zavisno, ni ostalo povezano lice. Ovo je novouvedeni raèun u kontnomokviru i nije najjasnije koja se to potra�ivanja na njemu iskazuju. Mi smo se opredelili dase na njemu iskazuju potra�ivanja po osnovu prodaje nematerijalnih ulaganja,nekretnina, postrojenja, opreme, bioloških sredstava, dugoroènih finansijskih plasmana,odnosno drugim reèima potra�ivanja nastala po osnovu prodaje stalnih sredstava, kao ipotra�ivanja nastala prodajom materijala.

AOP 0059 - III. POTRA�IVANJA IZ SPECIFIÈNIH POSLOVA:U okviru AOP 0059 iskazuju se potra�ivanja iz specifiènih poslova - grupa 21 i to:potra�ivanja od izvoznika (raèun 210 i pripadajuæi deo ispravke vrednosti sa raèuna 219),potra�ivanja po osnovu uvoza za tuð raèun (raèun 211 i pripadajuæi deo ispravkevrednosti sa raèuna 219), potra�ivanja od komisione i konsignacione prodaje (raèun 212i pripadajuæi deo ispravke vrednosti sa raèuna 219) i ostala potra�ivanja iz specifiènihposlova (raèun 218 i pripadajuæi deo ispravke vrednosti sa raèuna 219).Uslovi za priznavanje ovih potra�ivanja su isti uslovima za priznavanje potra�ivanja kojase evidentiraju u okviru grupe 20, pa to na ovom mestu neæemo ponavljati. Isto va�i i zanaèin njihove naplate.Vrednovanje potra�ivanja iz specifiènih poslova vrši se na isti naèin kao i potra�ivanjakoja se evidentiraju u grupi 20, pa to na ovom mestu neæemo ponavljati.

Raèun 210 - Potra�ivanja od izvoznika:Radi se o sredstvu preduzeæa u obliku potra�ivanja od izvoznika. Ovo potra�ivanjenastaje ukoliko preduzeæe izvoz radi preko nekog izvoznika koji ima registrovanuspoljnotrgovinsku delatnost.

Raèun 211 - Potra�ivanja po osnovu uvoza za tuði raèun:Radi se o sredstvu preduzeæa u obliku potra�ivanja od klijenta za èiji raèun se obavljaposao uvoza. Kod uvoza za tuði raèun uvezena roba, materijal i sl. iskazuje se uvanbilansnoj evidenciji, tj. ne predstavljaju sredstva uvoznika.

Raèun 212 - Potra�ivanja iz komisione i konsignacione prodaje:Radi se o sredstvu preduzeæa u obliku potra�ivanja od:- klijenta sa kojim je ugovoreno da za raèun preduzeæa obavi komisionu prodaju i- klijenta sa kojim je ugovoreno da za raèun preduzeæa obavi konsignacionu prodaju.

Raèun 218 - Ostala potra�ivanja iz specifiènih poslova:Radi se o sredstvu preduzeæa u obliku potra�ivanja po osnovu zajednièkog poslovanja iostalih specifiènih poslova koja se ne evidentiraju na drugim raèunima grupe 21.Zajednièka proizvodnja predstavlja oblik zajednièki kontrolisanog poslovanja. Onapodrazumeva zajednièko obavljanje odreðenih poslova (delatnosti, aktivnosti), pri èemusvaki od uèesnika u zajednièkoj proizvodnji za obavljanje svog dela posla koristi svojasredstva (nekretnine, opremu) i vodi svoje zalihe nedovršene proizvodnje, gotovihproizvoda ili robe. Ovde se, dakle, ne radi o formiranju zajednièkog preduzeæa. Zaobavljanje zajednièke proizvodnje neophodno je da sve strane ukljuèene u tu aktivnostbudu registrovane za obavljanje odgovarajuæe proizvodne delatnosti (sem ako se ne radio fizièkom licu).


Kod ovakvog oblika zajednièkog obavljanja poslova ugovorom (ili sporazumom) seizmeðu uèesnika u zajednièkoj proizvodnji na prvom mestu reguliše naèin podeleprihoda od prodaje zajednièkog proizvoda (robe ili usluge). Ugovorom se mo�e regulisatii naèin raspodele dela nastalih troškova (recimo, troškova reklamiranja i sl.).Svaki uèesnik u zajednièkoj proizvodnji u svojim finansijskim izveštajima iskazuje:- svoja sredstva i obaveze, kako ona koja nastaju u vezi sa zajednièkom proizvodnjom,

tako i sva ostala sredstva i obaveze - najèešæe nije moguæe posebno iskazivatisredstva i obaveze koja postoje u vezi sa zajednièkim proizvodnjom, jer se, na primer,neka sredstva istovremeno mogu koristiti i za proizvodnju koja je u okviru zajednièkeproizvodnje ali i za proizvodnju koja nije ukljuèena u nju,

- rashode koji nastaju i svoj udeo u prihodima od prodaje proizvoda, roba i usluga uzajednièkoj proizvodnji.

S obzirom da su u posebnim finansijskim izveštajima svakog uèesnika u zajednièkojproizvodnji iskazana njegova sredstva, obaveze, prihodi i rashodi koji nastaju nezavisnood zajednièke proizvodnje, kao i njegov srazmeran deo prihoda i rashoda iz nje, prieventualnom sastavljanju konsolidovanih finansijskih izveštaja nema potrebe ni zakakvim korekcijama ovih stavki.Sa stanovišta Zakona o PDV poreski aspekt poslova zajednièke proizvodnje je sledeæi:- odredbom èlana 1. Zakona o PDV propisano je da se PDV obraèunava u svakoj fazi

proizvodnje i prometa dobara i usluga;- odredbom èlana 3. taèka 1) Zakona o PDV propisano je da je predmet oporezivanja

PDV isporuka dobara i pru�anje usluga koje poreski obveznik izvrši u Republici Srbijiuz naknadu, u okviru obavljanja delatnosti;

- èlanom 4. stav 1. Zakona o PDV propisano je da se prometom dobara smatra prenosprava raspolaganja na telesnim stvarima licu koje tim dobrima mo�e raspolagati kaovlasnik, ako zakonom nije drugaèije odreðeno.

Iz navedenog proizlazi da su uèesnici zajednièkog poslovanja ako su obveznici PDV du�nida na sav promet dobara i usluga koji se pojavljuje na osnovu ugovora o zajednièkojproizvodnji obraèunaju PDV i da na osnovu takvog prometa ispostave obraèun u skladu saodredbama èlana 42. Zakona o PDV. Ugovori o zajednièkoj proizvodnji treba da sadr�eklauzulu o naèinu ispostavljanja obraèuna u kojima se iskazuje PDV.S obzirom da su u posebnim finansijskim izveštajima svakog uèesnika u zajednièkomulaganju (i investitora) iskazana njegova sredstva, obaveze, prihodi i rashodi koji nastajunezavisno od zajednièkog ulaganja, kao i njegov srazmeran deo prihoda i rashoda iznjega, pri sastavljanju konsolidovanih finansijskih izveštaja nema potrebe ni za kakvimkorekcijama ovih stavki.

AOP 0060 - IV. DRUGA POTRA�IVANJA:U okviru AOP 0060 iskazuju se druga potra�ivanja - grupa 22 i to: potra�ivanja zakamatu i dividende (raèun 220 i pripadajuæi deo ispravke vrednosti sa raèuna 229),potra�ivanja od zaposlenih (raèun 221 i pripadajuæi deo ispravke vrednosti sa raèuna229), potra�ivanja od dr�avnih organa i organizacija (raèun 222 i pripadajuæi deoispravke vrednosti sa raèuna 229), potra�ivanja za više plaæen porez na dobit (raèun 223i pripadajuæi deo ispravke vrednosti sa raèuna 229), potra�ivanja po osnovu preplaæenihostalih poreza i doprinosa (raèun 224 i pripadajuæi deo ispravke vrednosti sa raèuna229), potra�ivanja za naknade zarada koje se refundiraju (raèun 225 i pripadajuæi deoispravke vrednosti sa raèuna 229), potra�ivanja po osnovu naknada šteta (raèun 226 ipripadajuæi deo ispravke vrednosti sa raèuna 229) i ostala nepomenuta drugapotra�ivanja (raèun 228 i pripadajuæi deo ispravke vrednosti sa raèuna 229).


Uslovi za priznavanje ovih potra�ivanja su isti uslovima za priznavanje potra�ivanja kojase evidentiraju u okviru grupe 20, pa to na ovom mestu neæemo ponavljati. Isto va�i i zanaèin njihove naplate.Vrednovanje drugih potra�ivanja vrši se na isti naèin kao i potra�ivanja koja seevidentiraju u grupi 20, pa to na ovom mestu neæemo ponavljati.

Raèun 220 - Potra�ivanja za kamatu i dividende:Radi se o sredstvu preduzeæa u obliku potra�ivanja za kamatu i dividendu.

1. Potra�ivanja za kamatuPotra�ivanja za kamatu mogu biti:- fakturisana (obraèunata) u kom sluèaju se iskazuju na raèunu 220 - Potra�ivanja za

kamatu i dividende i- obraèunata a ne fakturisana - u kom sluèaju se iskazuju na raèunu 292 - Potra�ivanja

za nefakturisani prihod.Na informativnost finansijskih izveštaja ne bi bitnije uticalo ni eventualno obuhvatanjeovih potra�ivanja na raèunima na kojima se iskazuju potra�ivanja po osnovu kojih je iobraèunata kamata.Ukoliko u toku godine du�nik sam obraèuna i uplati kamatu nije neophodno knji�enjepreko raèuna 220.Meðutim, na kraju godine preduzeæe treba da u bilansu stanja iska�e sva dospelapotra�ivanja po osnovu kamata, bilo da je sastavljeni obraèun dostavilo ili nije dostavilodu�niku. Dostavljeni obraèun bi se mogao tretirati kao fakturisani, dok bi se nedostavljeniobraèun tretirao kao obraèunati a nenaplaæeni prihod, i iskazivao bi se u okviru raèunaaktivnih vremenskih razgranièenja. Na informativnost finansijskih izveštaja neæe bitnijeuticati opredeljenje preduzeæa da za obraèunata potra�ivanja za kamate za koja nijedostavilo obraèun du�niku, knji�enje umesto na raèunu vremenskog razgranièenja izvršina raèunu 220.

Dve su vrste kamata:- ugovorena i- zatezna kamata.

Kod ugovorene kamate naèin obraèuna kamate, kao i visina kamatne stope za kamatukoja se obraèunava u okviru rokova dospeæa potra�ivanja, reguliše se ugovorom kojisklapaju partneri, a u skladu sa Zakonom o obligacionim odnosima. Ugovorena kamatnastopa mo�e biti viša od zatezne. Ako je stopa ugovorene kamate viša od stope zateznekamate, ona teèe i posle du�nikove docnje (èlan 277. Zakona o obligacionim odnosima).

Situacije u kojima se vrši obraèun zatezne kamate reguliše Zakon o obligacionimodnosima:- du�nik koji zadocni sa ispunjenjem novèane obaveze duguje, pored glavnice, i

zateznu kamatu po stopi utvrðenoj zakonom (èlan 227);- poverilac ima pravo na zateznu kamatu bez obzira na to da li je pretrpeo kakvu štetu

zbog du�nikove docnje (èlan 278);- na iznos neisplaæene kamate mo�e se zahtevati zatezna kamata samo od dana kad

je sudu podnesen zahtev za njenu isplatu. Na povremena dospela novèana davanjateèe zatezna kamata od dana kad je sudu podnesen zahtev za njihovu isplatu (èlan279);

- raskidom ugovora obe strane su osloboðene svojih obaveza, izuzev obaveze nanaknadu eventualne štete. Strana koja vraæa novac du�na je da plati zateznu kamatuod dana kad je novac primila (èlan 132);


- kad se vraæa ono što je steèeno bez osnova, moraju se vratiti plodovi i platiti zateznakamata, i to, ako je sticalac nesavestan, od dana sticanja, a inaèe od danapodnošenja zahteva (èlan 214);

- ako se nalogoprimac slu�io za svoje potrebe novcem koji je primio za nalogodavca,du�an je da plati kamatu po najvišoj dozvoljenoj ugovorenoj stopi, raèunajuæi od danaupotrebe, a na ostali dugovani novac koji nije predao na vreme, zateznu kamatu,raèunajuæi od dana kad je bio du�an da ga preda (èlan 756).

Na dospelu a neisplaæenu ugovornu ili zateznu kamatu, kao i na druga dospelapovremena novèana davanja ne teèe zatezna kamata, izuzev kad je to zakonomodreðeno (èlan 279. Zakona o obligacionim odnosima).

Visina zatezne kamate je regulisana Zakonom o zateznoj kamati ("Slu�beni glasnikRS", broj 119/2012). U skladu sa tim zakonom du�nik koji zadocni sa ispunjenjemnovèane obaveze plaæa zateznu kamatu na iznos duga do dana isplate, po stopiutvrðenoj tim zakonom.

Kamate povezane sa poreskim obavezama preduzeæa - kamate koje su povezane saporeskim obavezama preduzeæa, kao i sa potra�ivanjima po osnovu preplaæenih porezaobraèunavaju se u skladu sa Zakonom o poreskom postupku i poreskoj administraciji:- na iznos manje ili više plaæenog poreza i sporednih poreskih davanja obraèunava se i

plaæa kamata po stopi jednakoj godišnjoj eskontnoj stopi centralne emisione bankeuveæanoj za 10 procentnih poena, primenom prostog interesnog raèuna od sto.Na dugovani porez i sporedna poreska davanja kamata se obraèunava poèev odnarednog dana od dana dospelosti.Ako se u toku kontrole utvrdi razlika poreske obaveze, kamata se obraèunava oddana kada je poresku obavezu poreski obveznik bio du�an da plati.Na iznos više plaæenog poreza i sporednih poreskih davanja kamata se obraèunavapo isteku roka od 30 dana od dana prijema zahteva za povraæaj.Ako je rešenje koje je poništeno, izmenjeno ili ukinuto, ili neki drugi akt o zadu�enju,osnov za povraæaj poreza, kamata se obraèunava od dana uplate poreza (èlan 75);

- ako je plaæanje poreskog duga odlo�eno (jer on za poreskog obveznika predstavljaneprimereno veliko optereæenje ili mu nanosi bitnu ekonomsku štetu), odnosno ako jenaplata poreskog duga privremeno odlo�ena zbog obustave izvršenja konaènogporeskog akta (u toku upravnog spora i sl.), kamata se obraèunava i za vreme doktraje odlaganje, odnosno obustava, po stopi koja je jednaka godišnjoj referentnoj stopiNarodne banke Srbije, primenom prostog interesnog raèuna od sto (èlan 76).

Redosled razdu�enja du�nika - du�nik, kome je zaraèunata kamata, poveriocu mo�edugovati:- osnovni dug po osnovu koga je zaraèunata kamata,- kamatu (ugovorenu i zateznu) i- troškove.Na osnovu plaæanja izvršenog od strane du�nika poverilac u svojim poslovnim knjigama,u skladu sa odredbama èlana 313. Zakona o obligacionim odnosima, prvo evidentira daje du�nik platio troškove, zatim ako je uplata veæa od troškova, evidentira plaæanjekamate i na kraju ako je i nakon podmirenja kamata preteklo sredstava, za preostaliiznos evidentira plaæanje osnovnog duga.

2. Potra�ivanja za dividenduPotra�ivanja za dividendu se iskazuju u sluèaju kada je pravno lice kod koga preduzeæeima akcije ili udele objavilo iznos dividendi koji æe biti predmet raspodele i o tomedostavilo obaveštenje preduzeæu.


Uslov za priznavanje ovog potra�ivanja je da je izvesno da æe dividenda biti uplaæena.Ovo potra�ivanje se iskazuje u visini primljenog obaveštenja. Kontra raèun u stavu zaknji�enje zavisi od metoda primenjenog za vrednovanje uèešæa u kapitalu lica kod kojihpreduzeæe ima akcije (ili udele). U sluèaju primene metode nabavne vrednostiprotivraèun je raèun prihoda. U sluèaju primene metode uèešæa kontra raèun je raèunulaganja.

Raèun 221 - Potra�ivanja od zaposlenih:Radi se o sredstvu preduzeæa u obliku potra�ivanja od zaposlenih po osnovu naknadašteta koje su zaposleni prièinili preduzeæu, manjkova koji padaju na njihov teret,akontacija za slu�beni put i sl.

Raèun 222 - Potra�ivanja od dr�avnih organa i organizacija:Radi se o sredstvu preduzeæa u obliku potra�ivanja od dr�avnih organa i organizacija poosnovu:- dr�avnog dodeljivanja i eventualno- dr�avne pomoæi koja nema oblik dr�avnog dodeljivanja.Iskazivanje potra�ivanja od dr�avnih organa i organizacija uglavnom je povezano sanastankom prihoda, pa æemo o prirodi ovakvih poslovnih dogaðaja govoriti u okviruraèuna 640 - Prihodi od premija, subvencija, dotacija, regresa, kompenzacija i povraæajaporeskih da�bina.

Raèun 223 - Potra�ivanja za više plaæen porez na dobit:Radi se o sredstvu preduzeæa u obliku potra�ivanja po osnovu više plaæenog poreza nadobit. Dve su situacije kada nastaje potra�ivanje po osnovu više plaæenog poreza nadobit:- preduzeæe u toku godine plaæa akontacije poreza na dobit (u okviru raèuna 481 -

Obaveze za porez iz rezultata detaljnije smo obradili plaæanje poreza na dobit u viduakontacija i po konaènom obraèunu). Na kraju godine preduzeæe sastavlja poreskibilans i poresku prijavu i u njemu utvrðuje iznos obaveze za porez na dobit za proteklugodinu. Ukoliko je utvrðeni iznos manji od plaæenih akontacija za utvrðenu razlikuzadu�uje raèun 223 i odobrava raèun 721 (u obrnutom sluèaju zadu�uje raèun 721 aodobrava raèunu 481);

- naredne godine mo�e doæi do korigovanja iznosa obraèunatog poreza na dobit (bilopo osnovu promene raèunovodstvene politike, ispravke greški, zahteva Poreskeuprave). Iznos poreza na dobit u tom sluèaju mo�e biti veæi ili manji od iznosauplaæenog poreza. Ukoliko je taj iznos manji preduzeæe iskazuje obavezu na raèunu481. Naèin knji�enja ove promene obradili smo u okviru raèuna 340 - Nerasporeðenidobitak ranijih godina.

Ukoliko je iznos poreza na dobit po obraèunu manji od uplaæenog iznosa preduzeæepostupa po odredbama èlana 10. stav 2. Zakona o poreskom postupku i poreskojadministraciji - pravno lice ima pravo na povraæaj više ili pogrešno naplaæenog poreza,odnosno sporednih poreskih davanja i na poresku refakciju, a Poreska uprava imaobavezu da rešenje po zahtevu za povraæaj, odnosno refakciju donese bez odlaganja, anajkasnije u roku od 15 dana od dana prijema zahteva.Prema tome preduzeæe mo�e za iznos više plaæenog poreza na dobit:- zahtevati povraæaj više plaæenog poreza na dobit (zadu�iæe raèun 223 a odobriæe

raèun 340 ili 350 - knji�enje ove promene obradili smo u okviru raèuna 340 -Nerasporeðena dobit ranijih godina; nakon uplate tra�enog iznosa zadu�iæe raèun241 a odobriæe raèunu 223) ili


- izjaviti da tra�i da mu se za iznos više plaæenog poreza umanjuju akontacije poreza unarednoj godini, tj. godini koja sledi godinu u kojoj je plaæeno više poreza na dobit (uovoj situaciji zadu�uje se raèun 481 za iznos više plaæenog poreza i za isti iznosodobrava raèun 223. Uplatu akontacija poreza preduzeæe neæe vršiti sve dok mu jedugovni saldo na raèunu 481).

Raèun 224 - Potra�ivanja po osnovu preplaæenih ostalih poreza i doprinosa:

Radi se o sredstvu preduzeæa u obliku potra�ivanja po osnovu više plaæenog poreza idoprinosa, sem poreza na dobit. Potra�ivanje po osnovu više plaæenog poreza,doprinosa i drugih da�bina mo�e nastati zbog toga što preduzeæe u toku godine nekeporeze plaæa u vidu akontacija koje mogu biti manje ili veæe od iznosa koji treba da plati,jer se tek po isteku godine sastavlja konaèni obraèun. Sem toga moguæe je da se zboggreške plati više poreza, doprinosa i drugih da�bina nego što bi to trebalo.

Prema èlanu 10. stav 2. Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji pravnolice ima pravo na povraæaj više ili pogrešno naplaæenog poreza, odnosno sporednihporeskih davanja i na poresku refakciju, a Poreska uprava ima obavezu da rešenje pozahtevu za povraæaj, odnosno refakciju donese bez odlaganja, a najkasnije u roku od 15dana od dana prijema zahteva.

U okviru raèuna grupe 45 - Obaveze po osnovu zarada i naknada zarada i raèuna grupe48 - Obaveze za poreze, doprinose i druge da�bine detaljnije smo obradili plaæanjeporeza, doprinosa i drugih da�bina u vidu akontacija i po konaènom obraèunu.

Za iznos više plaæenog poreza, doprinosa ili drugih da�bina koje èine sastavni deonabavne vrednosti nekog sredstva preduzeæe zadu�uje raèun 224, a odobrava raèunuzaliha odgovarajuæeg sredstva ako sredstvo nije prodato ili utrošeno. U sluèaju da jesredstvo prodato ili utrošeno odgovarajuæi raèuni rashoda se umanjuju.

Raèun 225 - Potra�ivanja za naknade zarada koje se refundiraju:

Radi se o sredstvu preduzeæa u obliku potra�ivanja po osnovu naknada zarada koje serefundiraju. Radi se o neto naknadama:

- za bolovanje na teret Zavoda za zdravstveno osiguranje (naknada za bolovanje preko30 dana, dobrovoljno davanje tkiva i nega bolesnog deteta mlaðeg od tri godine),

- porodiljama,

- invalidima rada druge kategorije,

- za vojnu ve�bu i

- zbog odazivanja na poziv dr�avnih organa.

Navedene naknade isplaæuje poslodavac (obraèunavajuæi i pripadajuæe poreze idoprinose), s tim da on ima pravo na refundiranje od nadle�nih organa.

Raèun 226 - Potra�ivanja po osnovu naknada šteta:

Radi se o sredstvu preduzeæa u obliku potra�ivanja po osnovu naknada šteta oddruštava za osiguranje i drugih lica, sem zaposlenih - potra�ivanja po osnovu naknadašteta od zaposlenih evidentiraju se u okviru raèuna 221.

Raèun 228 - Ostala kratkoroèna potra�ivanja:Radi se o sredstvu preduzeæa u obliku potra�ivanja:

- potra�ivanja od drugih pravnih lica za plaæene obaveze u njihovo ime,

- depoziti kod sudova za veštaèenja,

- depoziti za uèešæa na licitacijama,


- date kaucije za ambala�u i- druga dospela potra�ivanja koja se ne iskazuju na ostalim raèunima klase 2.

AOP 0061 - V. FINANSIJSKA SREDSTVA KOJA SE VREDNUJU PO FER VRED-NOSTI KROZ BILANS USPEHA:U okviru AOP 0061 iskazuju se finansijska sredstva koja se vrednuju po fer vrednostikroz bilans uspeha - raèun 236. U Republici Srbiji hartije od vrednosti kojima se trguje senajèešæe pojavljuju u obliku: akcija, obveznica i komercijalnih zapisa. Derivatnafinansijska sredstva i derivatne finansijske obaveze se uvek svrstavaju u sredstva,odnosno obaveze koje se dr�e radi trgovanja, osim ako imaju funkciju zaštitnihinstrumenata.Za priznavanje neke hartije od vrednosti kao hartije od vrednosti kojom se trguje nijepresudan njen rok dospelosti veæ namera preduzeæa u vezi sa njom. Kada su u pitanjusredstva evidentirana na raèunu 236 namera preduzeæa je da sa njima trguje.Finansijsko sredstvo koje se dr�i radi trgovanja je ono koje je steèeno ili nastalouglavnom radi sticanja profita iz kratkoroènih promena cena ili mar�e posrednika.Finansijsko sredstvo se mo�e svrstati u ovu grupu èak i kada je, mo�da, prvobitno bilonamenjeno za druge svrhe.

Poèetno vrednovanje. Hartija od vrednosti kojom se trguje poèetno se vrednuje posvojoj fer vrednosti koja predstavlja fer vrednost date ili dobijene nadoknade - u ovuvrednost se ne ukljuèuju transakcioni troškovi.

Naknadno vrednovanje hartije od vrednosti koja se dr�i radi trgovanja vrši se po njenojfer vrednosti, bez bilo kakvog umanjenja za transakcione troškove koji mogu nastati priprodaji ili nekom drugom naèinu njenog otuðenja.U sluèaju poveæanja fer vrednosti hartije od vrednosti u odnosu na knjigovodstvenuvrednost razlika izmeðu te dve vrednosti (za koju treba poveæati knjigovodstvenuvrednost) predstavlja nerealizovane dobitke od hartija od vrednosti kojima se trguje. Zaiznos ovog poveæanja priznaje se i nastanak prihoda (odobrenjem raèunu 685 - Prihodiod usklaðivanja vrednosti potra�ivanja i kratkoroènih finansijskih plasmana).U sluèaju smanjenja fer vrednosti u odnosu na knjigovodstvenu vrednost razlika izmeðute dve vrednosti (za koju treba smanjiti knjigovodstvenu vrednost) predstavljanerealizovane gubitke od hartija od vrednosti kojima se trguje. Za iznos ovogpoveæanja priznaje se i nastanak rashoda (zadu�enjem raèuna 585 - Obezvreðenjepotra�ivanja i kratkoroènih finansijskih plasmana).Fer vrednost hartije od vrednosti koja se dr�i radi trgovanja mo�e se pouzdano izmeritiako:- promenljivost u opsegu razumnih procena njene fer vrednosti nije znaèajna ili- ako se verovatnoæe razlièitih procena unutar tog opsega mogu razumno odrediti i

koristiti pri procenjivanju fer vrednosti.Preduzeæe æe skoro uvek biti u stanju da izvrši dovoljno pouzdanu procenu fer vrednostihartije od vrednosti koja se dr�i radi trgovanja koju æe koristiti za njeno vrednovanje ufinansijskim izveštajima. Meðutim, ponekad, raspon razumnih procena fer vrednostimo�e biti toliko velik, a verovatnoæa razlièitih ishoda veoma teško procenjiva, da takvaprocena fer vrednosti ne mo�e biti upotrebljiva.Situacije u kojima se fer vrednost mo�e pouzdano meriti mogle bi biti:- postojanje objavljene cene na aktivnom javnom tr�ištu hartija od vrednosti i- postojanje odgovarajuæeg modela vrednovanja i ulaznih podataka za to vrednovanje.


Ako tekuæa cena ponude ili tra�nje nije raspolo�iva, cena poslednje transakcije mo�epru�iti dokaz o tekuæoj fer vrednosti uz uslov da nije bilo znaèajne promene uekonomskim okolnostima izmeðu datuma transakcije i datuma izveštavanja.Ako tr�ište za neki finansijski instrument nije aktivno, mo�da æe objavljene kotacije cenamorati da se usklade da bi se došlo do pouzdane mere fer vrednosti. Ako je aktivnost natr�ištu neredovna, ili tr�ište nije dobro uspostavljeno (kao što su, na primer, neka nefor-malna berzanska tr�išta) ili je mali obim trgovanja u odnosu na broj tr�išnih jedinica finan-sijskog instrumenta koji treba vrednovati, objavljene tr�išne cene mo�da neæe biti pouzdanpokazatelj njegove fer vrednosti. U nekim sluèajevima kada je obim trgovanja relativnomali, objavljena cena za veæu tranšu mo�e biti raspolo�iva kod tr�išnog posrednika toginstrumenta. Kada tr�išna cena nije raspolo�iva, mogu se koristiti postojeæe tehnikeprocene da bi se odredila fer vrednost, s tim da pouzdanost tih tehnika mora zadovoljitizahteve MRS 39 Finansijski instrumenti: Priznavanje i odmeravanje. Pouzdane tehnike suone koje su dovoljno oslonjene na relevantno finansijsko tr�ište. One ukljuèuju upuæivanjana tekuæu tr�išnu vrednost drugog sliènog instrumenta, zatim analizu diskontovanihnovèanih tokova i modele za odreðivanje cena opcija. Prilikom primene analize diskonto-vanih tokova gotovine preduzeæe koristi diskontnu stopu(e) koja(e) je(su) jednaka(e)prevladavajuæoj stopi povraæaja za finansijske instrumente koji imaju umnogome isteuslove i karakteristike. Analiza ukljuèuje i kreditnu sposobnost du�nika, preostali rok tokomkojeg je ugovorena kamatna stopa fiksirana, kao i valutu u kojoj treba izvršiti isplate.Ako finansijsko sredstvo treba vrednovati po fer vrednosti koja je ispod nule, onda sefinansijsko sredstvo obraèunava kao finansijska obaveza.Prilikom prodaje finansijskih sredstava koja se dr�e radi trgovine preduzeæe mo�eostvariti dobitak ili gubitak. Dobitak ostvaruje u sluèaju da je postignuta neto prodajnavrednost hartija od vrednosti veæa od njihove dotadašnje vrednosti. U suprotnomostvaruje se gubitak.

Reklasifikovanje sa i na raèun 236 - Hartije od vrednosti kojima se trguje:

a) Reklasifikacija u skladu sa MRS 39:Preduzeæe finansijski instrument koji poèetno nije klasifikovan kao instrument èije sepromene fer vrednosti odmah priznaju kao prihod ili rashod (i koji nije knji�en na raèun236) ne mo�e naknadno klasifikovati u tu grupu. Isto tako finansijski instrument koji jepoèetno klasifikovan kao onaj èije se promene fer vrednosti priznaju kao prihod ilirashod, tj. koji je knji�en na raèunu 236, ne mo�e naknadno klasifikovati u neku drugugrupu finansijskih instrumenata osim ako su ispunjeni uslovi iz paragrafa 50B i 50DMRS 39. Prema paragrafu 50D radi se o finansijskim sredstvima u obliku potra�ivanja izajmova koja bi se tako mogla klasifikovati da rukovodstvo preduzeæa poèetno nijeizjavilo nameru da ta sredstva klasifikuje kao ona koja se vrednuju po fer vrednosti krozbilans uspeha. Paragraf 50B se odnosi na ostala finansijska sredstva klasifikovana ugrupu "finansijskih sredstava po fer vrednosti kroz bilans uspeha" uz ogranièenje da sereklasifikacija mo�e sprovesti ali samo izuzetno. U tom sluèaju njegovaknjigovodstvena vrednost postaje njegova nova nabavna (ili amortizovana) vrednost.Ovakva zabrana nije postojala u prethodnoj verziji MRS 39. Uvedena je kao odrazte�nje da se onemoguæi eventualno korigovanje rezultata u �eljenom pravcu tako štobi se sredstvo po potrebi preklasifikovalo u onu grupu sredstava èijim bi se vredno-vanjem moglo uticati na rezultat. Na primer, ukoliko doðe do porasta fer vrednostifinansijskog sredstva koje se vrednuje po fer vrednosti i èije se promene fer vrednostiodmah priznaju kao prihod ili rashod mora se iskazati prihod. Prihod se ne bi iskazaoako se ne radi o sredstvu èije se promene fer vrednosti ne priznaju odmah kao prihodili rashod - takvo sredstvo mo�e biti finansijsko sredstvo raspolo�ivo za prodaju.Naime, poveæanje fer vrednosti finansijskih sredstava raspolo�ivih za prodaju nepriznaje se odmah kao prihod veæ kao pozitivna rezerva u okviru kapitala (prihod sepriznaje tek kada se sredstvo realizuje).


b) Reklasifikacija u skladu sa MSFI za MSP:MSFI za MSP za razliku od MRS 39 ne postavlja ogranièenja za reklasifikacijufinansijskih sredstava sa nekog drugog raèuna (vrste sredstava) na raèun 236 kao niza reklasifikaciju sa raèuna 236 na neki drugi raèun.

Primeri knji�enja:1. Preduzeæe je izdvojilo na poseban raèun 50.000,00 din. sa namenom plaæanja

kupovine akcija.2. Preduzeæe je neposredno pred kraj godine sa namerom da njima trguje kupilo i platilo

100 akcija preduzeæa "Mileks" A.D. Akcije su plaæene 50.000,00 dinara. Plaæanjeakcija izvršeno je sa posebnog raèuna. Troškovi nabavke su iznosili 500,00 din. iplaæeni su sa tekuæeg (poslovnog) raèuna.

3. Na datum bilansa nije promenjena tr�išna cena akcija preduzeæa "Mileks" A.D.


Red.br.


Iznos


1. 2420 Izdvojena novèana sredstva 50.000,00


Za plaæanje hartija od vrednosti

2. 236 Finansijska sredstva koja se vrednuju po fervrednosti kroz Bilans uspeha 50.000,00

5799 Ostali nepomenuti rashodi 500,00

2420 Izdvojena novèana sredstva 50.000,00

2410 Tekuæi (poslovni) raèun 500,00

Za plaæanje hartija od vrednosti i provizije

4. Preduzeæe je prodalo 30 akcija preduzeæa "Mileks" A.D. za:a) 20.000,00 din. b) 10.000,00 din.

5. Na datum bilansa tr�išna vrednost preostalih 70 akcija preduzeæa "Mileks" A.D. je:a) 30.000,00 din. b) 40.000,00 din.

Knji�enja pod a:


Red.br.


Iznos



236 Finansijska sredstva koja se vrednujupo fer vrednosti kroz Bilans uspeha 15.000,00

6798 Dobici od prodaje kratkoroènih hartijaod vrednosti 5.000,00

Za prodaju hartija od vrednosti

5. 5851 Obezvreðenje kratkoroènih finansijskihplasmana 5.000,00


Za promene fer vrednosti


Knji�enja pod b:


Red.br.


Iznos



5725 Gubici po osnovu prodaje finansijskasredstva koja se vrednuju po fervrednosti kroz Bilans uspeha 5.000,00


Za prodaju hartija od vrednosti

5. 236 Finansijska sredstva koja se vrednuju po fervrednosti kroz Bilans uspeha 5.000,00

6851 Prihodi od usklaðivanja vrednostikatkoroènih finansijskih plasmana 5.000,00

Za promene fer vrednosti

AOP 0062 - VI. KRATKOROÈNI FINANSIJSKI PLASMANI:U okviru AOP 0062 iskazuju se kratkoroèni finansijski plasmani, osim finansijskihsredstava koja se vrednuju po fer vrednosti kroz bilans uspeha i otkupljenih sopstvenihakcija ili udela - grupa 23, sem raèuna 236 i 237, i to:kratkoroèni krediti i plasmani matiènim i zavisnim pravnim licima (raèun 230 i pripadajuæideo ispravke vrednosti sa raèuna 239), kratkoroèni krediti i plasmani ostalim povezanimpravnim licima (raèun 231 i pripadajuæi deo ispravke vrednosti sa raèuna 239),kratkoroèni krediti i zajmovi u zemlji (raèun 232 i pripadajuæi deo ispravke vrednosti saraèuna 239), kratkoroèni krediti i zajmovi u inostranstvu (raèun 233 i pripadajuæi deoispravke vrednosti sa raèuna 239) i ostali kratkoroèni finansijski plasmani (raèuni 234,235 i 238 i pripadajuæi deo ispravke vrednosti sa raèuna 239).U odnosu na priznavanje sredstava koja se iskazuju u okviru grupe 04 - Dugoroènifinansijski plasmani i grupe 05 - Dugoroèna potra�ivanja razlika je u tome što se radi okratkoroènim sredstvima èiji je rok dospeæa kraæi od 12 meseci posmatrano od datumabilansa ili im je namena drugaèija - ako su u pitanju hartije od vrednosti kojima se trguje(naime ove hartije od vrednosti po roènosti dospeæa mogu biti dugoroène, ali se zbognamene /dr�e se radi trgovanja/ svrstavaju u kratkoroèna sredstva).Kratkoroèni finansijski plasmani priznaju se i vrednuju u skladu sa:1. MRS 39 Finansijski instrumenti: Priznavanje i odmeravanje i drugim relevantnim

Meðunarodnim standardima finansijskog izveštavanja;2. Odeljkom 11 Osnovni finansijski instrumenti i Odeljkom 12 Pitanja vezana za ostale

finansijske instrumente MSFI za MSP; i3. èlanom 21. Pravilnika za mikro i druga pravna lica.Sve ostale napomene koje smo dali za priznavanje sredstava koja se iskazuju u okvirugrupe 04 - Dugoroèni finansijski plasmani i grupe 05 - Dugoroèna potra�ivanja uglavnomva�e i za priznavanje sredstava koja se iskazuju u okviru grupe 23, pa to na ovom mestuneæemo ponavljati.

AOP 0063 - 1. Kratkoroèni krediti i plasmani - matièna i zavisna pravna lica:U okviru AOP 0063 iskazuju se kratkoroèni krediti i plasmani matiènim i zavisnimpravnim licima - raèun 230 i pripadajuæa ispravka vrednosti sa raèuna 239.


Kratkoroèni krediti i plasmani predstavljaju sredstva pravnih lica koja, uglavnom, uzkamatu preduzeæu duguju matièno ili zavisno pravno lice, s tim da preduzeæe ima pravoda sredstva naplati u odreðenom roku. Kada je u pitanju kredit naplata je u ratama(anuitetima), a ako je u pitanju plasman naplata se vrši odjednom.

AOP 0064 - 2. Kratkoroèni krediti i plasmani - ostala povezana pravna lica:U okviru AOP 0064 iskazuju se kratkoroèni krediti i plasmani ostalim povezanim pravnimlicima - raèun 231 i pripadajuæa ispravka vrednosti sa raèuna 239.Kratkoroèni krediti i plasmani predstavljaju sredstva pravnih lica koja, uglavnom, uzkamatu preduzeæu duguju ostala povezana pravna lica, s tim da preduzeæe ima pravo dasredstva naplati u odreðenom roku. Kada je u pitanju kredit naplata je u ratama(anuitetima), a ako je u pitanju plasman naplata se vrši odjednom.

AOP 0065 - 3. Kratkoroèni krediti i zajmovi u zemlji:U okviru AOP 0065 iskazuju se kratkoroèni krediti i zajmovi u zemlji - raèun 232 ipripadajuæa ispravka vrednosti sa raèuna 239.Kratkoroèni krediti i zajmovi u zemlji predstavljaju sredstva pravnih lica koja, uglavnom,uz kamatu preduzeæu duguju pravna ili fizièka lica, s tim da preduzeæe ima pravo dasredstva naplati u odreðenom roku. Kratkoroèni zajam je pozajmica novca koja bi se (uzili bez kamate) vratila jednokratno. Za knji�enje na ovom raèunu bitno je da du�nici nisumatièno pravno lice, zavisno ili ostalo povezano pravno lice.

AOP 0066 - 4. Kratkoroèni krediti i zajmovi u inostranstvu:U okviru AOP 0066 iskazuju se kratkoroèni krediti i zajmovi u inostranstvu - raèun 233 ipripadajuæa ispravka vrednosti sa raèuna 239.Dati kratkoroèni krediti u inostranstvu predstavljaju sredstva pravnih lica koja preduzeæu,uglavnom, uz kamatu duguju pravna ili fizièka lica èije je sedište u inostranstvu, s tim dapreduzeæe ima pravo da sredstva naplati u ugovorenom roku. U ovom sluèaju du�nicipravna lica nisu matièna, zavisna ili ostala povezana pravna lica.Krediti dati u inostranstvu daju se u skladu sa:- Zakonom o deviznom poslovanju ("Slu�beni glasnik RS", br. 62/2006, 31/2011,

119/2012 i 139/2014) i- Zakonom o spoljnotrgovinskom poslovanju ("Slu�beni glasnik RS", br. 36/2009,

36/2011 (dr. zakon) i 88/2011).Kreditni poslovi sa inostranstvom registruju se kod Narodne banke Srbije na naèinpredviðen Odlukom o izveštavanu o kreditnim poslovima sa inostranstvom ("Slu�beniglasnik RS", broj 56/2013). U skladu sa èlanom 4. Zakona o deviznom poslovanju izvoz iuvoz robe ili usluga ugovoreni u devizama ili dinarima koji nisu naplaæeni, odnosnoplaæeni u roku du�em od godinu dana od dana izvršenog izvoza ili uvoza, kao i roba iliusluga unapred naplaæena, odnosno plaæena u devizama ili dinarima, koja nije izvezena,odnosno uvezena u roku du�em od godinu dana od dana izvršene naplate, odnosnoplaæanja, smatraju se komercijalnim kreditima i zajmovima.U sluèaju da je dati kratkoroèni kredit u inostranstvu dat u stranoj valuti pri poèetnom inaknadnom vrednovanju vrši se preraèun po zvaniènom srednjem kursu dinara, što jepropisano èlanom 41. stav 2. Zakona o deviznom poslovanju.U sluèaju poveæanja kursa strane valute u kojoj je kredit (ili zajam) iskazan, pozitivnekursne razlike se iskazuju kao poveæanje iznosa kredita i kao finansijski prihod -odobrenjem raèunu 663 - Pozitivne kursne razlike. U obrnutom sluèaju smanjuje se iznoskredita i iskazuju finansijski rashodi - zadu�enjem raèuna 563 - Negativne kursne razlike.


AOP 0067 - 5. Ostali kratkoroèni finansijski plasmani:U okviru AOP 0067 iskazuju se ostali kratkoroèni finansijski plasmani, i to: deo dugoroènihfinansijskih plasmana koji dospeva do jedne godine (raèun 234 i pripadajuæa ispravkavrednosti sa raèuna 239), hartije od vrednosti koje se dr�e do dospeæa - deo koji dospevado jedne godine (raèun 235 i pripadajuæa ispravka vrednosti sa raèuna 239) i ostali kratko-roèni finansijski plasmani (raèun 238 i pripadajuæa ispravka vrednosti sa raèuna 239).

Raèun 234 - Deo dugoroènih finansijskih plasmana koji dospeva do jedne godine:Radi se o sredstvu preduzeæa u obliku datih kredita, plasmana i zajmova i to onom delu tihsredstava koji dospeva za naplatu u periodu od 12 meseci posmatrano od datuma bilansa.

Raèun 235 - Hartije od vrednosti koje se dr�e do dospeæa - deo koji dospe-va dojedne godine:Ulaganje koje se dr�i do dospeæa je finansijsko sredstvo s fiksnim iznosom plaæanja iliiznosom plaæanja koji se mo�e odrediti (plaæanja vlasniku glavnice duga i kamate) ifiksnim rokom dospeæa, a preduzeæe ima nameru i sposobnost da ga dr�i do dospeæa,osim izvornih zajmova i potra�ivanja koje je preduzeæe kreiralo (na primer, potra�ivanjaod kupaca za prodatu robu). Knji�enje priznavanja ovakve vrste sredstava na raèunu235 vrši se po dva osnova:- prenošenjem sa raèuna 036 dela ulaganja koje se dr�i do dospeæa, koji dospeva za

naplatu u roku do godinu dana od datuma bilansa ili- direktnim knji�enjem na raèunu 235 pribavljanja ulaganja koje se dr�i do dospeæa ako

je ono u momentu pribavljanja sredstva sa rokom dospelosti kraæim od 12 meseci.

Poèetno vrednovanje.Ulaganja koja se dr�e do dospeæa poèetno se vrednuju po troškunabavke, u koji se ukljuèuju i svi direktni zavisni troškovi sticanja sredstva, ukljuèujuæi iprovizije brokerskih posrednika. Ukoliko direktni zavisni troškovi nabavke èine relativnoneznatan deo nabavne vrednosti steèenog sredstva smatramo da se zbogpojednostavljenja obraèuna mogu tretirati kao rashod perioda u kojem su nastali. Usluèaju da su oni sastavni deo troška nabavke iznos ovih izdataka treba tokom periodaod nabavke sredstva do njegovog dospeæa prenositi (amortizovati) na raèun rashoda.

Naknadno vrednovanje hartija od vrednosti koje se dr�e do dospeæa vršilo bi se podiskontovanoj amortizovanoj nabavnoj vrednosti koristeæi metodu efektivnekamatne stope. Ovako utvrðena vrednost umanjuje se za imparitetne gubitke (gubitkezbog obezvreðenja) i ispravke vrednosti zbog nemoguænosti naplate.

Diskontovani amortizovani iznos finansijskog sredstva je iznos koji se dobija nasledeæi naèin: od iznosa po kojem je finansijsko sredstvo bilo vrednovano pri poèetnompriznanju:

- oduzimaju se otplate glavnice,

- dodaje ili oduzima ukupna amortizacija razlike izmeðu tog poèetnog iznosa i iznosana dan dospeæa i

- oduzima otpis (koji je vršen zbog obezvreðenja ili nenaplativog iznosa - direktno iliindirektno preko raèuna ispravke vrednosti).

U okviru raèuna 046 - Hartije od vrednosti koje se dr�e do dospeæa prikazali smo primernaknadnog vrednovanja ulaganja, pa to na ovom mestu neæemo ponavljati.

Primeri knji�enja:1. Preduzeæe je kupilo i platilo sa tekuæeg (poslovnog) raèuna obveznice sa rokom

naplate od 3 meseca, èija je nominalna vrednost 48.000,00 dinara (42.000,00 dinaraje glavnica, a 6.000,00 dinara kamata). Naplata kamate se vrši na dan dospeæaobveznice. Troškovi nabavke su iznosili 1.200,00 din. i plaæeni su sa tekuæeg raèuna.

2. Naplaæene su obveznice.



Red.br.


Iznos


1. 2350 Obveznice koje se dr�e do dospeæa 43.200,00


Za kupovinu obveznica


5799 Ostali nepomenuti rashodi 1.200,00

2350 Obveznice koje se dr�e do dospeæa 43.200,00

6622 Prihodi od kamata po osnovu hartijaod vrednosti 6.000,00

Za naplatu anuiteta

3. Preduzeæe na datum bilansa ima na raèunu 046 - Hartije od vrednosti koje se dr�e dodospeæa iskazanu vrednost nedospelih obveznica u iznosu od 100.000,00 din.Obveznice dospevaju za naplatu 31.03. naredne poslovne godine. Kamata nijesadr�ana u iskazanoj vrednosti obveznica. Kamata se raèuna i naplaæuje tromeseènoi tromeseèna kamatna stopa je 3%. Poslednji obraèun kamata izvršen je sa stanjemna dan 30.09. tekuæe godine.Obraèunati kamatu i preneti iznos obveznica na raèun 235 - Hartije od vrednosti kojese dr�e do dospeæa - deo koji dospeva do jedne godine.


Red.br.


Iznos


3. 2350 Obveznice koje se dr�e do dospeæa 100.000,00

04600 Obveznice koje se dr�e do dospeæa 100.000,00

Za prenos

3a. 2200 Potra�ivanja za kamatu 3.000,00

6622 Prihodi od kamata po osnovu hartijaod vrednosti 3.000,00

Za obraèunatu kamatu

Raèun 238 - Ostali kratkoroèni finansijski plasmani:Pod ostalim kratkoroènim finansijskim plasmanima, najèešæe, se podrazumevaju:

1. potra�ivanja po osnovu menica - menica je hartija od vrednosti koja se najèešæekoristi kao sredstvo obezbeðenja plaæanja. Postoji više vrsta menica:1/ trasirana (vuèena) menica je ona menica kod koje jedno lice izdaje nalog drugom

licu da u odreðeno vreme i na odreðenom mestu isplati odreðenu sumu novca licuimenovanom na samoj menici, obavezujuæi se da æe ako to ne uradi lice kome je tajnalog dat, ono samo isplatiti. Kod ove vrste menica postoje najmanje tri lica:- izdavalac menice - trasant,- lice kojem je tom ispravom upuæen nalog za plaæanje - trasat i- prvi poverilac po menici - remitent (osim u sluèaju kada su trasant i trasat isto lice,

kao na primer, kod tzv. trasirane sopstvene menice ili kada su trasant i remitentista lica, kao kod trasirane menice izdate na trasantovu sopstvenu naredbu).


2/ sopstvena (solo) menica je ona kod koje se sam njen izdavalac obavezuje da æe uodreðeno vreme i na odreðenom mestu isplatiti odreðenu sumu novca, licuimenovanom u menici ili drugom licu po njegovoj naredbi.

Najèešæe je u upotrebi trasirana (vuèena) menica koja se koristi kao sredstvokreditiranja i obezbeðenja plaæanja;

2. date kratkoroène kaucije - kaucija je zalog (u obliku novca ili stvari) koji se daje kaogarancija da æe davalac kaucije izvršiti radnje na koje se obavezuje;

3. dati kratkoroèni depoziti sem matiènom, zavisnom i ostalom povezanompravnom licu - depozit je polog koji se daje kao svoje uèešæe pri obavljanju nekogposla. Depoziti se, najèešæe, daju u obliku novèanih sredstava. Kratkoroèni depozitise mogu davati u poslovne banke, u sudski depozit, drugim preduzeæima. Mogu biti iu obliku dela zadr�anog potra�ivanja po osnovu obavljene izgradnje ili isporuke roba(kao garancija za kvalitet i eventualne popravke);

4. kratkoroèna potra�ivanja iz faktoringa - preduzeæe mo�e steæi kratkoroènopotra�ivanje otkupom tih potra�ivanja od drugih lica uz davanje nadoknade;

5. finansijski derivati - fjuèersi, opcije, varanti, depozitni sertifikati i sl.Ako je ugovorena kamata na iznos navedenih kratkoroènih potra�ivanja, ona se priznajekao finansijski prihod potra�ioca.

AOP 0068 - VII. GOTOVINSKI EKVIVALENTI I GOTOVINA:U okviru AOP 0068 iskazuju se gotovina i gotovinski ekvivalenti - grupa 24 i to: hartije odvrednosti - gotovinski ekvivalenti (raèun 240), tekuæi (poslovni) raèuni (raèun 241),izdvojena novèana sredstva i akreditivi (raèun 242), blagajna (raèun 243), devizni raèun(raèun 244), devizni akreditivi (raèun 245), devizna blagajna (raèun 246), ostala novèanasredstva (raèun 248) i novèana sredstva èije je korišæenje ogranièeno ili vrednostumanjena (raèun 249).

Gotovina obuhvata gotovinu u blagajni i depozite po viðenju (na tekuæem dinarskom ideviznom raèunu, kao i na raèunima izdvojenih novèanih sredstava).

Gotovinski ekvivalenti su kratkoroèna, visokolikvidna ulaganja koja mogu da se brzokonvertuju u poznate iznose gotovine1, uz beznaèajan rizik od promene vrednosti.Gotovinski ekvivalenti su, najèešæe, u obliku: kratkoroènih dr�avnih obveznica,blagajnièkih i komercijalnih zapisa, depozitnih sertifikata, bankarskih akcepata, menica,èekova, plemenitih metala (npr. zlatnih poluga). Primarna svrha posedovanjagotovinskih ekvivalenata je najèešæe zbog izmirenja kratkoroènih finansijskih obaveza, areðe investiranja ili korišæenja za neke druge svrhe.

Gotovina i gotovinski ekvivalenti se vrednuju u skladu sa MRS 39 Finansijski instru-menti: Priznavanje i odmeravanje i drugim relevantnim Meðunarodnim standardimafinansijskog izveštavanja, odnosno u skladu sa zahtevima Odeljka 11 Osnovni finansijskiinstrumenti MSFI za MSP, odnosno u skladu sa èlanom 22. Pravilnika za mikro i drugapravna lica. Izmeðu navedenih regulativa nema suštinskih razlika. Kada se govori ovrednovanju gotovine i gotovinskih ekvivalenata mo�e se govoriti o vrednovanju:

1. prilikom njihovog pribavljanja (poèetno vrednovanje) - vrši se u visini plaæenoj zanjegovo pribavljanje (trošku nabavke) i

2. na datum bilansa ili u toku godine (naknadno vrednovanje) - s obzirom da se radio meðusobno veoma razlièitim sredstvima o naknadnom vrednovanju æemo govoritikod obrazlaganja pojedinih sredstava.


1Izraz "poznate iznose gotovine" znaèi da ne postoje problemi oko odreðivanja iznosa gotovine koji se mo�e

dobiti za te gotovinske ekvivalente.

Raèun 240 - Hartije od vrednosti - gotovinski ekvivalenti:Pod hartijama od vrednosti - gotovinskim ekvivalentima u smislu knji�enja na raèunu 240podrazumevaju se u prvom redu èekovi i druge gotovinske hartije od vrednosti koje semogu odmah unovèiti. Izdavanje i naplata èekova regulisana je odredbama Zakona oèeku ("Slu�beni list FNRJ", br. 105/46, "Slu�beni list SFRJ", br. 12/65, 50/71, 52/73 i"Slu�beni list SRJ", broj 46/96). Radi se o:- èekovima kojima graðani vrše plaæanja sa svojih tekuæih raèuna (koji su naplativi

odmah po podnošenju ovlašæenoj banci),- èekovima kojima pravna lica i preduzetnici plaæaju kupovinu proizvoda, usluga i robe i

koji su plativi po podnošenju ovlašæenoj banci i- viza èekovima, deviznim èekovima stranih lica koji se mogu odmah unovèiti.U sluèaju kada je primljeni èek izdat na strana sredstva plaæanja iskazuje se u poslovnimknjigama na dan prijema po zvaniènom srednjem kursu strane valute na koju glasi.Naknadno vrednovanje (na datum bilansa) vrši se po zvaniènom srednjem kursu na da-tum bilansa strane valute na koju èek glasi. Obraèunate kursne razlike priznaju se kaoprihod ili kao rashod.

Raèun 241 - Tekuæi (poslovni) raèun:Radi se o dinarskim novèanim sredstvima preduzeæa koja se nalaze na tekuæim(poslovnim) raèunima. S obzirom da preduzeæe mo�e sa poslovnom bankom ugovoritida sa tekuæeg (poslovnog) raèuna upotrebi više novèanih sredstava nego što ih ima (ukom sluèaju se radi o kreditiranju preduzeæa od strane poslovne banke) saldo na ovomraèunu mo�e biti i potra�ni. U sluèaju da je na datum bilansa stanje na raèunu 241 -Tekuæi (poslovni) raèun potra�ni pri sastavljanju bilansa stanja taj saldo se u bilansustanja iskazuje u okviru odgovarajuæeg raèuna grupe 42 - Kratkoroène finansijskeobaveze, bez obaveze preknji�avanja u knjigovodstvu.U sluèaju potrebe za otpisivanjem zbog obezvreðenja sredstvo se sa raèuna 241 prenosina raèun 249 - Novèana sredstva èije je korišæenje ogranièeno ili vrednost umanjena, apotom se po potrebi vrši njegovo direktno ili indirektno otpisivanje.

Raèun 242 - Izdvojena novèana sredstva i akreditivi:Akreditiv je nalog poslovnoj banci da za raèun pravnog ili fizièkog lica namenski stavi naraspolaganje odreðenu sumu njegovih sredstva odreðenom pravnom ili fizièkom licu kojebude ispunilo uslove predviðene akreditivom. Ispunjenje uslova pravno ili fizièko licekome treba isplatiti novèana sredstva dokazuje propisanom dokumentacijom poslovnojbanci (regulisanje odnosa izmeðu banke kod koje se otvara akreditiv i nalogodavcaregulisano je èlanovima 1072-1082. Zakona o obligacionim odnosima).

Raèun 243 - BlagajnaRadi se o dinarskoj gotovini i drugim vrednosnicama koje se nalaze u blagajni. Blagajnaje deo preduzeæa putem koga se obavlja gotovinski platni promet. Pod drugimvrednosnicama podrazumevaju se bonovi za gorivo, taksene marke, bonovi za topliobrok koji su kupljeni od drugih preduzeæa. Obavljanje gotovinskog platnog prometa vršise u skladu sa Zakonom o platnom prometu i Pravilnikom o uslovima i naèinu plaæanja ugotovom novcu u dinarima za pravna lica i za fizièka lica koja obavljaju delatnost("Slu�beni glasnik RS", broj 77/2011).

Raèun 244 - Devizni raèun:Radi se o efektivnom stranom novcu koji se nalazi na deviznom raèunu preduzeæa.Otvaranje deviznog raèuna, plaæanja i naplate preko njega regulisano je Zakonom odeviznom poslovanju ("Slu�beni glasnik RS", br. 62/2006, 31/2011, 119/2012 i139/2014).


Raèun 245 - Devizni akreditivi:

Na raèunu 245 evidentiraju se akreditivi iskazani u stranoj valuti.

Raèun 246 - Devizna blagajna:

Radi se o efektivnom stranom novcu koji se nalazi u blagajni. Sva objašnjenja zablagajnu data uz raèun 243 - Blagajna uglavnom su primenjiva i za poslovanje saefektivnim stranim novcem preko devizne blagajne.

Raèun 248 - Ostala novèana sredstva:

Radi se o razlièitim sredstvima:

1. novèanim sredstvima koja se vode na raèunima kod banaka:

- dinarska sredstva kod banaka za otkup deviza, kao i dinarska sredstva po osnovuotkupa deviza,

- novèana sredstva zaposlenih na posebnim raèunima, kao što su deponovanezarade i naknade za bolovanja,

- novèana sredstva drugih nepomenutih namena,

2. plemeniti metali i predmeti od plemenitih metala, sem onih koji èine zalihe (koji sekoriste za proizvodnju proizvoda ili èine robu, tj. kupuju se radi prodaje).

Poèetno vrednovanje plemenitih metala i predmeta od plemenitih metala se vrši potrošku njihove nabavke. Naknadno vrednovanje se vrši po njihovoj tr�išnoj vrednosti.Poveæanje tr�išne vrednosti u odnosu na knjigovodstvenu vrednost priznaje se kaoprihod, a smanjenje kao rashod.

Raèun 249 - Novèana sredstva èije je korišæenje ogranièeno ili vrednost umanjena:

Radi se o gotovini i gotovinskim ekvivalentima koja su obezvreðena ili postoji moguænostda su obezvreðena. To obezvreðenje mo�e nastati iz sledeæih razloga:

- preduzeæe je onemoguæeno u korišæenju novèanih sredstava na raèunima zbog togašto je poslovna banka u finansijskim problemima,

- papirnim novèanicama nedostaju delovi èime im je umanjena vrednost.

AOP 0069 - VIII. POREZ NA DODATU VREDNOST:

U okviru AOP 0069 iskazuje se dugovni saldo grupe 27.

Primer knji�enja:

1. Preduzeæe na dan 31.01.20x5. godine ima sledeæe stanje na raèunima relevantnimza obraèun obaveze za PDV:

Br.raè. Naziv raèuna

Iznos

Duguje Potra�. Saldo

2700 Porez na dodatu vrednost u primljenim fakturamapo opštoj stopi (osim plaæenih avansa) 100.000,00 100.000,00

2710 Porez na dodatu vrednost u primljenim fakturamapo posebnoj stopi (osim plaæenih avansa) 20.000,00 20.000,00

2720 Porez na dodatu vrednost u datim avansima poopštoj stopi 10.000,00 10.000,00

2740 Porez na dodatu vrednost obraèunat pri uvozudobara po opštoj stopi 5.000,00 5.000,00

I Svega 135.000,00 135.000,00



Iznos

Duguje Potra�. Saldo

4700 Obaveze za porez na dodatu vrednost po izdatimfakturama po opštoj stopi (osim primljenih avansa) 125.000,00 -125.000,00

4710 Obaveze za porez na dodatu vrednost po izdatimfakturama po posebnoj stopi (osim primljnihavansa) 5.000,00 -5.000,00

II Svega 130.000,00 -130.000,00

III Razlika (I-II) 5.000,00


Red.br.


Iznos


1. 4700 Obaveze za porez na dodatu vrednost poizdatim fakturama po opštoj stopi (osimprimljenih avansa) 125.000,00

4710 Obaveze za porez na dodatu vrednost poizdatim fakturama po posebnoj stopi (osimprimljenih avansa) 5.000,00

279 Potra�ivanja za više plaæeni porez nadodatu vrednost 5.000,00

2700 Porez na dodatu vrednost u primljenimfakturama po opštoj stopi (osimplaæenih avansa) 100.000,00

2710 Porez na dodatu vrednost u primljenimfakturama po posebnoj stopi (osimplaæenih avansa) 20.000,00

2720 Porez na dodatu vrednost u datimavansima po opštoj stopi 10.000,00

2740 Porez na dodatu vrednost plaæen priuvozu dobara po opštoj stopi 5.000,00

Za obraèun poreza na dodatu vrednost

2. U vezi sa obraèunom PDV preduzeæe:a) se opredelilo da mu se utvrðena razlika prizna kao poreski kredit;b) je podnelo zahtev za povraæaj poreza.


Red.br.


Iznos


2b. 2240 Potra�ivanja za preplaæene poreze (osimporeza na dobit) 5.000,00

279 Potra�ivanja za više plaæeni porez nadodatu vrednost 5.000,00

Za podnet zahtev za povraæaj poreza

Napomena u vezi sa promenom pod a: nema nikakvih dodatnih knji�enja.


AOP 0070 - IX. AKTIVNA VREMENSKA RAZGRANIÈENJA:U okviru AOP 0070 iskazuju se aktivna vremenska razgranièenja, osim odlo�enihporeskih sredstava - grupa 28, osim raèuna 288, i to: unapred plaæeni troškovi (raèun280), potra�ivanja za nefakturisani prihod (raèun 281), razgranièeni troškovi po osnovuobaveza (raèun 282) i ostala aktivna vremenska razgranièenja (raèun 289).Finansijski izveštaji se pripremaju na naèelu nastanka poslovnog dogaðaja. Po ovomnaèelu uèinci poslovnih promena i drugih dogaðaja se priznaju i evidentiraju u poslovnimknjigama u momentu nastanka (a ne kada se gotovina ili njen ekvivalent primi ili isplati) iukljuèuju u finansijske izveštaje u periodima na koje se odnose.Cilj knjigovodstva je, dakle, da pru�i podatke o visini ostvarenog periodiènog rezultata.Ono u te svrhe mora da za svaki obraèunski period "ve�e" prihode i rashode (i troškove)koji se odnose na taj obraèunski period. Odreðivanje prihoda i rashoda koji se odnose nakonkretan obraèunski period nije uvek jednostavno. Ti problemi razgranièenja rashoda iprihoda izmeðu pojedinih obraèunskih perioda nastaju zbog:1. unapred plaæenih1 troškova (ili rashoda) koji se odnose na dva ili više obraèunskih

perioda,2. nastanka troškova (ili rashoda) koji se odnose na dva ili više obraèunskih perioda a

biæe plaæeni u nekom od narednih obraèunskih perioda,3. unapred naplaæenih2 prihoda koji se odnose na dva ili više obraèunska perioda i4. nastanka prihoda koji neæe biti naplaæen u tekuæem, veæ u nekom narednom

obraèunskom periodu.Vremensko razgranièavanje prihoda i rashoda koji pripadaju jednom obraèunskomperiodu od prihoda i rashoda koji pripadaju nekom drugom obraèunskom periodutehnièki se u knjigovodstvu sprovodi preko raèuna vremenskih razgranièenja. U kontnomokviru su predviðene dve grupe za raèune vremenskih razgranièenja:1. 28 - Aktivna vremenska razgranièenja i2. 49 - Pasivna vremenska razgranièenja.

Aktivna vremenska razgranièenja su specifièan oblik sredstava. Radi se o "potra�ivanju"obraèunskog perioda od narednog. S obzirom da obraèunski period traje do 12 meseciaktivna vremenska razgranièenja se svrstavaju u kratkoroèna sredstva. Iz tog razloga suodlo�ena poreska sredstva u Bilansu stanja svrstana ispred obrtne imovine.

U MSFI sem za odlo�ene poreske obaveze ne postoji Standard koji se bavi aktivnimvremenskim razgranièenjima, niti se oni objašnjavaju kao pozicija u bilansu stanja. Ista jesituacija i sa MSFI za MSP. Zbog toga za priznavanje aktivnih vremenskih razgranièenjeobveznici primene MSFI treba da poštuju princip uzroènosti prihoda i rashoda, tj. dasvakom izveštajnom periodu "dodele" one prihode i rashode koji se na njih odnose. Istova�i i za obveznike primene MSFI za MSP.

Obveznici primene Pravilnika za mikro i druga pravna lica za priznavanje aktivnihvremenskih razgranièenja primenjuju odredbe èlana 23. Prema tom èlanu: "Raèuniaktivnih vremenskih razgranièenja predstavljaju specifiène pozicije bilansa na kojima seiskazuju vremenski razgranièeni rashodi i prihodi izmeðu dva obraèunska perioda,odnosno izmeðu Bilansa uspeha tekuæe i narednih godina. U cilju utvrðivanja realnogfinansijskog rezultata, pre izrade godišnjih finansijskih izveštaja i zakljuèka poslovnihknjiga vrši se razgranièenje rashoda i prihoda na obraèunske periode kojima ekonomski


1Pod pojmom "plaæanja" podrazumevamo, ne samo konkretan odliv novca iz preduzeæa po osnovu nastanka

troškova, veæ i pristizanje fakture za nastale troškove od dobavljaèa.2Pod pojmom "naplate" podrazumevamo, ne samo konkretan priliv novca u preduzeæe u vezi sa nastakom

prihoda, veæ i izdavanje fakture, tj. fakturisanje ostvarenog prihoda.

pripadaju, bez obzira na momenat plaæanja rashoda, odnosno naplate prihoda. Raèuniaktivnih i pasivnih vremenskih razgranièenja zasnivaju se na naèelu nastanka poslovnogdogaðaja. Po ovom naèelu, uèinci poslovnih promena i drugih dogaðaja se priznaju umomentu nastanka (a ne kada se gotovina ili njen ekvivalent primi ili isplati) i evidentirajuu poslovnim knjigama i ukljuèuju u finansijske izveštaje u periodima na koje se odnose.Finansijski izveštaji pripremljeni na naèelu nastanka poslovnog dogaðaja informišukorisnike ne samo o poslovnim promenama iz prethodnog perioda, koje ukljuèuju isplatui prijem gotovine, veæ takoðe i o obavezama za isplatu gotovine u buduæem periodu i oresursima koji predstavljaju gotovinu koja æe biti primljena u buduæem periodu. Zbog togati izveštaji obezbeðuju takvu vrstu informacija o prošlim poslovnim promenama i ostalimdogaðajima koje su najkorisnije za korisnike pri donošenju ekonomskih odluka."Na osnovu izlo�enog mogu se izvuæi dve razlike u objašnjavanju aktivnih vremenskihrazgranièenja u ovom pravilniku u odnosu na MSFI i MSFI za MSP:1/ U MSFI i MSFI za MSP aktivna vremenska razgranièenja nisu objašnjavana - ne

smatra se da se radi o nekim posebnim "novim" sredstvima, veæ da je u pitanju èistotehnièko razgranièenje veæ priznatih sredstava izmedju dva izveštajna perioda:tekuæeg i narednog izveštajnog perioda;

2/ U èlanu 23. Pravilnika za mikro i druga pravna lica na dva mesta se pominje da je upitanju razgranièenje izmeðu tekuæeg izveštajnog perioda i perioda1 koji slede. Ovonapominjemo zbog toga, što bi u tom sluèaju takvo razgranièenje bilo dugoroèno i nebi odgovaralo zamišljenoj nameni aktivnih vremenskih razgranièenja i njihovoj pozicijiu bilansu stanja: ona su smeštena u okviru obrtnih sredstava. Ovakvo definisanjeaktivnih vremenskih razgranièenja u ovom pravilniku mo�e dovesti do problema prievidentiranju nekih promena. Na primer, unapred plaæen zakup za graðevinskozemljište na period od 99 godina realno ne bi ispunjavao uslove da se evidentira uokviru aktivnih vremenskih razgranièenja - u pitanju je dugoroèno sredstvo i po prirodistvari trebalo bi da se iska�e kao nematerijalno sredstvo (u okviru grupe 01). Ista jesituacija i sa ulaganjima u otkrivku u rudnicima (što smo obradili u okviru raèuna 022).

Sem navedenog, napominjemo da je u stavu 1. èlana 22. Pravilnika o Kontnom okviruizrièito navedeno da se radi o vremenskom razgranièenju tekuæe u odnosu na narednuposlovnu godinu.

Vremensko razgranièenje se mo�e vršiti i u toku jedne poslovne godine ukolikopreduzeæe sastavlja periodiène obraèune.

Raèun 280 - Unapred plaæeni troškovi:

Radi se o iznosima unapred plaæenih troškova koji se odnose na period do 12 meseci,posmatrano od datuma bilansa. Unapred se mo�e vršiti plaæanje za sve troškove.Najèešæe je u pitanju plaæanje za zakupnine, reklame, premije osiguranja, pretplate zaèasopise... Prilikom priznavanja ovog sredstva neophodno je taèno odrediti vremenskiperiod u kojem æe nastati prestanak njegovog priznavanja, tj. kada æe se priznati rashodiuz smanjenje ovog vremenskog razgranièenja.

Raèun 281 - Potra�ivanja za nefakturisani prihod:

Radi se o iznosima ostvarenih a ne fakturisanih prihoda, èije æe fakturisanje biti uraðenou periodu do 12 meseci, posmatrano od datuma bilansa. Prilikom priznavanja ovog sred-stva neophodno je taèno odrediti vremenski period u kojem æe nastati prestanak njego-vog priznavanja, tj. kada æe se priznati potra�ivanje uz smanjenje ovog vremenskog raz-granièenja.


1Mno�ina - boldirali smo ih u tekstu navedenog èlana 23.

Raèun 282 - Razgranièeni troškovi po osnovu obaveza:

Transakcijski troškovi su dodatni troškovi koji se mogu direktno pripisati sticanju iliotuðenju finansijskog sredstva ili obaveze. Ovi troškovi obuhvataju honorare i provizijeplaæene agentima, savetnicima, brokerima i dilerima, da�bine nadle�nim organima iberzi hartija od vrednosti i prenosne takse i da�bine. Transakcioni troškovi ne obuhvatajupremiju ili popust na dug, finansijske troškove ili alokacije internih administrativnihtroškova ili troškova posedovanja. Ovi troškovi terete rashode u periodu otplate kredita ilidrugih du�nièkih instumenata. Prema MRS 39 Finansijski instrumenti: Priznavanje iodmeravanje ovi troškovi èine sastavni deo vrednosti obaveze u vezi sa kojom su nastali.S obzirom da je u kontnom okviru predviðen poseban raèun za ove troškove, tj. raèun282, njih treba poèetno obuhvatiti na ovom raèunu.

Raèun 289 - Ostala aktivna vremenska razgranièenja:

Na raèunu 289 evidentiraju se ona aktivna vremenska razgranièenja za koja nijepredviðen poseban raèun u grupi 28.

U okviru raèuna 289 evidentiraju se do 01.01.2014. godine ukalkulisani razgranièeninegativni neto efekti ugovorene valutne klauzule i razgranièeni negativni neto efektiobraèunatih kursnih razlika. Pravilnikom o Kontnom okviru nije predviðena moguænostdaljeg ukalkulisavanja ovih razgranièenja, a svojim èlanom 78. on je propisao naèinukidanja postojeæih, veæ formiranih, razgranièenja: "Pravna lica i preduzetnici koji su vršilirazgranièenje neto efekata obraèunate ugovorene valutne klauzule i neto efekataobraèunatih kursnih razlika u skladu sa odredbama èl. 77a do 77l Pravilnika o Kontnomokviru i sadr�ini raèuna u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge, drugapravna lica i preduzetnike ("Slu�beni glasnik RS", br. 114/2006, 119/2008, 9/2009,4/2010, 3/2011 i 101/2012), u smislu obaveza i potra�ivanja po osnovu kojih su ti efektiobraèunati, du�ni su da iznos razgranièenih neto efekata obraèunate ugovorene valutneklauzule i razgranièenih neto efekata obraèunatih kursnih razlika prenesu na teretrashoda, odnosno prihoda prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja za 2014. godinu.Prenošenje razgranièenih neto efekata, iz stava 1. ovog èlana, pravna lica i preduzetnicisprovode promenom raèunovodstvene procene u skladu sa MRS 8, odnosno odeljkom10 MSFI za MSP." Dakle, Pravilnik zahteva jednokratno ukidanje navedenihvremenskih razgranièenja. To ukidanje mora da se uradi u 2014. godini.

Primer ukidanja razgranièenja neto efekata ugovorene valutne klauzule:

1. U 2014. godini je, po osnovu primene èlana 78. Pravilnika o Kontnom okviru("Slu�beni glasnik RS", broj 95/2014), jednokratno ukinuto aktivno vremenskorazgranièenje po osnovu valutne klauzule iz 2012. godine - ukinut je preostali iznosrazgranièenja u iznosu od 15.000,00 din.


Red.br.


Iznos


1. 5644 Rashodi po osnovu efekata valutne klauzuleu vezi sa primljenim kreditima i plasmanima 15.000,00

289112 Ostala aktivna vremenska razgranièe-nja - razgranièenje negativnih efekatavalutne klauzule za 2012. godinu 15.000,00

Za jednokratno ukidanje razgranièenja


Primer ukidanja razgranièenja neto efekata kursnih razlika:1. U 2014. godini je, po osnovu primene èlana 78. Pravilnika o Kontnom okviru, jedno-

kratno ukinuto aktivno vremensko razgranièenje po osnovu neto efekata kursne raz-like iz 2012. godine - ukinut je preostali iznos razgranièenja u iznosu od 20.000,00 din.


Red.br.


Iznos


1. 5634 Negativne kursne razlike po osnovu primlje-nih kredita i plasmana 20.000,00

289212 Ostala aktivna vremenska razgranièe-nja - razgranièenje negativnih efekatakursnih razlika za 2012. godinu 20.000,00

Za jednokratno ukidanje razgranièenja

AOP 0402 - I. OSNOVNI KAPITAL:U okviru AOP 0402 iskazuje se osnovni kapital - grupa 30 i to: akcijski kapital (AOP0403), udeli društva sa ogranièenom odgovornošæu (AOP 0404), ulozi (AOP 0405),dr�avni kapital (AOP 0406), društveni kapital (AOP 0407), zadru�ni udeli (AOP 0408),emisiona premija (AOP 0409) i ostali osnovni kapital (AOP 0410).Na osnovu osnovnog kapitala koji se registruje u Registru privrednih subjekata utvrðujese (idealno) uèešæe pojedinih vlasnika u neto imovini preduzeæa (neto imovina seraèunski dobija kao razlika knjigovodstvenih vrednosti sredstava preduzeæa i njegovihobaveza). Naime, bitna karakteristika osnovnog kapitala, sem ostalog osnovnogkapitala, je da je, za razliku od drugih vrsta sopstvenog kapitala, nominiran na svojevlasnike (na primer, taèno se zna ko je vlasnik i koliko akcija ima u vlasništvu, dok serezerve iz dobitka ne rašèlanjavaju analitièki po vlasnicima akcijskog kapitala i ne upisujuu registar privrednih subjekata).Priznavanje promena na osnovnom kapitalu vrši se paralelno sa upisom tih promena uregistar privrednih subjekata (sem kod preduzetnika i ortaèkih društava, kod kojih se uregistar privrednih subjekata ne upisuje iznos kapitala). Èlan 10. Zakona o postupkuregistracije u Agenciji za privredne registre ("Slu�beni glasnik RS", br. 99/2011 i 83/2014)propisuje da se upis promena (pa i promene osnovnog kapitala u Registar privrednihsubjekata) vrši u roku od 15 dana od dana njihovog nastanka. Zakon o privrednimdruštvima je propisao obavezu društava da jednom godišnje, uz registraciju godišnjihfinansijskih izveštaja u skladu sa zakonom koji ureðuje raèunovodstvo i reviziju,registruje visinu osnovnog kapitala ako je u prethodnoj poslovnoj godini došlo dopromene osnovnog kapitala, u skladu sa Zakonom o registraciji.Na raèunima grupe 30 iskazuje se osnovni i ostali kapital po nominalnoj vrednosti.Ako se radi o akcijama koje imaju nominalnu vrednost, knjigovodstvena vrednostakcijskog kapitala jednaka je proizvodu broja emitovanih akcija i nominalne vrednostiakcije.

AOP 0403 - 1. Akcijski kapital:U okviru AOP 0403 iskazuje se akcijski kapital - raèun 300. Akcije su hartije od vrednostiizdate u seriji (klasi) koje glase na deo osnovnog kapitala akcionarskog društva. Akcijamora glasiti na dinare. Akcije mogu glasiti na ime ili na donosioca. Meðutim, u skladu saZakonom o privrednim društvima (èlan 248) akcionarska društva mogu izdavati samoakcije na ime.


AOP 0404 - 2. Udeli društva sa ogranièenom odgovornošæu:U okviru AOP 0404 iskazuju se udeli društva sa ogranièenom odgovornošæu - raèun 301.Radi se o uèešæu u kapitalu kod društva sa ogranièenom odgovornošæu. Udeli društva saogranièenom odgovornošæu nisu hartije od vrednosti i oni se ne mogu sticati niti se njimamo�e raspolagati upuæivanjem javne ponude. Društvo sa ogranièenom odgovornošæu jeprivredno društvo koje osniva jedno ili više pravnih i/ili fizièkih lica u svojstvu èlanovadruštva, radi obavljanja odreðene delatnosti pod zajednièkim poslovnim imenom.

AOP 0405 - 3. Ulozi:U okviru AOP 0405 iskazuju se ulozi - raèun 302. Radi se o uèešæu u kapitalu ortaèkihdruštava i komanditnih društava.

Ortaèko društvo je društvo lica koje ugovorom o osnivanju osnivaju najmanje dvafizièka i/ili pravna lica u svojstvu ortaka društva radi obavljanja odreðene delatnosti podzajednièkim poslovnim imenom.Ortaèko društvo odgovara za svoje obaveze celokupnom svojom imovinom. Ortaciortaèkog društva su solidarno celokupnom svojom imovinom odgovorni za sve obavezedruštva, sem ako se sa poveriocem društva drugaèije ne dogovore.

Komanditno društvo je privredno društvo koje osnivaju dva ili više fizièkih i/ili pravnihlica u svojstvu ortaka, radi obavljanja odreðene delatnosti, pod zajednièkim poslovnimimenom, od kojih najmanje jedno lice odgovara neogranièeno za njegove obaveze(komplementar) a najmanje jedno lice odgovara ogranièeno do visine svog ugovorenoguloga (komanditor).

AOP 0406 - 4. Dr�avni kapital:U okviru AOP 0406 iskazuje se dr�avni kapital - raèun 303. Radi se o kapitalu javnihpreduzeæa koja obavljaju delatnosti od opšteg interesa i èiji je osnivaè dr�ava, odnosnojedinica lokalne samouprave.

AOP 0407 - 5. Društveni kapital:U okviru AOP 0407 iskazuje se društveni kapital - raèun 304. Društveno preduzeæe jepreduzeæe koje u celini posluje društvenim kapitalom. Društveni kapital postoji kodprivrednih subjekata koji još nisu završili proces privatizacije. Pojavljuje se, dakle, kao jošnetransformisani (neprivatizovani) oblik kapitala.Društveni kapital se za razliku od ostalih kapitala ne mo�e poveæavati novim ulozima.

AOP 0408 - 6. Zadru�ni udeli:U okviru AOP 0408 iskazuje se zadru�ni kapital - raèun 305. Zadruga je oblikorganizovanja fizièkih lica (u daljem tekstu: zadrugari) u kojoj oni, poslovanjem nazadru�nim principima dobrovoljnosti i solidarnosti, demokratiènosti, ekonomskoguèešæa, jednakog prava upravljanja, samostalnosti, zadru�nog obrazovanja imeðuzadru�ne saradnje, ostvaruju svoje ekonomske, socijalne i kulturne interese.Osnivanje i funkcionisanje zadruge regulisano je Zakonom o zadrugama ("Slu�beni listSRJ", br. 41/96, 12/98, 101/2005 i 34/2006).Udeli su sredstva koja zadrugari obezbeðuju za osnivanje i poslovanje zadruge.Svaki zadrugar upisuje jednak udeo.Zadrugar upisuje udeo u novèanim sredstvima.

AOP 0409 - 7. Emisiona premija:U okviru AOP 0409 iskazuje se emisiona premija - raèun 306. Emisiona premija je razlikaizmeðu nominalne vrednosti emitovanih upisanih akcija i njihove ostvarene prodajnevrednosti. U sluèaju da je nominalna vrednost tih akcija manja od ostvarene prodajne


vrednosti nastaje pozitivna emisiona premija (u praksi se ovakva emisiona premijaoznaèava terminom "a�io"). U suprotnom nastaje negativna emisiona premija (u praksise ovakva emisiona premija oznaèava terminom "disa�io").Kada su u pitanju akcije emisiona cena je vrednost po kojoj se izdaju akcije i utvrðuje seodlukom o izdavanju akcija.Emisiona cena ne mo�e biti ni�a od tr�išne vrednosti utvrðene u skladu sa èlanom 259.Zakona o privrednim društvima, osim u sluèaju kada se akcije izdaju u postupku javneponude u smislu zakona kojim se ureðuje tr�ište kapitala kojom akcionarsko društvopostaje javno akcionarsko društvo. Meðutim, emisiona cena ne mo�e biti ni�a odnominalne vrednosti akcije, odnosno raèunovodstvene vrednosti kod akcija beznominalne vrednosti.Kada je emisiona cena po kojoj se izdaju akcije veæa od njihove nominalne iliraèunovodstvene vrednosti, razlika izmeðu te dve vrednosti predstavlja emisionupremiju.Društvo mo�e odlukom o emisiji odrediti i popust na emisionu cenu, s tim da cena sapopustom ne mo�e biti manja od nominalne vrednosti akcije, odnosno odraèunovodstvene vrednosti kod akcija bez nominalne vrednosti:1/ kod javne ponude, investicionom društvu koje pru�a usluge pokroviteljstva u

postupku te javne ponude akcija sa obavezom otkupa u smislu zakona kojim seureðuje tr�ište kapitala;

2/ kod ponude koja nije javna ponuda, postojeæim akcionarima radi ostvarivanja pravapreèeg upisa (ako statutom nije iskljuèena moguænost ostvarivanja ovog prava podpovlašæenim uslovima), pri èemu taj popust ne mo�e biti veæi od 10% emisione cene.

Nastanak pozitivne emisione premije (a moguæe je i negativne) nastaje i usledugovorene revalorizacije upisanog a neuplaæenog kapitala po osnovu rasta cena namalo (ili nekog drugog indeksa cena) ili po onovu promene kursa strane valute u odnosuna dinar, ako je kapital upisan u stranoj valuti.Emisiona premija kao oblik kapitala nije nominirana ni na jednog od vlasnika kapitalapreduzeæa, kao što je to sluèaj sa osnovnim kapitalom.Korišæenje ovih rezervi nije neposredno regulisano Zakonom o privrednim društvima a nidrugim zakonima. Smatramo da nema nikakvih zakonskih smetnji da se i ove rezervekoriste za:- pokriæe gubitka,- formiranje zakonskih ili statutarnih rezervi ili- poveæanje osnovnog kapitala.S obzirom da emisiona premija mo�e biti i negativna, na datum bilansa u skladu saèlanom 23. stav 11. Pravilnika dugovni saldo sa raèuna 306 - Emisiona premija prenosise na dugovnu stranu raèuna 340 - Nerasporeðeni dobitak ranijih godina (do iznosapostojeæe dobiti) ili na dugovnu stranu raèuna 350 - Gubitak ranijih godina (ukolikopreduzeæe nema dobiti ili nema dovoljno dobiti za pokriæe negativne emisione premije).U sluèaju da se radi o novoosnovanom preduzeæu prenos bi se izvršio na raèune 341 -Nerasporeðeni dobitak tekuæe godine ili 351 - Gubitak tekuæe godine.

AOP 0410 - 8. Ostali osnovni kapital:U okviru AOP 0410 iskazuje se ostali osnovni kapital - raèun 309. U okviru ostalogkapitala mogao bi se evidentirati:1. fond zajednièke potrošnje za potrebe stanovanja i druge potrebe, koji predstavljaju

izvore sredstava koja su po propisima koji su va�ili do 31.12.2003. godine tretiranakao vanposlovna;


2. kapital preduzetnika koji poslovne knjige vodi po sistemu dvojnog knjigovodstva -preduzetnik koji odluèi da poslovne knjige vodi primenom sistema dvojnogknjigovodstva du�an je da Agenciji za privredne registre dostavi "Obaveštenje ovoðenju poslovnih knjiga po sistemu dvojnog knjigovodstva". Za otvaranje poslovnihknjiga po sistemu dvojnog knjigovodstva neophodno je napraviti pregled stanja poraèunima;

3. osnovni kapital kod kojeg još nije završen postupak registracije - na primer, na raèunu309 se mogu evidentirati:1/ udeli društva sa ogranièenom odgovornošæu koji su knjigovodstveno evidentirani,

ali upis nije okonèan u Agenciji za privredne registre,2/ novoemitovane akcije sve dok se ne završi postupak njihovog emitovanja i

registracije ili3/ revalorizaciona rezerva koja je formirana pre 31.12.2003. godine i koja se odnosi

na poveæanje osnovnog kapitala, a privredni subjekt nije završio postupakevidentiranja poveæanja osnovnog kapitala;

4. dodatne uplate u skladu sa Zakonom o privrednim društvima - dodatne uplate nepredstavljaju zajam osnivaèa privrednom društvu niti predstavljaju osnovni kapital kojise registruje u Agenciji za privredne registre. Napominjemo, da se prema MišljenjuMinistarstva finansija RS, br. 140/16/401-00-1094/12, od 20.7.2012. godineraèunovodstveno evidentiranje dodatnih uplata mo�e sprovesti na "jedan od sledeæihnaèina:1/ ukoliko nije izvesno da æe dodatne uplate biti vraæene èlanovima društva, odnosno

ne postoji odluka o momentu vraæanja dodatnih uplata, što znaèi da ne postojisadašnja obaveza u smislu Okvira za sastavljanje i prezentaciju finansijskihizveštaja, dodatne uplate treba evidentirati u okviru klase 3 - Kapital; s obzirom nato da Pravilnikom o Kontnom okviru i sadr�ini raèuna u Kontnom okviru zaprivredna društva, zadruge, druga pravna lica i preduzetnike ("Slu�beni glasnikRS", br. 114/2006, 119/2008, 4/2010 i 3/2011, u daljem tekstu: Pravilnik o kontnomokviru), nije predviðen poseban raèun za evidentiranje dodatnih uplata èlanovadruštva, mišljenja smo da evidentiranje treba izvršiti u korist raèuna 322 -Statutarne i druge rezerve. Naime, prema èlanu 24. stav 5. Pravilnika o kontnomokviru, na raèunu 322 iskazuju se rezerve koje se formiraju u skladu sa opštim idrugim aktom pravnog lica;

2/ ukoliko se dodatne uplate vrše sa ciljem pokriæa gubitka društva, u skladu saodlukom skupštine društva i èlanom 180. stav 1. Zakona, gubitak se mo�eneposredno pokriti u korist raèuna 350 - Gubitak ranijih godina, na teret raèuna 241- Tekuæi (poslovni) raèuni ili 244 - Devizni raèun (u sluèaju uplata èlanova izinostranstva u skladu sa zakonom);

3/ ukoliko je odlukom skupštine društva utvrðena obaveza društva da izvrši povraæajdodatnih uplata i ispunjeni su uslovi za priznavanje sadašnje obaveze u smisluOkvira za sastavljanje i prezentaciju finansijskih izveštaja, raèunovodstvenoevidentiranje dodatnih uplata vrši se u korist raèuna 469 - Ostale obaveze, na teretraèuna 241 - Tekuæi (poslovni) raèuni ili na teret raèuna 322 - Statutarne i drugerezerve (ukoliko je odluka o povraæaju doneta nakon prethodnog evidentiranjadodatnih uplata u korist raèuna 322).Prema tome, raèunovodstveno evidentiranje dodatnih uplata treba izvršiti u korist(ukupnog) kapitala ili obaveza prema èlanovima društva, u zavisnosti od odlukeskupštine društva i njihove namene u skladu sa Zakonom."

Moguænost da se dodatna uplata proknji�i i na raèunu 309 vidimo u stavu 2. èlana 23.Pravilnika o kontnom okviru: "Osnovni i ostali kapital na raèunima ove grupe iskazuju seu nominalnoj vrednosti." Smatramo da preduzeæe u svakom pojedinaènom sluèaju treba


da proceni prirodu dodatne uplate i da se opredeli za jedan od navedenih raèuna nakojem æe tu dodatnu uplatu proknji�iti.Zakonski propisi ne nala�u voðenje neke posebne evidencije za ostali kapital.

AOP 0411 - II. UPISANI A NEUPLAÆENI KAPITAL:U okviru AOP 0411 iskazuje se upisani a neuplaæeni kapital - grupa 31. Upisani aneuplaæeni kapital mo�e biti u obliku:- neuplaæenih upisanih akcija i- neuplaæenih upisanih udela društva sa ogranièenom odgovornošæu.Priznavanje promena na upisanom a neuplaæenom kapitalu vrši se po osnovudokumenata kojima se pravna ili fizièka lica obavezuju da æe izvršiti unos sredstava upreduzeæe kao svoj ulog.Vrednovanje upisanog a neuplaæenog kapitala se vrši po nominalnoj vrednosti ukoliko jeupisan u dinarima, procenjenoj vrednosti sredstava ako je upisan u stvarima i ako jeupisan u stranoj valuti po zvaniènom srednjem kursu na datum upisivanja ili datumbilansa ako na taj datum još nije uplaæen.

Raèun 310 - Upisane a neuplaæene akcije:Radi se o pisanom obeæanju da æe davalac obeæanja uplatiti obeæani iznos kao svojeuèešæe u akcijskom kapitalu preduzeæa.

Raèun 311 - Upisani a neuplaæeni udeli:Radi se o pisanom obeæanju da æe davalac obeæanja uplatiti obeæani iznos kao svojeuèešæe u udelima kao obliku kapitala preduzeæa.

AOP 0412 - III. OTKUPLJENE SOPSTVENE AKCIJE:U okviru AOP 0412 iskazuje se otkupljene sopstvene akcije i otkupljeni sopstveni udeli -raèun 047 i raèun 237.Vrednovanje otkupljenih sopstvenih akcija i sopstvenih udela vrši se u skladu sa:1/ paragrafima 33. i 34. MRS 32 Finansijski instrumenti: prezentacija, odnosno ovaj

Standard reguliše:- kako otkupljene sopstvene akcije (i udeli) treba da se priznaju u bilansu stanja

preduzeæa i- kako se mogu prikazati razlike izmeðu kupovne cene i primljene naknade u

finansijskim izveštajima, kada su otkupljene sopstvene akcije naknadno prodate.Postupanje po ovom Standardu bilo bi sledeæe:- otkupljene sopstvene akcije (i udele) treba klasifikovati kao odbitnu poziciju od

sopstvenog kapitala. Sticanje sopstvenih akcija (i udela) treba prikazati ufinansijskim izveštajima kao promenu u sopstvenom kapitalu,

- nijedan dobitak ili gubitak ne treba priznati u bilansu uspeha pri prodaji,emisiji, otkupu ili ponovnoj prodaji sopstvenih akcija (i udela). Primljenanadoknada treba da bude prikazana u finansijskom izveštaju kao promenasopstvenog kapitala.

MRS 32 ne propisuje raèun na kojem se evidentira razlika izmeðu plaæene inominalne cene steèenih akcija.

2/ paragrafom 16. Odeljka 22 Obaveze i kapital MSFI za MSP - postupanje je isto kaopostupanje predviðeno MRS 33;

3/ èlanom 23. Pravilnika za mikro i druga pravna lica: prema stavu 3. èlana 23.otkupljene sopstvene akcije i otkupljeni sopstveni udeli iskazuju se po nominalnojvrednosti, a razlika se iskazuje na poziciji emisione premije.


Dakle, ovim stavom preciziran je raèun na kojem se iskazuje razlika izmeðu plaæene inominalne cene steèenih akcija: raèun 306 - Emisiona premija. Smatramo da ovorešenje nije celishodno s obzirom da paragraf 15. MRS 33 Zarade po akcijamazahteva da se pri otkupu sopstvenih prioritetnih akcija svaki diskont ili premija (razlikaizmeðu plaæenog iznosa i nominalne vrednosti otkupljenih sopstvenih akcija) priznajekao poveæanje ili smanjenje nerasporeðene dobiti. Sem toga u paragrafu 16. Odeljka22 MSFI za MSP samo je propisano da se ostvarena razlika u vezi sa otkupljenimsopstvenim kapitalom ne priznaje kao prihod ili rashod.

Raèun 047 - Otkupljene sopstvene akcije i otkupljeni sopstveni udeli:Otkupljene sopstvene akcije (odnosno udeli) predstavljaju specifièno sredstvopreduzeæa.

Otkup i postupanje sa sopstvenim udelima regulisan je èl. 157-159. Zakona oprivrednim društvima. Sopstvenim udelom društva smatra se udeo ili deo udela kojidruštvo stekne od svog èlana. Društvo mo�e sticati sopstvene udele na osnovu odlukeskupštine:1/ besteretnim pravnim poslom;2/ po osnovu iskljuèenja èlana društva;3/ po osnovu istupanja èlana društva;4/ otkupom udela ili dela udela od èlana društva;5/ prinudnim otkupom udela preminulog èlana, ako je to pravo društva predviðeno

osnivaèkim aktom;6/ po osnovu statusne promene, u skladu sa ovim zakonom.Društvo ne mo�e sticati sopstveni udeo tako da ostane bez èlanova društva. Jednoèlanodruštvo ne mo�e sticati sopstveni udeo.Društvo po osnovu sopstvenih udela nema pravo glasa niti se ti udeli raèunaju u kvorumskupštine. Sopstveni udeo ne daje pravo na uèešæe u dobiti.Društvo mo�e sopstveni udeo:1/ raspodeliti èlanovima društva srazmerno uèešæu njihovih udela u osnovnom kapitalu

društva, u skladu sa odlukom skupštine;2/ preneti èlanu društva ili treæem licu uz naknadu, u kom sluèaju svaki èlan društva ima

pravo preèe kupovine srazmerno visini svog udela u društvu;3/ poništiti, kada je u obavezi da sprovede postupak smanjenja osnovnog kapitala.Odluku o raspolaganju sopstvenim udelom skupština donosi obiènom veæinom glasovasvih èlanova društva, osim ako je osnivaèkim aktom drugaèije odreðeno. Izuzetno,sopstveni udeo se mo�e raspodeliti èlanovima društva nesrazmerno uèešæu njihovihudela u osnovnom kapitalu društva samo na osnovu jednoglasne odluke skupštine, osimako je osnivaèkim aktom drugaèije odreðeno.

Otkup i postupanje sa sopstvenim akcijama regulisano je odredbama èl. 282-292.Zakona o privrednim društvima. Sopstvene akcije u smislu ovog zakona su akcije koje jedruštvo steklo od svojih akcionara. Društvo mo�e sticati sopstvene akcije neposredno ilipreko treæeg lica koje akcije stièe u svoje ime a za raèun društva pod sledeæim uslovima:1/ da je skupština donela odluku kojom je dala odobrenje za sticanje sopstvenih akcija;2/ da kao rezultat sticanja sopstvenih akcija neto imovina društva neæe biti manja od

uplaæenog osnovnog kapitala uveæanog za rezerve koje je društvo u obavezi daodr�ava u skladu sa zakonom ili statutom, ako takve rezerve postoje, osim rezervikoje su statutom predviðene za sticanje sopstvenih akcija;

3/ da su akcije koje društvo stièe u celosti uplaæene;


4/ u sluèaju javnog akcionarskog društva, da ukupna nominalna vrednost, odnosnoraèunovodstvena vrednost kod akcija bez nominalne vrednosti tako steèenih akcija,ukljuèujuæi i ranije steèene sopstvene akcije, ne prelazi 10% osnovnog kapitaladruštva.

Izuzetno, društvo mo�e sticati sopstvene akcije i na osnovu odluke odbora direktora,odnosno nadzornog odbora ako je upravljanje društvom dvodomno:1/ u sluèaju javnog akcionarskog društva, ako je to neophodno da bi se spreèila veæa i

neposredna šteta po društvo, u kom sluèaju je odbor direktora, odnosno nadzorniodbor ako je upravljanje društvom dvodomno, obavezan da na prvoj sledeæoj sedniciskupštine akcionare obavesti o razlozima i naèinu sticanja sopstvenih akcija,njihovom broju i ukupnoj nominalnoj vrednosti, odnosno ukupnoj raèunovodstvenojvrednosti kod akcija bez nominalne vrednosti, njihovom uèešæu u osnovnom kapitaludruštva kao i ukupnom iznosu koji je društvo za njih platilo;

2/ ako se sopstvene akcije stièu radi raspodele zaposlenima u društvu ili povezanomdruštvu, ili za nagraðivanje èlanova odbora direktora, odnosno izvršnog i nadzornogodbora ako je upravljanje društvom dvodomno, ali najviše do 3% bilo koje klase akcijau toku poslovne godine, pod uslovom da je takva moguænost predviðena statutom i dasu izdvojene rezerve za ove namene - ove akcije je društvo du�no da otuði ili poništi uroku od 12 meseci posmatrano od dana njihovog sticanja.

Društvo stièe sopstvene akcije i na sledeæi naèin:

1/ kao posledicu ostvarivanja prava nesaglasnih akcionara;

2/ kao posledicu iskljuèenja akcionara;

3/ besteretno;

4/ kao posledicu statusne promene;

5/ po osnovu odluke suda;

6/ ako se akcije stièu radi sprovoðenja postupka smanjenja kapitala društva.

Sopstvene akcije ne daju pravo glasa. Sopstvene akcije ne daju pravo na dividendu ilidruga primanja, niti mogu biti osnov za plaæanja akcionarima osim u sluèaju smanjenjakapitala.

Ako je društvo steklo sopstvene akcije suprotno odredbama èl. 282. i 284. ovog zakona,ono je u obavezi da ih otuði ili poništi u roku od godinu dana od dana sticanja.

Odbor direktora, odnosno nadzorni odbor ako je upravljanje društvom dvodomno, donosiodluku o otuðenju sopstvenih akcija. Prilikom otuðenja sopstvenih akcija, lica koja suakcionari društva na dan donošenja odluke imaju pravo preèe kupovine. Ako nakonkupovina akcija od strane akcionara društva preostane odreðeni broj sopstvenih akcija,društvo ih mo�e otuðiti treæim licima ili poništiti u skladu sa zakonom.

Na raèunu 047 - Otkupljene sopstvene akcije i otkupljeni sopstveni udeli mogle bi seevidentirati sopstvene akcije steèene po osnovama koje akcionarskom društvu dozvo-ljavaju da ih dr�i du�e od 12 meseci. Ukoliko se sopstvene akcije moraju otuðiti ili poništitiu roku do godinu dana od dana sticanja ili preduzeæe i nema nameru da ih dr�i du�e od 1godine njihovo evidentiranje se vrši u okviru raèuna 237 - Otkupljene sopstvene akcijenamenjene prodaji i otkupljeni sopstveni udeli namenjeni prodaji ili poništavanju.

Raèun 237 - Otkupljene sopstvene akcije namenjene prodaji i otkupljeni sopstveniudeli namenjeni prodaji ili poništavanju:

Na raèunu 237 mogle bi se evidentirati sopstvene akcije koje nisu steèene po osnovamakoje akcionarskom društvu dozvoljavaju da stekne više od 10% akcija (posmatrano uodnosu na iznos osnovnog kapitala) ili ako su steèene pod tim uslovima da uprava


društva namerava da ih proda ili poništi u periodu kraæem od 12 meseci. Sopstveneakcije ne daju akcionarskom društvu druga prava (na primer, pravo upravljanja, uèešæa uraspodeli dobiti i dr.).

Prema èlanu 157. Zakona o privrednim društvima otkup sopstvenog kapitala (udela)mo�e vršiti i društvo sa ogranièenom odgovornošæu.


1. Preduzeæe "Radnik" iz Beograda je na berzi kupilo 100 komada svojih akcija èija jenominalna vrednost 1.000,00 din. po komadu. Berzanska cena akcija je 800,00 din.po komadu. Berzanski troškovi su 1.000,00 din. Isplata je izvršena sa tekuæeg(poslovnog) raèuna.

2. Sa raèuna 047 preneto je na raèun 237 20.000,00 din. po osnovu ranije steèenihakcija (20 kom. èija je nominalna vrednost 1.000,00 din. po komadu) jer se te akcijemoraju prodati ili poništiti u roku do godinu dana.

3. Preduzeæe "Radnik" iz Beograda je prodalo 80 komada svojih akcija po ceni od900,00 din. po komadu. Uplata je stigla na tekuæi (poslovni) raèun.

4. Na datum bilansa berzanska cena preostalih 40 komada akcija je 950,00 din. pokomadu.

5. Preduzeæe je poništilo preostale neprodate akcije.


Red.br.


Iznos


1. 237 Otkupljene sopstvene akcije 100.000,00


306 Emisiona premija 19.000,00

Za kupovinu sopstvenih akcija

2. 237 Otkupljene sopstvene akcije 20.000,00

047 Otkupljene sopstvene akcije 20.000,00

Za prenos




Za prodaju

5. 300 Akcijski kapital 40.000,00


Za poništenje obiènih akcija

Napomena:

Promena br. 4. u skladu sa MRS 32 Finansijski instrumenti: Prikazivanje (odnosnoOdeljkom 22 MSFI za MSP, odnosno èlanom 23. Pravilnika za mikro i druga pravna lica)nije knji�ena.

6. Preduzeæe "Koki" d.o.o. iz Beograda je od Marka Markoviæa otkupilo udeo èija jenominalna vrednost 100.000,00 din. Marku Markoviæu je isplaæeno 140.000,00 din.

7. Udeo je poništen.

8. Na kraju godine dugovni saldo sa raèuna 306 prenet je na raèun dobiti tekuæe godine.



Red.br.


Iznos


6. 237 Otkupljeni sopstveni udeli 100.000,00



Za otkup sopstvenog udela

7. 301 Udeli društva sa ogranièenomodgovornošæu 100.000,00

237 Otkupljeni sopstveni udeli 100.000,00

Za poništenje

8. 341 Nerasporeðeni dobitak tekuæe godine 40.000,00


Za prenos

AOP 0413 - IV. REZERVE:U okviru AOP 0413 iskazuje se rezerve - grupa 31, i to: zakonske rezerve (raèun 321) istatutarne rezerve (raèun 322).Rezerve se vrednuju u visini njihove nominalne vrednosti.

Raèun 321 - Zakonske rezerve:Zakonske rezerve su jedan od oblika kapitala. Nisu nominirane ni na jednog od vlasnikakapitala preduzeæa, kao što je to sluèaj sa osnovnim kapitalom. Formiranje zakonskihrezervi vršilo se u skladu sa Zakonom o preduzeæima. Èlanom 51. tog zakona bilo jepropisano da društvo kapitala ima obaveznu rezervu. Ono je trebalo u obaveznu rezervusvake godine od dobiti da unosi najmanje 5% dok rezerva ne dostigne statutom utvrðenusrazmeru prema osnovnom kapitalu, a najmanje 10% osnovnog kapitala. Ako bi seobavezna rezerva smanjila ispod propisanog iznosa moralo se izvršiti njenodopunjavanje, bilo na teret ostvarenog dobitka ili na teret statutarnih i drugih rezervi.Moguæe je bilo poveæanje zakonskih rezervi sprovesti smanjivanjem osnovnog kapitala.Prestankom va�enja Zakona o preduzeæima prestala je obaveza privrednih subjekata davrše izdvajanja u obaveznu rezervu. Naime, Zakon o privrednim društvima predviðaformiranje zakonskih rezervi u skladu sa posebnim zakonom koji reguliše formiranjetakvih rezervi. S obzirom da takav zakon još nije donet ne postoji obaveza privrednihdruštava da nastave sa formiranjem zakonskih rezervi.Korišæenje ovih rezervi nije neposredno regulisano Zakonom o privrednim društvima a nidrugim zakonima. Preduzeæe treba svojim statutom da uredi korišæenje ovih rezervi. Deozakonskih rezervi koji pretièe propisani iznos mo�e se koristiti za:- pokriæe gubitka,- formiranje statutarnih rezervi ili- poveæanje osnovnog kapitala u skladu sa èlanom 305. Zakona o privrednim

društvima.

Raèun 322 - Statutarne i druge rezerve:Statutarne rezerve su jedan od oblika kapitala. Nisu nominirane ni na jednog od vlasnikakapitala preduzeæa, kao što je to sluèaj sa osnovnim kapitalom. Formiranje i korišæenjestatutarnih rezervi preduzeæe vrši u skladu sa svojim statutom. Naime, Zakonom oprivrednim društvima dato je pravo svim oblicima privrednih subjekata da svojimstatutom predvide izdvajanje iz dobiti i za svoje posebne rezerve.


Ove rezerve se mogu formirati i koristiti za:- pokriæe gubitka,- za poveæanje osnovnog kapitala,- prilikom otkupa sopstvenih akcija ili udela i za druge namene koje bi se predvidele

statutom.Na ovom raèunu svoje rezerve bi evidentirale i zadruge koje su u skladu sa èlanom 56.Zakona o zadrugama obavezne da izdvajaju deo dobiti u obavezni rezervni fond.Procenat izdvajanja zadruga reguliše svojim zadru�nim pravilima. Njima se mogupredvideti i drugi fondovi i izdvajanje sredstava za druge namene.

AOP 0414 - V. REVALORIZACIONE REZERVE PO OSNOVU REVALORIZACIJENEMATERIJALNE IMOVINE, NEKRETNINA, POSTROJENJA I OPREME:U okviru AOP 0414 iskazuju se revalorizacione rezerve po osnovu revalorizacijenematerijalne imovine, nekretnina, postrojenja i opreme - raèun 330. Na ovoj pozicijiiznose mogu iskazivati samo obveznici primene MSFI. Revalorizacione rezerve suspecifièan oblik kapitala preduzeæa koji nastaje promenom - poveæanjem vrednostisredstava u odnosu na njihovu dotadašnju knjigovodstvenu vrednost. To poveæanje je,kao što smo veæ rekli, posledica vrednovanja po fer vrednosti onih nekretnina,postrojenja, opreme i nematerijalnih ulaganja èiji se efekti promena fer vrednosti u skladusa Meðunarodnim standardima finansijskog izveštavanja iskazuju u okvirurevalorizacionih rezervi. Revalorizacione rezerve i nerealizovani dobici i gubici sevrednuju u visini njihove nominalne vrednosti. Revalorizacine rezerve formirane poosnovu primene modela revalorizacije predviðenog MRS 16 Nekretnine, postrojenja ioprema i MRS 38 Nematerijalna ulaganja ukidaju se (prenose se) na nerasporeðenudobit u sledeæim sluèajevima:1. prodajom ili rashodovanjem sredstva - primere ovih promena obradili smo u okviru

grupe 02 - Nekretnine, postrojenja i oprema; i2. tokom obraèuna amortizacije sredstva.Nije moguæe koristiti revalorizacione rezerve za pokriæe iskazanog gubitka. Naime, uMeðunarodnim standardima finansijskog izveštavanja u kojima su precizno odreðenesituacije u kojima se vrši ukidanje (smanjenje) stanja revalorizacionih rezervi nijepredviðena moguænost da se nerealizovane revalorizacione rezerve koriste za pokriæegubitka.

AOP 0415 - VI. NEREALIZOVANI DOBICI PO OSNOVU HARTIJA OD VREDNOSTI IDRUGIH KOMPONENTI OSTALOG SVEOBUHVATNOG REZULTATA:U okviru AOP 0415 iskazuju se nerealizovani dobici po osnovu hartija od vrednosti idrugih komponenti ostalog sveobuhvatnog rezultata - grupa 33, osim raèuna 330. Radise o raèunima 331, 332, 333, 334, 335, 336 i 337. Na ovoj poziciji iskazuje se zbirpotra�nih salda ovih raèuna. Napomena: ukoliko neki od navedenih raèuna imadugovni saldo (nerealizovani gubitak) on se ukljuèuje u AOP 0416.Nerealizovani dobici su specifièan oblik kapitala preduzeæa koji nastaje poveæanjemvrednosti sredstava u odnosu na njihovu dotadašnju knjigovodstvenu vrednost. Topoveæanje je posledica vrednovanja po fer vrednosti uèešæa u kapitalu u stranoj valuti idrugih finansijskih instrumenata èiji se efekti promena fer (poštene) vrednosti u skladusa Meðunarodnim standardima finansijskog izveštavanja iskazuju u okviru nere-alizovanih dobitaka i gubitaka (deo ovih rezervi iskazuje se i po osnovu primene MSFIza MSP).Nerealizovani dobici se vrednuju u visini njihove nominalne vrednosti.


Raèun 331 - Aktuarski dobici ili gubici po osnovu planova definisanih primanja:Radi se o aktuarskim dobicima ili gubicima u vezi sa naknadama posle prestanka radnogodnosa koji se u skladu sa paragarfom 93A MRS 19 Primanja zaposlenih (odnosnoparagrafom 24. Odeljka 28 MSFI za MSP) iskazuju u okviru ostalog sveobuhvatnogdobitka (tj. u okviru kapitala). Paragrafom 24. Odeljka 28 MSFI za MSP dopušteno jeobvezniku primene te regulative da se opredeli da ove dobitke ili gubitke ne iskazuje uokviru ostalog sveobuhvatnog dobitka, veæ da ih direktno prizna u okviru rezultataizveštajnog perioda (da ih prika�e u okviru bilansa uspeha). Izbor ovakvog naèinanjihovog prikazivanja tretira se kao izbor raèunovodstvene politike a ne izbor naèinaraèunovodstvene procene.Naknade posle prestanka radnog odnosa su naknade zaposlenima (osim otpremnina inaknada iz kapitala) koje im privredni subjekti isplaæuju posle prestanka radnog odnosa.Ove naknade obuhvataju:- naknade nakon penzionisanja, kao što su penzije, i- druge naknade posle prestanka radnog odnosa, kao što su �ivotno i zdravstveno

osiguranje posle prestanka radnog odnosa (u Republici Srbiji u pitanju bi bilo dopunskozdravstveno osiguranje, jer postoji dr�avno osnovno zdravstveno osiguranje).

Ove naknade se bivšim zaposlenima isplaæuju na osnovu "planova naknada posleprestanka radnog odnosa".

Raèun 332 - Dobici ili gubici po osnovu ulaganja u vlasnièke instrumente kapitala:Radi se o dobicima ili gubicima po osnovu ulaganja u vlasnièke instrumente kapitala.Stanje na ovom raèunu mogu iskazivati obveznici primene MSFI, ali napominjemo da jeiskazivanje stanja na ovom raèunu povezano sa primenom MSFI 9 Finansijskiinstrumenti.

Raèun 333 - Dobici ili gubici po osnovu udela u ostalom sveobuhvatnom dobitkuili gubitku pridru�enih društava:Radi se o dobicima ili gubicima po osnovu uèešæa u kapitalu drugog pravnog lica, a zavrednovanje tog uèešæa primenjuje se metoda uèešæa. Stanje na ovom raèunu moguiskazivati obveznici primene MSFI. Objašnjenje promena priznavanja i prestankapriznavanja dobitaka/gubitaka po osnovu uèešæa u kapitalu pridru�enih društava obradilismo u okviru raèuna 041.

Raèun 334 - Dobici ili gubici po osnovu preraèuna finansijskih izveštajainostranog poslovanja:Dobici ili gubici koji se evidentiraju na raèunu 334 nastaju prilikom prevoðenja (pre-raèunavanja) finansijskih izveštaja inostranog poslovanja koji se u finansijske izveštajeizveštajnog privrednog subjekta ukljuèuju srazmernim konsolidovanjem ili metodomuèešæa. Radi se o dobicima i gubicima koji se ne priznaju u bilansu uspeha, veæ setretiraju kao oblik kapitala. Stanje na ovom raèunu mogu iskazivati i obveznici primeneMSFI i obveznici primene MSFI za MSP. Kursne razlike se pri tom prevoðenju iskazujupo osnovu prevoðenja uèešæa u kapitalu, ali i pri prevoðenju odreðene vrste monetarnihstavki. Naime, MRS 21 Efekti promene deviznih kurseva pravi razliku izmeðu kursnihrazlika koje nastaju po osnovu:1. redovnih transakcija i2. ulaganja preduzeæa u inostrano poslovanje. Kada je u pitanju ulaganje u poslovanje u

inostranstvu MRS 21 razlikuje dve vrste monetarnih stavki:1/ monetarne stavke u obliku potra�ivanja i obaveza po osnovu kupoprodaje roba i

usluga, kod kojih je jasno definisan rok namirenja i kod kojih postoji jasna namerada se to namirenje izvrši - kursne razlike po osnovu ovakvih stavki priznaju se kaoprihod ili rashod obraèunskog perioda u kojem su nastale; i


2/ monetarne stavke za koje nije planirano niti je verovatno da æe se namiriti upredvidivoj buduænosti - Standard smatra da se radi o dugoroènim potra�ivanjimaili zajmovima (dugoroènim obavezama), a ne o potra�ivanjima od kupaca iobavezama prema dobavljaèima. Kursne razlike kod takvih dugoroènihpotra�ivanja ili zajmova priznaju se u dobitku ili gubitku u zasebnim finansijskimizveštajima izveštajnog entiteta ili ako je prikladnije, u pojedinaènim finansijskimizveštajima inostranog poslovanja. Meðutim, u finansijskim izveštajima kojiobuhvataju inostrano poslovanje i izveštajni entitet (na primer, konsolidovanifinansijski izveštaji kada je inostrano poslovanje zavisni entitet) ovakve kursnerazlike se inicijalno priznaju u ukupnom ostalom rezultatu i prebacuju se iz kapitalau dobitak ili gubitak prilikom otuðenja neto investicije u skladu sa paragrafom 48.Paragraf 48. nala�e da se prilikom otuðenja inostranog poslovanja kumulativniiznos kursnih razlika koji se odnosi na to inostrano poslovanje priznat u ukupnomostalom rezultatu i akumuliran u zasebnoj komponenti kapitala prebacuje izkapitala u dobitak ili gubitak (reklasifikacija usled korigovanja) kada se dobitak iligubitak priznaju - Odeljak 30 Prevoðenje stranih valuta MSFI za MSP u odnosuna MRS 21 ima jednu razliku u postupanju sa dobicima i gubicima koji seiskazuju na ovom raèunu: naime, prilikom otuðenja inostranog poslovanjadobici ili gubici iskazani na raèunu 334 "ne priznaju u dobitku ili gubitku",odnosno ne iskazuju se kao prihod ili rashod, veæ se direktno prenose nadrugu stavku kapitala, tj. na nerasporeðeni dobitak.

U sluèaju kada se radi o matiènom pravnom licu i njegovom zavisnom pravnom licu kojeposluje u inostranstvu, dobici ili gubici bi se na raèunu 334 iskazali samo pri sastavljanjukonsolidovanih finansijskih izveštaja.

Promene i knji�enja:1. Formiranje i ukidanje rezervi u vezi sa ulaganjem u inostrano poslovanjePreduzeæe ima ostalo povezano lice koje posluje u inostranstvu. Preduzeæe mu je dalopozajmicu u iznosu od 50.000,00 USD. Kurs na dan ulaganja je bio 1 USD = 60,9586 din.Pozajmica ima karakter trajne pozajmice, tj. preduzeæe planira da je pretvori u kapitalpovezanog lica.

a) na datum bilansa kurs je 1 USD = 61,9687 din,na sledeæi datum bilansa kurs je 1 USD = 60,4325 din,

b) na datum bilansa kurs je 1 USD = 59,9432 din.na sledeæi datum bilansa kurs je 1 USD = 60,4325 din,

Knji�enje pod a:


Red.br.


Iznos


1. 0441 Dugoroèni plasmani ostalim povezanimlicima u inostranstvu 3.047.930,00

244 Devizni raèun 3.047.930,00

Za dugoroèno ulaganje

1a. 0441 Dugoroèni plasmani ostalim povezanimlicima u inostranstvu 50.505,00

3340 Dobici po osnovu preraèuna finansijskihizveštaja inostranog poslovanja 50.505,00

Za preraèun kursa


Red.br.


Iznos


1b. 3340 Dobici po osnovu preraèuna finansijskihizveštaja inostranog poslovanja 50.505,00

3341 Gubici po osnovu preraèuna finansijskihizveštaja inostranog poslovanja 26.305,00

0441 Dugoroèni plasmani ostalim povezanimlicima u inostranstvu 76.810,00

Za preraèun kursa

Knji�enje pod b:


Red.br.


Iznos


1. 0441 Dugoroèni plasmani ostalim povezanimlicima u inostranstvu 3.047.930,00



1a. 3341 Gubici po osnovu preraèuna finansijskihizveštaja inostranog poslovanja 50.770,00

0441 Dugoroèni plasmani ostalim povezanimlicima u inostranstvu 50.770,00

Za preraèun kursa

1b. 0441 Dugoroèni plasmani ostalim povezanimlicima u inostranstvu 24.465,00

3341 Gubici po osnovu preraèuna finansijskihizveštaja inostranog poslovanja 24.465,00

Za preraèun kursa

2. Formiranje rezervi u vezi sa poslovanjem i preraèunom finansijskih izveštajainostranog poslovanja1. Preduzeæe je u novembru 20x2. godine u inostranstvu uplatom 20.000,00 USD

uèestvovalo sa 1/3 u osnovanju preduzeæa èija æe funkcionalna valuta i valuta zaprikazivanje biti USD. Preduzeæe je uplatom steklo znaèajan uticaj na osnovanopreduzeæe i uèešæe u kapitalu raèunovodstveno obuhvata primenom metodeuèešæa.

2. Inostrano preduzeæe je u novembru imalo sledeæe transakcije:- kupovinu opreme u iznosu od 15.000,00 USD,- kupovinu robe u iznosu od 17.000,00 USD,- prodaju robe u iznosu od 23.000,00 USD (nabavna vrednost prodate robe je bila

16.000,00 USD),- plaæanje dobavljaèima 20.000,00 USD,- naplatu od kupaca 7.000,00 USD i- razne troškove u iznosu od 5.000,00 USD.Proseèni kurs u novembru mesecu bio je: 1 USD = 60,0000 din.


Inostrano preduzeæe je u decembru imalo sledeæe transakcije:- kupovinu robe u iznosu od 15.000,00 USD,- prodaju robe u iznosu od 20.000,00 USD (nabavna vrednost prodate robe je bila

14.000,00 USD),- amortizaciju opreme 500,00 USD,- plaæanje dobavljaèima 6.000,00 USD,- naplatu od kupaca 7.000,00 USD i- razne troškove u iznosu od 3.000,00 USD.Proseèni i zakljuèni kurs u decembru bio je 1 USD = 65,0000 din.Obraèunati i proknji�iti promenu uèešæa u kapitalu.

3. Sledeæe godine prodato je uèešæe u inostranom preduzeæu za 22.000,00 USD. Novacje uplaæen na devizni raèun. Proseèni kurs je bio 1 USD = 65,0000 din.


Red.br.


Iznos


1. 0410 Uèešæa u kapitalu ostalih pridru�enihdruštava 1.200.000,00



2. 0410 Uèešæa u kapitalu ostalih pridru�enihdruštava 197.500,00

6619 Ostali prihodi finansiranja iz odnosa saostalim povezanim pravnim licima 94.166,67


Za preraèun finansijskih izveštaja

3. 244 Devizni raèun 1.430.000,00


0410 Uèešæa u kapitalu ostalih pridru�enihdruštava 1.397.500,00

6619 Ostali prihodi finansiranja iz odnosa saostalim povezanim pravnim licima 135.833,33

Za prodaju

Napomene:Promena br. 2: Obraèuni za promenu br. 2. su na narednim stranama.Promena br. 3: Prilikom prodaje uèešæa u kapitalu formirana i ne iskorišæena rezerva -dobitak se prenosi na prihode; obveznici primene MSFI za MSP bi ovaj iznos preneli naraèun nerasporeðene dobiti.



Rad

ilak

šeg

praæ

enja

prom

ene

æem

opr

ikaz

atiu

oblik

uta

bele

:u

US

D

Pro

men

eO

snov

nasr

edst

vaT

ekuæ

ira

èun

Kup

ciR

oba

Osn

ovni

kapi

tal

Dob

avlja

èiO

stal

eob

avez

e

Prih

odio

dpr

odaj

ero

be

Nab

avna

vred

nost

prod

.ro

be

Tro

škov

iam

ortiz

acija

Ost

ali

rash

odi

No

vem

bar

Upl

ata

ulog

a60

.000

-60.

000

Kup

ovin

aop

rem

e55

.000

-55.

000

Kup

ovin

aro

be17

.000

-17.

000

Pro

daja

robe

23.0

00-1

6.00

0-2

3.00

016

.000

Pla

æanj

edo

bavl

jaèi

ma

-60.

000

60.0

00

Nap

lata

odku

paca

7.00

0-7

.000

Raz

nitr

oško

vi-5

.000

5.00

0

Uku

pn

on

ovem

bar

55.0

00

7.0

00

16.0

00

1.0

00

-60.0

00

-12.0

00

-5.0

00

-23.0

00

16.0

00

5.0

00

Dec

emb

ar

Kup

ovin

aro

be15

.000

-15.

000

Pro

daja

robe

20.0

00-1

4.00

0-2

0.00

014

.000

Am

ortiz

acija

-500

500

Pla

æanj

edo

bavl

jaèi

ma

-6.0

006.

000

Nap

lata

odku

paca

7.00

0-7

.000

Raz

nitr

oško

vi-3

.000

3.00

0

Uku

pn

od

ecem

bar

-500

1.0

00

13.0

00

1.0

00

0-9

.000

-3.0

00

-20.0

00

14.0

00

500

3.0

00

Sta

nje

na

kraj

ug

od

ine

54.5

008.

000

29.0

002.

000

-60.

000

-21.

000

-8.0

00-4

3.00

030

.000

500

8.00

0

Bila

nsn

iag

reg

ati

Akt

iva

Pas

iva

Pri

ho

di

Ras

ho

di

93.5

00,0

089

.000

,00

-43.

000

38.5

00,0

0

Do

bit

4.50

0,00

4.50

0,00


Na

osno

vuov

ihpo

data

kapr

evoð

enje

nado

maæ

uiz

vešt

ajnu

valu

tubi

bilo

:

Tabela

:P

rera

èun

pozic

ijabila

nsa

uspeha

Red

nibr

ojS

tavk

aP

rom

ene

uno

vem

bru

Pro

men

eu

dece

mbr

u

Pre

raèu

nza

nove

mba

rpo

kurs

u1

US

D=

60,0

000

din.

Pre

raèu

nza

dece

mba

rpo

kurs

u1

US

D=

65,0

000

din.

Uku

pno

1.P

rihod

iod

prod

aje

robe

23.0

00,0

020

.000

,00

1.38

0.00

0,00

1.30

0.00

0,00

2.68

0.00

0,00

2.N

abav

navr

edno

stpr

odat

ero

be16

.000

,00

14.0

00,0

096

0.00

0,00

910.

000,

001.

870.

000,

00

3.A

mor

tizac

ija0,

0050

0,00

0,00

32.5

00,0

032

.500

,00

4.O

stal

iras

hodi

5.00

0,00

3.00

0,00

300.

000,

0019

5.00

0,00

495.

000,

00

5.D

ob

itak

(1-2

-3-4

)28

2.50

0,00

6.D

obita

kob

raèu

nsko

gpe

rioda

uU

SD

4.50

0,00

7.D

obita

kob

raèu

nsko

gpe

rioda

prev

eden

udi

nare

prim

enom

zakl

juèn

ogku

rsa

292.

500,

00

8.Iz

nos

koji

æeu

kons

olid

ovan

ombi

lans

uus

peha

biti

prik

azan

kao

prih

odpo

osno

vuku

rsni

hra

zlik

a(7

-5)

10.0

00,0

0

Pre

raèu

npr

ihod

air

asho

davr

šen

jepo

kurs

una

dan

njih

ovog

priz

nava

nja.

Una

redn

ojta

beli

dat

jepr

eraè

unpo

zici

jabila

nsa

sta

nja

,s

timda

jepr

eraè

unav

anje

vrše

nona

sled

eæin

aèin

:-

mon

etar

nain

emon

etar

nasr

edst

vaio

bave

zepr

eraè

unav

anis

upo

zakl

juèn

omku

rsu,

-ul

ogje

prer

aèun

avan

poku

rsu

nada

nul

agan

ja,

tj.po

kurs

uiz

nove

mbr

am

esec

a,-

iska

zana

kurs

nara

zlik

aur

avno

te�u

jebila

ns

sta

nja

inos

tran

ogen

titet

ako

jiæe

biti

uklju

èen

ufin

ansi

jske

izve

štaj

epr

imen

omm

etod

euè

ešæa

.


Tabela

:P

rera

èun

pozic

ijabila

nsa

sta

nja

Red

nibr

ojS

tavk

aS

tanj

ena

kraj

uno

vem

bra

uU

SD

Sta

nje

nakr

aju

dece

mbr

au

US

D

Pre

raèu

nza

nove

mba

rpo

kurs

u1

US

D=

60,0

000

din.

Pre

raèu

nza

dece

mba

rpo

kurs

u1

US

D=

65,0

000

din.

Kra

jnje

stan

je

Uèe

šæe

uka

pita

lui

rezu

ltatu

33,3

3333

%

1.O

snov

nasr

edst

va55

.000

,00

54.5

00,0

03.

542.

500,

003.

542.

500,

00

2.�

irora

èun

7.00

0,00

8.00

0,00

520.

000,

0052

0.00

0,00

3.K

upci

16.0

00,0

029

.000

,00

1.88

5.00

0,00

1.88

5.00

0,00

4.R

oba

1.00

0,00

2.00

0,00

130.

000,

0013

0.00

0,00

5.A

ktiv

a(1

+2+

3+4)

79.0

00,0

093

.500

,00

6.07

7.50

0,00

6.07

7.50

0,00

6.K

apita

l60

.000

,00

60.0

00,0

03.

600.

000,

003.

900.

000,

003.

600.

000,

001.

200.

000,

00

7.R

ezerv

ep

oo

sn

ovu

ku

rsn

ihra

zlika

310.0

00,0

0103.3

33,3

3

8.D

obita

k28

2.50

0,00

94.1

66,6

7

9.D

obav

ljaèi

12.0

00,0

021

.000

,00

1.36

5.00

0,00

1.36

5.00

0,00

10.

Ost

ale

obav

eze

5.00

0,00

8.00

0,00

520.

000,

0052

0.00

0,00

11.

Pas

iva

(6+

7+8+

9+10

)37

.000

,00

49.0

00,0

01.

200.

000,

001.

885.

000,

006.

077.

500,

00

Na

rednom

bro

ju7.

izra

èunata

kurs

na

razlik

anije

iskazana

kao

sasta

vni

deo

dobitka

jer

nem

atr

etm

an

prihoda

-priznaje

se

kao

sta

vka

kapitala

sobzirom

da

jenasta

lapo

osnovu

uèešæa

ukapitalu

.

Pre

duzu

æeu

svoj

imfin

ansi

jski

miz

vešt

ajim

apr

omen

uku

rsa

sa60

,000

0na

65,0

000

din.

za1

US

Dpr

izna

jeka

opo

veæa

nje

ulag

anja

uka

pita

lpo

veza

nih

lica

ikao

nast

anak

reze

rviu

okvi

ruka

pita

la.

Raèun 335 - Dobici ili gubici od instrumenata zaštite neto ulaganja u inostranoposlovanje:

Radi se o dobicima i gubicima koji se priznaju u okviru ostalog sveobuhvatnog dobitka.Stanje na ovom raèunu mogu iskazivati obveznici primene MSFI.

Zaštite neto ulaganja u inostrano poslovanje raèunovodstveno se obuhvataju na slièannaèin kao zaštite toka gotovine:

1. deo dobitka ili gubitka od instrumenta zaštite za koji je utvrðeno da je efektivna zaštitapriznaje se kao nerealizovani dobitak ili gubak po osnovu instrumenata zaštite netoulaganja u inostrano poslovanje; a

2. neefektivan deo se iskazuje kao dobitak ili gubitak (tj. prihod ili rashod) u bilansuuspeha.

Raèun 336 - Dobici ili gubici po osnovu instrumenata zaštite od rizika (hed�inga)novèanog toka:

Radi se o dobicima i gubicima od instrumenata zaštite novèanog toka koji se obuhvatajuu okviru Izveštaja o ostalom rezultatu. Stanje na ovom raèunu mogu iskazivati iobveznici primene MSFI i obveznici primene MSFI za MSP. Kretanje vrednosti dinarau odnosu na neku drugu stranu valutu, kao i promene odnosa izmeðu razlièitih stranihvaluta nije moguæe apsolutno predvideti, pogotovu u du�em vremenskom periodu. Topomeranje odnosa izmeðu valuta izla�e preduzeæe riziku od gubitka - ako se odnosiizmeðu valuta pomere u pravcu koji za njega nije povoljan. Rešenje ovog problema jehed�ing, odnosno korišæenje finansijskih derivata za kupovinu i prodaju deviznihsredstava. Instrumenti zaštite od rizika promene deviznog kursa koji se nude na tr�ištuzasnivaju se na utvrðivanju fiksne cene po kojoj se devize kupuju ili prodaju na odreðenidan u buduænosti (terminski kurs).

Terminski ugovori mogu biti sa ili bez pokriæa, odnosno sa uplatom dinara unapred, iliuplatom dinara tek na ugovoren datum.

Ovaj pristup omoguæava jasnu kalkulaciju novèanih tokova u buduænosti, odnosnosmanjuje neizvesnost i rizik. Preduzeæe na èije poslovanje, bilo u nabavkama sredstava,bilo u prodaji njegove robe ili gotovih proizvoda, znaèajno utièe devizni kurs izlo�eno jedeviznom riziku. Da bi ga smanjio (da ne zavisi od kretanja deviznog kursa na tr�ištu),preduzeæe koristi sa bankom ugovoreni (terminski) devizni kurs u nekom buduæemperiodu (ugovoren po osnovu forvard posla). To preduzeæu omoguæava da bez rizikaformira cene svojih proizvoda, jer taèno mo�e da napravi kalkulaciju prihoda i rashoda.

Primer:

1. Preduzeæe sa bankom sklapa 01.01.20x6. godine terminski ugovor o kupovini1.000,00 evra na dan 31.01.20x7. godine po kursu od 1 eur = 100,0000 din.

2. Na datum bilansa 31.12.20x6. godine kurs evra je 1 eur = 99,0000 din.

3. Na dan 31.01.20x7. godine preduzeæe uplaæuje banci 100.000,00 din. i banka mu nadevizni raèun uplaæuje 1.000,00 eur. Na taj dan kurs evra je:

a) 1 eur = 98,0000 din. b) 1 eur = 101,0000 din.


Knji�enje pod a:


Red.br.


Iznos


2. 2389 Ostali nepomenuti kratkoroèni finansijskiplasmani 1.000,00

3360 Dobici po osnovu instrumenata zaštiterizika (hed�inga) novèanog toka 1.000,00

Za terminski ugovor

3. 244 Devizni raèun 98.000,00

3360 Dobici po osnovu instrumenata zaštite rizika(hed�inga) novèanog toka 1.000,00

566 Rashodi po osnovu ugovorene zaštiteod rizika 2.000,00

2389 Ostali nepomenuti kratkoroènifinansijski plasmani 1.000,00


Za više iskazane obaveze za porez na dobit

Knji�enje pod b:


Red.br.


Iznos


2. 2389 Ostali nepomenuti kratkoroèni finansijskiplasmani 1.000,00

336 Dobici ili gubici po osnovu instrumenatazaštite rizika (hed�inga) novèanog toka 1.000,00

Za terminski ugovor

3. 244 Devizni raèun 101.000,00

336 Dobici ili gubici po osnovu instrumenatazaštite rizika (hed�inga) novèanog toka 1.000,00

6639 Ostali pozitivne kursne razlike 1.000,00

2389 Ostali nepomenuti kratkoroènifinansijski plasmani 1.000,00


Za više iskazane obaveze za porez na dobit

Raèun 337 - Nerealizovani dobici po osnovu hartija od vrednosti raspolo�ivih zaprodaju:Radi se o dobicima i gubicima koji se u skladu sa odredbama MRS 39 Finansijski instru-menti: Priznavanje i odmeravanje priznaju u okviru ostalog sveobuhvatnog dobitka.Naime, za naknadno vrednovanje finansijskih sredstava raspolo�ivih za prodaju MRS 39Finansijski instrumenti: Priznavanje i odmeravanje predviða da se iznos poveæanja fervrednosti tih finansijskih instrumenata priznaje kao dobitak u okviru ostalog sveobuhvat-nog dobitka, a smanjenje vrednosti kao gubitak u okviru ostalog sveobuhvatnog dobitka.


U sluèaju prodaje finansijskog sredstva raspolo�ivog za prodaju formirani dobici i gubiciiskazani na raèunu 337 ukidaju se priznavanjem prihoda ili rashoda i utièu na rezultatizveštajnog perioda koji se iskazuje u bilansu uspeha. Stanje na ovom raèunu moguiskazivati obveznici primene MSFI, ali i obveznici primene MSFI za MSP ukoliko seopredele da finansijska sredstva vrednuju primenom MRS 39 Finansijski instrumenti:priznavanje i odmeravanje.

AOP 0416 - VII. NEREALIZOVANI GUBICI PO OSNOVU HARTIJA OD VREDNOSTI IDRUGIH KOMPONENTI OSTALOG SVEOBUHVATNOG REZULTATA:U okviru AOP 0416 iskazuju se nerealizovani gubici po osnovu hartija od vrednosti idrugih komponenti ostalog sveobuhvatnog rezultata - grupa 33, osim raèuna 330. Radise o raèunima 331, 332, 333, 334, 335, 336 i 337. Na ovoj poziciji iskazuje se zbirdugovnih salda ovih raèuna. Napomena: ukoliko neki od navedenih raèuna imapotra�ni saldo (nerealizovani dobitak) on se ukljuèuje u AOP 0417.Nerealizovani gubici su specifièan oblik kapitala preduzeæa koji nastaje smanjenjemvrednosti sredstava u odnosu na njihovu dotadašnju knjigovodstvenu vrednost. Tosmanjenje je posledica vrednovanja po fer vrednosti uèešæa u kapitalu u stranoj valuti idrugih finansijskih instrumenata èiji se efekti promena fer (poštene) vrednosti u skladu saMeðunarodnim standardima finansijskog izveštavanja iskazuju u okviru nerealizovanihdobitaka i gubitaka (deo ovih rezervi iskazuje se i po osnovu primene MSFI za MSP).Nerealizovani gubici se vrednuju u visini njihove nominalne vrednosti.

AOP 0417 - VIII. NERASPOREÐENI DOBITAK:U okviru AOP 0417 iskazuje se nerasporeðeni dobitak - grupa 34 i to: nerasporeðenidobitak ranijih godina (AOP 0418) i nerasporeðeni dobitak tekuæe godine (AOP 0419).Nerasporeðena dobit je deo kapitala preduzeæa koji je stvoren poslovanjem preduzeæa ièija raspodela još nije izvršena. Dakle, radi se o delu kapitala koji nije nominiran na svojevlasnike, kao što je to sluèaj sa osnovnim kapitalom.Priznavanje nerasporeðene dobiti posledica je prethodnog priznavanja sredstava,obaveza, prihoda i rashoda preduzeæa.Utvrðivanje dobiti vrši se u bilansu uspeha, mada se u krajnjoj liniji dobit priznaje u visiniiskazanoj u izveštaju o promenama na kapitalu.

AOP 0418 - 1. Nerasporeðeni dobitak ranijih godina:U okviru AOP 0418 iskazuje se nerasporeðeni dobitak ranijih godina - raèun 340.Nerasporeðena dobit koja se evidentira na raèunu 340 je deo kapitala preduzeæa koji jestvoren poslovanjem preduzeæa u prethodnim godinama i èija raspodela još nijeizvršena. Evidencija stanja i promena stanja nerasporeðene dobiti vodi se u glavnoj knjizii dnevniku glavne knjige finansijskog knjigovodstva.Brojne su promene u vezi sa nerasporeðenom dobiti iz ranijih godina. Na ovom mestuprikazaæemo knji�enje pojedinih situacija pri iskazivanju konaène obaveze za porez nadobit.Mo�e se desiti da se iznos poreza na dobit u prethodnoj godini (ili nekoj od prethodnihgodina) razlikuje od iznosa poreza na dobit koje je preduzeæe iskazalo u svom poreskombilansu i poreskoj prijavi i koji je knji�enjem ukljuèen u rezultat tekuæe, odnosnoprethodne poslovne godine (po osnovu nepravilno utvrðenog poreza u poreskom bilansui poreskoj prijavi, po osnovu materijalno znaèajnih grešaka i dr.). Za iznos razlike korigujese iskazani rezultat. Pri tom korigovanju mogu se pojaviti razlièite situacije:1/ da naknadno utvrðeni iznos poreza bude manji od iznosa poreza na dobit iskazanog u

poreskom bilansu. U sluèaju da je preduzeæe iskazalo dobit ona bi se po ovom osnovupoveæala, a u sluèaju da je preduzeæe iskazalo gubitak došlo bi do smanjenja gubitka;


2/ da naknadno utvrðeni iznos poreza bude veæi od iznosa poreza na dobit iskazanog uporeskom bilansu. U sluèaju da je preduzeæe iskazalo gubitak došlo bi do poveæanjagubitka, a u sluèaju da je iskazana dobit moguæe su dve nove situacije:- da dobit nije rasporeðena, u kom sluèaju se ona smanjuje i- da je dobit rasporeðena, u kom sluèaju se iskazuje gubitak za iznos razlike za

porez na dobit.

Primeri:1. Preduzeæe na raèunu 340 - Nerasporeðeni dobitak ranijih godina ima potra�ni saldo

od 100.000,00 din. Na osnovu ispravke poreske prijave iznos poreza na dobit zaprethodnu godinu je 10.000,00 din. Preduzeæe je u poreskoj prijavi za prethodnugodinu iskazalo obaveze za porez na dobit u iznosu od:

a) 11.000,00 din. b) 8.000,00 din.2. Preduzeæe na raèunu 350 - Gubitak ranijih godina ima dugovni saldo od 100.000,00

din. Po osnovu ispravke poreske prijave iznos poreza na dobit za prethodnu godinu je10.000,00 din. Preduzeæe je u poreskoj prijavi za prethodnu godinu iskazalo obavezeza porez na dobit u iznosu od:

a) 11.000,00 din. b) 8.000,00 din.

Knji�enje pod a:


Red.br.


Iznos


1. 223 Potra�ivanja za više plaæen porez na dobit 1.000,00340 Nerasporeðeni dobitak ranijih godina 1.000,00

Za više iskazane obaveze za porez na dobit2. 223 Potra�ivanja za više plaæen porez na dobit 1.000,00

350 Gubitak ranijih godina 1.000,00Za više iskazane obaveze za porez na dobit

Knji�enje pod b:


Red.br.


Iznos


1. 340 Nerasporeðeni dobitak ranijih godina 2.000,00481 Obaveze za porez iz rezultata 2.000,00

Za manje iskazane obaveze za porezna dobit

2. 350 Gubitak ranijih godina 2.000,00481 Obaveze za porez iz rezultata 2.000,00

Za manje iskazane obaveze za porezna dobit

3. Preduzeæe je greškom obraèunalo i platilo porez na dobit za 20x6. godinu u iznosumanjem za 20.000,00 din. U 20x7. godini je greška otkrivena i preduzeæe je predaloispravljenu poresku prijavu za 20x6. godinu. Obraèunata zatezna kamata je 1.000,00din. U prethodnoj godini preduzeæe je iskazalo neto dobitak od 18.000,00 din. i on jetri meseca pre otkriæa ove greške raspodeljen.



Red.br.


Iznos


3. 350 Gubitak ranijih godina 21.000,00

481 Obaveze za porez iz rezultata 20.000,00

5625 Rashodi kamata po osnovu neblagovremeno plaæenih javnih prihoda 1.000,00

Za manje iskazane obaveze za porez nadobit

AOP 0419 - 2. Nerasporeðeni dobitak tekuæe godine:

U okviru AOP 0419 iskazuje se nerasporeðeni dobitak tekuæe godine - raèun 341.Nerasporeðena dobit koja se evidentira na raèunu 341 je deo kapitala preduzeæa koji jestvoren poslovanjem preduzeæa u tekuæoj godini i èija raspodela još nije izvršena.

Promene u vezi sa nerasporeðenom dobiti tekuæe godine mogu biti:

1. promene po osnovu primene Meðunarodnih raèunovodstvenih standarda (ukidanjerevalorizacionih rezervi),

2. isplata meðudividende u toku godine - knji�enje se radi shodno knji�enju raspodeledobiti iz ranijih godina i

3. utvrðivanje dobiti tekuæe godine.

AOP 0420 - IX. UÈEŠÆE BEZ PRAVA KONTROLE:

U okviru AOP 0420 iskazuje se uèešæe bez prava kontrole - to nije pozicija koja seiskazuje na nekom konkretnom raèunu. Ova pozicija se iskazuje prilikom sastavljanjakonsolidovanih finansijskih izveštaja i predstavlja uèešæe u kapitalu zavisnog pravnoglica onih suvlasnika koji nemaju kontrolu nad tim zavisnim pravnim licem.

AOP 0421 - X. GUBITAK:

U okviru AOP 0421 iskazuje se gubitak - grupa 35 i to: gubitak ranijih godina (AOP 0422)i gubitak tekuæe godine (AOP 0423). Gubitak je odbitna stavka kapitala. On predstavljaispravku nani�e vrednosti kapitala. Gubitak postoji u situaciji kada je knjigovodstvenavrednost sredstva manja od obaveza preduzeæa.

Priznavanje gubitka posledica je prethodnog priznavanja sredstava, obaveza, prihoda irashoda preduzeæa.

Utvrðivanje gubitka se vrši u bilansu uspeha, mada se u krajnjoj liniji gubitak priznaje uvisini razlike izmeðu kapitala na poèetku i kapitala na kraju obraèunskog perioda.

Za gubitak iznad visine kapitala ne postoji poseban raèun - on je iskazan bilo u okviruraèuna 350, bilo u okviru raèuna 351. Stanje koje je bilo iskazano na raèunu 290 -Gubitak iznad visine kapitala se u 2014. godini prenosi na raèun 350.

AOP 0422 - 1. Gubitak ranijih godina:

U okviru AOP 0422 iskazuje se gubitak ranijih godina - raèun 350. Gubitak koji seevidentira na raèunu 350 je ispravka (nani�e) vrednosti kapitala preduzeæa. Navedenosmanjenje kapitala nastalo je u prethodnim godinama. Evidencija stanja i promenastanja gubitka vodi se u glavnoj knjizi i dnevniku glavne knjige finansijskog knjigovodstva.


AOP 0423 - 2. Gubitak tekuæe godine:

U okviru AOP 0423 iskazuje se gubitak tekuæe godine - raèun 351. Gubitak koji seevidentira na raèunu 351 je ispravka (najni�e) vrednosti kapitala preduzeæa. Navedenosmanjenje kapitala nastalo je u tekuæoj godini. Evidencija stanja i promena stanja gubitkavodi se u glavnoj knjizi i dnevniku glavne knjige finansijskog knjigovodstva.

AOP 0425 - I. DUGOROÈNA REZERVISANJA:

U okviru AOP 0425 iskazuju se dugoroèna rezervisanja - grupa 40, i to: rezervisanja zatroškove u garantnom roku (AOP 0426), rezervisanja za troškove obnavljanja prirodnihbogatstava (AOP 0427), rezervisanja za troškove restrukturiranja (AOP 0428),rezervisanja za naknade i druge beneficije zaposlenih (AOP 0429), rezervisanja zatroškove sudskih sporova (AOP 0430) i ostala dugoroèna rezervisanja (AOP 0431).

Izraz "rezervisanje" ima najmanje dva znaèenja:

1. u pitanju je obaveza neizvesnog ili roka dospeæa ili iznosa. Neizvesnost rokadospeæa se prevashodno odnosi na neizvesnost kada æe obaveza morati da se izmiri,a u manjoj meri i na to da li æe se izmirivati. Radi se o specifiènim obavezama. Njihovnastanak nije vezan za prijem nekog sredstva, kao što je to sluèaj sa obavezamaprema dobavljaèima. U pitanju su "obaveze" tekuæeg i prošlih obraèunskih periodaprema buduæim obraèunskim periodima. Naime, troškovi i rizici su nastali u tekuæemili nekom od prethodnih obraèunskih perioda, a prispeæe faktura i obraèuna u vezi sanastalim troškovima i rizicima æe biti u sledeæem ili u nekom od narednih obraèunskihperioda. Rezervisanje kao "obaveza" se razlikuje od "obiènih" obaveza iz poslovnihodnosa, kao što je obaveza prema dobavljaèima za kupljeni materijal, u sledeæem:

- kod obaveza iz poslovnih odnosa taèno je preciziran njihov iznos i vreme dospeæa,što sa rezervisanjem nije sluèaj, jer je kod njega u pitanju "obaveza neodreðenogveka dospeæa i iznosa";

- kod obaveza iz poslovnih odnosa, uglavnom, je moguæe precizno odreditipoverioca, tj. lice prema kome preduzeæe ima obavezu, dok su kod rezervisanjaèeste situacije kada je obaveza šireg javnog znaèenja, tj. postoji prema društvu(pogotovu kada se radi o rezervisanjima za obnavljanje prirodnih bogatstava iliotklanjanje ekoloških šteta èiji je izazivaè preduzeæe).

U odnosu na vremenska razgranièenja neizvesnost kod rezervisanja je mnogo veæa;2. rezervisanje je i postupak priznavanja, vrednovanja i prestanka priznavanja

rezervisanja kao obaveza (u nastavku ovog izlaganja pod rezervisanjem uglavnompodrazumevamo obavezu preduzeæa).

Rezervisanja se iskazuju odvojeno od poslovnih i drugih obaveza.

Rezervisanje se mo�e vršiti i za periode kraæe od 12 meseci (u MRS 37Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina dat je i primerrezervisanja za period koji nije du�i od 12 meseci). MRS 37 ne klasifikujerezervisanja po roku dospelosti na kratkoroèna i dugoroèna. To ne radi ni Odeljak21 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina MSFI za MSP.Klasifikovanje bi se vršilo u skladu sa MRS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja,odnosno Odeljkom 3 Prezentacija finansijskih izveštaja MSFI za MSP. Èl. 25. i 26.Pravilnika za mikro i druga pravna lica date su smernice za raèunovodstvenoobuhvatanje dugoroènih rezervisanja. I u tom pravilniku nema smernica zakratkoroèna rezervisanja. U Kontnom okviru predviðena je grupa 40 na kojoj seiskazuju dugoroèna rezervisanja. Kontnim okvirom predviðen je poseban raèun zarezervisanja kraæa od 12 meseci: 467 - Obaveze za kratkoroèna rezervisanja, s timda on u Kontnom okviru nije rašèlanjen prema vrstama rezervisanja.


Priznavanje rezervisanja:Rezervisanje se priznaje kada su ispunjeni svi sledeæi uslovi:

1. Preduzeæe ima sadašnju obavezu (zakonsku ili izvedenu) kao rezultat prošlogdogaðaja - bilans stanja i bilans uspeha kao delovi finansijskih izveštaja prikazujufinansijski polo�aj nekog preduzeæa na datum bilansa, a ne njegov moguæi polo�aj ubuduænosti. Zbog toga se rezervisanje ne vrši za buduæe aktivnosti koje æe, ubuduænosti, proizvesti obaveze zbog kojih æe doæi do odliva resursa sa ekonomskimkoristima. Na primer, poslovni dogaðaj generalne popravke kamiona, koji æe se desitiza nekoliko godina od njegove nabavke, ne mo�e biti osnov za vršenje rezervisanja,jer æe se tako popravljeni kamion koristiti u vremenu koje sledi nakon te popravke, paæe u tom periodu biti izvršeno amortizovanje ulo�enog iznosa. Sem toga, radi se oobavezama koje preduzeæe mo�e izbeæi. U navedenom primeru generalna popravkakamiona se mo�e izbeæi na sledeæi naèin: da se kamion više ne koristi ili da se proda.Preduzeæe, dakle, nema nikakvu obavezu da izvrši tu generalnu popravku, sem,mo�da ekonomskog interesa da to uradi, ako proceni da mu je isplativije da izvršipopravku nego da kupuje novi kamion.U praksi su moguæe situacije kada nije potpuno izvesno da li postoji ili ne postojisadašnja obaveza kao posledica prošlih dogaðaja. Primer za takav sluèaj mo�e bitisudski spor koji preduzeæe vodi i gde, ukoliko ga izgubi, nastaje obaveza preduzeæapo tom sporu. Ukoliko dobije spor, preduzeæe neæe imati nikakvu obavezu.U ovakvim situacijama preduzeæe odreðuje da li sadašnja obaveza postoji na datumbilansa, uzimajuæi u obzir sve raspolo�ive dokaze, ukljuèujuæi i mišljenje merodavniheksperata.U dokaze se ukljuèuju i oni koji su postali raspolo�ivi nakon datuma bilansa, a koji sunastali kao rezultat odreðenih dogaðaja. Na primer, preduzeæe je neposredno predatuma bilansa greškom radnika izlilo u reku deo tehnološke vode. Nekoliko dananakon datuma bilansa postalo je jasno da je nastala ekološka šteta.

MRS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva predviða sledeæipostupak za situacije kada nije izvesno da li je prošli dogaðaj doveo do sadašnjeobaveze, tj. kada nije izvesno da li ona postoji:- ako je verovatnije da sadašnja obaveza na datum bilansa postoji nego da ne

postoji, preduzeæe priznaje rezervisanje ako su ispunjena i ostala dva uslova(izvesno je da æe podmirenje obaveze zahtevati odliv resursa sa ekonomskomkorišæu i pouzdanom procenom se mo�e utvrditi iznos obaveze) - na primer,preduzeæe je napravilo ekološku štetu, a na datum bilansa ne postoji zakon kojim jeregulisana obaveza preduzeæa da otkloni štetu. S obzirom da je, recimo, uzakonskoj proceduri zakon koji æe, kada se bude usvojio, nalagati da se štetaretroaktivno otkloni, verovatnije je da postoji nego da ne postoji sadašnja obavezana datum bilansa;

- ako je verovatnije da ne postoji nego da postoji sadašnja obaveza na datumbilansa, preduzeæe ne priznaje rezervisanje i vrši obelodanjivanje potencijalneobaveze, osim ako je mala moguænost odliva resursa sa ekonomskim koristima,kada ne vrši ni obelodanjivanje.

2. Verovatno je da æe podmirenje obaveze zahtevati odliv resursa sa ekonomskimkoristima - ovaj uslov sadr�i dva poduslova koja moraju biti ispunjena:

Prvi poduslov je da je u pitanju odliv resursa (sredstava) sa ekonomskimkoristima. Na primeru iskopa kvarcnog peska to bismo mogli da obrazlo�imo nasledeæi naèin: Za sada ne postoji èarobni štapiæ kojim se za tren, bez ikakvih troškova,mo�e izvršiti rekultivacija zemljišta. Ona se mo�e izvršiti samo radom mašina i radnesnage i upotrebom sadnica, a to košta.


Drugi poduslov je da je veæa verovatnoæa da æe do tog odliva doæi negoverovatnoæa da neæe. Ukoliko nije ispunjen prvi uslov, a ispunjen je drugirezervisanje se ne priznaje i preduzeæe vrši samo obelodanjivanje potencijalneobaveze (u napomenama /uz finansijske izveštaje/). Ukoliko nije ispunjen ni drugiuslov (mala je verovatnoæa odliva sredstava sa ekonomskim koristima) ne vrši se niobelodanjivanje.Kada preduzeæe ima više sliènih obaveza kod kojih, pojedinaèno posmatrano, postojimala verovatnoæa da æe njihovo podmirenje zahtevati odliv sredstava sa ekonomskimkoristima, razmatranje verovatnoæe se vrši za celu grupu tih obaveza. Na primer,proizvoðaè fri�idera daje garanciju za svoje proizvode. Ako se posmatra pojedinaènosvaki fri�ider, mala je verovatnoæa da æe se baš on pokvariti u garantnom roku i da æepreduzeæe imati troškove po tom osnovu. Meðutim, kada se posmatraju svi fri�iderizajedno (ako je na primer prodato 10.000 komada), sasvim je realno da æe preduzeæeimati troškove po osnovu garancija (jer æe se sigurno neki od tih fri�idera pokvariti ugarantnom roku).

3. Pouzdanom procenom mo�e se utvrditi iznos obaveze - sastavni deo poslarezervisanja je procenjivanje. Osim u retkim sluèajevima, preduzeæe æe biti umoguænosti da odredi stepen moguæih ishoda i stoga æe moæi, za potreberezervisanja, da proceni obavezu dovoljno pouzdano. U situacijama u kojima nijemoguæe dati pouzdanu procenu, obaveza ne mo�e biti priznata i dostupni podaci otakvoj "obavezi" se obelodanjuju kao potencijalna obaveza.

U nastavku navodimo nekoliko primera poslovnih dogaðaja (i obaveza) koji ispunjavajukriterijume za priznavanje rezervisanja i moguæi kontraraèun u stavu za knji�enje u kojemse vrši priznavanje rezervisanja, a zatim æemo navesti nekoliko primera koji neispunjavaju kritirijume za priznavanje rezervisanja:

1. Rezervisanje se mo�e izvršiti za:- davanje garancija kupcima robe ili proizvoda preduzeæa, ako troškovi eventualnih

garancija padaju na teret preduzeæa - Prošli obavezujuæi dogaðaj je prodaja te robeili proizvoda kupcima, i kao njegova posledica verovatan je odliv sredstava saekonomskim koristima. Kontraraèun u stavu za knji�enje bi bio raèun rashoda poosnovu formiranja rezervisanja;

- davanje garancije (jemstva) drugom preduzeæu za izmirenje njegovih obaveza usluèaju da ono zapadne u finansijske probleme - prošli obavezujuæi dogaðaj jedavanje garancije, zbog kojeg je, usled pogoršane finansijske situacije primaocagarancije verovatan odliv sredstava sa ekonomskim koristima. Kontraraèun u stavuza knji�enje bi bio raèun rashoda po osnovu formiranja rezervisanja;

- ekološko zagaðenje okoline od strane preduzeæa, u sluèaju kada postoji zakonskaobaveza otklanjanja zagaðenja - prošli dogaðaj je zagaðenje. Sadašnja obavezaotklanjanja zagaðenja je rezultat prošlog dogaðaja i zakonske obaveznosti da se touradi. Kontraraèun u stavu za knji�enje bi bio raèun rashoda po osnovu formiranjarezervisanja;

- ekološko zagaðenje okoline od strane preduzeæa, u sluèaju kada ne postojizakonska obaveza otklanjanja zagaðenja, ali se preduzeæe javnosti obavezalo daæe zagaðenje otkloniti - prošli dogaðaj je zagaðenje. Sadašnja obaveza otklanjanjazagaðenja je rezultat prošlog dogaðaja i javnog davanja obeæanja od stranepreduzeæa da æe to uraditi. Kontraraèun u stavu za knji�enje bi bio raèun rashodapo osnovu formiranja rezervisanja;

- stavljanje u upotrebu postrojenja ili graðevine koji se nakon upotrebe morajuukloniti - na primer, graðevine za smeštaj ljudi i opreme na nekom gradilištu semoraju nakon završetka radova ukloniti; prošli dogaðaj je njihovo postavljanje, iz


èega proizlazi sadašnja obaveza (i troškovi) da se oni uklone. U ovom sluèajuprocenjeni (buduæi) troškovi demonta�e, premeštanja sredstva i obnavljanja mestana kojem je sredstvo bilo, u iznosu koji se mo�e priznati kao rezervisanje, èinisastavni deo nabavne vrednosti tog sredstva, što je u skladu sa MRS 16Nekretnine, postrojenja i oprema, odnosno Odeljkom 17 Nekretnine, postrojenja ioprema MSFI za MSP. Dakle, kontraraèun raèunu rezervisanja u stavu za knji�enjebio bi raèun nabavne vrednosti sredstva. Na ovom mestu napominjemo da se ovibuduæi troškovi mogu ukljuèiti u trošak nabavke samo pod uslovom da preduzeæemontiranjem sredstva više nema drugu alternativu osim da ovo sredstvo na krajunjegovog veka korišæenja (ili u nekom drugom roku) demontira, premesti i obnovimesto na kojem je bilo, a što æe izazvati troškove;

- iskop peska, gde postoji zakonska obaveza rekultivisanja zemljišta na kome senalazi le�ište (ako le�ište ne iscrpi do kraja, veæ ranije prestane sa iskopom peska,to preduzeæe ne oslobaða obaveze da izvrši rekultivaciju zemljišta) - prošli dogaðajje vaðenje peska, koji je doveo do sadašnje obaveze rekultivacije zemljišta.Kontraraèun u stavu za knji�enje bi bio raèun rashoda po osnovu formiranjarezervisanja. Iznosi rezervisanja po ovom osnovu ne bi se mogli priznati kaopoveæanje nabavne vrednosti sredstva, jer ne doprinose poveæavanju prvobitnoprocenjene koristi ili kapaciteta rudnika;

- verovatne obaveze po sudskim sporovima koje vodi preduzeæe, ukoliko one nisudo tada evidentirane u poslovnim knjigama preduzeæa - na primer, preduzeæeodr�ava puteve. Desio se saobraæajni udes sa teškim posledicama. Ošteæenastrana tu�i preduzeæe jer smatra da je uzrok udesa bila "udarna rupa" koja nije bilapropisno obele�ena. Na osnovu dosadašnjih iskustava preduzeæe procenjuje da æespor izgubiti. Kontraraèun u stavu za knji�enje bi bio raèun rashoda po osnovuformiranja rezervisanja.

2. Rezervisanje se ne mo�e izvršiti za:- generalne popravke i ostala investiciona odr�avanja sredstava, zamenu vitalnih

agregata na sredstvima i sl. - na primer, generalne popravke transportnihsredstava, zamenu lo�išta na peæima, motora na avionima i sl.;

- obaveze po sudskim sporovima kada nije izvesno da æe preduzeæe izgubiti spor.Iznosi po kojima se priznaju rezervisanja treba da budu najbolja procena izdataka koje bibilo neophodno uèiniti ako bi se na datum bilansa podmirivale sadašnje obavezeproistekle iz prošlih dogaðaja.Procene ishoda (da li postoji sadašnja obaveza i da li æe morati da se izmiri i kada) ifinansijskog uèinka (visine sadašnje obaveze i izdataka koje bi trebalo uèiniti ako bi seizmirivala na datum bilansa) radi rukovodstvo preduzeæa (ili lice /slu�ba/ koju bi onoanga�ovalo). Pri tom procenjivanju najèešæe je nu�no koristiti i prosuðivanje.Radi poboljšanja procene po�eljno je da rukovodstvo (ukoliko je u moguænosti) koristiusluge nezavisnih struènjaka.Pri proceni se uzimaju u obzir i dogaðaji koji su se desili neposredno nakon datumabilansa, ako mogu da utièu na procenjivanje.U situacijama kada procena rezervisanja obuhvata veliki broj stavki, sadašnja obavezase procenjuje ponderisanjem (izraèunavanjem proseène vrednosti) svih moguæih ishodaverovatnoæa vezanih za njih.Kada postoji kontinuirani obim moguæih ishoda i svaka taèka u tom nizu je verovatna kaoi bilo koja druga, koristi se proseèna velièina troška u okviru neke grupe.

Primer:Preduzeæe je u poslovnoj godini do datuma bilansa prodalo 10.000 komada svojihelektriènih šporeta. Na njih je dalo garanciju od 24 meseca.


Procenjuje se da æe se troškovi garancije kretati u sledeæim okvirima:

% kvarova visina troškova popravki

5% 0,00 din. - 1.000,00 din.

5% 1.000,01 din. - 2.000,00 din.

7% 2.000,01 din. - 3.000,00 din.

8% 3.000,01 din. - 5.000,00 din.

75% neæe se pokvariti

Obraèun bi bio sledeæi:

% kvarova broj komadaproseèna visina

troškova popravkipo grupi

visina troškovapopravki

5% 500 500,00 din. 250.000,00 din.

5% 500 1.500,00 din. 750.000,00 din.

7% 700 2.500,00 din. 1.750.000,00 din.

8% 800 4.000,00 din. 3.200.000,00 din.

Ukupno 5.950.000,00 din.

Dakle, za 240.000 šporetmeseci (10.000 kom. šporeta x 24 mes. garancije) rezervisanjeiznosi 5.950.000,00 din. odnosno rezervisanje za jedan mesec garancije za jedan šporetiznosi 24,79166667 din.Rezervisanje se procenjuje pre obraèunavanja poreza na dobit. Poreskim posledicamarezervisanja sa raèunovodstvene taèke gledišta bavi se MRS 12 Porezi na dobitak,odnosno Odeljak 29 Porezi na dobitak MSFI za MSP.Radi poboljšanja procene neophodno je u obzir uzeti:- rizike i neizvesnosti,- sadašnju vrednost oèekivanih izdataka za podmirenje obaveza,- buduæe dogaðaje i- oèekivano otuðenje imovine.

Rizici i neizvesnosti pri procenjivanju rezervisanja:Rizike i neizvesnosti koji su prisutni kod mnogih dogaðaja i okolnosti treba uzeti u obzirpri procenjivanju rezervisanja.Treba izbeæi preterano visoko procenjivanje rezrevisanja (ili namerno precenjivanjerezervisanja) samo zbog èinjenice da postoji odreðena neizvesnost u vezi sa poslovnimdogaðajem.

Sadašnja vrednost rezervisanja:U sluèaju kada je efekat vremenske vrednosti novca znaèajan, iznos rezervisanja jesadašnja vrednost oèekivanih izdataka koji æe nastati u vezi sa izmirivanjem sadašnjeobaveze. MRS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina (kao niOdeljak 21 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina MSFI za MSP) nekvantifikuje kada je efekat vremenske vrednosti novca znaèajan, pa je na preduzeæu dana osnovu prosuðivanja oceni kada su nastupili uslovi za primenu postupkadiskontovanja. Smatramo da uvek kada se rezervisanje vrši za period koji premašujegodinu dana treba vršiti diskontovanje, a za rezervisanje koje se vrši za period koji jekraæi od 12 meseci treba prosuditi da li to raditi ili ne. Prosuðivanje treba izvršiti naosnovu visine diskontne stope koju treba primeniti pri diskontovanju. Ako je ta stopavisoka, onda i za rezervisanja koja se vrše u kraæim vremenskim periodima treba vršitidiskontovanje.


Diskontna stopa treba da odra�ava tekuæu tr�išnu procenu vremenske vrednosti novca ispecifiène rizike obaveze. Specifièni rizici obaveza odnose se na rizike u vezi saverovatnoæom nastanka i visinom obaveze. Dakle, diskontna stopa u sebi sadr�i dvaelementa:

- tekuæu tr�išnu procenu vremenske vrednosti novca - za odreðivanje ovog deladiskontne stope mogle bi se koristiti kamatne stope koje preovlaðuju na tr�ištu hartijaod vrednosti èiji rokovi dospeæa odgovaraju vremenskom periodu za koji se vršidiskontovanje, i

- specifiène rizike obaveze - s obzirom da MRS 37 Rezervisanja, potencijalneobaveze i potencijalna imovina (kao ni Odeljak 21 Rezervisanja, potencijalneobaveze i potencijalna imovina MSFI za MSP) ne daje detaljnija uputstva zaodreðivanje dela diskontne stope koja zavisi od specifiènih rizika obaveze, preduzeæeprosuðivanjem vrši procenjivanje visine tog dela diskontne stope. Pri tomprosuðivanju je bitno da se ne izvrši dupliranje. Naime, u sluèaju procene buduæihnovèanih tokova kod kojih postoji neizvesnost u pogledu visine obaveze moguæe je dase projekcija tih obaveza uradi oprezno, tj. da se njihova visina uveæa do maksimalnopotencijalno moguæeg njihovog iznosa. U tom sluèaju deo diskontne stope koji trebada odrazi specifiène rizike obaveza mora biti odreðen u visini manjoj nego što bi bilakada bi procena obaveza bila raðena u manjem iznosu, a ne u visini maksimalnomoguæeg iznosa.

Pri odreðivanju visine diskontne stope treba voditi raèuna o tome da se koristi diskontnastopa pre utvrðivanja poreza na dobit. Primer diskontovanja prikazaæemo u okviruraèuna 401.

Kada nastane odliv sredstava po osnovu obaveze za koju je prethodno izvršenorezervisanje, stvarni troškovi se ne iskazuju ponovo kao rashod, veæ se knji�enjesprovodi zadu�enjem raèuna rezervisanja, a u korist odgovarajuæeg raèuna obaveza(prema vrstama) ili odgovarajuæeg raèuna sredstava (zalihe, novèana sredstva) - uzavisnosti od karaktera rezervisanja, vrste nastale obaveze i naèina na koji je onaizmirena.

Neiskorišæeni iznos rezervisanja ukida se u korist raèuna 678 - Prihodi od ukidanjadugoroènih rezervisanja.

Poreski aspekt rezervisanja:

U skladu sa èlanom 22b Zakona o porezu na dobit pravnih lica na teret rashoda priznajuse izvršena dugoroèna rezervisanja za obnavljanje prirodnih bogatstava, za troškove ugarantnom roku i zadr�ane kaucije i depozite, kao i druga obavezna dugoroènarezervisanja u skladu sa zakonom. Na teret rashoda priznaju se i dugoroèna rezervisanjaza izdate garancije i druga jemstva, u visini iskorišæenih iznosa tih rezervisanja uporeskom periodu, odnosno izmirenih obaveza i odliva resursa po osnovu tihrezervisanja. U Zakonu o porezu na dobit pravnih lica nema smernica za eventualnokorigovanje rashoda po osnovu kratkoroènih rezervisanja.

AOP 0426 - 1. Rezervisanja za troškove u garantnom roku:

U okviru AOP 0426 iskazuju se dugoroèna rezervisanja za troškove u garantnom roku -raèun 400. Radi se o obavezama u visini procenjenih ukupnih troškova popravki ugarantnom roku koji padaju na teret preduzeæa davaoca garancije za proizvode koji suprodati do datuma bilansa - obuhvaæeni su, dakle, i troškovi rezervnih delova i radnesnage i amortizacije opreme i nekretnina koji se koriste pri popravkama, uslugedobavljaèa koji za raèun preduzeæa rade popravke po osnovu datih garancija, kao i ostalitroškovi u vezi sa popravkama u garantnom roku.


Pod uslovom da preduzeæe kontinuirano prodaje proizvode na koje daje garancijurezervisanje za troškove u garantnom roku ima karakter kontinuiranog rezervisanja. Toznaèi da se na kraju godine ne vrši potpuno ukidanje formiranog rezervisanja i formiranjenovog (za preostale obaveze po datim garancijama), veæ se vrši:- priznavanje dodatnog rezervisanja, ukoliko na datum bilansa postojeæi iznos

rezervisanja nije dovoljan - priznavanje se vrši na teret troškova rezervisanja (raèun541) i

- prestanak priznavanja dela rezervisanja, ukoliko na datum bilansa postojeæi iznosrezervisanja prevazilazi potreban - ukidanje se vrši u korist prihoda (raèun 678).

Potpuni prestanak priznavanja ovog rezervisanja se radi ukoliko preduzeæe više nemaobavezu po datim garancijama (kada one prestanu da va�e - isteknu).Nekoliko je vrsta promena na raèunu 400 - Rezervisanja za troškove u garantnom roku:

1. formiranje rezervisanja: za utvrðeni iznos rezervisanja zadu�uje se raèun 541 aodobrava raèun 400. Osnov za knji�enje ove promene je obraèun rezervisanja;

2. nastanak obaveza po osnovu datih garancija:

- ako popravke za raèun preduzeæa vrši neki od ovlašæenih servisa za iznosispostavljene fakture zadu�uje se raèun 400 (a ako na njemu nema dovoljnoformiranog rezervisanja za iznos koji premašuje postojeæe rezervisanje zadu�ujese raèun 532) i odgovarajuæi raèun iz grupe 27 za iznos ulaznog PDV, a odobravase raèun 433;

- ako popravke vrši samo preduzeæe za direktne troškove se zadu�uje raèun 400, aodobrava raèunu zaliha (najèešæe zaliha rezervnih delova) a za iznos pripadajuæihindirektnih troškova (vrednost usluge popravke) zadu�uje se raèun 400 a odobravaraèun 621. Knji�enje pripadajuæih indirektnih troškova se mo�e vršiti na krajuobraèunskog perioda nakon utvrðivanja njihove cene koštanja ili u toku godine uvisini planskih vrednosti tih usluga (najèešæe se koristi tr�išna cena tih usluga), stim da se na kraju godine mora izvršiti njihovo svoðenje na stvarne cene koštanja.Ovo svoðenje se ne bi radilo u sluèaju da stvarne cene koštanja bitnije neodstupaju od cena korišæenih u toku godine;

3. dodatno priznavanje na kraju godine: za utvrðeni iznos rezervisanja zadu�uje seraèun 541 a odobrava raèun 400. Osnov za knji�enje ove promene je obraèunrezervisanja; i

4. prestanak priznavanja na kraju godine ili potpuni prestanak priznavanja u tokugodine: za utvrðeni iznos prestanka priznavanja rezervisanja zadu�uje se raèun 400a odobrava raèun 678. Osnov za knji�enje ove promene je obraèun rezervisanja.

Knji�enje:

1. Preduzeæe je u periodu od septembra do kraja decembra tekuæe godine prodalo10.000 šporeta na koje dalo garanciju od 24 meseci (promena se u finansijskomknjigovodstvu knji�i zadu�enjem raèuna 204 za prodajnu vrednost sa PDV iodobrenjem raèunu 614 za prodajnu vrednost bez PDV i raèunu 470 za iznos PDV; uklasi 9 promena se knji�i zadu�enjem raèuna 980 i odobrenjem raèunu 960 zaplansku vrednost prodatih šporeta). Sa preduzeæem "Servis" d.o.o. je sklopljenugovor da ono obavlja popravke šporeta u garantnom roku.

2. Do kraja godine preduzeæe "Servis" d.o.o je ispostavilo fakture za popravke šporeta ugarantnom roku u iznosu od 20.000,00 din. (u fakturi je iskazalo i PDV u iznosu od4.000,00 din.).

3. Na kraju obraèunskog perioda treba sastaviti obraèun rezervisanja za garancije(koristiti i podatke date u okviru prikaza grupe 40).


U narednoj tabeli dat je prikaz broja šporeta i broj preostalih meseci va�enja garancije:

brojšporeta

preostalibroj meseci garancije

2.000 21

2.000 22

3.000 23

3.000 24

4. Od preduzeæa "Servis" d.o.o dobijena je faktura na iznos od 900.000,00 din. na imeobavljenih popravki šporeta u garantnom roku. Dobavljaè je u fakturi zaraèunao i PDVu iznosu od 180.000,00 din.

5. Na osnovu izveštaja sopstvenog servisa obavljene su popravke šporeta u garantnomroku i utrošeno je rezervnih delova u vrednosti od 1.300.000,00 din, a vrednostizvršenih radova je 1.000.000,00 din.

6. Na kraju godine napravljen je obraèun krajnjeg stanja rezervisanja za garantni rok. Unarednoj tabeli dat je prikaz broja šporeta i broj preostalih meseci va�enja garancije:

brojšporeta

preostalibroj meseci garancije

2.000 9

2.000 10

3.000 11

3.000 12

7. Naredne godine od preduzeæa "Servis" d.o.o. primljena je faktura na iznos od2.400.000,00 din. na ime obavljenih popravki šporeta u garantnom roku. Dobavljaè jeu fakturi zaraèunao i PDV u iznosu od 480.000,00 din.

8. Na kraju godine uraditi prebacivanje iznosa dugoroènog rezervisanja na kratkoroènorezervisanje (naredne godine prestaje obaveza po osnovu datih garancija).

9. Istekla je garancija za prodate šporete. Izvršiti ukidanje preostalog iznosa rezervisanja.


Red.br.


Iznos


2. 5320 Troškovi usluga odr�avanja proizvoda ugarantnom roku 20.000,00



Za dobijene fakture za popravke

3. 541 Troškovi rezervisanja za garantni rok 5.627.708,33

400 Rezervisanja za troškove u garantnomroku 5.627.708,33

Za formiranje rezervisanja

4. 400 Rezervisanja za troškove u garantnom roku 900.000,00





Red.br.


Iznos


5. 400 Rezervisanja za troškove u garantnom roku 2.300.000,00

1020 Rezervni delovi 1.300.000,00

6211 Prihodi od aktiviranja usluga zaspostvene potrebe 1.000.000,00

Za popravke u garantnom roku izvršeneu sopstvenom servisu

6. 541 Troškovi rezervisanja za garantni rok 225.000,00

400 Rezervisanja za troškove u garantnomroku 225.000,00

Za dodatno priznavanje rezervisanja

7. 400 Rezervisanja za troškove u garantnom roku 2.400.000,00




8. 400 Rezervisanja za troškove u garantnom roku 252.708,33

4670 Kratkoroèna rezervisanja za troškove ugarantnom roku 252.708,33

Za prenos na kratkoroèna rezervisanja

9. 4670 Kratkoroèna rezervisanja za troškoveu garantnom roku 252.708,33

6780 Prihodi od ukidanja rezervisanja zatroškove u garantnom roku 252.708,33

Za ukidanje rezervisanja

Knji�enje promene br. 2:

U toku godine nema potrebe za formiranjem rezervisanja, sem u sluèaju da preduzeæesastavlja periodiène obraèune. Zbog toga je iznos fakture knji�en na raèunu troškovaodr�avanja.

Obraèun za promenu br. 3:

Na datum bilansa preduzeæe procenjuje preostali iznos obaveze po datim garancijama.Jedan od naèina procenjivanja bi mogao biti i sledeæi:

Broj šporeta Preostalibroj meseci garancije

Proizvod broja šporeta ipreostalih meseci garancije

2.000 21 42.000

2.000 22 44.000

3.000 23 69.000

3.000 24 72.000

Ukupno 227.000

Rezervisanje za 1 mesec 24,79166667 din.

Potrebno rezervisanje iznos 5.627.708,33 din.

Stanje na raèunu 400 0,00 din.

Iznos dodatnog priznavanja rezervisanja 5.627.708,33 din.


Obraèun za promenu br. 6:Na datum bilansa preduzeæe procenjuje preostali iznos obaveze po datim garancijama.Jedan od naèina procenjivanja bi mogao biti i sledeæi:

Broj šporeta Preostalibroj meseci garancije

Proizvod broja šporeta ipreostalih meseci garancije

2.000 9 18.000

2.000 10 20.000

3.000 11 33.000

3.000 12 36.000

Ukupno 107.000

Rezervisanje za 1 mesec 24,79167 din.

Iznos potrebnog rezervisanja 2.652.708,33 din.

Stanje na raèunu 400 2.427.708,33 din.

Iznos dodatnog priznavanja rezervisanja 225.000,00 din.

Obraèun za promenu br. 9:

Potrebno rezervisanje iznos 0,00 din.

Stanje na raèunu 4670 252.708,33 din.

Iznos ukidanja rezervisanja 252.708,33 din.

U ovoj promeni za ukidanje preostalog iznosa rezervisanja korišæen je raèun 678 -Prihodi od ukidanja dugoroènih rezervisanja iako smo u primeru ukinuli preostali iznoskratkoroènog rezervisanja - u kontnom okviru, po našem mišljenju, greškom nije pred-viðen raèun prihoda za ukidanje kratkoroènih rezervisanja.Napomena: U navedenom primeru nismo na kraju tekuæe godine (godine u kojoj su

šporeti prodati) diskontovali ukalkulisani iznos rezervisanja. Primerdiskontovanja rezervisanja prikazujemo u okviru AOP 0427.

AOP 0427 - 2. Rezervisanja za troškove obnavljanja prirodnih bogatstava:U okviru AOP 0427 iskazuju se dugoroèna rezervisanja za troškove obnavljanjaprirodnih bogatstava - raèun 401. Na raèunu 401 - Rezervisanja za troškove obnavljanjaprirodnih bogatstava iskazuju se rezervisanja po osnovu obaveze za obnavljanjezemljišta i obnavljanje šuma. Iznos ovih rezervisanja utvrðuje se u visini stvarne obavezekoju preduzeæe ima po osnovu zemljišta ili šuma koje je koristilo, bez obzira da li se radi ozakonskoj ili izvedenoj obavezi.

Rezervisanje po osnovu zemljišta:Prema èlanu 130. Zakona o rudarstvu i geološkim istra�ivanjima ("Slu�beni glasnik RS",broj 88/2011) nosilac eksploatacije je du�an da u toku i po završetku izvoðenja radova naeksploataciji, a najkasnije u roku od jedne godine od dana završetka radova napovršinama na kojima su rudarski radovi završeni, izvrši rekultivaciju zemljišta u svemuprema projektu rekultivacije zemljišta, koji se izraðuje po posebnim propisima, odnosnoda preduzme mere zaštite zemljišta na kome su se izvodili radovi i mere zaštite i sanacije�ivotne sredine i voda, radi bezbednosti i zdravlja ljudi i bezbednosti imovine.Ova obaveza utvrðena je i èlanom 24. Zakona o poljoprivrednom zemljištu ("Slu�beniglasnik RS", br. 62/2006, 65/2008 (dr. zakon) i 41/2009). Naime, odobrenje zaeksploataciju mineralnih sirovina (eksploatacija ugljenokopa, vaðenje šljunka, peska idr.) i odlaganje jalovine, pepela, šljake i drugih opasnih i štetnih materija na poljo-privrednom zemljištu, kao i izgradnja ribnjaka na obradivom poljoprivrednom zemljištumo�e da se izda ako je prethodno pribavljena saglasnost nadle�nog ministarstva.


Poljoprivredno zemljište koje je korišæeno za eksploataciju mineralnih sirovina ili zadruge namene koje nemaju trajni karakter privodi se odgovarajuæoj nameni, odnosnoosposobljava za poljoprivrednu proizvodnju po projektu o rekultivaciji poljoprivrednogzemljišta koje je korisnik du�an da prilo�i uz zahtev za izdavanje odobrenja zaeksploataciju mineralnih sirovina.Projekat rekultivacije sadr�i naroèito postupak skidanja i èuvanja humusnog sloja,postupak biološke rekultivacije poljoprivrednog zemljišta, rokove izvoðenja pojedinihfaza biološke rekultivacije, dinamiku privoðenja zemljišta poljoprivrednoj proizvodnji,hidrotehnièke radove kojima se uspostavlja prvobitni vodni re�im u zemljištu, postupak irok ispitivanja opasnih i štetnih materija u rekultivisanom zemljištu.Po osnovu zemljišta rezervisanje se mo�e vršiti i za buduæe troškove ispitivanja plodnostizemljišta, koja se u skladu sa èlanom 21. stav 2. Zakona o poljoprivrednom zemljištu vršesvakih pet godina. Ovo rezervisanje se ne bi vršilo ukoliko bi se radilo o manjim iznosima.Zakonom o poljoprivrednom zemljištu nije propisana obaveza preduzeæa vlasnikapoljoprivrednog zemljišta da u sluèaju umanjenja njegovog kvaliteta izvrši neophodneradnje u cilju popravljanja njegovog kvaliteta. Zbog toga se za sledeæe poslovnedogaðaje ne mogu vršiti rezervisanja1:- jednokratna ulaganja u cilju poboljšanja kvaliteta zemljišta ili- periodièna ulaganja u cilju oèuvanja kvaliteta zemljišta.Po osnovu navedenih dogaðaja se ne mogu formirati rezervisanja jer ne postoji obavezapreduzeæa da izvrši navedena ulaganja, veæ samo njegov ekonomski interes da to uradi.

Rezervisanje po osnovu šuma se mo�e vršiti samo za deo radova koji spadaju uradove neophodne za prostu reprodukciju šuma. Pri tome je bitno da preduzeæe ima nadatum bilansa obavezu da te radove izvrši, da se njihova vrednost mo�e proceniti i da jeizvesno da æe zbog njihovog izvršenja doæi do odliva sredstava sa ekonomskom koristi.Neki od radova bi bili: popravka ošteæenih šumskih puteva i izgradnja novih neophodnihza prostu reprodukciju, obaveza pošumljavanja zgarišta, vanredna zaštita od biljnihbolesti i štetoèina i sl.S obzirom da danas u praksi postoje dileme u vezi sa rezervisanjima u vezi sa šumamaprikazaæemo istorijat zahteva u vezi sa rezervisanjima:U vreme va�enja Zakona o raèunovodstvu (do 2002. godine) postojala je obavezapreduzeæa koja su posedovala šume da vrše rezervisanje za obnavljanje (reprodukciju)šuma najmanje u visini od 15% vrednosti proseèno poseèene drvne mase, prematr�išnim cenama na najbili�em prodajnom mestu. Stav 1. èlana 54. Zakona o šumama("Slu�beni glasnik RS", br. 46/91, 83/92, 53/93, 54/93, 60/93, 67/93, 48/94, 54/96 i101/2005) propisivao je izdvajanje sredstava za reprodukciju šuma u visini utvrðenojsaveznim zakonom, odnosno Zakonom o raèunovodstvu. Prestankom va�enja Zakona oraèunovodstvu nije prestala obaveza formiranja rezervisanja u vezi sa šumama. Naime,rezervisanje treba formirati ali sada u skladu sa MRS 37 Rezervisanja, potencijalneobaveze i potencijalna sredstva. Ovim Standardom se formalno ne fiksira najmanji iznosrezervisanja (15% vrednosti proseèno poseèene drvne mase...). Sem toga on nedozvoljava formiranje rezervisanja po osnovu proširene reprodukcije šuma i ne zahtevada se za formirane rezerve izdvajaju posebna sredstva. Preduzeæe treba svojim opštimaktom da uredi naèin procenjivanja iznosa rezervisanja, sem ukoliko se nekim propisomto ne uredi.Donošenjem Zakona o šumama ("Slu�beni glasnik RS", br. 30/2010 i 93/2012) pojavilase dodatna nedoumica u vezi sa rezervisanjima. Naime, u praksi se za zahteve èl. 77-79.tog zakona smatra da se radi o zahtevima po osnovu kojih se vrši obraèun rezervisanja uvezi sa šumama. Zbog toga u nastavku navodimo te èlanove:


1Sem u sluèaju da se nekim propisom to preduzeæu nametne kao obaveza.

"1. Sredstva za obnovu - reprodukciju šuma

Obveznik izdvajanja sredstava

Èlan 77.

Sredstva za obnovu - reprodukciju šuma su:1) sredstva za reprodukciju šuma;2) sredstva za amortizaciju intenzivnih šumskih zasada.Sredstva za reprodukciju šuma koje se prirodno obnavljaju, odnosno sredstva

amortizacije intenzivnih šumskih zasada izdvaja korisnik, odnosno sopstvenik šuma kojigazduje šumama u skladu sa osnovom.

Sredstva za reprodukciju iz stava 1. taèka 1) ovog èlana koriste se prioritetno zaodr�avanje šuma i izradu planova gazdovanja šumama, a neutrošena sredstva u tekuæojgodini moraju se iskoristiti kao uèešæe u finansiranju mera utvrðenih programima razvojaiz èlana 19. ovog zakona, odnosno godišnjim programom korišæenja sredstava unarednoj godini.

Naèin obraèuna sredstava

Èlan 78.

Osnovicu za obraèun sredstava iz èlana 77. ovog zakona èini tr�išna vrednostizraðenih drvnih sortimenata na mestu seèe.

Na osnovicu iz stava 1. ovog èlana primenjuje se stopa od najmanje 15%.

Evidencija sredstava

Èlan 79.

Korisnik šuma du�an je da obraèuna i evidentira sredstva iz èlana 77. ovogzakona, kao i da evidentira njihovo korišæenje."

Prvo što se mo�e uoèiti je da u navedenim odredbama zakona nijednom reèju nijepomenuto rezervisanje, veæ da se govori o sredstvima koja æe se koristiti za obnovu -reprodukciju šuma i koja se moraju izdvojiti i posebno evidentirati. Imajuæi u vidu da surezervisanja obaveze zakljuèak je jednostavan: navedene odredbe zakona se ne mogukoristiti za obraèun iznosa rezervisanja po osnovu šuma.Rezervisanje po osnovu šuma ima karakter kontinuiranog rezervisanja. To znaèi da sena kraju godine ne vrši potpuno ukidanje formiranog rezervisanja i formiranje novog (zapreostale obaveze po osnovu šuma), veæ se vrši:- priznavanje dodatnog rezervisanja ukoliko na datum bilansa postojeæi iznos

rezervisanja nije dovoljan - priznavanje se vrši na teret troškova rezervisanja (raèun542) i

- prestanak priznavanja dela rezervisanja ukoliko na datum bilansa postojeæi iznosrezervisanja prevazilazi potreban - ukidanje se vrši u korist prihoda (raèun 678).

Knji�enje rezervisanja za obnavljanje zemljišta1. Preduzeæe vrši rezervisanje za rekultivaciju zemljišta na kome eksploatiše pesak.

Radovi æe se izvoditi na kraju èetvrte godine. U toj godini se neæe vršiti rezervisanje.Procenjena vrednost radova u, toj, èetvrtoj godini je 30.000,00 din.

Skidanje jalovine i eksploatacija peska æe biti ravnomerna u tri godine, pa æe serezervisanje vršiti tri godine u jednakim iznosima.Za diskontovanje preduzeæe koristi diskontnu stopu (na kraju godine) od 10%.


Preduzeæe je u èetvrtoj godini primilo fakturu za izvršenu rekultivaciju zemljišta naiznos od:a) 28.000,00 din. - na ovaj iznos obraèunat je i PDV u iznosu od 5.600,00 din.b) 33.000,00 din. - na ovaj iznos obraèunat je i PDV u iznosu od 6.600,00 din.


Red.br.


Iznos


1. 5420 Rezervisanja za troškove obnavljanjazemljišta 7.513,15

4010 Dugoroèna rezervisanje za troškoveobnavljanje zemljišta 7.513,15

Za izvršeno rezervisanje u prvoj godini



Za izvršeno rezervisanje u drugoj godini

2a. 5420 Rezervisanja za troškove obnavljanjazemljišta 751,31

4010 Dugoroèna rezervisanje za troškoveobnavljanje zemljišta 751,31

Za sadašnju obavezu rezervisanjaizvršenog u prvoj godini



Za izvršeno rezervisanje u treæoj godini

3a. 5420 Rezervisanja za troškove obnavljanjazemljišta 1.652,90


Za sadašnju obavezu rezervisanjaizvršenog u prvoj i drugoj godini



Za sadašnju obavezu rezervisanjaizvršenog u prvoj, drugoj i treæoj godini

4a. 4010 Dugoroèna rezervisanja za troškoveobnavljanja zemljišta 2.727,73

4671 Kratkoroèna rezervisanje za troškoveobnavljanje prirodnih bogatstava 2.727,73

Za sadašnju obavezu rezervisanjaizvršenog u prvoj, drugoj i treæoj godini


Red.br.


Iznos


5a. 4671 Kratkoroèna rezervisanje za troškoveobnavljanje prirodnih bogatstava 30.000,00



6781 Prihodi od ukidanja rezervisanjaza obnavljanje pridodnih bogatstava 2.000,00

Za fakturu dobavljaèa i ukidanjerezervisanja

5b. 4671 Kratkoroèna rezervisanje za troškoveobnavljanje prirodnih bogatstava 30.000,00

5320 Troškovi odr�avanja nekretnina, postrojenjai opreme 3.000,00



Za fakturu dobavljaèa i ukidanjerezervisanja

Obraèun u prvoj godini bi bio:

Iznos rezervisanjaI godine 10.000,00

Napomena: Uz diskontu stopu od10% 10.000,00 din. koje treba platitiza tri godine na današnji dan vredi7.513,15 din.

Diskontni faktor:1

1,1030,751315

Diskontovanavrednost 7.513,15

U drugoj godini treba napraviti dva obraèuna:

- prvi se odnosi na iznos rezervisanja u toj (drugoj) godini a

- drugi na preraèun ranije izvršenih rezervisanja, kako bi se uzeo u obzir efekatvremenske vrednosti novca (a samim tim iznos tih rezervisanja poveæao), jer sepribli�ava dan kada æe nastupiti dogaðaj zbog kojeg je rezervisanje i vršeno:

Rezervisanje za drugu godinu:

Iznos rezervisanjaII godine 10.000,00

Diskontni faktor:1

1,1020,826446

Diskontovanavrednost 8.264,46


Preraèun ranije izvršenih rezervisanja:

Do sada izvršenorezervisanje

(za prvu godinu)10.000,00

Diskontni faktor:1

1,1020,826446

Treba da budediskontovana vrednost 8.264,46

Ranija diskontovanavrednost 7.513,15

Za doknji�avanje 751,31

U treæoj godini treba napraviti ista dva obraèuna.

Rezervisanje za treæu godinu:

Iznos rezervisanjaIII godine 10.000,00

Diskontni faktor:1

1,1010,9090909

Diskontovana vrednost 9.090,91

Preraèun ranije izvršenih rezervisanja:

Do sada izvršenorezervisanje 20.000,00

Diskontni faktor:1

1,1010,9090909

Treba da budediskontovana vrednost 18.181,82

Ranija diskontovanavrednost

(7.513,15+751,31+8.264,46)16.528,92

Za doknji�avanje 1.652,90

Nakon ovog knji�enja na raèunu rezervisanja biæe potra�ni saldo od 27.272,73 din.Saldo, dakle, nije jednak nominalnom iznosu projektovanog rezervisanja (30.000,00din.), jer je na datum bilansa treæe godine ostala još jedna godina do obavljanja radovarekultivacije. Diskontovanjem iznosa rezervisanja od 30.000,00 din. za jednu godinu, uzdiskontnu stopu od 10% dobija se iznos od 27.272,73 din.

Iznos rezervisanjaIV godine 30.000,00

Diskontni faktor:1

1,1010,9090909

Diskontovana vrednost 27.272,73

Preduzeæe bi trebalo pri kraju èetvrte godine da prizna ostale rashode finansiranja(pozajmljivanja) u iznosu od 2.727,73 din, kao i poveæanje rezervisanja u istom iznosu.Na ovaj naèin iznos rezervisanja æe biti 30.000,00 din.


Napomena: Da je u prvoj godini izvršena otkrivka celog eksploatacionog polja, veæu toj, prvoj, godini bi trebalo izvršiti celokupno rezervisanje (naravno, uzodgovarajuæe diskontovanje). Da se prva godina ne bi opteretila sacelokupnim iznosom troškova, iznos rezervisanja se ne bi proknji�io naraèunu 541, veæ kao poveæanje knjigovodstvene vrednosti rudnika,kao graðevinskog objekta. U narednim godinama bi se vršio obraèunamortizacije rudnika (amortizovao bi se iznos ukljuèenog rezervisanja), takoda bi svakoj godini eksploatacije rudnika bio dodeljen pripadajuæi deotroškova njegove rekultivacije. Na ovom mestu æemo objasniti i na komraèunu sprovesti knji�enje tih troškova. Dve su moguænosti:- na raèunu 540 - Troškovi amortizacije ilina raèunu 542 - Rezervisanja za troškove obnavljanja prirodnih bogatstava.Knji�enje na prvom raèunu se mo�e opravdati èinjenicom da je taj iznos izra-èunat postupkom amortizovanja rudnika, a knji�enje na drugom raèunu semo�e opravdati prirodom tog troška (radi se o rashodu buduæe rekultivacijezemljišta). U napomenama treba za ove troškove dati potrebno objašnjenje(naravno ako se radi o znaèajnom trošku). To objašnjenje ne bi smelo dabude u vidu golog navoðenja broja knjigovodstvenog raèuna i iznosa, jerkorisnik finansijskih izveštaja uglavnom nije lice koje poznajeraèunovodstvo i brojeve raèuna - treba objasniti prirodu i poreklo tog troška.S toga bi za korisnika finansijskih izveštaja izbor izmeðu dva navedenaraèuna bio potpuno irelevantan.Izmeðu dva navedena raèuna mi bi smo se opredelili za raèun 540.

AOP 0428 - 3. Rezervisanja za troškove restrukturiranja:U okviru AOP 0428 iskazuju se dugoroèna rezervisanja za troškove restrukturiranja -raèun 403. Restrukturiranje je program koji sastavlja i kontroliše rukovodstvo, a èijaprimena dovodi do znaèajnih promena u:1/ delokrugu poslova koje obavlja preduzeæe:

- prodaja ili napuštanje proizvodne linije,- zatvaranje poslovnih sedišta u zemlji, regionu ili premeštanje poslovnih aktivnosti

iz jedne zemlje ili regiona u druge; ili2/ naèinu na koji se posao vodi:

- promena upravljaèke strukture, na primer, zamena kljuènih delova rukovodstva i- temeljne reorganizacije koje imaju znaèajan uèinak na prirodu i glavno obele�je

poslovanja preduzeæa.Priznavanje rezervisanja u vezi sa restrukturiranjem vrši se samo ako su ispunjeni:1. opšti uslovi za priznavanje rezervisanja i2. dodatni uslovi vezani za suštinu posla restrukturiranja:

1/ Preduzeæe ima detaljan formalan plan restrukturiranja koji sadr�i najmanje sledeæeelemente:- opis poslovanja ili dela poslovanja koji æe biti obuhvaæeni restrukturiranjem,- glavne lokacije na kojima se sprovodi restrukturiranje,- lokaciju, funkciju i pribli�an broj zaposlenih koji æe primiti naknadu u vezi

prestanka rada zbog restrukturiranja,- potrebne izdatke za restrukturiranje,- period u kojem æe plan restrukturiranja biti sproveden; i


2/ Preduzeæe je izazvalo opravdano oèekivanje, meðu onima koji su planom

restrukturiranja obuhvaæeni, da æe sprovesti restrukturiranje. Ono se posti�e tako

što æe:

- poèeti realizacija restrukturiranja (demonta�a objekata i mašina, prodaja

imovine i sl.) ili

- tako što æe preduzeæe objaviti glavne karakteristike plana restrukturiranja onima

koji su njime obuhvaæeni.

AOP 0429 - 4. Rezervisanja za naknade i druge beneficije zaposlenih:

U okviru AOP 0429 iskazuju se dugoroèna rezervisanja za naknade i druge beneficijezaposlenih - raèun 404.

Radi se o rezervisanju za:- otpremnine koje se isplaæuju prilikom odlaska u penziju,- jubilarne nagrade i- druge obaveze prema zaposlenima koje se isplaæuju u skladu sa steèenim pravima

u toku trajanja i nakon prestanka zaposlenja.

U pitanju su naknade koje se priznaju u skladu sa MRS 19 Primanja zaposlenih, odnosnoOdeljkom 28 Primanja zaposlenih MSFI za MSP. Pravilnik za mikro i druga pravna licane propisuje direktnu obavezu formiranja ovog rezervisanja.

U narednom primeru æemo prikazati opravdanost rezervisanja za otpremnine koje seisplaæuju prilikom odlaska u penziju:

Dva preduzeæa imaju po sto zaposlenih i potpuno su identièna (po iznosu imovine,obaveza, kapitala, proizvodnim programima i svim ostalim karakteristikama). Bilansistanja i uspeha im se razlikuju samo u zaglavlju (gde se nalaze nazivi preduzeæa, matiènibrojevi i drugi identifikacioni podaci). Jedina suštinska razlika izmeðu preduzeæa je uradnom sta�u zaposlenih. U prvom preduzeæu svi zaposleni imaju po jednu godinuradnog sta�a, a u drugom po 39 godina radnog sta�a. Ako ova razlika ne bi bilakvantifikovana i priznata u finansijskim izveštajima oni ne bi realno odra�avali stanjeimovine, kapitala i obaveza navedenih preduzeæa. Naime, naredne godine u drugompreduzeæu svi zaposleni odlaze u penziju uz ostvarenje prava na otpremninu. Ukoliko jeotpremnina u iznosu proseène 2 bruto zarade radilo bi se o izuzetno visokoj obaveziprivrednog subjekta, koja nije bila iskazana u njegovom bilansu stanja.

Dakle, obaveza za otpremnine se ne iskazuje tek kada dospe za plaæanje, veæ MRS 19zahteva da se iska�e steèeno pravo na otpremnine. Ovakvo postupanje nije izuzetak veæpravilo kada su u pitanju obaveze. Recimo, preduzeæe iskazuje obavezu za uzetidugoroèni kredit u celom iznosu a ne u iznosu koji tog trenutka dospeva za vraæanje.

Knji�enje:

1. Preduzeæe je poèetkom godine osnovano i po osnivanju je primilo dva zaposlena, odkojih prvi zaposleni ima 20 godina radnog sta�a a drugi ima 10 godina radnog sta�a.Uslov za punu otpremninu je 40 godina radnog sta�a. Iznos otpremnine je 100.000,00din.1 a kamatna stopa za dugoroène kredite je 10% godišnje. Obraèunati rezervisanjena dan osnivanja preduzeæa.

2. Obraèunati rezervisanje na datum bilansa.


1Radi se o hipotetièkom podatku.


Red.br.


Iznos


1. 5450 Troškovi rezervisanja za otpremninezaposlenima 8.864,90

4040 Rezervisanja za troškove otpremninazaposlenima 8.864,90


2. 5450 Troškovi rezervisanja za otpremninezaposlenima 1.452,85

4040 Rezervisanja za troškove otpremninazaposlenima 1.452,85


Obraèuni:Promena br. 1: Ukoliko je 40 godina radnog sta�a uslov za odlazak u penziju pri èemuse dobija otpremnina, prvi zaposleni je do sada "zaradio" polovinu otpremnine, a drugizaposleni je do sada "zaradio" èetvrtinu otpremnine. Pod pretpostavkom da je iznosotpremnine 100.000,00 din. a godišnja kamatna stopa na dugoroène kredite 10%preduzeæe bi trebalo na dan osnivanja da ima iskazanih obaveza za otpremnine u iznosuod 8.864,90 din.

I zaposleni II zaposleni Ukupno

Steèeno pravo 50.000,00 25.000,00

Diskontni faktor 0,148644 0,057309

Diskontovani iznos 7.432,18 1.432,71 8.864,90

Diskontni faktor od 0,148644 predstavlja vrednost na današnji dan jednog dinara koji æese dati za 20 godina - jer æe tada biti isplaæena otpremnina prvom zaposlenom.Diskontni faktor od 0,057309 predstavlja vrednost na današnji dan jednog dinara koji æese dati za 30 godina - jer æe tada biti isplaæena otpremnina prvom zaposlenom.

Promena br. 2: Na datum bilansa obraèun bi izgledao:

I zaposleni II zaposleni Ukupno

Steèeno pravo 52.500,00 27.500,00

Diskontni faktor 0,163508 0,0630394

Diskontovani iznos 8.584,17 1.733,58 10.317,75

Saldo raèuna 404 8.864,90

Iznos obaveze koji se priznajeu tekuæoj godini 1.452,85

Iznos od 52.500,00 din. za prvog zaposlenog dobija se kao zbir njegovog ranije steèenogprava (50.000,00 din.) i prava steèenog u tekuæoj godini (2.500,00 din. - ovaj iznos sedobija kada se iznos otpremnine /100.000,00 din./ podeli sa brojem godina punogradnog sta�a /40 godina/).Diskontni faktor od 0,163508 predstavlja vrednost na današnji dan jednog dinara koji æese dati za 19 godina - jer æe tada biti isplaæena otpremnina prvom zaposlenom.Diskontni faktor od 0,0630394 predstavlja vrednost na današnji dan jednog dinara koji æese dati za 29 godina - jer æe tada biti isplaæena otpremnina drugom zaposlenom.Dakle, u tekuæoj godini preduzeæe bi trebalo da prizna rashod (i dodatnu obavezu) uiznosu od 1.452,85 din.


Prikazani obraèun æe biti taèan samo ukoliko oba zaposlena ostanu u radnom odnosu upreduzeæu do penzionisanja.U stvarnoj situaciji ovaj iznos treba korigovati po osnovu sledeæih èinjenica:- deo zaposlenih æe raskinuti radni odnos i preæi u druge privredne subjekte, pa neæe u

izveštajnom subjektu ostvariti svoje "zaraðeno" pravo na otpremninu; na njihovomesto æe doæi zaposleni koji mo�da imaju radno iskustvo i po tom osnovu steèenopravo na deo otpremnine;

- postoji verovatnoæa da æe neki od zaposlenih preminuti i zbog toga neæe ostvaritisvoje pravo na otpremninu i sl.

U sluèaju da privredni subjekt ovakav obraèun nije radio u obraèunskim periodima ukojima je primenjivao MSFI mora retroaktivno da napravi obraèun i dobijeni iznos"obaveze" proknji�i kao ispravku materijalno znaèajne greške na dan 01.01. te godine(stavom za knji�enje: duguje rezultat iz ranijih godina a potra�uje raèun 404).U godini kada se otpremnine stvarno isplaæuju dugovao bi raèun 404 a potra�ivali biraèuni obaveza za poreze i doprinose i raèun novèanih sredstava.

AOP 0430 - 5. Rezervisanja za troškove sudskih sporova:U okviru AOP 0430 iskazuju se dugoroèna rezervisanja za troškove sudskih sporova -raèun 405. Po osnovu sudskih sporova preduzeæe treba da formira rezervisanje ako jeizvesno da æe izgubiti spor, ako je moguæe proceniti iznos obaveze koju æe preduzeæeimati po osnovu izgubljenog spora (a koja do tada nije bila iskazana u knjigovodstvupreduzeæa) i ako æe po osnovu te obaveze morati da izvrši plaæanje ili davanje nekogsvog sredstva.

AOP 0431 - 6. Ostala dugoroèna rezervisanja:U okviru AOP 0431 iskazuju se ostala dugoroèna rezervisanja, kao što su: rezervisanjaza zadr�ane kaucije i depozite (raèun 402) i ostala nepomenuta dugoroèna rezervisanja(raèun 409).

Raèun 402 - Rezervisanja za zadr�ane kaucije i depozite:Rezervisanja za zadr�ane kaucije i depozite predstavljaju rezervisanje za troškove kojiæe se s velikom izvesnošæu javiti u narednim godinama kada investitor u skladu saugovorom zadr�ava odreðeni iznos kao kauciju iz koje æe naknaditi troškove koji æenastati u garantnom roku ako nedostatke ne otkloni izvoðaè radova, odnosno proizvoðaèopreme. Rezervisanje sprovodi izvoðaè radova, tj. isporuèilac opreme. Rezervisanje zazadr�ane kaucije i depozite proizilazi, dakle, iz datih garancija investitoru. Razlika uodnosu na rezervisanja koja se iskazuju na raèunu 400 je u tome što kod posla kod kojegse pojavljuju kaucije ili depoziti kupac ne isplaæuje ukupnu kupoprodajnu sumu, veæumanjenu za iznos kaucije ili depozita.

Raèun 409 - Ostala dugoroèna rezervisanja:Na raèunu 409 - Ostala dugoroèna rezervisanja obuhvataju se rezervisanja:- po osnovu nepovoljnih ugovora,- za date garancije i druga jemstva i- druga rezervisanja koja zadovoljavaju uslove za priznavanje.

Nepovoljan ugovor je ugovor u kojem neizbe�ni troškovi ispunjenja obaveza prematom ugovoru prevazilaze ekonomske koristi koje preduzeæe oèekuje da æe primiti. Naprimer, preduzeæe je dalo u zakup poslovni prostor, uz obavezu da podmiri tekuæetroškove koji nastaju u vezi sa tim poslovnim prostorom (troškove komunalija, elektrièneenergije, grejanja). Ovaj ugovor o zakupu bi bio nepovoljan ugovor ukoliko bi navedenitroškovi nadmašivali prihode od zakupnine, a preduzeæe ne mo�e da istupi iz ugovora.


Pod neizbe�nim troškovima podrazumeva se manji iznos od: neto troškova koji bi nastalipo osnovu ispunjenja ugovora ili kazni koje bi nastale u sluèaju njegovog neispunjenja. Usluèaju da je na dan zakljuèenja ugovor bio nepovoljan svrstao bi se u tzv. štetneugovore.Preduzeæe koje ima nepovoljan ugovor treba da prizna rezervisanje u visini sadašnjeobaveze prema tom ugovoru.Pre nego što izvrši rezervisanje u vezi sa nepovoljnim ugovorom preduzeæe treba uskladu sa odredbama MRS 36 Umanjenje vrednosti imovine, odnosno Odeljkom 27Umanjenje vrednosti imovine MSFI za MSP da prizna bilo koji nastali gubitak zbogobezvreðenja sredstava u vezi sa nepovoljnim ugovorom. Na primer, ako izdaje zgradu itroškovi njenog odr�avanja prelaze visinu zakupnine koju je ugovorio treba da izvršiumanjivanje vrednosti zgrade, što æe u buduæim periodima uticati na manji iznosamortizacije zgrade.

Rezervisanja po osnovu datih garancija i jemstva se sprovode u situacijama kada jeizvesno da primalac garancije (ili jemstva) neæe izvršiti svoje obaveze, pa æe teretnjihovog izvršenja pasti na preduzeæe davaoca garancije (jemstva).

AOP 0432 - II. DUGOROÈNE OBAVEZE:

U okviru AOP 0432 iskazuju se dugoroène obaveze - grupa 41 i to: obaveze koje semogu konvertovati u kapital (AOP 0433), dugoroène obaveze prema matiènim i zavisnimpravnim licima (AOP 0434), dugoroène obaveze prema ostalim povezanim pravnimlicima (AOP 0435), dugoroène obaveze po emitovanim hartijama od vrednosti u periodudu�em od godinu dana (AOP 0436), obaveze po osnovu dugoroènih kredita i zajmova uzemlji (AOP 0437), obaveze po osnovu dugoroènih kredita i zajmova u inostranstvu(AOP 0438), dugoroène obaveze po osnovu finansijskog lizinga (AOP 0439) i ostaledugoroène obaveze (AOP 0440).

Dugoroène obaveze su obaveze koje dospevaju u roku du�em od godinu dana od danaèinidbe, odnosno od dana bilansa. Radi se o obavezama koje se mogu konvertovati ukapital, dugoroènim obavezama po kreditima, emitovanim dugoroènim hartijama odvrednosti i ostalim dugoroènim obavezama.

O priznavanju dugoroènih obaveza va�e napomene o priznavanju obaveza date u okviruobrazlaganja klase 4. U nastavku æemo ukazati na još neke momente koje treba imati uvidu prilikom priznavanja dugoroènih obaveza.

Ukoliko ugovor o zajmu (kreditu) sadr�i odredbe o obavezama zajmoprimca (zaštitneklauzule) koje imaju takvo dejstvo da obaveza postaje plativa na zahtev zajmodavca, akose prekrše odreðeni uslovi koji se odnose na finansijski polo�aj zajmoprimca, obaveza seklasifikuje kao dugoroèna samo ako:- je pre nego što su finansijski izveštaji odobreni za izdavanje, zajmodavac pristao da

ne zahteva plaæanje zajma zbog kršenja ugovora; i- nije verovatno da æe doæi do novih kršenja ugovora u roku od dvanaest meseci od

datuma bilansa.

Preduzeæe nastavlja da klasifikuje svoje dugoroène obaveze na koje plaæa kamatu kaodugoroène, èak i onda kada one dospevaju za izmirenje u periodu od dvanaest meseciod datuma bilansa, ako su istovremeno ispunjena sledeæa tri uslova:- originalni rok dospeæa je bio du�i od dvanaest meseci;

- preduzeæe namerava da refinansira obavezu na dugi rok; i

- ta namera je potkrepljena ugovorom o refinansiranju ili reprogramiranju dugakoji je zakljuèen pre nego što su finansijski izveštaji odobreni za izdavanje.


AOP 0433 - 1. Obaveze koje se mogu konvertovati u kapital:U okviru AOP 0433 iskazuju se obaveze koje se mogu konvertovati u kapital - raèun 410.

Na raèunu 410 - Obaveze koje se mogu konvertovati u kapital obuhvataju se obavezekoje se u skladu sa ugovorenim uslovima mogu konvertovati u osnovni kapital (pove-æanje osnovnog kapitala po osnovu konverzije dugova obradili smo u okviru klase 3).

AOP 0434 - 2. Obaveze prema matiènim i zavisnim pravnim licima:

U okviru AOP 0434 iskazuju se obaveze prema matiènim i zavisnim pravnim licima -raèun 411. Na raèunu 411 - Obaveze prema matiènim i zavisnim pravnim licimaobuhvataju se obaveze po dugoroènim kreditima i zajmovima prema matiènim i zavisnimpravnim licima, koja ulaze u grupu za konsolidovanje.

AOP 0435 - 3. Obaveze prema ostalim povezanim pravnim licima:

U okviru AOP 0435 iskazuju se dugoroène obaveze prema ostalim povezanim pravnimlicima - raèun 412. Na raèunu 412 - Obaveze prema ostalim povezanim pravnim licimaobuhvataju se obaveze po dugoroènim kreditima i zajmovima prema ostalim povezanimpravnim licima.

AOP 0436 - 4. Obaveze po emitovanim hartijama od vrednosti u periodu du�em odgodinu dana:U okviru AOP 0436 iskazuju se dugoroène obaveze po emitovanim hartijama odvrednosti u periodu du�em od godinu dana - raèun 413. Na raèunu 413 - Obaveze poemitovanim hartijama od vrednosti u periodu du�em od godinu dana obuhvataju sedugoroène obaveze po osnovu emitovanih hartija od vrednosti. Najèešæe se emitujuobveznice (radi se o hartijama od vrednosti koje imaocu daju pravo na isplatu nominalnevrednosti ili nominalne vrednosti sa kamatom). Ovi poslovi su regulisani Pravilnikom outvrðivanju vrsta hartija od vrednosti i drugih finansijskih instrumenata ("Slu�beni glasnikRS", broj 102/2003). Naime, dozvoljena je distribucija i promet samo hartija od vrednostièija je vrsta navedena u Šifarniku vrsta hartija od vrednosti i drugih finansijskihinstrumenata.

AOP 0437 - 5. Dugoroèni krediti i zajmovi u zemlji:U okviru AOP 0437 iskazuju se dugoroène obaveze po kreditima i zajmovima u zemlji -raèun 414. Na raèunu 414 - Dugoroèni krediti i zajmovi u zemlji obuhvataju se dugoroèneobaveze po osnovu kredita dobijenih u zemlji od lica koja ne spadaju ni u matièna, ni uzavisna ni u ostala povezana pravna lica.

AOP 0438 - 6. Dugoroèni krediti i zajmovi u inostranstvu:U okviru AOP 0438 iskazuju se dugoroène obaveze po kreditima i zajmovima uinostranstvu - raèun 415. Na raèunu 415 - Dugoroèni krediti u inostranstvu obuhvataju sedugoroène obaveze po osnovu kredita dobijenih u inostranstvu od lica koja ne spadaju niu matièna, ni u zavisna, ni u ostala povezana pravna lica.Pravno lice je du�no da devizne obaveze, ukljuèujuæi i dugoroène kredite u inostranstvu,prema odredbama èlana 41. stav 2. Zakona o deviznom poslovanju ("Slu�beni glasnikRS", broj 62/2006, 31/2011, 93/2012 (dr. zakon), 119/2012 i 139/2014), na kraju mese-ca, a najkasnije na kraju obraèunskog perioda, preraèuna na srednji kurs stranih valuta,pri èemu utvrðuje kursne razlike (negativne ukoliko je došlo do rasta kursa strane valuteu kojoj je iskazana obaveza ili pozitivne u sluèaju pada kursa).Knji�enje kursnih razlika vrši se preko prihoda i rashoda perioda u kojem su nastale.


Kamate na kredite u devizama se mogu pripisati obavezi ako je ugovoreno da se obraèu-navaju i pripisuju kreditu pre dospeæa i ako se plaæaju prilikom dospeæa kredita.Evidencija o ovim obavezama se vodi i u valuti u kojoj je kredit dobijen i u kojoj se vraæa.Otplate dugoroènog kredita koje dospevaju za plaæanje u roku od godinu dana oddatuma bilansa prenose se na datum bilansa na raèun 424 - Deo dugoroènih obavezakoji dospeva do jedne godine (415/ 424).

AOP 0439 - 7. Obaveze po osnovu finansijskog lizinga:U okviru AOP 0439 iskazuju se dugoroène obaveze po osnovu finansijskog lizinga -raèun 416. Na raèunu 416 - Obaveze po osnovu finansijskog lizinga obuhvataju sedugoroène obaveze po osnovu finansijskog lizinga.Na ovom mestu æemo u vezi sa finansijskim lizingom navesti one momente koji suznaèajni sa stanovišta korisnika finansijskog lizinga (zakupca).Sklapanjem ugovora o finansijskom lizingu korisnik lizinga pravno ne postaje vlasnik teimovine. Meðutim, suština finansijskog lizinga je u tome da korisnik lizinga stièeekonomske koristi od korišæenja sredstava tokom veæeg dela njegovog veka trajanja.Upravo zbog toga bi, ako se sredstva i obaveze po iznosu uzetog lizinga ne bi priznali ubilansu stanja, ukupna sredstva i obaveze korisnika lizinga bili potcenjeni. Zbog toga jeprikladno da se finansijski lizing prizna u bilansu stanja korisnika lizinga kao sredstvo ikao obaveza za plaæanje u vezi sa lizingom.Korisnik lizinga treba finansijski lizing u bilansu da prizna kao imovinu i obavezu u iznosukoji je jednak: fer vrednosti iznajmljene imovine, ili po sadašnjoj vrednosti minimalnihplaæanja lizinga, ako je ova vrednost ni�a.Pri izraèunavanju sadašnje vrednosti minimalnih plaæanja lizinga diskontna stopa jekamatna stopa sadr�ana u lizingu ako se mo�e utvrditi, a ako ne, koristi se zakupèevainkrementalna kamatna stopa.Ako korisnik lizinga u svom bilansu stanja, veæ posebno prikazuje odvojeno dugoroèneod kratkoroènih obaveza, to treba da uradi i sa lizingom, tj. da ga svrsta u dugoroènilizing.U poèetne troškove lizinga ukljuèuju se izdaci u vezi sa pregovaranjem i osiguravanjemsporazuma o lizingu, ako se ovi izdaci mogu direktno pripisati aktivnostima koje korisniklizinga ima u vezi sa finansijskim lizingom. Dakle, ovi izdaci se ukljuèuju u poèetnuvrednost sredstva u obliku lizinga.Plaæanje za lizing (anuitete) treba podeliti na dva dela:- otplatu obaveza po lizingu i- finansijske rashode.Finansijski rashod treba rasporediti na periode tokom trajanja lizinga, tako da se u svimtim periodima dobije ista kamatna stopa, posmatrana u odnosu na preostali iznosobaveza po lizingu. To znaèi da æe sa protekom vremena ti rashodi biti sve manji, jer se(otplatom) smanjuje obaveza, pa prema tome i osnovica za obraèun finansijskihrashoda.Finansijski lizing prouzrokuje dve vrste rashoda:- rashode amortizacije za sredstva uzeta u lizing i- rashode kamata ukljuèenih u vrednost lizinga.Ne mora postojati poklapanje izmeðu anuiteta i rashoda koje preduzeæe ima u vezi salizingom (troškovi amortizacije plus rashodi kamata), jer, izmeðu ostalog, period u komese vrši obraèun amortizacije ne mora, kao što smo veæ rekli, da se poklapa sa periodomlizinga.


Korisnik lizinga treba, najmanje na datum svakog bilansa da proverava da li kod sredstavauzetih u lizing postoji obezvreðenje vrednosti. To radi na isti naèin kao što to radi i za sred-stva u vlasništvu, što je regulisano MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema (odnosnoOdeljkom 17 Nekretnine, postrojenja i oprema MSFI za MSP) i MRS 36 Umanjenjevrednosti imovine (odnosno, Odeljkom 27 Umanjenje vrednosti imovine MSFI za MSP).

AOP 0440 - 8. Ostale dugoroène obaveze:U okviru AOP 0440 iskazuju se ostale nepomenute dugoroène obaveze - raèun 419. Naraèunu 419 - Ostale dugoroène obaveze obuhvataju se dugoroène obaveze koje se neiskazuju na ostalim raèunima grupe 41. Radi se o obavezama po osnovu primljenihdugoroènih kaucija, kao i dugoroènim obavezama po osnovu zajednièkog poslovanja.

AOP 0441 - V. ODLO�ENE PORESKE OBAVEZE:U okviru AOP 0441 iskazuju se odlo�ene poreske obaveze - raèun 498. Izmeðu MRS 12Porezi iz dobitka i Odeljka 29 Porez iz dobitka ne postoje suštinske razlike. Razlike bi bileu stepenu detaljisanosti i u moguænosti obraèuna odlo�enih poreskih sredstava iobaveza po osnovu revalorizacije sredstava (jer, na primer MSFI za MSP ne dozvoljavarevalorizaciju nekretnina, postrojenja i opreme). U okviru taèke 5.2 obradili smo obraèunodlo�enih poreskih sredstava i obaveza.

AOP 0443 - I. KRATKOROÈNE FINANSIJSKE OBAVEZE:U okviru AOP 0443 iskazuju se kratkoroène finansijske obaveze - grupa 42 i to: obavezepo osnovu kratkoroènih kredita od matiènih i zavisnih pravnih lica (AOP 0444), obavezepo osnovu kratkoroènih kredita od ostalih povezanih pravnih lica (AOP 0445), obavezepo osnovu kratkoroènih kredita i zajmova u zemlji (AOP 0446), obaveze po osnovukratkoroènih kredita i zajmova u inostranstvu (AOP 0447), obaveze po osnovu stalnihsredstava i sredstava obustavljenog poslovanja namenjenih prodaji (AOP 0448) i ostalekratkoroène finansijske obaveze (AOP 0449).Kratkoroène obaveze su obaveze koje dospevaju u roku kraæem od godinu dana od danaèinidbe, odnosno od datuma bilansa. Radi se o obavezama po kratkoroènim kreditima idepozitima, emitovanim kratkoroènim hartijama od vrednostima i ostalim kratkoroènimobavezama.U priznavanju kratkoroènih obaveza va�e napomene o priznavanju obaveza date uokviru prikaza klase 4. U nastavku æemo ukazati na još neke momente koje treba imati uvidu prilikom priznavanja kratkoroènih obaveza.Obaveza se klasifikuje kao kratkoroèna kada:1. dospeva za izmirenje u periodu od dvanaest meseci od datuma bilansa (na primer,

dospeæa obaveza na koje se plaæa kamata, okvirni krediti na tekuæem raèunu,obaveze na ime dividendi, porezi iz dobitka i ostale obaveze iz poslovanja1); ili

2. se oèekuje da æe biti izmirena u toku uobièajenog poslovnog ciklusa preduzeæa(pozicije iz poslovanja klasifikuju se kao kratkoroène obaveze, èak i ako dospevaju zaizmirenje u periodu du�em od dvanaest meseci od datuma bilansa, ako je poslovniciklus du�i od dvanaest meseci posmatrano od datuma bilansa)2.

Sve ostale obaveze se klasifikuju kao dugoroène.


1

Neke od navedenih obaveza se evidentiraju i na drugim grupama klase 4 sem grupe 42.2Obaveza koju æe preduzeæe platiti do kraja svog poslovnog ciklusa koji traje du�e od 12 meseci posmatrano od

datuma bilansa tretira se kao kratkoroèna. Na primer, preduzeæe pravi brodove i kupilo je materijal za njih uz uslov da gaplati do kraja izgradnje broda koja æe trajati još 15 meseci.

Po isteku roka zastarelosti pravno lice direktno otpisuje kratkoroène obaveze u korist pri-hoda (raèun 677).

Smanjenja obaveza po osnovu zakona, vanparniènog poravnanja i iz sliènih razloga vršise direktnim otpisivanjem u korist prihoda (raèun 677).

O vrednovanju kratkoroènih obaveza va�e napomene o vrednovanju obaveza date uokviru prikaza klase 4.

AOP 0444 - 1. Kratkoroèni krediti od matiènih i zavisnih pravnih lica:

U okviru AOP 0444 iskazuju se kratkoroène obaveze po osnovu kredita od matiènih izavisnih pravnih lica - raèun 420. Na raèunu 420 - Kratkoroèni krediti od matiènih izavisnih pravnih lica obuhvataju se obaveze po kratkoroènim kreditima i zajmovimaprema matiènim ili zavisnim pravnim licima.

AOP 0445 - 2. Kratkoroèni krediti od ostalih povezanih pravnih lica:

U okviru AOP 0445 iskazuju se kratkoroène obaveze po osnovu kredita od ostalihpovezanih pravnih lica - raèun 421. Na raèunu 421 - Kratkoroèni krediti od ostalihpovezanih pravnih lica obuhvataju se obaveze po kratkoroènim kreditima i zajmovimaprema ostalim povezanim pravnim licima.

AOP 0446 - 3. Kratkoroèni krediti i zajmovi u zemlji:

U okviru AOP 0446 iskazuju se kratkoroène obaveze po osnovu kredita i zajmova uzemlji - raèun 422. Na raèunu 422 - Kratkoroèni krediti i zajmovi u zemlji obuhvataju sekratkoroène obaveze po osnovu kredita i zajmova dobijenih u zemlji od lica koja nespadaju ni u matièna, ni u zavisna, ni u ostala povezana pravna lica.

U okviru ovog raèuna evidentiraju se obaveze po osnovu robnih kredita, kao i po osnovufinansijskih kredita koji su dobijeni posredstvom banke.

Preduzeæa koja koriste okvirni kredit odobren od strane banke knji�e iskorišæeni iznoskredita na teret raèuna 241 (na posebnom analitièkom raèunu u okviru ovog raèuna), a ukorist raèuna 422. U sluèaju da se javi potra�ni saldo u okviru analitièkog raèuna 241,kao posledica više iskorišæenog kredita od odobrenog iznosa, on se na dan bilansiranjaukljuèuje u zbir raèuna 422, bez obaveze preknji�avanja u knjigovodstvu.

AOP 0447 - 4. Kratkoroèni krediti i zajmovi u inostranstvu:

U okviru AOP 0447 iskazuju se kratkoroène obaveze po osnovu kredita i zajmova uinostranstvu - raèun 423. Na raèunu 423 - Kratkoroèni krediti i zajmovi u inostranstvuobuhvataju se kratkoroène obaveze po osnovu kredita dobijenih u inostranstvu od licakoja ne spadaju ni u matièna, ni u zavisna, ni u ostala povezana pravna lica.

Pravno lice je du�no da devizne obaveze, ukljuèujuæi i kratkoroène kredite u inostranstvu,prema odredbama èlana 41. stav 2. Zakona o deviznom poslovanju, na kraju meseca, anajkasnije na kraju obraèunskog perioda, preraèuna na srednji kurs stranih valuta, pri èe-mu utvrðuje kursne razlike (negativne ukoliko je došlo do rasta kursa strane valute u ko-joj je iskazana obaveza ili pozitivne u sluèaju pada kursa strane valute u kojoj je iskazanaobaveza).

Knji�enje kursnih razlika vrši se preko prihoda i rashoda perioda u kojem su nastale.

Kamate na kredite u devizama se mogu pripisati obavezi ako je ugovoreno da se obraèu-navaju i pripisuju kreditu pre dospeæa i ako se plaæaju prilikom dospeæa kredita.

Evidencija o ovim obavezama se vodi i u valuti u kojoj je kredit dobijen i u kojoj se vraæa.


AOP 0448 - 5. Obaveze po osnovu stalnih sredstava i sredstava obustavljenogposlovanja namenjenih prodaji:U okviru AOP 0448 iskazuju se obaveze po osnovu stalnih sredstava i sredstavaobustavljenog poslovanja namenjenih prodaji u skladu sa MSFI 5, koje se prenose,izmiruju ili gase prilikom otuðenja tih sredstava - raèun 427. Na ovoj poziciji iznoseiskazuju obveznici primene MSFI.

AOP 0449 - 6. Ostale kratkoroène finansijske obaveze:U okviru AOP 0449 iskazuju se ostale kratkoroène finansijske obaveze, i to: deodugoroènih kredita koji dospeva do jedne godine (raèun 424), deo dugoroènih obavezakoje dospevaju do jedne godine (raèun 425), obaveze po kratkoroènim hartijama odvrednosti (raèun 426) i ostale kratkoroène finansijske obaveze (raèun 429).

Raèun 424 - Deo dugoroènih kredita koji dospeva do jedne godine:Na raèunu 424 - Deo dugoroènih kredita koji dospeva do jedne godine obuhvata se deodugoroènih obaveza po osnovu kredita i zajmova koji dospeva za plaæanja u roku dogodinu dana od datuma bilansa. Prenos na raèun 424 vrši se na datum bilansa, mada semo�e vršiti i u toku godine. Kada se na kraju godine vrši utvrðivanje dela dugoroènogkredita i zajma koji dospeva u roku do godinu dana od datuma bilansa treba utvrditi ipriznati (proknji�iti) rashode kamata koji se odnose na tekuæu godinu. Ukoliko je kredit (ilizajam) nominiran u stranoj valuti treba proknji�iti i kursne razlike.

Promene:1. Preduzeæe ima obavezu po dugoroènom kreditu u zemlji u iznosu od 100.000,00 din.

Prvi sledeæi šestomeseèni anuitet koji treba platiti 31.01. naredne godine iznosi10.200,00 din. i sastoji se od otplate glavnice u iznosu od 9.000,00 din. i kamate uiznosu od 1.200,00 din. Na datum bilansa izvršen je obraèun kamate koja se odnosina tekuæu godinu (za 5 meseci) i prenos iznosa otplate sa raèuna 414 na raèun 424.

2. Sa tekuæeg (poslovnog) raèuna plaæen je 31.01. naredne godine anuitet u iznosu od10.200,00 din.


Red.br.


Iznos


1. 4140 Dugoroèni krediti u zemlji 9.000,005620 Rashodi kamata po osnovu kredita

i zajmova 1.000,004244 Dugoroène obaveze po kreditima i

zajmovima u zemlji - deo kojidospeva do jedne godine 9.000,00

4900 Obraèunati rashodi kamata 1.000,00Za prenos i obraèun rashoda tekuæe godine

2. 4244 Dugoroène obaveze po kreditimai zajmovima u zemlji - deo kojidospeva do jedne godine 9.000,00

4900 Obraèunati rashodi kamata 1.000,005620 Rashodi kamata po osnovu kredita

i zajmova 200,002410 Tekuæi (poslovni) raèun 10.200,00

Za isplatu sa tekuæeg raèuna


Napomene:Iznos kamate od 1.000,00 din. koja se odnosi na tekuæu godinu dobili smo tako što smoiznos kamate sadr�ane u anuitetu (1.200,00 din.) prvo podelili sa šest meseci (jer je upitanju šestomeseèni anuitet) a onda smo pomno�ili sa pet meseci jer je toliko meseciproteklo u tekuæoj godini od dana plaæanja poslednjeg anuiteta. Skreæemo pa�nju daovakav naèin raèunanja nije baš najprecizniji i da bi trebalo primeniti konformne stope zaizraèunavanje iznosa kamate koji se odnosi na tekuæu godinu. Obraèun bi bio slièanobraèunu datom uz raèun 046.

Raèun 425 - Deo ostalih dugoroènih obaveza koje dospevaju do jedne godine:Na raèunu 425 - Deo ostalih dugoroènih obaveza koje dospevaju do jedne godineobuhvata se deo dugoroènih obaveza (sem po osnovu kredita i depozita) koji dospeva zaplaæanja u roku do godinu dana od datuma bilansa. Radi se o obavezama po hartijamaod vrednosti, obavezama po finansijskom lizingu i sl.Prenos na raèun 425 se vrši na datum bilansa, mada se mo�e vršiti i u toku godine. Kadase na kraju godine vrši utvrðivanje dela dugoroène obaveze koji dospeva u roku dogodinu dana od datuma bilansa treba utvrditi i priznati (proknji�iti) rashode kamata koji seodnose na period tekuæe godine. Ukoliko je obaveza nominirana u stranoj valuti trebaproknji�iti i kursne razlike.

Raèun 426 - Obaveze po kratkoroènim hartijama od vrednosti:Na raèunu 426 - Obaveze po kratkoroènim hartijama od vrednosti obuhvataju se obavezepo izdatim hartijama od vrednosti èiji je rok dospelosti pri njihovom emitovanju kraæi od 12meseci. Najèešæe se emituju obveznice, komercijalni zapisi i blagajnièki zapisi. O vrstamahartija od vrednosti i njihovom emitovanju govorili smo u okviru grupe 04 i raèuna 413.

Raèun 429 - Ostale kratkoroène finansijske obaveze:Na raèunu 429 - Ostale kratkoroène finansijske obaveze obuhvataju se kratkoroènefinansijske obaveze koje se ne iskazuju na ostalim raèunima grupe 42. Na ovom raèunuiskazuju se i obaveze prema osnivaèu preduzeæa ili èlanu društva po osnovu ugovora opozajmici (dinarska pozajmica). Prema èlanu 9. Zakona o spreèavanju pranja novca ifinansiranju terorizma ("Slu�beni glasnik RS", br. 20/2009, 72/2009, 91/2010 i 139/2014)jedna od radnji i mera koje se preduzimaju radi spreèavanja pranja novca je i utvrðivanjeidentiteta stranke koja vrši uplatu gotovog novca kada pojedinaèni iznos ili više meðusobnopovezanih transakcija prelazi ukupan iznos od 15.000,00 EUR u dinarskoj protivvrednosti.

AOP 0450 - II. PRIMLJENI AVANSI, DEPOZITI I KAUCIJE:U okviru AOP 0450 iskazuju se primljeni avansi, depoziti i kaucije - raèun 430. Na raèunu430 - Primljeni avansi, depoziti i kaucije obuhvataju se obaveze po primljenim avansima,kratkoroènim depozitima i kaucijama.

Primljeni avans je obaveza preduzeæa da davaocu avansa isporuèi proizvode ili robu iliizvrši usluge. Avansno plaæanje vrši se na osnovu predraèuna, odnosno profakture.

Primljene kaucije su zalog (u obliku novca ili stvari) koji se prima kao garancija da æedavalac kaucije izvršiti radnje na koje se obavezuje.

Primljeni kratkoroèni depozit je polog koji se prima kao tuðe uèešæe pri obavljanjunekog posla. Depoziti se, najèešæe, daju u obliku novèanih sredstava.Raèun 430 bi zbog potrebe obezbeðenja podataka o primljenim avansima od zavisnih,matiènih i ostalih povezanih pravnih lica trebalo rašèlaniti.

AOP 0451 - III. OBAVEZE IZ POSLOVANJA:U okviru AOP 0451 iskazuju se obaveze iz poslovanja - grupa 43, osim raèuna 430, i to:obaveze prema dobavljaèima - matiènim i zavisnim pravnim licima u zemlji (AOP 0452),


obaveze prema dobavljaèima - matiènim i zavisnim pravnim licima u inostranstvu (AOP0453), obaveze prema dobavljaèima - ostalim povezanim pravnim licima u zemlji (AOP0454), obaveze prema dobavljaèima - ostalim povezanim pravnim licima u inostranstvu(AOP 0455), obaveze prema dobavljaèima u zemlji (AOP 0456), obaveze premadobavljaèima u inostranstvu (AOP 0457) i ostale obaveze iz poslovanja (AOP 0458).Obaveze iz poslovanja predstavljaju obaveze da se dobavljaèu po osnovu kupovinedobara (materijala, robe i sl.) ili korišæenja usluga plati odreðena suma novca uzdogovorene uslove (rok i naèin isplate).Obaveze iz poslovanja spadaju u grupu promptnih, tj. tekuæih obaveza. Radi se oobavezama koje nastaju kupovinom materijala, roba, usluga, ali i druge imovine:nematerijalnih ulaganja, osnovnih sredstava, dugoroènih finansijskih plasmana,materijala, kratkoroènih finansijskih plasmana i gotovinskih ekvivalenata.Obaveze iz poslovanja nastaju ako su ispunjeni sledeæi zakonski uslovi:- da je zasnovan du�nièko-poverilaèki odnos u skladu sa Zakonom o obligacionim

odnosima, što znaèi da su proizvodi, odnosno roba (ili neka druga imovina) isporuèeniili da je usluga izvršena i

- da je izvršen obraèun i primljen odgovarajuæi knjigovodstveni dokument: faktura,raèun, obraèun, ugovor, privremena situacija i sl.

Suprotno navedenom, obaveza koja tek treba da nastane kao rezultat èvrsto preuzeteobaveze da se kupi dobro ili koriste usluge ne priznaje se kao obaveza sve dok jednastrana ne izvrši ugovor. Na primer, ako preduzeæe ispostavi narud�binu za nekosredstvo, ne priznaje obavezu. Ovakva situacija traje sve do prijema sredstva. Dakle,planirane buduæe transakcije, bez obzira što mogu biti potpuno izvesne, nisu obaveze.O raèunovodstvenom aspektu vrednovanja kratkoroènih obaveza va�e napomene ovrednovanju obaveza date u okviru prikaza klase 4.

AOP 0452 - 1. Dobavljaèi - matièna i zavisna pravna lica u zemlji:U okviru AOP 0452 iskazuju se obaveze prema dobavljaèima matiènim i zavisnimpravnim licima u zemlji - raèun 431. Na raèunu 431 - Dobavljaèi - matièna i zavisnapravna lica u zemlji obuhvataju se obaveze po osnovu kupljenih dobara i usluga oddobavljaèa, s tim da se radi o matiènom ili zavisnom pravnom licu u zemlji. Obavezeprema dobavljaèima (matiènom i zavisnim pravnim licima) sa podruèja AutonomnePokrajine Kosovo i Metohija evidentiraju se na ovom raèunu. Naime, kriterijum zaodreðivanje da li se obaveze evidentiraju na ovom raèunu ili na raèunu 435 nijeprocedura poslovanja sa dobavljaèem, veæ gde je njegovo sedište: u zemlji iliinostranstvu. Pa zbog toga, iako procedura poslovanja sa dobavljaèima sa teritorijeAutonomne Pokrajine Kosovo i Metohija ima elemenata uvoza za odreðivanje raèunabitan je, još jednom napominjemo, kriterijum sedište dobavljaèa: u zemlji ili inostranstvu.

AOP 0453 - 2. Dobavljaèi - matièna i zavisna pravna lica u inostranstvu:U okviru AOP 0453 iskazuju se obaveze prema dobavljaèima matiènim i zavisnimpravnim licima u inostranstvu - raèun 432. Na raèunu 432 - Dobavljaèi - matièna i zavisnapravna lica u inostranstvu obuhvataju se obaveze po osnovu kupljenih dobara i uslugaod dobavljaèa, s tim da se radi o matiènom ili zavisnom pravnom licu u inostranstvu.

AOP 0454 - 3. Dobavljaèi - ostala povezana pravna lica u zemlji:U okviru AOP 0454 iskazuju se obaveze prema dobavljaèima ostalim povezanimpravnim licima u zemlji - raèun 433. Na raèunu 433 - Dobavljaèi - ostala povezana pravnalica u zemlji obuhvataju se obaveze po osnovu kupljenih dobara i usluga od dobavljaèa, stim da se radi o ostalim povezanim pravnim licima u zemlji.


AOP 0455 - 4. Dobavljaèi - ostala povezana pravna lica u inostranstvu:

U okviru AOP 0455 iskazuju se obaveze prema dobavljaèima ostalim povezanimpravnim licima u inostranstvu - raèun 434. Na raèunu 434 - Dobavljaèi - ostala povezanapravna lica u inostranstvu obuhvataju se obaveze po osnovu kupljenih dobara i uslugaod dobavljaèa, s tim da se radi o ostalim povezanim pravnim licima u inostranstvu.

AOP 0456 - 5. Dobavljaèi u zemlji:

U okviru AOP 0456 iskazuju se obaveze prema dobavljaèima u zemlji - raèun 435. Naraèunu 435 - Dobavljaèi u zemlji obuhvataju se obaveze po osnovu kupljenih dobara iusluga od dobavljaèa u zemlji, s tim da se ne radi o matiènom, zavisnom ili povezanompravnom licu.

Raèun 435 se odobrava na dan nastanka du�nièko-poverilaèkog odnosa za iznos obave-ze prema dobavljaèu, a na teret raèuna na kome se iskazuje nabavka.

AOP 0457 - 6. Dobavljaèi u inostranstvu:

U okviru AOP 0457 iskazuju se obaveze prema dobavljaèima u inostranstvu - raèun 436.Na raèunu 436 - Dobavljaèi u inostranstvu obuhvataju se obaveze po osnovu kupljenihdobara i usluga od dobavljaèa u inostranstvu, s tim da se ne radi o matiènom, zavisnomili ostalom povezanom pravnom licu.

Raèun 436 se odobrava na dan nastanka du�nièko-poverilaèkog odnosa za iznos obave-ze prema dobavljaèu, a na teret raèuna na kome se iskazuje nabavka. Poèetnopriznavanje obaveze prema dobavljaèu u inostranstvu vrši se po zvaniènom srednjemkursu valute u kojoj je obaveza iskazana na dan priznavanja te obaveze. Naknadnopriznavanje se vrši na datum bilansa u sluèaju da obaveza na taj dan još nije izmirena.Vrednovanje se i tada vrši po zvaniènom srednjem kursu valute u kojoj je obavezaiskazana. Razlike koje nastaju priznaju se:

- kao prihod, tj. pozitivna kursna razlika - kada je došlo do pada kursa strane valuteposmatrano u odnosu na dinar i

- kao rashod, tj. negativna kursna razlika - kada je došlo do porasta kursa strane valuteposmatrano u odnosu na dinar.

AOP 0458 - 7. Ostale obaveze iz poslovanja:

U okviru AOP 0458 iskazuju se ostale obaveze iz poslovanja - raèun 439. Na raèunu 439- Ostale obaveze iz poslovanja uglavnom se obuhvataju obaveze po osnovu izdatihèekova koji glase na dinare, èekova koji glase na strana sredstva plaæanja i izdatihmenica.

AOP 0459 - IV. OSTALE KRATKOROÈNE OBAVEZE:

U okviru AOP 0459 iskazuju se ostale kratkoroène obaveze i to: obaveze iz specifiènihposlova (grupa 44), obaveze po osnovu zarada i naknada zarada (grupa 45) i drugeobaveze (grupa 46).

Raèun 440 - Obaveze prema uvozniku:

Na raèunu 440 - Obaveze prema uvozniku proizvodna i druga preduzeæa (i preduzetnici)koja nisu registrovana za obavljanje spoljnotrgovinskih poslova evidentiraju obavezeprema uvozniku - spoljnotrgovinskom preduzeæu koje uvoz vrši u svoje ime, a za raèunproizvodnog ili drugog preduzeæa. Knji�enje na ovom raèunu vrši se uz zadu�enjeodgovarajuæeg raèuna na kome se iskazuje nabavka, odnosno uvoz opreme, materijalaili robe. Spoljnotrgovinsko preduzeæe koje vrši uvoz, potra�ivanja od preduzeæa za koje


se uvozi po osnovu izvršenog uvoza evidentira na raèunu 211 - Potra�ivanja po osnovuuvoza za tuð raèun uz odobrenje raèuna 436 - Dobavljaèi u inostranstvu. Plaæanje premainodobavljaèu vrši po pravilu spoljnotrgovinsko preduzeæe.

Raèun 441 - Obaveze po osnovu izvoza za tuð raèun:

Na raèunu 441 - Obaveze po osnovu izvoza za tuð raèun spoljnotrgovinsko preduzeæeevidentira obaveze po osnovu izvršenog i naplaæenog izvoza prema preduzeæu za èiji jeraèun izvršen izvoz. Ugovorom o izvozu mo�e se regulisati da izvoznik obavi sve poslo-ve, od ugovaranja do prodaje robe ili da otpremu robe po nalogu izvoznika izvrši nepo-sredno vlasnik robe. Takoðe se ugovorom mo�e regulisati da priliv deviza ide na devizniraèun izvoznika. Robu koju preuzme, izvoznik evidentira u svojim poslovnim knjigama uvanbilansnoj evidenciji kao tuðu robu (raèuni grupa 88 i 89). Troškove koji nastaju poosnovu izvoza, kao i naknadu za obavljeni posao izvoznika - izvoznièku proviziju, snosipreduzeæe za èiji je raèun izvršen izvoz.

Raèun 442 - Obaveze po osnovu komisione i konsignacione prodaje:

Na raèunu 442 obuhvataju se obaveze po osnovu komisione i konsignacione prodajerobe. Preduzeæe koje se bavi komisionom i konsignacionom prodajom robe, prodaje tu-ðu robu u svoje ime, a za tuð raèun. Robu koja se nalazi u komisionu, odnosno konsigna-ciji u poslovnim knjigama komisionara, odnosno konsignatora iskazuju u okviru vanbilan-sne evidencije (raèuni grupa 88 i 89). Prihodi od prodaje proizvoda i robe pripadaju vla-sniku robe - komitentu, a komisionaru, odnosno konsignatoru pripada naknada, odnosnoprovizija za izvršenu uslugu. Kod konsignacione prodaje radi se o prodaji robe stranog li-ca, koja nije ocarinjena i za koju je potrebno voditi posebnu evidenciju u skladu sa carin-skim propisima.

Raèun 449 - Ostale obaveze iz specifiènih poslova:

Na raèunu 449 obuhvataju se obaveze iz specifiènih poslova za koje nije predviðenposeban raèun u grupi 44. Radi se, uglavnom, o obavezama iz zajednièkih i drugihspecifiènih poslova.

Raèun 450 - Obaveze za neto zarade i naknade zarada, osim naknada zarada kojese refundiraju:

Na raèunu 450 obuhvataju se obaveze za neto zarade i neto naknade zarada, osimnaknada koje se refundiraju. Obaveze za naknade koje se refundiraju obuhvataju se naraèunima 454, 455 i 456.

U korist raèuna 450 knji�i se obaveza za neto zarade u punom iznosu, tj. u iznosu preodbitka obustava iz zarade. Ukoliko zaposleni ima neku obustavu iz neto zarade(administrativna zabrana, izvršna sudska presuda, rata za stambeni zajam, rata za kreditza ud�benike, ogrev i zimnicu i sl.), ona se knji�i na teret obaveze za neto zaradu a ukorist raèuna 469 - Ostale obaveze. Obaveza za obustavu zarade iskazana na raèunu469 najèešæe se zatvara u korist tekuæeg (poslovnog) raèuna preduzeæa, ili prekoblagajne (ako na primer alimentaciju podi�e njen primalac).

Kada je u pitanju moguænost isplate zarade iz rezultata skreæemo pa�nju na sledeæeèinjenice:

- MRS 19 Naknade zarada onemoguæava bilo kakvo plaæanje zaposlenima za njihoveusluge preduzeæu bez priznavanja rashoda,

- MSFI 2 Plaæanja akcijama propisuje da se za isplate u vidu akcija zaposlenima zanjihove usluge priznaju rashodi.


Dakle, navedena dva Standarda onemoguæavaju da se isplate zaposlenima za njihovrad (usluge preduzeæu) prika�u kao raspodela rezultata, jer bi to znaèilo da deo rashoda(rashodi zarada) nije prikazan. Ista je situacija i sa Odeljkom 28 Primanja zaposlenihMSFI za MSP i Odeljkom 26 Plaæanja na osnovu akcija MSFI za MSP.Skreæemo pa�nju i na èinjenicu da se prema Zakonu o privrednim društvima dividendaisplaæuje jedino vlasnicima kapitala.

Raèun 451 - Obaveze za porez na zarade i naknade zarada na teret zaposlenog:Na raèunu 451 obuhvataju se obaveze za porez na zarade i naknade zarada, osimporeza koji se odnosi na zarade i naknade zarada koje se refundiraju. Obaveze za takveporeze obuhvataju se na raèunima 455 i 456.

Raèun 452 - Obaveze za doprinose na zarade i naknade zarada na teretzaposlenog:Na raèunu 452 obuhvataju se obaveze za doprinose na zarade i naknade zarada, osimdoprinosa koji se odnosi na zarade i naknade zarada koje se refundiraju. Obaveze zatakve doprinose obuhvataju se na raèunima 455 i 456.

Raèun 453 - Obaveze za poreze i doprinose na zarade i naknade zarada na teretposlodavca:Na raèunu 453 obuhvataju se obaveze za poreze i doprinose na zarade i naknadezarada koje padaju na teret poslodavca, osim poreza i doprinosa koji se refundiraju.Takve obaveze se obuhvataju na raèunima 455 i 456.

Raèun 454 - Obaveze za neto naknade zarada koje se refundiraju:Na raèunu 454 obuhvataju se obaveze za neto naknade zarada koje se refundiraju.Najèešæe neto naknade su naknade:- za bolovanje na teret Zavoda za zdravstveno osiguranje (naknada za bolovanje preko

30 dana, dobrovoljno davanje tkiva i nega bolesnog deteta mlaðeg od tri godine i dr.),- porodiljama,- invalidima rada druge kategorije,- za vojnu ve�bu i- zbog odazivanja na poziv dr�avnih organa.Navedene naknade isplaæuje poslodavac (obraèunavajuæi i pripadajuæe poreze idoprinose), s tim da on ima pravo na refundiranje od nadle�nih organa. S obzirom dapreduzeæe ima pravo na refundiranje izdataka po navedenim naknadama one za njegane predstavljaju trošak i ne knji�e se u klasi 5, veæ se njihov ukupan iznos kaopotra�ivanje iskazuje na raèunu 225.Pri obraèunavanju neto naknada zarada koje se refundiraju obraèunavaju se isti porez idoprinosi koji se obraèunavaju na bruto zarade i naknade zarada koje se ne refundiraju(a što smo obradili u okviru grupe 52), s tim da, kada naknadu refundira Zavod zazdravstveno osiguranje (koji nije obveznik doprinosa privrednim komorama) na ovenaknade se ne plaæa doprinos komorama. Navedene naknade poslodavac je du�an daobraèuna i odmah isplati naknadu, sem naknade za bolovanje preko 30 dana koju nemora odmah da isplati (iz sopstvenih sredstava), veæ tek po dobijanju sredstava odZavoda za zdravstveno osiguranje.

Raèun 455 - Obaveze za poreze i doprinose na naknade zarada na teret zaposlenogkoje se refundiraju:Na raèunu 455 obuhvataju se obaveze za poreze i doprinose na naknade zarada kojepadaju na teret zaposlenog a koje se preduzeæu refundiraju (jer ih ono za zaposlenoguplaæuje).


Raèun 456 - Obaveze za poreze i doprinose na naknade zarada na teret poslodavcakoje se refundiraju:Na raèunu 456 obuhvataju se obaveze za poreze i doprinose na naknade zarada kojepadaju na teret preduzeæa i koje se preduzeæu refundiraju.

Raèun 460 - Obaveze po osnovu kamata i troškova finansiranja:Na raèunu 460 iskazuju se obraèunate kamate (ugovorene i zatezne) i drugi troškovifinansiranja, osim kamata po kreditima za koje je ugovoreno da se periodiènoobraèunavaju i pripisuju glavnici. U tom sluèaju obraèunate kamate po kreditima knji�ese u korist raèuna na kojem je iskazan kredit. Raèun 460 se uglavnom koristi na krajuobraèunskog perioda. Naime u toku godine se kamate i troškovi finansiranja mogu knji�ititek po njihovom plaæanju (na osnovu izvoda tekuæeg raèuna). Na kraju godine, na datumbilansa, preduzeæe mora radi realnosti finansijskih izveštaja iskazati sve obaveze kojeima po osnovu kamata i troškova finansiranja. Ono mora proknji�iti sve prispeleobraèune kamata (koje još nisu plaæene), ali i izvršiti obraèun kamata za one obaveze zakoje nije dobilo obraèun kamata, ali po kojima je na osnovu ugovora ili zakona du�no daobraèuna i plati kamatu.

Raèun 461 - Obaveze za dividende:Na raèunu 461 iskazuju se obaveze po osnovu dividendi u akcionarskim društvima.Osnov za priznavanje ove obaveze je odluka skupštine akcionarskog društva o raspodelidobiti. O raspodeli dobiti i njenim poreskim aspektima govorili smo u okviru raèuna 300 i340. Za iskazivanje obaveze po osnovu uèešæa u dobiti drugih pravnih formi privrednihdruštava primenjuje se raèun 462.

Raèun 462 - Obaveze za uèešæe u dobitku:Na raèunu 462 iskazuju se obaveze po osnovu uèešæa vlasnika kapitala (sem akcionarau akcionarskom društvu) u ostvarenoj dobiti preduzeæa.

Raèun 463 - Obaveze prema zaposlenima:Na raèunu 463 iskazuju se obaveze prema zaposlenima kod kojih se paralelno vršipriznavanje troškova koji se iskazuju na raèunu 529. U okviru tog raèuna smo detaljnoobradili vrste troškova i njihov poreski aspekt, pa to na ovom mestu neæemo ponavljati.Solidarna pomoæ i druga davanja fizièkim licima koja nisu zaposlena (pokloni, pomoæpenzionerima) iskazuju se na raèunu 469.

Raèun 464 - Obaveze prema direktoru, odnosno èlanovima organa upravljanja inadzora:Na raèunu 464 iskazuju se dve vrste obaveza prema èlanovima organa upravljanja inadzora:- obaveze za nadoknadu za njihov rad koja pada na teret troškova preduzeæa (iskazuje

se kao trošak u okviru raèuna 526, što smo i šire obrazlo�ili u okviru tog raèuna) i- obaveze po osnovu naknada za njihovo uèešæe u dobiti (po osnovu stimulativnih

naknada).

Raèun 465 - Obaveze prema fizièkim licima za naknade po ugovorima:Na raèunu 465 iskazuju se obaveze za neto naknadu fizièkom licu po osnovu:- ugovora o delu (trošak se iskazuje na raèunu 522),- ugovora o autorstvu (trošak se iskazuje na raèunu 523)- ugovora o privremenim i povremenim poslovima (trošak se iskazuje na raèunu 524)- ugovora o dopunskom radu (trošak se iskazuje na raèunu 524),


- ugovora o posredovanju (trošak se iskazuje na raèunu 524),- ugovora o trgovinskom zastupanju (trošak se iskazuje na raèunu 524) i- ostalih ugovora uz naknadu fizièkim licima (trošak se iskazuje na raèunu 524).

Raèun 466 - Obaveze za neto prihod preduzetnika koji akontaciju podi�e u tokugodine:Na raèunu 466 iskazuju se obaveze za neto prihod preduzetnika koji on kao akontacijupodi�e u toku godine. Naime, preduzetnik koji vodi poslovne knjige mo�e u toku godine naime svog buduæeg neto prihoda tekuæe godine akontativno podizati gotovinu, s tim da doutvrðivanja rezultata za tekuæi period iznos koji se podi�e bude do visine razlike izmeðuosnovice na koju akontativno plaæa porez na neto prihod i iznosa poreza na neto prihod.Ukoliko bi se desilo da preduzetnik podigne akontaciju neto prihoda veæu od ostvarenedobiti iskazaæe gubitak tekuæe godine.

Raèun 467 - Obaveze za kratkoroèna rezervisanja:Na raèunu 467 iskazuju se:- kratkoroèna rezervisanja za troškove u garantnom roku,- kratkoroèna rezervisanja za troškove obnavljanja prirodnih bogatstava,- kratkoroèna rezervisanja za zadr�ane kaucije i depozite,- kratkoroèna rezervisanja za troškove restrukturiranja,- kratkoroèna rezervisanja za naknade i druge beneficije zaposlenih,- kratkoroèna rezervisanja za sudske sporove i- ostala nepomenuta kratkoroèna rezervisanja.S obzirom da u Kontnom okviru nije predviðen poseban raèun na koji bi se prenosio deodugoroènog rezervisanja koji dospeva u periodu kraæem od 12 meseci posmatrano oddatuma bilansa, smatramo da se ovaj raèun mo�e koristiti za taj prenos.

Raèun 469 - Ostale obaveze:Na raèunu 469 iskazuju se sledeæe obaveze za:- solidarnu pomoæ, jubilarne nagrade fizièkim licima koja nisu u radnom odnosu,- obustave iz zarada (po kreditima, sudskim rešenjima, administrativnim zabranama i sl.),- èlanarine privrednim komorama i zadru�nim savezima,- troškove platnog prometa i- druge obaveze koje nisu obuhvaæene raèunima grupe 46.

AOP 0460 - V. OBAVEZE PO OSNOVU POREZA NA DODATU VREDNOST:U okviru AOP 0460 iskazuje se potra�ni saldo grupe 47.

Primer knji�enja:Preduzeæe na dan 31.12.2014. godine ima sledeæe stanje na raèunima relevantnim zaobraèun obaveze za PDV:


IznosDuguje Potra�. Saldo

2700 Porez na dodatu vrednost u primljenimfakturama po opštoj stopi (osim plaæenihavansa) 90.000,00 90.000,00

2710 Porez na dodatu vrednost u primljenimfakturama po posebnoj stopi(osim plaæenih avansa) 20.000,00 20.000,00



IznosDuguje Potra�. Saldo

2720 Porez na dodatu vrednost u datimavansima po opštoj stopi 10.000,00 10.000,00

2740 Porez na dodatu vrednost plaæen priuvozu dobara po opštoj stopi 5.000,00 5.000,00

I Svega 125.000,00 125.000,00

4700 Obaveze za porez na dodatu vrednostpo izdatim fakturama po opštoj stopi(osim primljenih avansa) 130.000,00 -130.000,00

4710 Obaveze za porez na dodatu vrednostpo izdatim fakturama po posebnoj stopi(osim primljnih avansa) 5.000,00 -5.000,00

II Svega 135.000,00 -135.000,00

III Razlika (I-II) 10.000,00


Red.br.


Iznos


1. 4700 Obaveze za porez na dodatu vrednost poizdatim fakturama po opštoj stopi (osimprimljenih avansa) 130.000,00

4710 Obaveze za porez na dodatu vrednost poizdatim fakturama po posebnoj stopi (osimprimljenih avansa) 5.000,00

2700 Porez na dodatu vrednost u primljenimfakturama po opštoj stopi (osimplaæenih avansa) 90.000,00

2710 Porez na dodatu vrednost u primljenimfakturama po posebnoj stopi (osimplaæenih avansa) 20.000,00

2720 Porez na dodatu vrednost u datimavansima po opštoj stopi 10.000,00

2740 Porez na dodatu vrednost plaæen priuvozu dobara po opštoj stopi 5.000,00

479 Obaveze za porez na dodatu vrednostpo osnovu razlike obraèunatog porezana dodatu vrednost i prethodnog poreza 10.000,00

Za obraèun poreza na dodatu vrednost

AOP 0461 - VI. OBAVEZE ZA OSTALE POREZE, DOPRINOSE I DRUGE DA�BINE:U okviru AOP 0461 iskazuju se obaveze za ostale poreze, doprinose i druge da�bine -grupa 48 i to: obaveze za akcize (raèun 480), obaveze za porez iz rezultata (raèun 481),obaveze za poreze, carine i druge da�bine iz nabavke ili na teret troškova (raèun 482),obaveze za doprinose koji terete troškove (raèun 483) i ostale obaveze za poreze,doprinose i druge da�bine (raèun 489).

Raèun 480 - Obaveze za akcize:Na raèunu 480 iskazuju se obaveze za akcize. Obraèunavanje ovih obaveza se vrši uskladu sa Zakonom o akcizama.


Raèun 481 - Obaveze za porez iz rezultata:Na raèunu 481 iskazuju se obaveze za poreze iz rezultata. U okviru raèuna 223 ukazalismo na neke momente pri obraèunu poreza na dobit pravnih lica. U nastavku æemoukazati na neke momente kada porez na dohodak graðana na prihode od samostalnedelatnosti obraèunava preduzetnik. Obraèun poreza na dohodak na prihode odsamostalne delatnosti on obraèunava primenjujuæi odredbe:1. Zakona o porezu na dohodak graðana:

1/ èlanovima 31-39. regulisana su sledeæa pitanja: predmet oporezivanja, poreskiobveznik, poreske osnovice, usklaðivanje prihoda i rashoda, poreske stope,poreski podsticaj;

2/ èlanom 50. propisana je obaveza sastavljanja godišnjeg poreskog bilansa;3/ èlanom 111. propisano je da je preduzetnik koji vodi poslovne knjige du�an da u

skladu sa ovim zakonom u poreskoj prijavi obraèuna:a) porez za poreski period za koji se prijava podnosi (u daljem tekstu: konaèno

obraèunati porez);b) meseènu akontaciju poreza za tekuæi poreski period.

Obveznik visinu meseène akontacije utvrðuje kao jednu dvanaestinu konaènoobraèunatog poreza koji ne sadr�i porez na kapitalne dobitke.Ako je obveznik èlana 111. u poreskom periodu obavljao delatnost kraæe oddvanaest meseci visinu meseène akontacije utvrðuje kao koliènik konaènoobraèunatog poreza koji ne sadr�i porez na kapitalne dobitke i broja meseciobavljanja delatnosti u prethodnom poreskom periodu. U broj meseci obavljanjadelatnosti uraèunava se svaki mesec u kojem je obveznik obavljao delatnost bezobzira na broj dana obavljanja delatnosti u tom mesecu.

Ako je obveznik akontativno platio manje poreza od konaèno obraèunatog poreza,du�an je da razliku uplati najkasnije do podnošenja poreske prijave.Ako je obveznik akontativno platio više poreza od konaèno obraèunatog poreza, višeplaæeni porez predstavlja akontaciju za naredni period ili se obvezniku vraæa nanjegov zahtev.Do utvrðivanja konaèno obraèunatog poreza preduzetnik koji vodi poslovne knjigedu�an je da plaæa porez u visini meseène akontacije utvrðene za prethodni poreskiperiod.

2. Pravilnika o sadr�aju poreskog bilansa i drugim pitanjima od znaèaja za naèinutvrðivanja poreza na dohodak graðana na prihode od samostalne delatnosti("Slu�beni glasnik RS", broj 23/2014).

Raèun 482 - Obaveze za poreze, carine i druge da�bine iz nabavke ili na terettroškova:Na raèunu 482 iskazuju se obaveze za porez, carine i druge da�bine koje se plaæajuprilikom nabavke sredstava ili usluga, kao i porezi, carine i druge da�bine koje sepriznaju kao trošak (porez na imovinu, naknada za ureðenje gradskog graðevinskogzemljišta, naknada za korišæenje voda, šuma, puteva, porez na upotrebu, dr�anje inošenje dobara, i dr.).

Raèun 483 - Obaveze za doprinose koji terete troškove:Na raèunu 483 iskazuju se obaveze za doprinose za vlasnika preduzeæa koji nijezasnovao radni odnosi, uz zadu�enje raèuna 556. Za vlasnika preduzeæa koji jezasnovao radni odnos doprinosi se obraèunavaju i knji�e na isti naèin kao i za ostalezaposlene. Na raèunu 483 obuhvataju se i obaveze za socijalne doprinose zapreduzetnika.


Prema èlanu 22. Zakona o doprinosima za obavezno socijalno osiguranje osnovicadoprinosa za preduzetnike koji u skladu sa zakonom koji ureðuje porez na dohodakgraðana porez plaæaju na stvarni prihod je:1. meseèni iznos liène zarade u smislu zakona koji ureðuje porez na dohodak graðana -

ove obaveze za doprinose evidentiraju se na raèunu 483, ili2. oporeziva dobit (èiji iznos nije ni�i od najni�e niti viši od najviše osnovice za

doprinose) ako preduzetnik ne isplaæuje liènu zaradu - ove obaveze za doprinoseevidentiraju se na raèunu 452.

Prema stavu 1. èlana 23. Zakona o doprinosima za obavezno socijalno osiguranjeosnovica doprinosa za osnivaèe, odnosno èlanove privrednog društva je najmanjenajni�a meseèna osnovica iz èlana 37. tog zakona - ove obaveze za doprinoseevidentiraju se na raèunu 483. Izuzetno od stava 1. èlana 23, osnovica doprinosa zaosnivaèe, odnosno èlanove privrednog društva koji su zasnovali radni odnos saprivrednim društvom èiji su osnivaèi, odnosno èlanovi je zarada u skladu sa èlanom 13.tog zakona - ove obaveze za doprinose evidentiraju se na raèunu 452.O situacijama kada je konaèan iznos doprinosa veæi ili manji od uplaæenih akontacijapreduzetnika mogla bi se primeniti objašnjenja data uz raèun 481.

Raèun 489 - Ostale obaveze za poreze, doprinose i druge da�bine:Na raèunu 489 iskazuju se obaveze za ostale poreze, doprinose i da�bine, koji nisuobuhvaæeni posebnim raèunima u okviru raèuna grupe 48, kao što su:- troškovi poreza i doprinosa obraèunati po ugovoru o delu, ugovoru o autorstvu i

drugim ugovorima uz naknadu,- obaveze za poreze i doprinose na lièna primanja iznad limita utvrðenih u Zakonu o

porezu na dohodak graðana (otpremnina kod odlaska u penziju, otpremnina kodotpuštanja sa posla, naknada troškova prevoza u javnom saobraæaju, naknadatroškova prevoza sopstvenim putnièkim vozilom, meseèna naknada za ishranu u tokurada, dnevnice za slu�bena putovanja, solidarne pomoæi i sl.),

- obaveze za administrativne, sudske i ostale takse,- obaveze za naknade i sliène obaveze.

AOP 0462 - VII. PASIVNA VREMENSKA RAZGRANIÈENJA:U okviru AOP 0462 iskazuju se pasivna vremenska razgranièenja, osim odlo�enihporeskih obaveza - grupa 49, osim raèuna 498, i to: unapred obraèunati troškovi (raèun490), unapred naplaæeni prihodi (raèun 281), razgranièeni zavisni troškovi nabavke(raèun 494), odlo�eni prihodi i primljene donacije (raèun 495) i ostala pasivna vremenskarazgranièenja (raèun 499).

Raèun 490 - Unapred obraèunati troškovi:Radi se o iznosima unapred obraèunatih troškova koji se odnose na period do 12 meseci,posmatrano od datuma bilansa. Unapred se mo�e vršiti obraèunavanje svih troškova.Najèešæe su u pitanju troškovi zakupnine, reklame, premije osiguranja, pretplate zaèasopise... Prilikom priznavanja ove obaveze neophodno je taèno odrediti vremenski pe-riod u kojem æe nastati prestanak njenog priznavanja, tj. kada æe se priznati obaveze(uglavnom prema dobavljaèima) uz smanjenje ovog vremenskog razgranièenja.

Raèun 491 - Unapred naplaæeni prihodi:Radi se o obavezama po osnovu unapred naplaæenih prihoda, èije æe fakturisanje bitiuraðeno u periodu do 12 meseci, posmatrano od datuma bilansa. Prilikom priznavanjaove obaveze neophodno je taèno odrediti vremenski period u kojem æe nastati prestanaknjenog priznavanja, tj. kada æe se priznati nastanak prihoda uz smanjenje ovogvremenskog razgranièenja.


Raèun 494 - Razgranièeni zavisni troškovi nabavke:

Radi se o pretpostavljenom iznosu direktnih zavisnih troškova nabavke. Priznavanje oveobaveze nastaje u situacijama kada su direktni zavisni troškovi nabavke nastali apreduzeæu nije ispostavljena faktura ili neki drugi dokument o njima. Raèunom 494 serešava trenutni problem nedostatka knjigovodstvenog dokumenta za promenu u vezi sazavisnim troškovima nabavke koja je sigurno nastala. Za navedeno knji�enjeknjigovodstvo ispostavlja nalog za knji�enje. Na dugovnoj strani ovog raèuna popristizanju odgovarajuæe dokumentacije knji�e se iznosi stvarno nastalih direktnihzavisnih troškova nabavke.

Raèun 495 - Odlo�eni prihodi i primljene donacije:

Na raèunu 495 obuhvataju se primljena dr�avna dodeljivanja u sluèaju kada se oddr�ave dobijaju uz uslove koji tek treba da se ispune.

U vezi sa raèunovodstvenim obuhvatanjem dr�avnih davanja (dodeljivanja) u praksi i kodstruènih konsultanata pojavile su se neke dileme. Najèešæe i najznaèajnije su:

1. da li obveznici primene MSFI za MSP i Pravilnika za mikro i druga pravna lica mogu uvezi sa uslovljenim dr�avnim davanjima imati pasivno vremensko razgranièenje(raèun 495) i

2. ako mogu iskazivati stanje na raèunu 495 na koji naèin i kako se to razgranièenjeukida.

Drugim reèima kakve su i kolike razlike izmeðu ove dve vrste regulativa i MRS 20Dr�avno dodeljivanje i obelodanjivanje dr�avne pomoæi? Napominjemo da MSFI za MSPi Pravilnik za mikro i druga pravna lica na identièan naèin regulišu priznavanje ivrednovanje dr�avnih davanja (dodeljivanja).

Prema našem mišljenju obveznici primene MSFI za MSP i Pravilnika za mikro i drugapravna lica mogu u vezi sa uslovljenim dr�avnim dodeljivanjem imati pasivno vremenskorazgranièenje - odlo�eni prihod (raèun 495), ali je kriterijum za ukidanje ovograzgranièenja i prenošenje na raèun prihoda (raèun 641) nešto drugaèiji u odnosu narelevantni zahtev MRS 20. MRS 20 zahteva da se razgranièenje povezano sasredstvima na sistematskoj osnovi priznaje u bilansu uspeha tokom veka trajanjasredstva, a Odeljak 24 Dr�avna davanja MSFI za MSP (kao i stav 7. èlana 31. Pravilnikaza mikro i druga pravna lica) zahteva da se prihodi priznaju samo kada se ispune uslovi uvezi sa rezultatima. Na primer, ako je od dr�ave dobijeno sredstvo uz uslov da se koristiza obavljanje dogovorene delatnosti u periodu od 4 godine, a to sredstvo æe bitikorišæeno u preduzeæu 10 godina, prema MRS 20 vek upotrebe sredstva u preduzeæu jekriterijum za ukidanje razgranièenja, a prema Odeljku 24 MSFI za MSP obavezujuæi pe-riod korišæenja sredstva od 4 godine je kriterijum za ukidanje razgranièenja.

Nedoumicu oko moguænosti postojanja pasivnog vremenskog razgranièenja u vezi sadr�avnim davanjem kod obveznika primene MSFI za MSP i obveznika primenePravilnika za mikro i druga pravna lica pojaèavaju odredbe èlanova 38. i 53. Pravilnika okontnom okviru i sadr�ini raèuna u kontnom okviru za privredna društva, zadruge ipreduzetnike. Naime, stavom 5. èlana 38. propisano je da se na raèunu 495 - Odlo�eniprihodi i primljene donacije, iskazuju primljene donacije i dr�avna davanja u skladu saMRS 20 i ostalim relevantnim MRS. Dakle, nije pomenut Odeljak 24 MSFI za MSP. Istaje situacija i sa stavom 4. èlana 53: "Na raèunu 641 - Prihod po osnovu uslovljenihdonacija, iskazuju se ukidanja odlo�enih prihoda sa raèuna 495 - Odlo�eni prihodi iprimljene donacije, u skladu sa MRS 20 i ostalim relevantnim MRS." I pored ovogamislimo da obveznici primene MSFI za MSP i obveznici primene Pravilnika za mikro idruga pravna lica mogu koristiti raèune 495 i 641.


Glavne razlike izmeðu MRS 20 i Odeljka 24 MSFI za MSP su:

MRS 20 Dr�avno dodeljivanje iobelodanjivanje dr�avne pomoæi Odeljak 24 Dr�avna davanja

MRS 20 sadr�i detaljne smerniceza raèunovodstveno obuhvatanjedr�avnog dodeljivanje.

Odeljak 24 ne sadr�i detaljne smerniceza raèunovodstveno obuhvatanjedr�avnog dodeljivanje

MRS 20 ne reguliše dr�avno dodeljivanje u vezisa biološkim sredstvima - time se bavi MRS 41Poljoprivreda.

U delokrugu Odeljka 24 su i dodeljivanja u vezisa biološkim sredstvima

MRS 20 dozvoljava dve tehnike metode raèuno-vodstvenog obuhvatanja uslovljenog dr�avnogdodeljivanja:1. iskazivanje dobijenog sredstva po fer vred-

nosti i za iznos razlike izmeðu te vrednosti inabavne vrednosti sredstva priznavanjepasivnog vremenskog razgranièenja(odlo�enog prihoda);

2. iskazivanje dobijenog sredstva po vrednostikoja se utvrðuje kao razlika izmeðu nabavnevrednosti i iznosa dobijenog dr�avnog dode-ljivanja (u kom sluèaju nema iskazivanjapasivnog vremenskog razgranièenja).

Odeljak 24 nema smernice za poèetno vredno-vanje sredstva u vezi sa kojim je dobijenodr�avno dodeljivanje. Zbog toga se za njegovopoèetno vrednovanje primenjuju odredberelevantnih odeljaka (u zavisnosti o kojoj vrstisredstva je reè - na primer dobijena oprema sevrednuje u skladu sa zahtevima Odeljka 17Nekretnine postrojenja i oprema).Dobijeno davanje se iskazuje po svojoj fervrednosti.

MRS 20 zahteva da se razgranièenje povezanosa sredstvima na sistematskoj osnovi priznaje ubilansu uspeha tokom veka trajanja sredstva.

Odeljak 24 Dr�avna davanja zahteva da seprihodi priznaju samo kada se i u kojoj meriispune uslovi u vezi sa rezultatima.

Navedene razlike izmeðu, s jedne strane MRS 20, i s druge strane, Odeljka 24 su ujednoi razlike izmeðu, s jedne strane, MRS 20, i s druge strane, Pravilnika za mikro i drugapravna lica.

U odnosu na Odeljak 24 MSFI za MSP, u Pravilniku za mikro i druga pravna lica nemasmernica za obelodanjivanja u vezi sa dr�avnim davanjem.

Specifiènosti raèunovodstvenog obuhvatanje dr�avnog davanja kod obveznikaprimene MSFI za MSP i obveznika primene Pravilnika za mikro i druga pravna lica

U skladu sa odredbama Odeljka 24 MSFI za MSP i Pravilnika za mikro i druga pravnalica dr�avna davanja se mogu podeliti na ona koja primaocu:

a) ne nameæu uslove u vezi sa njegovim buduæim rezultatima i

b) nameæu uslove u vezi sa njegovim odreðenim buduæim rezultatima.

a) Raèunovodstveno obuhvatanje dr�avnih davanja koja primaocu ne nameæuuslove u vezi sa njegovim odreðenim buduæim rezultatima

Dr�avna davanja koja primaocu ne nameæu uslove u vezi sa njegovim odreðenimbuduæim rezultatima priznaju se kao prihod u momentu priznavanja potra�ivanja poosnovu davanja.

U sluèaju kada su novèana sredstva po osnovu dr�avnog davanja odmah primljena nijenu�no iskazivanje potra�ivanja.

Primer 1:

1. Dr�ava je uplatila na tekuæi (poslovni) raèun preduzeæa jednokratnu pomoæ u iznosuod 900.000,00 din. na ime pomoæi zbog po�ara na zgradi pogona.



Red.br.


Iznos



679 Ostali nepomenuti prihodi 900.000,00

Za primljenu pomoæ

Primer 2:2. Preduzeæe je podnelo zahtev (sa prateæom dokumentacijom) za ostvarivanje prava

na premiju za mleko u iznosu od 10.000,00 din.3. Preduzeæu je uplaæema premija za mleko u iznosu od 10.000,00 din.


Red.br.


Iznos


1. 222 Potra�ivanja od dr�avnih organai organizacija 10.000,00

640 Prihodi od premija, subvencija,dotacija, regresa, kompenzacijai povraæaja poreskih da�bina 10.000,00

Za obraèunatu premiju za mleko


222 Potra�ivanja od dr�avnih organa iorganizacija 10.000,00

Za primljenu premiju

b) Raèunovodstveno obuhvatanje dr�avnih davanja koja primaocu nameæuuslove u vezi sa njegovim odreðenim buduæim rezultatima

Dr�avna davanja koja primaocu nameæu uslove u vezi sa njegovim odreðenim buduæimrezultatima priznaju se kao prihod kada se ispune uslovi u vezi sa njegovim odreðenimbuduæim rezultatima. Do ispunjenja ovih uslova primljeno dr�avno davanje se iskazujekao pasivno vremensko razgranièenje na raèunu 495.U praksi se u vezi sa klasifikacijom dr�avnog davanja èesto pojavljuje sledeæi problem:pri dobijanju sredstva nisu formalno postavljeni uslovi u vezi sa korišæenjem sredstva (i"buduæim rezultatima u vezi sa tim sredstvom"). Na primer, od dr�ave je na poklondobijeno vozilo bez pisanog ugovornog uslovljavanja naèina i vremena korišæenja togvozila u preduzeæu. Preduzeæe mo�e bez direktnih posledica odmah da otuði tosredstvo, ali bi nastupile indirektne posledice po preduzeæe: osnivaè bi postavio pitanjetakvog postupanja rukovodstva sa moguæom njegovom smenom, itd. Moguæe je i da sepreduzeæu u vlasništvo od strane osnivaèa prenese sredstvo, bez pisanog ugovornoguslovljavanja naèina i vremena korišæenja tog sredstva u preduzeæu, ali je sredstvo poprirodi takvo da se ne mo�e otuðiti, niti za neke druge namene koristiti (na primer, prenosdela vodovodne mre�e). Zbog raznolikih naèina prenosa sredstava preduzeæu od stranedr�ave u svakom konkretnom sluèaju (pa i u sluèajevima bez formalnog propisivanjauslova) treba proveriti da li se radi o dr�avnom davanju pri kojem se primaocu nameæuuslovi u vezi sa njegovim odreðenim rezultatima.Uslovi u vezi sa ovom vrstom dr�avnih davanja mogu biti razlièiti: od obaveze da se usluèaju neispunjenja uslova sredstva u celosti vrate, pa do srazmernog umanjivanjaiznosa sredstava koji bi se vratio. Dakle, za razliku od MRS 20 dinamika ukidanja


odlo�enih prihoda (pasivnog vremenskog razgranièenja) ne zavisi od trošenja sredstava(tj. veka obraèuna njegove amortizacije) veæ zavisi od ispunjavanja uslova postavljenihpri dobijanju dr�avnog davanja (mada æe se u sluèaju dobijanja sredstava bezformalno odreðenog obaveznog vremenskog perioda korišæenja sredstava /što jeu praksi uglavnom sluèaj/, taj period najèešæe poklapati sa vekom upotrebesredstva u preduzeæu, odnosno sa periodom obraèuna amortizacije - to znaèi dapri prelasku na primenu MSFI za MSP ili Pravilnika za mikro i druga pravna licaneæe biti razlike za doknji�avanje).Radi ilustracije naèina priznavanja i vrednovanja ove vrste dr�avnih davanjaprikazaæemo dva primera:1. u prvom primeru (primer br. 3) sa protekom svake godine ispunjen je deo uslova po

osnovu dobijenog dr�avnog davanja,2. u drugom primeru (primer br. 4) tek sa protekom ugovorenog perioda ispunjen je

uslov da se dobijeno dr�avno davanje ne vraæa.

Primer 3:1. Preduzeæe kupuje postrojenje èija je nabavna cena 300.000,00 din. Od dr�ave dobija

dodeljivanje u visini od 100.000,00 din. pod uslovom da postrojenje radi najmanje 5godina u opštini koja se smatra nerazvijenom. Dodeljivanje je uplaæeno na tekuæi(poslovni) raèun preduzeæa. Ukoliko preduzeæe prestane sa upotrebom postrojenja utoj opštini pre kraja pete godine, mora vratiti dodeljivanje, s tim da se obavezaumanjuje za 20.000,00 din. za svaku punu godinu korišæenja postrojenja unerazvijenom podruèju. Amortizacija se obraèunava metodom proporcionalnogotpisivanja. Amortizacioni vek postrojenja je 10 godina.Knji�iti prvu i drugu godinu korišæenja postrojenja.

2. U treæoj godini preduzeæe preseljava postrojenje u drugi region, i time gubi pravo nadr�avno dodeljivanje. Ostatak dodeljivanja je isplatom sa tekuæeg (poslovnog) raèunavraæen dr�avi.Knji�enje u prvoj i drugoj godini bi bilo:


Red.br.


Iznos


1. 0230 Postrojenja 300.000,00



Za kupovinu postrojenja

1a. 2410 Tekuæi (poslovni) raèun 100.000,00

495 Odlo�eni prihodi i primljene donacije 100.000,00

Za primljeno dodeljivanje

1b. 5401 Troškovi amortizacije nekretnina,postrojenja i opreme 30.000,00

495 Odlo�eni prihodi i primljene donacije 20.000.00


641 Prihodi po osnovu uslovljenih donacija 20.000,00

Za obraèun amortizacije prve godinei ukidanje razgranièenja


Red.br.


Iznos


1c 5401 Troškovi amortizacije nekretnina,postrojenja i opreme 30.000,00




Za obraèun amortizacije druge godinei ukidanje razgranièenja

Knji�enje u treæoj godini bi bilo:


Red.br.


Iznos


2. 5401 Troškovi amortizacije nekretnina,postrojenja i opreme 30.000,00




Za vraæanje dr�avnog dodeljivanjai obraèun amortizacije treæe godine

Iznos od 60.000,00 din. koji se vraæa (proknji�en na potra�noj strani Tekuæeg(poslovnog) raèuna) dobija se kao proizvod preostale 3 godine nekorišæenja postrojenjau nerazvijenom podruèju i godišnjeg iznosa dr�avnog dodeljivanja (20.000,00 din.).

Napomena: U sluèaju da je preduzeæe bilo obveznik primene MSFI postupanje bi bilodrugaèije: i u prvoj i u drugoj godini ukidalo bi vremensko razgranièenje u iznosu od po10.000,00 din. (ovaj iznos se dobija kada se iznos vremenskog razgranièenja podeli sapredviðenim vekom upotrebe sredstva u preduzeæu). U sluèaju da preduzeæe nakon prvegodine mora da preðe na primenu MSFI za MSP ili Pravilnika za mikro i druga pravna licamoralo bi po osnovu prelaska na primenu nove regulative da napravi preraèun koliki bisaldo na raèunu 495 trebalo da bude na kraju 2013. godine. Da je na primer sredstvokupljeno i dr�avno dodeljivanje dobijeno 01.01.2013. godine na raèunu 495 bi na kraju2013. godine bio potra�ni saldo od 90.000,00 din. a da su u toj 2013. godini primenjivaliMSFI za MSP na raèunu 495 bi na kraju 2013. godine trebalo da bude potra�ni saldo od80.000,00 din. Zbog toga bi ovo preduzeæe po osnovu prelaska na primenu MSFI zaMSP (ili Pravilnika za mikro i druga pravna lica) moralo da koriguje poèetno stanje 2014.godine sledeæim stavom za knji�enje:

duguje raèun 495 a potra�uje raèun 340 za iznos od 10.000,00 din.

Ovo bi ujedno povlaèilo i obavezu promene osnovice za porez na dobit za 2013. godinu.U narednom primeru postavljen je rok nakon koga se dr�avno davanje ne vraæa:

Primer 4:

1. Preduzeæe je dobilo dr�avno davanje u iznosu od 300.000,00 din. uz uslov da zaposli100 radnika i da 3 godine ne smanji njihov broj.

2. U periodu od 3 godine preduzeæe nije smanjilo broj zaposlenih i ispunilo je uslov izdobijenog dr�avnog davanja.



Red.br.


Iznos




Za dobijeno dr�avno davanje

2. 495 Odlo�eni prihodi i primljene donacije 300.000,00


Za ukidanje razgranièenja na kraju treæegodine

Napomena: U vezi sa ukidanjem razgranièenja u ovom sluèaju mislimo da bi ono mogloda se uradi i na sledeæi naèin: svake godine da se ukida srazmeran deo razgranièenja, alisamo pod uslovom da je izvesno da æe uslovi postavljeni pri dobijanju dr�avnog davanjabiti u potpunosti ispunjeni do njihovog isteka. Iako u Odeljku 24 MSFI za MSP (ni u èlanu31. Pravilnika za mikro i druga pravna lica) nije pomenuta ovakva moguænost ukidanjarazgranièenja smatramo da je ona u skladu sa obraèunskom osnovom raèunovodstva(paragraf 36. Odeljka 2 Koncepti i sveobuhvatni principi MSFI za MSP, odnosno èlan 4.Pravilnika za mikro i druga pravna lica) i da vodi realnijem prikazivanju finansijskogrezultata i polo�aja preduzeæa. U tom sluèaju knji�enje bi bilo sledeæe:


Red.br.


Iznos




Za dobijeno dr�avno davanje



Za ukidanje razgranièenja na kraju prvegodine



Za ukidanje razgranièenja na kraju drugegodine



Za ukidanje razgranièenja na kraju treæegodine

Raèun 496 - Razgranièeni prihodi po osnovu potra�ivanja:Na raèunu 496 obuhvataju se prihodi od naplate transakcionih troškova po osnovu datihkredita, kupljenih hartija od vrednosti i drugih plasmana koji se u skladu sa MRS 39 Finan-sijski instrumenti: Priznavanje i odmeravanje (odnosno Odeljkom 11 Osnovni finansijski


instrumenti MSFI za MSP), vrednuju po amortizovanoj vrednosti primenom efektivnekamatne stope. Prihodi od naplate transakcionih troškova prenose se u prihode tokomroka trajanja finansijskog instrumenta. Napomena: u èlanu 37. stav 6. Pravilnikanavedeno je da se transakcioni troškovi priznaju u prihode u periodu naplate plasmanapo osnovu kojih su nastali. Smatramo da je ispravnije bilo da je navedeno: tokom rokatrajanja finansijskog instrumenta, jer je moguæe da po osnovu finansijskog sredstvapostoji odlo�en rok poèetka naplate. U skladu sa MRS 39 i u tom odlo�enom rokunaplate treba ukidati transakcione troškove uz istovremeno priznavanje prihoda.

Raèun 499 - Ostala pasivna vremenska razgranièenja:Na raèunu 499 evidentiraju se ona pasivna vremenska razgranièenja za koja nijepredviðen poseban raèun u grupi 49. U okviru raèuna 499 evidentiraju se i do01.01.2014. godine ukalkulisani razgranièeni pozitivni neto efekti ugovorene valutneklauzule i razgranièeni pozitivni neto efekti obraèunatih kursnih razlika. Pravilnikom okontnom okviru nije predviðena moguænost daljeg ukalkulisavanja ovih razgranièenja, asvojim èlanom 78. on je propisao naèin ukidanja postojeæih, veæ formiranih, razgra-nièenja: "Pravna lica i preduzetnici koji su vršili razgranièenje neto efekata obraèunateugovorene valutne klauzule i neto efekata obraèunatih kursnih razlika u skladu saodredbama èl. 77a do 77l Pravilnika o Kontnom okviru i sadr�ini raèuna u Kontnomokviru za privredna društva, zadruge, druga pravna lica i preduzetnike ("Slu�beni glasnikRS", br. 114/2006, 119/2008, 9/2009, 4/2010, 3/2011 i 101/2012), u smislu obaveza ipotra�ivanja po osnovu kojih su ti efekti obraèunati, du�ni su da iznos razgranièenih netoefekata obraèunate ugovorene valutne klauzule i razgranièenih neto efekata obraèunatihkursnih razlika prenesu na teret rashoda, odnosno prihoda prilikom sastavljanjafinansijskih izveštaja za 2014. godinu. Prenošenje razgranièenih neto efekata, iz stava 1.ovog èlana, pravna lica i preduzetnici sprovode promenom raèunovodstvene procene uskladu sa MRS 8, odnosno odeljkom 10 MSFI za MSP."U okviru raèuna 289 prikazali smo praktièni aspekt ukidanja ukalkulisanih razgranièenjaneto efekata obraèunate ugovorene valutne klauzule i razgranièenih neto efekataobraèunatih kursnih razlika.

4.4.2. Priznavanje i vrednovanje pozicija Bilansa uspeha

AOP 1001 - POSLOVNI PRIHODI:U okviru AOP 1001 iskazuju se prihodi od prodaje robe (AOP 1002), prihodi od prodajeproizvoda i usluga (AOP 1009), prihodi od premija, subvencija, dotacija, donacija i sl.(AOP 1016) i drugi poslovni prihodi (AOP 1017).

Prihod je bruto priliv ekonomskih koristi tokom obraèunskog perioda, koji proizilazi izredovnih aktivnosti preduzeæa i koji ima za posledicu poveæanje njegovog kapitala, osimpoveæanja koja se odnose na doprinose vlasnika kapitala (na primer, dodatna ulaganjakapitala). Razlièiti su nazivi za pojedine vrste prihoda: prihodi od prodaje, provizije,kamate, dividende, tantijeme.Pod prihodom se podrazumeva i neto priliv ekonomskih koristi nastao prodajom materijalai stalnih sredstava (pozitivna razlika izmeðu prodajne vrednosti i knjigovodstvene vrednostiprodatog sredstva). Zato se za ovakav prihod upotrebljava izraz dobici.Generalno posmatrano prihod se priznaje kada je verovatno da æe buduæe ekonomskekoristi priticati u preduzeæe i kada se one mogu pouzdano izmeriti. Još jednom danapomenemo da je prihod bruto priliv ekonomskih koristi tokom obraèunskog periodakoji proizilazi iz redovnih aktivnosti preduzeæa i koji ima za posledicu poveæanje njegovogkapitala, osim poveæanja kapitala koja se odnose na doprinose vlasnika kapitala (naprimer, dodatna ulaganja kapitala).


Priznavanje prihoda reguliše sledeæa profesionalna raèunovodstvena regulativa:

1. Meðunarodni standardi finansijskog izveštavanja:1/ MRS 18 Prihodi - reguliše priznavanje prihoda od prodaje poizvoda, roba, pru�anja

usluga, korišæenja sredstava preduzeæa od strane drugih (èime se ostvaruju prinosiod kamata, tantijema i dividendi);

2/ MRS 8 Raèunovodstvene politike, promene raèunovodstvenih procena i greške -propisuje retroaktivno ispravljanje materijalno znaèajnih grešaka. Greške koje nisumeterijalno znaèajne ne moraju se ispravljati retroaktivno, što znaèi da njihovomispravkom mo�e doæi do priznavanja prihoda ili rashoda obraèunskog perioda ukojem je greška otkrivena;

3/ MRS 11 Ugovori o izgradnji - reguliše priznavanje prihoda koji nastaju po osnovuugovora o izgradnji;

4/ MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema - reguliše priznavanje prihoda u sluèajuda je preduzeæe raèunovodstvenom politikom izabralo model revalorizacije zavrednovanje nekretnina, postrojenja i opreme. Prihodi se priznaju u sluèaju pove-æanja vrednosti sredstvu kojem je nekom ranijom revalorizacijom smanjena vred-nost uz priznavanje rashoda jer tada nije bilo revalorizacione rezerve ili je nije bilo udovoljnom iznosu. Prihodi se mogu priznati samo u iznosu prethodno priznatograshoda. Ovaj Standard reguliše i priznavanje prihoda po osnovu prodaje sred-stava iz svog delokruga po ceni veæoj od dotadašnje knjigovodstvene vrednosti;

5/ MRS 17 Lizing - reguliše priznavanje prihoda po osnovu ugovora o lizinzima;6/ MRS 20 Raèunovodstveno obuhvatanje dr�avnih davanja i obelodanjivanje

dr�avnih pomoæi - reguliše priznavanje prihoda koji nastaju usled dr�avnihdodeljivanja;

7/ MRS 21 Efekti promene deviznih kurseva - reguliše priznavanje prihoda po osnovupozitivnih kursnih razlika;

8/ MRS 28 Investicije u pridru�ene entitete i zajednièke poduhvate - regulišepriznavanje prihoda po osnovu poveæanja vrednosti uèešæa u kapitalu u sluèajuprimene metode uèešæa;

9/ MRS 36 Umanjenje vrednosti imovine - reguliše priznavanje prihoda u sluèaju kadabi storniranje ranije priznatog gubitka zbog obezvreðenja dovelo do toga da buduæipotencijalni knjigovodstveni iznos sredstva premaši njegovu knjigovodstvenuvrednost koja bi postojala da nije vršeno umanjenje vrednosti sredstva(podrazumeva se naravno da je i vršen obraèun amortizacije);

10/ MRS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva - regulišepriznavanje prihoda u sluèaju ukidanja rezervisanja (po osnovu prekomernogrezervisanja);

11/ MRS 38 Nematerijalna imovina - reguliše priznavanje prihoda u sluèaju da jepravno lice raèunovodstvenom politikom izabralo model revalorizacije za vred-novanje nematerijalnih ulaganja. Prihodi se priznaju u sluèaju poveæanja vrednostinematerijalnom ulaganju kojem je nekom ranijom revalorizacijom smanjenavrednost uz priznavanje rashoda jer tada nije bilo revalorizacione rezerve ili je nijebilo u dovoljnom iznosu. Prihodi se mogu priznati samo u iznosu prethodno prizna-tog rashoda. Ovaj Standard reguliše i priznavanje prihoda po osnovu prodaje sred-stava iz svog delokruga po ceni veæoj od dotadašnje knjigovodstvene vrednosti;

12/ MRS 39 Finansijski instrumenti: Priznavanje i odmeravanje - reguliše priznavanjeprihoda po osnovu:- poveæanja fer vrednosti finansijskih sredstava koja se dr�e za prodaju,- ukidanja pozitivne rezerve finansijskog sredstva raspolo�ivog za prodaju

(prilikom njegovog otuðenja),


- poveæanja vrednosti sredstva koje se vrednuje po amortizovanoj nabavnojvrednosti;

- smanjenja obaveza bez odliva sredstava sa ekonomskom vrednošæu;13/ MRS 40 Investicione nekretnine - reguliše priznavanje prihoda po osnovu

poveæanja vrednosti investicionih nekretnina u sluèaju da je pravno lice za svojuinvesticionu nekretninu prihvatilo model fer vrednosti iz tog Standarda;

14/ MRS 41 Poljoprivreda - reguliše priznavanje prihoda po osnovu poveæanjavrednosti bioloških sredstava i poljoprivrednih proizvoda;

15/ MSFI 2 Plaæanja bazirana na akcijama - reguliše priznavanje prihoda po osnovupada vrednosti sopstvenih akcija ako se u njima izmiruje obaveza prema poveriocuili je visina obaveze povezana sa cenom akcija.

16/ MSFI 3 Poslovne kombinacije - reguliše priznavanje prihoda po osnovu poslovnekombinacije - prihod se priznaje u sluèaju kada je u poslovnoj kombinaciji u kojojnije nastao odnos matièno-zavisno pravno lice (tj. kada je steèeni subjekt pripojen)sticaoèevo uèešæe u fer vrednosti neto imovine veæe od njegovog uèešæa u troškuposlovne kombinacije; za ovu razliku se priznaje prihod;

2. Meðunarodni standardi finansijskog izveštavanja za mala i srednja pravna lica:1/ Odeljak 23 Prihodi - reguliše priznavanje prihoda od prodaje poizvoda, roba,

pru�anja usluga, korišæenja sredstava preduzeæa od strane drugih (èime seostvaruju prinosi od kamata, tantijema i dividendi). Ovaj odeljak primenjuje se i naprihode po osnovu ugovora o izgradnji;

2/ Odeljak 10 Raèunovodstvene politike, promene raèunovodstvenih procena igreške - propisuje retroaktivno ispravljanje materijalno znaèajnih grešaka. Greškekoje nisu meterijalno znaèajne ne moraju se ispravljati retroaktivno, što znaèi danjihovom ispravkom mo�e doæi do priznavanja prihoda ili rashoda obraèunskogperioda u kojem je greška otkrivena;

3/ Odeljak 11 Osnovni finansijski instrumenti - reguliše priznavanje prihoda poosnovu:- poveæanja fer vrednosti ulaganja u nekonvertibilne povlašæene akcije i obiène ili

povlašæene akcije bez obaveze ponovnog otkupa,- poveæanja vrednosti sredstva koje se vrednuje po amortizovanoj nabavnoj

vrednosti i- smanjenja obaveza bez odliva sredstava sa ekonomskom vrednošæu;

4/ Odeljak 12 Osnovni finansijski instrumenti - reguliše priznavanje prihoda poosnovu:- poveæanja fer vrednosti finansijskih sredstava u njegovom delokrugu,- instrumenta zaštite i zaštiæene stavke;

5/ Odeljak 14 Investicije u pridru�ene entitete i Odeljak 15 Investicije u zajednièkepoduhvate - regulišu priznavanje prihoda po osnovu poveæanja vrednosti uèešæa ukapitalu u sluèaju primene metode uèešæa;

6/ Odeljak 16 Investicione nekretnine - reguliše priznavanje prihoda po osnovupoveæanja vrednosti investicionih nekretnina u sluèaju da je pravno lice za svojuinvesticionu nekretninu prihvatilo model fer vrednosti iz tog Standarda;

7/ Odeljak 19 Poslovna spajanja i gudvil - reguliše priznavanje prihoda po osnovuposlovne kombinacije - prihod se priznaje u sluèaju kada je u poslovnoj kombinacijiu kojoj nije nastao odnos matièno-zavisno pravno lice (tj. kada je steèeni subjektpripojen) sticaoèevo uèešæe u fer vrednosti neto imovine veæe od njegovog uèešæau trošku poslovne kombinacije; za ovu razliku se priznaje prihod;


8/ Odeljak 20 Lizing - reguliše priznavanje prihoda po osnovu ugovora o lizinzima;9/ Odeljak 21 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva - reguliše

priznavanje prihoda u sluèaju ukidanja rezervisanja (po osnovu prekomernogrezervisanja);

10/ Odeljak 24 Dr�avna davanja - reguliše priznavanje prihoda koji nastaju usleddr�avnih dodeljivanja;

11/ Odeljak 26 Plaæanja po osnovu akcija - reguliše priznavanje prihoda po osnovupada vrednosti sopstvenih akcija ako se u njima izmiruje obaveza prema poveriocuili je visina obaveze povezana sa cenom akcija (paragraf 14.);

12/ Odeljak 27 Umanjenje vrednosti imovine - reguliše priznavanje prihoda u sluèajukada bi storniranje ranije priznatog gubitka zbog obezvreðenja dovelo do toga dabuduæi potencijalni knjigovodstveni iznos sredstva premaši njegovu knjigo-vodstvenu vrednost koja bi postojala da nije vršeno umanjenje vrednosti sredstva(podrazumeva se naravno da je i vršen obraèun amortizacije);

13/ Odeljak 30 Prevoðenje stranih valuta - reguliše priznavanje prihoda po osnovupozitivnih kursnih razlika; i

14/ Odeljak 34 Specijalizovane aktivnosti - reguliše priznavanje prihoda po osnovupoveæanja vrednosti bioloških sredstava i poljoprivrednih proizvoda;

U Pravilniku za mikro i druga pravna lica èl. 30, 31, 33. i 35. direktno regulišupriznavanje prihoda. Posredno prihode regulišu i sledeæi èlanovi Pravilnika:1/ èlan 13. reguliše prihode po osnovu prestanka priznavanja nematerijalne imovine;2/ èlan 14. reguliše prihode po osnovu prestanka priznavanja nekretnina, postrojenja i

opreme;3/ èlan 15. reguliše prihode po osnovu naknadnog vrednovanja investicionih nekretnina i

po osnovu prestanka njihovog priznavanja;4/ èlan 16. reguliše prihode po osnovu naknadnog vrednovanja bioloških sredstava i po

osnovu prestanka njihovog priznavanja;5/ èlan 19. reguliše prihode po osnovu nastanka poljoprivrednih proizvoda; i6/ èlan 20. reguliše prihode po osnovu naknadnog vrednovanja stalnih sredstava

namenjenih prodaji i po osnovu prestanka njihovog priznavanja.U praksi se èesto pojavljuju dileme oko priznavanja prihoda u vezi sa nekim internimposlovnim dogaðajima, kao što su:- preuzimanje gotovog proizvoda sa zaliha i njegovog aktiviranja kao osnovnog

sredstva,- vršenje interne usluge, recimo, transport sopstvenim kamionom kupljenog materijala

(sopstveni transport kao deo direktnih zavisnih troškova nabavki),- vršenje interne usluge koje pojedini delovi preduzeæa pru�aju drugim delovima

preduzeæa.Nijedan od navedenih poslovnih dogaðaja ne ispunjava uslove za priznavanje prihoda.Naime kod ovakvih poslovnih dogaðaja ne dolazi do poveæanja vrednosti kapitala, jer se,na primer, za vrednost smanjenja stanja na gotovim proizvodima poveæava stanje naosnovnim sredstvima; za vrednost uèinjene interne usluge preduzeæe (ili deo preduzeæa)je moralo da naèini troškove, pa je efekat neutralan sa stanovišta visine sopstvenogkapitala. Situacija je takva, jer se, u skladu sa odredbama MRS 2 Zalihe (odnosno,Odeljkom 13 Zalihe MSFI za MSP, odnosno èlanom 18. Pravilnika za mikro pravna lica),sredstva (kao i interno stvorene usluge) vrednuju u visini njihove proizvodne cenekoštanja ili neto prodajne vrednosti ako je ona ni�a - bez, dakle, ukljuèivanja internihdobitaka.


Zbog primene kontnog okvira po bilansnom principu u praksi æe ponekad biti nu�nokoristiti raèune koji æe spadati u prihode i za neke od navedenih promena. Na primer:

- preuzimanje gotovog proizvoda sa zaliha i aktiviranje kao osnovno sredstvo (po cenikoštanja) ne mo�e se u finansijskom knjigovodstvu proknji�iti stavom: dugujuosnovna sredstva a potra�uju gotovi proizvodi, jer se raèun gotovih proizvoda, nakome se u toku godine sprovode knji�enja, nalazi u pogonskom knjigovodstvu; da seova dva raèuna nalaze u istom knjigovodstvu, direktno, preknji�avanje po cenikoštanja bi se moglo sprovesti sa raèuna gotovih proizvoda na raèun osnovnihsredstava, dakle, bez korišæenja raèuna prihoda od aktiviranja sopstvenih proizvoda;

- kod usluga sopstvenog prevoza koje imaju karakter direktnih zavisnih troškovanabavke moglo bi se postupiti na slièan naèin: zadu�iti raèun odgovarajuæeg sredstva(materijala, robe ili opreme) a odobriti raèunu nosilaca troškova dela preduzeæa kojepru�a usluge transporta. Zbog toga što se raèuni nalaze u razlièitim knjigovodstvima,rešenje je slièno prethodno navedenom primeru, tj. odobrenje bi se vršilo prihodimaod aktiviranja sopstvenih usluga.

Kriterijumi za priznavanje prihoda obièno se primenjuju na svaku transakciju ponaosob.Meðutim, ponekad se u okviru jedne transakcije mogu identifikovati najmanje dva delatransakcije na koje se ponaosob mogu primeniti kriterijumi za priznavanje prihoda. Naprimer, ako prodajna cena robe sadr�i i iznos usluga koje æe se naknadno pru�iti, iznosvrednosti usluga se izdvaja i priznaje kao prihod u periodu u kome je usluga pru�ena.

Moguæ je i suprotan primer priznavanja dve ili više transakcija kao jedne. To bi se uradilou sluèaju da se komercijalni uèinak transakcije ne mo�e ostvariti bez istovremenog uvidau drugu, ili više drugih transakcija. Na primer, preduzeæe mo�e prodati robu iistovremeno zakljuèiti poseban ugovor o kasnijoj ponovnoj kupovini te iste robe. U ovomsluèaju ove dve transakcije se zajedno obraðuju.

Zbog potrebe da se posebno obuhvate prihodi po osnovu odnosa sa matiènim i zavisnimpravnim licima priznavanje prihoda podrazumeva i utvrðivanje o kakvom se odnosu radiizmeðu poslovnih partnera. Treba utvrditi da li je u pitanju odnos matièno-zavisno pravnolice, da li je u pitanju odnos sa pridru�enim pravnim licem ili se ne radi ni o jednom odnavedenih odnosa. Sem toga, priznavanje prihoda podrazumeva i odreðivanje sedištakupca kome je izvršena prodaja - radi odreðivanja da li se radi o prihodu u zemlji ili oprihodu u inostranstvu.

Iskazivanje prihoda od pru�anja usluga po osnovu prikljuèka na "mre�u" - u praksiposlovanja javnih preduzeæa èesta je situacija da sredstva dobiju bez vidljive naknade ilise naknada sastoji u obezbeðivanju odreðenih prava licima koja sredstva daju timpreduzeæima (pravo na prikljuèak na mre�u /elektro, gasnu, vodovodnu/, obezbeðenjekupcu kontinuiranog pristupa isporuci dobara ili usluga, itd.). U ovakvim situacijamapreduzeæe primalac sredstava treba da odredi:1. da li i po kojoj vrednosti priznaju primljena sredstva i2. koji je kontra raèun na kome se knji�i na njegovoj potra�noj strani.Kada preduzeæu poslovni partner (kupac) prenese neku nekretninu, postrojenje iliopremu, ono treba da oceni da li preneto sredstvo ispunjava definiciju sredstva:

1/ da li preduzeæe ima kontrolu nad tim sredstvom - Preduzeæe koje ima kontrolunad sredstvom generalno mo�e da raspola�e sredstvom po svom nahoðenju. Naprimer, ono mo�e da razmeni to sredstvo za druga sredstva, da ga uposli uproizvodnji dobara ili usluga, da naplaæuje naknadu drugima za njegovo korišæenje,da ga upotrebi u izmirenju obaveza, da ga dr�i, ili da ga raspodeli vlasnicima njegovogkapitala. Pri proceni postojanja kontrole nad sredstvom treba uzeti u obzir sverelevantne èinjenice i okolnosti prilikom procene kontrole nad prenesenom stavkom.


Na primer, iako preduzeæe mora da koristi prenetu stavku nekretnine, postrojenja iliopreme da bi pru�ao jednu ili više usluga licu koje je to sredstvo prenelo, on mo�e daima sposobnost odluèivanja o radu i odr�avanju tog prenetog sredstva i o njenojzameni. U tom sluèaju, preduzeæe, uglavnom, zakljuèuje da ima kontrolu nadprenetim sredstvom;

2/ da li æe po osnovu sredstva priticati pouzdano samerljive koristi - Pouzdanosamerljive koristi æe priticati ako je primljeno sredstvo u takvom stanju da se mo�ekoristiti u poslovanju ili se mo�e prodati; i

3/ da li se sredstvu mo�e pouzdano odrediti vrednost.Kada preduzeæe zakljuèi da sredstvo ispunjava uslove za priznavanje, poèetno gavrednuje po njegovoj procenjenoj fer vrednosti.

Izbor kontra raèuna - odluèivanje da li se radi o raèunu prihoda:

U paragrafu 12. u MRS 18 navedeno je da "kada se roba proda ili se usluge pru�e uzamenu za robu ili usluge razlièite vrste, ta razmena se smatra transakcijom kojom sestvara prihod" (ovakav zahtev je sadr�an i u paragrafu 7. Odeljka 23 MSFI za MSP).Suštinski gledano prenos sredstva u obliku nekretnine, postrojenja ili opreme predstavljazamenu za robu ili usluge razlièite vrste. Shodno tome, preduzeæe kome se sredstvoprenosi priznaje prihod u visini procenjene fer vrednosti primljenog sredstva. Preduzeæemora da identifikuje zasebno odredive usluge koje su predmet ovakvih ugovora. Naprimeru prikljuèenja kupca na neku mre�u (recimo elektro-mre�u) parametri koji ukazujuna to da je prikljuèenje zasebno odrediva usluga su sledeæi:1/ usluga prikljuèenja je izvršena kupcu i predstavlja zasebnu vrednost za tog kupca;2/ kupac koji vrši prenos sredstva dobija kontinuirani pristup dobrima ili uslugama, po

ceni koja je ni�a od one koja bi bila naplaæena bez prenosa stavke nekretnina,postrojenja i opreme; i

3/ fer vrednost usluge prikljuèenja se mo�e pouzdano odmeriti.

Preduzeæe kome se sredstvo prenosi treba da proveri da li za ovaj prenos ima osnova daprimeni MRS 20 Raèunovodstveno obuhvatanje dr�avnih davanja i obelodanjivanjedr�avne pomoæi, odnosno Odeljak 24 Dra�avna davanja MSFI za MSP, kako bi proceniloda li ima osnova za razgranièenje prihoda po osnovu primljenih sredstava.

Prihod se meri (vrednuje) po bruto fer vrednosti primljene naknade ili potra�ivanja,umanjenoj za date trgovaèke popuste i rabate. MRS 18 Prihodi (kao ni Odeljak 23 PrihodiMSFI za MSP, a ni Pravilnik za mikro i druga pravna lica) izrièito ne ogranièava rok ukome se prihodi umanjuju za te popuste i rabate. Jedino je izvesno da taj rok ne mo�epreæi granice jednog obraèunskog perioda.Primljene naknade su u veæini sluèajeva u obliku novca ili novèanih ekvivalenata.

MRS 18 Prihodi daje smernice za vrednovanje prihoda i za sledeæe sluèajeve:1. odlo�enog priliva vrednosti u preduzeæe;2. zamene (trampe) roba i3. transakcija u kojima je kombinovana prodaja roba i odvojeno utvrdivih usluga.

Napomena: Ove smernice na suštinski isti naèin pru�a i Odeljak 23 Prihodi MSFIza MSP. U Pravilniku za mikro pravna lica nema ovih smernica i zbog toga obvez-nici primene ovog Pravilnika mogu primenjivati relevantne smernice iz Odeljka 23.1. Odlo�eni priliv vrednosti u preduzeæe. U sluèaju da se priliv novca i novèanih

ekvivalenata odla�e (ako je, na primer, preduzeæe kupcu prodalo robu na beskamatnikredit od 1 godine), fer vrednost naknade mo�e biti manja od nominalnog iznosaprimljenog novca ili potra�ivanja. Jer, vrednost novca primljenog za godinu dana nije


ista kao novca koji je primljen danas1 - ako se novac primi danas, mo�e se investirati iza godinu dana ostvariti kamata.U ovakvom sluèaju fer vrednost primljene naknade odreðuje se diskontovanjem svihbuduæih priliva, primenjujuæi pripisanu (imputiranu) kamatnu stopu. Dakle, koristi sekoncept sadašnje vrednosti - diskontuje buduæe novèane prilive koristeæiodgovarajuæu stopu za diskontovanje.Kao stopa za diskontovanje mo�e se primeniti:- preovlaðujuæa kamatna stopa (tr�išna kamatna stopa) za sliène uslove kreditiranja

ili- kamatna stopa koja diskontuje nominalni iznos prihoda i svodi ga na tekuæu

novèanu prodajnu cenu roba ili usluga.Od ove dve navedene stope primenjuje se ona koja je u konkretnoj situaciji jasnijeodrediva.Razlika izmeðu fer vrednosti i nominalnog iznosa naknade priznaje se kao prihod odkamate.MRS 18 Prihodi (kao ni Odeljak 23 Prihodi MSFI za MSP) ne precizira koji se tovremenski razmak izmeðu nastanka prihoda i momenta priliva vrednosti u preduzeæepodrazumeva pod "odlo�eni priliv vrednosti u preduzeæe", tj. koji je to vremenskiraspon, pa prema tome ne precizira ni kada pristupiti diskontovanju. Smatramo da biu našim uslovima prihvatljiv rok bio rok odlo�ene naplate od 3 meseca pa naviše.

Primer:Preduzeæe je kupcu prodalo robu u vrednosti od 10.000,00 din. uz odlo�enunaplatu od 12 meseci.Ukoliko je pripisana (imputirana) kamatna stopa 7% godišnje diskontovanje bi seuradilo na sledeæi naèin:

Diskontovaniiznos = Iznos

potra�ivanja x diskontni faktor

Diskontni faktor se raèuna po obrascu:

Df 1(1 ds)t

��

gde je,Df - diskontni faktor,ds - diskontna stopa (pripisana stopa),t - period za koji se vrši diskontovanje.Zamenom dobijamo:

Df 1(1 0,07)

11,07

11,07

0,9345791 1

��

� � �

(Ako, na primer, treba da se utvrdi diskontni faktor za 6 meseci /pola godine/, t bi bilo0,5. Dobija se, dakle, kada se broj meseci podeli sa 12. Ako se period izra�ava udanima, t se dobija kao koliènik broja dana odlo�enog priliva i broja dana u godini.)


Iznos od 9.345,79 din. bi predstavljao prihod po osnovu prodaje robe, dok bi iznosod 654,21 din. (10.000,00 din. - 9.345,79 din.) predstavljao prihode od kamata.


1Apstrahujemo postojanje inflacije.

2. Razmena roba. Kada se roba i usluge razmenjuju za sliènu robu, tj. usluge (ipribli�nih vrednosti), sa ciljem pravovremenog zadovoljenja tra�nje na odreðenompodruèju, ova razmena ne smatra se transakcijom koja stvara prihod (tj. tretira se kaorazmena kojom nije ostvaren promet)1.Na primer, dva preduzeæa se bave separacijom šljunka i peska. Ukoliko jednompreduzeæu zbog iznenadne tra�nje nedostaje šljunka frakcije 1 cm, mo�e izvršitirazmenu svog šljunka frakcije 2 cm za šljunak frakcije 1 cm sa drugim preduzeæemkoje takav šljunak ima.Meðutim, kada se roba prodaje ili kada se usluga daje u razmeni za razlièitu robu iliuslugu, ova razmena se smatra transakcijom koja stvara prihod (reè je okompenzaciji). Taj prihod se meri po:- fer vrednosti primljenih roba ili usluga,- plus primljeni iznosi gotovine ili gotovinskih ekvivalenata (kao doplata koja je

izvršena preduzeæu) ili minus iznosi gotovine i gotovinskih ekvivalenata (kaodoplate koju je izvršilo preduzeæe).

Tumaèenje SKT-31 Prihod - Trampa sa ukljuèenim uslugama oglašavanja razmatrasluèajeve razmene usluga reklamiranja. Tumaèenje je primenljivo i za obveznikeprimene MSFI za MSP i Pravilnika za mikro pravna lica.

3. Transakcije u kojima je kombinovana prodaja roba i usluga. Kada se naknadasastoji od naknade za prodatu robe i za izvršene usluge (èija se vrednost odvojenomo�e utvrditi), fer vrednost naknade se deli na dve komponente:- prihod od pru�anja usluga i- prihod od prodaje robe.MRS 18 Prihodi (kao ni Odeljak 23 Prihodi MSFI za MSP) ne daje smernice za podelunaknade na ove dve komponente. Jedno od rešenja bi bilo da se ukupna naknadarasporedi srazmerno moguæim odvojenim prodajnim cenama ovih komponenata.Primeri za navedene transakcije mogu da budu: prodaja kompjuterskog softvera kojaukljuèuje besplatnu tehnièku podršku nakon prodaje, prodaja robe široke potrošnjekoja ukljuèuje besplatno odr�avanje u garantom roku i sl.

AOP 1002 - I. PRIHODI OD PRODAJE ROBE:U okviru AOP 1002 iskazuju se prihodi od prodaje robe.Prihod od prodaje robe treba priznati kada su zadovoljeni svi sledeæi uslovi:

1. preduzeæe je prenelo na kupca znaèajne rizike i koristi od vlasništva nad robom;2. preduzeæe ne zadr�ava uèešæe u upravljanju robom do stepena koji se obièno

povezuje sa vlasništvom, niti vrši delotvornu kontrolu nad prodatom robom;3. iznos prihoda se mo�e pouzdano izmeriti;4. verovatno je da æe ekonomske koristi povezane sa transakcijom priticati u preduzeæe;5. troškovi koji su nastali ili æe nastati u vezi sa transakcijom mogu se pouzdano izmeriti.

1. Rizici i koristi od vlasništva. Rizici i koristi od vlasništva prenose se kada je pravovlasništva preneseno na kupca ili kada je kupac došao u posed robe2. Kod trgovinena malo ova dva dogaðaja zbivaju se istovremeno, pa nema problema u vezi sapriznavanjem prihoda. Problemi u priznavanju nastaju u sluèajevima kada je


1MRS 18 i Odeljak 23 MSFI za MSP se ne bave razmatranjem da li se ovakva razmena sa stanovišta poreskog

zakonodavstva neke zemlje tretira kao promet. U Republici Srbiji bi se, prema va�eæim poreskim propisima, ovakvarazmena tretirala kao da su nastale dve poslovne promene.

2Prema našim propisima o obligacionim odnosima neophodno je da se roba kupcu preda kako bi se prodaja

priznala.

prodavac preneo na kupca pravo vlasništva i kada je kupac došao u posed robe, ali jeprodavac zadr�ao neke rizike i koristi u vezi sa pravom vlasništva. U takvimsituacijama nu�no je proceniti da li se radi o zadr�anim znaèajnim rizicima i koristima,u kom se sluèaju prihod od prodaje ne priznaje dok ne budu ispunjeni svi uslovi za to.U nastavku æemo dati primere sluèajeva kada preduzeæe zadr�ava znaèajne, ilibeznaèajne rizike i koristi u vezi s pravom vlasništva.

1/ Preduzeæe zadr�ava znaèajne rizike i koristi u vezi s pravom vlasništva kada:

- zadr�ava obavezu u sluèaju nezadovoljavajuæeg izvršenja, što nije obuhvaæenouobièajenim odredbama o garanciji - Garancija se, recimo daje za kvarove kojise uobièajeno mogu javiti, a ovde je reè o tome da li æe postrojenje raditi onakokako je isprojektovano - mo�da je u pitanju novi tehnološki postupak, koji dosada nigde nije isproban. Ugovorom mo�e biti predviðeno da u sluèaju dapostrojenje ne radi onako kako je isprojektovano kupac ima pravo na umanjenjefakture ili neki drugi vid kompenzacije;

- priliv prihoda zavisi od kupèevog prihoda od prodaje te robe - Na primer, kupacdeluje kao zastupnik;

- otpremljena roba je podlo�na monta�i, a monta�a je znaèajan deo ugovora kojinije dovršen - Recimo monta�a liftova;

- kupac ima pravo raskida ugovora zbog razloga navedenih u ugovoru o prodaji, apreduzeæe je u neizvesnosti u vezi sa moguænošæu povraæaja prodate robe.

2/ Preduzeæe zadr�ava beznaèajne rizike i koristi u vezi s pravom vlasništva kada:

- zadr�ava pravo vlasništva nad robom samo radi osiguranja naplate potra�ivanja- Na primer, prodat je kamion, ali prenos se neæe izvršiti sve dok kupac upotpunosti ne plati svoju obavezu. Knji�enje prihoda i potra�ivanja od kupacavrši se u punom iznosu;

- preduzeæe kupcu u maloprodaji nudi moguænost vraæanja robe ako nije njomezadovoljan, a preduzeæe mo�e pouzdano da proceni buduæi povraæaj i za iznosoèekivanog povraæaja da prizna obavezu - Na kraju obraèunskog periodapreduzeæe procenjuje buduæi obim vraæanja roba od strane kupaca (koji æeuslediti u narednom obraèunskom periodu). U visini procenjenog iznosavraæanja roba smanjiæe do tada proknji�ene prihode i taj iznos knji�iti naraèunima pasivnih vremenskih razgranièenja. Nakon izvršenog povraæaja robeod strane kupaca smanjiæe stanje na njihovom raèunu i na raèunu pasivnihvremenskih razgranièenja. U sluèaju da je povraæaj veæi od iznosa na pasivnimvremenskim razgranièenjima, razliku priznaje kao ostali rashod. U obrnutomsluèaju razliku priznaje kao ostali prihod;

- prodaje po naèelu "fakturiši i zadr�i", pri èemu se na kupèev zahtev isporukaodla�e, ali kupac prima pravo vlasništva i prihvata fakturu - Na primer, kupac jekupio mašinu, ali još kod sebe nije obezbedio uslove za njeno montiranje, pa jene preuzima od proizvoðaèa iako je prihvatio fakturu i platio je;

2. Ukljuèenost u upravljanje. Prodajom robe, najèešæe, prestaje pravo preduzeæa daupravlja sa tom robom. Postoje, meðutim, sluèajevi, kada i pored prodaje, preduzeæezadr�ava neki oblik ukljuèenosti u upravljanje robom, ali ne u meri u kojoj bi taukljuèenost bila da je preduzeæe još uvek vlasnik robe - Na primer, ako je preduzeæeprodalo stanove u zgradi i nastavlja da deluje kao nadzornik zgrade (u smisluodr�avanja, ugovaranja dodatnog opremanja, itd.);

3. Iznos prihoda se mo�e pouzdano izmeriti. Ugovorom sa kupcem preciziraju seuslovi prodaje. Izdavanjem otpremnica i faktura odreðen je iznos prihoda.


4. Izvesnost priliva ekonomskih koristi u preduzeæe. U praksi su retki sluèajevi dapreduzeæe prenosi pravo vlasništva ili predaje kupcu u posed robu, a da nijeverovatno da æe kupac izvršiti plaæanje po osnovu kupovine te robe. Primer zaneizvesnost priliva dat je u MRS 18 Prihodi: Moguæe je da vlada zemlje u koju jeizvršen izvoz ne dozvoljava da se izvrši plaæanje od strane kupca. Tek kada dozvolabude data prihod se priznaje.Neizvesnost priliva vrednosti u preduzeæe uglavnom nastaje u periodu od trenutkaprenosa vlasništva i predaje u posed do trenutka kada je dogovoreno da se plaæanjeod strane kupca izvrši. U takvim situacijama (prodaja je veæ priznata kao prihod umomentu prenosa vlasništva i predaje u posed) nenaplativi iznos priznaje se kaorashod, i ne menja se prihod koji je izvorno priznat. Pri knji�enju ovakvih promenatreba voditi raèuna i o odredbama èlana 16. Zakona o porezu na dobit pravnih lica,prema kojima:- na teret rashoda priznaje se izvršeno ispravljanje (otpis) vrednosti pojedinaènih

potra�ivanja prema zakonu kojim se ureðuje raèunovodstvo;- ne priznaju se ispravke vrednosti pojedinaènih potra�ivanja iz stava 1. tog èlana od

lica kojima se istovremeno i duguje;- sva otpisana (koja nisu bila priznata u poreskom bilansu), ispravljena i druga

potra�ivanja za koja je izvršeno rezervisanje, a koja se kasnije naplate, u momentunaplate ulaze u prihode koji se oporezuju u skladu sa tim Zakonom.

5. Moguænost merenja troškova. Prihodi i rashodi koji se odnose na istu transakcijupriznaju se istovremeno (postupak suèeljavanja prihoda i rashoda). Prihod se, dakle,priznaje tek kada se pouzdano mogu izmeriti nastali troškovi ili oni koji æe nastati uvezi sa transakcijom na koju se odnose. Ukoliko se rashodi ne mogu pouzdanoizmeriti a preduzeæe je unapred primilo naknadu za prodaju robe, ta naknada seevidentira kao obaveza preduzeæa, sve dok ne nastupe uslovi kada je troškovemoguæe realno izmeriti.

Iz navedenih kriterijuma se vidi da sam èin izdavanja fakture nije dovoljan da bi se prihodpriznao. Iznos sa fakture se, kao što smo videli, "propušta" kroz "filtere"1 - uslove zapriznavanje, kako bi se došlo do iznosa prihoda koji se mo�e priznati u obraèunskomperiodu. Na osnovu treæeg uslova - "izvesnost naplate" mo�e se zakljuèiti i da Standardza priznavanje prihoda koristi princip "fakturisane realizacije", naravno imajuæi u vidu svanapred navedena ogranièenja - uslove.S obzirom da je jedan od kriterijuma za klasifikaciju prihoda po raèunima u grupi 60odnos izmeðu pravnog lica koje prodaje i kupca pravnog lica koji robu kupuje zapriznavanje prihoda moraju se koristiti i relevantne odredbe sledeæe regulative:1/ MSFI 10 Konsolidovani finansijski izveštaji i MRS 28 Investicije u pridru�ene entitete i

zajednièke poduhvate; odnosno2/ Odeljak 9 Konsolidovani i pojedinaèni finansijski izveštaji, Odeljak 14 Ulaganja u

pridru�ene subjekte MSFI za MSP i Odeljak 15 Ulaganja u zajednièke poduhvateMSFI za MSP.

Na osnovu navedene regulative odredilo bi se da li je kupac pravno lice za prodavcamatièno preduzeæe, zavisno preduzeæe, ostalo povezano preduzeæe ili nije u pitanju nijedna od ove tri navedene veze.Prihodi od robe se vrednuju u visini neto naknade koju pravno lice dobija za prodaturobu. Od fakturnog iznosa se oduzimaju svi u fakturi dati popusti, kao i iznosi akciza iporeza na dodatu vrednost, ako se obraèunavaju. Za vrednovanje prihoda od robe va�esve napomene koje smo pri obrazlaganju klase 6 dali za vrednovanje prihoda.


1"Filteri" bi, kao što smo veæ rekli, bili: 1. znaèajnost prenetih rizika i koristi od vlasništva, 2. ukljuèenost u

upravljanje, 3. moguænost merenja prihoda, 4. izvesnost priliva ekonomskih koristi u preduzeæe, i 5. moguænost merenjatroškova.

AOP 1003 - 1. Prihodi od prodaje robe matiènim i zavisnim pravnim licima nadomaæem tr�ištu:U okviru AOP 1003 iskazuju se prihodi od prodaje robe matiènim i zavisnim pravnimlicima na domaæem tr�ištu (raèun 600). Radi se o poslovnom prihodu. Osnov zaklasifikovanje ovih prihoda je da se radi o prihodu po osnovu prodaje robe i da je prodajaizvršena matiènom ili zavisnom pravnom licu. S obzirom da je u stavu 3. èlana 49.Pravilnika o kontnom okviru nedvosmisleno navedeno da se na ovom raèunu iskazujuprihodi po osnovu prodaje robe pravnim licima na domaæem tr�ištu koja ulaze ugrupu za konsolidovanje, obeznici primene Pravilnika o kontnom okviru koji nesastavljaju konsolidovane finansijske izveštaje ne bi koristili ovaj raèun, èak i kada imajumatièno ili zavisno pravno lice. Za iskazivanje prihoda od prodaje robe koristili bi raèun604.

AOP 1004 - 2. Prihodi od prodaje robe matiènim i zavisnim pravnim licima nainostranom tr�ištu:U okviru AOP 1004 iskazuju se prihodi od prodaje robe matiènim i zavisnim pravnimlicima na inostranom tr�ištu (raèun 601). Radi se o poslovnom prihodu. Osnov zaklasifikovanje ovih prihoda je da se radi o prihodu po osnovu prodaje robe i da je prodajaizvršena matiènom ili zavisnom pravnom licu. S obzirom da je u stavu 4. èlana 49.Pravilnika o kontnom okviru nedvosmisleno navedeno da se na ovom raèunu iskazujuprihodi po osnovu prodaje robe pravnim licima na inostranom tr�ištu koja ulaze ugrupu za konsolidovanje, obeznici primene Pravilnika o kontnom okviru koji nesastavljaju konsolidovane finansijske izveštaje ne bi koristili ovaj raèun, èak i kada imajumatièno ili zavisno pravno lice. Za iskazivanje prihoda od prodaje robe koristili bi raèun605.

AOP 1005 - 3. Prihodi od prodaje robe ostalim povezanim pravnim licima nadomaæem tr�ištu:U okviru AOP 1005 iskazuju se prihodi od prodaje robe ostalim povezanim pravnimlicima na domaæem tr�ištu (raèun 602). Radi se o poslovnom prihodu. Osnov zaklasifikovanje ovih prihoda je da se radi o prihodu po osnovu prodaje robe i da je prodajaizvršena ostalom povezanom pravnom licu u zemlji.

AOP 1006 - 4. Prihodi od prodaje robe ostalim povezanim pravnim licima nainostranom tr�ištu:U okviru AOP 1006 iskazuju se prihodi od prodaje robe ostalim povezanim pravnimlicima na inostranom tr�ištu (raèun 603). Radi se o poslovnom prihodu. Osnov zaklasifikovanje ovih prihoda je da se radi o prihodu po osnovu prodaje robe i da je prodajaizvršena ostalom povezanom pravnom licu u inostranstvu.

AOP 1007 - 5. Prihodi od prodaje robe na domaæem tr�ištu:U okviru AOP 1007 iskazuju se prihodi od prodaje robe na domaæem tr�ištu. Radi se oposlovnom prihodu (raèun 604). Osnov za klasifikovanje ovih prihoda je da se radi oprihodu po osnovu prodaje robe na domaæem tr�ištu i da prodaja nije izvršena nimatiènom, ni zavisnom, ni ostalom povezanom pravnom licu.

AOP 1008 - 6. Prihodi od prodaje robe na inostranom tr�ištu:U okviru AOP 1008 iskazuju se prihodi od prodaje robe na inostranom tr�ištu. Radi se oposlovnom prihodu (raèun 605). Osnov za klasifikovanje ovih prihoda je da se radi oprihodu po osnovu prodaje robe na inostranom tr�ištu i da prodaja nije izvršena nimatiènom, ni zavisnom, ni ostalom povezanom pravnom licu.


AOP 1009 - II. PRIHODI OD PRODAJE PROIZVODA I USLUGA:U okviru AOP 1009 iskazuju se prihodi od prodaje proizvoda i pru�anja usluga (grupa 61).

Priznavanje prihoda od prodaje proizvoda se vrši na isti naèin kao i priznavanjeprihoda od prodaje robe, što smo obrazlo�ili u okviru grupe 60.

Priznavanje prihoda od pru�anja usluga:Kada se ishod transakcije koja obuhvata pru�anje usluga mo�e pouzdano izmeriti(proceniti) prihodi povezani sa tom transakcijom priznaju se prema stepenu dovršenostitransakcije na datum bilansa.

Kada se ishod transakcije ne mo�e pouzdano proceniti prihod se priznaje samo doiznosa priznatih rashoda koji se mogu pokriti.Ishod transakcije se mo�e pouzdano izmeriti kada su ispunjeni svi sledeæi uslovi:

1. Iznos prihoda se mo�e pouzdano izmeriti - ugovorom sa kupcem preciziraju seuslovi prodaje. Izdavanjem faktura odreðen je iznos prihoda koji, kada je priznavanjeu pitanju, biva korigovan stepenom dovršenosti aktivnosti na pru�anju usluga - toznaèi da se kao prihod a priori ne priznaje fakturisani iznos, veæ se prihod mo�erazlikovati od tog iznosa u sluèaju da je fakturisano više ili manje od kolièine završenihusluga;

2. Verovatnost priliva ekonomskih koristi u preduzeæe - u praksi su retki sluèajevi dapreduzeæe vrši usluge kupcu, a da nije verovatno da æe kupac izvršiti plaæanje poosnovu primanja tih usluga (primer neizvesnosti mo�e biti isti kao i kod prodaje robe).Kao i kod prodaje robe, neizvesnost priliva vrednosti u preduzeæe, najèešæe, nastaje uperiodu od trenutka izvršenja usluge (ili dela usluge koja èini celinu za fakturisanje) dotrenutka kada je dogovoreno da se izvrši plaæanje od strane kupca. U takvimsituacijama (prodaja je veæ priznata kao prihod u momentu izvršenja usluge iispostavljanja fakture), nenaplativi iznos priznaje se kao rashod, i ne menja se prihodkoji je izvorno priznat. Pri knji�enju ovakvih promena treba voditi raèuna i oodredbama èlana 16. Zakona o porezu da dobit pravnih lica, o èemu smo veæ govorili.

3. Stepen dovršenosti transakcije - prihod od pru�anja usluga se priznaje premastepenu dovršenosti aktivnosti na pru�anju usluga na datum bilansa. Dakle,priznavanje prihoda se vrši prema metodi "procenta dovršenosti". Ovu metodu koristi iMRS 11 Ugovori o izgradnji (kao i Odeljak 23 Prihodi MSFI za MSP). MRS 18 regulišepriznavanje samo prihoda, dok MRS 11 reguliše priznavanje i prihoda i rashoda (zadeo Odeljka 23 Prihodi MSFI za MSP koji se odnosi na ugovore o izgradnji mo�e sereæi da reguliše priznavanje i prihoda i rashoda). Priznavanje rashoda u vezi sanezavršenim uslugama, sem usluga po ugovoru o izgradnji, reguliše MRS 2 Zalihe(odnosno Odeljak 13 Zalihe MSFI za MSP).

Radi olakšanja procenjivanja stepena dovršenosti usluga preduzeæe treba sa drugimstranama koje sudeluju u transakciji da dogovori:- prava svake strane u odnosu na uslugu koja se daje i prima,- naknadu koja se razmenjuje i- naèin i uslove plaæanja.Stepen dovršenosti transakcije mo�e se odreðivati na razlièite naèine:1/ pregledom obavljenog rada;2/ stavljanjem u odnos usluga obavljenih do odreðenog datuma sa ukupnim uslugama

koje treba da se obave, ili3/ stavljanjem u odnos nastalih troškova do odreðenog datuma sa ukupno procenjenim

troškovima transakcije. Ako preduzeæe izabere ovaj naèin, samo troškovi koji seodnose na usluge obavljene do odreðenog datuma (recimo datuma bilansa) priznajuse u troškove.


Prva dva naèina se mogu koristiti ako se usluge koje se pru�aju i koje još treba da sepru�e mogu izraziti istom jedinicom mere. Preduzeæe bira naèin u zavisnosti od uslovaobavljanja transakcije.Bitno je znati da ne postoji uvek apsolutna usklaðenost primljenih uplata (i avansa) sastepenom dovršenosti radova.Preduzeæe treba redovno da kontroliše izvršene procene prihoda i ako je neophodnomenja ih onako kako se usluge menjaju. Nu�nost izmena ranije izvršenih procenaproizlazi iz sledeæih okolnosti:

1/ procena prihoda i troškova se mo�e izmeniti tokom izvršenja ugovora - zbog,recimo, nekih nepredviðenih okolnosti mo�da je neophodno izvršiti dodatne radove.Ako je u pitanju, recimo, usluga popravke motora, mo�da se konstatuje, uzsaglasnost sa kupcem da treba izvršiti popravku i uljne pumpe, što nije bilopredviðeno prvobitnim ugovorom;

2/ tokom ranih faza ugovora preduzeæe mo�da nije u moguænosti da pouzdanoproceni rezultat ugovora - poèetne aktivnosti u ranim fazama vršenja usluga serade i sa ciljem sagledavanja ukupnog obima posla;

3/ neizvesnost se mo�e pojaviti tokom izvršenja ugovora tako da preduzeæe nijeviše u moguænosti da pouzdano proceni rezultate ugovora - popravku motora jeugovorilo u fiksnom iznosu, a u toku rada se mo�e ispostaviti da treba uraditi idodatne radove, koji nisu bili predviðeni ugovorom i koji se kupcu ne mogu naknadnofakturisati;

4/ prethodna neizvesnost mo�e biti uklonjena tako da se rezultat mo�e pouzdanoproceniti - nakon kompletnog rasklapanja motora konstatovano je šta sve trebauraditi i šta nije bilo predviðeno ugovorom.

4. Moguænost merenja troškova transakcije i troškova dovršenja transakcije -prihodi i rashodi koji se odnose na istu transakciju priznaju se istovremeno (postupaksuèeljavanja prihoda i rashoda). Prihod se, dakle, priznaje tek kada se pouzdanomogu izmeriti nastali troškovi ili oni troškovi koji æe nastati u vezi sa transakcijom nakoju se odnose.

Kada se ishod transakcije, koja obuhvata pru�anje usluge, ne mo�e pouzdano izmeriti,prihod se priznaje samo u visini priznatih rashoda koji se mogu naknaditi.Kada se ishod transakcije, koja obuhvata pru�anje usluge, ne mo�e pouzdano izmeriti inije verovatno da æe se nastali troškovi nadoknaditi, prihod se ne priznaje, a nastalitroškovi se priznaju kao rashod. Ovo knji�enje bi se sprovelo u pogonskom knjigovodstvu(980/950).

Priznavanje prihoda po osnovu ugovora o izgradnji:

Prihode po osnovu ugovora o izgradnji èine:1. poèetni iznos prihoda dogovorenih u ugovoru i2. prihodi po osnovu izmena u:

- ugovorenim radovima,- potra�ivanjima i- stimulativnim plaæanjima.

Promene prihoda po osnovu izmena u ugovorenim radovima, potra�ivanjima istimulativnim plaæanjima priznaju se:- u meri do koje je izvesno da æe oni rezultirati prihodima i- kada ih je moguæe sigurno izmeriti.Prihodi iz ugovora mere se po fer vrednosti primljene naknade ili nastalog potra�ivanja.


Na merenje prihoda iz ugovora utièe mnoštvo nesigurnosti koje zavise od ishodabuduæih dogaðaja. Procenjivanje prihoda po ugovoru o izgradnji predstavlja jedansveobuhvatan proces na koji deluju najrazlièitije nepredviðene okolnosti i sluèajevi.

Procene se moraju revidirati periodièno tokom èitavog trajanja ugovora, kako se dogaðajidešavaju i nepredviðeni sluèajevi rešavaju. Na primer:

- izvoðaè i naruèilac radova mogu dogovoriti izmene ili potra�ivanja koja poveæavaju ilismanjuju prihode iz ugovora u periodu koji sledi onom u kojem je ugovor bio poèetnodogovoren;

- iznos prihoda dogovoren u ugovoru s fiksnom cenom mo�e se poveæati kao rezultatklauzula o poveæanju troškova;

- iznos prihoda iz ugovora mo�e se smanjiti kao posledica kazni koje nastaju zbogizvoðaèevih zakašnjenja pri ispunjavanju ugovora;

- kada ugovor sa fiksnom cenom ukljuèuje fiksnu cenu po jedinici uèinka, prihodi izugovora poveæavaju se kako se poveæava broj izgraðenih jedinica.

MRS 11 Ugovori o izgradnji zahteva da izvoðaèi priznaju prihod od izmene ugovora ograðenju (varijacije) kada je:- izvesno da æe naruèilac odobriti izmenu i iznos prihoda koji proizlazi iz nje i- iznos prihoda moguæe sigurno izmeriti.Raèunovodstvena politika neregistrovanja takvih stavki sve dok se one ne realizuju ilidok ne budu prihvaæene od strane klijenta, premda konzervativna, ne bi bila u skladu satim Standardom.Stimulativna plaæanja ukljuèuju se u prihode iz ugovora o izgradnji:- kada je ispunjenje ugovora odmaklo dovoljno daleko pa je izvesno da æe specificirani

standardi izvršenja biti postignuti ili premašeni i- kada je iznos stimulativnog plaæanja moguæe pouzdano izmeriti.Sprovoðenje takvih procena ponekad zahteva da izvoðaè ima odgovarajuæe prethodnoiskustvo.Napomena: Na ovaj naèin mogu da postupaju i obveznici primene MSFI za MSP i

obveznici primene Pravilnika za mikro i druga pravna lica. ZahteviMRS 11 Ugovori o izgradnji suštinski ne odstupaju od zahteva Odeljka23 Prihodi MSFI za MSP.

Odredbe MRS 11 Ugovori o izgradnji u vezi sa procenjivanjem prihoda i rashodaprimenjuju se na kumulativnoj osnovi. Procenjeni prihodi i rashodi (i dobitak ili gubitak) posvakom ugovoru o izgradnji na dan procene predstavljaju prihode i rashode od poèetkaradova na tom ugovoru do datuma bilansa. Iznos prihoda i rashoda tekuæegobraèunskog perioda dobija se kada se od tih, kumuliranih, procenjenih vrednostioduzmu ranije priznati iznosi (iznosi do poèetka obraèunskog perioda).Priznavanje prihoda i rashoda1 u vezi sa ugovorima o izgradnji zavisi od:1. moguænosti pouzdanog procenjivanja ishoda (izvršenja) ugovora i2. vrste ugovora.

1. Kada se ishod (izvršenje) ugovora mo�e pouzdano proceniti, prihodi i rashodi poosnovu ugovora o izgradnji priznaju se u bilansu uspeha (tj. knji�e se naodgovarajuæim raèunima prihoda i rashoda) srazmerno stepenu dovršenosti


1Priznavanje prihoda i rashoda znaèi da æe se odgovarajuæi iznosi prihoda i rashoda naæi na za to predviðenim

raèunima prihoda i rashoda. To priznavanje automatski znaèi i priznavanje odgovarajuæih dobitaka i gubitaka (kao razlikeprihoda i rashoda) po osnovu ugovora o izgradnji. Dakle, upotrebljeni izraz "priznavanje dobitaka" ne znaèi da sevrši knji�enje na nekom raèunu dobitaka po osnovu ugovora o izgradnji (takav, raèun formalno ne postoji).

aktivnosti na izgradnji. Koristi se, dakle, metod procenta dovršenosti. Metodzavršenog ugovora, po kojem se nikakav ugovorni prihod (ili profit) ne priznaje sve dopotpunog završetka ugovora, nije dozvoljen ovim Standardom.

Kada se ishod (izvršenje) ugovora ne mo�e pouzdano proceniti1 prihodi po osnovuugovora o izgradnji priznaju se samo do iznosa nastalih troškova izgradnje za koje jeizvesno da æe biti naplaæeni.

2. Više je moguæih vrsta ugovora o izgradnji:1/ ugovori sa fiksnom cenom,2/ ugovori tipa "troškovi plus".Moguæe su i kombinacije ove dve vrste ugovora.

1/ Kada je u pitanju ugovor o izgradnji sa fiksnom cenom, rezultat (ishod,izvršenje) ugovora o izgradnji mo�e se pouzdano proceniti kada su zadovoljenisledeæi uslovi:

- ukupan prihod ugovora je moguæe pouzdano izmeriti,

- izvesno je da æe ekonomske koristi povezane sa ugovorom priticati upreduzeæe,

- troškovi za dovršenje ugovora i stepen njegove dovršenosti na datum bilansa jemoguæe pouzdano izmeriti,

- troškovi koji se mogu pripisati ugovoru mogu se jasno utvrditi i pouzdano izmeritikako bi se sadašnji troškovi ugovora mogli uporediti sa prethodnim procenama.

2/ U sluèaju ugovora o izgradnji tipa "troškovi plus" rezultat (ishod, izvršenje)ugovora o izgradnji moguæe je pouzdano proceniti kada su zadovoljeni sledeæiuslovi:

- izvesno je da æe ekonomske koristi povezane sa ugovorom priticati upreduzeæe,

- troškovi koji se mogu pripisati ugovoru, bez obzira da li su, ili nisu nadoknadivi,mogu se jasno identifikovati (utvrditi) i pouzdano izmeriti. Ovakva informacija jeneophodna i za privremena fakturisanja investitorima, odnosno kupcima.

Ovi ugovori èesto podle�u revizijama od strane klijenata, odnosno kupaca.

Stepen dovršenosti ugovora mo�e se utvrditi na više naèina, tj. korišæenjem više metoda.Ove metode se mogu široko klasifikovati, bilo kao poèetna merenja - merenja poèetnihulaganja (input measurements) ili završna merenja - merenja ishoda ili rezultata (outputmeasurements). Poèetna merenja se baziraju na radu, odnosno energiji ulo�enoj uugovor. Završna ili merenja ishoda procenjuju ostvarene rezultate. Obe vrste merenjaimaju svoje nedostatke. Odabir naèina kako proceniti napredovanje ka završetkuugovora zavisi od prirode ugovora i zahteva prosuðivanja. Poèetna merenjapodrazumevaju konstantan odnos izmeðu jedinice inputa i dobijenih rezultata. Zbogneefikasnosti u radu preduzeæa koje izvodi radove ili drugih faktora, takav odnos èestonije odr�iv. Završna ili merenja ishoda direktno procenjuju rezultate celokupnih ulo�enihgraðevinskih radova i, teoretski uzevši, najbolji su naèin merenja napredovanja, odnosnoprogresa ka završetku. U mnogim situacijama, meðutim, nije praktièno ili isplativo koristitioutput merenja, odnosno završna ili merenja ishoda ili rezultata.

Preduzeæe samo bira naèin utvrðivanja stepena dovršenosti koji najviše odgovara prirodiposla koji se izvršava i vrsti ugovora. Prema MRS 11 Ugovori o izgradnji, tri su metode


1Završetak, na primer, mo�e biti uslovljen ishodom nerešenog spora ili zakonodavstva, ili moguænošæu

konfiskacije ili eksproprijacije objekata pod ugovorom.

procene: (prve dve su metode merenja poèetnih ulaganja, a treæa je metoda merenjaishoda):

1. Utvrðuje se srazmera izmeðu troškova iz ugovora za radove dovršene doodreðenog datuma u odnosu na procenjene ukupne troškove ugovora oizgradnji - kod ove metode ne uzimaju se u obzir:- nastali troškovi ugovora koji se odnose na buduæu aktivnost po ugovoru, kao što su

troškovi materijala koji je isporuèen na gradilište ili pripremljen za korišæenje uugovoru ali koji još nije ugraðen, upotrebljen ili iskorišæen tokom izvoðenjaugovora, osim materijala koji su posebno napravljeni za ugovor i

- avansi podizvoðaèima radova za radove prema podugovoru.

2. Premeravanje dovršenih radova: sabiranje i svoðenje razlièitih radova na jednujedinicu mere (najèešæe procente) - na primer, zemljani radovi predstavljaju 5%ukupnih radova, izlivanje stopa temelja 6% itd. Sabiranjem završenih radova, naosnovu uvida od strane struènih tehnièkih lica utvrdio bi se stepen završenih radova.Svoðenje se mo�e izvršiti i na direktne èasove rada (kao jedinice mere). U tomsluèaju, stepen završetka ugovora se meri odnosom izmeðu sati utrošenih do tada iukupnih sati procenjenih za završenje ugovora. Ukoliko su èasovi rada (radne snage)iz podugovora znaèajni za ugovor, treba da budu takoðe ukljuèeni, a ukoliko se takvièasovi ne mogu obezbediti, ovaj metod ne treba primenjivati.

3. Kompletiranje utvrðenih fizièkih proporcija u ugovorenom poslu - outputmerenja obuhvataju jedinice, bilo proizvedene ili isporuèene. Ako je, na primer,predmet ugovora iskop zemlje, stepen dovršenosti se utvrðuje uzimanjem u obzirkolièine kubika zemlje koja je iskopana i kolièine koja treba da se iskopa. Ako je upitanju postavljanje cevi, uzima se u obzir du�ina postavljenih cevi u odnosu naukupno ugovoren posao i sl.

Bitno je znati da ne postoji uvek apsolutna usklaðenost primljenih uplata (i avansa) sastepenom dovršenosti radova.Treba imati na umu da procenjena ili izmerena pouzdanost, na naèin kako se taj izrazkoristi u MRS 11 Ugovori o izgradnji, neophodno podrazumeva procene, a procene susame po sebi ponekad nesigurne i neizvesne. Šta više, obièno je neophodno da se ugo-vorne procene revidiraju stalno tokom trajanja ugovora. Potreba revidiranja procena, èaki veoma èesto, ne mora da predstavlja i znak da prvobitne procene nisu bile pouzdane.Izvoðaè koji je uopšte sposoban da izvrši prihvatljivo pouzdane procene, i koji primenjujemetodu procenta završenih radova za obraèun svog graðevinskog ugovora, mo�ezakljuèiti ugovor (ili ugovore) razlièite prirode, za koje se prihvatljivo pouzdane procenene mogu (ili još uvek ne mogu) izvršiti. Izvoðaè takoðe mo�e sklopiti ugovor za koji suinherentni rizici takvi da su pouzdane procene isuviše problematiène. Metod procentazavršenih radova ne treba primenjivati za obraèun takvih ugovora sve dok se ishodugovora mo�e s pouzdanošæu izmeriti, odnosno proceniti shodno kriterijumima u MRS11 Ugovori o izgradnji.Da bi procene bile pouzdane, ugovorom o izgradnji moraju biti precizirani:

- ostvarljiva prava svake strane s obzirom na sredstvo koje æe se izgraditi,

- naknade koje æe se razmeniti i

- naèin i rokovi plaæanja.

Prihodi od prodaje proizvoda se vrednuju u visini neto naknade koju pravno lice dobijaza prodate proizvode. Od fakturnog iznosa se oduzimaju svi u fakturi dati popusti, kao iiznosi akciza i poreza na dodatu vrednost, ako se obraèunavaju. Vrednovanje prihoda odpru�anja usluga obradili smo u okviru prethodne taèke: Priznavanje. Za vrednovanjeprihoda od prodaje proizvoda ili pru�anja usluga va�e i sve napomene koje smo u okviruprikaza klase 6 dali za vrednovanje prihoda.


AOP 1010 - 1. Prihodi od prodaje proizvoda i usluga matiènim i zavisnim pravnimlicima na domaæem tr�ištu:

U okviru AOP 1010 iskazuju se prihodi od prodaje proizvoda i usluga matiènim i zavisnimpravnim licima na domaæem tr�ištu (raèun 610). Radi se o poslovnom prihodu. Osnov zaklasifikovanje ovih prihoda je da se radi o prihodu po osnovu prodaje proizvoda i usluga ida je prodaja izvršena matiènom ili zavisnom pravnom licu na domaæem tr�ištu. Sobzirom da je u stavu 3. èlana 50. Pravilnika o kontnom okviru nedvosmisleno navedenoda se na ovom raèunu iskazuju prihodi po osnovu prodaje proizvoda i usluga pravnimlicima na domaæem tr�ištu koja ulaze u grupu za konsolidovanje, obveznici primenePravilnika o kontnom okviru koji ne sastavljaju konsolidovane finansijske izveštaje ne bikoristili ovaj raèun, èak i kada imaju matièno ili zavisno pravno lice. Za iskazivanjeprihoda od prodaje proizvoda i usluga koristili bi raèun 614.

AOP 1011 - 2. Prihodi od prodaje proizvoda i usluga matiènim i zavisnim pravnimlicima na inostranom tr�ištu:

U okviru AOP 1011 iskazuju se prihodi od prodaje proizvoda i usluga matiènim i zavisnimpravnim licima na inostranom tr�ištu (raèun 611). Radi se o poslovnom prihodu. Osnovza klasifikovanje ovih prihoda je da se radi o prihodu po osnovu prodaje proizvoda iusluga i da je prodaja izvršena matiènom ili zavisnom pravnom licu na inostranom tr�ištu.

AOP 1012 - 3. Prihodi od prodaje proizvoda i usluga ostalim povezanim pravnimlicima na domaæem tr�ištu:

U okviru AOP 1012 iskazuju se prihodi od prodaje proizvoda i usluga ostalim pove-zanim pravnim licima na domaæem tr�ištu (raèun 612). Radi se o poslovnom prihodu.Osnov za klasifikovanje ovih prihoda je da se radi o prihodu po osnovu prodajeproizvoda i pru�enih usluga i da je prodaja (odnosno pru�anje usluga) izvršena ostalompovezanom pravnom licu na domaæem tr�ištu.

AOP 1013 - 4. Prihodi od prodaje proizvoda i usluga ostalim povezanim pravnimlicima na inostranom tr�ištu:

U okviru AOP 1013 iskazuju se prihodi od prodaje proizvoda i usluga ostalim povezanimpravnim licima na inostranom tr�ištu (raèun 613). Radi se o poslovnom prihodu. Osnovza klasifikovanje ovih prihoda je da se radi o prihodu po osnovu prodaje proizvoda ipru�enih usluga i da je prodaja (odnosno pru�anje usluga) izvršena ostalom povezanompravnom licu na inostranom tr�ištu.

AOP 1014 - 5. Prihodi od prodaje proizvoda i usluga na domaæem tr�ištu:

U okviru AOP 1014 iskazuju se prihodi od prodaje proizvoda i usluga na domaæem tr�ištu(raèun 614). Radi se o poslovnom prihodu. Osnov za klasifikovanje ovih prihoda je da seradi o prihodu po osnovu prodaje proizvoda i pru�enih usluga i da je prodaja (odnosnopru�anje usluga) izvršena na domaæem tr�ištu licu koje ne spada ni u matièno, ni uzavisno, ni u ostalo povezano pravno lice.

U nastavku æemo, zbog njihovih specifiènosti, prikazati primere obraèuna prihoda odpru�anja usluga i prihode u vezi sa ugovorima o izgradnji:

Prihodi od pru�anja usluga1. Naruèilac i preduzeæe za istra�ivanje tr�išta su ugovorili pru�anje usluga istra�ivanja

tr�išta u vrednosti 30.000,00 din. Usluge se pru�aju 3 godine. Prema proraèunupreduzeæa za istra�ivanje tr�išta njegovi troškovi æe biti 24.000,00 din.


2. Na kraju prve godine preduzeæe za istra�ivanje tr�išta na osnovu kretanja troškova uprvoj godini procenjuje da bi ukupni troškovi za pru�anje usluga bili 26.000,00 din.Nastali troškovi su 8.000,00 din. Po osnovu ugovora ispostavljena je faktura kupcu naiznos od 9.500,00 din. (u fakturi je iskazan i PDV u iznosu od 1.900,00 din.).

3. U drugoj godini naruèilac radova zbog situacija na tr�ištu pristaje na poveæanjeugovorenog iznosa za 500,00 din. Troškovi nastali u drugoj godini su 9.000,00 din. Poosnovu ugovora ispostavljena je faktura kupcu na iznos od 10.000,00 din. (u fakturi jeiskazan i PDV u iznosu od 2.000,00 din.).

4. Na kraju treæe godine završene su usluge. Ukupni troškovi su iznosili 26.000,00 din.Po osnovu ugovora ispostavljena je faktura kupcu na iznos od 11.000,00 din. (ufakturi je iskazan i PDV u iznosu od 2.200,00 din.).


Red.br.


Iznos


2. 204 Kupci u zemlji 11.400,00

6141 Prihodi od pru�anja usluga nadomaæem tr�ištu 9.230,80

4911 Obraèunati prihodi buduæegperioda po osnovu pru�enih usluga 269,20


Za pru�ene usluge

3. 204 Kupci u zemlji 12.000,00

4911 Obraèunati prihodi buduæeg perioda poosnovu pru�enih usluga 269,20

2814 Obraèunati prihodi po osnovu pru�enihusluga 115,40



Za pru�ene usluge

4. 204 Kupci u zemlji 13.200,00


2814 Obraèunati prihodi po osnovupru�enih usluga 115,40


Za pru�ene usluge

Obraèuni i objašnjenja:Tabelarno prikazani podaci bi izgledali:

Pozicija I godina II godina III godinaPoèetni iznos ugovora 30.000,00 30.000,00 30.000,00

Izmena ugovora 500,00

Ukupni prihodi po ugovoru 30.000,00 30.500,00 30.500,00

Ukupno procenjeni troškovi po ugovoru 26.000,00 26.000,00 26.000,00


Pozicija I godina II godina III godinaProcenjena dobit 4.000,00 4.500,00 4.500,00

Troškovi nastali do kraja godine 8.000,00 17.000,00 26.000,00

Stepen dovršenosti 30,77% 65,38% 100,00%

Priznavanje prihoda se vrši srazmerno stepenu dovršenosti posla a ne u visinifakturisane realizacije. Merenje stepena dovršenosti vrši se stavljanjem u odnosnastalih i ukupno procenjenih troškova:- stepen dovršenosti usluga u prvoj godini je 30,77% (8.000,00 din. : 26.000,00 din.),- stepen dovršenosti usluga u drugoj godini je 65,38% (17.000,00 din. : 26.000,00 din.).

Na osnovu navedenih podataka i prethodne tabele iznosi prihoda i rashoda (a i dobiti) bi bili:

PozicijaPriznato po godinama Priznato

ukupnoI godina II godina III godina

I godinaPrihod(30.000,00 din. x 30,77%) 9.230,80 9.230,80

Rashodi(26.000,00 din. x 30,77%) 8.000,00 8.000,00

Oèekivana dobit 1.230,80 1.230,80

Fakturisani iznos bez PDV 9.500,00 9.500,00

Razlika fakturisanog i ostvarenog(fakturisano - prihod) +269,20 +269,20

II godinaPrihod(30.500,00 din. x 65,38%) 9.230,80 10.384,60 19.615,40

Rashodi 26,000.00 din. x 65,38% 8.000,00 9.000,00 17.000,00

Oèekivana dobit 1.230,80 1.384,60 2.615,40

Fakturisani iznos bez PDV 9.500,00 10.000,00 19.500,00

Razlika fakturisanog i ostvarenog(fakturisano - prihod) +269,20 -384,60 -115,40

III godinaPrihod 9.230,80 10.384,60 10.884,60 30.500,00

Rashodi 8.000,00 9.000,00 9.000,00 26.000,00

Fakturisani iznos bez PDV 9.500,00 10.000,00 11.000,00 30.500,00

Razlika fakturisanog i ostvarenog(fakturisano - prihod) +269,20 -384,60 +115,40 -115,40

Oèekivana dobit 1.230,80 1.384,60 1.884,60 4.500,00

Kada se uporedi fakturisani iznos kupcima i iznos priznatih prihoda primeæuju sesledeæe razlike:I godina: kupcu je u skladu sa ugovorom fakturisano 9.500,00 din. (plus PDV). S

obzirom da je ostvarena realizacija (stvoreni uèinak) u toj godini bila9.230,80 din. razlika do fakturisanog iznosa priznata je kao pasivnovremensko razgranièenje u iznosu od 269,20 din;

II godina: kupcu je u skladu sa ugovorom fakturisano 10.000,00 din. (plus PDV). Sobzirom da je ostvarena realizacija (stvoreni uèinak) u toj godini bila10.384,60 din. razlika koja prelazi fakturisani iznos priznata je kao: ukidanjepasivnog vremenskog razgranièenje u iznosu od 269,20 din. i priznavanje,za preostali iznos, aktivnog vremenskog razgranièenja - obraèunatihprihoda po osnovu pru�anja usluga u iznosu od 115,40 din;


III godina: kupcu je u skladu sa ugovorom fakturisano 11.000,00 din. (plus PDV). Sobzirom da je ostvarena realizacija (stvoreni uèinak) u toj godini bila10.884,60 din. razlika do fakturisanog iznosa priznata je kao ukidanjeaktivnog vremenskog razgranièenje u iznosu od 115,40 din.

Alternativni naèin knji�enja:Kao što se vidi, iznos na fakturi se ne bi, automatski, priznao kao prihod, jer je u obziruziman i stepen dovršenosti usluga. Iznos od 115,40 din. koji je u treæoj promeni (drugojgodini) proknji�en na raèunu aktivnog vremenskog razgranièenja mogao je i drugaèije dase proknji�i - bez korišæenja raèuna aktivnog vremenskog razgranièenja, a uz korišæenjeraèuna nedovršenih usluga. Prikazaæemo kako bi se u tom sluèaju sprovelo knji�enje:


Red.br.


Iznos


2. 204 Kupci u zemlji 11.400,00




Za pru�ene usluge

3. 204 Kupci u zemlji 12.000,00


111 Nedovršene usluge 115,40


630 Poveæanje vrednosti zalihanedovršenih i gotovih proizvodai nedovršenih usluga 115,40


Za pru�ene usluge

4. 204 Kupci u zemlji 13.200,00

631 Smanjenje vrednosti zaliha nedovršenih igotovih proizvoda i nedovršenih usluga 115,40


111 Nedovršene usluge 115,40


Za pru�ene usluge

Napomena: Izmeðu navedna dva naèina knji�enja razlike su sledeæe:1/ Po godinama iskazana je ista visina prihoda, samo je kod alternativnog naèina

knji�enja struktura prihoda drugaèija: u drugoj i treæoj godini pojavljuju se raèuni grupe63, i za iznose iskazane na njima prikazani su drugaèiji iznosi na raèunu 614 (raèunuprihoda po osnovu pru�enih usluga);


2/ Umesto raèuna aktivnog vremenskog razgranièenja kod alternativnog naèinaknji�enja upotrebljen je raèun sredstva u obliku nedovršenih usluga.

Prihodi po osnovu ugovora o izgradnjiNaruèilac i izvoðaè radova su ugovorili izgradnju zgrade vrednosti 300.000,00 din.Naruèilac radova nije nosilac graðevinske dozvole. Zgrada se gradi 3 godine. Premaproraèunu izvoðaèa radova njegovi troškovi æe biti 250.000,00 din.1. Na kraju prve godine izvoðaè radova na osnovu kretanja troškova u prvoj godini

procenjuje da æe ukupni troškovi za izgradnju biti 260.000,00 din. Stepen dovršenostiu prvoj godini zgrade prema nalazu graðevinskih in�enjera je 32%. Investitoru jeispostavljena prva privremena situacija na iznos od 96.000,00 din. (u situaciji jeiskazan i PDV u iznosu od 19.200,00 din.).

2. U drugoj godini naruèilac radova zbog situacije na tr�ištu graðevinskog materijalapristaje na poveæanje ugovorenog iznosa za 5.000,00 din. U okviru procene troškovanastalih u drugoj godini, popisom je na kraju godine utvrðeno da se na gradilištu nalazineugraðenog materijala u iznosu od 10.000,00 din. Stepen dovršenosti u drugoj godinizgrade prema nalazu graðevinskih in�enjera je 62%. Investitoru je ispostavljena drugaprivremena situacija na bruto iznos od 189.100,00 din. (96.000,00 din. + 93.100,00 din.)- u situaciji je iskazan i PDV u iznosu od 18.620,00 din.

3. Na kraju treæe godine završeni su radovi. U treæoj godini su nastali troškovi u iznosuod 113.800,00 din., tako da su ukupni troškovi 265.000,00 din. Iznos ukupnihtroškova je, dakle, veæi od projektovanih za 5.000,00 din., jer je u treæoj godini došlodo nekih propusta u radu na gradilištu. Investitoru je ispostavljena konaèna situacijana iznos od 305.000,00 din. (96.000,00 din. + 93.100,00 din. + 115.900,00 din.) - usituaciji je iskazan i PDV u iznosu od 23.180,00 din.


Red.br.


Iznos


1. 204 Kupci u zemlji 115.200,00



Za prvu privremenu situaciju

2. 204 Kupci u zemlji 111.720,00



Za drugu privremenu situaciju

3. 204 Kupci u zemlji 139.050,00





Obraèuni:

Tabelarni prikaz podataka o prihodima, troškovima i stepenu dovršenosti bi mogaoda izgleda:

Red.br. Pozicija I godina II godina III godina

1. Poèetni iznos ugovora 300.000,00 300.000,00 305.000,00

2. Izmena ugovora 5.000,00

3. Ukupni prihodi po ugovoru(1+2) 300.000,00 305.000,00 305.000,00

4. Ukupno procenjeni troškovipo ugovoru 260.000,00 260.000,00 260.000,00

5. Procenjena dobit (3-4) 40.000,00 45.000,00 45.000,00

6. Stepen dovršenosti 32% 62% 100%

7. Troškovi nastali do kraja godine 83.200,00 161.200,00 265.000,00

Na osnovu ove tabele iznosi prihoda i rashoda (a i dobiti na poslu) bi bili:

PozicijaPriznato u prethodnim godinama Priznato

ukupnoI godina II godina III godina

I godina

Prihod(300.000,00 din. x 32%) 96.000,00 96.000,00

Rashodi(260.000,00 din. x 32%) 83.200,00 83.200,00

Oèekivana dobit 12.800,00 12.800,00

II godina

Prihod(305.000,00 din. x 62%) 96.000,00 93.100,00 189.100,00

Rashodi(260.000,00 din. x 62% - 10.000,00 din.) 83.200,00 68.000,00 151.200,00

Oèekivana dobit 12.800,00 25.100,00 37.900,00

III godina

Prihod 96.000,00 93.100,00 115.900,00 305.000,00

Rashodi 83.200,00 68.000,00 113.800,00 265.000,00

Oèekivana dobit 12.800,00 25.100,00 2.100,00 40.000,00

Napomena: U treæoj godini nastali troškovi su za 5.000,00 din. veæi od projektovanih.MRS 11 Ugovori o izgradnji (kao ni Odeljak 23 Prihodi MSFI za MSP) nenala�e da se ti troškovi tretiraju kao rashod perioda, tj. oni se mogu ukljuèitiu obraèun cene koštanja po osnovu ugovora o izgradnji, ali samo u sluèajuda visina ukupnih troškova ne prelazi visinu prihoda koji mogu biti priznatipo tom ugovoru o izgradnji (u našem primeru ukupni troškovi su manji odukupnih prihoda).

AOP 1015 - 6. Prihodi od prodaje proizvoda i usluga na inostranom tr�ištu:U okviru AOP 1015 iskazuju se prihodi od prodaje proizvoda i usluga na inostranomtr�ištu (raèun 615). Radi se o poslovnom prihodu. Osnov za klasifikovanje ovih prihoda jeda se radi o prihodu po osnovu prodaje proizvoda i pru�enih usluga i da je prodaja(odnosno pru�anje usluga) izvršena na inostranom tr�ištu licu koje ne spada ni umatièno, ni u zavisno, ni u ostalo povezano pravno lice.


AOP 1016 - III. PRIHODI OD PREMIJA, SUBVENCIJA, DOTACIJA, DONACIJA I SL.:U okviru AOP 1016 iskazuju se prihodi koje preduzeæe ostvaruje po osnovu premija,subvencija, dotacija, regresa, kompenzacija, povraæaja poreskih da�bina i po osnovuuslovljenih donacija. Uglavnom se radi o prihodima po osnovu dr�avnog dodeljivanja.Dr�avna dodeljivanja su pomoæ dr�ave u obliku prenosa (transfera) sredstava preduzeæupo osnovu prošlih ili buduæih ispunjenja odreðenih uslova koji se odnose na njegovoposlovanje. Dakle, dr�avno dodeljivanje je oblik dr�avne pomoæi, ali kod kojeg preduzeæemora da ispuni (ili veæ ispunjava), od strane dr�ave postavljene uslove.Pod dr�avnim dodeljivanjima ne podrazumevaju se oni oblici dr�avne pomoæi kojima nijemoguæe utvrditi vrednost i transakcije sa dr�avom koje se ne mogu razlikovati odnormalnih poslovnih transakcija preduzeæa.Dr�avna dodeljivanja se mogu klasifikovati i na sledeæi naèin:

1. dodeljivanja povezana sa sredstvima su dr�avne subvencije èiji je prvi uslov dapreduzeæe koje za njih konkuriše treba da kupi, izgradi, ili na drugi naèin pribavi dugo-roèna sredstva. Moguæi su dodatni uslovi koji ogranièavaju vrstu ili smeštaj sredstavaili vremenski period u kojem se moraju nabaviti ili dr�ati (posedovati) ta sredstva;

2. davanja u vidu prihoda su druga dr�avna dodeljivanja, osim dodeljivanja u viduimovine (stvari); i

3. bespovratni krediti su krediti koje kreditor daje sa namerom da pod odreðenimuslovima oprosti njegovu otplatu. Bespovratni krediti od dr�ave smatraju se dr�avnomsubvencijom kada postoji pouzdana garancija da æe preduzeæe zadovoljiti uslove zaoslobaðanje od obaveze vraæanja kredita.

U našoj zemlji najèešæi oblici dr�avnih dodeljivanja su:- podsticaji za proizvodnju: premije i dotacije;- podsticaji kojima se smanjuju ulazni troškovi: regresi, subvencije, kompenzacije; i- donacije.Priznavanje dr�avnih dodeljivanja i prihoda po osnovu njih regulišu:1/ za obveznike primene MSFI: MRS 20 Dr�avno dodeljivanje i obelodanjivanje dr�avne

pomoæi i MRS 41 Poljoprivreda;2/ za obveznike primene MSFI za MSP: Odeljak 24 Dr�avna davanja MSFI za MSP, i3/ za obveznike primene Pravilnika za mikro i druga pravna lica: èlan 29. tog pravilnika.Obveznici primene MSFI koriste Tumaèenje SKT-10 Dr�avna pomoæ - bez konkretnogpovezivanja sa poslovnim aktivnostima radi dodatnog pojašnjenja uslova koje preduzeæetreba da ispuni kako bi neka dr�avna pomoæ imala karakter dr�avnog dodeljivanja.Tumaèenjem se precizira da èak i ako ne postoje uslovi koji se konkretno odnose naposlovne aktivnosti preduzeæa, osim zahteva za poslovanjem u odreðenim podruèjima iliprivrednim sektorima, dr�avna pomoæ ima karakter dr�avnog dodeljivanja. Primeri takvihdodeljivanja mogu biti transferi dr�avnih sredstava preduzeæima koja:- posluju u odreðenoj privrednoj grani,- nastavljaju poslovanje u nedavno privatizovanoj privrednoj grani, ili- poèinju ili nastavljaju da obavljaju svoje poslovanje u nerazvijenim podruèjima.Dr�avna dodeljivanja, ukljuèujuæi i nenovèana dodeljivanja vrednovana po fer vrednosti,priznaju se tek ako su ispunjeni sledeæi uslovi:1. dodeljivanje je dobijeno i2. preduzeæe je ispunilo sve postavljene uslove (Ponekad se ispunjavanje uslova

prote�e na odreðeni vremenski period. U tom sluèaju se priznavanje vrši paralelno i usrazmeri sa ispunjavanjem postavljenih uslova).


Dakle, primanje dodeljivanja, samo po sebi, nije dovoljan uslov za potpuno priznavanjedodeljivanja, tj. ono ne pru�a konaèan dokaz da su uslovi koji se tièu dodeljivanja ispu-njeni ili da æe to biti. Primer tih uslova bi mogao da bude: Preduzeæe dobija sredstva zanabavku postrojenja koje treba da radi u nerazvijenoj opštini. Uslov da preduzeæe nemora da vrati ova sredstva je da postrojenje radi najmanje pet godina u toj nerazvijenojopštini. U protivnom, preduzeæe mora da vrati sredstva, i to srazmerno proteklomvremenu.Naèin na koji se prima dr�avno dodeljivanje ne utièe na raèunovodstvenu metodu koja æese primeniti u vezi sa tim dodeljivanjem. Tako se na isti naèin obraèunava dodeljivanjeprimljeno u novcu (ili nekom drugom sredstvu) i dodeljivanje u vidu smanjenja obavezeprema dr�avi.Svaka potencijalna obaveza ili potencijalno sredstvo u vezi sa primljenim dr�avnimdodeljivanjem tretira se u skladu sa MRS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze ipotencijalna sredstva, odnosno Odeljkom 21 Rezervisanja, potencijalne obaveze ipotencijalna sredstva MSFI za MSP.Kada se dr�avna dodeljivanja primaju kao nadoknada za rashode ili gubitke koji su veænastali ili u svrhe pru�anja hitne finansijske pomoæi privrednom subjektu, a u vezi sa timprimanjima privredni subjekt neæe imati dodatne troškove u tom ili buduæim obra-èunskim periodima, dr�avno dodeljivanje se priznaje kao prihod u periodu u kojem jeprimljeno.

Za obveznike primene MSFI priznavanje dr�avnih dodeljivanja koja su povezana sapoljoprivrednom delatnošæu reguliše MRS 41 Poljoprivreda. Obveznici primene MSFIza MSP koriste opšte principe priznavanja dr�avnih dodeljivanja iz Odeljka 24. U skladusa MRS 41 bezuslovno dr�avno dodeljivanje vezano za biološko sredstvo koje sevrednuje po njegovoj fer vrednosti umanjenoj za procenjene troškove prodaje na mestuuzgajanja priznaje se kao prihod onda i samo onda kada to dr�avno dodeljivanje ispuniuslove da bude priznato kao potra�ivanje. Ukoliko se radi o uslovnom dr�avnomdodeljivanju po osnovu biološkog sredstva vrednovanog po njegovoj fer vrednostiumanjenoj za procenjene troškove prodaje na mestu uzgajanja, ukljuèujuæi sluèaj kadase od preduzeæa, da bi dobilo to dr�avno dodeljivanje, zahteva da se ne bavi odreðenompoljoprivrednom delatnošæu, preduzeæe to dr�avno dodeljivanje priznaje kao prihod ondai samo onda kada su ispunjeni uslovi u vezi sa tim dr�avnim dodeljivanjem. Ukoliko sedr�avno dodeljivanje odnosi na biološko sredstvo koje se vrednuje po nabavnojvrednosti ili ceni koštanja, umanjenoj za ukupno obraèunatu amortizaciju i ukupnegubitke zbog obezvreðenja, za priznavanje i vrednovanje dr�avnog dodeljivanjaprimenjuje se MRS 20.

Pravilnik za mikro i druga pravna lica i dr�avna davanja:St. 3. i 4. èlana 29. propisano je sledeæe:"Donacije namenjene poveæanju prihoda unose se u Bilans uspeha u celini, osim iznosakoji prelazi ukupne rashode perioda kada su donacije primljene. Taj iznos se odla�e napasivnim vremenskim razgranièenjima i iskazuje u prihodima u narednom obraèunskomperiodu.Donacije namenjene investiranju i nabavkama stalne imovine, rezervnih delova imaterijala iskazuju se u prihodima u skladu sa otpisima nabavljene stalne imovine ipotrošnjom rezervnih delova i materijala."Prihodi koji se priznaju na raèunima grupe 64 vrednuju se u visini sredstava primljenihbez obaveze vraæanja. U sluèaju da su za primljena sredstva postavljeni neki uslovipriznavanje prihoda se vrši u srazmeri sa ispunjavanjem postavljenih uslova (o èemusmo pisali u okviru objašnjenja AOP 0462).


Raèun 640 - Prihodi od premija, subvencija, dotacija, regresa, kompenzacija ipovraæaja poreskih da�bina:Radi se o prihodima po osnovu premija, subvencija, dotacija, regresa, kompenzacija ipovraæaja poreskih da�bina. Knji�enje se vrši zadu�enjem raèuna 222 (kada su prihodiobraèunati i kada se odnose na tekuæi period), raèuna 241 (kada su prihodi odmahnaplaæeni, bez formiranja potra�ivanja), raèuna 281 (ako su u pitanju prihodi èija naplatadospeva u narednom obraèunskom periodu) i odobrenjem raèunu 640.Priznavanje prihoda se vrši po osnovu ispunjavanja propisanih uslova što preduzeæedokazuje verodostojnom dokumentacijom.

Raèun 641 - Prihodi po osnovu uslovljenih donacija:Radi se o prihodima po osnovu uslovljenih dr�avnih dodeljivanja. Ovi prihodi se priznajuukoliko se preduzeæe opredelilo da primljeno dr�avno dodeljivanje (nakon ispunjenjapredviðenih uslova) knji�i tokom jednog ili više obraèunskih perioda (saglasnoispunjavanju uslova) kao smanjenje odlo�enih prihoda i poveæanje prihoda od dr�avnihdodeljivanja (495/641).

AOP 1017 - IV. DRUGI POSLOVNI PRIHODI:U okviru AOP 1017 iskazuju se prihodi od zakupnina, èlanarina, tantijema i ostali drugiposlovni prihodi.

Raèun 650 - Prihodi od zakupnina:Radi se o prihodima po osnovu davanja u zakup nematerijalnih ulaganja, nekretnina,postrojenja i opreme. Radi se o davanju sredstava preduzeæa u operativni zakup.Operativni lizing se ne razlikuje od klasiènog zakupa. Operativni lizing je onaj:1. kod koga ne postoji namera prenosa najveæeg dela rizika i koristi od vlasništva

korisniku lizinga;2. trajanje pojedinaènog operativnog lizinga ne obuhvata veæi deo veka upotrebe

sredstva, pa æe to sredstvo u toku svog veka upotrebe biti davano u operativni lizingnajmanje dva puta;

3. pojedinaèno posmatran operativni lizing ne obezbeðuje davaocu lizinga nadoknadukapitalnog izdatka uveæanog za njegovu zaradu. Da bi to postigao davalac lizingamora više puta (najmanje dva puta) davati to sredstvo u operativni lizing.

Davalac operativnog lizinga treba da prika�e u bilansu stanja delove imovine date uoperativni zakup u skladu sa prirodom tih sredstava.Prihod od operativnog lizinga priznaje se ravnomerno tokom vremena trajanja lizinga,izuzev ako ne postoji neka druga sistematska osnovica koja bi pravilnije nego vremenskaosnovica za raspored prihoda obezbedila priznavanje prihoda tokom perioda trajanjalizinga.Amortizacija sredstava datih u operativni lizing priznaje se kao rashod. Amortizacija sevrši u skladu sa uobièajenom raèunovodstvenom politikom za obraèunavanjeamortizacije. Za to obraèunavanje merodavan je MRS 16 Nekretnine, postrojenja ioprema, odnosno Odeljak 17 Nekretnine, postrojenja i oprema MSFI za MSP, odnosnoèlan 14. Pravilnika za mikro pravna lica.Poèetni direktni troškovi koji su nastali pri ugovaranju lizinga priznaju se kao rashod uperiodu u kome su nastali ili ako se radi o znaèajnijim izdacima, rasporeðuju se na periodtrajanja lizinga.Davalac lizinga treba najmanje na datum svakog bilansa da proverava da li kodsredstava datih u operativni lizing postoji obezvreðenost. To radi na naèin kako jeregulisano MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema, odnosno Odeljkom 17 Nekretnine,


postrojenja i oprema MSFI za MSP, odnosno èlanom 14. Pravilnika za mikro pravna lica iMRS 36 Umanjenje vrednosti imovine, odnosno Odeljkom 27 Umanjenje vrednostiimovine MSFI za MSP.Davanjem sredstava u operativni lizing ne vrši se priznavanje dobitaka ili gubitaka odprodaje (jer njih kod ove vrste lizinga i nema).Sadr�ina ugovora o zakupu regulisana je èl. 567-599. Zakona o obligacionim odnosima.Na usluge zakupa obraèunava se porez na dodatu vrednost, sem u sluèaju ako je upitanju zakup objekata za stanovanje kada se ne obraèunava porez na dodatu vrednost.

Raèun 651 - Prihodi od èlanarina:Radi se o prihodima od èlanarina poslovnih i drugih udru�enja. S obzirom da poslovna idruga udru�enja ne primenjuju Kontni okvir za privredna društva, na ovom raèunu æe ob-veznici primene ovog kontnog okvira imati retke promene. Uglavnom ih imaju zadruge.Knji�enje naplaæenih èlanarina vrši se zadu�enjem raèuna 241 ili 243 a u korist raèuna651. Ukoliko je èlanarina naplaæena unapred i ukoliko se odnosi na dva obraèunskaperioda treba izvršiti razgranièenje korišæenjem raèuna pasivnog vremenskograzgranièenja (koristi se raèun 491 - Obraèunati prihodi buduæeg perioda).

Raèun 652 - Prihodi od tantijema:Radi se o prihodima u obliku tantijema. Tantijema je naknada za korišæenje dugoroènihsredstava preduzeæa, na primer patenata, licenci, trgovaèkih znakova, autorskih prava iraèunarskog softvera. U prihode od tantijema spadaju i prihodi po osnovu davanjafranšize.Prihodi preduzeæa u obliku tantijema se priznaju uz sledeæe uslove:- verovatno je da æe ekonomske koristi povezane sa transakcijom priticati u preduzeæe i- iznos prihoda se mo�e pouzdano izmeriti.Tantijeme se priznaju na osnovi nastanka dogaðaja, a u skladu sa suštinom relevantnogugovora, osim ako je primerenije prihode priznati na nekoj drugoj osnovi - Ako je, naprimer, preduzeæe ugovorom o davanju licence predvidelo da se plaæanje vrši saprotekom vremena, onda se fakturisanje vrši na vremenskoj osnovi. Meðutim, mo�e bitiugovoreno plaæanje na osnovu broja proizvoda koje je kupac licence proizveo.Kada nastane neizvesnost naplate, iznos za koji verovatnost naplate više ne postojipriznaje se kao rashod, a ne ispravlja se iznos koji je izvorno priznat kao prihod.

Raèun 659 - Ostali poslovni prihodi:U okviru raèuna 659 obuhvataju se ostali poslovni prihodi za koje nije propisan posebanraèun u okviru grupe 65.

" - B. POSLOVNI RASHODI:U okviru AOP 1018 iskazuju se sledeæi rashodi: nabavna vrednost prodate robe (AOP1019), prihodi od aktiviranja uèinaka i robe (AOP 1020), promena vrednosti zalihanedovršenih i gotovih proizvoda i nedovršenih usluga (AOP 1021 i AOP 1022), troškovimaterijala (AOP 1023), troškovi goriva i energije (AOP 1024), troškovi zarada, naknadazarada i ostali lièni rashodi (AOP 1025), troškovi proizvodnih usluga (AOP 1026),troškovi amortizacije (AOP 1027), troškovi dugoroènih rezevisanja (AOP 1028) inematerijalni troškovi (AOP 1029).

AOP 1019 - I. NABAVNA VREDNOST PRODATE ROBE:U okviru AOP 1019 iskazuju se poslovni rashodi u obliku nabavne vrednosti prodate robei prodatih nekretnina pribavljenih radi prodaje.


Raèun 501 - Nabavna vrednost prodate robe:Na raèunu 501 - Nabavna vrednost prodate robe iskazuje se rashod èija je visina na da-tum bilansa jednaka nabavnoj vrednosti prodate robe. Izlaz sa zaliha se obraèunavajednom od dozvoljenih metoda:- FIFO metodom,- metodom proseènih ponderisanih cena,- metodom specifiène identifikacije i- maloprodajnom metodom.Zakonom o porezu na dobit pravnih lica u poreskom bilansu se priznaje nabavnavrednost prodate robe u visini iskazanoj primenom FIFO metode ili metode proseènihponderisanih cena. Kada je u pitanju roba u trgovini na malo skreæemo pa�nju daprimena maloprodajne metode daje efekte sliène metodi proseènih ponderisanih cena,pa se priznaje u poreskom bilansu iako eksplicitno nije navedena u Zakonu o porezu nadobit pravnih lica.

Raèun 502 - Nabavna vrednost nekretnina pribavljenih radi prodaje:Zalihe obuhvataju kupljenu robu koja se dr�i za ponovnu prodaju, ukljuèujuæi zemljište iostale nekretnine koje se èuvaju za dalju prodaju.Trošak nabavke nekretnine, pa prema tome i nabavne vrednosti prodatih nekretnina, èinikupoprodajna cena po ugovoru, trošak poreza, uknji�avanje nekretnine, advokatskeusluge i drugi troškovi u vezi sa sticanjem nekretnine (ureðenje zemljišta i dr.). Za ovenekretnine ne obraèunava se amortizacija.Ukazujemo da se izgradnja stanova ili graðevinskih objekata za tr�ište obuhvata u okviruraèuna klase 9, odnosno grupe raèuna 11 - Nedovršena proizvodnja i usluge. Nekretninekoje se prodaju u tuðe ime i za tuð raèun obuhvataju se vanbilansno, jer se radi ouslugama posredovanja za koje se ostvaruje prihod po osnovu provizije.Na raèunu 502 - Nabavna vrednost prodatih nekretnina pribavljenih radi prodaje iskazujese rashod èija je visina na datum bilansa jednaka nabavnoj vrednosti prodatih nekretninapribavljenih radi prodaje. Izlaz sa zaliha se obraèunava jednom od dozvoljenih metoda:- FIFO metodom,- metodom proseènih ponderisanih cena,- metodom specifiène identifikacije i- maloprodajnom metodom.Napominjemo da je zbog prirode sredstava èiji se troškovi evidentiraju na ovom raèununajprihvatljivija metoda specifiène identifikacije, èiji su efekti na visinu rashodaidentièni primeni FIFO metode i metode proseènih ponderisanih cena (jer ova metodaznaèi da se na kartici sredstva nalazi jedan komad sredstva, pa bi i da se primenjujunavedene dve metode izlaz sa zalihe bio identièan primeni ove metode).

Raèun 503 - Nabavna vrednost ostalih stalnih sredstava namenjenih prodaji:Na raèunu 503 iskazuje se rashod u obliku nabavne vrednosti prodatih stalnih sredstavapribavljenih radi prodaje, sem nabavne vrednosti prodatih nekretnina pribavljenih radiprodaje.Za ova stalna sredstva ne obraèunava se amortizacija.Izlaz sa zaliha i poreski aspekt tog trošenja su isti kao što smo naveli za raèun 501.

AOP 1020 - II. PRIHODI OD AKTIVIRANJA UÈINAKA I ROBE:U okviru AOP 1020 iskazuju se prihodi od aktiviranja i potrošnje uèinaka i robe. Sobzirom da se radi o raèunima prihoda smeštenih u okviru dela bilansa uspehanamenjenog rashodima iz redovnog poslovanja za iznos ovih prihoda umanjuje se iznosrashoda iz redovnog poslovanja.


Pod prihodima od aktiviranja i potrošnje uèinaka ili robe podrazumevaju se iznosikoji se kao prihodi priznaju kada doðe do potrošnje ili aktiviranja uèinaka ili robe. Poduèincima se podrazumevaju gotovi proizvodi, nedovršena proizvodnja i usluge.Aktiviranjem uèinaka ili robe smatra se njihova transformacija u drugi oblik sredstava(odnosno, faktora procesa rada). Ne radi se, dakle, o krajnjoj potrošnji tih sredstava. Podpotrošnjom se podrazumeva upotreba uèinaka ili robe koja se ne mo�e svrstati uaktiviranje.

Priznavanje prihoda od aktiviranja uèinaka i robe posledica je sledeæih poslovnihtransakcija i dogaðaja:1. prirasta bioloških sredstava,2. preuzimanje gotovog proizvoda ili robe sa zaliha i njihovo aktiviranje kao osnovnog

sredstva ili materijala,3. preuzimanje materijala sa zaliha za potrebe sopstvenih investicija,4. vršenje internih usluga, recimo, transport sopstvenim kamionom kupljenog materijala

(sopstveni transport kao deo direktnih zavisnih troškova nabavki).

Samo prvi navedeni dogaðaj ispunjava uslove za priznavanje prihoda. Naime kodpreostalih poslovnih transakcija i dogaðaja ne dolazi do poveæanja vrednosti sopstvenogkapitala, jer se, na primer, za vrednost smanjenja stanja na gotovim proizvodimapoveæava stanje na osnovnim sredstvima; za vrednost uèinjene interne uslugepreduzeæe (ili deo preduzeæa) je moralo da naèini troškove, pa je efekat neutralan sastanovišta visine sopstvenog kapitala. Situacija je takva, jer se, u skladu sa odredbamaMRS 2 Zalihe (odnosno Odeljkom 13 Zalihe MSFI za MSP), sredstva (kao i internostvorene usluge) vrednuju u visini njihove proizvodne cene koštanja ili neto prodajnevrednosti ako je ona ni�a - bez, dakle, ukljuèivanja internih dobitaka.

Meðutim, zbog primene kontnog okvira po bilansnom principu u praksi se zaevidentiranje navedenih promena moraju koristiti raèuni koji su svrstani u klasu 6. Naprimer:

- preuzimanje gotovog proizvoda sa zaliha i aktiviranje kao osnovnog sredstva (po cenikoštanja) ne mo�e se u finansijskom knjigovodstvu proknji�iti stavom: dugujuosnovna sredstva a potra�uju gotovi proizvodi, jer se raèun gotovih proizvoda, nakome se u toku godine sprovode knji�enja, nalazi u pogonskom knjigovodstvu; da seova dva raèuna nalaze u istom knjigovodstvu, direktno, preknji�avanje po cenikoštanja bi se moglo sprovesti sa raèuna gotovih proizvoda na raèun osnovnihsredstava, dakle, bez korišæenja raèuna prihoda od aktiviranja sopstvenih proizvoda;

- kod usluga sopstvenog prevoza koje imaju karakter direktnih zavisnih troškovanabavke moglo bi se postupiti na slièan naèin: zadu�iti raèun odgovarajuæeg sredstva(materijala, robe ili opreme) a odobriti raèunu nosilaca troškova dela preduzeæa kojepru�a usluge transporta. Zbog toga što se raèuni nalaze u razlièitim knjigovodstvima,rešenje je slièno prethodno navedenom primeru, tj. odobrenje se vrši prihodima odaktiviranja sopstvenih usluga.

Prihodi od aktiviranja uèinaka i robe vrednuju se kada su u pitanju uèinci u visini njihovecene koštanja, kada su u pitanju materijal i roba u visini njihove nabavne vrednosti, akada je u pitanju biološko sredstvo u visini fer vrednosti poveæanja njegove vrednosti ilifer vrednosti novoroðenog biološkog sredstva.

Raèun 620 - Prihodi od aktiviranja ili potrošnje robe za sopstvene potrebe:

Radi se o prihodima èije se priznavanje s obzirom na primenjeni kontni okvir vrši poosnovu robe koja je upotrebljena za sopstvene potrebe (koja je potrošena) ili je aktiviranakao neko drugo sredstvo (najèešæe osnovno sredstvo ili materijal).


Raèun 621 - Prihodi od aktiviranja ili potrošnje proizvoda i usluga za sopstvenepotrebe:Radi se o prihodima èije se priznavanje s obzirom na primenjeni kontni okvir vrši poosnovu proizvoda i usluga koji su upotrebljeni za sopstvene potrebe (koji su potrošeni) ilisu aktivirani kao neko drugo sredstvo (najèešæe osnovno sredstvo ili materijal).

AOP 1021 - III. POVEÆANJE VREDNOSTI ZALIHA NEDOVRŠENIH I GOTOVIHPROIZVODA I NEDOVRŠENIH USLUGAU okviru AOP 1021 iskazuje se iznos poveæanja vrednosti zaliha nedovršenih i gotovihproizvoda i nedovršenih usluga - radi se o poveæanju zaliha na dan 31.12.2014. godine uodnosu na 01.01.2014. godine. Ovaj iznos iskazan je na raèunu 630 - Poveæanjevrednosti zaliha nedovršenih i gotovih proizvoda i nedovršenih usluga.

Napomena za grupu 63 - Promena vrednosti zaliha uèinaka:Pod uèincima se podrazumevaju nedovršena proizvodnja (u obliku stvari i usluga) igotovi proizvodi. Postojanje raèuna grupe 63 posledica je:1. primenjenog metoda utvrðivanja rezultata u bilansu uspeha - primenjen je metod

ukupnih nepotpunih troškova po neto sistemu i2. primenjenog bilansnog principa za klasifikovanje raèuna u kontnom okviru.Za iznose koji se knji�e na raèunima grupe 63 se ne mo�e reæi da se radi o prihodima veæo iznosima kojima se koriguju naviše ili nani�e bilo prihodi bilo rashodi, kako bi se rezultatkoji se u bilansu uspeha utvrðuje primenom metode ukupnih nepotpunih troškova sveona rezultat koji bi se dobio kada bi se primenjivao metod troškova prodatih uèinaka.Iznosi koji se knji�e na raèunima grupe 63 utvrðuju se u okviru klase 9. Radi se oiznosima poveæanja ili smanjenja vrednosti zaliha nedovršene proizvodnje i gotovihproizvoda. Ovi iznosi se utvrðuju poreðenjem stanja zaliha tih uèinaka na krajuobraèunskog perioda u odnosu na njihovo stanje na poèetku obraèunskog perioda.

AOP 1022 - IV. SMANJENJE VREDNOSTI ZALIHA NEDOVRŠENIH I GOTOVIHPROIZVODA I NEDOVRŠENIH USLUGAU okviru AOP 1022 iskazuju se iznos smanjenja vrednosti zaliha nedovršenih i gotovihproizvoda i nedovršenih usluga - radi se o smanjenju zaliha na dan 31.12.2014. godine uodnosu na 01.01.2014. godine. Ovaj iznos iskazan je na raèunu 631 - Smanjenjevrednosti zaliha nedovršenih i gotovih proizvoda i nedovršenih usluga.

AOP 1023 - V. TROŠKOVI MATERIJALA:U okviru AOP 1023 iskazuju se troškovi materijala osim troškova energije (raèun 513).

Raèun 511 - Troškovi materijala za izradu:Na raèunu 511 - Troškovi materijala za izradu iskazuje se trošak u visini nabavnevrednosti utrošenog materijala za izradu. Troškovi materijala za izradu su vrednosnoiskazan svrsishodan utrošak materijala. Troškove materijala za izradu èine troškovi kojise direktno uraèunavaju u cenu koštanja proizvoda i usluga, a to su pre svega: utrošakosnovnog i pomoænog materijala za izradu i za odr�avanje, ukalkulisani kalo, rastur, kvari lom do visine utvrðene opštim aktom pravnog lica ili uzansama o prometu.Izlaz sa zaliha materijala se obraèunava jednom od dozvoljenih metoda:- FIFO metod,- metod proseènih ponderisanih cena,- metod specifiène identifikacije i- maloprodajni metod.


Zakonom o porezu na dobit pravnih lica u poreskom bilansu se priznaju troškovimaterijala za izradu u visini iskazanoj primenom FIFO metode ili metode proseènihponderisanih cena.

Raèun 512 - Troškovi ostalog materijala (re�ijskog):Na raèunu 512 - Troškovi ostalog materijala (re�ijskog) iskazuje se trošak u visininabavne vrednosti utrošenog:- potrošnog materijala koji se montira na mašine (brusne ploèe, igle, burgije, i sl.),- maziva,- kancelarijskog materijala,- sredstva za odr�avanje èistoæe i dr.Troškove ostalog materijala èine troškovi koji se mogu ukljuèiti u cenu koštanja proizvodai usluga (pod uslovom da su ispunjeni i drugi kriterijumi: da se ne radi o troškovimanastalim u nabavci, upravi i prodaji i da nije u pitanju prekomerno trošenje).Izlaz sa zaliha i poreski aspekt tog trošenja su isti kao što smo naveli za raèun 511.Èlanom 29. stav 1. taèka 1. Zakona o porezu na dodatu vrednost predviðeno je daobveznik nema pravo na odbitak prethodnog poreza po osnovu goriva i potrošnog mate-rijala za potrebe prevoznih sredstava: putnièkih automobila, motocikala, plovnih objekata ivazduhoplova. Takoðe nema prava na odbitak prethodnog poreza po osnovu troškovanjihovog odr�avanja, popravki i drugih usluga koje su povezane sa korišæenjem ovihprevoznih sredstava. U sluèaju da se radi o nabavci ili trošenju takvih rezervnih delova ipotrošnog materijala sastavni deo troška èini PDV iskazan na ulaznoj fakturi dobavljaèa.

Raèun 514 - Troškovi rezervnih delova:Na raèunu 514 - Troškovi rezervnih delova iskazuje se trošak u visini nabavne vrednostirezervnih delova utrošenih kako za popravku sopstvenih sredstava, tako i za popravkuproizvoda u garantnom roku ili van garantnog roka.Izlaz sa zaliha rezervnih delova i poreski aspekt tog trošenja su isti kao što smo naveli zaraèun 511.

Raèun 515 - Troškovi jednokratnog otpisa alata i inventara:Na raèunu 515 - Troškovi jednokratnog otpisa alata i inventara iskazuje se trošakjednokratnog otpisa alata i inventara.Izlaz sa zaliha alata i inventara (otpis) i poreski aspekt tog trošenja su isti kao što smonaveli za raèun 511.

AOP 1024 - VI. TROŠKOVI GORIVA I ENERGIJE:U okviru AOP 1024 iskazuju se troškovi goriva i energije obuhvaæenih na raèunu 513. Naraèunu 513 - Troškovi goriva i energije iskazuju se troškovi goriva i energije u visininabavne vrednosti utrošenog goriva.Troškove goriva i energije èini vrednost utrošenog goriva, kao što su naftni derivati, gas,ugalj, drva, kao i utrošena elektrièna energija, para i dr. Gorivo koje se ne skladišti, veæse direktno troši, knji�i se na osnovu fakture dobavljaèa stavom 513 i 270/435, a na istinaèin knji�e se i troškovi energije.Troškove goriva i energije èine troškovi koji se mogu ukljuèiti u cenu koštanja proizvoda iusluga (pod uslovom da su ispunjeni i drugi kriterijumi: da se ne radi o troškovimanastalim u nabavci, upravi i prodaji i da nije u pitanju prekomerno trošenje).Izlaz sa zaliha goriva se obraèunava jednom od dozvoljenih metoda:- FIFO metoda,- metoda proseènih ponderisanih cena,


- metoda specifiène identifikacije i- maloprodajna metoda.Zakonom o porezu na dobit pravnih lica u poreskom bilansu priznaju se troškovi goriva uvisini iskazanoj primenom FIFO metode ili metode proseènih ponderisanih cena.Na osnovu èlana 29. stav 1. taèka 1. Zakona o porezu na dodatu vrednost u trošak gorivai energije utrošene za putnièke automobile, motocikle, plovne objekte i vazduhoploveukljuèuje se PDV iskazan na ulaznoj fakturi dobavljaèa (iskazan pri nabavci ovihenergenata).Ministarstvo finansija RS dalo je mišljenje br. 413-00-279/2005-04 od 02.02.2005.godine koje se odnosi na utrošak goriva uz korišæenje novèanih bonova kupljenih odisporuèioca goriva. Na osnovu tog mišljenja:- obveznik koji kupuje novèane bonove uplata novèanih sredstava radi dobijanja

novèanih bonova za nabavku goriva smatra se avansnom uplatom,- obveznik koji prima avansnu uplatu izdaje avansni raèun sa podacima iz èlana 12.

Pravilnika o odreðivanju sluèajeva u kojima nema obaveze izdavanja raèuna...("Slu�beni glasnik RS", broj 123/2012), s tim da se po taèki 4) èlana 20. ovogpravilnika unese "prodaja motornog benzina i dizel goriva za novèane bonove";

- izdati avansni raèun za novèane bonove smatra se i konaènim raèunom u smisluèlana 42. stav 3. Zakona o porezu na dodatu vrednost, o èemu se u raèunu stavljanapomena;

- primalac avansnog raèuna odnosno bonova, u periodu u kome je izdat raèun oplaæenim bonovima ostvaruje pravo na odbitak prethodnog poreza u skladu saèlanom 28 do 31. Zakona o porezu na dodatu vrednost;

- prilikom isporuke goriva za bonove za gorivo isporuèilac goriva (pošto nema obavezuizdavanja raèuna (prema èlanu 42. Zakona o porezu na dodatu vrednost) prometevidentira preko fiskalne kase i kupcu izdaje fiskalni iseèak i dokument kojim sedokazuje: da je isporuèeno gorivo plaæeno novèanim bonovima, vrste isplaæenoggoriva, registarski broj vozila i druge podatke koje zahteva kupac;

- ako je nabavljeno gorivo za svrhe iz èlana 29. stav 2. taèka 1. Zakona o porezu nadodatu vrednost (za putnièke automobile, motocikle, plovne objekte i vazduhoplove)obveznik nema pravo na odbitak prethodnog poreza.

AOP 1025 - VII. TROŠKOVI ZARADA, NAKNADA ZARADA I OSTALI LIÈNIRASHODI:U okviru AOP 1025 iskazuju se troškovi zarada, naknada zarada i ostali lièni rashodi(grupa 52). Radi se o troškovima jer se iznosi knji�eni na raèunima ove grupe moguukljuèiti u cenu koštanja (sem ako se ne radi o troškovima zarada, naknada zarada iostalih liènih rashoda zaposlenih u nabavci, upravi ili prodaji ili o prekomernom trošenju).Ovi troškovi, dakle, imaju obraèunsku šansu da se kroz ukljuèivanje u cenu koštanjazaliha prenesu u narednu godinu.Vrste primanja zaposlenih regulisane su Zakonom o radu ("Slu�beni glasnik RS", br.24/2005, 61/2005, 54/2009, 32/2013 i 75/2014).Zarada je naknada koju zaposleni dobija za obavljeni rad i vreme provedeno na radu.Naknade su primanja zaposlenog po osnovu njegovog odsustvovanja sa rada na danpraznika koji je neradni dan, godišnjeg odmora, plaæenog odsustva, vojne ve�be iodazivanja na poziv dr�avnog organa.Ostale liène rashode èine primanja zaposlenog po osnovu naknade troškova koje jeimao na slu�benom putu, troškova za dolazak i odlazak sa rada u visini utvrðenoj opštimaktom ili ugovorom o radu, kao i primanja po osnovu odlaska u penziju, solidarnepomoæi, jubilarne nagrade, i sl.


Troškovi po osnovu zarada, naknada zarada i ostalih liènih rashoda priznaju se kadapreduzeæe stekne obavezu po osnovu tih oblika naknada zaposlenima.Troškovi koji se evidentiraju na raèunima grupe 52 vrednuju se u visini proistekloj izodgovarajuæih obraèuna i u visini obaveza koje preduzeæe ima po osnovu naknadazaposlenima.

Raèun 520 - Troškovi zarada i naknada zarada (bruto):Na ovom raèunu se obuhvataju bruto iznosi zarada i naknada zarada koji èine: netozarade, neto naknade zarada, porezi i doprinosi obraèunati na njih. Iznos neto zarada ineto naknada zarada izraèunava se u skladu sa opštim aktom pravnog lica, ugovorom oradu i kolektivnim ugovorima.

Zarade, prema odredbama èlana 13. Zakona o porezu na dohodak graðana èine:1. zarada, odnosno plata zaposlenih po osnovu radnog odnosa na naèin kako je

definisana Zakonom o radu (od 01.01.2006. godine naknada za ishranu u toku rada iregres su obavezni delovi zarade, tj. poslodavac je du�an da ih obraèuna i isplatizaposlenom);

2. ugovorena naknada za rad i druga primanja koja se ostvaruju obavljanjemprivremenih i povremenih poslova na osnovu ugovora zakljuèenog neposredno saposlodavcem, kao i na osnovu ugovora zakljuèenog preko omladinske ili studentskezadruge, osim sa licem do navršenih 26 godina �ivota, ako je na školovanju uustanovama srednjeg, višeg i visokog obrazovanja.

Zaradom, u smislu ovog zakona, smatra se i isplaæena lièna zarada preduzetnikautvrðena u skladu sa ovim zakonom.Zaradama se prema èlanu 14. Zakona o porezu na dohodak graðana smatraju i primanjau obliku bonova, novèanih potvrda, akcija ili robe, èinjenjem ili pru�anjem pogodnosti,opraštanjem duga, kao i pokrivanjem rashoda obveznika poreza (zaposlenog)novèanom naknadom ili neposrednim plaæanjem.Zaradama se prema èlanu 14a Zakona o porezu na dohodak graðana smatraju iprimanja po osnovu èinjenja ili pru�anja pogodnosti a naroèito korišæenje slu�benogvozila i drugog prevoznog sredstva u privatne svrhe i korišæenje stambenih zgrada istanova koji su u vlasništvu poslodavca ili na raspolaganju poslodavca po osnovuzakupa ili po drugom osnovu, uz plaæanje zakupnine ili bez plaæanja zakupnine...Prema èlanu 14b Zakona o porezu na dohodak graðana zaradom se smatraju i premijesvih vidova dobrovoljnog osiguranja, kao i penzijski doprinos u dobrovoljni penzijski fondkoje poslodavac plaæa, odnosno uplaæuje za zaposlene...Zaradom se smatra i primanje koje se zaposlenim �enama daje povodom 8. marta.Prema èlanu 114. Zakona o radu zaposleni ima pravo na naknadu zarade u visiniproseène zarade u prethodnih 12 meseci u skladu sa opštim aktom i ugovorom o radu,za vreme odsustvovanja sa rada na dan praznika koji je neradni dan, godišnjeg odmora,plaæenog odsustva, vojne ve�be i odazivanja na poziv dr�avnog organa.

Raèun 521 - Troškovi poreza i doprinosa na zarade i naknade zarada na teretposlodavca:Radi se o doprinosima na zarade koje plaæa poslodavac. Iznos ovih doprinosa ne ulazi uiznos bruto zarada i naknada zarada.

Raèun 522 - Troškovi naknada po ugovoru o delu:Prema èlanu 199. Zakona o radu, poslodavac mo�e sa odreðenim licem da zakljuèiugovor o delu radi obavljanja poslova koji su van delatnosti poslodavca, a koji imaju zapredmet samostalnu izradu ili opravku odreðene stvari, samostalno izvršenje odreðenogfizièkog ili intelektualnog posla.


Ugovor se mo�e zakljuèiti samo za obavljanje poslova van delatnosti poslodavca.Predmet ugovora o delu ne mogu biti poslovi koji su stalnog karaktera, odnosnoposlovi koji su sistematizovani.Vreme nije bitan element ugovora, veæ posao koji se obavlja i za koji se utvrðuje rok poèet-ka i završetka posla. Ugovor o delu se zakljuèuje za obavljanje odreðenog posla i utvrðujese rok u kome taj posao treba obaviti, kao i druga prava i obaveze ugovornih strana.Ugovor se zakljuèuje u pisanoj formi, u skladu sa èl. 600. do 629. Zakona o obligacionimodnosima. Pored poèetka i završetka posla, ugovorom se utvrðuje naknada i eventualnodruga prava.Lice koje zakljuèi ugovor o delu obavezuje se da obavi odreðeni posao, kao što jesamostalna izrada ili opravka stvari ili izvršenje odreðenog fizièkog ili intelektualnogposla i ima pravo na naknadu u visini koja je ugovorena. Poslodavac se obavezuje daplati ugovorenu naknadu.Ugovor o delu se mo�e zakljuèiti sa svim fizièkim licima (nezaposlenim, penzionerom,studentom, zaposlenim kod drugog poslodavca i zaposlenim koji je u radnom odnosukod poslodavca), osim sa fizièkim licem koje je ostvarilo pravo na invalidsku penziju, jerto lice nije radno sposobno.Po ugovoru o delu ne obraèunava se PDV, osim kada se radi o primanju usluge poosnovu ugovora o delu od fizièkog lica iz inostranstva, a za koju se mestom prometausluge smatra Republika Srbija.

Raèun 523 - Troškovi naknada po autorskim ugovorima:Prema èlanu 2. Zakona o autorskom i srodnim pravima ("Slu�beni glasnik RS", br.104/2009, 99/2011 i 119/2012) autorsko delo je originalna duhovna tvorevina autora,izra�ena u odreðenoj formi, bez obzira na njegovu umetnièku, nauènu ili drugu vrednost,njegovu namenu, velièinu, sadr�inu i naèin ispoljavanja, kao i dopuštenost javnogsaopštavanja njegove sadr�ine.Autorska prava su regulisana i Zakonom o patentima ("Slu�beni glasnik RS", broj99/2011), Zakonom o �igovima ("Slu�beni glasnik RS", br. 104/2009 i 10/2013) iZakonom o pravnoj zaštiti industrijskog dizajna ("Slu�beni glasnik RS", broj 104/2009).Èlan 52. Zakona o porezu na dohodak graðana reguliše šta se smatra prihodom odautorskih prava. U pitanju su naknade koje obveznik (autor) ostvari po osnovu:1. pisanih dela (knji�evna, nauèna, struèna, publicistièka i druga dela, studije, recenzije i

slièno);2. govornih dela;3. dramskih i dramsko-muzièkih dela;4. pantomimskih i koreografskih dela èije je predstavljanje utvrðeno pismeno ili na neki

drugi naèin;5. muzièkih dela sa reèima ili bez njih;6. kinematografskih dela i dela stvorenih na naèin slièan kinematografiji;7. dela likovne umetnosti;8. kartografskih dela;9. idejnih projekata, skica, crte�a i plastiènih dela koja se odnose na arhitekturu,

geografiju, topografiju ili koju drugu oblast nauke ili umetnosti;10. stripova, ukrštenica i slièno;11. redakcijskih dela koja s obzirom na izbor i raspored graðe, predstavljaju samostalnu

duhovnu tvorevinu;12. prevoda, lekture, aran�mana muzièke obrade i druge prerade autorskih dela;


13. nagrada na konkursima za izradu umetnièkih, nauènih, struènih i ostalih autorskihdela, nagrada na konkursima za izradu idejnih projekata, kao i nagrada za postignutiuspeh u nauci i umetnosti, ako ovim zakonom nije drukèije odreðeno;

14. izvoðenja muzièkih, knji�evnih i drugih dela;15. korišæenja izvedenih muzièkih materijala;16. izrada prototipa umetnièkih predmeta koji se ustupaju preduzeæima kao modeli za

umno�avanje (proizvodnju) takvih predmeta;17. likovnih dela iz oblasti primenjenih umetnosti;18. ostalih autorskih dela.Po ugovoru o autorskom delu ne obraèunava se PDV, osim kada se radi o primanjuusluge po osnovu ugovora o delu od fizièkog lica iz inostranstva, a za koju se mestomprometa usluge smatra Republika Srbija.Bruto iznos naknade knji�i se na teret raèuna 523, a u korist raèuna 465 za iznos netonaknade i raèuna 489 za porez na prihode od autorstva i doprinose. U okviru raèuna 489obavezna je analitika po vrstama poreza i doprinosa.

Raèun 524 - Troškovi naknada po ugovoru o privremenim i povremenim poslovima:Prema èlanu 197. Zakona o radu poslodavac mo�e, za obavljanje poslova iz svojedelatnosti koji su po svojoj prirodi takvi da ne traju du�e od 120 radnih dana ukalendarskoj godini, sa odreðenim licem da zakljuèi ugovor o obavljanju privremenih ipovremenih poslova. Lice sa kojim je zakljuèen ovaj ugovor ima pravo na penzijsko iinvalidsko i zdravstveno osiguranje, u skladu sa zakonom. Obveznik uplate ovihdoprinosa je poslodavac. Na raèunu 524 se, dakle, knji�i iznos naknade za privremene ipovremene poslove plus porez i doprinosi koji se na te naknade plaæaju.Nekoliko parametara se uzima u obzir prilikom odreðivanja poreza i doprinosa koji seobraèunavaju na naknade za privremene i povremene poslove:- da li je ugovor zakljuèen sa nezaposlenim licem koje nije osigurano po drugom

osnovu i- da li je ugovor zakljuèen sa penzionerom.Kada je u pitanju studentska ili omladinska zadruga ona mora da vodi raèuna i:- da li je ugovor zakljuèen sa licem anga�ovanim preko omladinske ili studentske

zadruge a da lice nije starije od 30 godina i- da li je ugovor zakljuèen sa licem anga�ovanim preko omladinske zadruge a da je lice

mlaðe od 26 godina i da se školuje.Zakon o radu, Zakon o porezu na dohodak graðana i Zakon o doprinosima za obaveznosocijalno osiguranje ureðuju obraèun i isplatu naknade za rad po ugovorima oprivremenim i povremenim poslovima koje su u osnovi izjednaèene sa zaradama, ali i uzznaèajne razlike koje se prvenstveno odnose na drugaèiji naèin utvrðivanja osnovice zaporez, kao i na razlike pri obraèunu doprinosa u zavisnosti od statusa lica koja obavljajuprivremene i povremene poslove.Poslodavac mo�e, za obavljanje privremenih i povremenih poslova, da zakljuèi ugovorneposredno sa omladinskom ili studentskom zadrugom a ne sa licem koje je èlan te za-druge. U tom sluèaju obveznik uplate da�bina je omladinska ili studentska zadruga, a nepreduzeæe kod koga su zadrugari bili anga�ovani. Preduzeæe fakturu koju dobije od omla-dinske ili studentske zadruge knji�i zadu�enjem raèuna 524 i odobrenjem raèuna 435.

Raèun 525 - Troškovi naknada fizièkim licima po osnovu ostalih ugovora:Radi se o ukupnim troškovima poslodavca po osnovu isplate fizièkom licu po ugovorima,osim po ugovoru o radu (radni odnos), ugovoru o delu, ugovoru o privremenim ipovremenim poslovima ili autorskim ugovorima. Na ovom raèunu knji�ili bi se troškovi


poslodavca po osnovu ugovora o trgovinskom zastupanju, ugovora o posredovanju,ugovora o dopunskom radu i drugih ugovora uz naknadu.Takoðe na ovom raèunu treba knji�iti i troškove po osnovu ugovora o zakupu, ako jezakupodavac fizièko lice.

Ugovor o zastupanju i posredovanju:U našem zakonodavstvu poslovi zastupanja i posredovanja ureðeni su Zakonom oobligacionim odnosima. Zakljuèivanje ugovora o zastupanju i posredovanju regulišuodredbe èl. 790. do 826. tog zakona.Ugovorom o trgovinskom zastupanju obavezuje se zastupnik da se stalno stara da treæeosobe sklapaju ugovore sa njegovim nalogodavcem i da u tom smislu posreduje izmeðunjih i nalogodavca i da nakon dobijenog ovlašæenja sklapa ugovor s treæim licem u ime iza raèun nalogodavca, a ovaj se obavezuje da mu za svaki sklopljeni ugovor isplatiodreðenu naknadu (proviziju).Pored navedenog, u našoj praksi je veoma raširena prodaja proizvoda po sistemu"multi-level" prodaje - kolporterska prodaja štampe i prodaja usluga osiguranja prekozastupnika - fizièkih lica. Ova lica najèešæe se ne registruju za samostalno obavljanjedelatnosti, veæ sklapaju ugovore o zastupanju kao fizièka lica.Naknada koja se isplaæuje po ugovoru u trgovinskom zastupanju nije zarada, jertrgovinski zastupnik nije zaposleno lice, odnosno ne zakljuèuje ugovor o radu, što znaèida ugovor o trgovinskom zastupanju u skladu sa Zakonom o obligacionim odnosima,mo�e zakljuèiti i zaposleno lice. Navedeni stav proizlazi iz mišljenja Ministarstva za rad izapošljavanje broj 011-00-260/2002-02 od 4.4.2002. godine, koje glasi:"Zakljuèivanje ugovora sa fizièkim licem za obavljanje poslova trgovinskog zastupanja inaknada po tom osnovu, nisu posebno ureðeni propisima iz oblasti radnih odnosa, veæZakonom o obligacionim odnosima (èlan 790). Polazeæi od toga, prihodi koje ostvarujefizièko lice anga�ovano po osnovu ugovora o trgovinskom zastupanju ne predstavljajuzaradu i naknadu zarade u smislu propisa iz radnih odnosa."U vezi sa obavezom plaæanja poreza na dohodak graðana na naknadu o trgovinskomzastupanju, Ministarstvo finansija i ekonomije je dalo mišljenje broj 413-00-330/2002-04od 14.3.2002. godine koje glasi:"Sa stanovišta poreza na dohodak graðana prihodi koje ostvaruje fizièko liceanga�ovanjem po osnovu ugovora o trgovinskom zastupanju imaju tretman drugih -ostalih prihoda iz èlana 85. Zakona o porezu na dohodak graðana.Porez na ove prihode plaæa se po stopi od 20% na osnovicu koju èini bruto prihodumanjen za normirane troškove od 20%...".

Ugovor o dopunskom radu:Ugovori o dopunskom radu se mogu zakljuèiti na osnovu:1. Zakona o radu i2. posebnih zakona kojim je ureðeno pravo i uslovi za obavljanje dopunskog rada. Na

primer:- Zakona o zdravstvenoj zaštiti ("Slu�beni glasnik RS", br. 107/2005, 72/2009 (dr.

zakon), 88/2010, 99/2010, 57/2011, 119/2012, 45/2013 (dr. zakon) i 93/2014),- Zakona o visokom obrazovanju ("Slu�beni glasnik RS", br. 76/2005, 100/2007

(autentièno tumaèenje), 97/2008, 44/2010, 93/2012, 89/2013 i 99/2014),- Zakona o osnovama sistema obrazovanja i vaspitanja ("Slu�beni glasnik RS", br.

72/2009, 52/2011 i 55/2013).


Dopunski rad, u smislu navedenih propisa, nema karakter radnog odnosa. Primanja poosnovu dopunskog rada nemaju karakter zarade, veæ tretman drugih prihoda i oporezujuse po èlanu 85. Zakona o porezu na dohodak graðana.

Na naknadu po osnovu dopunskog rada ne plaæa se doprinos za zdravstvenoosiguranje, kao ni doprinos za osiguranje za sluèaj nezaposlenosti.

Ugovor o zakupu:

Na raèunu 525 obuhvataju se i troškovi po osnovu uzimanja u zakup sredstava odfizièkog lica.

Primanja po osnovu davanja u zakup pokretnih ili nepokretnih stvari nemaju karakterzarade, veæ prihodi od izdavanja sopstvenih nepokretnosti imaju tretman prihoda odkapitala, a prihodi od davanja u zakup pokretnih stvari tretman ostalih prihoda. U sluèajuizdavanja sopstvenih nepokretnosti u zakup porez se plaæa po stopi od 20%, na opreziviprihod koji se dobija umanjenjem 25% normiranih troškova od bruto ugovorene naknade,a u sluèaju izdavanja u zakup pokretnih stvari po stopi od 20%, na oporezivi prihod kojise dobija umanjenjem 20% normiranih troškova od bruto ugovorene naknade. Umestonormiranih troškova obvezniku se, na njegov zahtev, priznaju troškovi amortizacije,finansiranja, investicionog i tekuæeg odr�avanja imovine i drugi stvarni troškovi koje jeimao u vezi sa imovinom koju je dao u zakup, pod uslovom da o tim troškovima podneseodgovarajuæe dokaze.

Doprinos za PIO se ne obraèunava. Na naknadu po osnovu zakupa ne plaæa se doprinosza zdravstveno osiguranje, kao ni doprinos za osiguranje za sluèaj nezaposlenosti.

Raèun 526 - Troškovi naknada direktoru, odnosno èlanovima organa upravljanja inadzora:

Prema èlanu 85. stav 1. Zakona o porezu na dohodak graðana primanja èlana organauprave pravnog lica spadaju u druge prihode fizièkog lica.

Raèun 529 - Ostali lièni rashodi i naknade:Radi se o troškovima po osnovu:

1. naknada troškova zaposlenima na slu�benom putu (naknada za ishranu, dnevnice,putni troškovi, troškovi noæenja),

2. naknada za troškove za dolazak i odlazak sa rada,

3. naknada za smeštaj i ishranu na terenu (ako se isplaæuje zaposlenima),

4. otpremnina pri odlasku u penziju,

5. otpremnina zaposlenom za èijim je radom prestala potreba,

6. jubilarne nagrade,

7. davanja nagrada, solidarne pomoæi i druga davanja fizièkim licima koja nisu zapo-slena: solidarna pomoæ penzionerima, pokloni povodom 8. marta, Nove godine i sl.,

8. stipendije i krediti uèenicima i studentima,

9. pokloni deci zaposlenih povodom Nove godine i Bo�iæa,

10. solidarna pomoæ za sluèaj du�e ili te�e bolesti, zdravstvene rehabilitacije, nastupate�e invalidnosti zaposlenog ili èlana njegove porodice,

11. solidarna pomoæ zaposlenom za ubla�avanje posledica elementarnih nepogoda ilidrugih vanrednih dogaðaja i dr.

Na raèunu 529 iskazuje se bruto iznos navedenih naknada (neto iznos plus iznos porezai doprinosa ukoliko se na te naknade obraèunavaju).


AOP 1026 - VIII. TROŠKOVI PROIZVODNIH USLUGA:U okviru AOP 1026 iskazuju se troškovi usluga na izradi uèinaka, transportnih usluga,usluga odr�avanja, zakupnina, sajmova, reklame i propagande, istra�ivanja i ostalihproizvodnih usluga. Radi se o troškovima jer se iznosi knji�eni na raèunima ove grupemogu ukljuèiti u cenu koštanja (sem ako se ne radi o troškovima nastalim u nabavci,upravi ili prodaji) i imaju obraèunsku šansu da se kroz njihovo ukljuèivanje u cenukoštanja zaliha prenesu u narednu godinu. Priznavanje troškova u okviru ove grupepovezano je sa nastankom obaveza ili eventualno smanjenjem zaliha.Troškovi proizvodnih usluga se vrednuju u visini iskazanoj na fakturi dobavljaèa ili nekomdrugom dokumentu po osnovu kog se vrši priznavanje ovih troškova.

Raèun 530 - Troškovi usluga na izradi uèinaka:Troškovi usluga na izradi uèinaka najèešæe se odnose na usluge industrijske dorade iobrade, usluge u graðevinarstvu, usluge zanatske obrade i dorade proizvoda, usluge upoljoprivrednoj proizvodnji i dr. Preduzeæa koja vrše ove usluge najèešæe se anga�uju naosnovu ugovora o kooperaciji, gde obavljanjem dela posla uèestvuju u proizvodnji proiz-voda. Preduzeæe koje neposredno anga�uje kooperanta troškove usluga na izradi uèina-ka knji�i na raèunu 530. Meðutim, ako poslove gradnje objekta graðevinsko preduzeæe,kao glavni izvoðaè, poveri in�enjering preduzeæu, koje posreduje u izgradnji objekta,usluge tog in�enjering preduzeæa graðevinsko preduzeæe knji�iæe kao troškove usluga,dok æe in�enjering preduzeæe, koje za izvoðenje radova anga�uje kooperante, za iznosnjihovih usluga iskazati obavezu na raèunu 449 - Ostale obaveze iz specifiènih poslova.Troškovi usluga na izradi uèinaka predstavljaju direktne troškove nosilaca troškova iukljuèuju se u njegovu cenu koštanja.

Raèun 531 - Troškovi transportnih usluga:Na raèunu 531 obuhvataju se troškovi prevoza, troškovi utovara i istovara, cevovodnitransport, troškovi taksi prevoza i rent-a-car usluga, usluge nosaèa, troškovi PTT usluga iostale transportne usluge.Troškovi transporta kod nabavke opreme, materijala, rezervnih delova, sitnog inventara irobe èine zavisne troškove nabavke i poveæavaju njihovu nabavnu vrednost, odnosnoknji�e se na teret raèuna klase 0 i 1, a ne na raèunu 531.Prema èlanu 25. stav 2. taèka 6. Zakona o porezu na dodatu vrednost poštanske uslugepru�ene od strane javnog preduzeæa, kao i sa njima povezane isporuke dobaraosloboðene su poreza na dodatu vrednost bez prava na odbitak prethodnog poreza.Troškovi sopstvenog transporta kod nabavke opreme, materijala, rezervnih delova,sitnog inventara i robe takoðe èine direktne zavisne troškove nabavke, a procenjuju senajviše do nivoa tr�išne cene takve usluge i knji�e na teret raèuna klase 1 i u koristraèuna 621 - Prihodi od aktiviranja ili potrošnje proizvoda i usluga za sopstvene potrebe.Troškovi prevoza zaposlenih na posao i sa posla, kao i troškovi prevoza na slu�benomputu obuhvataju se na raèunu 529 - Ostali lièni rashodi i naknade.Ukoliko nisu ispunjeni uslovi za odbitak prethodnog poreza, porez na dodatu vrednostobraèunat u raèunu privrednog subjekta koji je uslugu pru�io ulazi u vrednost pru�eneusluge i knji�i se na raèunu troškova transportnih usluga.

Raèun 532 - Troškovi usluga odr�avanja:Tokom korišæenja sredstava nastaju izdaci u vezi sa njima jer se korišæenjem sredstvatroše, habaju, kvare i zastarevaju. Ti naknadni izdaci imaju dvojaki tretman:1. tretiraju se kao trošak perioda (tj. kao rashod) ili2. se kapitalizuju, tj. ukljuèuju u knjigovodstvenu vrednost sredstva.


1. Tretiranje naknadnih troškova kao troškova perioda u kojem nastaju - izdaciza svakodnevne popravke ili odr�avanje sredstava ne ukljuèuju se u njegovuknjigovodstvenu vrednost veæ se priznaju kao rashod perioda u kojem nastaju.Uglavnom se radi o troškovima rada, potrošnog materijala i sitnih rezervnih delova.Razlog za takvo postupanje sa tim troškovima le�i u èinjenici da se njimaobnavljaju a ne poveæavaju izvorno procenjene ekonomske koristi od njih;

2. Kapitalizovanje naknadnih troškova - u knjigovodstvenu vrednost sredstva(nekretnine, postrojenja ili opreme) se mogu ukljuèiti troškovi nastali u vezi sa timsredstvom ako se radi o troškovima za:1/ dogradnju sredstva,2/ zamenu njegovog dela, osim ako nije u pitanju pojedinaèna zamena sitnijih

delova u okviru svakodnevnog odr�avanja ili3/ generalni pregled sredstava i generalni remont sredstva.MRS 16, kao i Odeljak 17 MSFI za MSP, daje smernice za raèunovodstvenoobuhvatanje zamene delova i troškova za generalni pregled sredstva.Navedene napomene odnose se i na nematerijalnu imovinu.

Raèun 533 - Troškovi zakupnina:Na ovom raèunu knji�e se troškovi zakupa kako nepokretnosti (zemljišta, poslovnog iskladišnog prostora), tako i pokretne imovine (opreme, transportnih sredstava), kao ioperativni lizing opreme.Na ovom raèunu knji�e se troškovi zakupa kada je zakupodavac pravno lice ilipreduzetnik (ako je zakupodavac fizièko lice, troškovi zakupa knji�e se na raèunu 525 -Troškovi naknada fizièkim licima po osnovu ostalih ugovora).Na ovom raèunu se ne knji�e troškovi zakupa sajamskog i izlo�benog prostora (titroškovi se knji�e na raèunu 534 - Troškovi sajmova).Knji�enje troškova zakupa zavisi od naèina na koji je ugovoren i plaæen:1. plaæanje unapred:

- kada se zakup plaæa unapred za period du�i od 12 meseci iznos plaæenog zakupase knji�i na raèunu 014 - Ostala nematerijalna imovina i raèunu iz grupe 27 za iznosulaznog PDV (period otpisa sa tog raèuna treba da odgovara periodu za koji jezakup unapred plaæen i knji�enje se sprovodi zadu�ivanjem raèuna 533 i odobrenjeraèunu 014),

- kada se zakup plaæa unapred za period kraæi od 12 meseci treba ukoliko se odnosina dva izveštajna perioda izvršiti njegovo razgranièavanje korišæenjem raèunaaktivnih vremenskih razgranièenja (koristi se raèun 280 - Unapred plaæeni troškovi;pri formiranju vremenskog raèuna zadu�uje se raèun 280 i raèuna iz grupe 27 zaiznos ulaznog PDV-a, a odobrava raèunu novèanih sredstava; pri periodiènomobraèunavanju troškova zadu�uje se raèun 533 a odobrava raèunu 280);

2. plaæanje unazad (po isteku odreðenog vremenskog perioda):- kada se zakup plaæa unazad po isteku perioda du�eg od 12 meseci iznos

obraèunatog a neplaæenog zakupa se knji�i na raèunu 419 - Ostale dugoroèneobaveze (periodièno se vrši zadu�enje raèuna 533 i, najmanje jednom godišnjeraèun iz grupe 27 za iznos ulaznog PDV-a, a odobrava raèunu 419 za iznoszakupnine za izveštajni period; na dan plaæanja zadu�uje se raèun 419 a odobravaraèunu novèanih sredstava za iznos plaæene zakupnine),

- kada se zakup plaæa po isteku perioda kraæeg od 12 meseci treba ukoliko se zakupodnosi na dva obraèunska perioda izvršiti njegovo razgranièavanje korišæenjemraèuna pasivnih vremenskih razgranièenja (koristi se raèun 490 - Unapredobraèunati troškovi; zadu�uje se raèun 533 i raèun iz grupe 27 za iznos ulaznog


PDV-a a odobrava raèun 490 za iznos zakupnine za obraèunski period; na danplaæanja zadu�uje se raèun 490 a odobrava raèunu novèanih sredstava za iznosplaæene zakupnine).

Ako od zakupodavca nije primljena faktura, obraèunati troškovi zakupnine koji se odnosena obraèunski period, a koji nisu fakturisani, knji�e se u korist raèuna 490 - Unapredobraèunati troškovi.

Davanje sredstva u zakup smatra se uslugom i predmet je oporezivanja porezom nadodatu vrednost, sem ako se u zakup daje objekat koji se koristi za stanovanje. Nazemljište dato u zakup ne obraèunava se porez na dodatu vrednost.

U nastavku æemo obrazlo�iti operativni lizing kao jedan od oblika zakupa po osnovu koganastaju troškovi zakupa.

Operativni lizing je onaj lizing, koji u skladu sa MRS 17 Lizing (odnosno Odeljkom 20Lizing MSFI za MSP) nije svrstan u finansijski lizing. Radi se, dakle, o lizingu kod koganisu veæim delom preneti svi rizici i koristi povezani sa vlasništvom nad sredstvima. Ovajlizing se ne razlikuje od klasiènog zakupa. Naknada koju korisnik lizinga plaæa davaoculizinga sastoji se samo iz otplate zakupnine.

Operativni lizing je onaj kod koga:1. ne postoji namera prenosa najveæeg dela rizika i koristi od vlasništva korisniku lizinga;2. trajanje pojedinaènog operativnog lizinga ne obuhvata veæi deo veka upotrebe

sredstva, pa æe to sredstvo u toku svog veka upotrebe biti davano u operativni lizingnajmanje dva puta;

3. pojedinaèno posmatran operativni lizing ne obezbeðuje davaocu lizinga nadoknadukapitalnog izdatka uveæanog za njegovu zaradu. Da bi to postigao davalac lizingamora više puta (najmanje dva puta) davati to sredstvo u operativni lizing.

U našoj zemlji lizinzi zemljišta su u obliku operativnih lizinga.Raèunovodstveno obuhvatanje operativnih lizinga kod korisnika lizinga je jednostavnijeod raèunovodstvenog obuhvatanja finansijskih lizinga jer:- sredstva uzeta u zakup ne evidentiraju se kao svoja, pa prema tome i ne

obraèunavaju amortizaciju,- ne vrše podvajanje iznosa otplate na otplatu zakupnine i na finansijske rashode.

Korisnik lizinga treba rashode za zakupninu da prizna ravnomerno tokom trajanja lizinga.Od ovog pravila se mo�e odstupiti ako postoji neki osnov za to - recimo, ako se ugovorida se zakupnina za kamion plaæa prema broju preðenih kilometara.

Izdaci za usluge osiguranja, ugovaranja lizinga i odr�avanja sredstava priznaju se uperiodu u kom nastaju. Izdaci za ugovaranje lizinga se u sluèaju znaèajnijih iznosa mogurazgranièiti (preko raèuna vremenskih razgranièenja) na period trajanja lizinga.

Najèešæe olakšice koje davalac lizinga daje da bi privukao nove korisnike ili da bipostojeæe zadr�ao, ili iz nekih sliènih razloga su:- nadoknada troškova preureðenja zakupljenog prostora,- nadoknada troškova premeštanja korisnika lizinga (na primer, njegove selidbe u novi

poslovni prostor),- oslobaðanja korisnika lizinga od plaæanja nekih rata zakupnine.

Ove olakšice predstavljaju odbitnu stavku od iznosa zakupnine, kako bi se dobio njenneto iznos.

Korisnik lizinga treba, dakle, za dobijeni iznos olakšica da umanji svoj ukupan iznosplaæanja za zakup, i da tako dobijeni iznos zakupa ravnomerno rasporedi na vremenskiperiod za koji je zakup ugovoren.


Raèun 534 - Troškovi sajmova:Na ovom raèunu knji�e se troškovi usluga koji nastaju u vezi sa izlaganjem proizvoda,robe i usluga na sajmovima i izlo�bama, kao što su troškovi zakupa sajamskog iizlo�benog prostora, troškovi ureðenja štanda, kao i drugi troškovi usluga koji nastaju uvezi sa sajamskim izlaganjem.Troškovi koji nastaju u vezi sa izlaganjem na sajmovima i izlo�bama, a za koje jepreviðen poseban raèun, kao što su troškovi reklame i propagande, reprezentacije, putnitroškovi i sl. ne knji�e se na ovom raèunu, veæ na posebnim raèunima u okviru klase 5(535, 551, 531, 52 i dr.).

Raèun 535 - Troškovi reklame i propagande:Reklama predstavlja direktnu informaciju u vezi sa odreðenim proizvodom, dok se podpropagandom podrazumeva isticanje opštih informacija o poslovanju preduzeæa.Kao troškovi reklame i propagande smatraju se troškovi koji nastaju u vezi sa plaæanjemusluga reklame i propagande u sredstvima javnog informisanja (štampa, TV, radio,bioskop), kao i troškovi pribavljanja reklamnog i propagandnog materijala (prospekti,plakati, video kasete).Kada se sopstveni proizvodi ili roba daju u svrhu reklame i propagande (novèanici,kaiševi, digitroni, publikacije i dr.), troškovi reklame se obraèunavaju za proizvode poceni koštanja (ili po tr�išnoj ako je ni�a), a za robu po nabavnoj ceni. Pri tom treba imati uvidu da proizvodi i roba koji se upotrebe u svrhe reklame i propagande podle�uobraèunavanju poreza na dodatu vrednost.Ako su u pitanju troškovi reklame i propagande nastali po osnovu upotrebe sopstvenihproizvoda i robe, priznaju se prihodi od aktiviranja uèinaka i robe.Prema odredbama Zakona o porezu na dobit pravnih lica, izdaci za reklamu ipropagandu priznaju se kao rashod u poreskom bilansu u iznosu do 10% od ukupnogprihoda. Kao rashodi propagande u poreskom bilansu se priznaju samo oni pokloni idrugi rashodi koji slu�e promociji poslovanja poreskog obveznika.Pri raèunovodstvenom obuhvatanju troškova reklame i propagande pojavljuje se prob-lem njihovog razlikovanja od troškova reprezentacije. Troškovi reprezentacije sunajèešæe u obliku ugostiteljskih usluga, kao i troškovi davanja sopstvenih proizvoda ilirobe poslovnim partnerima. Za podvajanje, s jedne strane, troškova reklame ipropagande, od, s druge strane, troškova reprezentacije mo�e poslu�iti i pravilo da suizdaci za troškove reklame i propagande namenjeni pod istim uslovima veæem brojuunapred nepoznatih lica, dok su izdaci za troškove reprezentacije uglavnom namenjenipoznatim licima.

Raèun 536 - Troškovi istra�ivanja:Istra�ivanje je originalno i planirano ispitivanje koje je preduzeto sa namerom da se doðedo novih nauènih i tehnièkih saznanja i informacija i postoji verovatnoæa da æe do toga idoæi. Primeri aktivnosti istra�ivanja bi mogli da budu:- iznala�enje alternativa za materijale, proizvode, postupke i usluge,- oblikovanje, dizajn, ocenjivanje i konaèan izbor moguæih alternativa novih ili

poboljšanih materijala, pronalazaka, proizvoda, postupaka, sistema, usluga,- aktivnosti na sticanjima novih znanja i sl.Nijedan rezultat faze istra�ivanja se ne mo�e priznati kao nematerijalno ulaganje. Izdacinastali u fazi istra�ivanja priznaju se kao rashod u periodu u kom su nastali. Razlog zaovo je nemoguænost preduzeæa da u fazi istra�ivanja projekta doka�e da je izvesno da æenematerijalno ulaganje koje je u stvaranju davati u buduænosti ekonomske koristi.


U okviru faze istra�ivanja nastaju brojni troškovi: plate zaposlenih, amortizacijasredstava sa kojima oni rade i dr. Ovi troškovi se ne knji�e na raèunu 536 veæ u okviruraèuna koji odgovaraju vrsti nastalog troška. Svrstavanje ovih troškova u troškoveistra�ivanja izvršilo bi se u okviru klase 9. Na raèunu 536 knji�e se direktni troškoviistra�ivanja po osnovu eksternih ulaznih dokumenata, kao što su na primer fakture zaizvršene usluge istra�ivanja.Raèunovodstveno obuhvatanje ulaganja u istra�ivanje reguliše i MSFI 6 Istra�ivanje iprocenjivanje mineralnih resursa. U paragrafima 6 i 7. MSFI 6 koji su posveæenipriznavanju ulaganja u istra�ivanje i procenu mineralnih resursa nije propisan postupak uvezi sa priznavanjem tih ulaganja.

Raèun 537 - Troškovi razvoja koji se ne kapitalizuju:Razvoj je primena nalaza istra�ivanja ili drugih znanja u planiranju ili dizajniranju zaproizvodnju novih ili bitno poboljšanih materijala, ureðaja, proizvoda ili usluga,tehnoloških procesa, pre poèetka komercijalne proizvodnje ili upotrebe. U okviru raèuna010 - Ulaganja u razvoj objasnili smo kada su ispunjeni i kada nisu ispunjeni uslovi zapriznavanje ulaganja u razvoj kao nematerijalnog ulaganja.

Paragraf 14. Odeljka 18 Nematerijalna imovina osim gudvila MSFI za MSPpropisuje da subjekt treba da prizna interno nastale izdatke u vezi sa nema-terijalnom imovinom, ukljuèujuæi i sve izdatke za istra�ivanje i razvoj, kao rashod utrenutku nastanka, osim ukoliko isti ne èine deo troška nabavke neke drugeimovine koja ispunjava kriterijum priznavanja iz MSFI za MSP. Ista situacija je i saobveznicima primene Pravilnika za mikro i druga pravna lica.Kod obveznika primene MSFI retke bi bile situacije u kojima bi se direktno knji�enje vršilona raèunu 537 - Troškovi razvoja koji se ne kapitalizuju. Naime, troškovi zarada,amortizacije, energije, usluga i sl. nastali u vezi sa nekim razvojnim projektom primarnose obuhvataju na za njih predviðenim raèunima klase 5. Nakon toga se prenose u klasu9, gde bi se rasporeðivali na njihove uzroènike, tj. nosioce troškova. Nosilac troškova biizmeðu ostalog bio i odreðeni razvojni projekat. Na datum bilansa se za svaki nosilactroškova proverava da li su ispunjeni uslovi za njegovo priznavanje kao sredstva ili tiuslovi nisu ispunjeni. U sluèaju da nisu, zadu�io bi se raèun 982, a odobrio raèun nosiocatroškova (raèun 950). Ukoliko nakon konstatacije da neko ulaganje ne ispunjava usloveda bude priznato kao nematerijalno ulaganje nastanu dodatni troškovi u vezi sa timrazvojnim projektom (na primer, po osnovu uklanjanja ili uništavanja sredstva, ili poosnovu ranije preuzetih obaveza) ti troškovi bi se obuhvatili na raèunu 537.

Raèun 539 - Troškovi ostalih usluga:U ostale proizvodne usluge ubrajaju se: usluge u prometu proizvoda i usluga, komunalneusluge, usluge zaštite na radu, naknada za korišæenje auto puta, naknada za korišæenjeputeva prilikom prevoza specijalnih tereta i ostale proizvodne usluge za koje nisupredviðeni posebni raèuni u okviru grupe raèuna 53.

AOP 1027 - IX. TROŠKOVI AMORTIZACIJE:U okviru AOP 1027 iskazuju se troškovi amortizacije nematerijalnih i osnovnih sredstava(iskazanih na raèunu 540).Preduzeæe je du�no da svojim opštim aktom reguliše mnoga pitanja u vezi obraèunaamortizacije, kao što su metode obraèuna amortizacije, rokovi obraèuna, visinaamortizacionih stopa i dr.Za obraèunavanje amortizacije treba:1) odrediti da li se sredstvo amortizuje ili ne, i ako se amortizuje da li se za neki njegov

deo amortizacija posebno obraèunava,


2) odrediti tehniku za obraèun amortizacije - pojedinaèni ili grupni obraèun amortizacije,3) odrediti kada zapoèinje obraèun amortizacije sredstva i kada se završava,4) odrediti osnovicu za obraèun amortizacije (pri tome treba odrediti nabavnu vrednost

/trošak nabavke sredstva/, sadašnju vrednost i procenjeni ostatak vrednosti sredstva),5) odrediti vek upotrebe sredstva i preostali vek upotrebe sredstva u privrednom

subjektu i6) izabrati metodu za obraèun amortizacije.

1) Odreðivanje da li se sredstvo amortizuje ili ne i ako se amortizuje da li se za nekinjegov deo amortizacija posebno obraèunava

1. MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema ne navodi neku konkretnu vrstu sredstavaza koju se ne vrši obraèun amortizacije. Generalno za sredstva koja se korišæenjemne troše ne obraèunava se amortizacija. Primer takvih sredstava mogu biti: umetnièkadela i zemljište. Ali MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema na primeru zemljištanavodi tri situacije u kojima se vrši obraèun njegove amortizacije:1/ ako su u pitanju kamenolomi gde zemljište ima ogranièeni vek trajanja - vek

amortizovanja zemljišta zasniva se na procenjenom vremenu rada kamenoloma;2/ ako nabavna vrednost zemljišta sadr�i i troškove demonta�e, uklanjanja i

restauracije podruèja, obraèunava se njegova amortizacija, s tim da je osnovica zaobraèun amortizacije iznos navedenih troškova - on se amortizuje u periodu ukojem se stièu koristi od navedenog ulaganja;

3/ ako zemljište i pored pravilnog korišæenja mo�e imati ogranièen vek upotrebe, onose amortizuje dinamikom koja odra�ava koristi koje se od njega oèekuju - naprimer, zemljište treba periodièno kalcifikovati; troškovi kalcifikacije se moguukljuèiti u nabavnu vrednost zemljišta i za to ulaganje se obraèunava amortizacijapo stopi koja se zasniva na du�ini perioda izmeðu dve kalcifikacije.

Slièna je situacija i sa MSFI za MSP: u paragrafu 16. Odeljka 17 Nekretnine,postrojenja i oprema navodi se da se amortizacija ne obraèunava za zemljišteizuzev kada su u pitanju kamenolomi i odlagališta. U Pravilniku za mikropravna lica nema navedenih izuzetaka, ali bi, po našem mišljenju, i obvezniciovog pravilnika trebali da postupaju kao i obveznici MSFI za MSP.

2. MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema zahteva da se obraèun amortizacije radiodvojeno za svaki deo nekog sredstva (nekretnine, postrojenja ili opreme) èije jeuèešæe u nabavnoj vrednosti (ili ceni koštanja) sredstva znaèajno - na primer, èest jesluèaj da karoserija autobusa mo�e da se koristi du�e od njegovog motora i da uproseku ona mo�e da traje koliko i dva motora, tj. da se na polovini njenog vekaupotrebe zameni motor. U ovom sluèaju neophodno bi bilo obraèunavati amortizacijuposebno za motor, a posebno za karoseriju, tj. za ostatak autobusa. Ovakav zahtevsadr�an je i u paragrafu 16. Odeljka 17 MSFI za MSP. U Pravilniku za mikropravna lica postoji slièan zahtev.

MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema (kao ni MSFI za MSP, a ni Pravilnik zamikro i druga pravna lica) ne kvantifikuje koje (tj. koliko) uèešæe u ukupnoj nabavnojvrednosti (ceni koštanja) se smatra znaèajnim. Zbog toga to privredni subjekt treba daodredi svojom raèunovodstvenom politikom. To mo�e biti i 20% i 30% od ukupnevrednosti sredstva - naime, s obzirom da se u paragrafu 45. MRS 16 Nekretnine,postrojenja i oprema konstatuje da u okviru nekog sredstva mogu biti dva ili višeznaèajnih delova, oèito je da prag znaèajnosti nije 51% i više procenata od ukupnevrednosti sredstva.


Ako se za potrebe obraèuna amortizacije nekog sredstva posebno prati neki njegovznaèajan deo, ostali njegovi delovi koji nisu pojedinaèno znaèajni zajedno se tretirajukao preostali drugi deo sredstva.

Primer 1:Preduzeæe je kupilo novu zgradu po ceni od 10.000.000,00 din. Zgrada je sasopstvenim eta�nim grejanjem. Procenjeni vek trajanja zgrade je 70 godina, a kotlaza eta�no grejanje je 10 godina. Kotao je takve konstrukcije da se zamenom vitalnihdelova mo�e ponovo koristiti sledeæih 10 godina. Prilikom kupovine zgrade kotao nijeiskazan kao posebno sredstvo.S obzirom da:- je vek trajanja kotla razlièit od veka trajanja zgrade,- da æe tokom veka trajanja zgrade biti neophodno vršiti remontovanje kotla na kraju

njegovog veka trajanja (zamena svih vitalnih delova) i- da je vrednost kotla znaèajnapreduzeæe se odluèuje da obraèun amortizacije vrši posebno za kotao i posebno zapreostali deo zgrade.U tom smislu preduzeæe procenjuje vrednost po kojoj æe obraèunavati amortizaciju zakotao i odluèuje se zbog navedenih pretpostavki da ga vrednuje po procenjenimtroškovima remonta. Vek amortizovanja kotla æe biti period do njegovog remontovanja.Ako su procenjeni troškovi remonta 500.000,00 din., nabavna vrednost ostalog delazgrade æe biti 9.500.000,00 din, a kotla 500.000,00 din.Kada za 10 godina nastanu izdaci za remont kotla, preduzeæe æe izvršiti njihovokapitalizovanje (ukljuèiæe ih u knjigovodstvenu vrednost zgrade) i taj iznos æeamortizovati tokom narednog perioda korišæenja kotla.

3. Ako privredni subjekt ima razlièita oèekivanja od delova sredstva koja ne èine njegoveznaèajne delove (za koje posebno obraèunava amortizaciju) za obraèun njihoveamortizacije koristi proseènu amortizacionu stopu - na primer, preduzeæe posebnoobraèunava amortizaciju za motor a posebno za karoseriju autobusa. U okvirukaroserije neki njeni delovi imaju kraæi a neki du�i vek upotrebe: recimo, sedišta imajukraæi vek upotrebe od ostatka karoserije. Meðutim, s obzirom da se u odnosu naukupnu nabavnu vrednost autobusa ne radi o vrednosno znaèajnom delu, za celukaroseriju primeniæe proseènu ponderisanu stopu za obraèun njene amortizacije.

4. Ako u okviru nekog sredstva dva ili više njegovih znaèajnih delova imaju isti vekupotrebe i ako se za njih primenjuje ista metoda za obraèun amortizacije, mogu se zapotrebe obraèuna amortizacije obraèunski tretirati kao jedan deo.

Napomena: U praksi se èesto postavlja pitanje: da li sa poèetkom primene MRS 16Nekretnine, postrojenja i oprema (revidiran 2004) i MRS 40 Investicionenekretnine (revidiran 2004) treba izvršiti u analitièkoj evidenciji rašla-njavanje onih sredstava kod kojih neki znaèajniji deo ima drugaèiji vekupotrebe od veka upotrebe ostatka sredstva? - sa poèetkom primene ovihStandarda treba izvršiti u analitièkoj evidenciji rašlanjavanje onih sredstavakod kojih neki znaèajniji deo ima drugaèiji vek upotrebe od veka upotrebeostatka sredstva. Meðutim, ukoliko se taj posao ne uradi sa poèetkomprimene ovih Standarda trebalo bi prilikom zamene ovih delova pri njihovomuknji�avanju te delove odvojeno evidentirati (moguæe ih je tretirati i kaoposebna novonabavljena sredstva - da bi bili ukljuèeni u obraèunamortizacije za poreski bilans neophodno bi bilo da pojedinaènoposmatrano ispunjavaju kriterijum za priznavanje kao stalnog sredstva zaporeske svrhe).


5. Kada je u pitanju deo sredstva èija vrednost nije znaèajna u odnosu na ukupnuvrednost sredstva od privrednog subjekta se ne zahteva da obraèun amortizacije radiodvojeno za takav deo, ali mu se ostavlja moguænost da to ako �eli i uradi.

6. Zemljište i zgrade koje se nalaze na tom zemljištu tretiraju se kao zasebna sredstva.

2) Odreðivanje tehnike za obraèun amortizacijeSem za alat i inventar MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema zahteva da se za ostalaosnovna sredstva koja su u njegovom delokrugu pojedinaèno obraèunava amortizacija.Potreba primene pojedinaènog obraèuna amortizacije proizlazi iz zahteva MRS 16Nekretnine, postrojenja i oprema da se za svako sredstvo ponaosob utvrðuje procenjenivek upotrebe - što obrazla�emo u okviru taèke 5). U MSFI za MSP, kao ni u Pravilnikuza mikro i druga pravna lica nije razmatrano pitanje tehnike otpisa. Obveznici overegulative treba da postupaju na naèin na koji postupaju obveznici primene MSFI.

3) Odreðivanje kada se zapoèinje sa obraèunom amortizacije i kada se sa njimprestaje

1. Sa obraèunom amortizacije se zapoèinje kada je sredstvo raspolo�ivo za korišæenje,tj. kada je na lokaciji i u stanju koje je neophodno da ono funkcioniše na naèin na kojito oèekuje rukovodstvo privrednog subjekta. Dakle, radi se o istom uslovu koji sekoristi i za poèetno priznavanje sredstva. Ovakav zahtev sadr�an je i u MSFI zaMSP i u Pravlniku za mikro pravna lica.MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema (kao ni MSFI za MSP a ni Pravilnik za mikroi druga pravna lica) ne precizira da li je to od prvog narednog dana od dana kada jesredstvo raspolo�ivo za korišæenje ili je to od prvog dana narednog meseca. Zbogjednostavnijeg obraèuna raèunovoðe se, uglavnom, opredeljuju da to bude od prvogdana narednog meseca. Ovakvo postupanje ne umanjuje kvalitet finansijskihizveštaja, s obzirom da se radi o sredstvima koja æe se koristiti du�i vremenski period -nekoliko dana više ili manje u obraèunu amortizacije nisu materijalno znaèajni.

2. Sa obraèunom amortizacije sredstva se prestaje kada je ispunjen bilo koji od sledeæihuslova:1/ kada je sadašnja vrednost sredstva jednaka ili manja od njegovog ostatka

vrednosti: sa obraèunom amortizacije se staje èim se sadašnja vrednost spusti naiznos ostatka vrednosti; meðutim, moguæe je da u narednom obraèunskom perioduporaste ostatak vrednosti sredstva i da on bude veæi od njegove sadašnje vrednosti- to ne znaèi da treba vršiti storniranje obraèunatog iznosa amortizacije kako bi sesadašnja vrednost dovela na nivo ostatka vrednosti; ako se u nekom od narednihobraèunskih perioda ostatak vrednosti smanji ispod knjigovodstvene vrednostisredstva nastavilo bi se sa obraèunavanjem njegove amortizacije);

2/ sredstvo je rashodovano ili prodato (sa obraèunom amortizacije se prestaje danomrashodovanja ili prodaje sredstva ili se ona obraèunava zakljuèno sa zadnjimdanom meseca u kojem je sredstvo rashodovano ili prodato);

3/ sredstvo se preklasifikuje u stalno sredstvo koje se dr�i za prodaju (sa obraèunomamortizacije se prestaje danom njegove preklasifikacije ili se ona obraèunavazakljuèno sa zadnjim danom meseca u kojem je sredstvo preklasifikovano);

4/ sredstvo se ne koristi a za obraèun njegove amortizacije primenjuje se funkcionalnimetod obraèuna amortizacije - kad se zapoène sa korišæenjem sredstva nastaviæese sa obraèunavanjem njegove amortizacije.

Dakle, iz navedenog proizlazi da se za sredstvo obraèunava amortizacija i kada seono ne koristi, ako se za obraèun njegove amortizacije ne primenjuje metodafunkcionalnog obraèunavanja amortizacije i ako nije u pitanju stalno sredstvo koje se


dr�i za prodaju. Razlog za ovakvo postupanje je u èinjenici da dolazi makar dotehnološkog i komercijalnog zastarevanja sredstva.Sa amortizacijom sredstva se ne prestaje ni ukoliko je njegova procenjena fervrednost veæa od njegove sadašnje vrednosti.

4) Osnovica za obraèun amortizacije (amortizacioni iznos)

1. Nakon što je sredstvo nabavljeno osnovica za obraèun njegove amortizacije se dobijaoduzimanjem od njegovog troška nabavke (nabavne vrednosti) ostatka vrednosti(rezidualne vrednosti).

2. Podatak o procenjenom ostatku vrednosti je potreban pri svakom obraèunavanjuamortizacije. Provera iznosa ostatka vrednosti vrši se na svaki datum bilansa tokomveka upotrebe sredstva.

3. Procenjeni iznos ostatka vrednosti sredstva se ne koristi uvek kao odbitna stavka priutvrðivanju njegove osnovice za obraèun amortizacije. Ukoliko se radi o ostatku kojinije znaèajan, zanemaruje se pri obraèunavanju amortizacije sredstva. MRS 16Nekretnine, postrojenja i oprema (kao ni MSFI za MSP a ni Pravilnik za mikro idruga pravna lica) ne kvantifikuje iznose koji bi se smatrali znaèajnim. Zbogbrojnosti sredstava, da bi se smanjio posao procenjivanja ostatka vrednosti a da to neutièe na kvalitet obraèuna amortizacije, treba raèunovodstvenom politikom odreditigranicu, tj. "prag" znaèajnosti za ostatak vrednosti. Ta granica ("prag") najviše zavisiod velièine privrednog subjekta i vrednosti njegovih sredstava. Za veæinu malihprivrednih subjekata "prag" znaèajnosti mo�e biti na primer 10.000,00 din. U tomsluèaju ostatak vrednosti se ne bi procenjivao za veæinu sredstava jer je bezposebnog napora moguæe za njih utvrditi da im je ostatak vrednosti (rezidualnavrednost) ni�i od prihvaæenog "praga" znaèajnosti za tu raèunovodstvenu kategoriju.

4. Kada je u pitanju osnovica za obraèun amortizacije u praksi je èesta zabuna oko togada li je to nabavna vrednost umanjena za procenjeni ostatak vrednosti ili se radi osadašnjoj vrednosti umanjenoj za procenjeni ostatak vrednosti. Osnovica mo�e biti ijedna i druga vrednost zavisno od toga kako se za obraèun amortizacije upotrebljavapodatak o procenjenom preostalom veku upotrebe sredstva. Prikazaæemo to nasledeæem primeru:

Primer 2:Preduzeæe kupuje opremu èija je nabavna vrednost 100.000,00 din. Procenjeni vekupotrebe sredstva je 4 godine, a ostatak vrednosti je beznaèajan, pa neæe biti uzimanu obzir prilikom obraèunavanja amortizacije. Za obraèun amortizacije primenjivaæe semetoda proprocionalnog obraèunavanja amortizacije.Na osnovu procenjenog veka upotrebe od 4 godine, godišnja amortizaciona stopa je25%.Obraèun amortizacije po godinama bi bio:

Godina Osnovica - nabavnavrednost Stopa Iznos

amortizacije

1 2 3 (2 x 3)

I godina 100.000,00 25,00% 25.000,00

II godina 100.000,00 25,00% 25.000,00

III godina 100.000,00 25,00% 25.000,00

IV godina 100.000,00 25,00% 25.000,00

Ukupno 100,00% 100.000,00

Sadašnja vrednost nakon IV godine 0,00


U navedenom primeru osnovica za obraèun amortizacije je bila nabavna vrednostsredstva (umanjena za njegov procenjeni ostatak vrednosti) i na takvu osnovicu prime-njivana je godišnja amortizaciona stopa, tako što je osnovica mno�ena sa stopom.Obraèun amortizacije u kojem osnovica ne bi bila nabavna vrednost sredstvaumanjena za njegov procenjeni ostatak vrednosti, veæ sadašnja vrednost sredstva(na poèetku obraèunskog perioda u kojem je utvrðen vek upotrebe) umanjenaza njegov procenjeni ostatak vrednosti1 bi mogao da izgleda:

Godina

Osnovica - sadašnjavrednost na poèetku

godine za kojuse obraèunava

amortizacija

Preostali vekupotrebe posmatran

od poèetka godine zakoju se obraèunava

amortizacija

Iznosamortizacije

1 2 3 (2 : 3)I godina 100.000,00 4 25.000,00

II godina 75.000,00 3 25.000,00

III godina 50.000,00 2 25.000,00

IV godina 25.000,00 1 25.000,00

Ukupno 100.000,00

Sadašnja vrednost na kraju IV godine 0,00

Oèito je da se dobija isti iznos amortizacije kao i kada je osnovica bila nabavnavrednost sredstva umanjena za njegov procenjeni ostatak vrednosti. Stoga je u praksièesto pitanje zašto bi se koristio ovakav sa stanovišta dosadašnje raèunovodstveneprakse neuobièajen naèin obraèuna amortizacije. Prednost ovakvog naèinaobraèunavanja amortizacije moguæe je uoèiti tek kada se u obzir uzme situacija da seprocenjeni preostali vek upotrebe sredstva mo�e menjati (a samim tim menjala bi se igodišnja amortizaciona stopa).

Neka je u našem primeru u treæoj godini promenjena procena preostalog veka upo-trebe sredstva sa preostale 2 godine njegove upotrebe na, recimo, 5 godina (dakle,procenjuje se da æe se sredstvo upotrebljavati 3 godine du�e od prvobitne procene).Zbog toga je od treæe godine godišnja amortizaciona stopa 20%. Imajuæi u vidu ovunapomenu obraèun amortizacije u kojem bi osnovica za taj obraèun bila nabavnavrednost sredstva umanjena za njegov procenjeni ostatak vrednosti bi izgledao:

Godina Osnovica - nabavnavrednost Stopa Iznos

amortizacije1 2 3 (2 x 3)

I godina 100.000,00 25,00% 25.000,00

II godina 100.000,00 25,00% 25.000,00

III godina 100.000,00 20,00% 20.000,00

IV godina 100.000,00 20,00% 20.000,00

Ukupno 90.000,00

V godina 100.000,00 20,00% 10.000,00

VI godina 100.000,00 20,00% 0,00

VII godina 100.000,00 20,00% 0,00

Ukupno 100.000,00

Sadašnja vrednost na kraju VII godine 0,00


1Još jednom napominjemo da u našem primeru nema procenjenog ostatka vrednosti.

Iz navedenog obraèuna se vide problemi i nepravilnosti koji se u obraèunu pojavljujuako bi se i nakon promene procenjenog veka upotrebe sredstva kao osnovica zaobraèun koristila njegova nabavna vrednost umanjena za njegov procenjeni ostatakvrednosti: sredstvo bi veæ u petoj godini bilo otpisano, s tim da je i u toj godini priznatiiznos amortizacije manji od proizvoda nabavne vrednosti (kao osnovice) i godišnjeamortizacione stope.

Zbog toga æemo prikazati ispravan obraèun amortizacije u situaciji kada se tokomveka korišæenja sredstva menja procena njegovog veka upotrebe u privrednomsubjektu. Obraèun æe se zasnivati na osnovici koju èini sadašnja vrednost1 koju jesredstvo imalo na poèetku obraèunskog perioda za koji se raèuna amortizacija:

Godina


godine za kojuse obraèunava

amortizacija

Preostali vekupotrebe posmatran

od poèetka godine zakoju se obraèunava

amortizacija

Iznosamortizacije

1 2 3 (2 : 3)

I godina 100.000,00 4 25.000,00

II godina 75.000,00 3 25.000,00

III godina 50.000,00 5 10.000,00

IV godina 40.000,00 4 10.000,00

V godina 30.000,00 3 10.000,00

VI godina 20.000,00 2 10.000,00

VII godina 10.000,00 1 10.000,00

Ukupno 100.000,00


Ukoliko privredni subjekt �eli da amortizaciju obraèunava tako da osnovicu mno�i sanovom godišnjom amortizacionom stopom obraèun bi izgledao:

Godina


perioda u kojemje odreðena

amortizaciona stopa

Stopa Iznosamortizacije

1 2 3 (2 x 3)

I godina 100.000,00 25,00% 25.000,00

II godina 100.000,00 25,00% 25.000,00

III godina 50.000,00 20,00% 10.000,00

IV godina 50.000,00 20,00% 10.000,00

V godina 50.000,00 20,00% 10.000,00

VI godina 50.000,00 20,00% 10.000,00

VII godina 50.000,00 20,00% 10.000,00

Ukupno 100.000,00



1Umanjena za njegov procenjeni ostatak vrednosti.

Iz navedenog obraèuna se vidi da ukoliko privredni subjekt �eli da osnovicu mno�i saamortizacionom stopom ta osnovica treba da bude sadašnja vrednost sredstva1 kojuje ono imalo na poèetku obraèunskog perioda kada je stopa odreðena. To va�i i zaiznos od 100.000,00 din. u prvoj godini, jer je u pitanju nabavna ali istovremeno isadašnja vrednost na dan kada je sredstvo kupljeno i kada je po prvi put odreðenaamortizaciona stopa.Ukoliko privredni subjekt �eli da amortizaciju obraèunava tako da mu nabavnavrednost uvek bude osnovica za obraèun amortizacije, tj. da nju mno�i sa novomgodišnjom amortizacionom stopom obraèun bi izgledao:

Godina Osnovica - nabavnavrednost sredstva Stopa Iznos

amortizacije

1 2 3 (2 x 3)

I godina 100.000,00 25,00 25.000,00

II godina 100.000,00 25,00 25.000,00

III godina 100.000,00 10,00 10.000,00

IV godina 100.000,00 10,00 10.000,00

V godina 100.000,00 10,00 10.000,00

VI godina 100.000,00 10,00 10.000,00

VII godina 100.000,00 10,00 10.000,00

Ukupno 100.000,00


Godišnja amortizaciona stopa od 10% u treæoj i narednim godinama se ne raèuna naosnovu procenjenog preostalog veka upotrebe sredstva, veæ na sledeæi naèin: prvose izraèunava taèan iznos amortizacije koji treba da se dobije u treæoj i narednimgodinama (radi se o iznosu od 10.000,00 din. - ovaj iznos mo�e da se izraèuna na dvanaèina: ili da se sadašnja vrednost na poèetku treæe godine /50.000,00 din./ podeli sapreostalim brojem godina /5 godina/ ili da se sadašnja vrednost na poèetku treæegodine /50.000,00 din./ pomno�i sa godišnjom amortizacionom stopom od 20% /100 :5 godina/); zatim bi se godišnji iznos amortizacije (10.000,00 din.) podelio sanabavnom vrednošæu sredstva (100.000,00 din.) i pomno�io sa 100 (zbog dobijanjastope) èime bi se dobila godišnja amortizaciona stopa od 10%.

5) Vek upotrebe (korišæenja)1. Trošenje sredstava sa stanovišta obraèuna amortizacije nastaje njegovim:

1/ korišæenjem,2/ tehnološkim zastarevanjem i3/ fizièkim starenjem (i kada se sredstvo ne koristi ono mo�e gubiti od svojih

proizvodnih sposobnosti - na primer, korozira, gumeni delovi gube elastiènost, itd.).2. Pri utvrðivanju veka upotrebe sredstva u privrednom subjektu uzimaju se u obzir

sledeæe èinjenice:1/ poèetna oèekivana upotreba sredstva u privrednom subjektu,2/ oèekivano fizièko trošenje koje zavisi od proizvodnih faktora, kao što su broj smena

u kojima æe se sredstvo koristiti, program popravki i odr�avanja u privrednomsubjektu i briga o odr�avanju sredstva dok se ne koristi (na primer, konzerviranjesredstva),


1Umanjena za njegov procenjeni ostatak vrednosti.

3/ tehnièko starenje koje proistièe iz promena ili poboljšanja proizvodnje ili zbogpromene potra�nje na tr�ištu za proizvodom ili uslugom za èije se stvaranje koristisredstvo i

4/ zakonska ili slièna ogranièenja u vezi sa korišæenjem sredstava, kao što je, naprimer, datum isteka ugovora o finansijskom lizingu.

Procenjeni preostali vek upotrebe sredstva procenjuje se posmatrano od 01.01.godine za koju se vrši obraèun amortizacije ili ako je sredstvo nabavljeno u tokugodine od dana njegove nabavke, tj. dana sa kojim je zapoèet obraèun amortizacije.Odreðivanje preostalog veka upotrebe sredstva direktno utièe na godišnje amor-tizacione stope (ako se one koriste za utvrðivanje godišnjeg iznosa amortizacije). Onese utvrðuju na osnovu procenjenog preostalog veka upotrebe (korišæenja) sredstva uprivrednom subjektu. Godišnja amortizaciona stopa se dobija iz sledeæeg obrasca:

Godišnjaamortizaciona stopa

=100

procenjeni preostali vek upotrebe sredstva u godinama

3. MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema za odreðivanje procenjenog preostalogveka upotrebe sredstva ne postavlja zahteve da tu procenu radi nezavisniprofesionalni procenjivaè (ista je situacija i sa MSFI za MSP i Pravilnikom za mikropravna lica). Procena veka upotrebe sredstva je stvar prosuðivanja u privrednomsubjektu zasnovanog na njegovom iskustvu sa sliènim sredstvima.

4. Vek upotrebe sredstva mo�e biti kraæi od njegovog ekonomskog veka trajanja usluèaju da se privredni subjekt odluèuje za njihovu èešæu zamenu (na primer, prodajekamione nakon 5 godina), ili nakon što je po osnovu sredstva nadoknadio planiranideo ulaganja u njega. Vek upotrebe mo�e biti kraæi od prvobitno procenjenog i usluèaju da je došlo do tehnoloških promena ili promena na tr�ištu koje smanjuju vekupotrebe sredstva, ili redovno odr�avanje nije bilo adekvatno.

5. Preostali vek upotrebe nekog sredstva u obliku nekretnine, postrojenja i opreme trebau odreðenim vremenskim razmacima preispitivati (na primer, na svaki datum bilansa),pa ako se oèekivanja znatno razlikuju od prethodnih procena, iznos amortizacije zatekuæi i buduæe periode treba uskladiti. Vek upotrebe sredstva mo�e biti du�i od prvo-bitno procenjenog ako su uraðeni znaèajni radovi na sredstvu kojim mu je produ�envek trajanja ili privredni subjekt nema materijalnih moguænosti da izvrši zamenusredstva.

6. U skladu sa MRS 8 Raèunovodstvene politike, promene raèunovodstvenih procena igreške promena procenjenog veka upotrebe sredstva se ne smatra promenomraèunovodstvene politike, veæ promenom raèunovodstvene procene i primenjuje seprospektivno - za taj i buduæe obraèunske periode (isti je stav i u Odeljku 10Raèunovodstvene politike, procene i greške MSFI za MSP, kao i èlanu 8.Pravilnika za mikro i druga pravna lica).

7. U vezi sa procenjenim vekom upotrebe sredstva veoma je znaèajno i sledeæe pitanje:da li se preostali vek upotrebe utvrðuje ponaosob za svako sredstvo (i naosnovu toga da li svako sredstvo ima svoju stopu za obraèun amortizacije), ili se to,kao što je do 31.12.2003. godine bila praksa, utvrðuje na nivou odreðenih grupa - naprimer, jedna stopa otpisa za sve kamione koje preduzeæe poseduje, itd.U paragrafu 50. MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema navedeno je da se iznoskoji se amortizuje alocira na sistematskoj osnovi u toku veka korišæenja sredstva.Oèito je da je ovaj zahtev MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema napisan u jednini ida stoga privredni subjekt za svako svoje znaèajno sredstvo ponaosobprocenjuje vek upotrebe, kako bi na osnovu njega odredio godišnju amorti-zacionu stopu za to sredstvo. Da MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema insistirana preciznosti pri obraèunavanju amortizacije mo�e se zakljuèiti i iz zahteva paragrafa


43-48. MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema koji su posveæeni situacijama ukojima se i jedno konkretno sredstvo za potrebe obraèuna amortizacije deli na dva iliviše obraèunskih delova (isti je stav i u Odeljku 17 Nekretnine, postrojenja ioprema MSFI za MSP, kao i èlanu 14. Pravilnika za mikro i druga pravna lica).Sledeæim primerom æemo potkrepiti tvrdnju da se vek upotrebe utvrðuje ponaosob zasvako znaèajno sredstvo:

Primer 3:Preduzeæe je kupilo dva potpuno ista kamiona. Jedina razlika je u karoseriji: jedan jekiper (slu�i za prevoz rastresitog materijala i koristiæe ga u rudniku za prevoz jalovine)a drugi je sanduèar (slu�iæe za prevoz nameštaja, jer se preduzeæe bavi prodajomnameštaja na malo).Politika preduzeæa u vezi sa korišæenjem vozila je da se koriste dok mogu da traju.Zbog uslova u kojima æe se koristiti kamioni: prvi se skoro nikada neæe koristiti naasfaltu, uvek æe biti maksimalno optereæen teretom, a drugi æe prevoziti lagan teret(nameštaj), korišæenjem æe se razlièito habati. Zbog toga æe prvi kamion trajati znatnokraæe od drugog, pa je normalno da njegova godišnja amortizaciona stopa bude veæaod stope za drugi kamion.Meðutim, kada bi privredni subjekt pristupio doslednoj primeni ovakvog zahtevanavedene regulative (da se za svako sredstvo ponaosob utvrðuje preostali vekupotrebe) nastao bi ogroman posao za privredne subjekte, procenitelje iraèunovodstva privrednih subjekata, jer je èesta situacija da privredni subjekti imajuveliki broj sredstava, naroèito kancelarijske opreme. Da bi se izbegao veliki posao,koji sa jedne strane košta, a sa druge strane dugo traje, pa mo�e usporitiraèunovodstvo u sastavljanju finansijskih izveštaja i ne doprinosi puno poveæanjukvaliteta finansijskih izveštaja, treba primeniti pravila "znaèajnosti" i "ekonomiènosti"pri izboru raèunovodstvene politike. Naime, prema MRS 8 Raèunovodstvene politike,promene raèunovodstvenih procena i greške primena neke raèunovodstvene politikeutvrðene na osnovu Standarda ili Tumaèenja nije obavezna ako je efekat njeneprimene beznaèajan/nebitan na kvalitet finansijskih izveštaja. Ovakav stav jezastupljen i u paragrafu 3. Odeljka 10 Raèunovodstvene politike, procene igreške MSFI za MSP. U Pravilniku za mikro i druga pravna lica nema ovakvogstava o primeni te politike.Prema tome, kod sredstava kao što je na primer kancelarijski nameštaj, koja su sjedne strane najbrojnija, a sa druge strane relativno malo uèestvuju u ukupnojvrednosti sredstava privrednog subjekta mo�e se primeniti pravilo "znaèajnosti" priizboru raèunovodstvene politike, tj. za njih se mo�e utvrditi jedna proseèna godišnjaamortizaciona stopa (bez obzira što u okviru njih ima sredstava koja æe se du�e ilikraæe koristiti). Time se neæe ugroziti kvalitet finansijskih izveštaja privrednogsubjekta. Privredni subjekt odreðuje svojom raèunovodstvenom politikom za koje æese grupe sredstava primeniti pravilo da se godišnja amortizaciona stopa utvrðuje nanivou grupe, jer se ne radi o znaèajnim stavkama. Još jednom napominjemo da jepreduslov za ovakvo postupanje da se posmatrano sa stanovišta ukupne vrednostisredstava privrednog subjekta za koja se obraèunava amortizacija ne radi omaterijalno znaèajnim stavkama, tj. da je uèešæe ukupne knjigovodstvene vrednostitih sredstava u ukupnoj knjigovodstvenoj vrednosti sredstava za koji se vrši obraèunamortizacije relativno malo.

Za odreðivanje korisnog veka upotrebe nematerijalnog sredstva uzimaju se uobzir sledeæi faktori:

- oèekivana upotreba sredstva, kao i da li, nakon promene zaposlenih, timsredstvom mogu adekvatno upravljati neki drugi zaposleni (ili drugi rukovodeæi tim)


- ako se, na primer, promene zaposleni, da li æe oni biti sposobni da koristeraèunarski softver, ili je on tako specifièan da njegovo korišæenje iskljuèivo zavisi odzaposlenih koji trenutno na njemu rade;

- tipièni proizvodni ciklusi sredstava i dostupne informacije o procenama vekaupotrebe sliènih vrsta sredstava koja se koriste na slièan naèin - ako je u pitanjulicenca za proizvodnju svetiljki, treba uzeti u obzir informacije o iskustvima ostalihproizvoðaèa;

- tehnièko, tehnološko i druge vrste zastarevanja - ako je kupljena licenca zaproizvodnju svetiljki, treba proceniti da li æe se na tr�ištu pojaviti i savremenije, kojeæe mo�da umanjiti prodaju sopstvenih svetiljki, pa u tom smislu i odreðivati da li æese smanjivati rok u kome æe se vršiti amortizovanje licence;

- stabilnost delatnosti u kojoj sredstvo deluje i promene na tr�ištu potra�nje zaproizvodnjom proizvoda ili usluga od tog sredstva - ako je u pitanju pravo izdavanjanekog literarnog dela, du�ina otpisivanja zavisiæe i od procene buduæe potra�nje zatakvom vrstom dela;

- oèekivane mere konkurencije ili moguæih konkurenata - ako je kupljena licenca zaproizvodnju svetiljki treba proceniti da li æe se na tr�ištu pojaviti novi konkurenti, dali æe postojeæi sniziti cene ili preduzeti druge mere koje æe mo�da umanjiti prodajusopstvenih svetiljki, pa u tom smislu i odreðivati da li æe se smanjivati rok u kome æese vršiti amortizovanje licence;

- visina izdataka za odr�avanje koji se moraju utrošiti da bi se dobile oèekivanebuduæe ekonomske koristi od sredstva, kao i sposobnost privrednog subjekta dapostigne predviðeni stepen korišæenja sredstva - ako kupljeni softver neprestanozahteva odr�avanje, koje se naknadno plaæa, privredni subjekt mo�e da skratiprvobitno predviðeni vek upotrebe softvera;

- period kontrole nad sredstvom, kao i zakonska ili slièna ogranièenja kod upotrebesredstava, kao što je datum isteka najma - ako je licenca kupljena na 3 godine, to jerok u kome treba izvršiti njeno amortizovanje, sem u sluèaju da je izvesnoprodu�enje trajanja licence;

- da li koristan vek trajanja sredstva zavisi od veka upotrebe drugog sredstva uprivrednom subjektu - ako je kupljen softver koji se mo�e koristiti na raèunarimakoji postaju tehnološki zastareli, a softver se ne mo�e prebaciti na nove, recimo PCraèunare, rok otpisivanja æe biti rok u kome se postojeæi raèunari još mogu koristiti,ukoliko je on kraæi od prvobitno predviðenog roka za amortizaciju softvera.

6) Metode amortizacije

1. MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema, Odeljak 17 Nekretnine, postrojenja ioprema MSFI za MSP i èlan 14. Pravilnika za mikro i druga pravna lica dozvoljavajuprivrednim subjektima da za obraèun amortizacije koriste sledeæe metode:1/ metodu proporcionalnog (linearnog) otpisivanja,2/ metodu degresivnog otpisivanja i3/ metodu funkcionalnog otpisivanja.

Ove se metode mogu koristiti i kod obraèuna amortizacije nematerijalnih sredstava ibioloških sredstava.

2. Izbor metode vrši sam privredni subjekt, s tim da korišæena metoda za obraèunamortizacije nekog sredstva treba da odgovara obimu ekonomskih koristi koje sedobijaju od sredstva. U sluèaju da se to ne mo�e realno utvrditi, što je najèešæe sluèaj,primenjuje se metoda proporcionalnog ili metoda degresivnog otpisivanja.


3. Navedena regulativa ne zahteva da se za sva sredstva za koja se amortizacijaobraèunava primenjuje isti metod za obraèun amortizacije - na primer, za jednumašinu se mo�e primeniti metoda proporcionalnog otpisivanja, za drugu metodadegresivnog otpisivanja, a za treæu metoda funkcionalnog otpisivanja. Treba izabrationu metodu èijom bi se primenom obezbedio najrealniji obraèun amortizacije.

4. Metode amortizacije koje se primenjuju treba preispitivati u redovnim vremenskimrazmacima i ako postoji znatna promena oèekivanog obima ekonomskih koristi odsredstava, treba metodu promeniti kako bi realnije odra�avala oèekivne promeneobima ekonomskih koristi. Na primer, ako se na mašinu ugradi brojaè proizvedenihkomada postoji opravdanje da se sa metode proporcionalnog otpisivanja preðe nametodu funkcionalnog otpisivanja Ako je takva promena metode amortizacije nu�na,treba je obraèunati kao promenu raèunovodstvene procene, a iznos amortizacijeza tekuæi i buduæe obraèunske periode treba uskladiti (dakle, ne bi se vršilo nikakvoretroaktivno prilagoðavanje).

5. U nastavku æemo dati prikaz metoda za obraèunavanje amortizacije sredstava:Napomena: U svim narednim primerima poæi æemo od pretpostavke da sredstva nemaju

ostatak vrednosti (rezidualnu vrednost).1. Metoda proporcionalnog otpisivanja (metoda pravolinijskog otpisivanja)

1. Metoda proporcionalnog otpisivanja je, raèunski posmatrano, najjednostavnijametoda. Ona polazi od pretpostavke da se sredstva tokom svog procenjenog vekaupotrebe ravnomerno troše, pa i iznosi obraèunate amortizacije treba da budu isti usvim obraèunskim periodima tokom veka njihove upotrebe. Podrazumeva se da æese razlike pojaviti u poèetnom i u krajnjem obraèunskom periodu korišæenjasredstva, jer se u tim periodima obraèun, uglavnom, neæe upotrebljavati celegodine, tj. celog obraèunskog perioda. Na primer, za sredstvo kupljeno u januaruobraèun æe se u toj, prvoj, godini uraditi za 11 meseci1. Ako se sredstvo u nekojnarednoj godini rashoduje u novembru obraèun amortizacije æe se u toj godiniuraditi za 11 meseci.

2. Veæ smo rekli da se godišnja amortizaciona stopa (stopa koja va�i za punu godinukorišæenja) izraèunava po sledeæem obrascu:


=100


Umesto godišnje amortizacione stope mo�e se odmah izraèunati godišnji iznosamortizacije po obrascu:


=Trošak nabavke - ostatak vrednosti


Primer 4:Preduzeæe je kupilo mašinu za proizvodnju svetiljki za iznos od 60.000,00 din. Zatroškove monta�e pristigla je faktura na iznos od 3.000,00 din. Mašina je puštena uupotrebu.Na osnovu ovog primera nabavke opreme napraviæemo obraèun amortizacije.Dodatni podaci su da je mašina nabavljena u martu mesecu i da joj je procenjeni vekupotrebe u preduzeæu 4 godine.

Godišnja stopaamortizacije =

100= 25,00%

4 god.


1Naravno, pod pretpostavkom da æe se obraèun amortizacije raditi od prvog dana narednog meseca od

stavljanja sredstva u upotrebu, što æemo podrazumevati i u narednim primerima.

Tabela: Obraèun amortizacije opreme za svetiljke

Trošak nabavke - osnovica za obraèun amortizacije 63.000,00 din.

Godina Godišnjastopa

Broj punihmeseci

korišæenja

Akumuliranaamortizacija

Sadašnjavrednost

I 25,00% 9 11.813,00 51.188,00

II 25,00% 12 15.750,00 35.438,00

III 25,00% 12 15.750,00 19.688,00

IV 25,00% 12 15.750,00 3.938 ,00

V 25,00% 3 3.938,00

Ukupno 48 63.000,00

Napomena: Iznos amortizacije se dobija tako što se godišnja stopa amortizacije prvopomno�i sa brojem meseci korišæenja, zatim se podeli sa 12 (meseci ugodini) i na kraju pomno�i sa osnovicom (nabavnom vrednošæu).

2. Metoda degresivnog otipisivanja1. Metoda degresivnog otpisivanja je, raèunski posmatrano, komplikovanija od

prethodno prikazane. Ova metoda polazi od pretpostavke da se sredstva ne trošeravnomerno tokom svog procenjenog veka upotrebe, tj. da se u poèetnom periodutroše najviše (kada stvaraju i najviše ekonomskih koristi), da bi sa protekom vremenaopadao njihov radni uèinak.

2. Postoji više varijanti metode degresivnog otpisivanja. Mi æemo prikazati dve:a/ metoda aritmetièko-degresivnog otpisivanja ib/ metoda geometrijsko-degresivnog otpisivanja.

a/ Metoda aritemetièko-degresivnog otpisivanja (metoda zbira broja godina)1. Kod ove varijante metode degresivnog otpisivanja iznosi obraèunate amortizacije se

ravnomerno (u istom iznosu - iznosu degresije) smanjuju iz obraèunskog perioda uobraèunski period. To se posti�e tako što se godišnja amortizaciona stopa svakenaredne godine smanjuje, a osnovica je uvek ista - knjigovodstvena vrednostsredstva umanjena za ostatak vrednosti (ako ga ima).

2. Pri sastavljanju obraèuna otpisa prvi korak je izraèunavanje iznosa degresije. Ovajiznos se raèuna po sledeæem obrascu:

IDNVS

n(n 1)2

��

gde je,ID - iznos degresije,NVS - nabavna vrednost sredstva,n - vek upotrebe sredstva.

Primer 5:Procenjeni vek upotrebe mašine u preduzeæu je 4 godine. Trošak nabavke je63.000,00 din.

ID63.000,00 din.

4(4 1)2

6.300,00��

�


Tabela: Obraèun amortizacije mašine

Trošak nabavke - osnovica za obraèun amortizacije 63.000,00 din.

Godina % otpisa Iznosdegresije

Preostali brojgodina koriš. Amortizacija Sadašnja

vrednost

I 40,00 6.300,00 4 25.200,00 37.800,00

II 30,00 6.300,00 3 18.900,00 18.900,00

III 20,00 6.300,00 2 12.600,00 6.300,00

IV 10,00 6.300,00 1 6.300,00 0,00

Ukupno 63.000,00

Napomena: Iznos amortizacije se dobija mno�enjem iznosa degresije sa brojem godinakorišæenja. Sadašnja vrednost se dobija oduzimanjem od prethodnesadašnje vrednosti iznosa amortizacije obraèunatog u toj godini. Za prvugodinu to bi bilo: 63.000,00 din. - 25.200,00 din.

3. Oèito je da se primenom ove metode dobijaju znatno veæi iznosi amortizacije u prvimgodinama upotrebe sredstva.

b/ Metoda geometrijsko-degresivnog otpisivanja1. Kod ove varijante metode degresivnog otpisivanja iznosi obraèunate amortizacije se

ne smanjuju ravnomerno iz jednog obraèunskog perioda u drugi, odnosno iznosdegresije nije isti iz perioda u period. To se posti�e tako što je stopa otpisa istatokom perioda otpisivanja, ali se osnovica na koju se ona primenjuje smanjuje.Jer, kao osnovica slu�i sadašnja vrednost umanjena za ostatak vrednosti (ako ga ima).

2. Godišnja amortizaciona stopa odreðuje se tako što se godišnja amortizaciona stopautvrðena na osnovu procenjenog veka upotrebe sredstva uveæava. Uveæanje mo�eda ide do 2, eventualno 2,5 puta, o èemu privredni subjekt samostalno odluèuje.

3. Metoda funkcionalnog otpisivanja1. Metoda funkcionalnog otpisivanja polazi od pretpostavke da iznosi amortizacije treba

da odgovaraju kolièini upotrebe sredstava. Ovaj metod se mo�e primeniti samo kodsredstava kod kojih je moguæe izmeriti njihov uèinak (bilo u broju komada, satima radai sl.).

2. Za svaki obraèunski period se posebno raèuna amortizaciona stopa. Za izraèuna-vanje stope otpisa za konkretnu godinu neophodni su sledeæi podaci:1/ oèekivan ukupan uèinak sredstva tokom njegovog ukupnog veka trajanja i2/ kolièina uèinaka koje je sredstvo ostvarilo u obraèunskom periodu.

3. Godišnja amortizaciona stopa se izraèunava po sledeæem obrascu:


=Ostvareni uèinak x 100

Ukupan oèekivani uèinak sredstva

Godišnji iznosamortizacije = godišnja

amortizaciona stopa xosnovica (nabavna

vrednost umanjena zaostatak vrednosti)

Primer 6:Na osnovu primera 4. napraviti obraèun amortizacije po metodi funkcionalnogotpisivanja, s tim da æemo u primer ubaciti i sledeæe podatke:1. mašina u svom veku upotrebe mo�e da proizvede 60.000 komada svetiljki;2. u prvoj godini proizvedeno je 10.000 komada svetiljki.



= 10.000 kom. x 100 = 16,67%60.000 kom.

Iznos amortizacije za prvu godinu bi se dobio kao proizvod godišnje amortizacine stope inabavne vrednosti (u našem primeru nema ostataka vrednosti).

Godišnji iznosamortizacije = 63.000,00 din. x 16,67% = 10.500,00 din.

Obraèunavanje amortizacije za sredstva uzeta u finansijski lizing sprovodi se shodnoobraèunu amortizacije za ista sopstvena sredstva, s tim da to otpisivanje zavisi i odizvesnosti da li æe korisnik lizinga po isteku lizinga postati vlasnik tih sredstava. Ako jeizvesno da æe korisnik lizinga steæi vlasništvo nad sredstvom tokom trajanja lizingakoristan vek trajanja sredstva je period u kome se obraèunava amortizacija, tj. period ukome treba amortizovati sredstvo (ako je taj period npr. 5 godina, stopa amortizacije bibila 20%, pod pretpostavkom da se koristi proporcionalni metod amortizacije). Ako taizvesnost ne postoji, obraèunavanje amortizacije æe se vršiti u roku trajanja lizinga, ili uroku korisnog veka trajanja sredstava, ako je taj rok kraæi (ako je, na primer, rok trajanjalizinga 4 godine, a korisni vek trajanja sredstva 5 godina, stopa amortizacije seizraèunava na osnovu roka trajanja lizinga i iznosila bi 25% godišnje, pod pretpostavkomda se koristi proporcionalni metod amortizacije).Ako postoji razlo�na izvesnost da æe korisnik lizinga kupiti sredstvo nakon isteka lizinga,obraèun amortizacije traje koliko traje i koristan vek tog sredstva.Naèin obraèuna amortizacije za poreski bilans regulisan je Zakonom o porezu na dobitpravnih lica i Pravilnikom o naèinu razvrstavanja stalnih sredstava po grupama i naèinuutvrðivanja amortizacije za poreske svrhe ("Slu�beni glasnik RS", br. 116/2004 i99/2010).

AOP 1028 - X. TROŠKOVI DUGOROÈNIH REZERVISANJA:U okviru AOP 1028 iskazuju se troškovi rezervisanja za garantni rok (raèun 541),troškovi rezervisanja za troškove obnavljanja prirodnih bogatstava (raèun 542), troškovirezervisanja za zadr�ane kaucije i depozite (raèun 543), troškovi rezervisanja zatroškove restrukturiranja (raèun 544), troškovi rezervisanja za naknade i druge beneficijezaposlenih (raèun 545) i troškovi ostalih rezervisanja (raèun 549). Napominjemo da sena ovim raèunima evidentiraju i troškovi kratkoroènih rezervisanja.

AOP 1029 - XI. NEMATERIJALNI TROŠKOVI:U okviru AOP 1029 iskazuju se troškovi neproizvodnih usluga, reprezentacije, premijaosiguranja, troškovi platnog prometa, èlanarina, poreza, doprinosa i ostali nematerijalnitroškovi. Radi se o troškovima jer se iznosi knji�eni na raèunima ove grupe mogu ukljuèitiu cenu koštanja (sem ako se ne radi o troškovima nastalim u nabavci, upravi ili prodaji) iimaju obraèunsku šansu da se kroz njihovo ukljuèivanje u cenu koštanja zaliha prenesu unarednu godinu.Troškovi neproizvodnih usluga se vrednuju u visini iskazanoj na fakturi dobavljaèa ilinekom drugom dokumentu po osnovu kog se vrši priznavanje ovih troškova

Raèun 550 - Troškovi neproizvodnih usluga:Na raèunu 550 knji�e se sledeæe vrste neproizvodnih usluga:- advokatske usluge,- usluge revizije,- usluge konsaltinga,- zdravstvene usluge,


- usluge struènog obrazovanja i usavršavanja zaposlenih,- usluge odr�avanja raèunarskih softvera i dr.Bitan preduslov za priznavanje kao troškova neproizvodnih usluga koje se evidentiraju naraèunu 550 izdataka po navedenim uslugama je da je usluge pru�ilo pravno lice ilipreduzetnik, odnosno da ih nije pru�ilo fizièko lice. U sluèaju da je navedene usluge pru�ilofizièko lice sa kojim se sklapa ugovor o delu ili o autorskom delu evidentiranje bi se vršilo ugrupi 52 a u korist raèuna 465 - Obaveze prema fizièkim licima za naknade po ugovorima.U nastavku æemo ukazati na priznavanje troškova po osnovu izmena i odr�avanjaraèunarskog softvera. Troškove nastale radi obnavljanja i odr�avanja buduæihekonomskih koristi koje preduzeæe mo�e da oèekuje od prvobitno procenjenogstandardnog uèinka postojeæih softvera priznaju se kao rashod perioda u kojem sunastali. Na primer, izmene softvera kako bi se omoguæilo ubacivanje novih tarifnih grupaza poreze, promena sa neto na bruto obraèun zarada i slièno, ne tretiraju se kao izmenekojima se poveæava prvobitno procenjeni obim koristi od softvera. Zbog toga se izdaci zatakve namene priznaju kao rashod u periodu u kojem su i nastali.

Raèun 551 - Troškovi reprezentacije:Na ovom raèunu knji�e se troškovi:- ugostiteljskih usluga u u�em smislu (hrana i piæe), kao i ugostiteljske usluge smeštaja

i ishrane poslovnih partnera preduzeæa koji padaju na njegov teret,- troškovi obele�avanja manifestacija u preduzeæu,- nabavka kafe i piæa za poslu�enje poslovnih partnera,- troškovi datih poklona (robe, proizvoda ili usluga) u svrhu reprezentacije i sl.Poreski aspekt davanja sopstvenih proizvoda regulisan je èlanom 6. stav 1. taèka 3.Zakona o porezu na dodatu vrednost.Knji�enje davanja sopstvenih proizvoda za reprezentaciju vrši se zadu�enjem raèuna551 za cenu koštanja datih proizvoda sa PDV a odobrava se raèunu 474 i 475 za iznosobaveze za porez na dodatu vrednost i raèunu 620 ili 621 za preostali iznos. Knji�enje sesprovodi i u klasi 9 zadu�enjem raèuna 980 i odobrenjem raèuna 960.Knji�enje date robe se vrši zadu�enjem raèuna 551 za nabavnu vrednost sa porezom nadodatu vrednost obraèunatom na vrednost po kojoj se takvo dobro mo�e nabaviti na tr�ištuu trenutku davanja i odobrenju raèunu grupe 13 za nabavnu vrednost i raèunu grupe 47.U sluèaju prispeæa fakture za troškove reprezentacije (na primer po osnovu ugostiteljskihusluga) troškovi reprezentacije knji�e se zadu�enjem raèuna 551 u korist raèuna grupe43 - Obaveze iz poslovanja ili u korist raèuna 243, za plaæanja izvršena u gotovini.Zakonom o porezu na dobit pravnih lica predviðeno je da se ukupni izdaci za reprezen-taciju priznaju kao rashod u poreskom bilansu najviše do 0,5% od ukupnog prihoda.

Raèun 552 - Troškovi premija osiguranja:Na raèunu 552 knji�e se troškovi premije osiguranja:- osnovnih sredstava, zaliha, potra�ivanja i drugih sredstava preduzeæa,- od odgovornosti prema treæim licima,- sredstava u transportu,- zaposlenih od posledica nesreænih sluèajeva - izdaci za premije kolektivnog osiguranja

zaposlenih od posledica nesreænog sluèaja koji zakljuèuje poslodavac sa osigura-vajuæom organizacijom ne podle�u obavezi plaæanja poreza i doprinosa ukoliko se uugovoru ne navode po imenu i prezimenu zaposleni nego samo ukupan broj zaposlenih(mišljenje Ministarstva finansija RS br. 423-00-329/98-04 od 20.07.1999. godine),

- za obavezno osiguranje lica i ostale premije osiguranja za imovinu i odgovornostprema treæim licima.


Premije osiguranja koje se po pravilu plaæaju unapred, u kom sluèaju se prilikom plaæanjaknji�e zadu�enjem raèuna 280 - Unapred plaæeni troškovi i odobrenjem raèunu novèanihsredstava, a po isteku meseca ili najkasnije na kraju obraèunskog perioda preknji�avajuse na teret raèuna 552 (552/280).

Raèun 553 - Troškovi platnog prometa:

Na raèunu 553 se knji�e provizije i druge naknade za usluge banaka, troškovi u vezi sagarancijama i avalima koje banke daju za obaveze pravnih lica i troškovi u vezi sakorišæenjem kredita preko banaka, osim kamata i usklaðivanja po osnovu valutneklauzule.

Bankarska provizija koja se plaæa pri uvozu materijala i robe pod uslovom da seneposredno mo�e pripisati njihovom sticanju mo�e se smatrati zavisnim troškomnabavke. U tom sluèaju bankarska provizija se knji�i u nabavnu vrednost materijala(raèuni grupe 10), odnosno robe (raèuni grupe 13).

Raèun 554 - Troškovi èlanarina:

Na raèunu 554 se iskazuju èlanarine koje su u vezi sa obavljanjem delatnosti pravnoglica, kao što su èlanarine komorama, zadru�nim savezima, poslovnim udru�enjima,meðunarodnim organizacijama i dr.

Kod ovih troškova treba imati u vidu odredbe èlana 15. Zakona o porezu na dobit pravnihlica, kojima se kao rashod u poreskom bilansu priznaju troškovi po osnovu èlanarina èijaje visina propisana zakonom, dok se ostali troškovi èlanarina priznaju u iznosu do 0,1%ukupnog prihoda. Èlanarine privrednoj komori se isplaæuju prilikom isplata zaradazaposlenih. Èlanarine i prilozi dati politièkim organizacijama ne priznaju se kao rashod uporeskom bilansu.

Raèun 555 - Troškovi poreza:Na raèunu 555 iskazuju se:- porez na imovinu,- porez na upotrebu, dr�anje i nošenje dobara (motornih vozila, èamaca, aviona, ostalih

letelica i oru�ja),- naknada za korišæenje prirodnog lekovitog faktora u banji,- naknada za korišæenje voda, naknada za zaštitu voda i naknade za izvaðeni materijal

iz vodotoka,- naknada za eksploataciju šuma i korišæenje ostalih šumskih proizvoda,- naknada za eksploataciju rudnog bogatstva,- naknada za korišæenje nacionalnih parkova,- naknada za korišæenje ribarskog podruèja,- naknada za puteve prilikom registracije vozila i naknada za pristup i prikljuèenje na

magistralni i regionalni put i korišæenje objekata i zemljišta koje pripada tom putu,- naknada za graðevinsko zemljište,- akciza plaæena puštanjem u promet proizvoda (isporuka prodavnici van fabrièkog

kruga) - obraèunava se na osnovu odredbi Zakona o akcizama,- drugi porezi i naknade koji imaju karakter troškova (razne vrste taksi i slièno).

Obraèunati iznos poreza knji�i se na teret raèuna 555, a odobrava se odgovarajuæianalitièki raèun u okviru raèuna 482 - Obaveze za poreze, carine i druge da�bine iznabavke ili na teret troškova ili raèunu 480 - Obaveze za akcize ili raèunu gotovine ako jeporez plaæen bez formiranja obaveze.


Raèun 556 - Troškovi doprinosa:Na raèunu 556 iskazuju se:- troškovi socijalnih doprinosa za vlasnika preduzeæa koji nije zaposlen u preduzeæu, ali

pru�a odreðene usluge preduzeæu (na primer zakonski je zastupnik preduzeæa) i- troškovi socijalnih doprinosa preduzetnika koji vodi dvojno knjigovodstvo koji se nije

opredelio za liènu zaradu, kao i troškovi socijalnih doprinosa za onaj deo zaradepreduzetnika koji prelazi opredeljenu liènu zaradu.

Pravilnikom o kontnom okviru nije propisano da se na ovom raèunu obavezno otvaraanalitika prema vrstama doprinosa - analitika je obavezna na raèunu 483, koji jeparalelan sa ovim raèunom.

Raèun 559 - Ostali nematerijalni troškovi:Na raèunu 559 iskazuju se:- troškovi oglasa u štampi i drugim medijima (osim za reklamu i propagandu),- takse (administrativne, sudske, registracione, konzularne, lokalne i dr.),- pretplate na èasopise i- ostali nematerijalni troškovi.Napominjemo da su se do donošenja Kontnog okvira iz 2006. godine na raèunu 559iskazivale i stipendije i krediti studentima i uèenicima i naknade za rad èlanova uèenièkih,omladinskih i studentskih zadruga. Od donošenja Kontnog okvira iz 2006. godinestipendije i krediti iskazuju se preko raèuna 529 - Ostali lièni rashodi i naknade, anaknade za rad èlanova uèenièkih, omladinskih i studentskih zadruga preko raèuna 524 -Troškovi naknada po ugovoru o povremenim i privremenim poslovima.

AOP 1032 - V. FINANSIJSKI PRIHODI:U okviru AOP 1032 iskazuju se sledeæi finansijski prihodi: finansijski prihodi odpovezanih lica i ostali finansijski prihodi (AOP 1033), prihodi od kamata (od treæih lica)(AOP 1038), pozitivne kursne razlike i pozitivni efekti valutne klauzule (prema treæimlicima) (AOP 1039). U okviru grupe 66 obuhvataju se prihodi po osnovu:- kamata,- pozitivnih kursnih razlika i- ostalih finansijskih prihoda.Priznavanje finansijskih prihoda vrši se shodno objašnjenjima datim u okviru klase 6. Unastavku æemo ukratko ukazati na specifiènost pri priznavanju finansijskih prihoda.

Prihodi od kamata se priznaju na vremenskoj osnovi, tako da se uzima u obzir stvarniprinos na sredstva - visina kamate, dakle, zavisi od proteka vremena. Ako je, na primer,preduzeæe kupilo neèiju obveznicu, prihod predstavlja kamata po osnovu te obveznice ito za period od dana sticanja do datuma bilansa. Prihod od kamate je razlika izmeðupoèetnog knjigovodstvenog iznosa du�nièkog vrednosnog papira i njegovog iznosa nadan dospeæa ili njegovog diskontovanog iznosa na datum bilansa, ako je taj datum ranijiod datuma dospeæa. Na primer, polovinom godine preduzeæe je kupilo obveznicu kojadospeva za 12 meseci i èija je nominalna vrednost 1.000,00 din. Kamatna stopa je 10%.Dakle, na dan dospeæa (polovinom sledeæe godine) preduzeæe æe naplatiti iznos od1.100,00 din. Iznos priznate kamate za prvu polovinu godine dobija se diskontovanjemiznosa od 1.100,00 din. korišæenjem kamatne stope od 10% za izraèunavanjediskontnog faktora:

Zamenom dobijamo:

Df 1(1 0,10)

11,10

0,9534630,5 0,5

��

� �



Kamata za tu poslovnu godinu (od dana nabavke obveznice do datuma bilansa) bila bi48,81 din. U narednoj godini priznala bi se kamata u iznosu od 51,19 din. (Konformnakamatna stopa za polovinu godine je 4,881%. Kada bismo tu stopu primenili na iznos od1.048,81 din, dobili bismo kamatu od 51,19 din, što bi sa kamatom za prvu polovinugodine èinilo godišnju kamatu od 100,00 din.).Priznavanje prihoda od dividendi zavisi od primenjenog metoda za raèunovodstvenoobuhvatanje ulaganja u kapital povezanog lica.U sluèaju primene metoda nabavne vrednosti prihodi od dividendi priznaju se kada jeizvesno da æe vlasnik kapitala primiti dividendu (u kom sluèaju se zadu�uje raèunpotra�ivanja za dividende /raèun 220/ a odobrava se odgovarajuæem raèunu finansijskogprihoda /raèunu iz grupe 66/).U sluèaju primene metode uèešæa prihodi od dividendi se priznaju kada je pravno licekod koga izveštajno preduzeæe ima uèešæe u kapitalu ostvari pozitivan rezultat i o tomeizvesti izveštajno preduzeæe (u kom sluèaju se zadu�uje raèun odgovarajuæeg uèešæa ukapitalu /raèun iz grupe 04/ a odobrava se odgovarajuæem raèunu finansijskog prihoda/raèunu iz grupe 66/).Prihodi od dividendi se ne ukljuèuju u poresku osnovicu za obraèun poreza na dobit (èlan25. Zakona o porezu na dobit pravnih lica).Prema èlanu 40. Zakona o porezu na dobit pravnih lica na prihode koje ostvarinerezidentni obveznik po osnovu dividendi i udela u dobiti u pravnom licu, autorskihnaknada, kamata, kapitalnih dobitaka i naknada po osnovu zakupa nepokretnosti ipokretnih stvari, obraèunava se i plaæa porez po odbitku po stopi od 20%, akomeðunarodnim ugovorom o izbegavanju dvostrukog oporezivanja nije drukèije ureðeno.

AOP 1033 - I. FINANSIJSKI PRIHODI OD POVEZANIH LICA I OSTALI FINANSIJSKIPRIHODI:U okviru AOP 1033 iskazuju se sledeæi finansijski prihodi: finansijski prihodi od matiènih izavisnih pravnih lica (AOP 1034), finansijski prihodi od ostalih povezanih pravnih lica(AOP 1035), prihodi od uèešæa u dobitku pridru�enih pravnih lica i zajednièkih poduhvata(AOP 1036) i ostali finansijski prihodi (AOP 1037).

AOP 1034 - 1. Finansijski prihodi od matiènih i zavisnih pravnih lica:U okviru AOP 1034 iskazuju se finansijski prihodi od matiènih i zavisnih pravnih lica(prihodi po osnovu kamata, pozitivne kursne razlike, dividende i ostali finansijski prihodi)- raèun 660. Osnov za klasifikovanje ovih prihoda je da se radi o finansijskim prihodimaostvarenim u odnosima sa matiènim ili zavisnim pravnim licem koji ulaze u grupu zakonsolidovanje .

AOP 1035 - 2. Finansijski prihodi od ostalih povezanih pravnih lica:U okviru AOP 1035 iskazuju se finansijski prihodi od ostalih povezanih pravnih lica(prihodi po osnovu kamata, pozitivne kursne razlike, dividende i ostali finansijski prihodi)- raèun 661. Osnov za klasifikovanje ovih prihoda je da se radi o finansijskim prihodimaostvarenim u odnosima sa ostalim povezanim pravnim licem.Na ovom raèunu iskazuju se i prihodi po osnovu pozitivnih kursnih razlika proisteklih izprodaje uèešæa u kapitalu ostalih povezanih pravnih lica: kada preduzeæe proda svojeuèešæe u kapitalu ostalih povezanih pravnih lica koje je bilo iskazano u stranoj valuti a uvezi sa tim uèešæem je postojala formirana pozitivna rezerva - prihod se priznaje u iznosudo tada priznate pozitivne revalorizacione rezerve (iskazane na raèunu 333).


AOP 1036 - 3. Prihodi od uèešæa u dobitku pridru�enih pravnih lica i zajednièkihpoduhvata:

U okviru AOP 1036 iskazuju se finansijski prihodi koji nastaju kada preduzeæe svojeuèešæe u kapitalu povezanog lica vrednuje primenom metode uèešæa i kada to povezanolice ostvari dobitak u poslovanju - raèun 665.

AOP 1037 - 4. Ostali finansijski prihodi:

U okviru AOP 1037 iskazuju se finansijski prihodi za koje u grupi 66 nije predviðenposeban raèun. Na raèunu 669 se najèešæe knji�e dividende po osnovu uèešæa ukapitalu ostalih pravnih lica. Priznavanje ovih prihoda vrši se kada je izvesno da æepreduzeæe primiti odobrenu dividendu.

AOP 1038 - II. PRIHODI OD KAMATA (OD TREÆIH LICA):

U okviru AOP 1038 iskazuju se finansijski prihodi od kamata (od treæih lica) - raèun 662.Osnov za klasifikovanje ovih prihoda je da se radi o prihodu po osnovu kamataostvarenih od lica koja ne spadaju ni u matièno, ni u zavisno, ni u ostalo povezanopravno lice. Na raèunu 662 obuhvataju se prihodi od:

- kamata po osnovu kratkoroènih i dugoroènih kredita (finansijskih i robnih),

- zateznih kamata,

- kamata po osnovu hartija od vrednosti,

- kamata sadr�anih u primljenim menicama,

- kamata po oroèenim depozitima i depozitima po viðenju,

- kamata po finansijskom lizingu i

- kamate po ostalim osnovama.

AOP 1039 - III. POZITIVNE KURSNE RAZLIKE I POZITIVNI EFEKTI VALUTNEKLAUZULE (PREMA TREÆIM LICIMA):

U okviru AOP 1039 iskazuju se finansijski prihodi u obliku pozitivnih kursnih razlika(raèun 663) i pozitivnih efekata valutne klauzule (raèun 664).

Raèun 663 - Pozitivne kursne razlike:Radi se o finansijskom prihodu. Pojavljuje se u sledeæim situacijama:

- kada se devizna obaveza plaæa po kursu koji je ni�i od onog koji je va�io na dan kadaje obaveza nastala (ili po kojoj je obaveza priznata u poslednjem bilansu stanja),

- kada se devizno potra�ivanje naplaæuje po kursu koji je viši od kursa koji je va�io nadan kada je potra�ivanje nastalo (ili po kojem je potra�ivanje priznato u poslednjembilansu stanja),

- kada preduzeæe raspola�e deviznim sredstvima i deviznim potra�ivanjima i na datumbilansa doðe do porasta kursa valute u kojoj su iskazana ta sredstva,

- kada preduzeæe raspola�e deviznom obavezom i na datum bilansa doðe do padakursa valute u kojoj je iskazana ta obaveza.

Iz navedenog je oèito da se kao finansijski prihod smatraju i realizovane pozitivne kursnerazlike, što znaèi naplaæene, kao i kursne razlike obraèunate na stanje deviznihpotra�ivanja, deviznih obaveza i deviza na datum bilansa.

Uslov za iskazivanje navedenih pozitivnih kursnih razlika na raèunu 663 je da se ne radio pozitivnim kursnim razlikama nastalim po osnovu transakcija sa zavisnim, matiènim iostalim povezanim pravnim licima.


Raèun 664 - Prihodi po osnovu efekata valutne klauzule:Èlanom 34. Zakona o deviznom poslovanju dozvoljeno je privrednim subjektimaugovaranje u devizama u Republici s tim što se plaæanje i naplaæivanje po tim ugovorimavrši u dinarima. Radi se o prihodu koji nastaje kada je visina obaveze povezana savisinom kursa neke strane valute (posmatrano u odnosu na dinar ili u odnosu na nekudrugu stranu valutu) i kada je došlo do pada visine kursa te strane valute (posmatrano uodnosu na dinar ili u odnosu na neku drugu stranu valutu).Ovaj prihod se mo�e pojaviti i u sluèaju kada je potra�ivanje povezano sa visinom kursaneke strane valute (posmatrano u odnosu na dinar ili u odnosu na neku drugu stranuvalutu) i kada je došlo do porasta visine kursa te strane valute (posmatrano u odnosu nadinar ili u odnosu na neku drugu stranu valutu).Ovaj prihod se priznaje kako pri izmirenju obaveze ili naplati potra�ivanja, tako i prinjihovom vrednovanju na datum bilansa.Iz navedenog je oèito da se kao finansijski prihod smatraju i realizovani efekti valutneklauzule, što znaèi plaæeni (ili naplaæeni), kao i obraèunati efekti valutne klauzule nastanje potra�ivanja i obaveza na datum bilansa.Uslov za iskazivanje navedenih pozitivnih razlika na raèunu 664 je da se ne radi opozitivnim kursnim razlikama nastalim po osnovu transakcija sa zavisnim, matiènim iostalim povezanim pravnim licima, kao i da se ne radi o pozitivnim kursnim razlikama poosnovu deviza i potra�ivanja i obaveza iskazanim u devizama.

AOP 1040 - V. FINANSIJSKI RASHODI:U okviru AOP 1040 iskazuju se sledeæi finansijski rashodi (grupa 56): finansijski rashodiiz odnosa sa povezanim pravnim licima i ostali finansijski rashodi (AOP 1041), rashodikamata (prema treæim licima) (AOP 1046), negativne kursne razlike i negativni efektivalutne klauzule (prema treæim licima) (AOP 1047).Finansijski rashodi obuhvataju rashode kamata i druge rashode koji nastaju u vezi safinansiranjem iz tuðih izvora. Detaljnije rašèlanjeni finansijski rashodi se moguklasifikovati na:- kamate na kratkoroène i dugoroène pozajmice (najèešæe kredite),- kamate po osnovu prekoraèenja na bankarskom raèunu,- amortizaciju popusta (diskonta) ili premija koji se odnose na pozajmljivanja,- pomoæne rashode koji nastaju u vezi sa aran�manima pozajmljivanja (npr. troškovi

osiguranja kredita),- finansijske rashode u vezi sa finansijskim lizingom,- kursne razlike proistekle iz pozajmljivanja u stranoj valuti u iznosu u kojem se smatraju

usklaðivanjem do troškova kamata - praksa je da se negativne kursne razlike pripisujutroškovima pozajmljivanja, tj. kamatama koje se plaæaju na kredite uzete u stranojvaluti, a da se pozitivne kursne razlike smatraju odbitkom od finansijskih rashoda.

Obveznici primene MSFI za MSP i Pravilnika za mikro i druga pravna lica svetroškove pozajmljivanja odmah priznaju kao rashod perioda.Obveznici primene MSFI u skladu sa odredbama MRS 23 Troškovi pozajmljivanja deotroškova pozajmljivanja kapitalizuju, ako su za to ispunjeni uslovi predviðeni timStandardom. Prema tom Standardu troškovi pozajmljivanja se priznaju kao rashodperioda u kojem su nastali, osim u iznosu koji se mo�e direktno pripisati sticanju,izgradnji ili proizvodnji kvalifikovanog sredstva. Taj deo troškova pozajmljivanja ukljuèujese u nabavnu vrednost tog sredstva, ali pod uslovom:- da se troškovi pozjamljivanja mogu pouzdano izmeriti i


- da je verovatno da æe u buduænosti preduzeæe imati koristi od tog sredstva (da æe sesvrsishodno koristiti u poslovanju). Ukoliko bi preduzeæu stigao obraèun kamata poosnovu kredita uzetog za izgradnju graðevinskog objekta za koji se ispostavlja da je"promašena" investicija, ti troškovi pozajmljivanja se ne bi ukljuèili u njegovu nabavnuvrednost.

MRS 21 Efekti promene deviznih kurseva zahteva da se negativne kursne razlikepriznaju kao finansijski rashod perioda u kojem su nastale ili kao smanjenjerevalorizacionih rezervi koje su formirane po osnovu pozitivnih kursnih razlika u vezi saulaganjem u inostrani entitet. Isti zahtev je postavljen i u Odeljku 30 Prevoðenjestranih valuta MSFI za MSP. U Pravilniku za mikro i druga pravna lica nemadirektnih smernica za tretman negativnih kursnih razlika. Jedino je u èlanu 34.navedeno da one predstavljaju rashode finansiranja.Finansijski rashodi se vrednuju u visini iskazanoj na fakturi ili obraèunu poverioca ilinekom drugom dokumentu po osnovu kojih se vrši priznavanje ovih rashoda.

AOP 1041 - I. FINANSIJSKI RASHODI IZ ODNOSA SA POVEZANIM PRAVNIMLICIMA I OSTALI FINANSIJSKI RASHODI:U okviru AOP 1041 iskazuju se sledeæi finansijski rashodi: finansijski rashodi iz odnosasa matiènim i zavisnim pravnim licima (AOP 1042), finansijski rashodi iz odnosa saostalim povezanim pravnim licima (AOP 1043), rashodi od uèešæa u gubitku pridru�enihpravnih lica i zajednièkih poduhvata (AOP 1044) i ostali finansijski rashodi (AOP 1045).

AOP 1042 - 1. Finansijski rashodi iz odnosa sa matiènim i zavisnim pravnim licima:U okviru AOP 1042 iskazuju se sve vrste finansijskih rashoda s tim da su ti rashodinastali u vezi sa transakcijama koje je preduzeæe imalo sa zavisnim ili matiènim pravnimlicima koja ulaze u grupu za konsolidovanje (raèun 560). Objašnjenja koja æemo zanegativne kursne razlike dati uz raèun 563 primenjiva su i za kursne razlike koje seobuhvataju na raèunu 560, uz jednu dopunu: na raèunu 560 ne iskazuju se negativnekursne razlike po osnovu ulaganja u neto imovinu (kapital) inostranog entiteta.

AOP 1043 - 2. Finansijski rashodi iz odnosa sa ostalim povezanim pravnim licima:U okviru AOP 1043 iskazuju se sve vrste finansijskih rashoda s tim da su ti rashodi nastaliu vezi sa transakcijama koje je preduzeæe imalo sa ostalim povezanim pravnim licima(raèun 561). Objašnjenja koja æemo za negativne kursne razlike dati uz raèun 563 prime-njiva su i za kursne razlike koje se obuhvataju na raèunu 561, uz jednu dopunu: na raèunu561 ne iskazuju se negativne kursne razlike po osnovu ulaganja u neto imovinu (kapital)inostranog entiteta (naèin knji�enja ovih kursnih razlika obradili smo u okviru raèuna 331).

AOP 1044 - 3. Rashodi od uèešæa u gubitku pridru�enih pravnih lica i zajednièkihpoduhvata:U okviru AOP 1044 iskazuju se rashodi koji nastaju kada preduzeæe svoje uèešæe ukapitalu povezanog lica vrednuje primenom metode uèešæa i kada to povezano liceostvari gubitak u poslovanju.

AOP 1045 - 4. Ostali finansijski rashodi:U okviru AOP 1045 iskazuju se rashodi:- u vezi sa instrumentima zaštite novèanog toka koji ne ispunjavaju uslove za

priznavanje u okviru ostalog sveobuhvatnog dobitka (raèun 566) i- ostali rashodi koji nastaju u vezi sa aran�manima pozajmljivanja (npr. troškovi

osiguranja kredita), troškovi obrade kredita i sl. (raèun 569).


AOP 1046 - II. RASHODI KAMATA (PREMA TREÆIM LICIMA):

U okviru AOP 1046 iskazuju se rashodi kamata (prema treæim licima). Rashodi kamatasu iznosi obraèunatih kamata po obavezama koji se odnose na obraèunski period. Tomogu biti ugovorene kamate po kreditima iz du�nièko-poverilaèkih odnosa, zateznekamate, kamate za neizmirene obaveze po osnovu obraèunatih poreza i doprinosa, kao ikamate koje se plaæaju u stranoj valuti (ugovorene i zatezne) i druge kamate. Na raèunu562 iskazuju se obraèunate kamate:- koje su dospele za plaæanje do kraja obraèunskog perioda ili je- dospeo rok u kome je ugovoreno da se vrši pripisivanje obavezi.

Uslov za iskazivanje navedenih kamata na raèunu 562 je da se ne radi o kamatama nas-talim po osnovu transakcija sa zavisnim, matiènim i ostalim povezanim pravnim licima.

Kamate koje se odnose na obraèunski period, ali nije izvršen obraèun od strane kreditora(nije fakturisana) mogu se knji�iti na teret rashoda, a u korist pasivnih vremenskihrazgranièenja.

Obraèunate, a nedospele kamate preduzeæe treba da knji�i kao odlo�ene troškove(troškovi kamata buduæeg perioda) na raèunima vremenskih razgranièenja, odnosnozadu�enjem raèuna 289 - Ostala aktivna vremenska razgranièenja i odobrenjemodgovarajuæem raèunu obaveze. Prema danu dospeæa, iznosi kamata se prenose nateret raèuna 562 sa raèuna 289 - Ostala aktivna vremenska razgranièenja. To znaèi da urashode kamata poslovne godine treba ukljuèiti iznose kamata za sve obaveze (obavezeza poreze, obaveze za dobavljaèe i sve ostale obaveze za koje postoji obaveza plaæanjaredovne ili zatezne kamate) koje se odnose na period do 31. decembra poslovne godine,bez obzira na to što æe kamata biti plaæena kasnije.

AOP 1047 - III. NEGATIVNE KURSNE RAZLIKE I NEGATIVNI EFEKTI VALUTNEKLAUZULE (PREMA TREÆIM LICIMA):U okviru AOP 1047 iskazuju se:- negativne kursne razlike (prema treæim licima) - raèun 563 i- negativni efekti valutne klauzule (prema treæim licima) - raèun 564.

Raèun 563 - Negativne kursne razlike (prema treæim licima):Negativna kursna razlika je rashod. Pojavljuje se u sledeæim situacijama:

- kada se devizna obaveza plaæa po kursu koji je viši od onog koji je va�io na dan kadaje obaveza nastala (ili po kojoj je obaveza priznata u poslednjem bilansu stanja),

- kada se devizno potra�ivanje naplaæuje po kursu koji je ni�i od kursa koji je va�io nadan kada je potra�ivanje nastalo (ili po kojem je potra�ivanje priznato u poslednjembilansu stanja),

- kada preduzeæe raspola�e deviznim sredstvima i deviznim potra�ivanjima i na datumbilansa doðe do pada kursa valute u kojoj su iskazana ta sredstva,

- kada preduzeæe raspola�e deviznom obavezom i na datum bilansa doðe do porastakursa valute u kojoj je iskazana ta obaveza.

Iz navedenog je oèito da se kao finansijski rashod smatraju i realizovane kursne razlike,što znaèi plaæene, kao i kursne razlike obraèunate na stanje deviznih potra�ivanja iobaveza i deviza na datum bilansa.

Uslov za iskazivanje navedenih negativnih kursnih razlika na raèunu 563 je da se ne radio negativnim kursnim razlikama nastalim po osnovu transakcija sa zavisnim, matiènim iostalim povezanim pravnim licima.


Raèun 564 - Rashodi po osnovu efekata valutne klauzule (prema treæim licima):Èlanom 34. Zakona o deviznom poslovanju dozvoljeno je privrednim subjektimaugovaranje u devizama u Republici s tim što se plaæanje i naplaæivanje po tim ugovorimavrši u dinarima. Radi se o rashodu koji nastaje kada je visina obaveze povezana savisinom kursa neke strane valute (posmatrano u odnosu na dinar ili u odnosu na nekudrugu stranu valutu) i kada je došlo do porasta visine kursa te strane valute (posmatranou odnosu na dinar ili u odnosu na neku drugu stranu valutu).Ovaj rashod se mo�e pojaviti i u sluèaju kada je potra�ivanje povezano sa visinom kursaneke strane valute (posmatrano u odnosu na dinar ili u odnosu na neku drugu stranuvalutu) i kada je došlo do pada visine kursa te strane valute (posmatrano u odnosu na di-nar ili u odnosu na neku drugu stranu valutu).Ovaj rashod se priznaje kako pri izmirenju obaveze ili naplati potra�ivanja, tako i prinjihovom vrednovanju na datum bilansa.Iz navedenog je oèito da se kao finansijski rashod smatraju i realizovane navedenekursne razlike, što znaèi plaæene, kao i kursne razlike obraèunate na stanje potra�ivanja iobaveza na datum bilansa.Uslov za iskazivanje navedenih negativnih razlika na raèunu 564 je da se ne radi onegativnim kursnim razlikama nastalim po osnovu transakcija sa zavisnim, matiènim iostalim povezanim pravnim licima, kao i da se ne radi o negativnim kursnim razlikama poosnovu deviza i potra�ivanja i obaveza iskazanim u devizama.

AOP 1050 - Z. PRIHODI OD USKLAÐIVANJA VREDNOSTI OSTALE IMOVINE KOJASE ISKAZUJE PO FER VREDNOSTI KROZ BILANS USPEHA:U okviru AOP 1050 iskazuju se:- prihodi od usklaðivanja vrednosti dugoroènih finansijskih plasmana i hartija od

vrednosti raspolo�ivih za prodaju - raèun 683 i- prihodi od usklaðivanja vrednosti potra�ivanja i kratkoroènih finansijskih plasmana -

raèun 685.

Raèun 683 - Prihodi od usklaðivanja vrednosti dugoroènih finansijskih plasmana ihartija od vrednosti raspolo�ivih za prodaju:Na raèunu 683 iskazuju se prihodi po osnovu ukidanja ranije priznatog obezvreðenjadugoroènih finansijskih plasmana i po osnovu poveæanja fer vrednosti hartija odvrednosti raspolo�ivih za prodaju. Razloge za nastanak i ukidanje obezvreðenja,njegovo priznavanje i merenje obradili smo u okviru raèuna 049 i 059.

Raèun 685 - Prihodi od usklaðivanja vrednosti potra�ivanja i kratkoroènihfinansijskih plasmana:Na raèunu 685 iskazuju se prihodi po osnovu ukidanja ranije priznatog obezvreðenjapotra�ivanja i kratkoroènih finansijskih plasmana. Razloge za nastanak i priznavanjeovog prihoda obradili smo u okviru grupa 20, 21, 22 i 23.

AOP 1051 - I. RASHODI OD USKLAÐIVANJA VREDNOSTI OSTALE IMOVINE KOJASE ISKAZUJE PO FER VREDNOSTI KROZ BILANS USPEHA:U okviru AOP 1051 iskazuju se:- rashodi po osnovu obezvreðenja dugoroènih finansijskih plasmana i drugih hartija od

vrednosti raspolo�ivih za prodaju - raèun 583 i- rashodi po osnovu obezvreðenja potra�ivanja i kratkoroènih finansijskih plasmana -

raèun 585.


Raèun 583 - Obezvreðenje dugoroènih finansijskih plasmana i drugih hartija odvrednosti raspolo�ivih za prodajuNa raèunu 583 iskazuju se rashodi po osnovu obezvreðenja dugoroènih finansijskihplasmana i hartija od vrednosti raspolo�ivih za prodaju. Razloge za nastanakobezvreðenja, njegovo priznavanje i merenje obradili smo u okviru raèuna 049 i 059.Poreski aspekt priznavanja obezvreðenja koje se evidentira na raèunu 583 identièan jeporeskom aspektu obezvreðenja koje se evidentira na raèunu 580.

Raèun 585 - Obezvreðenje potra�ivanja i kratkoroènih finansijskih plasmana:Na raèunu 585 iskazuju se rashodi po osnovu obezvreðenja potra�ivanja (raèuni grupa20, 21 i 22) i kratkoroènih finansijskih plasmana (raèuni grupe 23).Potra�ivanje ili kratkoroèni finansijski plasmani su obezvreðeni ako su iskazani u iznosukoji je iznad njihove procenjene vrednosti koja se mo�e povratiti (naplatiti). Preduzeæeprocenjuje na svaki datum bilansa da li postoje objektivni dokazi za postojanje njihovogobezvreðenja.Sledeæe informacije mogu poslu�iti kao objektivni dokaz da su navedena sredstavaobezvreðena ili nenaplativa:1. emitent ili du�nik je u znaèajnim finansijskim teškoæama,2. emitent ili du�nik kasni sa isplatom kamate ili glavnice,3. visoka je verovatnoæa bankrotstva ili druge finansijske reorganizacije emitenta ili

du�nika,4. iskazani su imparitetni gubici na sredstvu u prethodnom obraèunskom periodu,5. nestanak aktivnog tr�išta za kratkoroènu hartiju od vrednosti (i potra�ivanje), ili6. nastupio je trend naplate po osnovu sredstva koji ukazuje da se celokupna nominalna

vrednost portfelja tog sredstva neæe naplatiti - emitent ili du�nik vrši isplate ali u malimiznosima, tako da æe se naplata odu�iti, a u tom produ�enom periodu naplate moguæeje da emitent ili du�nik zapadnu u još veæe finansijske teškoæe.

Ukoliko postoji verovatnoæa da preduzeæe neæe biti u stanju da naplati sve dospeleiznose (glavnicu i kamatu) prema ugovornim uslovima za zajmove, potra�ivanja iliulaganja koja se dr�e do dospeæa i koja su uknji�ena po amortizovanoj vrednosti, toznaèi da je nastao gubitak zbog obezvreðenja ili nenaplativih potra�ivanja. Visina gubitkaje razlika izmeðu iskazanog iznosa sredstva i sadašnje vrednosti oèekivanih buduæihtokova gotovine, diskontovanih po prvobitnoj efektivnoj kamatnoj stopi finansijskoginstrumenta (vrednost koja se mo�e povratiti). Iskazani iznos sredstva se umanjuje donjegove procenjene vrednosti koja se mo�e povratiti, bilo direktno ili korišæenjem raèunaispravke vrednosti. Iznos gubitka se priznaje kao rashod i ukljuèuje u neto dobitak iligubitak perioda u kojem je nastao.Poreski aspekt priznavanja rashoda po osnovu obezvreðenja potra�ivanja i kratkoroènihfinansijskih plasmana regulisan je Zakonom o porezu na dobit pravnih lica. Èlanom 16.postavljeni su sledeæi uslovi da bi se rashodi po osnovu ispravke vrednosti potra�ivanjapriznali u poreskom bilansu:- da se nesumnjivo doka�e da je potra�ivanje prethodno bilo ukljuèeno u prihode

obveznika,- da je potra�ivanje u knjigama poreskog obveznika otpisano kao nenaplativo,- da poreski obveznik pru�i dokaze o neuspeloj naplati tih potra�ivanja sudskim putem.Na teret rashoda priznaje se ispravka vrednosti pojedinaènih potra�ivanja ako je od rokaza njihovu naplatu prošlo najmanje 60 dana.U poreskom bilansu èak i kada su ispunjeni navedeni uslovi ne priznaju se ispravkevrednosti pojedinaènih potra�ivanja od lica kojima se istovremeno duguje.


Sva otpisana, ispravljena i druga potra�ivanja koja su priznata kao rashod, a koja sekasnije naplate, u momentu naplate ulaze u prihode poreskog obveznika.Oèito je da se samo deo rashoda po osnovu obezvreðenja priznatog u skladu saraèunovodstvenom regulativom mo�e priznati u poreskom bilansu.

AOP 1052 - J. OSTALI PRIHODI:U okviru AOP 1052 iskazuju se:- ostali prihodi - grupa 67 i- prihodi od usklaðivanja vrednosti imovine - grupa 68, osim raèuna 683 i 685.

Grupa 67 - Ostali prihodi:Radi se o prihodima u obliku:

1. dobitaka po osnovu:- prodaje nekretnina, postrojenja, opreme i nematerijalnih ulaganja,- prodaje bioloških sredstava,- prodaje hartija od vrednosti i uèešæa u kapitalu pravnih lica i- prodaje materijala.

Na osnovu odredbi Konceptualnog okvira za finansijsko izveštavanje (odnosno Odeljka 2Koncepti i opšti principi MSFI za MSP) i odredbi relevantnih Standarda prodaja nave-denih sredstava se iskazuje na neto osnovi, tj. pri knji�enju prodaje iskazuju se samo:- prihodi (ako je prodajna vrednost sredstva veæa od njegove knjigovodstvene

vrednosti) ili- rashodi (ako je prodajna vrednost sredstva manja od njegove knjigovodstvene

vrednosti);

2. viškova;

3. efekata ugovorene zaštite od rizika koji ne ispunjavaju uslove da se iska�u uokviru revalorizacionih rezervi;

4. naplate otpisanih potra�ivanja; i5. ostalih nepomenutih prihoda.Priznavanje navedenih prihoda se vrši shodno uslovima za priznavanje prihodanavedenim u okviru prikaza klase 6.

Raèun 670 - Dobici od prodaje nematerijalnih ulaganja, nekretnina, postrojenja iopreme:

Na raèunu 670 - iskazuju se prihodi po osnovu prodaje nekretnina, postrojenja, opreme inematerijalnih ulaganja - prihod se iskazuje kada je neto prodajna vrednost (prodajnavrednost umanjena za porez na dodatu vrednost, ako se obraèunava) veæa odknjigovodstvene vrednosti sredstva. Pre isknji�avanja sredstva obraèunava seamortizacija zakljuèno sa poslednjim danom meseca u kojem je sredstvo prodato.

Kod prodaje nekretnina obraèunava se i plaæa porez na prenos apsolutnih prava i zapotrebe izrade poreskog bilansa utvrðuju se kapitalni dobici.

Raèun 671 - Dobici od prodaje bioloških sredstava:

Na raèunu 671 iskazuju se prihodi po osnovu prodaje bioloških sredstava koja seraèunovodstveno tretiraju kao osnovno sredstvo - prihod se iskazuje kada je netoprodajna vrednost (prodajna vrednost umanjena za porez na dodatu vrednost, ako seobraèunava) veæa od knjigovodstvene vrednosti sredstva. Ako prilikom prodaje nisuispunjeni uslovi za poresko osloboðenje prodavac je du�an da na prodajnu cenuobraèuna PDV.


Raèun 672 - Dobici od prodaje uèešæa i dugoroènih hartija od vrednosti:

Dobici koji se javljaju prilikom prodaje uèešæa, akcija i ostalih dugoroènih hartija odvrednosti nastaju kao pozitivna razlika izmeðu njihove prodajne i knjigovodstvenevrednosti.

Kapitalni dobici se utvrðuju u poreskom bilansu po osnovu prodaje udela u imovinipravnih lica i akcija i ostalih hartija od vrednosti, osim obveznica izdatih u skladu sapropisima kojima se ureðuje izmirenje obaveza Republike po osnovu zajma za privrednirazvoj i devizne štednje graðana, dr�avnih zapisa Republike i zapisa Narodne bankeSrbije (èlan 27. Zakona o porezu na dobit pravnih lica).

Raèun 673 - Dobici od prodaje materijala:

Dobici od prodaje materijala nastaju prilikom prodaje materijala, rezervnih delova, sitnoginventara, ambala�e i auto - guma (koji se jednokratno otpisuju) kada je prodajna cenaviša od knjigovodstvene vrednosti.

Raèun 674 - Viškovi:

Na raèunu 674 iskazuje se višak nematerijalne imovine, nekretnina, postrojenja, opreme,bioloških sredstava, alata i inventara, rezervnih delova, auto - guma i ambala�e, materi-jala, robe. Radi se o višku navedenih sredstava za koji je doneta odluka da seoprihoduje. U protivnom, kada potencijalno postoji moguænost da se pojavi vlasniksredstva, tj. kada se ne radi o višku u obliku prihoda, za iznos iskazanog viška priznala bise obaveza, koja se iskazuje na raèunu 469.

Višak nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda ne knji�i se u korist ovog raèuna, veæ uokviru pogonskog knjigovodstva, na raèunima klase 9.

Raèun 675 - Naplaæena otpisana potra�ivanja:Na raèunu 675 iskazuju se prihodi po osnovu naplate potra�ivanja koja su ranije direktnootpisana.

Raèun 676 - Prihodi po osnovu efekata ugovorene zaštite od rizika, koji neispunjavaju uslove da se iska�u u okviru sveobuhvatnog rezultata:

Preduzeæe mo�e da ugovori revalorizaciju potra�ivanja i obaveza indeksom rasta cena(ili nekim drugim indeksom). Prilikom ugovaranja ovog instrumenta zaštite od rizika,efekti mogu biti pozitivni ili negativni. Na raèunu 676 iskazuju se pozitivni efekti.

Raèun 677 - Prihodi od smanjenja obaveza:

Na raèunu 677 iskazuje se prihod po osnovu smanjenja obaveza koje nije nastaloodlivom sredstava preduzeæa koja za njega imaju ekonomsku korist (nije platilo satekuæeg raèuna, nije dalo neko sredstvo i sl.). Smanjenje obaveza mo�e nastati poosnovu njihovog zastarevanja ili oprostom duga od strane poverioca. Èlanom 371.Zakona o obligacionim odnosima predviðen je opšti rok zastarelosti od 10 godina.Èlanom 374. Zakona o obligacionim odnosima propisan je rok od 3 godine zazastarevanje potra�ivanja (odnosno obaveza) po osnovu prometa robe i usluga.

Knji�enje prihoda po osnovu smanjenja obaveza sprovodi se zadu�enjem raèunaobaveze i odobrenjem raèuna 677 za iznos obaveze.

Raèun 678 - Prihodi od ukidanja dugoroènih i kratkoroènih rezervisanja:Na raèunu 678 iskazuje se prihod po osnovu ukidanja rezervisanja.

Knji�enje prihoda po osnovu smanjenja obaveza sprovodi se zadu�enjem odgova-rajuæeg raèuna rezervisanja (raèuni grupe 40) ili zadu�enjem raèuna 467 i odobrenjemraèuna 678 za iznos ukidanja rezervisanja.


Raèun 679 - Ostali nepomenuti prihodi:

Na raèunu 679 iskazuju se ostali prihodi za koje nisu predviðeni posebni raèuni u grupi67. Na raèunu 679 iskazuje se i svaki višak interesa sticaoca u poštenim (fer)vrednostima steèenih identifikovanih sredstava i obaveza u odnosu na nabavnu vrednoststicanja na datum transakcije razmene po osnovu poslovnih kombinacija u skladu saMSFI 3 Poslovne kombinacije (odnosno u skladu sa Odeljkom 19 Poslovna spajanja igudvil MSFI za MSP). Ovaj Standard ne dozvoljava priznavanje negativnog gudvil-a.Umesto njega izvršilo bi se priznavanje prihoda.

Grupa 68 - Prihodi od usklaðivanja vrednosti imovine:U okviru grupe 68 obuhvataju se prihodi po osnovu usklaðivanja najviše vrednosti:- bioloških sredstava,- nematerijalne imovine,- nekretnina, postrojenja i opreme,- dugoroènih finansijskih plasmana i hartija od vrednosti raspolo�ivih za prodaju (ovaj

prihod se iskazuje na AOP 1050),- zaliha,- potra�ivanja i kratkoroènih finansijskih plasmana (ovaj prihod se iskazuje na AOP

1050) i- ostalih sredstava (na primer gotovine i gotovinskih elemenata).

Prihodi iskazani po navedenom osnovu priznaju se kao prihodi u poreskom bilansu.Prihodi ili rashodi priznati po osnovu naknadnog vrednovanja stalnog sredstva (iliraspolo�ive grupe) klasifikovanog kao sredstvo koje se dr�i za prodaju a koji nisusastavni deo poslovanja koje je prestalo ukljuèuju se u prihode ili rashode odposlovanja koja se nastavljaju, što znaèi da se rashodi obuhvataju na raèunimagrupe 58, a prihodi na raèunima grupe 68.

Raèun 680 - Prihodi od usklaðivanja vrednosti bioloških sredstava:

Na raèunu 680 iskazuju se prihodi po osnovu poveæanja vrednosti bioloških sredstavakoja imaju karakter osnovnih sredstava. Poveæanje vrednosti bioloških sredstava kojaimaju tretman obrtnih sredstava (proizvodnje) obuhvataju se u okviru klase 9.

Biološko sredstvo se prilikom poèetnog priznavanja, kao i na svaki datum bilansa, meri(vrednuje) po svojoj fer vrednosti umanjenoj za procenjene troškove njegove prodaje namestu uzgajanja, osim u sluèaju kada se fer vrednost ne mo�e pouzdano izmeriti. Prihodpo osnovu usklaðivanja vrednosti biološkog sredstva nastaje u sluèaju kada doðe dopoveæanja njegove fer vrednosti umanjene za procenjene troškove prodaje na mestunjegovog uzgajanja. MRS 41 Poljoprivreda (kao ni Odeljak 34 Specijalizovane aktivnostiMSFI za MSP) ne daje smernice koliko èesto treba sprovoditi promenu knjigovodstvenevrednosti sredstva, tj. da li to raditi samo na datum bilansa, ili i u toku godine kad goddoðe do promene ili fer vrednosti ili procenjenih troškova prodaje. Nesumnjivo je da sena datum svakog bilansa mora izvršiti usklaðivanje knjigovodstvenih vrednostisredstava, makar zbog èinjenice da je biološko sredstvo godinu dana starije, i da je potom osnovu najverovatnije došlo do promena njegove fer vrednosti.

Raèun 681 - Prihodi od usklaðivanja vrednosti nematerijalnih ulaganja:Na raèunu 681 iskazuju se prihodi u sledeæoj situaciji: kada se knjigovodstveni iznosnematerijalnog sredstava poveæa kao rezultat revalorizacije, iznos poveæanja se neodobrava u celosti kapitalu ako je ranijom revalorizacijom smanjivana njegovaknjigovodstvena vrednost (misli se na smanjenje usled prethodne revalorizacije ili neke


od prethodnih revalorizacija). Prvo se revalorizacionim poveæanjem pokriva navedenosmanjenje knji�enjem tog iznosa kao prihoda, a ostatak se knji�i kao poveæanjerevalorizacionih rezervi.

Raèun 682 - Prihodi od usklaðivanja vrednosti nekretnina, postrojenja i opreme:Na raèunu 682 iskazuju se prihodi u sledeæim situacijama:1. Kada se knjigovodstveni iznos sredstva koje spada u nekretninu, postrojenje ili

opremu poveæa kao rezultat revalorizacije, iznos poveæanja se ne odobrava u celostikapitalu ako je ranijom revalorizacijom smanjivana njegova knjigovodstvena vrednost(misli se na smanjenje usled prethodne revalorizacije). Prvo se revalorizacionimpoveæanjem pokriva navedeno smanjenje knji�enjem tog iznosa kao prihod, a ostatakse knji�i kao poveæanje revalorizacionih rezervi.

2. Kada se knjigovodstveni iznos sredstva koje spada u investicionu nekretninu,postrojenje ili opremu poveæa kao rezultat svoðenja na veæu fer vrednost, iznospoveæanja se iskazuje kao prihod.

Raèun 684 - Prihodi od usklaðivanja vrednosti zaliha:Na raèunu 684 iskazuju se prihodi po osnovu ukidanja ranije priznatog obezvreðenjazaliha materijala i robe. Knji�enje ukidanja ranije priznatog obezvreðenja zalihanedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda vrši se u okviru klase 9.

Raèun 689 - Prihodi od usklaðivanja vrednosti ostale imovine:Na raèunu 689 iskazuju se prihodi po osnovu ukidanja ranije priznatog obezvreðenja:zaliha nekretnina i drugih sredstava pribavljenih radi prodaje (raèuni grupe 14),potra�ivanja za date avanse (raèuni 016, 028, i 150) igotovine i gotovinskih ekvivalenata (raèuni grupe 24).

AOP 1053 - K. OSTALI RASHODI:U okviru AOP 1053 iskazuju se:- ostali rashodi - grupa 57 i- rashodi po osnovu obezvreðenja imovine koja se vrednuje po fer vrednosti kroz bilans

uspeha - grupa 58, osim raèuna 583 i 585.

Grupa 57 - Ostali rashodiRadi se o rashodima u obliku:

1. gubitaka po osnovu:- rashodovanja i prodaje nekretnina, postrojenja, opreme i nematerijalne imovine,- rashodovanja i prodaje bioloških sredstava,- prodaje hartija od vrednosti i uèešæa u kapitalu pravnih lica,- prodaje materijala.

Na osnovu odredbi Konceptualnog okvira za pripremanje i prikazivanje finansijskihizveštaja i odredbi relevantnih Standarda (kao i relevantnih Odeljaka MSFI za MSP)prodaja navedenih sredstava se iskazuje na neto osnovi, tj. pri knji�enju prodaje iskazujuse samo rashodi (ako je prodajna vrednost manja od knjigovodstvene vrednosti) iliprihodi (ako je prodajna vrednost veæa od knjigovodstvene vrednosti);

2. manjkova,

3. efekata ugovorene zaštite od rizika, osim efekata po osnovu valutne klauzule i4. direktnih otpisa potra�ivanja.Priznavanje navedenih rashoda se vrši shodno uslovima za priznavanje rashodanavedenim u okviru prikaza klase 5.


Raèun 570 - Gubici po osnovu rashodovanja i prodaje nematerijalne imovine,nekretnina, postrojenja i opremeNa raèunu 570 rashodi se iskazuju po dve vrste promena:1. prodaja nekretnina, postrojenja, opreme i nematerijalne imovine - rashod se

iskazuje kada je neto prodajna vrednost (prodajna vrednost umanjena za porez, akose obraèunava i ako pada na teret prodavca) manja od knjigovodstvene vrednostisredstva. Pre isknji�avanja sredstva obraèunava se amortizacija zakljuèno saposlednjim danom meseca u kojem je sredstvo prodato.Kod prodaje nekretnina obraèunava se i plaæa porez na prenos apsolutnih prava i zapotrebe izrade poreskog bilansa utvrðuju se kapitalni gubici ostvareni na prodajinekretnina; i

2. rashodovanje nekretnina, postrojenja, opreme i nematerijalne imovine - rashodse iskazuje u visini knjigovodstvene vrednosti sredstva. U sluèaju da serashodovanjem sredstva dobijaju korisni otpaci rashod se ne iskazuje u visiniknjigovodstvene vrednosti sredstva veæ umanjene za procenjenu vrednost otpatka.Troškovi eventualne demonta�e poveæavaju iznos rashoda po osnovu rashodovanjasredstva, s tim da smatramo da se ti rashodi mogu priznati i samostalno. Neobraèunava se porez na dodatu vrednost na rashodovana sredstva. U sluèajuotuðenja dobijenog korisnog otpatka porez na dodatu vrednost se obraèunava ukolikonisu ispunjeni uslovi za poresko osloboðenje.

Raèun 571 - Gubici po osnovu rashodovanja i prodaje bioloških sredstava:Na raèunu 571 iskazuju se rashodi po dve vrste promena:

1. prodaje bioloških sredstava koja se raèunovodstveno tretiraju kao osnovnosredstvo - rashod se iskazuje kada je neto prodajna vrednost (prodajna vrednostumanjena za porez na dodatu vrednost ako se obraèunava i ako pada na teretprodavca) manja od knjigovodstvene vrednosti sredstva; i

2. rashodovanja bioloških sredstava koja se raèunovodstveno tretiraju kaoosnovno sredstvo - rashod se iskazuje u visini knjigovodstvene vrednosti sredstva.U sluèaju da se rashodovanjem sredstva dobijaju korisni otpaci rashod se ne iskazujeu visini knjigovodstvene vrednosti sredstva veæ umanjene za procenjenu vrednostotpatka. Rashodi klanja, seèe i slièno bi uveæavali rashod, s tim da smatramo da se tirashodi mogu priznati i samostalno. Ne obraèunava se porez na dodatu vrednost narashodovana sredstva.

Raèun 572 - Gubici po osnovu prodaje uèešæa u kapitalu i hartija od vrednosti:Gubici koji se javljaju prilikom prodaje uèešæa, akcija i ostalih dugoroènih hartija od vred-nosti nastaju kao negativna razlika izmeðu prodajne i knjigovodstvene vrednosti.Kapitalni gubici utvrðuju se i iskazuju u poreskom bilansu po osnovu prodaje udela uimovini pravnih lica i akcija i ostalih hartija od vrednosti, osim obveznica izdatih u skladusa propisima kojima se ureðuje izmirenje obaveza Republike po osnovu zajma zaprivredni razvoj i devizne štednje graðana.

Raèun 573 - Gubici od prodaje materijalaGubici od prodaje materijala nastaju prilikom prodaje materijala, rezervnih delova, sitnoginventara, ambala�e i auto - guma (koje se jednokratno otpisuju), u sluèaju kada je pro-dajna cena (sa ukljuèenim PDV) ni�a od zbira knjigovodstvene vrednosti i poreza nadodatu vrednost, ukoliko postoji obaveza njegovog obraèunavanja.

Raèun 574 - ManjkoviNa raèunu 574 iskazuje se manjak nematerijalnih ulaganja, osnovnih sredstava, alata iinventara, materijala, rezervnih delova, auto - guma, ambala�e, robe, nedovršeneproizvodnje, gotovih proizvoda i novèanih sredstava.


Manjak nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda ne knji�i se na teret ovog raèuna,veæ u okviru pogonskog knjigovodstva, na raèunima klase 9.

Ako manjak, na osnovu odluke organa upravljanja, pada na teret preduzeæa, iznos manj-ka zajedno se sa obraèunatim porezima (PDV i akciza, ako se obraèunavaju) knji�i na te-ret raèuna 574. Meðutim, ukoliko se za utvrðeni manjak zadu�uje odgovorno lice u pred-uzeæu, manjak se, zajedno sa obraèunatim porezima knji�i na teret raèuna 221- Potra�i-vanja od zaposlenih.

Obraèunati porez na manjak nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda koji pada na te-ret preduzeæa, knji�i se takoðe na ovom raèunu (574/474 ili 475 i 480).

Raèun 575 - Rashodi po osnovu efekata ugovorene zaštite od rizika, koji neispunjavaju uslove da se iska�u u okviru ostalog rezultata (sveobuhvatnogdobitka ili gubitka):

Preduzeæe mo�e da ugovori revalorizaciju potra�ivanja i obaveza indeksom potrošaèkihcena ili nekim drugim indeksom (mo�e se, na primer, visina potra�ivanja usklaðivati sapromenom berzanske cene neke robe, ili akcija). Prilikom ugovaranja ovog instrumentazaštite od rizika, efekti mogu biti pozitivni ili negativni. Na raèunu 575 iskazuju senegativni efekti.

Raèun 576 - Rashodi po osnovu direktnih otpisa potra�ivanja:

Na raèunu 576 iskazuje se rashod po osnovu direktnog otpisivanja potra�ivanja zbogprinudnog poravnanja, vanparniènog poravnanja, nastupanja zastarelosti, konaènesudske odluke ili drugog konaènog upravnog akta, kao i u drugim sluèajevima za kojepravno lice poseduje verodostojnu dokumentaciju o nenaplativosti.

Knji�enje rashoda po osnovu direktnih otpisa sprovodi se zadu�enjem raèuna 576 iodobrenjem raèunu na kojem se vodi potra�ivanje. Ukoliko je po osnovu potra�ivanjakoja se direktno otpisuju prethodno bila izvršena ispravka vrednosti potra�ivanja na teretraèuna 585, ukidanje ove ispravke se, po pravilu, sprovodi na kraju izveštajnog perioda.

Raèun 577 - Rashodi po osnovu rashodovanja zaliha materijala i robe

Na raèunu 577 - Rashodi po osnovu rashodovanja zaliha materijala i robe iskazuju serashodi po osnovu kala, rastura, kvara, loma i sl. zaliha materijala i robe.

Raèun 579 - Ostali nepomenuti rashodiNa raèunu 579 iskazuju se ostali rashodi za koje nisu predviðeni posebni raèuni u grupi57, kao što su rashodi po osnovu:- troškova sporova,- naknadno odobrenog rabata po osnovu prodaje,- kazni za privredne prestupe i prekršaje i ugovorenih kazni i penala (prema èlanu 7a

Zakona o porezu na dobit pravnih lica ovi rashodi se ne priznaju u poreskom bilansu),- naknada šteta treæim licima,- izdataka za zdravstvene, obrazovne, nauène, humanitarne i verske namene, za

zaštitu èovekove sredine, za sportske namene, izvršenih licima registrovanim za tenamene, kao i za humanitarnu pomoæ, odnosno otklanjanje posledica nastalih usluèaju vanredne situacije, koji su uèinjeni Republici, autonomnoj pokranjini, odnosnojedinici lokalne samouprave (èlanom 15. stav 1. Zakona o porezu na dobit pravnihlica propisan je poreski tretman ovih rashoda - priznaju se kao rashod u poreskombilansu u iznosu najviše do 5% od ukupnog prihoda),

- uginuæe bioloških sredstava i dr.


Grupa 58 - Rashodi po osnovu obezvreðenja imovine koja se vrednuje po fervrednosti kroz Bilans uspeha:Obezvreðena sredstva su ona koja realno vrede manje nego što im je dotadašnjavrednost u knjigovodstvu. Obezvreðenje sredstava mo�e biti potpuno (kada im je realnavrednost nula dinara) ili delimièno. Zbog toga u daljem tekstu pod "obezvreðenjem" nepodrazumevamo samo potpuno, veæ i delimièno obezvreðenje. Struèno reèeno, kodobezvreðenog sredstva njegov nadoknadivi iznos je manji od njegove knjigovodstvenevrednosti. Obezvreðenje sredstava mo�e nastati iz razlièitih razloga: ošteæenja sredstva,problema u poslovanju preduzeæa, pojave na tr�ištu novih i boljih sredstava i sl.Suština knji�enja obezvreðenja sredstava je u poštovanju naèela opreznosti (primenomnajni�ih verovatnih vrednosti) pri vrednovanju odreðenih sredstava, èime se izbegavaprecenjivanje te imovine u bilansu stanja. To se posti�e tako što se sredstva vrednuju poni�oj vrednosti: ili po do tada evidentiranoj vrednosti u poslovnim knjigama ili ponadoknadivoj vrednosti, ako je ona ni�a. U zavisnosti od vrste sredstava odreðuje se inadoknadiva vrednost:- kod zaliha se radi o neto prodajnoj vrednosti,- kod investicionih nekretnina se radi o fer vrednosti (ako je izabran model fer

vrednosti),- kod dugoroènih finansijskih ulaganja, nekretnina, postrojenja i opreme se radi o

nadoknadivoj vrednosti.Radi se o rashodima jer se iznosi knji�eni na raèunima ove grupe ne mogu ukljuèiti ucenu koštanja i nemaju obraèunsku šansu da se prenesu u narednu godinu.Prihodi ili rashodi priznati po osnovu naknadnog vrednovanja stalnog sredstva (iliraspolo�ive grupe) klasifikovanog kao sredstvo koje se dr�i za prodaju a koji nisusastavni deo poslovanja koje je prestalo ukljuèuju se u prihode ili rashode od poslovanjakoja se nastavljaju, što znaèi da se rashodi obuhvataju na raèunima grupe 58, a prihodina raèunima grupe 68.Izraèunavanje rashoda po osnovu obezvreðenja je razlièito u zavisnosti od vrstesredstva, pa æemo o vrednovanju ovih rashoda govoriti prilikom obrazlaganja pojedinihrashoda. Na ovom mestu ukazujemo na regulativu koja reguliše priznavanje i merenjeobezvreðenja:

1. MSFI: MRS 36 Umanjenje vrednosti imovine se primenjuje u raèunovodstvuobezvreðenja svih sredstava osim:- zaliha (njihovim obezvreðenjem se bavi MRS 2 Zalihe);- sredstava koja proizilaze iz ugovora o izgradnji (njihovim obezvreðenjem se bavi

MRS 11 Ugovori o izgradnji);- odlo�enih poreskih sredstava (njima se bavi MRS 12 Porezi iz dobitka);- sredstava koja proizlaze iz naknada zaposlenima (njima se bavi MRS 19 Primanja

zaposlenih);- finansijskih sredstava koji su u delokrugu MRS 32 Finansijski instrumenti:

Prezentacija i MRS 39 Finansijski instrumenti: Priznavanje i odmeravanje;- investicionih nekretnina koje se vrednuju po fer vrednosti (kojima se bavi MRS 40

Investicione nekretnine);- bioloških sredstava (kojima se bavi MRS 41 Poljoprivreda) ukoliko se vrednuju po

fer vrednosti umanjenoj za procenjene troškove prodaje;- stalnih sredstava (ili raspolo�ivih grupa) klasifikovanih kao sredstava koja se dr�e

za prodaju, kojima se bavi MSFI 5 Stalna sredstva koja se dr�e za prodaju iprestanak poslovanja;


2. MSFI za MSP: Odeljak 27 Umanjenje vrednosti imovine se primenjuje u raèuno-vodstvu obezvreðenja svih sredstava osim:- zaliha (njihovim obezvreðenjem se bavi Odeljak 13 Zalihe);- odlo�enih poreskih sredstava (njima se bavi Odeljak 29 Porez na dobitak);- sredstava koja proizilaze iz naknada zaposlenima (njima se bavi Odeljak 28

Primanja zaposlenih);- finansijskih sredstava koja su u delokrugu Odeljka 11 Osnovni finansijski

instrumenti;- investicionih nekretnina koja se vrednuju po fer vrednosti (kojima se bavi Odeljak

16 Investicione nekretnine);- bioloških sredstava (kojima se bavi Odeljak 34 Specijalizovane aktivnosti) ukoliko

se vrednuje po fer vrednosti umanjenoj za procenjene troškove prodaje;

3. Pravilnik za mikro i druga pravna lica: za obeznike primene ovog pravilnika onreguliše priznavanje i merenje obezvreðenosti sredstava.

Raèun 580 - Obezvreðenje bioloških sredstavaNa raèunu 580 iskazuju se rashodi po osnovu obezvreðenja bioloških sredstava kojaimaju karakter osnovnih sredstava.Biološko sredstvo se prilikom poèetnog priznavanja, kao i na svaki datum bilansa, meri(vrednuje) po svojoj fer vrednosti umanjenoj za procenjene troškove njegove prodaje namestu uzgajanja, osim u sluèaju kada se fer vrednost ne mo�e pouzdano izmeriti.Rashod po osnovu obezvreðenja biološkog sredstva nastaje u sluèaju kada doðe dosmanjenja njegove fer vrednosti umanjene za procenjene troškove prodaje na mestunjegovog uzgajanja. MRS 41 Poljoprivreda (kao ni Odeljak 34 MSFI za MSP) ne dajesmernice koliko èesto treba sprovoditi promenu knjigovodstvene vrednosti sredstva, tj.da li to raditi samo na datum bilansa, ili i u toku godine kad god doðe do promene ili fervrednosti ili procenjenih troškova prodaje. Nesumnjivo je da se na datum svakog bilansamora izvršiti usklaðivanje knjigovodstvenih vrednosti sredstava, makar zbog èinjenice daje biološko sredstvo godinu dana starije, i da je po tom osnovu najverovatnije došlo dopromena njegove fer vrednosti.

Poreski aspekt rashoda. Na osnovu èlana 22v Zakona o porezu na dobit pravnih lica nateret rashoda u poreskom bilansu ne priznaju se rashodi nastali po osnovu obezvreðenjaimovine, koji se utvrðuju kao razlika izmeðu neto sadašnje vrednosti imovine utvrðene uskladu sa MRS, odnosno MSFI i njene procenjene nadoknadive vrednosti ali se priznajuu poreskom periodu u kome je ta imovina otuðena, odnosno upotrebljena, odnosno ukome je nastalo ošteæenje te imovine usled više sile.

Raèun 581 - Obezvreðenje nematerijalnih ulaganja:Na raèunu 581 iskazuju se rashodi po osnovu obezvreðenja nematerijalne imovine.Osim zahteva navedenih u MRS 36 Umanjenje vrednosi imovine, MRS 38 postavlja isledeæe dodatne zahteve za proveru da li je ulaganje obezvreðeno. Èak i ako ne postojipokazatelj da je nematerijalno ulaganje obezvreðeno, preduzeæe treba da proceninadoknadivi iznos sledeæih nematerijalnih ulaganja, i to najmanje na kraju svakeposlovne godine:- nematerijalnih ulaganja koja još nisu raspolo�iva za upotrebu,- nematerijalnih ulaganja sa procenjenim neogranièenim vekom upotrebe i- gudvil-a.

Ovo su zahtevi primenljivi i za obveznike primene MSFI za MSP.Poreski aspekt rashoda je isti kao što je navedeno za raèun 580.


Raèun 582 - Obezvreðenje nekretnina, postrojenja i opreme:Na raèunu 582 iskazuju se rashodi po osnovu obezvreðenja nekretnina, postrojenja iopreme.Teorijski aspekt merenja i knji�enja obezvreðenja obradili smo u okviru grupe 02 i raèuna020, 022 i 023. U nastavku æemo ukazati na naèin izraèunavanja upotrebne vrednostisredstva. Znaèaj upotrebne vrednost je u tome što se na osnovu nje utvrðujenadoknadiva vrednost (koja se poredi sa knjigovodstvenom kako bi se utvrdilo postoji liobezvreðenje sredstava). Nadoknadiva vrednost je veæa od sledeæih vrednosti:- neto prodajne vrednosti i- upotrebne vrednosti.Procena upotrebne vrednosti nekog sredstva obuhvata sledeæe korake:1. procenu buduæih novèanih priliva i odliva koji proizilaze iz neprekinute upotrebe

sredstva i iz njegovog konaènog otuðenja; i2. primenu odgovarajuæe diskontne stope, tj. diskontnog faktora na gore navedene

buduæe neto novèane tokove.

1. Procena buduæih tokova gotovineProcena buduæih tokova gotovine podrazumeva procenu:1. gotovinskih priliva iz neprekinute upotrebe sredstva,2. gotovinskih odliva koji nu�no nastaju prilikom upotrebe sredstva i3. tokova gotovine koji se mogu pojaviti prilikom otuðenja sredstva, ili otuðenja njegovih

ostataka (na kraju njegovog korisnog veka trajanja sa stanovišta preduzeæa).Ukoliko izabrana diskontna stopa sadr�i projektovanu inflaciju, mora se raditi i projekcijabuduæih tokova gotovine imajuæi u vidu projektovanu inflaciju. Dakle, projekcija tokovagotovine u takvoj situaciji se radi u nominalnim iznosima. Kada diskontna stopa ne sadr�iuèinak poveæanja cena radi inflacije, buduæi gotovinski tokovi se projektuju u iznosimakoji ne sadr�e inflaciju. To, meðutim ne znaèi da se pri projektovanju ne uzimaju u obzirspecifièna poveæanja ili smanjenja cena (na primer, uzeo bi se u obzir pad cenaraèunarske opreme, porast troškova korišæenja gradskog graðevinskog zemljišta, i sl.).Projekcija gotovinskih odliva obuhvata i buduæe opšte troškove koji se mogu direktnopripisati ili rasporediti na razumnoj i doslednoj osnovi na sredstvo u upotrebi. Standardne daje detaljnija uputstva za raspodelu ovih opštih troškova. Dakle, oèito je da bi semorao koristiti kljuè za raspodelu ovih troškova. Za te potrebe bi se mogao koristiti kljuèkoji inaèe pogonsko knjigovodstvo koristi za raspodelu ovih troškova.Ukoliko neko sredstvo nije završeno, njegova trenutna knjigovodstvena vrednost nesadr�i sve gotovinske odlive koji moraju nastati pre nego što bude spremno za upotrebu(ne sadr�i izdatke vezane za dovršenje sredstva). U ovakvim sluèajevima projekcijagotovinskih odliva mora obuhvatiti i ove odlive novca.Procena tokova gotovine se ne vrši za:1. prilive po osnovu sredstava u obliku potra�ivanja i2. odlive u obliku obaveze prema dobavljaèima i drugih kratkoroènih obaveza.Projekcija tokova gotovine vrši se prema trenutnom stanju sredstva. Ne uzimaju se,dakle, u obzir buduæi odlivi (ali ni prilivi) po osnovu rekonstrukcije sredstava1 (èime bi sepoboljšale karakteristike sredstva i poveæala njegova vrednost), ili restrukturiranja zakoja preduzeæe nije preuzelo obavezu i gde proces restrukturiranja nije zapoèet.


1Rekonstrukcija nije isto što i dovršenje sredstva. Rekonstrukcija se radi za neko sredstvo koje je veæ bilo u

upotrebi, pa se shodno tome izdaci za rekonstrukciju ne uzimaju u obzir prilikom projekcije tokova gotovine.

Ukoliko je preduzeæe preuzelo obavezu restrukturiranja ili je proces zapoèeo, pri pro-jekciji tokova gotovine uzimaju se u obzir gotovinski prilivi i odlivi koji su povezani sa timprocesom.Projekcija tokova gotovine ne ukljuèuje:1. gotovinske prilive ili odlive od finansijskih aktivnosti, i2. povraæaj ili plaæanja poreza na dobit.Zbog toga se pri izboru diskontne stope uzima diskontna stopa pre poreza na dobit.Procenjeni iznos neto tokova gotovine koje treba primiti (ili, eventualno, platiti) zaotuðeno sredstvo na kraju njegovog veka upotrebe je iznos koji se oèekuje da æe sedobiti od otuðenja sredstva u transakciji pred pogodbom izmeðu poznatih i spremnihstrana nakon umanjenja za procenjene troškove otuðenja. Procena se vrši na naèin kojije slièan proceni neto prodajne cene, s tim da se koriste cene koje preovladavaju na da-tum procene za slièna sredstva (uzimaju se cene koje su postignute na kraju njihovogkorisnog veka trajanja, s tim da se vodi raèuna da su ta sredstva radila u uslovima sliènimuslovima u kojima se koristi sredstvo preduzeæa). Na ovaj naèin odreðen tok gotovine odprodaje sredstva se koriguje za procenjene specifiène promene cena te vrste sredstava.Na primer, preduzeæe ima raèunar, koji namerava da koristi 4 godine i da ga nakon togaproda. Trenutna cena takvih raèunara starih 4 godine na tr�ištu je, recimo, 7.000,00 din.Meðutim, za 4 godine kada doðe vreme da preduzeæe prodaje svoj polovan raèunar,zbog napretka kompjuterske tehnologije najverovatnije neæe moæi da dobije 7.000,00din. za njega. Zbog toga æe preduzeæe u ovom primeru tok gotovine od prodaje raèunaraproceniti u iznosu manjem od 7.000,00 din.Ukoliko æe buduæi tokovi gotovine biti u stranoj valuti, njihovo pretvaranje na izveštajnu(nacionalnu) valutu vrši se nakon diskontovanja. Dobijena neto sadašnja vrednost tokagotovine prevodi se u nacionalnu valutu primenom zvaniènog srednjeg kursa koji va�i nadatum bilansa.

2. Diskontovanje buduæih tokova gotovineDiskontovanje buduæih tokova gotovine vrši se primenom diskontne stope. Radi se ostopi pre poreza na dobit koja odra�ava tekuæe tr�išne procene vremenske vrednostinovca i rizika specifiènih sredstava. Za procenu vrednosti sredstava u upotrebiuobièajeno se koristi jedinstvena diskontna stopa. Preduzeæe treba da koristi posebnediskontne stope za razlièite periode u sluèaju kada je upotrebna vrednost osetljiva narazlike u rizicima za razlièitu vremensku ili roènu strukturu kamatnih stopa.Diskontna stopa se zasniva na sopstvenim procenama preduzeæa:1. vremenske vrednosti novca u periodu do kraja korisnog veka trajanja sredstva i2. rizika koji æe buduæe tokove gotovine razlikovati u iznosu ili vremenu procene, tj. rizika

koji æe postojati u periodu projekcije. Treba uzeti u obzir rizik zemlje, valutni rizik, rizikcena i rizik toka gotovine.

MRS 36 Umanjenje vrednosti imovine zahteva da diskontna stopa odra�ava, koliko godje to moguæe procene tr�išne vrednosti novca. Zbog toga se kao osnova za utvrðivanjediskontne stope mogu koristiti:1. ponderisana proseèna cena kapitala preduzeæa, utvrðena korišæenjem tehnika, kao

što je Model vrednovanja kapitala (CAPM),2. marginalna stopa zadu�ivanja,3. druge tr�išne stope za kredite (zadu�ivanja).Navedene stope se usklaðuju kako bi:1. odrazile naèin na koji tr�ište mo�e da proceni specifiène rizike pridru�ene sa

projektovanim tokovima gotovine, i2. iskljuèile rizike koji nisu relevantni za projektovane tokove gotovine.


Diskontovani neto tokovi gotovine dobijaju se kao proizvod diskontnih faktora i netotokova gotovine.

Poreski aspekt rashoda je isti kao što je navedeno za raèun 580.

1) Promene i obraèuni:1. Preduzeæe obavlja transportne usluge. U posedu ima 6 kamiona. Jedan od

kamiona je kamion FAP "sanduèar", koji je preduzeæe planiralo da koristi još šestgodina (posmatrano od datuma bilansa) i da ga nakon toga proda.Knjigovodstvena sadašnja vrednost kamiona je 40.000,00 din1. Kamion je star 2godine. Na kraju veka korišæenja procenjuje se ostatak vrednosti u iznosu od4.000,00 din.Prihod se ostvaruje ravnomerno tokom godine.Preovlaðujuæa godišnja stopa kapitalizacije na tr�ištu je 9%.Nije vršena revalorizacija kamiona.U posmatranoj godini došlo je do znaèajnog smanjenja uvoznih da�bina nakamione, i do liberalizacije njihovog uvoza, što je uslovilo znaèajno smanjenje cenana tr�ištu polovnih kamiona.Knjigovodstveni iznos neto imovine preduzeæa je 4.000.000,00 din. (1.000 kom.akcija po 4.000,00 din. po komadu) i viši je od njegove cene na tr�ištu koja, iznosi2.000.000,00 din. (1.000 kom. akcija po 2.000,00 din. po komadu).Zbog pojaèane konkurencije na tr�ištu i nemoguænosti rukovodstva da obezbediposao, stepen iskorišæenja kamiona je 65% od njegovog kapaciteta.Na datum bilansa kamion se mo�e prodati za 37.000,00 din, a procenjeni troškoviprodaje bi bili 1.110,00 din.


Red.br.


Iznos


1. 5823 Obezvreðenje postrojenja i opreme 1.642,76


Za obezvreðenje

Obraèun:Utvrðivanje upotrebne vrednosti kamiona bi obuhvatalo sledeæe aktivnosti:1) identifikovanje kamiona kao sredstva za koje æe se raditi diskontovanje tokova

gotovine i provera da kamion ne pripada nekoj od jedinica koje "stvaraju gotovinu";2) utvrðivanje neto prodajne cene i njeno poreðenje sa knjigovodstvenom vrednošæu (s

obzirom da æe u našem primeru neto prodajna cena biti ni�a od knjigovodstvenevrednosti kamiona, utvrðivaæe se i njegova upotrebna vrednost);

3) utvrðivanje upotrebne vrednosti, nadoknadive vrednosti i gubitka zbog obezvreðenja.

1) Identifikovanje kamiona kao sredstva za koje æe se raditi diskontovanje tokovagotovine i provera da kamion ne pripada nekoj od jedinica koje "stvaraju gotovinu"Preduzeæe raspola�e sa 6 kamiona èije je korišæenje samostalno, tj. korišæenjejednog ne zavisi od korišæenja drugih kamiona. Zbog toga æe se utvrðivanje nado-knadivog iznosa vršiti ponaosob za svaki kamion. Da je korišæenje jednog kamionazavisno od korišæenja drugih, postojao bi osnov da se oni tretiraju kao jedinice koje"stvaraju gotovinu", pa bi se za sve njih zajedno utvrðivao nadoknadivi iznos.


1Ovaj i naredni iznosi su hipotetièki.

Na osnovu eksternih i internih izvora informacija utvrðuje se postoje li pokazatelji da jevrednost kamionu umanjena, tj. da je on obezvreðen.Eksterni pokazatelji koji ukazuju na moguæe obezvreðenje kamiona bi mogli da budu:"U posmatranoj godini došlo je do znaèajnog smanjenja uvoznih da�bina na kamione iliberalizacije njihovog uvoza, što je uslovilo znaèajno smanjenje cena na tr�ištupolovnih kamiona.Knjigovodstveni iznos neto imovine preduzeæa je 4.000.000,00 din. (1.000 kom.akcija po 4.000,00 din. po komadu) i viši je od njegove cene na tr�ištu - 2.000.000,00din. (1.000 kom. akcija po 2.000,00 din. po komadu)."Interni pokazatelj koji ukazuje na moguæe obezvreðenje kamiona bi mogao da bude:"Zbog pojaèane konkurencije na tr�ištu i nemoguænosti rukovodstva da obezbediposao, stepen iskorišæenja kamiona je 65% od njegovog kapaciteta."

2) Utvrðivanje neto prodajne cene i njeno poreðenje sa knjigovodstvenomvrednošæuProraèun neto prodajne cene i njeno poreðenje sa knjigovodstvenom (sadašnjom)vrednošæu dato je u narednoj tabeli:

Red. br. Elementi proraèuna Iznos

1. Iznos koji plaæa kupac 37.000,00 din.

2. Iznos obaveze koja bi se prenela na kupca -

3. Troškovi prodaje 1.110,00 din.

4. Neto prodajna cena (1 + 2 - 3) 35.890,00 din.

5. Knjigovodstvena vrednost 40.000,00 din.

6. Negativna razlika (4 - 5) 4.110,00 din.

S obzirom da smo u našem primeru namerno odredili da knjigovodstvena vrednostbude viša od neto prodajne cene, mora se raèunati i vrednost sredstva u upotrebi.

3) Utvrðivanje upotrebne vrednosti, nadoknadivog iznosa i gubitka zbogobezvreðenjaRadi utvrðivanja upotrebne vrednosti, nadoknadivog iznosa i gubitka zbogobezvreðenja u našem primeru potrebno je:1. projektovati prilive i odlive gotovinskih sredstava za narednih pet godina,2. ekstrapolisati tok gotovine za šestu godinu,3. proceniti ostatak vrednosti na kraju šeste godine,4. izabrati diskontne stope,5. diskontovati neto tokove gotovine i6. odrediti nadoknadivi iznos i eventualni gubitak zbog obezvreðenja sredstva.S obzirom da je predviðeno da se kamion koristi šest godina, za prvih pet godinaprojekcije prilivi i odlivi gotovine bi se projektovali na osnovu finansijskog plana, a akoon ne postoji, projekcija æe se uraditi na osnovu procena rukovodstva preduzeæa. Unašem primeru projekcija za šestu godinu identièna je projekciji za petu godinu.

Tabela: Projekcija prihoda, rashoda i toka gotovine za projektovani periodu din.

Stavka I godinaprojek.

II godinaprojek.

III godinaprojek.

IV godinaprojek.

V godinaprojek.

VI godinaprojek.

Prihodi od uslugaprevoza 35.000,00 38.000,00 38.000,00 38.000,00 35.000,00 35.000,00

Ukupno prihodi 35.000,00 38.000,00 38.000,00 38.000,00 35.000,00 35.000,00


Stavka I godinaprojek.

II godinaprojek.

III godinaprojek.

IV godinaprojek.

V godinaprojek.

VI godinaprojek.

Troškovi goriva ienergije 14.400,00 15.634,00 15.634,00 15.634,00 15.120,00 15.120,00

Troškovi amortizacije 6.000,00 6.000,00 6.000,00 6.000,00 6.000,00 6.000,00

Ostali materijalnitroškovi 2.000,00 2.000,00 2.000,00 2.000,00 2.200,00 2.200,00

Troškovi zarada 7.200,00 7.200,00 7.200,00 7.200,00 7.200,00 7.200,00

Troškovi proizvodnihusluga 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.100,00 1.100,00

Neproizvodni troškovi 850,00 850,00 850,00 850,00 850,00 850,00

Srazmeran deo opštihtroškova 2.500,00 2.500,00 2.500,00 2.500,00 2.500,00 2.500,00

Ukupno poslovnirashodi 33.950,00 35.184,00 35.184,00 35.184,00 34.970,00 34.970,00

Interni rezultat 1.050,00 2.815,71 2.815,71 2.815,71 30,00 30,00

Neto tok gotovine odupotrebe sredstva

7.050,00 8.815,71 8.815,71 8.815,71 6.030,00 6.030,00

Diskontni faktori napolovini godine

0,9578263 0,8787397 0,8061832 0,7396176 0,678548 0,622521

Neto sadašnja vred-nost toka gotovine odupotrebe sredstava

6.752,68 7.746,72 7.107,08 6.520,26 4.091,65 3.753,80

Neto tok gotovine odprodaje sredstva

4.000,00

Diskontni faktor nakraju godine

0,596267

Neto sadašnja vred-nost toka gotovine odprodaje sredstva

2.385,07

Ukupan neto tokgotovine - vrednostsredstva u upotrebi

38.357,24

Ukupan neto tok gotovine -upotrebna vrednost sredstva 38.357,24 din.

Neto prodajna cena 35.890,00 din.

Nadoknadivi iznos 38.357,24 din.

Knjigovodstvena vrednost 40.000,00 din.

Gubitak zbog obezvredenja 1.642,76 din.

Napomene za neke stavke:

1. Troškovi energije. Troškovi energije - dizel goriva su projektovani imajuæi u vidu iprojektovani obim poslovanja (planirani broj kilometara, proseènu potrošnju i cenudizel goriva). U petoj godini zbog fizièkog (voznog) stanja u kojem æe kamion bitiprojektovana je za 5% veæa proseèna potrošnja goriva.

2. Troškovi amortizacije. Troškovi amortizacije su, s obzirom da preduzeæe primenjujeproporcionalni metod obraèuna amortizacije, tretirani kao fiksni troškovi. Projektovanje ostatak vrednosti od 4.000,00 din., pa je godišnji iznos amortizacije dobijen nasledeæi naèin: (40.000,00 din. - 4.000,00 din.) / 6 godina.


3. Troškovi ostalog materijala. Troškovi ostalog materijala (uglavnom rezervni delovi,sitan inventar, kancelarijski materijal i auto-gume) projektovani su iskustveno naosnovu njihovog dosadašnjeg nivoa, uzimajuæi u obzir i visinu cena rezervnih delova,auto-guma i ostalih materijala na dan procene i predviðeni obim poslovanja. Ovitroškovi su projektovani kao relativno varijabilni troškovi, s tim da je u petoj godiniprojekcije zbog starosti kamiona projektovano njihovo poveæanje.

4. Bruto zarade i bruto naknade zarada. Obraèun za prvu godinu projekcije izvršen jena osnovu bruto zarade i neophodnih bruto naknada zarada vozaèa - uzet je u obzirregres za godišnji odmor i proseèan iznos bolovanja na teret preduzeæa. Kod ostalihgodina projekcije visine bruto zarada i naknada zarada su u skladu sa predviðenimobimom poslovanja. Projekcija ovih troškova je vršena kao projekcija relativnovarijabilnih troškova.

5. Troškovi proizvodnih usluga. Troškove proizvodnih usluga, u najveæoj meri èineusluge na odr�avanju kamiona. Projekcija troškova popravki i ostalih troškovaproizvodnih usluga izvršena je iskustveno, uzimajuæi u obzir i projektovani obimposlovanja. Ovi troškovi su projektovani kao relativno varijabilni troškovi.

6. Neproizvodni troškovi. Neproizvodni troškovi i troškovi poreza i doprinosaprojektovani su iskustveno, na osnovu njihovog dosadašnjeg nivoa, s tim da jenjihova promena u korelaciji sa promenom obima poslovanja, tj. projektovanihprihoda. Ovi troškovi su projektovani kao relativno fiksni troškovi.

7. Opšti troškovi. Opšte troškove u našem primeru èinili bi oni troškovi uprave kojipredstavljaju odlive novca i koje po odreðenom kljuèu treba raspodeliti na 6 kamiona.Ukoliko u našem primeru oni godišnje iznose 15.000,00 din. prostom deobom sa 6kamiona dobili bismo 2.500,00 din. ovih izdataka po jednom kamionu.

8. Neto tok gotovine. Neto tok gotovine se dobija kada se na ostvareni rezultat dodajutroškovi amortizacije, jer se kod ovih troškova ne radi i o odlivu gotovinskih sredstavakao kod, na primer, troškova goriva, koje treba platiti. Neto tok gotovine od upotrebeza šestu godinu je dobijen na sledeæi naèin: primenjena je nulta stopa rasta, pa je netotok gotovine šeste godine jednak neto toku gotovine pete godine.

Za diskontovanje neto tokova gotovine od upotrebe sredstva korišæeni su diskontnifaktori na polovini godina, a za diskontovanje neto toka gotovine od prodaje kamionakorišæen je diskontni faktor na kraju godine.

Raèun 584 - Obezvreðenje zaliha materijala i robe:Na raèunu 584 iskazuju se rashodi po osnovu obezvreðenja zaliha materijala i robe.Obezvreðenje ovih sredstava mo�e nastati iz više razloga: zastarelost, ošteæenost, padnjihovih tr�išnih cena, poveæanje troškova njihove prodaje i dr.Razloge za nastanak ovog obezvreðenja, njegovo priznavanje i merenje obradili smo uokviru raèuna grupa 10 i 13.

Raèun 589 - Obezvreðenje ostale imovine:Na raèunu 589 iskazuju se rashodi po osnovu obezvreðenja:- zaliha nekretnina pribavljenih radi prodaje - objašnjenje merenja i priznavanja

obezvreðenja dato je u okviru grupe 14;- potra�ivanja za date avanse (raèuni 016, 028. i 150) - objašnjenja data za merenje i

priznavanje rashoda po osnovu obezvreðenja koja se iskazuju na raèunu 585primenljiva su i za obezvreðenja iznosa knji�enih na raèunima 016, 028, i 150; i

- gotovine i gotovinskih ekvivalenata (raèuni grupe 24) - objašnjenje merenja ipriznavanja obezvreðenja gotovine i gotovinskih ekvivalenata obradili smo u okviruraèuna 249.


Poreski aspekt priznavanja rashoda po osnovu obezvreðenja potra�ivanja po osnovudatih avansa regulisan je Zakonom o porezu na dobit pravnih lica i ukratko smo gaprikazali u okviru raèuna 585.

AOP 1056 - M. NETO DOBITAK POSLOVANJA KOJE SE OBUSTAVLJA, EFEKTIPROMENE RAÈUNOVODSTVENE POLITIKE I ISPRAVKA GREŠAKA IZ RANIJIHPERIODA:

U okviru AOP 1056 iskazuju se pozitivna razlika izmeðu sledeæih raèuna: 690, 691, 692,sa jedne strane i 590, 591 i 592 sa druge strane.

Raèun 690 - Dobitak poslovanja koje se obustavlja:

Ovaj raèun, u sluèaju potrebe, koriste obveznici primene MSFI. Na ovom raèunuiskazuje se u prebijenom iznosu višak prihoda nad rashodima dela preduzeæaklasifikovanog kao poslovanje koje se obustavlja. U okviru raèuna 590 prikazan jeteorijski aspekt postojanja ovakve stavke u finansijskim izveštajima.

Raèun 691 - Prihodi od efekata promene raèunovodstvenih politika:

Na raèunu 691 iskazuju se prihodi po osnovu promene raèunovodstvenih politika usluèaju kada efekti te promene nisu materijalno znaèajni. U okviru raèuna 340 prikazalismo knji�enje efekata retroaktivne primene promenjene raèunovodstvene politike.Odreðivanje da li je u pitanju materijalno znaèajan efekat promene raèunovodstvenepolitike ili nije, radi se prosuðivanjem (procenom) uz poštovanje relevantnih odredbiraèunovodstvenih politika preduzeæa (usklaðenih sa relevantnom regulativom: MRS 8Raèunovodstvene politike, promene raèunovodstvenih procena i greške, odnosnoOdeljkom 2 Raèunovodstvene politike, promene raèunovodstvenih procena i greškeMSFI za MSP, odnosno èlanom 6. Pravilnika za mikro i druga pravna lica).

Raèun 692 - Prihodi po osnovu ispravki grešaka iz ranijih godina koje nisumaterijalno znacajne:

Na raèunu 692 iskazuju se prihodi po osnovu ispravki raèunovodstvenih grešaka izranijih perioda koje nisu materijalno znaèajne. U okviru raèuna 340 prikazali smoknji�enje retroaktivne ispravke materijalno znaèajne greške. Odreðivanje da li je u pitanjumaterijalno znaèajna greška ili nije, radi se prosuðivanjem (procenom) uz poštovanjerelevantnih odredbi raèunovodstvenih politika preduzeæa (usklaðenih sa relevantnomregulativom: MRS 8 Raèunovodstvene politike, promene raèunovodstvenih procena igreške, odnosno Odeljkom 2 Raèunovodstvene politike, promene raèunovodstvenihprocena i greške MSFI za MSP, odnosno èlanom 6. Pravilnika za mikro i druga pravnalica).

Raèun 590 - Gubitak poslovanja koje se obustavlja

Ovaj raèun u sluèaju potrebe koriste obveznici primene MSFI. Na ovom raèunu iskazujese u prebijenom iznosu višak rashoda nad prihodima dela preduzeæa klasifikovanog kaoposlovanje koje se obustavlja. Prema paragrafu 33. MSFI 5 Stalna sredstva koja sunamenjena prodaji i poslovanja koja su prestala u vezi sa poslovanjima koja suklasifikovana kao poslovanja koja su prestala privredni subjekt obelodanjuje:1. u bilansu uspeha u obliku jednog iznosa zbir:

- dobitka ili gubitka (posle oporezivanja) od poslovanja koja su prestala i

- dobitka ili gubitka (posle oporezivanja) priznatog u vezi sa vrednovanjem po fervrednosti umanjenoj za troškove prodaje sredstava ili raspolo�ivih grupa koji suèinili poslovanje koje je prestalo ili priznatog u vezi sa njihovom prodajom;


2. navedeni iznos (iznos iz taèke 1) se dalje rašèlanjava na:- prihode, rashode i dobitak ili gubitak (pre oporezivanja) koji je ostvaren po osnovu

poslovanja koja su prestala, kao i pripadajuæi iznos poreza iz dobitka (koji seizraèunava u skladu sa zahtevima paragrafa 81(h) MRS 12 Porezi iz dobitka1;

- dobitak ili gubitak koji su priznati po osnovu vrednovanja po fer vrednosti umanjeneza troškove prodaje sredstava ili raspolo�ive grupe koji su èinili poslovanje koje jeprestalo ili koji su priznati po osnovu njihove prodaje, kao i pripadajuæi iznos porezaiz dobitka (koji se izraèunava u skladu sa zahtevima paragrafa 81(h) MRS 12Porezi iz dobitka.

Navedeno rašèlanjavanje mo�e biti prikazano u napomenama ili u bilansu uspeha2.Ako se prikaz vrši u bilansu uspeha on se prikazuje u delu bilansa uspeha koji seodnosi na poslovanja koja su prestala, tj. odvojeno od ostalih poslovanja (poslovanjakoja i dalje traju). Navedeno rašèlanjavanje nije potrebno vršiti za ulaganje unovosteèeno zavisno pravno lice ako ono ima tretman raspolo�ive grupeklasifikovane kao grupa koja se dr�i za prodaju (tretman takve raspolo�ive grupereguliše paragraf 11. MSFI 5);

3. neto tokove gotovine koji se mogu pripisati poslovnim, investicionim i finansijskimaktivnostima poslovanja koja su prestala - obelodanjivanje se prikazuje u napo-menama ili u okviru obrasca izveštaja o tokovima gotovine3.Navedeno obelodanjivanje nije potrebno vršiti za ulaganje u novosteèeno zavisnopravno lice ako ono ima tretman raspolo�ive grupe klasifikovane kao grupa koja sedr�i za prodaju (tretman takve raspolo�ive grupe reguliše paragraf 11. MSFI 5).

Kada preduzeæe prestane sa klasifikovanjem svog dela kao dela koji se dr�i za prodaju,rezultat poslovanja tog dela preduzeæa koji je prethodno bio prikazan kao poslovanjekoje je prestalo (u skladu sa paragrafima 33-35. MSFI 5) treba da reklasifikuje i ukljuèi urezultat poslovanja koja su nastavljena i koja su poslovala tokom celog prikazanogperioda.

Prihode ili rashode priznate po osnovu naknadnog vrednovanja stalnog sredstva(ili raspolo�ive grupe) klasifikovanog kao sredstvo koje se dr�i za prodaju a kojinisu sastavni deo poslovanja koje je prestalo ukljuèuju se u prihode ili rashode odposlovanja koja se nastavljaju, što znaèi da se ti rashodi obuhvataju na raèunimagrupe 58, a prihodi na raèunima grupe 68.

Raèun 591 - Rashodi po osnovu efekata promene raèunovodstvenih politika:Na raèunu 591 iskazuju se rashodi po osnovu promene raèunovodstvenih politika usluèaju kada efekti te promene nisu materijalno znaèajni. U okviru raèuna 340 prikazalismo knji�enje efekata retroaktivne primene promenjene raèunovodstvene politike.Odreðivanje da li je u pitanju materijalno znaèajan efekat promene raèunovodstvenepolitike ili nije, radi se prosuðivanjem (procenom) uz poštovanje relevantnih odredbiraèunovodstvenih politika preduzeæa (usklaðenih sa relevantnom regulativom: MRS 8Raèunovodstvene politike, promene raèunovodstvenih procena i greške, odnosnoOdeljkom 2 Raèunovodstvene politike, promene raèunovodstvenih procena i greškeMSFI za MSP, odnosno èlanom 6. Pravilnika za mikro i druga pravna lica).


1MRS 12 Porezi iz dobitka u navedenom paragrafu zahteva da se odvojeno od drugih iznosa obelodani iznos

poreskog rashoda koji proizlazi od:- dobitka ili gubitka po osnovu obustavljanja poslovanja i- dobitka ili gubitka tekuæeg obraèunskog perioda po osnovu redovnih aktivnosti poslovanja koje je prestalo,

zajedno sa odgovarajuæim iznosima za svaki ranije prikazani obraèunski period.2S obzirom da je u Republici Srbiji zvanièno od strane nadle�nog ministarstva propisana forma obrasca bilansa

uspeha ovo rašèlanjavanje privredni subjekti mogu uraditi jedino u napomenama.3Napomena je ista kao i u prethodnoj fusnoti.

Raèun 592 - Rashodi po osnovu ispravki grešaka iz ranijih perioda koje nisumaterijalno znaèajne:Na raèunu 592 iskazuju se rashodi po osnovu ispravki raèunovodstvenih grešaka izranijih perioda koje nisu materijalno znaèajne. Odreðivanje da li je u pitanju materijalnoznaèajna greška ili nije, radi se prosuðivanjem (procenom) uz poštovanje relevantnihodredbi raèunovodstvenih politika preduzeæa (usklaðenih sa relevantnom regulativom:MRS 8 Raèunovodstvene politike, promene raèunovodstvenih procena i greške,odnosno Odeljkom 2 Raèunovodstvene politike, promene raèunovodstvenih procena igreške MSFI za MSP, odnosno èlanom 6. Pravilnika za mikro i pravna pravna lica).

AOP 1057 - N. NETO GUBITAK POSLOVANJA KOJE SE OBUSTAVLJA, RASHODIPROMENE RAÈUNOVODSTVENE POLITIKE I ISPRAVKA GREŠAKA IZ RANIJIHPERIODA:U okviru AOP 1057 iskazuje se negativna razlika izmeðu sledeæih raèuna: 690, 691 i692, sa jedne strane i 590, 591 i 592 sa druge strane.

AOP 1060 - I. PORESKI RASHOD PERIODA:U okviru AOP 1060 iskazuje se poreski rashod perioda - raèun 721. Radi se o raèunu nakojem se uglavnom obuhvataju plaæeni iznosi poreza na dobit. Na raèunu 721obuhvataju se sledeæe poslovne promene u vezi sa porezom na dobit:

1. iskazivanje obaveze za akontaciju poreza na dobit (zadu�uje se raèun 721 i odobravaraèun 481),

2. iskazivanje obaveze za porez na dobit po poreskom bilansu i poreskoj prijavisastavljenim od strane preduzeæa na kraju obraèunskog perioda (zadu�uje se raèun721 i odobrava raèun 481),

3. iskazivanje potra�ivanja po osnovu veæeg iznosa uplaæenih akontacija poreza nadobit u odnosu na obavezu koju je preduzeæe utvrdilo u poreskom bilansu i poreskojprijavi (zadu�uje se raèun 223 i odobrava raèun 721) i

4. prenos salda na raèun 723 radi utvrðivanja neto rezultata.

AOP 1061 - II. ODLO�ENI PORESKI RASHODI PERIODA:U okviru AOP 1061 iskazuje se dugovni saldo raèuna 722. Na ovom raèunu obuhvatajuse sledeæe poslovne promene u vezi sa porezom na dobit:

1. priznavanje odlo�enih poreskih sredstava ili odlo�enih poreskih obaveza u sluèaju daje njihovo priznavanje povezano sa stavkama koje se odnose na bilans uspeha (zapriznavanje odlo�enog poreskog sredstva zadu�uje se raèun 288 a odobrava raèun722 i za priznavanje odlo�ene poreske obaveze zadu�uje se raèun 722 a odobravaraèun 498),

2. prestanak priznavanja odlo�enih poreskih sredstava ili odlo�enih poreskih obaveza usluèaju da je njihovo priznavanje povezano sa stavkama koje se odnose na bilansuspeha (za prestanak priznavanja odlo�enog poreskog sredstva zadu�uje se raèun722 a odobrava raèun 288 i za prestanak priznavanja odlo�ene poreske obavezezadu�uje se raèun 498 a odobrava raèun 722) i

3. prenos salda na raèun 724 radi utvrðivanja neto rezultata.Skreæemo pa�nju da:

- knji�enja priznavanja i prestanka priznavanja odlo�enih poreskih sredstava iodlo�enih poreskih obaveza treba uraditi pre prenosa salda raèuna 721 na raèun724 i


- priznavanje i prestanak priznavanja odlo�enih poreskih sredstava i odlo�enihporeskih obaveza nema uticaja na visinu obaveze preduzeæa za porez na dobit jerse ta obaveza utvrðuje iskljuèivo na osnovu poreskog bilansa, poreske prijave i,eventualno, rešenja nadle�nog organa uprave prihoda.

AOP 1062 - III. ODLO�ENI PORESKI PRIHODI PERIODA:

U okviru AOP 1062 iskazuje se potra�ni saldo raèuna 722.

AOP 1063 - R. ISPLAÆENA LIÈNA PRIMANJA POSLODAVCA:

U okviru AOP 1063 iskazuju se lièna primanja poslodavca - raèun 723. Radi se o raèununa kojem se obuhvataju kod preduzetnika njegova lièna primanja u obliku akontativnogpodizanja neto prihoda - preduzetnik koji vodi poslovne knjige mo�e u toku godine naime svog neto prihoda akontativno podizati gotov novac (ili vršiti za svoje liène potrebedruga plaæanja) u visini razlike izmeðu osnovice na koju akontativno plaæa porez na netoprihod i plaæenog poreza na neto prihod. Radi se, dakle, o trošenju neto prihoda za kojise pretpostavlja da æe biti ostvaren u toku godine. S obzirom da se radi o neto prihodu nakoji se plaæa porez na neto prihod, prilikom isplata se ne plaæa nikakav dodatni porez ilidoprinos.


5. Sprovoðenje dodatnih obraèuna i knji�enjana osnovu sastavljenog poreskog bilansa

5.1. Knji�enje obaveze za porez na dobit

1) Privredni subjekt u toku godine plaæa akontacije poreza na dobit. Na kraju godineprivredni subjekt sastavlja poreski bilans i u njemu utvrðuje iznos obaveze za porezna dobit za proteklu godinu. Ukoliko je utvrðeni iznos manji od plaæenih akontacija, zautvrðenu razliku zadu�uje raèun 223 i odobrava raèun 721, a u obrnutom sluèajuzadu�uje raèun 721 a odobrava raèunu 481.

2) Ukoliko je iznos poreza na dobit po konaènom obraèunu manji od uplaæenog iznosaprivredni subjekt postupa po odredbama èlana 10. stav 2. Zakona o poreskompostupku i poreskoj administraciji - pravno lice ima pravo na povraæaj više ili pogrešnonaplaæenog poreza, odnosno sporednih poreskih davanja i na poresku refakciju, aPoreska uprava ima obavezu da rešenje po zahtevu za povraæaj, odnosno refakcijudonese bez odlaganja, a najkasnije u roku od 15 dana od dana prijema zahteva.Prema tome u narednoj godini preduzeæe mo�e za iznos više plaæenog poreza na dobit:- zahtevati povraæaj više plaæenog poreza na dobit (u prethodnoj godini zadu�io je

raèun 223 a odobrio raèun 340 ili 350; nakon uplate tra�enog iznosa zadu�iæeraèun 241 a odobriæe raèunu 223) ili

- izjaviti da tra�i da mu se za iznos više plaæenog poreza umanjuju akontacije porezau tekuæoj godini, tj. godini koja sledi godinu u kojoj je plaæeno više poreza na dobit(zadu�uje raèun 481 za iznos više plaæenog poreza i za isti iznos odobrava raèun223. Uplatu akontacija poreza privredni subjekt neæe vršiti sve dok mu je dugovnisaldo na raèunu 481).

Primer:1. Preduzeæe "Vektor" d.o.o. na datum bilansa ima dugovni saldo na raèunu 721 -

Poreski rashod perioda u iznosu od 10.000,00 din. Nakon sastavljanja poreskogbilansa i poreske prijave utvrðena je godišnja obaveza za porez na dobit u iznosu od:a) 8.000,00 din. i b) 11.000,00 din. - razlika je uplaæena.

Knji�enje pod a:


Red.br.


Iznos


1. 223 Potra�ivanja za više plaæeni porez na dobit 2.000,00

721 Poreski rashod perioda 2.000,00

Za više plaæeni porez iz dobiti

Knji�enje pod b:


Red.br.


Iznos


1. 721 Poreski rashod perioda 1.000,00481 Obaveze za porez iz rezultata 1.000,00

Za porez iz dobiti


Red.br.


Iznos


1a. 481 Obaveze za porez iz rezultata 1.000,002410 Tekuæi (poslovni) raèun 1.000,00

Uplata akontacije poreza iz rezultata

5.2. Priznavanje i vrednovanjeodlo�enih poreskih sredstava i odlo�enih poreskih obaveza

Nakon sastavljanja poreskog bilansa privredni subjekt pristupa priznavanju i vrednovanjuodlo�enih poreskih sredstava i odlo�enih poreskih obaveza. Obveznici primenePravilnika za mikro i druga pravna lica nisu obavezni da obraèunavaju odlo�ena poreskasredstva i obaveze.Za obraèun odlo�enih poreskih sredstava i obaveza primenjuje se sledeæa regulativa:- obveznici primene MSFI primenjuju MRS 12 Porezi na dobitak,- obveznici primene MSFI za MSP primenjuju Odeljak 29 Porez na dobitak.

Izmeðu MRS 12 i Odeljka 29 nema suštinskih razlika: razlike su u opširnijem prikazivanjuzahteva i veæim zahtevima za obelodanjivanje kod MRS 12.

Raèun 288 - Odlo�ena poreska sredstva

Svrha priznavanja odlo�enih poreskih sredstava je te�nja za obezbeðenjemhomogenosti bilansa stanja. Naime, rezultat utvrðen u bilansu uspeha unosi se u bilansstanja, kao dobitak ili gubitak. Pre unošenja on se koriguje za iznos poreza na dobitakkoji je utvrðen u skladu sa pravilima koja va�e za sastavljanje poreskog bilansa. To dakleznaèi da iznos tako korigovanog dobitka nije rezultat primene samo pravila koja va�e zautvrðivanje raèunovodstvenog dobitka, veæ je dobijen mešavinom pravila za utvrðivanjeraèunovodstvenog dobitka i oporezivog dobitka. Ovo je smetnja homogenosti bilansastanja jer postoje razlike u tim pravilima. Te razlike dovode do razlika u iznosu poreskog iraèunovodstvenog rezultata, koje mogu biti privremene i stalne.

Privremene razlike su one koje dovode do toga da je u jednom obraèunskom perioduiznos dobitka iskazan u bilansu uspeha veæi od dobitka u poreskom bilansu, s tim daposle odreðenog vremenskog perioda dobitak iskazan u poreskom bilansu postaje veæiod dobitka iskazanog u bilansu uspeha. Moguæa je i obrnuta situacija, da u poèetkurezultat u bilansu uspeha bude manji od rezultata u poreskom bilansu. Vremenski periodu kojem deluje privremena razlika mo�e biti i više godina.

Bitno je znati da kod ovih privremenih razlika, premetanje rezultata (u jednom periodu jeveæi rezultat u bilansu uspeha, a zatim je veæi rezultat u poreskom bilansu ili/i obrnuto) neutièe na ukupan rezultat preduzeæa u kojem deluje privremena razlika. Naime, overazlike se u vremeskom periodu njihovog dejstva (zavisno po kom osnovu je nastala taprivremena razlika) anuliraju, tj. njihov efekat na rezultat preduzeæa u tom periodu je nuladinara.

Stalne razlike su one kod kojih se njihovi efekti na iznos dobitka nikada ne mogupovratiti. Na primer, u raèunovodstvu se ne obraèunava amortizacija za sredstvo ali seza poreske svrhe obraèunava amortizacija za to sredstvo - recimo, za investicionenekretnine koje se vrednuju po fer vrednosti se ne obraèunava amortizacija, dok se onaobraèunava za poreske svrhe;


Da bi se anulirali navedeni efekti privremenih razlika treba u obraèunskom periodu kadabi oporezivi dobitak bio veæi od dobitka obraèunatog u bilansu uspeha priznati nastanakodlo�enog poreskog sredstva (kasnije æemo govoriti šta se priznaje paralelno sapriznavanjem odlo�enog poreskog sredstva). Iznos priznatog odlo�enog poreskogsredstva treba da bude jednak razlici izmeðu iznosa poreza na dobit obraèunatog naoporezivu dobit (koji æe se i platiti) i iznosa poreza na dobit koji bi se dobio kada bi seraèunao na osnovicu koju bi èinila dobit izraèunata u bilansu uspeha. Navedenoizraèunavanje odlo�enog poreskog sredstva nema nikakvog uticaja na visinu obavezepo osnovu poreza na dobit koju treba platiti, a koja je izraèunata u poreskom bilansu. Ciljje, kao što smo rekli, da pozicije u bilansu stanja i bilansu uspeha budu homogene, tj. dabudu izraèunate primenom samo pravila koja va�e u raèunovodstvu (a ne i pravila kojase primenjuju za poreski bilans).

Odlo�ena poreska imovina (sredstva) su u suštini iznosi povrativih poreza (umanjenjaporeza) koji æe se pojaviti u buduæim periodima. Odlo�ena poreska sredstva prvenstvenonastaju kao posledica:

1. razlièitih pravila za utvrðivanje raèunovodstvenog dobitka i oporezivog dobitkai po tom osnovu formiranih odbitnih privremenih razlika, ali i

2. priznavanja poreskih gubitaka od kojih se u buduæim obraèunskim periodimaoèekuje korist (smanjenje buduæih poreza na dobit) i

3. prenetih unapred neiskorišæenih poreskih kredita.

1. Priznavanje odbitnih poreskih razlika po osnovu razlièitih pravila za utvrðivanjeraèunovodstvenog dobitka i oporezivog dobitkaZbog razlièitih pravila za utvrðivanje raèunovodstvenog dobitka i oporezivog dobitkamo�e se desiti da se rashod ukljuèuje u utvrðivanje oporezivog rezultata nakon što jeukljuèen u utvrðivanje raèunovodstvenog rezultata (oznaka "nakon" znaèi u nekom odnarednih obraèunskih perioda). Ove razlike najèešæe nastaju kod sredstava kod kojihse obraèunava amortizacija. Tri su moguænosti za nastajanje tih razlika:1/ postojanje razlièitih stopa amortizacije za poreski bilans i za bilans uspeha,2/ postojanje razlièitih osnovica za obraèun amortizacije za poreski bilans i za bilans

uspeha i3/ postojanje razlika u metodu za obraèun amortizacije za poreski bilans i za bilans

uspeha.

1/ Razlièite stope amortizacijeUkoliko su stope amortizacije koje se primenjuju za svrhe poreskog bilansa manje odstopa amortizacije koje se primenjuju za bilans uspeha, iznos amortizacije æe bitimanji u poreskom bilansu nego u bilansu uspeha - nastupiæe naravno, i obrnuta situa-cija, jer primena manjih stopa znaèi i du�i vek otpisivanja, pa æe u periodu kada po os-novu nekog sredstva ne bude troškova amortizacije u bilansu uspeha, tih troškova bitiu poreskom bilansu, jer za svrhe sastavljanja tog obraèuna sredstvo još nije otpisano.U narednoj tabeli dajemo prikaz efekata razlièitih stopa amortizacije i nastanakodlo�enog poreskog sredstva:

Primer 1:Osnovica za amortizaciju nekog sredstva je 1.000,00 din. Sa stanovišta sastavljanjabilansa uspeha vek upotrebe sredstva je 3 godine (i nema ostatka vrednosti), dok jesa stanovišta sastavljanja poreskog bilansa zakonodavac propisao da se za takvuvrstu sredstava primenjuje godišnja stopa otpisa od 25,00%1:


1Iako u Zakonu o porezu na dobit pravnih lica ne postoji amortizaciona stopa od 25,00% opredelili smo se za nju

jer je ona zasnovana na celom broju godina (èetiri godine), što æe olakšati objašnjenja u primeru.

I godina II godina III godina IV godina Ukupno

1. Iznosi amortizacije za bilans uspeha 333,33 333,33 333,34 0,00 1.000,00

2. Iznosi amortizacije za poreski bilans 250,00 250,00 250,00 250,00 1.000,00

3. Razlika (1-2) 83,33 83,33 83,34 -250,00 0,00

4. Uticaj na porez na dobit (podpretpostavkom da je stopa poreza 10%1) 8,33 8,33 8,34 -25,00 0,00

U standardima je propisan nešto drugaèiji postupak za utvrðivanje iznosa uticaja naporez na dobit - preko utvrðivanja razlika izmeðu knjigovodstvene vrednosti sredstavai njihove vrednosti koja se priznaje za svrhe utvrðivanja poreza na dobit.Radi daljeg razjašnjenja prikazaæemo kako ove razlike deluju na bilans uspeha i netorezultat privrednog subjekta.Pretpostavimo da je u sve èetiri posmatrane godine godišnji prihod preduzeæa1.000,00 din. i da su mu troškovi amortizacije jedini troškovi.Poreski bilansi za ove èetiri godine bi bili:


1. Prihodi 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 4.000,00

2. Rashodi 250,00 250,00 250,00 250,00 1.000,00

3. Poreska osnovica 750,00 750,00 750,00 750,00 3.000,00

4. Porez na dobit (ako je stopa 10%) 75,00 75,00 75,00 75,00 300,00

Bilansi uspeha za ove èetiri godine bi bili:


1. Prihodi 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 4.000,00

2. Rashodi 333,33 333,33 333,34 0,00 1.000,00

3. Rezultat pre oporezivanja 666,67 666,67 666,66 1.000,00 3.000,00


5. Neto dobit (3-4) 591,67 591,67 591,66 925,00 2.700,00

Nakon ukljuèivanja odlo�enih poreskih sredstava u korigovanje neto rezultataobraèun bi izgledao:


1. Prihodi 1.000,00 1.000,00 1.000,00 1.000,00 4.000,00

2. Rashodi 333,33 333,33 333,34 0,00 1.000,00

3. Rezultat pre oporezivanja 666,67 666,67 666,66 1.000,00 3.000,00


5. Neto dobit (3-4) 591,67 591,67 591,66 925,00 2.700,00

6. Efekat promene neto dobiti po osnovupriznavanja i prestanka priznavanjaodlo�enog poreskog sredstva 8,33 8,33 8,34 -25,00 0,00

7. Neto dobit nakon korigovanja (5+6) 600,00 600,00 600,00 900,00 2.700,00

Iz pregleda se vidi da je neto dobit po godinama ujednaèenija (manja je razlikaizmeðu sa jedne strane prve, druge i treæe godine u odnosu na èetvrtu, sa drugestrane), što je i bio cilj obraèunavanja i knji�enja odlo�enih poreskih sredstava;


1U primeru smo namerno ostavili stopu poreza na dobit od 10%, zbog preglednijeg raèunanja.

U nastavku dajemo prikaz kako se u skladu sa raèunovodstvenom regulativom (MRS12, Odeljak 29 i MSFI za MSP) raèuna odlo�eno poresko sredstvo (koristimo podatkeiz Primera 1):


1. Iznosi amortizacije za bilans uspeha 333,33 333,33 333,34 0,00 1.000,00

2. Sadašnja vrednost sredstva na krajuobraèunskog perioda 666,67 333,34 0,00 0,00 1.000,00

3. Iznos amortizacije za poreski bilans 250,00 250,00 250,00 250,00 1.000,00

4. Vrednost po poreskim propisima nakraju obraèunskog perioda 750,00 500,00 250,00 0,00

5. Razlika (4-2) 83,33 166,66 250,00 0,00 0,00

6. Odlo�eno poresko sredstvo na krajuobraèunskog perioda (pod pretpostav-kom da je stopa poreza 10%) 8,33 16,66 25,00 0,00 0,00

7. Stanje na poèetku perioda 0,00 8,33 16,66 25,008. Knji�iti (6-7) 8,33 8,33 8,34 -25,00 0,00

Knji�enje bi bilo:


Red.br.


Iznos


1. 721 Poreski rashod perioda 75,00288 Odlo�ena poreska sredstva 8,33

722 Odlo�eni poreski rashodi i prihodi perioda 8,33481 Obaveze za porez iz rezultata 75,00

Obraèun za prvu godinu


722 Odlo�eni poreski rashodi i prihodiperioda 8,33

481 Obaveze za porez iz rezultata 75,00Obraèun za drugu godinu


722 Odlo�eni poreski rashodi i prihodi perioda 8,34481 Obaveze za porez iz rezultata 75,00

Obraèun za treæu godinu

4. 721 Poreski rashod perioda 75,00722 Odlo�eni poreski rashodi i prihodi perioda 25,00

288 Odlo�ena poreska sredstva 25,00481 Obaveze za porez iz rezultata 75,00

Obraèun za èetvrtu godinu

Napomena: Navedena knji�enja na raèunima 722 i 481 su samo deo knji�enja na timraèunima i to onim koja se tièu priznavanja i prestanka priznavanjaodlo�enog poreskog sredstva.


2/ Razlièite osnovice za obraèun amortizacijeMoguæe je da knjigovodstvena osnovica za obraèun amortizacije nekog sredstvabude manja od njegove vrednosti prihvaæene u poreske svrhe, odnosno od njegoveporeske osnovice. Više je razloga za to. Moguæe razlike æemo objasniti kroz triprimera:1. Primer za ovakvu razliku mo�e da bude situacija kada se osnovno sredstvo

revalorizuje nani�e, a po poreskim propisima pri obraèunavanju amortizacije neuzima se u obzir ta nova ni�a revalorizovana vrednost, veæ je i dalje osnovicaprvobitna knjigovodstvena vrednost tog sredstva;

2. Slièna je situacija i sa poslovnim kombinacijama, tj. sticanjem preduzeæa od stranesticatelja. Odlo�eno poresko sredstvo bi nastalo u sluèaju da je fer vrednostnabavljenog prepoznatljivog sredstva manja od njegove poreske osnovice, jerporeski propisi nala�u da se sredstvo prizna po njegovoj dotadašnjoj knjigo-vodstvenoj vrednosti, a ne procenjenoj fer vrednosti;

3. Razlike izmeðu knjigovodstvene osnovice za obraèun amortizacije nekog sredstvai njegove vrednosti prihvaæene u poreske svrhe mogu proisteæi i iz zahtevarelevantnog Standarda da se knjigovodstvena vrednost sredstva umanji zaprocenjeni ostatak vrednosti sredstva.

3/ Razlièite metode za obraèun amortizacijeOdlo�ena poreska sredstva treba priznati i u sluèaju kada su razlièiti metodi zaobraèun amortizacije za bilans uspeha i za poreski bilans. Primena razlièitih metodaza obraèun amortizacije neminovno dovodi do razlièitih iznosa amortizacije u perioduotpisivanja sredstva. U sluèaju kada bi zbog razlièitih metoda amortizacije iznosamortizacije za poreski bilans bio veæi od iznosa amortizacije u bilansu uspehapostoje uslovi za priznavanje odlo�enog poreskog sredstva na isti naèin kako se toradi kada su razlièite stope otpisa.

*

* *

Odlo�ena poreska sredstva mogu nastati i zbog toga što je za pojedine vrste rashodau poreskom bilansu prihvaæen gotovinski princip, za razliku od raèunovodstva gde tajprincip ne va�i. Na primer, prema èlanu 9a Zakona o porezu na dobit pravnih licaobraèunate otpremnine i novèane naknade zaposlenom po osnovu odlaska u penzijuili prestanka radnog odnosa po drugom osnovu, priznaju se kao rashod u poreskombilansu u poreskom periodu u kome su isplaæene. To znaèi da æe u obraèunskomperiodu u kojem ovi rashodi budu obraèunati a ne i isplaæeni, raèunovodstveni rezultatbiti manji od oporezivog. Situacija æe se promeniti u godini kada ovi rashodi buduisplaæeni: biæe priznati kao rashod u poreskom bilansu ali ih u bilansu uspeha neæebiti. I ovde se, dakle, radi o oporezivim privremenim razlikama po osnovu kojih dolazido formiranja odlo�enih poreskih sredstava.

2. priznavanja poreskih gubitaka i prenetih unapred neiskorišæenih poreskihkredita od kojih se u buduæim obraèunskim periodima oèekuje koristKao odlo�eno poresko sredstvo treba priznati i:- neiskorišæene poreske gubitke i- neiskorišæene poreske kredite,- koji se prenose u naredni period ako se od njih u buduæim obraèunskim periodima

oèekuje korist (u vidu umanjenja poreza na dobit).Njihovo priznavanje se vrši do iznosa za koji je verovatno da æe moæi da se pokriju izraspolo�ivog buduæeg oporezivog dobitka.


Na ovom mestu napraviæemo uporeðivanje sa odredbama Zakona o porezu na dobitpravnih lica koje va�e u vreme pisanja ovog napisa, a koje se odnose na priznavanjeneiskorišæenih poreskih gubitaka i poreskih kredita:

1. Prema èlanu 32. Zakona gubici, ostvareni iz poslovnih, finansijskih i neposlovnihtransakcija utvrðeni u poreskom bilansu, izuzev onih iz kojih proizlaze kapitalnidobici i gubici utvrðeni u skladu sa Zakonom, mogu se preneti na raèun dobitiutvrðene u godišnjem poreskom bilansu iz buduæih obraèunskih perioda, ali nedu�e od pet godina. MRS 12 Porezi iz dobitka nema po ovom pitanju posebantretman kapitalnih gubitaka i ne propisuje precizan vremenski rok do koga se onimogu priznavati. On, kao što smo veæ rekli, propisuje da se priznavanje ovihgubitaka kao odlo�enih poreskih sredstava vrši samo do visine za koju je verovatnoda æe postojati buduæa oporeziva dobit. Ako nije verovatno da æe ove dobiti biti,treba prekinuti priznavanje ovih sredstava. Dakle, Standard gornju granicu iznosaza priznavanje reguliše kroz visinu procenjenih buduæih iznosa oporezive dobiti(zajedno sa ukljuèenim oporezivim privremenim razlikama) kod jedne poreskevlasti, dok Zakon nema ogranièenje u takvom obliku.

Primer 2:Preduzeæe je u 20x2. godini ostvarilo poreski gubitak od 200.000,00 din. U 20x3.godini ostvarilo je oporezivi dobitak od 300.000,00 din. Navedeni poreski gubitak bimogao da se iskoristi za umanjenje ovog oporezivog dobitka, tako da bi se porezplatio na iznos od 100.000,00 din.

2. Prema èlanu 48. stav 3. Zakona o porezu na dobit pravnih lica neiskorišæeni deoporeskog kredita po osnovu ulaganja u osnovna sredstva u sopstvenoj delatnostimo�e se preneti na raèun poreza na dobit iz buduæih obraèunskih perioda, najvišedo limita iz stava 2. tog èlana, ali ne du�e od deset godina1.

Zakon, dakle, u odnosu na MRS 12 Porezi iz dobitka propisuje konkretan brojgodina do kojeg se mo�e vršiti priznavanje ovog odlo�enog poreskog sredstva. Štose tièe visine poreskog kredita koji se mo�e preneti u naredne obraèunske periode,Zakon ne postavlja ogranièenje koje postavlja Standard: "do visine procenjenihbuduæih iznosa oporezive dobiti (zajedno sa ukljuèenim oporezivim privremenimrazlikama) kod jedne poreske vlasti". U skladu sa Zakonom celokupan iznosporeskog kredita se mo�e preneti bez obzira na visinu procenjenih poreskihdobitaka.

Ako preduzeæe stalno ima gubitke, nije realno oèekivati, sem ukoliko se nešto znaèajnijene desi u njegovom poslovanju, da u buduæem periodu ostvaruje dobitke. U takvimsluèajevima priznavanje poreskog gubitka, koji æe, dakle, biti prenet u naredneobraèunske periode, vrši se samo do visine odlo�enih poreskih obaveza.Pri procenjivanju verovatnoæe da li æe oporezive dobiti biti dovoljno, a radi odreðivanjapriznavanja neiskorišæenih poreskih gubitaka i poreskih kredita, preduzeæe razmatrasledeæe kriterijume:

- da li preduzeæe ima dovoljno oporezivih privremenih razlika koje se odnose naistu poresku vlast i isti poreski subjekt, koji æe rezultirati oporezivim iznosima uodnosu na koje æe se pre njihovog isteka moæi iskoristiti neiskorišæeni poreskigubici i krediti;

- da li je verovatno da æe preduzeæe imati oporezive dobiti pre isteka neisko-rišæenih poreskih gubitaka i neiskorišæenih poreskih kredita;


1Ovaj èlan je ukinut "Slu�benim glasnikom RS", broj 108/2013 - ali pravna lica do tada steèena prava mogu

iskoristiti u zakonom predviðenom roku.

- da li neiskorišæeni poreski gubici nastaju zbog prepoznatljivih uzroka, a za kojepostoji mala verovatnoæa da se ponove; i

- da li su preduzeæu raspolo�ive moguænosti planiranja (premetanja) poreza kojeæe stvoriti oporezivu dobit u periodu u kome neiskorišæeni poreski gubici ili kreditimogu biti iskorišæeni.

Jednom izvršeno priznavanje ne znaèi i priznavanje zauvek. Jer preduzeæe treba na da-tum svakog bilansa da nanovo procenjuje nepriznate, ali i priznate odlo�ene poreskedelove imovine.

Dva su uslova za priznavanje odlo�enih poreskih sredstava:- postojanje odbitnih poreskih razlika i

- izvesnost da æe preduzeæe u buduæim obraèunskim periodima ostvaritioporezivu dobit. Prema tome priznavanje odlo�enih poreskih sredstava poosnovu odbitnih privremenih razlika se mo�e vršiti samo do visine procenjenihbuduæih iznosa oporezive dobiti (zajedno sa ukljuèenim oporezivim privremenimrazlikama) kod jedne poreske vlasti1.

Primer 3:Neka preduzeæe ima moguænost da prizna odlo�enu poresku imovinu u iznosu, odrecimo, 20.000,00 din.Predviða se da æe preduzeæe u narednoj poslovnoj godini ostvariti dobitak od9.000,00 din.Na osnovu ovih podataka preduzeæe mo�e izvršiti priznavanje odlo�ene poreskeimovine u iznosu od 9.000,00 din.Dodatni uslov koji treba imati u vidu pri priznavanju odlo�enog poreskog sredstva jeda li preduzeæe ima moguænost da nekim svojim planskim aktivnostima vršipremetanje poreza na dobit iz jednog obraèunskog perioda u drugi. Takva moguænostpostoji ako na primer, preduzeæe raspola�e sredstvom koje donosi prihod koji se neoporezuje (na primer investiralo je u javni zajam, a prihodi od kamata na te zajmovese ne ukljuèuju kao prihod u poreski bilans). S obzirom da, recimo, preduzeæe imamoguænost da iska�e odbitne privremene razlike (koje æe mu umanjiti poreskuosnovicu), ono mo�e da odluèi da proda svoje ulaganje u javni zajam i da kupi hartijeod vrednosti koje donose veæu kamatu ali koja je oporeziva (poveæava oporezivudobit). Korišæenjem odlo�enog poreskog sredstva (formiranog na osnovu odbitnihprivremenih razlika) preduzeæe æe neutralisati poveæanje oporezive dobiti po osnovukamata od hartija od vrednosti.Preduzeæe priznaje odlo�eno poresko sredstvo za sve odbitne privremene razlikekoje proizlaze iz ulaganja u zavisna preduzeæa, filijale i pridru�ena preduzeæa, ili izinteresa u zajednièkim poduhvatima, samo i iskljuèivo u meri u kojoj je verovatno:- da æe se u bliskoj buduænosti privremena razlika ukinuti; i- da æe buduæi oporezivi dobitak biti dovoljan za pokriæe privremene razlike.Kao privremene razlike ne mogu se priznati one koje proistièu iz:1. negativnog gudvil-a sa kojim se postupa kao sa odlo�enim prihodom; ili2. poèetnog priznavanja sredstava ili obaveza u transakcijama koje:

- nisu poslovno spajanje i- u vreme transakcija ne utièu na raèunovodstvenu niti oporezivu dobit (gubitak).


1Moguæe je da preduzeæe ima poslovnu jedinicu u inostranstvu i da je u obavezi da na dobit koju ona ostvari u

zemlji u kojoj posluje plati porez na dobit. U takvoj situaciji preduzeæe ima dve poreske vlasti prema kojima ima obavezeza porez na dobit. Stoga pri priznavanju odbitnih privremenih razlika mora da izvrši njihovo klasifikovanje po kriterijumuporeske vlasti kod koje te razlike mo�e koristiti.

Poèetno vrednovanje:Odlo�ena poreska sredstva (imovina) raèunaju se primenom na iznos odbitnihprivremenih razlika poreskih stopa za koje se oèekuje da æe va�iti u periodu kada æese sredstvo realizovati. Ako se, na primer, u narednoj poslovnoj godini oèekujepoveæanje stope poreza na dobit sa, recimo, 10% na 15%, izraèunavanje odlo�enihporeskih sredstava vrši se primenom stope od 15%.Pri izraèunavanju visine odlo�enog poreskog sredstva ne vrši se diskontovanje, jer sene mo�e uvek sastaviti pouzdan obraèun diskontovanja.

Naknadno priznavanje i vrednovanje:Iskazani iznos odlo�enog poreskog sredstva u bilansu se preispituje na datum svakogbilansa.Preduzeæe smanjuje iznos odlo�enog poreskog sredstva u bilansu stanja do stepenado kojeg više nije verovatno da æe postojati dovoljan oporezivi dobitak koji bi bioraspolo�iv za pokriæe dela ili celokupnog iznosa tog odlo�enog poreskog sredstva.Bilo koje takvo smanjenje se ukida do iznosa za koji je verovatno da æe moæi da sepokrije iz buduæeg raspolo�ivog oporezivog dobitka.Promena visine odlo�ene poreske imovine ili odlo�enih poreskih obaveza mo�enastati i bez promene visine privremenih razlika. Naime, na visinu odlo�ene poreskeimovine i odlo�enih poreskih obaveza utièe i:1. promena poreskih stopa ili poreskih zakona - ukoliko bi nastupila promena

poreskog zakona u smislu da se revalorizovana vrednost priznaje kao oporeziva;2. ponovna procena nadoknadivosti odlo�enih poreskih sredstava - ukoliko

preduzeæe zapadne u poslovne probleme i umesto dobitka ostvaruje gubitke uposlovanju, bez izgleda na skori oporavak poslovanja, treba da prestane sapriznavanjem odlo�enog poreskog sredstva, tj. treba da ga ukine;

3. promene oèekivanog naèina nadoknade sredstava - Ukoliko bi u primeru 2 sred-stvo bilo posle prve godine prodato preduzeæe treba da prestane sa priznavanjemdo tada formiranog odlo�enog poreskog sredstva, tj. treba da ga ukine.

Privremene poreske razlike mogu nastati i u transakcijama poslovnih kombinacija.Priznavanje odlo�enih poreskih sredstava i odlo�enih poreskih obaveza pri poslovnimkombinacijama nastaje u dva sluèaja:1. nastavkom priznavanja (koje je veæ izvršeno u knjigovodstvu steèenog preduzeæa)

ili priznavanjem u vezi sa steèenim prepoznatljivim sredstavima i obavezamasteèenog preduzeæa, èak i kada nisu bili priznati u knjigovodstvu steèenogpreduzeæa (u kom sluèaju sticatelj umanjuje ili uveæava gudvil za iznos priznatihodlo�enih poreskih sredstava ili odlo�enih poreskih obaveza); ili

2. sticatelj mo�e proceniti da na osnovu dobiti koju ostvaruje steèeno preduzeæemo�e izvršiti priznavanje svog odlo�enog poreskog sredstva, koje nije mogaoranije da prizna jer posluje sa gubitkom.

Odreðivanje kontra raèuna u stavu za knji�enje u kojem se priznaje ili prestajesa priznavanjem odlo�enog poreskog sredstvaKontra raèun u stavu za knji�enje u kojem se priznaje ili se prestaje sa priznavanjemodlo�enog poreskog sredstva zavisi od prirode privremene razlike:1. u primeru 1 odbitna poreska razlika je nastala u vezi sa promenom koja je

povezana samo sa bilansom uspeha (razlika je nastala zbog primene razlièitestope amortizacije). U ovakvim sluèajevima prilikom priznavanja odlo�enogporeskog sredstva u skladu sa paragrafom 58 MRS 12 Porezi na dobitak vrši sepriznavanje poreskih prihoda - raèun 722 - Odlo�eni poreski rashodi i prihodiperioda (ovo je i zahtev paragrafa 27 Odeljka 29 Porez na dobitak MSFI za MSP);


2. kod odbitne poreske razlike koja je nastala u vezi sa promenom koja je izvornopovezana sa bilansom stanja (na primer zbog obraèunate revalorizacije nani�esredstva) priznavanja odlo�enog poreskog sredstva u skladu sa paragrafom 58a)MRS 12 Porezi na dobitak vrši se na teret neke od stavki sopstvenog kapitala.MRS 12 Porezi na dobitak ne precizira u korist koje stavke sopstvenog kapitalavršiti knji�enje. Smatramo da je to knji�enje moguæe vršiti na raèunimarevalorizacionih rezervi i nerasporeðenog dobitka (tj. gubitka).

Raèun 498 - Odlo�ene poreske obavezeO obavezi: Na narednim stranama ovog dela napisa obradiæemo:- definisanje i poèetno priznavanje odlo�enih poreskih obaveza,- njihovo poèetno vrednovanje,- naknadno priznavanje, tj. prestanak priznavanja i naknadno vrednovanje i- odreðivanje kontra raèuna u stavu za knji�enje u kojem se vrši njihovo priznavanje ili

prestanak priznavanja.Svrha priznavanja odlo�enih poreskih obaveza je te�nja za obezbeðenjem homogenostibilansa stanja. Naime, rezultat utvrðen u bilansu uspeha unosi se u bilans stanja, kaodobitak ili gubitak. Pre unošenja on se koriguje za iznos poreza na dobit koji je utvrðen uskladu sa pravilima koja va�e za sastavljanje poreskog bilansa. To dakle znaèi da iznostako korigovanog dobitka nije rezultat primene samo pravila koja va�e za utvrðivanjeraèunovodstvenog dobitka, veæ je dobijen mešavinom pravila za utvrðivanjeraèunovodstvenog dobitka i oporezivog dobitka. Ovo je smetnja homogenosti bilansastanja jer postoje razlike u tim pravilima. Te razlike dovode do razlika u iznosu poreskog iraèunovodstvenog rezultata, koje mogu biti stalne i privremene.

Odlo�ene poreske obaveze (odlo�eni porez - odlo�eni poreski rashodi) su iznosiporeskih obaveza koji æe se pojaviti u buduæem periodu, a posledica su poslovnihtransakcija koje su se desile u tekuæem obraèunskom periodu, a iznosi poreza na dobitæe se platiti u nekom od narednih obraèunskih perioda.Dakle, ne radi se o "pravim" obavezama, tj. obavezama koje preduzeæe ima premanekom pravnom ili fizièkom licu, veæ bismo figurativno te obaveze mogli objasniti nasledeæi naèin: radi se o "obavezi" tekuæeg prema narednom ili narednim obraèunskimperiodima, jer æe ti obraèunski periodi "platiti" odreðeni iznos poreza na dobit koji seodnosi na tekuæi obraèunski period.Odlo�ene poreske obaveze nastaju usled razlièitih pravila za utvrðivanje raèuno-vodstvenog dobitka i oporezivog dobitka. Neke od moguæih situacija u kojima nastajuodlo�ene poreske obaveze su:

1/ rashod se ukljuèuje u utvrðivanje oporezivog rezultata pre nego što je ukljuèenu utvrðivanje raèunovodstvenog rezultata (oznaka "pre" znaèi u nekom odprethodnih obraèunskih perioda). Primer za ovakvu situaciju bi mogao da buderashod amortizacije ukoliko se za izraèunavanje amortizacije za sastavljanje bilansauspeha i za sastavljanje poreskog bilansa primenjuju razlièite:- stope,- osnovice i- metode i tehnike amortizacije1.


1Postojanje prakse dvojnog obraèunavanja amortizacije (na jedan naèin za potrebe sastavljanja bilansa

uspeha i na drugi naèin za potrebe sastavljanje poreskog bilansa) u Republici Srbiji je nu�no jer stope koje jezakonodavac propisao kao obavezne za obraèunavanje amortizacije u poreskom bilansu uglavnom znaèajnoodstupaju od stopa koje bi se dobile na osnovu konkretnog veka korišæenja sredstava u privrednom subjektu. Usluèaju knji�enja amortizacije obraèunate po stopama propisanim za poreski bilans bio bi ugro�en kvalitet finansijskihizveštaja privrednog subjekta.

Primena razlièitih stopa amortizacije i nastanak odlo�enih poreskih obaveza:Ukoliko su stope amortizacije koje se primenjuju za svrhe poreskog bilansa veæe odstopa amortizacije koje se primenjuju za bilans uspeha, iznos amortizacije æe biti veæiu poreskom bilansu nego u bilansu uspeha (nastupiæe naravno, i obrnuta situacija, jerprimena veæih stopa znaèi i kraæi vek otpisivanja, pa æe u periodu kada po osnovunekog sredstva ne bude amortizacije u poreskom bilansu, u bilansu uspeha biti, jer zasvrhe sastavljanja tog finansijskog izveštaja sredstvo još nije otpisano).

Primena razlièitih osnovica za obraèun amortizacije i nastanak odlo�enihporeskih obaveza:Moguæe je da knjigovodstvena vrednost nekog sredstva bude manja od njegovevrednosti prihvaæene u poreske svrhe, odnosno od njegove poreske osnovice. Primerza ovakvu razliku mo�e da bude situacija kada se osnovno sredstvo revalorizujenani�e, a po poreskim propisima pri obraèunavanju amortizacije ne uzima se u obzirta nova ni�a revalorizovana vrednost, veæ je i dalje osnovica prvobitna knjigovod-stvena vrednost tog sredstva.U Republici Srbiji osnovica za obraèun amortizacije sredstava za poreski bilans se nemo�e menjati po osnovu izvršene revalorizacije sredstava. To znaèi da æe preduzeæakoja primenjuju model revalorizacije iz MRS 16 i MRS 38 imati razlièite osnovice zaobraèun amortizacije za poreski bilans i za bilans uspeha.

Primena razlièitih metoda i tehnika za obraèun amortizacije i nastanakodlo�enih poreskih obaveza:Odlo�ene poreske obaveze treba priznati i u sluèaju kada su razlièiti metodi zaobraèun amortizacije za bilans uspeha i za poreski bilans. Primena razlièitih metodaza obraèun amortizacije neminovno dovodi do razlièitih iznosa amortizacije u perioduotpisivanja sredstva. U sluèaju kada bi zbog razlièitih metoda amortizacije iznosamortizacije za poreski bilans bio veæi od iznosa amortizacije u bilansu uspehapostoje uslovi za priznavanje odlo�ene poreske obaveze na isti naèin kako se to radikada su razlièite stope otpisa;

2/ Odlo�ene poreske obaveze mogu nastati i kada se prihod ukljuèuje uutvrðivanje oporezivog rezultata nakon što je ukljuèen u utvrðivanjeraèunovodstvenog rezultata (oznaka "nakon" znaèi u nekom od sledeæihobraèunskih perioda). Teoretski posmatrano, primer za ovakvu situaciju bi biliprihodi koji bi se u poreskom bilansu priznavali po principu "naplaæene realizacije".

U odlo�ene poreske obaveze ne priznaju se one koje bi proizašle iz:1. gudvil-a - èija se amortizacija ne odbija za poreske svrhe,2. poèetnog priznavanja sredstava ili obaveza u transakcijama koje nisu poslovna

kombinacija i u vreme transakcija ne utièu na raèunovodstvenu dobit, niti naoporezivu dobit (gubitak).

Preduzeæe priznaje odlo�enu poresku obavezu za sve oporezive privremene razlikekoje su povezane sa ulaganjima u zavisna preduzeæa, filijale i pridru�ena preduzeæa isa interesima u zajednièkim poduhvatima, osim u meri u kojoj su oba sledeæa uslovazadovoljena:- matièno preduzeæe, ulagaè ili uèesnik u zajednièkom ulaganju je sposoban da

kontroliše vremenski raspored ukidanja privremene razlike; i- nije verovatno da æe privremena razlika biti ukinuta u bliskoj buduænosti.Jednom izvršeno priznavanje ne znaèi i priznavanje zauvek. Jer, u skladu sa MRS 12Porezi na dobitak (odnosno Odeljkom 29 Porez na dobitak MSFI za MSP), preduzeæetreba na datum svakog bilansa da nanovo procenjuje nepriznate ali i priznateodlo�ene poreske obaveze.


Odlo�ene poreske obaveze ne treba diskontovati. Diskontovanje se ne vrši jer se nemo�e uvek sastaviti pouzdan obraèun diskontovanja.Iskazani iznos odlo�enog poreskog sredstva u bilansu se preispituje na datum svakogbilansa.O moguænosti promene visine odlo�enih poreskih obaveza bez promene visineprivremenih razlika govorili smo u okviru raèuna 288.

1) Primeri knji�enja:1. Preduzeæe spada u srednja pravna lica. U tekuæem izveštajnom periodu za 20x2.

godinu iskazalo je oporezivu dobit u iznosu od 1.000.000,00 din.2. Raèunovodstvena sadašnja vrednost sredstava za koja se obraèunava

amortizacija je 9.000.000,00 din.3. Rezidualne vrednosti koje su uzimane u obzir prilikom obraèuna raèunovodstvene

amortizacije su 200.000,00 din.4. Raèunovodstvena sadašnja vrednost sitnog inventara koji se u raèunovodstvu

tretira kao oprema je 100.000,00 din.5. Poreska sadašnja vrednost sredstava u grupama I-V je 14.000.000,00 din.6. Raèunovodstvena sadašnja vrednost investicione nekretnine koja se vrednuje po fer

vrednosti je 6.000.000,00 din. a njena poreska sadašnja vrednost je 5.500.000,00 din.7. Preduzeæe je obraèunalo rezervisanje za otpremnine u iznosu od 50.000,00 din.

Otpremnine nisu isplaæene. Na raèunu 404 bio je poèetni potra�ni saldo u iznosuod 30.000,00 din.

8. Preduzeæe je obraèunalo rezervisanje za sudske sporove u iznosu od 30.000,00din. U toku izveštajnog perioda sudski spor nije završen, niti je isplaæena šteta poosnovu koje je formirano rezervisanje. Nije bilo poèetnog stanja ovog rezervisanja.

9. Preduzeæe je obraèunalo rashode po osnovu obezvreðenja sredstava u iznosu od100.000,00 din. Ovi rashodi nisu priznati u poreskom bilansu. Preduzeæe od ranije ima150.000,00 din. poreski nepriznatih rashoda po osnovu obezvreðenja sredstava.

10. Preduzeæe je u tekuæem izveštajnom periodu vrednovalo finansijska sredstvaraspolo�iva za prodaju tako da je delu finansijskih sredstava poveæalo vrednost iiskazalo pozitivnu revalorizacionu rezervu na raèunu 3370 u iznosu od 100.000,00din. a delu finansijskih sredstava smanjilo vrednost (bez iskazivanja obezvreðenja)u iznosu od 30.000,00 din. (što je i evidentirano na raèunu 3371, kao dugovni saldo).

11. Iz prethodnih izveštajnih perioda preduzeæe ima neiskorišæenog prava naumanjenje oporezive dobiti po osnovu gubitka ostvarenog iz poslovnih, finansijskihi neposlovnih transakcija u iznosu od 1.000.000,00 din.

12. U tekuæem izveštajnom periodu preduzeæe na poziciji 13. Obrasca PK ima iskazaniznos od 800.000,00 din. Nije predviðeno dodatno ulaganje u sredstva u narednimgodinama, a procenjuje se nastavak pozitivnog poslovanja, bez znaèajnijepromene visine oporezive dobiti.

13. Preduzeæe je na kraju prethodnog izveštajnog perioda imalo iskazano odlo�enuporesku obavezu u iznosu od 95.000,00 din.

14. Na kraju prethodnog izveštajnog perioda saldo grupe 33 (koji se uzima u obzir zaobraèun odlo�enih poreskih sredstava i obaveza) bio je potra�ni u iznosu od1.700.000,00 din. (u okviru grupe 33 bila su dva raèuna: raèun 3301 sa potra�nimsaldom od 2.000.000,00 din. /od ovog salda 500.000,00 din. se odnosi na revalo-rizacionu rezervu zemljišta/ i raèun 3309 sa dugovnim saldom od 300.000,00 din.).Na kraju izveštajnog perioda stanje u grupi 33 je sledeæe: Na raèunu 3301 jepotra�ni saldo od 2.000.000,00 din. Od ovog salda 500.000,00 din. se odnosi na


revalorizacionu rezervu zemljišta. Na raèunu 3309 Revalorizacione rezerve -prenos preduzeæe ima dugovni saldo u iznosu od 300.000,00 din. (radi se o iznosukoji je na ovom raèunu knji�en pri obraèunavanju odlo�enih poreskih sredstava iobaveza u prethodnim izveštajnim periodima). Sem ovog raèuna preduzeæe ugrupi 33 ima i sledeæe raèune: 3370 sa potra�nim saldom od 100.000,00 din. i 3371sa dugovnim saldom od 30.000,00 din.

15. U narednom periodu ne oèekuje se promena stope poreza na dobit (trenutno je 15%).

Tabela za obraèun odlo�enih poreskih sredstava i obaveza

Stavka Iznos

I. Privremene razlike po osnovu amortizacije stalnih sredstava

1. Sadašnja raèunovodstvena vrednost osnovnih sredstava i nematerijalnih ula-ganja za koja se obraèunava raèunovodstvena amortizacija na krajuizveštajnog perioda 9.000.000,00

2. Zbir procenjenih ostataka vrednosti (zbir rezidualnih vrednosti) 200.000,00

3. Sadašnja raèunovodstvena vrednost sredstava za koja se obraèunavaamortizacije u raèunovodstvu a ne obraèunava za poreske svrhe 100.000,00

4. Svega osnovica za buduæe obraèunavanje amortizacije u raèunovodstvu poosnovu koje mogu nastati povrative razlike (1-2-3) 8.700.000,00

5. Sadašnja poreska vrednost stalnih sredstava na kraju izveštajnog perioda 14.000.000,00

6. Sadašnja poreska vrednost sredstava za koja se obraèunava amortizacija zaporeske svrhe a ne obraèunava amortizacija u raèunovodstvu 5.500.000,00

7. Svega osnovica za buduæe obraèunavanje amortizacije u poreskom bilansupo osnovu koje mogu nastati povrative razlike (5-6) 8.500.000,00

8. Razlika izmeðu osnovica (7-4) - 200.000,00

9. Odlo�eno poresko sredstvo/odlo�ena poreska obaveza na krajuizveštajnog perioda (red. br. 8 x 15%) - 30.000,00

II. Ostale odbitne privremene poreske razlike

10. Poreske razlike po osnovu rashoda za obraèunate a neisplaæene otpremnine 80.000,00

11. Poreske razlike po osnovu rashoda za rezervisanja koji nisu priznati uporeskom bilansu 30.000,00

12. Poreske razlike po osnovu rashoda za obezvreðenje sredstava koji nisupriznati u poreskom bilansu 250.000,00

13. Ostale poreske razlike po osnovu kojih nastaju odlo�ena poreska sredstva 30.000,00

14. Zbir odbitnih privremenih poreskih razlika (10+11+12+13) 390.000,00

15. Odlo�eno poresko sredstvo (red. br. 14 x 15%) 58.500,00

III. Oporezive privremene poreske razlike

16. Poreske razlike po osnovu poveæanja fer vrednosti finansijskih sredstavaraspolo�ivih za prodaju - 100.000,00

17. Ostale poreske razlike po osnovu vrednovanja sredstava po fer vrednosti - 500.000,00

18. Zbir oporezivih privremenih poreskih razlika (16+17) - 600.000,00

19. Odlo�ena poreska obaveza (red. br. 18 x 15%) - 90.000,00

IV. Poreske razlike po osnovu prava na umanjenje oporezive dobiti iliiznosa poreza na dobit

20. Pravo na umanjenje oporezive dobiti po osnovu kapitalnih gubitaka (iskazuje seiznos za koji se oèekuje da æe biti iskorišæen a najviše do 15% od tog prava)


Stavka Iznos

21. Pravo na umanjenje oporezive dobiti po osnovu gubitaka ostvarenih izposlovnih, finansijskih i neposlovnih transakcija (iskazuje se iznos za koji seoèekuje da æe biti iskorišæen a najviše do 15% od tog prava) 150.000,00

22. Pravo na umanjenje poreza na dobit po osnovu ulaganja u osnovna sredstvau sopstvenoj registrovanoj delatnosti 445.500,00

23. Ostala prava na umanjenja poreza na dobit (ili oporezive dobiti)

24. Svega odlo�enih poreskih sredstava po osnovu prava na umanjenjeporeza na dobit (20+21+22+23) 595.500,00

V. Odlo�ena poreska sredstva/odlo�ene poreske obaveze (9+15+19+24) 534.000,00

VI. Stanje odlo�enih poreskih sredstava/odlo�enih poreskih obaveza napoèetku izveštajnog perioda - 95.000,00

VII. Svega (V-VI) 629.000,00

VIII. Odlo�ene poreske obaveze po osnovu revalorizacije sredstava

25. Revalorizacione rezerve na poèetku izveštajnog perioda - saldo raèuna 3300i 3301 -2.000.000,00

26. Revalorizacione rezerve na kraju izveštajnog perioda - saldo raèuna 3300 i 3301 -2.000.000,00

27. Poveæanje/smanjenje salda raèuna 3300 i 3301 u izveštajnom periodu (26-25) -

28. Poveæanje/smanjenje odlo�ene poreske obaveze po osnovu promenerevalorizacionih rezervi - raèuni 3300 i 3301 u tekuæem izveštajnomperiodu (red. br. 27 x 15%) -

29. Poveæanje/smanjenje odlo�ene poreske obaveze u vezi sa revaloriza-cionim rezervama a po osnovu promene poreske stope - raèuni 3300 i3301 (2.000.000,00 din. x 0%) -

30. Nerealizovani dobici po osnovu hartija od vrednosti raspolo�ivih za prodajuna poèetku izveštajnog perioda - saldo raèuna 3370 -

31. Nerealizovani dobici po osnovu hartija od vrednosti raspolo�ivih za prodajuna kraju izveštajnog perioda - saldo raèuna 3370 - 100.000,00

32. Poveæanje/smanjenje salda raèuna 3320 u izveštajnom periodu (31-32) - 100.000,00

33. Poveæanje/smanjenje odlo�ene poreske obaveze po osnovu promenerevalorizacionih rezervi - raèun 3370 u tekuæem izveštajnom periodu(red. br. 32 x 15%) - 15.000,00

34. Poveæanje/smanjenje odlo�ene poreske obaveze u vezi sa revaloriza-cionim rezervama a po osnovu promene poreske stope - raèun 3370(________ din. x 0%) -

35. Nerealizovani gubici po osnovu hartija od vrednosti raspolo�ivih za prodajuna poèetku izveštajnog perioda - saldo raèuna 3371 -

36. Nerealizovani gubici po osnovu hartija od vrednosti raspolo�ivih za prodajuna kraju izveštajnog perioda - saldo raèuna 3371 30.000,00

37. Poveæanje/smanjenje salda raèuna 3371 u izveštajnom periodu (36-35) 30.000,00

38. Poveæanje/smanjenje odlo�ene poreske obaveze po osnovu promenerevalorizacionih rezervi - raèun 3371 u tekuæem izveštajnom periodu(red. br. 37 x 15%) 4.500,00

39. Poveæanje/smanjenje odlo�ene poreske obaveze u vezi sa revaloriza-cionim rezervama a po osnovu promene poreske stope - raèun 3371(________ din. x 0%) -

IX. Odlo�eni poreski rashod/prihod koji se iskazuje na raèunu 722(VII-28-29-33-34-38-39) 639.500,00



Red.br.


Iznos


31.12. 33709 Nerealizovani dobici po osnovu hartija odvrednosti raspolo�ivih za prodaju - prenos 15.000,00

288 Odlo�ena poreska sredstva 534.000,00

498 Odlo�ene poreske obaveze 95.000,00

722 Odlo�eni poreski rashodi i prihodiperioda 639.500,00

33719 Nerealizovani gubici po osnovuhartija od vrednosti raspolo�ivih zaprodaju - prenos 4.500,00

Za obraèun 20x2. godine

Objašnjenje naèina izraèunavanja i popunjavanja pojedinih pozicija

Pozicija 1: Radi se samo o onim sredstvima za koja se u raèunovodstvu obraèunavaamortizacija - dakle na ovu poziciju se ne ukljuèuju: zemljište ako se zanjega ne obraèunava amortizaciju, šume i višegodišnji zasadi (ako se i zanjih u raèunovodostvu ne obraèunava amortizacija), dati avansi zanematerijalna ulaganja i osnovna sredstva, nematerijalna ulaganja u pri-premi, nekretnine, postrojenja, oprema i biološka sredstva u pripremi i dr.

Na ovoj poziciji se upisuje sadašnja vrednost navedenih sredstava posleobraèuna amortizacije i obezvreðenja (i revalorizacije, ako je raðena).

Pozicija 2: Radi se o rezidualnim vrednostima za koje su pri obraèunu amortizacijeumanjivane osnovice za obraèun amortizacije.

Pozicija 3: Na ovoj poziciji unosi se zbir sadašnjih raèunovodstvenih vrednostisredstava za koja se obraèunava amortizacije u raèunovodstvu a neobraèunava amortizacija za poreske svrhe. Primer ovakvih sredstava mogubiti sredstva koja su u raèunovodstvu priznata kao oprema, a u poreskomobraèunu amortizacije nisu ispunili uslov da se za njih obraèunavaamortizacija. Radi se najèešæe o sitnom inventaru za koji se pravno lice ipakodluèi da ga raèunovodstveno obuhvati kao opremu iako mu je pojedinaènavrednost manja od iznosa proseène bruto zarade onog perioda u kojem jesitan inventar nabavljen.

Pozicija 5: Na ovoj poziciji unosi se zbir sadašnjih vrednosti grupa I-V nakon obraèunaporeske amortizacije.

Pozicija 6: Na ovoj poziciji unosi se zbir sadašnjih poreskih vrednosti sredstava za kojase obraèunava poreska amortizacije a ne obraèunava raèunovodstvenaamortizacija. Primer ovakvih sredstava mogu biti: investicione nekretninekoje se u raèunovodstvu vrednuju po fer vrednosti, višegodišnji zasadi iosnovno stado, koji se takoðe vrednuju po fer vrednosti. Iskljuèivanje ovihsredstava se radi jer se po osnovu njih pojavljuju stalne poreske razlike. Naprimer, po osnovu investicione nekretnine koja se vrednuje po modelu fervrednosti nastaje stalna poreska razlika, jer se u raèunovodstvu za nju neobraèunava amortizacija a za poreski bilans se obraèunava njenaamortizacija.


Problem iskljuèivanja sadašnjih poreskih vrednosti ne postoji kodinvesticionih nekretnina, jer one pripadaju I amortizacionoj grupi kod kojese sprovodi pojedinaèni obraèun amortizacije. Problem postoji kodvišegodišnjih zasada (koji su u okviru II amortizacione grupe) i osnovnogstada (koje je u okviru V amortizacione grupe). Naime, za II i V amorti-zacionu grupu predviðena je tehnika grupnog obraèuna amortizacije, štoznaèi da nisu poznate pojedinaène sadašnje poreske vrednosti ovihsredstava. To nadalje onemoguæava realno iskljuèivanje ovih sredstavaiz obraèuna odlo�enih poreskih sredstava i obaveza. Jedino preostaje dase iskljuèivanje ovih sredstava iz ovog obraèuna uradi na isti naèin nakoji bi se iskljuèili iz konkretne amortizacione grupe u sluèaju njihoveprodaje ili rashodovanja. Da bi se ovaj problem prevazišao ministarfinansija bi trebalo za takva sredstva da predvidi posebnu amortizacionugrupu ili da propiše da se amortizacija za njih raèuna na isti naèin kao i zagraðevinske objekte (primenom tehnike pojedinaènog obraèunavanjaamortizacije).

Pozicija 9: Ako je iznos negativan broj radi se o odlo�enoj poreskoj obavezi (što je unašem primeru sluèaj i zbog èega smo podvukli naziv odlo�ena poreskaobaveza), a ako je iznos pozitivan radi se o odlo�enom poreskom sredstvu.Primenjena je stopa poreza na dobit od 15%, jer je to stopa koja æe va�iti ubuduæim izveštajnim periodima i za sada nema pouzdanih informacija da æeona u narednim izveštajnim periodima biti promenjena. Ova napomena ostopi va�i i za sve druge pozicije u kojima je ova stopa primenjena.

Pozicija 10: Na ovoj poziciji unosi se ukupan iznos rashoda po osnovu rezervisanja zaotpremnine koji nisu priznati kao poreski rashodi (obraèunate aneisplaæene otpremnine). Dakle, na ovu poziciju se mo�e uneti saldoodgovarajuæeg raèuna rezervisanja (kod privrednih društava u pitanju jekonto 404 - ukoliko se na ovom kontu iskazuju i iznosi drugih beneficijazaposlenih uzima se samo deo salda koji se odnosi na formirana a jošuvek neiskorišæena rezervisanja za otpremnine). Napomena: obraèunodlo�enih poreskih sredstava se ne radi za period 01.01.-31.12.20x2.godine, veæ se radi za stanje na dan 31.12.20x2. godine i u pitanju jekumulativan obraèun. To napominjemo da ne bi pogrešno bilo shvaæenoda smo recimo saldo koji je raèun 404 imao na dan 31.12.20x1. godineveæ jednom (te godine) uzeli u obzir, pa ako taj saldo postoji i u 20x2.godini, da æemo duplirati obraèun.Odlo�eno poresko sredstvo na ovoj poziciji proizlazi iz èinjenice da serashod za rezervisanje po osnovu obraèunatih otpremnina ne priznaje uporeskom bilansu sve dok ne bude isplaæen. To znaèi da je u godini kada jeovaj rashod u skladu sa MSFI priznat u raèunovodstvu oporezivi rezultatveæi od raèunovodstvenog. To dalje znaèi da je iznos poreza na dobit veæinego što bi to realno trebao da bude, pa to dovodi do toga da je neto dobitmanja nego što je to realno. Da bi se neto dobit korigovala naviše priznajese nastanak odlo�enog poreskog sredstva.

Pozicija 11: Na ovoj poziciji se unosi ukupan iznos rashoda po osnovu rezervisanja kojinisu priznati kao oporezivi rashodi (na primer: rezervisanja za troškoverestrukturiranja, rezervisanja za sudske sporove i dr.). Dakle, na ovupoziciju se mogu uneti salda odgovarajuæih raèuna rezervisanja (kodprivrednih društava u pitanju su na primer raèuni 403 - Rezervisanja zatroškove restrukturiranja, 405 - Rezervisanja za sudske sporove i 409 -Ostala dugoroèna rezervisanja).


Pozicija 12: Na ovoj poziciji se unose poreske razlike po osnovu rashoda zaobezvreðenje sredstava koji još uvek nisu priznati u poreskom bilansu (naprimer: rashodi po osnovu obezvreðenja zemljišta - procenom je zemljištuspuštena vrednost ispod njene nabavne vrednosti, što je u raèunovodstvuknji�eno kao rashod obezvreðenja). Na ovu pozicuju se ne mogu unetisalda odgovarajuæih raèuna rashoda - na primer, knji�enje obezvreðenjazemljišta je uraðeno u 20x1. godini, kada su iskazani rashodi obezvreðenja.Te godine je mogla ova pozicija da se popuni na osnovu salda raèuna 582,ali ove, 20x2. godine na tom raèunu se više ne iskazuje taj saldo (raèunirashoda nemaju poèetno stanje). Zbog toga je neophodno da pravno liceima svoju vanknjigovodstvenu evidenciju koliko je rashoda iskazalo kojinisu priznati u poreskom bilansu i koliko je tih rashoda naknadno priznato uporeskom bilansu - (po osnovu prodaje ili rashodovanja tih sredstava.

Pozicija 13: Na ovoj poziciji se unose poreske razlike po osnovu ostalih rashoda koji jošuvek nisu priznati u poreskom bilansu a u nekom narednom izveštajnomperiodu kada se steknu uslovi biæe priznati kao oporezivi rashodi (ili kaoumanjenje oporezivih prihoda). Na ovoj poziciji se unose i poreske razlikepo osnovu smanjenja fer vrednosti finansijskih sredstava raspolo�ivih zaprodaju. Ovo smanjenje dovodi do nastanka razl ike izmeðuraèunovodstvene vrednosti i poreske vrednosti tog sredstva - u konkretnomsluèaju poreska vrednost sredstva ostaje nekorigovana i ona je veæa odraèunovodstvene, što dovodi do nastanka odlo�enog poreskog sredstva. Unašem primeru na ovu poziciju smo uneli smanjenje vrednosti finansijskihsredstava raspolo�ivih za prodaju koje još uvek nije priznato kao rashod poosnovu obezvreðenja - u pitanju je dugovni saldo raèuna 3371.

Pozicija 16: Na ovoj poziciji se unose poreske razlike po osnovu poveæanja fer vrednostifinansijskih sredstava raspolo�ivih za prodaju. Ovo poveæanje dovodi donastanka razlike izmeðu raèunovodstvene vrednosti i poreske vrednosti togsredstva - u konkretnom sluèaju poreska vrednost sredstva ostajenekorigovana i ona je manja od raèunovodstvene, što dovodi do nastankaodlo�ene poreske obaveze. Dakle, u našem primeru na ovu poziciju smouneli poveæanje vrednosti finansijskih sredstava raspolo�ivih za prodajukoje još uvek nije priznato kao prihod - u pitanju je potra�ni saldo raèuna3370. S obzirom da je u pitanju nastanak odlo�ene poreske obaveze naovoj poziciji iznos unosimo sa predznakom minus.

Pozicija 17: Na ovoj poziciji smo uneli saldo revalorizacione rezerve zemljišta(500.000,00 din.) - uneli smo saldo bez umanjenja od 10%.

Pozicija 20: Na ovoj poziciji unosi se procenjeni iznos buduæeg umanjenja oporezivedobiti po osnovu neiskorišæenih kapitalnih gubitaka. Na primer, ako utekuæem izveštajnom periodu pravno lice iska�e ostatak kapitalnog gubitkau poreskom bilansu (redni broj 59 Obrasca PB1) ima pravo da u narednih 5godina na rednom broju 60 tog obrasca iska�e ovaj iznos pod uslovom da jeu tom periodu ostvarilo kapitalni dobitak i da na taj naèin umanji ostatakkapitalnog dobitka, a to znaèi i da umanji iznos oporezive dobiti. Akopreduzeæe u tekuæoj godini iska�e kapitalni gubitak od, recimo,1.000.000,00 din. a proceni da æe u narednih 5 godina ostvariti kapitalnidobitak od 600.000,00 din. moæi æe da buduæu oporezivu dobit umanji za tih600.000,00 din. To znaèi da æe ostati neiskorišæeno 400.000,00 din.kapitalnog gubitka. Imajuæi u vidu ovu projekciju preduzeæe bi na poziciji 20.iskazalo iznos od 90.000,00 din. odlo�enog poreskog sredstva (600.000,00din. x 15%) - napomena: navedene cifre nisu povezane sa celovitimprimerom koji je dat u ovom materijalu. Dakle, utvrðivanje iznosa napoziciji br. 16. zahteva odgovarajuæu procenu i iskustvo raèunovoðe.


Pozicija 21: Na ovoj poziciji unosi se procenjeni iznos buduæeg umanjenja oporezivedobiti po osnovu neiskorišæenih gubitaka ostvarenih iz poslovnih,finansijskih i neposlovnih transakcija. Objašnjenje obraèuna je slièno kao zapoziciju 20. Ako na primer preduzeæe iz prethodnih izveštajnih perioda imaneiskorišæenog prava na umanjenje oporezive dobiti po osnovu gubitkaostvarenog iz poslovnih, finansijskih i neposlovnih transakcija u iznosu od1.000.000,00 din. a u tekuæem izveštajnom periodu iskazuje oporezivudobit u iznosu od 1.000.000,00 din. krajnji iznos oporezive dobiti u obrascuPB1 je nula din. Dakle, korist od ovog gubitka je u buduæem umanjenjuoporezive dobiti, odnosno korist od tog gubitka je 15% od njegovogiznosa, tj. u konkretnom primeru 150.000,00 din.

Pozicija 22: Na ovoj poziciji se unosi procenjeni iznos buduæeg umanjenja obaveze zaporez na dobit po osnovu ulaganja u osnovna sredstva u sopstvenojregistrovanoj delatnosti. Na primer, neka je potencijalno zakonsko pravopreduzeæa da umanji buduæe poreze na dobit 800.000,00 din. (ovo jepodatak sa rednog broja 13. obrasca PK). Meðutim, ovaj iznos se nepriznaje u celosti kao odlo�eno poresko sredstvo ako nema moguænosti dase to pravo u potpunosti iskoristi. Stavom 3. èlana 48. Zakona o porezu nadobit pravnih lica propisano je da umanjenje poreza na dobit ne mo�e bitiveæe od 33% obraèunatog poreza (za srednja i velika pravna lica).Neiskorišæeno pravo se mo�e prenositi u naredne godine, ali ne du�e od 10godina. Ako bi se procenjivalo da æe preduzeæe svake od narednih 10godina ostvarivati oporezivu dobit u iznosu od 1.000.000,00 din. to znaèi daæe svake godine moæi da iskoristi po 49.500,00 din. tog prava - umesto daplati 150.000,00 din. poreza na dobit plaæaæe 100.500,00 din, što znaèi daæe svake godine ostvarivati uštedu od 49.500,00 din, odnosno za 10 godinaæe uštedeti ukupno 495.000,00 din. U tom sluèaju bi se na poziciji 22.upisao iznos od 495.000,00 din. Meðutim, u našem primeru preduzeæe imaiz prethodnih izveštajnih perioda neiskorišæenog prava na umanjenjeoporezive dobiti po osnovu gubitka ostvarenog iz poslovnih, finansijskih ineposlovnih transakcija u iznosu od 1.000.000,00 din. Prioritet u korišæenjumoguænosti da se umanji iznos poreza na dobit u ovom sluèaju imamoguænost da se umanji oporeziva dobit (po osnovu iskazanih gubitaka) uodnosu na moguænost da se umanji iznos poreza na dobit (po osnovuporeskog kredita na osnovu ulaganja u osnovna sredstva). Zbog toga æe unašem primeru moguænost da se iskoristi pravo na umanjenje poreza nadobit po osnovu ulaganja u osnovna sredstva u sopstvenoj registrovanojdelatnosti biti iskorišæena u drugoj, treæoj, èetvrtoj i petoj izveštajnoj godini.Dakle iskoristiæe se ne 495.000,00 din, veæ 445.500,00 din.Podseæamo da je izmenama Zakona o porezu na dobita pravnih licaobrisan èlan 48. ali da je èlanom 3. Zakona o izmenama i dopunamaZakona o porezu na dobit pravnih lica ("Slu�beni glasnik RS", broj108/2013) propisano da poreski obveznik koji je do 31. decembra 2013.godine ostvario pravo na poreski podsticaj iz èlana 48. Zakona o porezu nadobit pravnih lica ("Slu�beni glasnik RS", br. 25/2001, 80/2002, 80/2002 (dr.zakon), 43/2003, 84/2004, 18/2010, 101/2011, 119/2012 i 47/2013) iiskazao podatke u poreskom bilansu i poreskoj prijavi za 2013. godinu,mo�e to pravo da koristi do isteka roka i na naèin propisan tim zakonom.Mo�e se zakljuèiti da utvrðivanje iznosa na poziciji br. 22. zahtevaodgovarajuæu procenu i iskustvo raèunovoðe.

Pozicija VI: Ukoliko je u pitanju odlo�ena poreska obaveza iznos upisati sa predznakomminus.

Pozicija VII: Pri izraèunavanju ove pozicije ne zaboraviti da u matematici minus i minusdaju plus.


Pozicija 25: Na ovoj poziciji se unosi poèetni saldo raèuna 3301.

Pozicija 26: Na ovoj poziciji se unosi krajnji saldo raèuna 3301.

Pozicija 27: Pri izraèunavanju ove pozicije ne zaboraviti da u matematici minus i minusdaju plus.

Pozicija 28: Na ovoj poziciji se unosi promena obraèunate odlo�ene poreske obavezepo osnovu promene revalorizacionih rezervi u vezi sa raèunom 3301 utekuæem izveštajnom periodu. Ukoliko je predznak minus to znaèi da trebasmanjiti revalorizacione rezerve, tj. knji�iti na njihovoj dugovnoj strani. Zasmanjenje koristimo èetvorocifrene raèune koji kao zadnju cifru imajudevetku. Zovemo ih raèuni za prenos. Ovako postupamo zbogpojednostavljenja rada, jer na primer, raèun 3301 je sintetièki raèun samo�da i preko hiljadu analitièkih raèuna - ako je na primer u preduzeæu prirevalorizaciji osnovnih sredstava podignuta vrednost kod 1.300 komadasredstava u okviru raèuna 3301 to preduzeæe ima 1.300 analitièkih raèunarevalorizacionih rezervi; da pri knji�enju ovog obraèuna sa svakoganalitièkog raèuna ne bi smo skidali po 15% koristimo samo jedan raèun:3309. S obzirom da u okviru grupe 33 sem raèuna 330 ima još raèunarevalorizacionih rezervi, za svaki od njih bilo bi racionalno otvoriti navedeniraèun za prenos.

Pozicija 29: Ova pozicija se u ovako koncipiranoj tabeli pojavljuje samo izuzetno: u onojgodini u kojoj je promenjena stopa poreza na dobit. U 20x2. godini na ovojpoziciji se ništa ne iskazuje.

Pozicija 30: Na ovoj poziciji se unosi poèetni saldo raèuna 3370.

Pozicija 31: Na ovoj poziciji se unosi krajnji saldo raèuna 3370.


Pozicija 33: Na ovoj poziciji se unosi promena obraèunate odlo�ene poreske obaveze poosnovu promene revalorizacionih rezervi u vezi sa raèunom 3370 u tekuæemizveštajnom periodu. Ukoliko je predznak minus to znaèi da treba smanjitirevalorizacione rezerve, tj. knji�iti na njihovoj dugovnoj strani. Za smanjenjekoristimo èetvorocifrene raèune koji kao zadnju cifru imaju devetku.

Pozicija 34: Objašnjenje je isto kao za poziciju 29.

Pozicija 35: Na ovoj poziciji se unosi poèetni saldo raèuna 3371 i to unosi se sapredznakom plus.

Pozicija 36: Na ovoj poziciji se unosi krajnji saldo raèuna 3371 i to unosi se sapredznakom plus.


Pozicija 38: Na ovoj poziciji se unosi promena obraèunate odlo�ene poreske obaveze poosnovu promene revalorizacionih rezervi u vezi sa raèunom 3371 u tekuæemizveštajnom periodu. Ukoliko je predznak minus to znaèi da treba smanjitirevalorizacione rezerve, tj. knji�iti na njihovoj dugovnoj strani. Za smanjenjekoristimo èetvorocifrene raèune koji kao zadnju cifru imaju devetku.

Pozicija 39: Objašnjenje je isto kao za poziciju 29.

Pozicija IX: Pri izraèunavanju ove pozicije ne zaboraviti da u matematici minus i minusdaju plus. S obzirom da je u primeru izraèunat odlo�eni poreski prihodpodvukli smo reè prihod i iznos iskazali kao pozitivan. U našem primeru ovajiznos se knji�i na potra�noj strani raèuna 722. Da je predznak bio minusknji�enje bi bilo na dugovnoj strani ovog raèuna.


6. Utvrðivanje i knji�enje rezultatai sastavljanje finansijskih izveštaja

6.1. Utvrðivanje i knji�enje rezultata

Knji�enje utvrðivanja rezultata prikazaæemo na sledeæem primeru:1. Preduzeæe na dan 31.12. na raèunima rashoda ima iskazano sledeæe stanje:

Raèun Naziv raèuna Iznos

501 Nabavna vrednost prodate robe 700.000,00

520 Troškovi zarada i naknada zarada 48.000,00

521 Troškovi poreza i doprinosa na zarade i naknade zarada 45.000,00

540 Troškovi amortizacije 7.000,00

555 Troškovi poreza 800,00

556 Troškovi doprinosa 30.000,00

562 Rashodi kamata 4.000,00

590 Gubitak poslovanja koje se obustavlja 3.000,00


Red.br.


Iznos


1. 599 Prenos rashoda 834.800,00

501 Nabavna vrednost prodate robe 700.000,00

520 Troškovi zarada i naknada zarada 48.000,00

521 Troškovi poreza i doprinosa na zaradei naknade zarada 45.000,00

540 Troškovi amortizacije 7.000,00

555 Troškovi poreza 800,00

556 Troškovi doprinosa 30.000,00

562 Rashodi kamata 4.000,00

Za prenos rashoda

1a. 710 Rashodi i prihodi 834.800,00

599 Prenos rashoda 834.800,00

Za prenos rashoda

1b. 599 Prenos rashoda 3.000,00

590 Gubitak poslovanja koje se obustavlja 3.000,00

Za prenos rashoda

1c. 711 Dobitak i gubitak poslovanja koje seobustavlja 3.000,00

599 Prenos rashoda 3.000,00

Za prenos rashoda

2. Preduzeæe na dan 31.12. na raèunima prihoda ima iskazano sledeæe stanje:


Raèun Naziv raèuna Iznos

604 Prihodi od prodaje robe na domaæem tr�ištu 800.000,00

614 Prihodi od prodaje proizvoda i usluga na domaæem tr�ištu 100.000,00

662 Prihodi kamata 3.000,00

690 Dobitak poslovanja koje se obustavlja 10.000,00


Red.br.


Iznos


2. 604 Prihodi od prodaje robe na domaæem tr�ištu 800.000,00

614 Prihodi od prodaje proizvoda i usluga nadomaæem tr�ištu 100.000,00

662 Prihodi kamata 3.000,00

699 Prenos prihoda 903.000,00

Za prenos prihoda

2a. 699 Prenos prihoda 903.000,00

710 Rashodi i prihodi 903.000,00

Za prenos prihoda

2b. 690 Dobitak poslovanja koje se obustavlja 10.000,00

699 Prenos prihoda 10.000,00

Za prenos prihoda

2c. 699 Prenos prihoda 10.000,00

711 Dobitak i gubitak poslovanja koje seobustavlja 10.000,00

Za prenos prihoda

3. Saldo na raèunu 710 je potra�ni u iznosu od 68.200,00 din. (koristimo podatke izpromena 1. i 2.).


Red.br.


Iznos


3. 710 Rashodi i prihodi 68.200,00

712 Prenos ukupnog rezultata 68.200,00

Prenos rezultata

4. Saldo na raèunu 711 je dugovni u iznosu od 7.000,00 din. (koristimo podatke izpromena 1. i 2.).


Red.br.


Iznos


4. 712 Prenos ukupnog rezultata 7.000,00

711 Dobitak i gubitak poslovanja koje seobustavlja 7.000,00

Prenos rezultata


5. Saldo na raèunu 712 je potra�ni u iznosu od 61.200,00 din. (koristimo podatke izpromena datih uz raèune 710 i 711).


Red.br.


Iznos


5. 712 Prenos ukupnog rezultata 61.200,00720 Dobitak ili gubitak 61.200,00

Prenos rezultata

6. Saldo na raèunu 720 je potra�ni u iznosu od 61.200,00 din. (radi se o nastavku primera).


Red.br.


Iznos


6. 720 Dobitak ili gubitak 61.200,00724 Prenos dobitka ili gubitka 61.200,00

Prenos rezultata

7. Saldo na raèunu 721 je dugovni u iznosu od 6.000,00 din. (radi se o uplaæenimakontacijama poreza na dobit). Preduzeæe je sastavilo poreski bilans i utvrdiloobavezu za porez na dobit u iznosu od 6.120,00 din. Preduzeæe je uplatilo satekuæeg (poslovnog) raèuna 120,00 din. poreza na dobit.

8. Izvršen je prenos salda raèuna 721 na raèun 723.


Red.br.


Iznos


7. 721 Poreski rashod perioda 120,00481 Obaveze za porez iz rezultata 120,00

Za obavezu za porez na dobit7a. 481 Obaveze za porez iz rezultata 120,00

2410 Tekuæi (poslovni) raèun 120,00Za obavezu za porez na dobit

8. 724 Prenos dobitka ili gubitka 6.120,00721 Poreski rashod perioda 6.120,00

Za prenos

9. Izvršen je prenos nerasporeðene dobiti (radi se o nastavku primera - na raèunu724 je potra�ni saldo od 55.080,00 din).


Red.br.


Iznos


9. 724 Prenos dobitka ili gubitka 55.080,00341 Nerasporeðeni dobitak tekuæe godine 55.080,00

Za utvrðivanje rezultata


6.2. Sastavljanje finansijskih izveštaja

Za sastavljanje finansijskih izveštaja koriste se odredbe Pravilnika o sadr�ini i formiobrazaca finansijskih izveštaja za privredna društva, zadruge i preduzetnike - "Slu�beniglasnik RS", br. 95/2014 i 144/2014 - u daljem tekstu Pravilnik o obrascima.Ovim pravilnikom propisana je sadr�ina i forma obrazaca finansijskih izveštaja i sadr�inapozicija u obrascima Bilans stanja, Bilans uspeha, Izveštaj o ostalom rezultatu, Izveštaj otokovima gotovine, Izveštaj o promenama na kapitalu i Napomene uz finansijskeizveštaje za privredna društva, zadruge i preduzetnike koji poslovne knjige vode posistemu dvojnog knjigovodstva.Ovaj pravilnik primenjuje se i na faktoring društva, ustanove koje obavljaju delatnost radisticanja dobiti, pravna lica koja u skladu sa posebnim propisima primenjuju odredbezakona, ogranke i druge organizacione delove stranih pravnih lica koji obavljajuprivrednu delatnost u Republici Srbiji, u skladu sa zakonom.Preduzetnici koji poslovne knjige vode po sistemu dvojnog knjigovodstva, du�ni su da otome u pisanoj formi obaveste Agenciju za privredne registre (u daljem tekstu: Agencija),najkasnije 60 dana pre roka za sastavljanje finansijskih izveštaja, a preduzetnik koji jeprestao da vodi dvojno knjigovodstvo du�an je da u roku od 60 dana o tome obavestiAgenciju.U obrasce se iznosi upisuju u hiljadama dinara.Novoosnovano pravno lice, odnosno preduzetnik prikazuje podatke o poslovanju uizveštajnoj godini u periodu koji je kraæi od kalendarske godine ili je najviše jednakkalendarskoj godini, ali ne prikazuje stanje na dan 1. januara izveštajne godine, kao niposlovanje u prethodnoj godini. Na svim propisanim obrascima finansijskih izveštajapravno lice, odnosno preduzetnik stavlja naznaku "novoosnovani".Na isti naèin postupa i preduzetnik koji je u toku izveštajne godine poèeo da vodiposlovne knjige po sistemu dvojnog knjigovodstva.Pravno lice, odnosno preduzetnik koji je u 2014. godini nastao osnivanjem poslestatusne promene, prikazuje podatke kao novoosnovani obveznik, s tim što naobrascima finansijskih izveštaja stavlja naznaku "novo osnivanje".

6.2.1. Popunjavanje obrasca Bilans stanja

Mikro pravna lica (osim drugih pravnih lica razvrstanih u mikro pravna lica) i preduzetniciu obrascu Bilans stanja iskazuju skraæeni obim podataka samo na pozicijama koje suoznaèene slovnim oznakama i rimskim brojevima.Podaci u obrascu Bilans stanja iskazuju se u neto iznosu (po sadašnjoj vrednosti na danbilansa) tako što se bruto iznosi iskazani na osnovnim raèunima glavne knjige, korigujuza iznose ispravke vrednosti i obezvreðenja koji su iskazani na pripadajuæim korektivnimraèunima osnovnih raèuna na dan bilansa.U Bilansu stanja u koloni 5 iskazuju se podaci na kraju tekuæeg perioda, u koloni 6 podacina kraju prethodnog perioda (koji je isti kao poèetak tekuæeg perioda, tj. stanje na dan31.12.2013. godine) i u koloni 7 podaci na poèetku najranijeg uporednog perioda(poèetno stanje prethodnog perioda, tj. stanje na dan 01.01.2013. godine). Podaci ukoloni 7 iskazuju se samo u sluèaju retrospektivne (retroaktivne) primeneraèunovodstvene politike ili retrospektivnog (retroaktivnog) preraèunavanja stavki ufinansijskim izveštajima, ili kada se reklasifikuju stavke u finansijskim izveštajima (ovo jestav 4. èlana 6. Pravilnika o obrascima).Podaci pod oznakom AOP 0420 pod nazivom "IX. Uèešæe bez prava kontrole",popunjavaju se samo u konsolidovanom finansijskom izveštaju.


6.2.2. Popunjavanje obrazaca Bilans uspeha i Izveštaj o ostalom rezultatu

Ukupan rezultat poslovanja pravna lica prikazuju u dva posebna izveštaja: u Bilansuuspeha i u Izveštaju o ostalom rezultatu. Napomena: Izveštaj o ostalom rezultatu nepopunjavaju mikro pravna lica i preduzetnici (sem ako se nisu opredelili za primenu MSFIza MSP).

1) Popunjavanje obrasca Bilans uspeha

Mikro pravna lica (osim drugih pravnih lica razvrstanih u mikro pravna lica) i preduzetniciu obrascu Bilans uspeha iskazuju skraæeni obim podataka samo na pozicijama koje suoznaèene slovnim oznakama i rimskim brojevima.Pod oznakom AOP 1066 ovog obrasca unosi se iznos dela neto dobitka sa AOP 1064koji pripada manjinskim ulagaèima, a pod oznakom AOP 1067 iznos dela neto dobitkaiskazanog sa AOP 1064 koji pripada vlasnicima matiènog pravnog lica. Iako to uPravilniku o obrascima nije navedeno mišljenja smo da se ovaj AOP popunjava samo prisastavaljanju konsolidovanih finansijskih izveštaja.Pod oznakom AOP 1068 ovog obrasca unosi se iznos dela neto gubitka sa AOP 1065koji pripada manjinskim ulagaèima, a pod oznakom AOP 1069 iznos dela neto gubitkaiskazanog sa AOP 1065 koji pripada vlasnicima matiènog pravnog lica. Iako to uPravilniku o obrascima nije navedeno mišljenja smo da se ovaj AOP popunjava samo prisastavljanju konsolidovanih finansijskih izveštaja.Pod oznakom AOP 1070 ovog obrasca unosi se iznos osnovne zarade po akciji utvrðenu skladu sa MRS 33 Zarada po akciji.Pod oznakom AOP 1071 ovog obrasca unosi se iznos umanjene (razvodnjene) zaradepo akciji utvrðen u skladu sa MRS 33 Zarada po akciji.Podaci se sa odgovarajuæih raèuna oznaèenih u koloni 1 unose tako što se u kolonu 6(prethodna godina) unose podaci obraèuna odgovarajuæeg perioda prethodne godine,reklasifikovani u skladu sa strukturom podataka za tekuæi period, dok se za tekuæugodinu, u kolonu 5, podaci unose sa raèuna na kraju perioda za koji se obraèunsastavlja.Ako su podaci prethodne godine korigovani u skladu sa propisima, u kolonu 6 unose setako korigovani podaci.

U nastavku æemo prikazati naèin izraèunavanja iznosa koji se evidentiraju na AOP 1070 i1071, s tim da prvo ukazujemo na znaèajan problem koji æe se pojaviti pri popunjavanjuovih AOP-a. Naime, obrazac bilansa uspeha se popunjava u hiljadama dinara. To znaèida ako je zarada po akciji manja od 500,00 din, neæe ni biti iskazana, što korisnikafinansijskih izveštaja mo�e dovesti u zabludu. Na primer, ako je osnovna zarada po akciji400,00 din. a nominalna vrednost jedne akcije 2.000,00 din. to znaèi da je stopa zaradepo akciji 20% - što je veoma visoka zarada. U bilansu uspeha na poziciji AOP 1070 æe bitiiskazana nula kao da zarade nije ni bilo.

MRS 33 Zarade po akciji reguliše naèin izraèunavanja osnovne i razvodnjene, tj.razreðene (umanjene) zarade po akciji. MRS 33 Zarade po akciji obaveznoprimenjuju privredni subjekti èijim se obiènim i potencijalnim akcijama javnotrguje, kao i privredni subjekti koji su u procesu izdavanja obiènih ili potencijalnihobiènih akcija na javnim tr�ištima hartija od vrednosti. Dakle, zatvorena ak-cionarska društva nisu obavezna da primenjuju ovaj Standard, a to znaèi ni daraèunaju navedene zarade po akciji, dok se kod otvorenih akcionarskih društavauzima u obzir da li se njihovim postojeæim akcijama trguje na javnim tr�ištimahartija od vrednosti, kao i da li su u postupku njihovog dodatnog emitovanja.


1. Osnovna zarada po akciji

1) Osnovna zarada po akciji izraèunava se kao koliènik:

- neto dobiti ili gubitka perioda koji pripada eksternim vlasnicima obiènih akcija(ukupan iznos osnovnih zarada po akcijama) i

- ponderisanog proseènog broja obiènih akcija u posedu eksternih vlasnika koje su uopticaju tokom perioda za koji je iskazana neto dobit ili gubitak.

Zbog toga MRS 33 Zarade po akciji daje posebne smernice za izraèunavanje brojiocai imenioca pri obraèunavanju osnovne zarade po akciji.

2) Ukoliko su u pitanju konsolidovani finansijski izveštaji iznos osnovne zarade po akcijikoja pripada akcionarima matiènog pravnog lica koji poseduju obiène akcijeizraèunava se podelom dobiti koja njima pripada sa ponderisanim proseènim brojemobiènih akcija u posmatranom obraèunskom periodu.

1.1. Ukupan iznos zarada po akcijama

1) Prvi korak pri izraèunavanju brojioca, tj. ukupnog iznosa zarade po akcijama jeizraèunavanje neto dobiti ili gubitka perioda (tj. brojioca u jednaèini za izraèunavanjeosnovne zarade po akciji).

2) Za potrebe izraèunavanja osnovne zarade po akciji iznosi koji pripadaju akcionarimamatiènog pravnog lica koji poseduju obiène akcije zavisi od:- dobiti (ili gubitka) koji proizlazi iz poslovanja matiènog pravnog lica i- dobiti (ili gubitka) koji po osnovu uèešæa u vlasništvu pravnih lica iz grupe za

konsolidovanje pripada matiènom pravnom licu.Ovi iznosi se za potrebe obraèunavanja osnovne zarade po akciji, koriguju za iznosdividendi za prioritetne akcije (èime se dobija iznos dobiti ili gubitka koji se mo�epripisati eksternim vlasnicima obiènih akcija)

3) U skladu sa MRS 1 Prikazivanje finansijskih izveštaja, sve stavke prihoda i rashodakoje se priznaju u periodu, ukljuèiv i poreske rashode i dividende na prioritetneakcije koje su klasifikovane kao obaveze, uzimaju se u obzir pri izraèunavanjurezultata perioda koji pripada akcionarima matiènog pravnog lica koji posedujuobiène akcije.

4) Iznos dividendi na prioritetne akcije koji se uzima u obzir je:

1. iznos svake dividende za nekumulativne prioritetne akcije objavljen za obraèunskiperiod za koji se utvrðuje cena po akciji i

2. pun iznos dividendi namenjenih za kumulativne prioritetne akcije za period, bilo dajesu ili da nisu bile objavljene. U ovaj iznos ne ukljuèuje se iznos ni jedne dividendeza kumulativne prioritetne akcije plaæene ili objavljene u toku tekuæeg perioda zaprethodni period.

Od neto dobiti perioda oduzima se iznos povlašæenih dividendi, a ako je privredni subjektostvario gubitak, na njega se dodaje iznos povlašæenih dividendi i dobija iznos gubitkakoji se odnosi na eksterne vlasnike obiènih akcija.

MRS 33 Zarade po akciji kao odbitnu stavku ne pominje izdvajanja za obavezne ilistatutarne rezerve koja se vrše pri isplati dividendi.

Primer:U 2014. godini preduzeæe je ostvarilo dobit od 100.000,00 din.Obaveza za porez na dobit je 10.000,00 din.


Objavljene dividende za nekumulativne prioritetne akcije su 5.000,00 din.Objavljene dividende za kumulativne prioritetne akcije su 10.000,00 din, od èega se3.000,00 din. odnosi na dividende za 2013. godinu.

Red.br.

Stavka Iznos

1. Dobit 100.000,00

2. Porez na dobit utvrðen na osnovu poreskog bilansa 10.000,00

3. Neto dobit (1 - 2) 90.000,00

4. Dividenda za nekumulativne prioritetne akcije 5.000,00

5. Dividenda za kumulativne prioritetne akcije 7.000,00

6. Dobit koja se odnosi na obiène akcije (3 - 4 - 5) 78.000,00

5) Za potrebe izraèunavanja zarada po akciji svaki diskont ili premija ostvarena prilikomprvobitnog emitovanja prioritetnih akcija sa rastuæom stopom dividende se amortizujepreko nerasporeðenog rezultata primenom metode efektivne kamatne stope i tretirase kao prioritetna dividenda.

6) Privredni subjekt mo�e prioritetne akcije otkupiti od njihovih vlasnika. Razlika izmeðuplaæenog iznosa i njihove nominalne (knjigovodstvene) vrednosti knji�i se kaopoveæanje ili smanjenje nerasporeðenog rezultata. Dakle, ovaj iznos se oduzima (ilidodaje) pri izraèunavanju dobiti (gubitka) koji pripada akcionarima matiènog pravnoglica koji poseduju obiène akcije.

7) Privredni subjekt (emitent) mo�e podstaæi konverziju preferencijalnih akcija u obiènemenjanjem uslova konverzija ili plaæanjem dodatnih naknada. Deo fer vrednostiobiènih akcija ili druga plaæanja koja prelaze iznos fer vrednosti obiènih akcija kojese mogu emitovati prema prvobitnim uslovima konverzije priznaje se kao umanjenjenerasporeðenog rezultata i predstavlja dakle, odbitnu stavku pri izraèunavanjurezultata koji pripada akcionarima matiènog pravnog lica koji poseduju obièneakcije.

1.2. Broj akcija

1) Za potrebe obraèunavanja osnovne zarade po akciji, broj obiènih akcija predstavljaponderisani proseèni broj obiènih akcija u posedu eksternih vlasnika koje su uopticaju tokom perioda. Dakle, ne uzimaju se u obzir akcije koje je privredni subjektotkupio od eksternih vlasnika (ovu napomenu treba uvek imati u vidu prilikomizraèunavanja broja akcija).

2) Za izraèunavanje ponderisanog proseènog broja akcija u posedu eksternih vlasnikaneophodni su sledeæi podaci:- kretanje broja obiènih akcija u posedu eksternih vlasnika po danima, a samim tim i

kretanje broja otkupljenih sopstvenih obiènih akcija po danima i- broj i dan emitovanja novih obiènih akcija.

Primer:

- na dan 01.01.2014. godine preduzeæe ima 1.000 komada obiènih akcija u posedueksternih vlasnika i 100 komada otkupljenih sopstvenih obiènih akcija;

- dana 31.03.2014. godine emitovalo je (i prodalo) 500 komada obiènih akcija;

- dana 31.07.2014. godine otkupilo je 50 komada svojih obiènih akcija.


Red.broj

Datum Vrsta prometaIzdateakcije

Otkupljene sopstve-ne obiène akcije

Akcije u posedueksternih vlasnika

Broj danado

narednepromene

Ponder

Promena Stanje Promena Stanje

1. 01.01. Poèetno stanje 1.000 100 900 90 81.000

2. 31.03. Emisija akcija 500 500 1.400 122 170.800

3. 31.07.Otkup sopstvenihobiènih akcija 50 150 -50 1.350 153 206.550

4. 31.12.Stanje na krajugodine (1+2+3) 1.500 150 1.350 0 0

5. Ukupno (1+2+3) 458.350

6. Broj dana u godini 365

7. Ponderisan proseèan godišnji broj obiènih akcija u posedu eksternih vlasnika (5:6) 1.256

Napomena: Proseèni broj akcija je ponderisan jer se ponderisanje vrši brojem danakoji je neki broj akcija bio prisutan u pasivi privrednog subjekta.

Navedeno izraèunavanje se mo�e uraditi na sledeæi naèin:

900 x 365/365+500 x 275/365-50 x 153/365 = 1255,73 � 1256 akcijagde je:

365 - broj dana u godini,275 - broj dana od 01. aprila do kraja godine i153 - broj dana od 01. avgusta do kraja godine.

3) S obzirom na mnoge naèine emitovanja i otkupa sopstvenih obiènih akcija MRS 33Zarade po akciji daje pojašnjenja vezana za datume promena njihovog stanja:- obiène akcije prodate za gotovinu obuhvataju se na dan nastanka potra�ivanja po

osnovu prodaje ili prijema novca ako je prodaja izvršena za gotovinu,- obiène akcije izdate po osnovu dobrovoljnog reinvestiranja dividendi obuhvataju se

na dan na koji se na taj naèin isplaæuju dividende,- obiène akcije izdate kao ishod konverzije du�nièkog instrumenta u obiène akcije

obuhvataju se od datuma kada se prestaje sa obraèunavanjem kamata po timdu�nièkim instrumentima,

- obiène akcije emitovane umesto kamata ili glavnice po osnovu drugih finansijskihinstrumenata obuhvataju se od datuma sa kojim se prestaje sa obraèunomkamate,

- obiène akcije izdate u razmenu za izmirenje obaveze privrednog subjektaobuhvataju se od datuma izmirenja obaveze,

- obiène akcije izdate kao nadoknada za kupovinu dela imovine (plaæanje se, dakle,ne vrši u novcu, veæ akcijama privrednog subjekta), obuhvataju se od datuma kadaje kupovina priznata i

- obiène akcije izdate za pru�anje usluga privrednom subjektu (plaæanje se, dakle,ne vrši u novcu, veæ akcijama privrednog subjekta) obuhvataju se pošto su uslugeuèinjene.

4) Obiène akcije izdate kao deo naknade za poslovnu kombinaciju sticanja ukljuèuju se uobraèun ponderisanih proseènih obiènih akcija od datuma sticanja kontrole.

5) Obiène akcije koje æe biti emitovane nakon konverzije konvertibilnih instrumenata èijaje konverzija obavezna ukljuèuju se u izraèunavanje osnovnih zarada po akciji oddatuma zakljuèivanja ugovora.


6) Potencijalno emitijuæe akcije se tretiraju kao akcije u opticaju i ukljuèuju se uizraèunavanje osnovnih zarada po akciji samo od datuma od kog su ispunjeni svineophodni uslovi.

7) Kada su izdate akcije delimièno otplaæene, ukljuèuju se u obraèun ponderisanihproseènih neotkupljenih akcija do obima do kog su one bile ovlašæene da uèestvuju udividendama tog obraèunskog perioda.

8) Obiène akcije u opticaju koje su potencijalno povrative (tj. moguæe ih je opozvati) netretiraju se kao akcije u opticaju i iskljuèuju se iz izraèunavanja osnovnih zarada poakciji sve do dana kada ih više nije moguæe opozvati.

9) Ponderisani proseèni broj obiènih akcija u posedu eksternih vlasnika koje su uopticaju tokom perioda, i u svim prikazanim periodima, koriguje se za sve dogaðajekoji su doveli do promene broja obiènih akcija u opticaju, èak i kada ti dogaðaji nedovode do promene u visini sopstvenog kapitala.Promene obiènih akcija koje nastaju bez promena u visini sopstvenog kapitala su:- emitovanje akcija po osnovu dobrovoljnog reinvestiranja dividendi,- emitovanje akcija uz postojanje elementa besplatnosti (na primer, nagraðivanje

postojeæih akcionara davanjem, uz popust, prava preèe kupovine novoemitovanihakcija),

- podela (usitnjavanje) akcija i- ukrupnjavanje akcija.

10) Kod emitovanja akcija po osnovu dobrovoljnog reinvestiranja dividendi i i usitnja-vanja akcija broj obiènih akcija u posedu eksternih vlasnika koje su postojale preovog emitovanja prilagoðava se za broj dodatnih emitovanih akcija, kao da jedogaðaj nastao na poèetku najranijeg izveštajnog perioda.

Primer:Tokom 2013. godine preduzeæe je imalo 1.000 komada akcija u posedu eksternihvlasnika.Dana 31.05.2014. godine preduzeæe je isplatilo dividende akcionarima, s tim da jeumesto isplate gotovine akcionarima dalo 100 komada akcija.U 2013. godini preduzeæe je ostvarilo dobit od 100.000,00 din.U 2014. godini preduzeæe je ostvarilo dobit od 130.000,00 din.

Proseèan prilagoðeni broj obiènih akcija u posedu eksternih vlasnika i u 2012. i u 2013.godini je 1.100 komada akcija (1.000 kom. + 100 kom.).Zarada po akciji u 2013. godini je 90,91 din. (100.000,00 din. : 1.100 kom.)Zarada po akciji u 2014. godini je 118,18 din. (130.000,00 din. : 1.100 kom.)

2. "Razreðena" zarada po akciji

1) MRS 33 Zarade po akciji predviða obraèunavanje i "razreðene" zarade po akciji.Radi se o sledeæem:Privredni subjekt mo�e pored obiènih akcija imati i potencijalne akcije. Primenjujuæi"metod u sluèaju konverzije" MRS 33 Zarade po akciji nala�e izraèunavanje zaradepo akciji koja bi postojala u sluèaju da se potencijalne akcije konvertuju (pretvore) uobiène akcije. Tom konverzijom nastale bi sledeæe posledice:1. došlo bi do promene neto dobiti raspolo�ive za obiène akcije, jer se na neke

potencijalne akcije plaæa kamata (kao, na primer, na konvertibilne obveznice) -smanjili bi se troškovi, ali bi se poveæao porez na dobit (po osnovu uveæanjaoporezive dobiti) i


2. poveæao bi se broj akcija na koje se raspodeljuje dobit, jer bi i potencijalne akcijeuèestvovale u raspodeli dobiti.

MRS 33 Zarade po akciji se utvrðuje naèin izraèunavanja te potencijalne "razreðene"zarade po akciji. Upotrebljen je izraz "razreðena" jer taj izraz znaèi smanjenjesadr�aja neèega. Pretpostavka je da bi konverzijom potencijalnih u obiène akcijedošlo do smanjenja zarade po akciji. Meðutim, MRS 33 Zarade po akciji nala�e da seutvrdi da li su i koje potencijalne akcije umanjujuæe (tzv. potencijalno "razreðujuæe"akcije; koje dovode do umanjenja zarade po akciji) i da li ima i onih koje delujusuprotno (tzv. potencijalno "nerazreðujuæe" akcije; koje dovode do poveæanja zaradepo akciji).

2) Izraèunavanje "razreðenih" zarada po akciji vrši se konzistentno obraèunavanju os-novne zarade po akciji. Radi obraèunavanja "razreðene" zarade po akciji, neto dobitkoja pripada eksternim imaocima obiènih akcija i ponderisani proseèni broj obiènihakcija u opticaju koriguju se za uèinke svih "razreðujuæih" potencijalnih obiènih akcija.

3) U sluèaju da se radi o konsolidovanim finansijskim izveštajima matièno pravno liceizraèunava iznose "razreðenih" zarada po akciji na osnovu dobiti koja pripadaakcionarima matiènog pravnog lica koja poseduju obiène akcije; ako prikazuje rezultatiz kontinuiranog poslovanja izraèunava i iznos tog rezultata koji pripada timakcionarima.

2.1. Ukupan iznos "razreðenih" zarada po akcijama

1) Za potrebe obraèunavanja "razreðene" zarade po akciji iznos neto dobiti ili gubitkaperioda koji se mo�e pripisati eksternim imaocima obiènih akcija, koji je obraèunat uskladu sa obraèunavanjem za potrebe izraèunavanja osnovne zarade po akciji,koriguje se za iznos:- bilo koje dividende na potencijalne "razreðujuæe" obiène akcije (Ovaj iznos je pri

izraèunavanju osnovne zarade po akciji bio odbitna stavka, jer se uzimala u obzirsamo dividenda koja otpada na obiène akcije. Zbog toga se, ako se polazi odosnovnih zarada po obiènim akcijama iznos dividendi na potencijalne akcije moradodati, tj. anulirati njegovo ranije iskljuèivanje iz osnovice),

- kamate priznate u periodu izveštavanja za "razreðujuæe" potencijalne obièneakcije; i

- sve druge promene u prihodima ili rashodima koje bi proistekle iz konverzije"razreðujuæih" potencijalnih obiènih akcija. U rashode povezane sa potencijalnimobiènim akcijama spadaju troškovi transakcija i diskonti evidentirani u skladu sametodom efektivne kamatne stope.

Navedeni iznosi se ne uzimaju u svom nominalnom iznosu, veæ u iznosu koji jekorigovan za efekat poreza na dobit koji ti iznosi izazivaju.

Primer:Neto dobit preduzeæa za 2014. godinu je 100.000,00 din.Ponderisani proseèni broj obiènih akcija u posedu eksternih vlasnika za 2014. godinuje 1.000 komada.Osnovna zarada po akciji je 100 din./kom.Preduzeæe je emitovalo 200 zamenljivih obveznica. Svaka obveznica je zamenljiva za2 obiène akcije.Kamata plaæena na zamenljive obveznice u 2014. godini je 20.000,00 din.Stopa poreza na dobit je 15% (iznos umanjenja poreza na dobit po osnovu kamate naobveznice bio je 3.000,00 din.).


Obraèun bi izgledao:Prvo bi se pristupilo prilagoðavanju iznosa neto dobiti koja bi bila raspolo�iva zaobiène akcije:Postojeæi iznos od 100.000,00 din. treba uveæati za iznos troškova kamata koji se nebi platio ako bi obveznice bile konvertovane u obiène akcije. Radi se o iznosu od17.000,00 din. (manje bi se platilo 20.000,00 din., ali bi u tom sluèaju porez na dobitbio veæi za 3.000,00 din.). Ovim uveæanjem neto dobit raspolo�iva za obiène akcije bibila 117.000,00 din.Broj obiènih akcija u posedu eksternih vlasnika bi se poveæao na 1.400 komada (veæpostoji 1.000 komada i konvertovanjem 200 obveznica dobilo bi se novih 400 komadaobiènih akcija)."Razreðena" zarada po akciji bi bila:117.000,00 din. : 1.400 kom. = 83,57 din./kom.

2) U pojedinim situacijama konverzija potencijalnih u obiène akcije mo�e dovesti dokasnijih promena prihoda i rashoda.Sve te moguæe promene prihoda i rashoda treba uzeti u obzir prilikom izraèunavanja"razreðenih" zarada po akciji.

2.2. Uveæanje broja obiènih akcija

1) Radi obraèunavanja "razreðene" zarade po akciji, broj obiènih akcija se dobija kaozbir ponderisanog proseènog broja obiènih akcija koji je obraèunat u skladu saparagrafima 19 i 26. MRS 33 Zarade po akciji i ponderisanog proseènog broja obiènihakcije koje bi bile emitovane prilikom konverzije svih "razreðujuæih" potencijalnihobiènih akcija u obiène. "Razreðujuæe" potencijalne obiène akcije tretiraju se kao dasu konvertovane u obiène na poèetku perioda ili, ukoliko nastanu kasnije, na danemisije potencijalnih obiènih akcija.

2) Izraèunavanje broja obiènih akcija koje bi se dobile konverzijom vrši se ponaosob zasvaki prikazani obraèunski period.

3) S obzirom da se radi o hipotetièkoj konverziji izraèunavanje broja obiènih akcija koje bise dobile konverzijom vrši se primenom najpovoljnijeg kursa konverzije sa stanovištaposednika potencijalnih obiènih akcija.

4) Kao i pri izraèunavanju osnovne zarade po akciji, obiène akcije èije je izdavanje (poosnovu konvertovanja) zavisno od nastajanja odreðenih poslovnih dogaðaja sma-traæe se neotkupljenim i biæe obuhvaæene pri izraèunavanju "razreðene" zarade poakciji samo ukoliko su uslovi zadovoljeni (tj. ukoliko su poslovni dogaðaji nastali).Akcije koje se uslovno izdaju trebalo bi da budu obuhaæene kao da su bile izdate odpoèetka izveštajnog perioda (ili od datuma sporazuma o uslovnoj akciji, ukoliko je tokasniji datum).

5) Potencijalne obiène akcije se ponderišu za period koji su u opticaju. Potencijalneobiène akcije koje su poništene ili kod kojih je protekao period za emitovanje ukljuèujuse u izraèunavanje "razreðenih" zarada po akciji samo za deo perioda tokom kojeg subile u opticaju.

6) Broj potencijalnih obiènih akcija koje bi bile emitovane prilikom konverzije razreðu-juæih potencijalnih obiènih akcija utvrðuje se prema uslovima koji va�e za potencijalneobiène akcije. Kada postoji više osnova za vršenje konverzije izraèunavanje sa stano-višta imaoca potencijalnih akcija pretpostavlja najpogodniju stopu konverzije ili cenuiskorištavanja.

7) Zavisna i pridru�ena pravna lica i zajednièka ulaganja mogu izdavati potencijalneobiène akcije koje su konvertibilne u obiène akcije zavisnog ili pridru�enog pravnoglica, zajednièkog ulaganja ili matiènog pravnog lica. Ove potencijalne akcije uzimajuse u obzir ako imaju uticaja na "razreðivanje" konsolidovanog iznosa zarade po akciji.


8) U obimu u kome delimièno uplaæene akcije nisu ovlašæene da uèestvuju u dividenda-ma one se, u toku izveštajnog perioda smatraju ekvivalentom varanta ili opcija. Pret-postavlja se da preostali neplaæeni iznos predstavlja priliv koji se koristi za kupovinuobiènih akcija. Broj akcija koje su ukljuèene u "razreðene" zarade po akciji je razlikaizmeðu broja upisanih akcija i broja akcija za koje se pretpostavlja da su kupljene.

2.3. "Razreðujuæe" potencijalne akcije

1) Potencijalne obiène akcije smatraju se "razreðujuæim" (umanjujuæim) potencijalnimobiènim akcijama kada i jedino kada bi njihova konverzija u obiène akcije umanjilaneto dobit po akciji iz kontinuiranog redovnog poslovanja. U obrnutom sluèaju radi seo "nerazreðujuæim" (neumanjujuæim) potencijalnim obiènim akcijama. Ovakve "neraz-reðujuæe" potencijalne obiène akcije ne uzimaju se u obzir prilikom obraèunavanja"razreðene" zarade po akciji (ne ukljuèuju se jer nije realno da æe biti zamenjene zaakcije zbog toga što njihovi imaoci dobijaju veæu zaradu po osnovu kamata na njihnego što bi bila zarada u vidu dividende kada bi ih konvertovali u obiène akcije).Prema tome, privredni subjekt treba da utvrdi koje od potencijalnih obiènih akcijapripadaju ovoj grupi, da bi ih izostavio iz obraèunavanja "razreðene" zarade po akciji.

2) Prilikom razmatranja da li su potencijalne obiène akcije "razreðujuæe" ili "nerazre-ðujuæe", svaka se emisija ili serija tih potencijalnih obiènih akcija razmatra ponaosobpre zbirnog razmatranja. Redosled po kome se potencijalne obiène akcije razmatrajumo�e delovati na pravilnost utvrðivanja da li su ili nisu "razreðujuæe".

Primer:Neto dobit preduzeæa pripisiv obiènim akcijama za 2014. godinu je 100.000,00 din.Ponderisani proseèni broj obiènih akcija u posedu eksternih vlasnika za 2014. godinuje 1.000 komada.Osnovna zarada po akciji je 100,00 din./kom.Fer vrednost jedne obiène akcije je 1.000,00 din.Preduzeæe ima sledeæe potencijalne obiène akcije:1. Opcije: 500 kom. sa cenom izvršenja od 800,00 din. po komadu;2. Konvertibilne prioritetne akcije: 600 komada sa pravom na kumulativnu dividendu u

iznosu od 80,00 din. po akciji. Svaka akcija se mo�e konvertovati u 1 obiènu akciju;3. Konvertibilne obveznice: 300 komada po nominalnom iznosu od 1.800,00 din. po

komadu i godišnjom kamatnom stopom od 7% godišnje. Svaka obveznica jekonvertibilna u 2 obiène akcije;

Stopa poreza na dobit je 15%.Prvo treba napraviti pojedinaèni obraèun zarade po akciji za svaku od navedenihvrsta potencijalnih akcija:

Vrsta potencijalne akcijePoveæanje

zaradaPoveæanje brojaobiènih akcija

Zarada popoveæanombroju akcija

Opcije 0,00 100 -

Konvertibilne prioritetne akcije 48.000,00 600 80,00

Konvertibilne obveznice 32.130,00 600 53,55

Iznosi u tabeli raèunaju se na sledeæi naèin:48.000,00 din. - dobija se kao proizvod 600 komada i 80 din./kom,600 kom. - dobija se kao proizvod broja konvertibilnih prioritetnih akcija i odnosazamene (1:1),


32.130,00 din. - dobija se kao proizvod cene obveznice (1.800,00 din./kom.), brojaobveznica (300 kom), godišnje kamatne stope (7%) i koeficijenta koji odra�ava efekatstope poreza na dobitak (0,85).Na osnovu dobijenih zarada po poveæanom broju akcija odreðuje se sledeæi redosledza utvrðivanje da li je potencijalna akcija "razreðujuæa" ili nije:- prvo se uzimaju u obzir opcije,- zatim konvertibilne obveznice i na kraju- konvertibilne prioritetne akcije.

(Korišæen je rastuæi iznos zarade po akciji)

Vrsta potencijalne akcije Pripadajuæi deoneto dobiti

Brojobiènihakcija

Razre-ðena

zaradapo akciji

Karakteristika

Postojeæe stanje 100.000,00 1.000 100,00 -

Opcije 0 100"razreðujuæe"

Ukupno nakon ukljuèivanja opcija 100.000,00 1.100 90,91

Konvertibilne obveznice 32.130,00 600"razreðujuæe"Ukupno nakon ukljuèivanja

konvertibilnih obveznica 132.130,00 1.700 77,72

Konvertib. prioritetne akcije 48.000,00 600"nerazreðujuæe"Ukupno nakon eventualnog ukljuèe-

nja konvertibilnih prioritetnih akcija 180.130,00 2.300 78.32

S obzirom da se zarada po akciji poveæava uzimanjem u obzir konvertibilnih prioritet-nih akcija, one su "nerazreðujuæe", tj. neumanjujuæe, a prethodno izraèunata zaradapo akciji (77,72 din./kom) predstavlja "razreðenu" zaradu po akciji.

3) U navedenim primerima pretpostavka je bila da su potencijalne obiène akcije bileraspolo�ive tokom celog obraèunskog perioda. Meðutim, kao i kod obiènih akcija, ikod njih je moguæe da u toku obraèunskog perioda doðe do promene u njihovombroju. Zbog toga se i za njih utvrðuje proseèan ponderisani broj u toku obraèunskogperioda, poštujuæi sledeæa pravila:- potencijalne obiène akcije ponderišu se za period u kojem su bile neotkupljene;- potencijalne obiène akcije koje su bile poništene ili kojima je dozvoljeno da zastare

u toku izveštajnog perioda obuhvataju se u izraèunavanju zarade po akciji samo zadeo perioda u toku koga su bile neotkupljene,

- potencijalne obiène akcije koje su u toku izveštajnog perioda konvertovane uobiène akcije obuhvataju se u izraèunavanju "razreðene" zarade po akciji odpoèetka perioda do datuma konverzije. Od datuma konverzije one se, kao obièneakcije, obuhvataju u izraèunavanju osnovne zarade po akciji.

2) Popunjavanje obrasca Izveštaj o ostalom rezultatu

U ovom obrascu iskazuju se komponente ostalog sveobuhvatnog dobitka ili gubitka uskladu sa MRS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja, MRS 16 Nekretnine, postrojenja ioprema, MRS 38 Nematerijalna imovina, MRS 19 Primanja zaposlenih, MRS 21 Efektipromena deviznih kurseva, MRS 28 Investicije u pridru�ene entitete i zajednièkepoduhvate, MRS 39 Finansijski instrumenti: priznavanje i odmeravanje, MSFI 7Finansijski instrumenti: obelodanjivanja i drugim relevantnim MRS i MSFI, odnosnoMSFI za MSP.


U ovaj obrazac, pri izradi godišnjeg finansijskog izveštaja, podaci se unose podoznakama AOP 2001 i 2002 - neto dobitak ili neto gubitak iz Bilansa uspeha sa oznakaAOP 1064 i 1065, pod oznakama AOP 2019 i 2020 iskazuje se ostali bruto sveobuhvatnidobitak ili gubitak perioda, pod oznakom AOP 2021 iskazuje se porez na ostalisveobuhvatni dobitak ili gubitak obraèunat primenom propisane stope poreza na dobit naosnovicu iskazanu pod oznakom AOP 2019 ili AOP 2020. Pod oznakama AOP 2024 i2025 iskazuje se ukupan neto sveobuhvatni dobitak ili gubitak perioda kao zbir netodobitka ili gubitka sa oznaka AOP 2001 i 2002 i neto ostalog sveobuhvatnog dobitka iligubitka sa oznaka AOP 2022 i 2023.Komponente ostalog sveobuhvatnog dobitka i gubitka pod oznakama AOP 2003 do2020 ovog obrasca, iskazuju se pojedinaèno u bruto iznosu, a obraèunati porez na dobitna ostali sveobuhvatni dobitak ili gubitak iskazuje se pod oznakom AOP 2021, a netoostali sveobuhvatni dobitak ili gubitak perioda pod oznakama AOP 2022 i 2023, utvrðujese kao razlika izmeðu bruto sveobuhvatnog dobitka ili gubitka i obraèunatog poreza nadobit na ostali sveobuhvatni dobitak ili gubitak perioda.U ovom obrascu pod oznakama AOP 2026 do 2028 iskazuje se ukupan neto sveobu-hvatni dobitak ili gubitak pripisan veæinskim vlasnicima i vlasnicima koji nemaju kontrolu(manjinski vlasnici). Iako to u Pravilniku o obrascima nije navedeno mišljenja smo da seovaj AOP popunjava samo pri sastavaljanju konsolidovanih finansijskih izveštaja.

6.2.3. Popunjavanje obrasca Izveštaj o tokovima gotovine

Izveštaj o tokovima gotovine sastavljaju pravna lica i preduzetnici koji su primenjivaliMSFI ili MSFI za MSP. Ovaj obrazac sastavljaju primenom tzv. direktne metode.Pod tokovima gotovine (novèanim tokovima), u smislu Pravilnika o obrascima,podrazumevaju se naplate i isplate u gotovini i gotovinskim ekvivalentima prekoposlovnih raèuna i deviznog raèuna, ukljuèujuæi i kompenzacije, asignacije i cesijesprovedene preko tih raèuna.Prenos izmeðu pojedinih raèuna gotovine i gotovinskih ekvivalenata u istom pravnomlicu ne smatra se tokom gotovine.Iznos priliva i odliva gotovine mo�e se utvrditi na osnovu evidencije o prilivima i odlivimau blagajni, na poslovnim raèunima i deviznom raèunu ili sa odgovarajuæih raèuna Bilansastanja, Bilansa uspeha i grupa raèuna i raèuna u knjigovodstvu pravnih lica.

1) Tokovi gotovine iz poslovnih aktivnosti

Pod oznakom AOP 3001 - Prilivi gotovine iz poslovnih aktivnosti, upisuje se podatak oukupnom prilivu gotovine sa pozicija pod oznakom AOP 3002 do AOP 3004.Pod oznakom AOP 3002 - Prodaja i primljeni avansi, iskazuju se podaci o prilivu gotovinepo osnovu naplaæenih potra�ivanja od kupaca u toku obraèunskog perioda i primljeniavansi od dobavljaèa.Pod oznakom AOP 3003 - Primljene kamate iz poslovnih aktivnosti, iskazuju se podaci oprilivu gotovine po osnovu naplaæenih zateznih i ugovornih kamata po osnovupotra�ivanja od kupaca i druge naplaæene kamate iz poslovnih aktivnosti.Pod oznakom AOP 3004 - Ostali prilivi iz redovnog poslovanja, iskazuju se podaci oprilivu gotovine od dr�avnih organa po osnovu premija, subvencija, dotacija i sl, poosnovu naplate prihoda od zakupnina, èlanarina i ostalih poslovnih prihoda, kao i naplatepotra�ivanja od zaposlenih i ostalih potra�ivanja.Pod oznakom AOP 3005 - Odlivi gotovine iz poslovnih aktivnosti, upisuje se podatak oukupnom odlivu gotovine sa pozicija pod oznakama AOP 3006 do AOP 3010.Pod oznakom AOP 3006 - Isplate dobavljaèima i dati avansi, iskazuju se iznosi izvršenihisplata dobavljaèima za nabavke sirovina i materijala i drugih troškova poslovanja u toku


obraèunskog perioda, kao i iznosi plaæenih avansa dobavljaèima za buduæe nabavkematerijala, robe, energije i usluga.Pod oznakom AOP 3007 - Zarade, naknade zarada i ostali lièni rashodi, iskazuju seiznosi isplaæenih bruto zarada, naknada zarada i ostalih liènih rashoda u tokuobraèunskog perioda.Pod oznakom AOP 3008 - Plaæene kamate, iskazuju se sva plaæanja po osnovu kamatau toku obraèunskog perioda.Pod oznakom AOP 3009 - Porez na dobitak, iskazuju se iznosi plaæenih akontacijaporeza na dobitak u toku obraèunskog perioda i po konaènom obraèunu za prethodnugodinu, umanjeni za izvršene povraæaje u toku obraèunskog perioda.Pod oznakom AOP 3010 - Odlivi po osnovu ostalih javnih prihoda, iskazuju se iznosiisplata u toku obraèunskog perioda po osnovu akciza, poreza na dodatu vrednost iostalih poreza, carina i drugih da�bina.Pod oznakom AOP 3011 - Neto priliv gotovine iz poslovnih aktivnosti, iskazuje se razlikaizmeðu pozicija pod oznakom AOP 3001 - Prilivi gotovine iz poslovnih aktivnosti i AOP3005 - Odlivi gotovine iz poslovnih aktivnosti.Pod oznakom AOP 3012 - Neto odliv gotovine iz poslovnih aktivnosti, iskazuje se razlikaizmeðu pozicija pod oznakom AOP 3005 - Odlivi gotovine iz poslovnih aktivnosti i AOP3001 - Prilivi gotovine iz poslovnih aktivnosti.

2) Tokovi gotovine iz aktivnosti investiranja

Pod oznakom AOP 3013 - Prilivi gotovine iz aktivnosti investiranja, upisuje se podatak oukupnom prilivu gotovine iz aktivnosti investiranja sa pozicija pod oznakama AOP 3014do AOP 3018.Pod oznakom AOP 3014 - Prodaja akcija i udela (neto prilivi), iskazuje se iznos primljenegotovine u toku obraèunskog perioda po osnovu prodaje akcija i udela umanjen zaisplate radi sticanja tih plasmana.Pod oznakom AOP 3015 - Prodaja nematerijalne imovine, nekretnina, postrojenja,opreme i bioloških sredstava, iskazuje se iznos primljene gotovine od prodaje nemate-rijalne imovine, osnovnih sredstava i bioloških sredstava u toku obraèunskog perioda.Pod oznakom AOP 3016 - Ostali finansijski plasmani (neto prilivi), iskazuje se iznosprimljene gotovine u toku obraèunskog perioda po osnovu prodaje kratkoroènih i du-goroènih finansijskih plasmana, umanjen za izvršene isplate radi sticanja tih plasmana.Pod oznakom AOP 3017 - Primljene kamate iz aktivnosti investiranja, iskazuje se iznos go-tovine po osnovu naplaæenih kamata u toku obraèunskog perioda iz aktivnosti investiranja.Pod oznakom AOP 3018 - Primljene dividende, iskazuje se iznos primljene gotovine poovom osnovu u toku obraèunskog perioda.Pod oznakom AOP 3019 - Odlivi gotovine iz aktivnosti investiranja, upisuje se podatak oukupnom odlivu gotovine iz aktivnosti investiranja sa pozicija pod oznakom AOP 3020 doAOP 3022.Pod oznakom AOP 3020 - Kupovina akcija i udela (neto odlivi), iskazuje se iznos odlivagotovine po osnovu sticanja akcija i udela, umanjen za iznos priliva gotovine od prodajeakcija i udela.Pod oznakom AOP 3021 - Kupovina nematerijalne imovine, nekretnina, postrojenja,opreme i bioloških sredstava, iskazuje se iznos odliva gotovine po osnovu pribavljanja ne-materijalne imovine, osnovnih sredstava i bioloških sredstava u toku obraèunskog perioda.Pod oznakom AOP 3022 - Ostali finansijski plasmani (neto odlivi), iskazuje se iznosodliva gotovine po osnovu kupovine dugoroènih i kratkoroènih finansijskih plasmana,umanjen za prilive gotovine od prodaje ili realizacije tih plasmana.


Pod oznakom AOP 3023 - Neto priliv gotovine iz aktivnosti investiranja, iskazuje serazlika izmeðu pozicije pod oznakom AOP 3013 - Prilivi gotovine iz aktivnosti investiranjai AOP 3019 - Odlivi gotovine iz aktivnosti investiranja.Pod oznakom AOP 3024 - Neto odliv gotovine iz aktivnosti investiranja, iskazuje serazlika izmeðu pozicije pod oznakom AOP 3019 - Odlivi gotovine iz aktivnosti investiranjai AOP 3013 - Prilivi gotovine iz aktivnosti investiranja.

3) Tokovi gotovine iz aktivnosti finansiranja

Pod oznakom AOP 3025 - Prilivi gotovine iz aktivnosti finansiranja, upisuje se podatak oukupnom prilivu gotovine sa pozicija pod oznakama AOP 3026 do AOP 3030.Pod oznakom AOP 3026 - Uveæanje osnovnog kapitala, iskazuju se iznosi prilivagotovine po osnovu uplate akcija i drugih trajnih udela u osnovni kapital pravnih lica.Pod oznakom AOP 3027 - Dugoroèni krediti (neto prilivi), iskazuje se iznos prilivagotovine po osnovu dugoroènih kredita, umanjen za otplate tih kredita u tokuobraèunskog perioda.Pod oznakom AOP 3028 - Kratkoroèni krediti (neto prilivi), iskazuje se iznos prilivagotovine po osnovu kratkoroènih kredita, umanjen za otplate tih kredita u tokuobraèunskog perioda.Pod oznakom AOP 3029 - Ostale dugoroène obaveze, iskazuje se iznos priliva gotovinepo osnovu ostalih dugoroènih obaveza pravnih lica, umanjen za otplate tih obaveza utoku obraèunskog perioda.Pod oznakom AOP 3030 - Ostale kratkoroène obaveze, iskazuje se iznos priliva gotovinepo osnovu ostalih kratkoroènih obaveza pravnih lica, umanjen za otplate tih obaveza utoku obraèunskog perioda.Pod oznakom AOP 3031 - Odlivi gotovine iz aktivnosti finansiranja, upisuje se podatak oukupnom odlivu gotovine iz aktivnosti finansiranja sa pozicija pod oznakom AOP 3032 doAOP 3037.Pod oznakom AOP 3032 - Otkup sopstvenih akcija i udela, iskazuje se iznos odlivagotovine u toku obraèunskog perioda za otkup sopstvenih akcija i udela.Pod oznakom AOP 3033 - Dugoroèni krediti (odlivi), iskazuje se iznos odliva gotovine poosnovu otplate dugoroènih kredita, umanjen za iznos novih kredita u toku obraèunskogperioda.Pod oznakom AOP 3034 - Kratkoroèni krediti (odlivi), iskazuje se iznos odliva gotovinepo osnovu otplate kratkoroènih kredita, umanjen za iznos novih kredita u tokuobraèunskog perioda.Pod oznakom AOP 3035 - Ostale obaveze (odlivi), iskazuje se iznos odliva gotovine poosnovu otplate drugih obaveza, umanjen za iznos novih obaveza u toku obraèunskogperioda.Pod oznakom AOP 3036 - Finansijski lizing, iskazuje se iznos odliva gotovine u tokuobraèunskog perioda po osnovu plaæanja za sredstva uzeta u finansijski lizing.Pod oznakom AOP 3037 - Isplaæene dividende, iskazuje se iznos odliva gotovine poosnovu dividendi u toku obraèunskog perioda.Pod oznakom AOP 3038 - Neto priliv gotovine iz aktivnosti finansiranja, iskazuje serazlika izmeðu pozicija pod oznakom AOP 3025 - Prilivi gotovine iz aktivnosti finansiranjai AOP 3031 Odlivi gotovine iz aktivnosti finansiranja.Pod oznakom AOP 3039 - Neto odliv gotovine iz aktivnosti finansiranja, iskazuje serazlika izmeðu pozicija pod oznakom AOP 3031 - Odlivi gotovine iz aktivnostifinansiranja i AOP 3025 - Prilivi gotovine iz aktivnosti finansiranja.


4) Zakljuèivanje izveštaja o tokovima gotovine

Pod oznakom AOP 3040 - Svega priliv gotovine, iskazuje se zbir iznosa na pozicijamaAOP 3001, AOP 3013 i AOP 3025.Pod oznakom AOP 3041 - Svega odliv gotovine, iskazuje se zbir iznosa na pozicijamaAOP 3005, AOP 3019 i AOP 3031.Pod oznakom AOP 3042 - Neto priliv gotovine, iskazuje se razlika izmeðu iznosa napozicijama AOP 3040 i AOP 3041.Pod oznakom AOP 3043 - Neto odliv gotovine, iskazuje se razlika izmeðu iznosa napozicijama AOP 3041 i AOP 3040.Pod oznakom AOP 3044 - Gotovina na poèetku obraèunskog perioda, iskazuje se iznosgotovine na dan 1. januara prethodne i tekuæe godine.Pod oznakom AOP 3045 - Pozitivne kursne razlike po osnovu preraèuna gotovine,iskazuje se iznos realizovanih pozitivnih kursnih razlika na dan bilansa.Pod oznakom AOP 3046 - Negativne kursne razlike po osnovu preraèuna gotovine,iskazuje se iznos realizovanih negativnih kursnih razlika na dan bilansa.Pod oznakom AOP 3047 - Gotovina na kraju obraèunskog perioda, iskazuje se iznosgotovine na kraju obraèunskog perioda (3042 - 3043 + 3044 + 3045 - 3046).

Napomena: u jednom od narednih brojeva èasopisa REVIZOR detaljno æemoobraditi sastavljanje Izveštaja o tokovima gotovine uz prezentovanje detaljnogprimera.

6.2.4. Popunjavanje Izveštaja o promenama na kapitalu

Izveštaj o promenama na kapitalu sastavljaju privredni subjekti koji su primenjivali MSFIili MSFI za MSP. Ovaj obrazac sastavljaju primenom tzv. direktne metode.Pod rednim brojem 1. Izveštaja o promenama na kapitalu, za svaku komponentu kapitalaiskazuje se poèetno stanje na dan 1. januara prethodne godine.Podaci o poèetnom stanju na dan 1. januara prethodne godine iskazuju se za svakukomponentu kapitala i ostalog rezultata (dobitka ili gubitka) razvrstanih u kolonama 3 do15, posebno za dugovna salda raèuna (pod rednim brojem 1a), a posebno za potra�nasalda raèuna (pod rednim brojem 1b).Zbir prebijenih iznosa iskazanog poèetnog stanja pod red. br. 1a) i 1b) iz kolona 3 do 15iskazuje se pod AOP 4235 koji predstavlja ukupan kapital. Ako je zbir potra�nih saldaraèuna veæi od zbira dugovnih salda raèuna, odnosno ako je rezultat [�(redni broj 1b)kolona 3 do 15) minus �(redni broj 1a) kolona 3 do 15)] �0, podatak se upisuje pod AOP4235 (ovo je stav 4. èlana 22. Pravilnika o obrascima).Ako je zbir dugovnih salda raèuna veæi od zbira potra�nih salda raèuna, odnosno ako jerezultat [�(redni broj 1a) kolona 3 do 15) minus �(redni broj 1b) kolona 3 do 15)] �0,podatak se upisuje pod AOP 4244.Pod rednim brojem 2. iskazuju se promene poèetnog stanja na dan 1. januara prethodnegodine koje su nastale po osnovu ispravki materijalno znaèajnih grešaka i promeneraèunovodstvenih politika.Podaci o izvršenim ispravkama materijalno znaèajnih grešaka i korekcija nastalih poosnovu retrospektivne primene izmenjenih raèunovodstvenih politika, iskazuju se zasvaku komponentu kapitala i ostalog rezultata (dobitka ili gubitka), razvrstanih ukolonama 3 do 15, posebno za korekcije knji�ene na dugovnoj strani raèuna (pod rednimbrojem 2a), a posebno za korekcije knji�ene na potra�noj strani raèuna (pod rednimbrojem 2b).


Pod rednim brojem 3. iskazuje se korigovano poèetno stanje svih komponenti kapitala iostalog rezultata (dobitka ili gubitka) na dan 1. januara prethodne godine koje jeiskazano u kolonama 3 do 15.Korigovano poèetno stanje kapitala na dan 1. januara prethodne godine iskazuje seposebno za korekcije dugovnih salda pod rednim brojem 3a), a posebno za korekcijepotra�nih salda pod rednim brojem 3b) na raèunima kapitala i ostalog rezultata (dobitkaili gubitka) razvrstanih u kolonama 3 do 15. Podaci na red. br. 3a) i 3b) u kolonama od 3do 15 dobijaju se raèunskim putem na naèin opisan u koloni 2 obrasca Izveštaj opromenama na kapitalu.Zbir korigovanog poèetnog stanja u prebijenom iznosu potra�nih i dugovnih salda raèunakapitala i ostalog rezultata (dobitka ili gubitka) iskazuje se na AOP 4237 za ukupankapital, odnosno na AOP 4246 za gubitak iznad visine kapitala, na naèin opisan u èlanu22. stav 4. ovog pravilnika.Podatak sa AOP 4237 treba da je jednak podatku iz kolone 7 AOP 0401 Bilansa stanja, apodatak pod AOP 4246 treba da je jednak podatku iz kolone 7 AOP 0463 Bilansa stanja,pod uslovom da su u koloni 7 Bilansa stanja iskazani podaci u skladu sa èlanom 6. stav4. ovog pravilnika.Pod rednim brojem 4. iskazuju se promene na raèunima kapitala i ostalog rezultata(dobitka ili gubitka) koje su nastale u prethodnoj godini. Pod rednim brojem 4a) iskazujuse promene nastale na dugovnoj strani raèuna, a pod rednim brojem 4b) promenenastale na potra�noj strani raèuna klasifikovanih u kolonama 3 do 15 Izveštaja opromenama na kapitalu.Pod rednim brojem 5. iskazuje se stanje svih komponenti kapitala i ostalog rezultata(dobitka ili gubitka) na kraju prethodne godine iskazanih u kolonama 3 do 15. Krajnjestanje kapitala na dan 31. decembra prethodne godine, odnosno na drugi dan pod kojimse sastavljaju finansijski izveštaji, iskazuje se posebno za dugovna salda raèuna podrednim brojem 5a), a posebno za potra�na salda pod rednim brojem 5b) na raèunimakapitala i ostalog rezultata (dobitka ili gubitka) razvrstanih u kolonama 3 do 15. Podaci nared. br. 5a) i 5b) u kolonama od 3 do 15 dobijaju se raèunskim putem na naèin opisan ukoloni 2 obrasca Izveštaj o promenama na kapitalu.Zbir krajnjeg stanja u prebijenom iznosu potra�nih i dugovnih salda raèuna kapitala iostalog rezultata (dobitka ili gubitka) iskazuje se na AOP 4239 za ukupan kapital,odnosno na AOP 4248 za gubitak iznad visine kapitala, na naèin opisan u èlanu 22. stav4. Pravilnika o obrascimaPod rednim brojem 6. iskazuju se promene krajnjeg stanja na dan 31. decembraprethodne godine, odnosno na drugi dan pod kojim se sastavljaju finansijski izveštaji,koje su nastale po osnovu ispravki materijalno znaèajnih grešaka i promeneraèunovodstvenih politika.Podaci o izvršenim ispravkama materijalno znaèajnih grešaka i korekcija nastalih poosnovu retrospektivne primene izmenjenih raèunovodstvenih politika, iskazuju se zasvaku komponentu kapitala i ostalog rezultata (dobitka ili gubitka), razvrstanih ukolonama 3 do 15, posebno za korekcije knji�ene na dugovnoj strani raèuna (pod rednimbrojem 6a), a posebno za korekcije knji�ene na potra�noj strani raèuna (pod rednimbrojem 6b).Pod rednim brojem 7. iskazuje se korigovano poèetno stanje svih komponenti kapitala iostalog rezultata (dobitka ili gubitka) na dan 1. januara tekuæe godine koje je iskazano ukolonama 3 do 15 Izveštaja o promenama na kapitalu. Korigovano poèetno stanje nadan 1. januara tekuæe godine iskazuje se posebno za korekcije dugovnih salda (podrednim brojem 7a), a posebno za korekcije potra�nih salda (pod rednim brojem 7b) naraèunima kapitala i ostalog rezultata (dobitka ili gubitka) razvrstanih u kolonama 3 do 15.


Podaci na red. br. 7a) i 7b) u kolonama od 3 do 15 dobijaju se raèunskim putem na naèinopisan u koloni 2 obrasca Izveštaj o promenama na kapitalu.Zbir korigovanog poèetnog stanja u prebijenom iznosu potra�nih i dugovnih salda raèunakapitala i ostalog rezultata (dobitka ili gubitka) iskazuje se na AOP 4241 za ukupankapital, odnosno na AOP 4250 za gubitak iznad visine kapitala, na naèin opisan u èlanu22. stav 4. ovog pravilnika.Podatak sa AOP 4241 treba da je jednak podatku iz kolone 6 AOP 0401 Bilansa stanja, apodatak pod AOP 4250 treba da je jednak podatku iz kolone 6 AOP 0463 Bilansa stanja.Pod rednim brojem 8. iskazuju se promene na raèunima kapitala i ostalog rezultata(dobitka ili gubitka) koje su nastale u tekuæoj godini. Pod rednim brojem 8a) iskazuju sepromene nastale na dugovnoj strani raèuna, a pod rednim brojem 8b) promene nastalena potra�noj strani raèuna klasifikovanih u kolonama 3 do 15 Izveštaja o promenama nakapitalu.Pod rednim brojem 9. iskazuje se stanje svih komponenti kapitala i ostalog rezultata(dobitka ili gubitka) na kraju tekuæe godine iskazanih u kolonama 3 do 15. Krajnje stanjekapitala na dan 31. decembra tekuæe godine, odnosno na drugi dan pod kojim sesastavljaju finansijski izveštaji, iskazuje se posebno za dugovna salda raèuna podrednim brojem 9a), a posebno za potra�na salda pod rednim brojem 9b) na raèunimakapitala i ostalog rezultata (dobitka ili gubitka) razvrstanih u kolonama 3 do 15. Podaci nared. br. 9a) i 9b) u kolonama od 3 do 15 dobijaju se raèunskim putem na naèin opisan ukoloni 2 obrasca Izveštaj o promenama na kapitalu.Zbir krajnjeg stanja u prebijenom iznosu potra�nih i dugovnih salda raèuna kapitala iostalog rezultata (dobitka ili gubitka) iskazuje se na AOP 4243 za ukupan kapital,odnosno na AOP 4252 za gubitak iznad visine kapitala, na naèin opisan u èlanu 22. stav4. ovog pravilnika.Podatak sa AOP 4243 treba da je jednak podatku iz kolone 5 AOP 0401 Bilansa stanja, apodatak pod AOP 4252 treba da je jednak podatku iz kolone 5 AOP 0463 Bilansa stanja.

6.2.5. Sastavljanje Napomena uz finansijske izveštaje

Napomene uz finansijske izveštaje sastavljaju privredni subjekti koji primenjuju MSFI,MSFI za MSP i druga pravna lica, osim drugih pravnih lica razvrstanih u mikro pravnalica.Napomene uz finansijske izveštaje sadr�e opise ili detaljnije rašèlanjavanje iznosaprikazanih u Bilansu stanja, Bilansu uspeha, Izveštaju o ostalom rezultatu, Izveštaju otokovima gotovine i Izveštaju o promenama na kapitalu i dodatne informacije koje nisuprikazane u finansijskim izveštajima, u skladu sa zahtevima pojedinaènih MRS, odnosnoMSFI u vezi sa obelodanjivanjem.Napomene uz finansijske izveštaje posebno sadr�e:1) opšte informacije o pravnom licu (sedište, pravna forma, opis prirode poslovanja i

glavnih aktivnosti, naziv matiènog pravnog lica i krajnjeg vlasnika matiènog pravnoglica, podatak o proseènom broju zaposlenih u toku godine na bazi stanja krajemsvakog meseca);

2) informaciju o usaglašenosti sa nacionalnim propisima i MRS;3) informaciju o korekciji poèetnog stanja po osnovu greške i promena raèunovodstvenih

politika;4) informaciju o primenjenim osnovama za vrednovanje pozicija u pripremi finansijskog

izveštaja;5) informaciju o raèunovodstvenim politikama, koje su odabrane i primenjene na zna-

èajne poslovne promene i dogaðaje;


6) informacije o stavkama koje se nisu kvalifikovale za priznavanje u izveštajima iz stava1. ovog èlana, a znaèajne su za ocenu finansijskog polo�aja i uspešnosti poslovanjapravnog lica.

Za prikazivanje rednog broja Napomena uz finansijske izveštaje koriste se arapskibrojevi, prema redosledu prikazivanja podataka u finansijskom izveštaju, i to maksimalno50 karaktera koji se unose u obrasce finansijskog izveštaja.Dodatna prikazivanja i obelodanjivanja sadr�e:1) dodatne informacije vezane za pozicije koje su prikazane u finansijskom izveštaju,

prema redosledu obrazaca i pozicija u obrascima;2) dodatna obelodanjivanja koja zahtevaju MRS, odnosno MSFI (prikazati po redosledu

MRS, odnosno MSFI).

Napomena: u jednom od narednih brojeva èasopisa REVIZOR detaljno æemoobraditi sastavljanje Napomena uz finansijske izveštaje uz prezentovanje primeranapomena.

6.3. Popunjavanje Statistièkog izveštaja za privredna društva,zadruge i preduzetnike

Za sastavljanje Statistièkog izveštaja za privredna društva, zadruge i preduzetnikekoriste se odredbe Pravilnika o obliku i sadr�aju statistièkog izveštaja za privrednadruštva, zadruge i preduzetnike - "Slu�beni glasnik RS", broj 127/2014.Ovim pravilnikom propisuje se oblik i sadr�aj Statistièkog izveštaja za privredna društva,zadruge i preduzetnike (u daljem tekstu: pravno lice i preduzetnik), koji poslovne knjigevode po sistemu dvojnog knjigovodstva.Ovaj pravilnik primenjuje se i na ogranke i druge organizacione delove stranih pravnihlica koji obavljaju privrednu delatnost u Republici Srbiji, u skladu sa zakonom.U pogledu sadr�ine grupa raèuna i raèuna u Statistièkom izveštaju postupa se premaodredbama Pravilnika o Kontnom okviru i sadr�ini raèuna u Kontnom okviru za privrednadruštva, zadruge i preduzetnike ("Slu�beni glasnik RS", broj 95/2014).U Statistièkom izveštaju iznosi se upisuju u hiljadama dinara, a broj akcija i zaposlenih ucelom broju.Novoosnovano pravno lice i preduzetnik prikazuje podatke o poslovanju u izveštajnojgodini u periodu koji je kraæi od kalendarske godine ili je najviše jednak kalendarskojgodini, ali ne prikazuje stanje na dan 1. januar izveštajne godine, kao ni poslovanje uprethodnoj godini. Na Statistièkom izveštaju novoosnovano pravno lice i preduzetnikstavlja naznaku: "novoosnovano". Na isti naèin postupa i preduzetnik koji je u tokuizveštajne godine poèeo da vodi poslovne knjige po sistemu dvojnog knjigovodstva.U Statistièkom izveštaju, pravno lice i preduzetnik unose podatke u sve tabele od I do XII,na sve pozicije osim AOP 9090 - Lièna primanja preduzetnika iz neto dobitka, na kojojpodatke iskazuje samo preduzetnik.Podaci se unose u sve predviðene kolone prema sadr�ini grupa raèuna i raèunaoznaèenih u tabeli.

Tabela I - OPŠTI PODACI O PRAVNOM LICU I PREDUZETNIKUU tabelu I - OPŠTI PODACI O PRAVNOM LICU I PREDUZETNIKU, pod oznakom AOP9001 - Broj meseci poslovanja, unosi se broj meseci poslovanja u kalendarskoj godini,kao ceo broj u intervalu od 1 do 12. Novoosnovano pravno lice i preduzetnik nepopunjavaju kolonu 4.


Pod oznakom AOP 9002 - Oznaka za vlasništvo, unosi se statistièka oznaka zavlasništvo prema sledeæem: 1 za društveno, 2 za privatno, 3 za zadru�no, 4 za mešovito(dva ili više oblika vlasništva) i 5 za dr�avno vlasništvo. Preduzetnici unose oznaku 2.Pod oznakom AOP 9003 - Broj stranih (pravnih ili fizièkih) lica koja imaju uèešæe ukapitalu, unosi se broj pravnih ili fizièkih lica sa sedištem u inostranstvu koja imajuuèešæe, udele ili uloge u osnovnom kapitalu pravnog lica. Preduzetnik ne popunjava ovupoziciju.Pod oznakom AOP 9004 - Broj stranih (pravnih ili fizièkih) lica èije je uèešæe u kapitalu10% ili više od 10%, unosi se broj pravnih ili fizièkih lica sa sedištem u inostranstvu èijeuèešæe, udeli ili ulozi u osnovnom kapitalu pravnog lica èine 10% ili više od 10%osnovnog kapitala. Preduzetnik ne popunjava ovu poziciju.Pod oznakom AOP 9005 - Proseèan broj zaposlenih na osnovu stanja krajem svakogmeseca, u kolonu 3 unosi se podatak utvrðen kao godišnji prosek brojèanog stanjazaposlenih na kraju svakog meseca u izveštajnoj godini, a u kolonu 4 broj zaposlenih uprethodnoj godini utvrðen na isti naèin. Godišnji prosek predstavlja zbir zaposlenih nakraju svakog meseca u toku obraèunskog perioda, podeljen brojem meseci poslovanja.Broj zaposlenih iskazuje se kao ceo broj, bez decimala.

Tabela II - BRUTO PROMENE NEMATERIJALNE IMOVINE I NEKRETNINA,POSTROJENJA, OPREME I BIOLOŠKIH SREDSTAVAU tabelu II - BRUTO PROMENE NEMATERIJALNE IMOVINE I NEKRETNINA,POSTROJENJA, OPREME I BIOLOŠKIH SREDSTAVA, pod oznakama AOP 9006 do9020 unose se podaci sa odgovarajuæe grupe raèuna 01, 02 i 03, i to: stanje na poèetkugodine, promene u toku godine (nabavke, smanjenja i revalorizacije) i stanje na krajugodine, tako što se u kolonu 4 unose bruto vrednosti, u kolonu 5 ispravka vrednosti, a ukolonu 6 neto vrednosti. Podaci uneti u kolonu 6 (neto vrednosti) odgovaraju podacima izBilansa stanja, i to: za oznaku AOP 9006 kolona 6 = AOP 0003 kolona 6, AOP 9010kolona 6 = AOP 0003 kolona 5, AOP 9011 kolona 6 = AOP 0010 kolona 6, AOP 9015kolona 6 = AOP 0010 kolona 5, AOP 9016 kolona 6 = AOP 0019 kolona 6, AOP 9020kolona 6 = AOP 0019 kolona 5.

Tabela III - STRUKTURA OSNOVNOG KAPITALAU tabelu III - STRUKTURA OSNOVNOG KAPITALA, pod oznakama AOP 9021, 9023,9025, 9027 do 9031 unosi se stanje raèuna 300 do 309, a pod oznakama AOP 9022,9024 i 9026 unosi se deo koji se odnosi na iznos stranog kapitala. Pod oznakom AOP9032 - Svega, unosi se iznos osnovnog kapitala koji odgovara podatku unetom u Bilansstanja na oznaci AOP 0402, kolona 5 za tekuæu, odnosno kolona 6 za prethodnu godinu.

Tabela IV - STRUKTURA AKCIJSKOG KAPITALAU tabelu IV - STRUKTURA AKCIJSKOG KAPITALA, pod oznakama AOP 9033 i 9035unosi se apsolutni broj obiènih, odnosno prioritetnih akcija na kraju tekuæe (kolona 4) iprethodne godine (kolona 5). Pod oznakama AOP 9034 i 9036 unosi se nominalna vred-nost obiènih, odnosno prioritetnih akcija, dobijena mno�enjem broja akcija i nominalnevrednosti po jednoj akciji. Pod oznakom AOP 9037 - Svega, unosi se ukupna nominalnavrednost akcija koja je jednaka iznosu akcijskog kapitala pod oznakom AOP 9021.

Tabela V - STRUKTURA ISPLAÆENIH DIVIDENDI I UÈEŠÆA U DOBITKU, POSEKTORIMAU tabelu V - STRUKTURA ISPLAÆENIH DIVIDENDI I UÈEŠÆA U DOBITKU, POSEKTORIMA, pod oznakama AOP 9038 do 9045 unosi se iznos isplaæenih dividendi(odnosno uèešæa u dobitku) po sektorima: privredna društva (domaæa pravna lica);


fizièka lica; dr�ava i institucije i organizacije koje se finansiraju iz bud�eta; finansijskeinstitucije; neprofitne organizacije, fondacije i fondovi neprofitnog karaktera; stranafizièka lica; strana pravna lica; evropske finansijske i razvojne institucije. Pod oznakomAOP 9046 - Svega, unosi se ukupan iznos isplaæenih dividendi koji odgovara podatkuunetom u Izveštaj o tokovima gotovine na oznaci AOP 3037, kolona 3 za tekuæu,odnosno kolona 4 za prethodnu godinu.

Tabela VI - POTRA�IVANJA I OBAVEZEU tabelu VI - POTRA�IVANJA I OBAVEZE, pod oznakom AOP 9047 - Potra�ivanja utoku godine od društava za osiguranje za naknadu štete, unosi se ukupna vrednostodštetnih zahteva po osnovu naknada šteta od društava za osiguranje u toku godine(poveæanje - dugovni promet bez poèetnog stanja raèuna 226, u delu koji se odnosi napotra�ivanja od društava za osiguranje).Pod oznakama AOP 9048 do 9050 - Obaveze za neto zarade i naknade zarada, porez idoprinose na zarade i naknade zarada, unosi se ukupan godišnji iznos prema obraèunuzarada - poveæanje u toku godine (potra�ni promet bez poèetnog stanja) sa raèuna 450,451 i 452.Pod oznakom AOP 9051 - Obaveze za dividende, uèešæe u dobitku i lièna primanjaposlodavca, unosi se ukupan godišnji iznos obraèunatih dividendi i uèešæa u dobitkuprema raspodeli rezultata izvršenoj u toku godine (poveæanje u toku godine - potra�nipromet bez poèetnog stanja). Na ovoj poziciji unosi se i eventualna akontaciona isplatameðudividendi vlasnicima i èlanovima društva (raèun 723 - Lièna primanja poslodavca).Pod oznakom AOP 9052 - Obaveze prema fizièkim licima za naknade po ugovorima,unosi se poveæanje u toku godine (potra�ni promet bez poèetnog stanja) obaveza zanaknade fizièkim licima po osnovu ugovora o delu, autorstvu, privremenim i povremenimposlovima, zastupanju i posredovanju, dopunskom radu i drugih ugovora uz naknadu.

Tabela VII - DRUGI TROŠKOVI I RASHODIU tabelu VII - DRUGI TROŠKOVI I RASHODI, unose se podaci u kolone 4 i 5 premasadr�ini raèuna oznaèenih u koloni 1.Pod oznakom AOP 9056 - Troškovi naknada fizièkim licima (bruto) po osnovu ugovora,unosi se zbir stanja na raèunima 522 - Troškovi naknada po ugovoru o delu, 523 - Troškovinaknada po autorskim ugovorima, 524 - Troškovi naknada po ugovorima o privremenim ipovremenim poslovima i 525 - Troškovi naknada fizièkim licima po osnovu ostalih ugovora.Pod oznakom AOP 9059 - Troškovi zakupnina, unosi se godišnji iznos zakupnina poosnovu ugovora o zakupu osnovnih sredstava: opreme, poslovnog, skladišnog,kancelarijskog i drugog prostora, zemljišta i sl., bez obzira na to da li je zakupodavacpravno ili fizièko lice. Ova pozicija trebalo bi da odgovara zbiru konaènog stanja raèuna533 - Troškovi zakupnina i analitièkog raèuna u okviru raèuna 525 na kojem se knji�etroškovi naknada fizièkim licima po osnovu drugih ugovora (ugovora o zakupu kada jezakupodavac fizièko lice i dr.), prema godišnjem zakljuèku poslovnih knjiga. U sluèajudugoroènog zakupa koji se knji�i na raèunu 014 - Ostala nematerijalna imovina, tj.ukoliko je zakupnina plaæena za period du�i od jedne godine, upisuje se deo koji pripadaizveštajnoj godini.Pod oznakom AOP 9060 - Troškovi zakupnina zemljišta, unosi se godišnji iznoszakupnine za zemljište uzeto u zakup prema ugovoru o zakupu. Ova pozicija odgovarazbiru konaènog stanja analitièkog raèuna u okviru raèuna 533 na kojem se knji�izakupnina zemljišta pravnih lica i preduzetnika i analitièkog raèuna u okviru raèuna 525na kojem se knji�e troškovi naknada fizièkim licima po osnovu drugih ugovora (ugovora ozakupu kada je zakupodavac fizièko lice i dr.), u delu koji se odnosi na zakup zemljišta,prema godišnjem zakljuèku poslovnih knjiga. U sluèaju dugoroènog zakupa koji se knji�i


na raèunu 014 - Ostala nematerijalna imovina, tj. ukoliko je zakupnina plaæena za perioddu�i od jedne godine, upisuje se deo koji pripada izveštajnoj godini.Pod oznakom AOP 9067 - Rashodi kamata i deo finansijskih rashoda, unosi se godišnjiiznos (poveæanje) obraèunatih rashoda kamata po kreditima, po obavezama izdu�nièko-poverilaèkih odnosa, finansijskom lizingu, zatezne i druge kamate proknji�enena raèunu 562 - Rashodi kamata (prema treæim licima). Pored navedenog, unosi se igodišnji obraèunati iznos svih vrsta kamata po osnovu obaveza prema matiènim,zavisnim i povezanim pravnim licima proknji�enih na raèunima 560 i 561.Pod oznakom AOP 9068 - Rashodi kamata po kreditima od banaka i drugih finansijskihinstitucija, unosi se godišnji iznos (poveæanje) obraèunatih rashoda kamata po osnovukredita uzetih od poslovnih banaka i drugih finansijskih institucija prema ugovoru okreditu. Ukljuèuje se deo raèuna 562 koji se iskljuèivo odnosi na kamate po kreditima,kao i eventualni deo kamata po kreditima od banaka po osnovu obaveza premamatiènim, zavisnim i povezanim pravnim licima proknji�enih na raèunima 560 i 561. Utome, pod oznakom AOP 9069 - Rashodi kamata po kratkoroènim kreditima u zemlji, podoznakom AOP 9070 - Rashodi kamata po kratkoroènim kreditima u inostranstvu, podoznakom AOP 9071 - Rashodi kamata po dugoroènim kreditima u zemlji i pod oznakomAOP 9072 - Rashodi kamata po dugoroènim kreditima u inostranstvu, stanje na krajutekuæe, odnosno prethodne godine.Pod oznakom AOP 9073 - Rashodi za humanitarne, nauène, verske, kulturne,zdravstvene, obrazovne i za sportske namene, kao i za zaštitu èovekove sredine, unosise godišnji iznos izdataka za navedene svrhe proknji�en na analitièkim raèunima u okviruraèuna 579, i to na analitièkom raèunu na kojem se knji�e izdaci za humanitarne,kulturne, zdravstvene, obrazovne, nauène i verske namene, za zaštitu èovekove sredinei za sportske namene, kao i na analitièkom raèunu na kojem se knji�e davanja unovèanom iznosu ili naturalnom obliku pravnim licima i preduzetnicima radi ubla�avanjaposledica elementarnih nepogoda ili drugih vanrednih dogaðaja.Pod oznakom AOP 9074 - Ostali nepomenuti rashodi, unosi se godišnji iznos ostalihrashoda za koje nije propisan poseban raèun u okviru grupe raèuna 57.

Tabela VIII - DRUGI PRIHODIU tabelu VIII - DRUGI PRIHODI, unose se podaci u kolone 4 i 5 prema sadr�ini raèunaoznaèenih u koloni 1.Pod oznakom AOP 9079 - Prihodi od èlanarina, unose se prihodi od èlanarine poslovnih idrugih udru�enja proknji�eni na raèunu 651.Pod oznakom AOP 9080 - Prihodi od kamata, unose se prihodi od kamata po datimkreditima, po potra�ivanjima iz du�nièko-poverilaèkih odnosa, finansijskom lizingu,zateznim i drugim kamatama proknji�enim na raèunu 662. Pored navedenog, unose se iprihodi od svih vrsta kamata po osnovu potra�ivanja iz odnosa sa matiènim, zavisnim ipovezanim pravnim licima evidentiranim na raèunima 660 i 661.Pod oznakom AOP 9081 - Prihodi od kamata po raèunima i depozitima, u bankama iostalim finansijskim institucijama, unosi se godišnji iznos (poveæanje) obraèunatihkamata po depozitima, i raèunima u bankama i drugim finansijskim institucijama. Unosise deo raèuna 662 koji se odnosi na kamate po depozitima, kao i eventualni deo kamatapo depozitima proknji�en na raèunima 660 i 661 po osnovu potra�ivanja iz odnosa samatiènim, zavisnim i povezanim pravnim licima.Pod oznakom AOP 9082 - Prihodi po osnovu dividendi i uèešæa u dobitku, unosi segodišnji iznos prihoda po osnovu dividendi i uèešæa u dobitku proknji�en na raèunu 669.Pored navedenog, unose se i prihodi od dividendi i uèešæa u dobitku ostvarenom uodnosu sa matiènim, zavisnim i ostalim povezanim pravnim licima koja se evidentiraju naraèunima 660 i 661.


Tabela IX - OSTALI PODACIU tabelu IX - OSTALI PODACI, pod oznakom AOP 9084 - Obaveze za akcize (premagodišnjem obraèunu akciza), unosi se ukupan godišnji iznos obraèunatih akciza premagodišnjem obraèunu i poreskoj prijavi.Pod oznakom AOP 9085 - Obraèunate carine i druge uvozne da�bine, unosi se ukupangodišnji iznos obraèunatih carina i drugih uvoznih da�bina prema carinskoj i drugojdokumentaciji u vezi sa uvozom.Pod oznakom AOP 9086 - Kapitalne subvencije i druga dr�avna dodeljivanja zaizgradnju i nabavku osnovnih sredstava i nematerijalne imovine, unose se dr�avnadodeljivanja namenjena za izgradnju i nabavku osnovnih sredstava (poslovni prostor izgrade, oprema, vozila i ostalo), primljena osnovna sredstva bez naknade, kao i dr�avnapomoæ za rekonstrukciju, modernizaciju i druga unapreðenja osnovnih sredstava.Takoðe, unosi se i otpis dugova po osnovu poreza i doprinosa, kao i priliv sredstava ucilju pokriæa gubitaka kumuliranih tokom više poslovnih godina. Obuhvata se i dr�avnapomoæ u cilju nadoknade štete i pokriæa gubitaka nastalih kao posledica prirodnihnepogoda i drugih vanrednih okolnosti (deo grupe raèuna 68 koji se odnosi na pomoædr�ave i njenih organa i fondova). Na ovoj poziciji unosi se ukupan (bruto) iznosnovoprimljenih sredstava u toku godine po osnovu dr�avnih dodeljivanja za nabavku iizgradnju osnovnih sredstava i nematerijalne imovine. Unosi se iskljuèivo iznos novihdr�avnih dodeljivanja primljenih u toku godine u bruto iznosu (u sluèaju da je izvršenovremensko razgranièenje primljenih dr�avnih dodeljivanja preko raèuna 495, neophodnoje prikazati ukupan (bruto) iznos primljenog dodeljivanja, odnosno donacije u tokugodine, a ne godišnji deo koji se prenosi sa raèuna 495 na raèune grupe 64). Ukidanjeodlo�enih prihoda po osnovu dodeljivanja iz prethodnih godina se iskljuèuje.Pod oznakom AOP 9087 - Dr�avna dodeljivanja za premije, regres i pokriæe tekuæihtroškova poslovanja, unose se dr�avna dodeljivanja u vidu premija, regresa, dodeljivanjaza pokriæe tekuæih troškova poslovanja i poslovnih gubitaka, odnosno samo onadodeljivanja koja su neposredno vezana za proizvodnju proizvoda i usluga i koja seprimaju po osnovu kolièine ili vrednosti ostvarene proizvodnje.Pod oznakom AOP 9088 - Ostala dr�avna dodeljivanja, unose se svi prethodno nepo-menuti vidovi dr�avne pomoæi u novcu ili naturi. Obuhvataju se primanja bez uslovljenenamene i bez direktne veze sa proizvodnjom proizvoda i usluga, kao što su dotacije zanovozaposlena lica, za zaštitu èovekove okoline i ugradnju odgovarajuæe opreme, zaistra�ivanje i razvoj, povraæaj poreskih da�bina po osnovu izvoza proizvoda i usluga i sl.Pod oznakom AOP 9089 - Primljene donacije iz inostranstva i druga bespovratnasredstva u novcu ili naturi od inostranih pravnih i fizièkih lica, unose se donacije i svaostala bespovratna sredstva iz inostranstva primljena u toku godine u bruto iznosu (unovcu ili naturi). Obuhvataju se ne samo prihodi od uslovljenih donacija (deo gruperaèuna 64), veæ i donacije za koje ugovorom nije predviðen uslov niti namena i koje seknji�e u korist ostalih prihoda, kao i prihodi od naknada šteta od katastrofa i drugihnepredviðenih dogaðaja (deo raèuna 679). Ukidanje odlo�enih prihoda po osnovudonacija iz prethodnih godina se iskljuèuje.Pod oznakom AOP 9090 - Lièna primanja preduzetnika iz neto dobitka, unosi se deonerasporeðenog neto dobitka preduzetnika iz ranijih godina (smanjenje raèuna 340) kojije preduzetnik podigao u gotovini za sopstvene potrebe u toku godine. Na ovoj poziciji seupisuju i iznosi gotovine koje je preduzetnik akontaciono podigao u toku godine na imesvog neto prihoda (raèun 723 - Lièna primanja poslodavca).

Tabela X - RAZGRANIÈENI NEGATIVNI NETO EFEKTI UGOVORENE VALUTNEKLAUZULE I KURSNIH RAZLIKAU tabelu X - RAZGRANIÈENI NEGATIVNI NETO EFEKTI UGOVORENE VALUTNEKLAUZULE I KURSNIH RAZLIKA, podatke unose pravno lice i preduzetnik koji su u


godišnjim finansijskim izveštajima za 2008, 2009, 2010, 2012. i 2013. godinu vršilirazgranièenje neto efekata obraèunate ugovorene valutne klauzule i neto efekataobraèunatih kursnih razlika, u skladu sa èl. 77a - 77l Pravilnika o Kontnom okviru isadr�ini raèuna u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge, druga pravna lica ipreduzetnike ("Slu�beni glasnik RS", br. 114/2006, 119/2008, 9/2009, 4/2010, 3/2011 i101/2012) za tekuæu i prethodnu godinu.Pod oznakom AOP 9092 - Poèetno stanje razgranièenog neto efekta ugovorene valutneklauzule, unosi se saldo sa raèuna 289 - Ostala aktivna vremenska razgranièenja, deokoji je nastao po osnovu razgranièenja negativnog neto efekta ugovorene valutneklauzule iz prethodnih godina.Pod oznakom AOP 9093 - Razgranièeni neto efekat ugovorene valutne klauzule, unosise negativan neto efekat ugovorene valutne klauzule koji je razgranièen po godišnjemfinansijskom izveštaju u tekuæoj godini.Pod oznakom AOP 9094 - Srazmerni deo ukinutog razgranièenog neto efekta ugovorenevalutne klauzule, unosi se deo ili u celini ukinut razgranièeni negativan neto efekatugovorene valutne klauzule koji je prenet u Bilans uspeha u tekuæoj godini.Pod oznakom AOP 9095 - Preostali iznos razgranièenog neto efekta ugovorene valutneklauzule, iskazuje se saldo na raèunu 289 - Ostala aktivna vremenska razgranièenja nakraju tekuæe godine.Pod oznakom AOP 9096 - Poèetno stanje razgranièenog neto efekta kursnih razlika,unosi se saldo sa raèuna 289 - Ostala aktivna vremenska razgranièenja, deo koji je nas-tao po osnovu razgranièenja negativnog neto efekta kursnih razlika iz prethodnih godina.Pod oznakom AOP 9097 - Razgranièeni neto efekat kursnih razlika, unosi se negativanneto efekat kursnih razlika koji je razgranièen po godišnjem finansijskom izveštaju utekuæoj godini.Pod oznakom AOP 9098 - Srazmerni deo ukinutog razgranièenog neto efekta kursnihrazlika, unosi se deo ili u celini ukinut razgranièeni neto efekat kursnih razlika koji jeprenet u Bilans uspeha u tekuæoj godini.Pod oznakom AOP 9099 - Preostali iznos razgranièenog neto efekta kursnih razlika, iska-zuje se saldo na raèunu ostala aktivna vremenska razgranièenja na kraju tekuæe godine.

Tabela XI - RAZGRANIÈENI POZITIVNI NETO EFEKTI UGOVORENE VALUTNEKLAUZULE I KURSNIH RAZLIKAU tabelu XI - RAZGRANIÈENI POZITIVNI NETO EFEKTI UGOVORENE VALUTNEKLAUZULE I KURSNIH RAZLIKA, podatke unose pravno lice i preduzetnik koji su ugodišnjim finansijskim izveštajima za 2008, 2009, 2010, 2012. i 2013. godinu vršilirazgranièenje neto efekata obraèunate ugovorene valutne klauzule i neto efekataobraèunatih kursnih razlika, u skladu sa èl. 77a - 77l Pravilnika o Kontnom okviru isadr�ini raèuna u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge, druga pravna lica ipreduzetnike ("Slu�beni glasnik RS", br. 114/2006, 119/2008, 9/2009, 4/2010, 3/2011 i101/2012) za tekuæu i prethodnu godinu.Pod oznakom AOP 9100 - Poèetno stanje razgranièenog neto efekta ugovorene valutneklauzule, unosi se saldo sa raèuna 499 - Ostala pasivna vremenska razgranièenja, deokoji je nastao po osnovu razgranièenja pozitivnog neto efekta ugovorene valutneklauzule iz prethodnih godina.Pod oznakom AOP 9101 - Razgranièeni neto efekat ugovorene valutne klauzule, unosise pozitivan neto efekat ugovorene valutne klauzule koji je razgranièen po godišnjemfinansijskom izveštaju u tekuæoj godini.


Pod oznakom AOP 9102 - Srazmerni deo ukinutog razgranièenog neto efekta ugovorenevalutne klauzule, unosi se deo ili u celini ukinut razgranièeni pozitivan neto efekatugovorene valutne klauzule koji je prenet u Bilans uspeha u tekuæoj godini.Pod oznakom AOP 9103 - Preostali iznos razgranièenog neto efekta ugovorene valutneklauzule, iskazuje se saldo na raèunu 499 - Ostala pasivna vremenska razgranièenja, nakraju tekuæe godine.Pod oznakom AOP 9104 - Poèetno stanje razgranièenog neto efekta kursnih razlika,unosi se saldo sa raèuna 499 - Ostala pasivna vremenska razgranièenja, deo koji je nas-tao po osnovu razgranièenja pozitivnog neto efekta kursnih razlika iz prethodnih godina.Pod oznakom AOP 9105 - Razgranièeni neto efekat kursnih razlika, unosi se pozitivanneto efekat kursnih razlika koji je razgranièen po godišnjem finansijskom izveštaju utekuæoj godini.Pod oznakom AOP 9106 - Srazmerni deo ukinutog razgranièenog neto efekta kursnihrazlika, unosi se deo ili u celini ukinut razgranièeni pozitivan neto efekat kursnih razlikakoji je prenet u Bilans uspeha u tekuæoj godini.Pod oznakom AOP 9107 - Preostali iznos razgranièenog neto efekta kursnih razlika,iskazuje se saldo na raèunu ostala pasivna vremenska razgranièenja na kraju tekuæegodine.

Tabela XII - BRUTO POTRA�IVANJA ZA DATE KREDITE I ZAJMOVE, PRODATEPROIZVODE, ROBU I USLUGE I DATE AVANSE I DRUGA POTRA�IVANJAU tabelu XII - BRUTO POTRA�IVANJA ZA DATE KREDITE I ZAJMOVE, PRODATEPROIZVODE, ROBU I USLUGE I DATE AVANSE I DRUGA POTRA�IVANJA, unose sepodaci koji se odnose na stanje na kraju godine tako što se u kolonu 4 unose brutovrednosti, u kolonu 5 ispravke vrednosti, a u kolonu 6 neto vrednosti.Pod oznakom AOP 9108 unose se podaci o kratkoroènim finansijskim plasmanima kojisu razgranièeni i iskazani oznakama od AOP 9109 do 9112. Na ovim pozicijama unosese podaci sa odgovarajuæih raèuna koji su navedeni u tabelarnom pregledu, s tim što jepotrebno razgranièiti kredite i zajmove na kredite i zajmove date fizièkim licima, domaæimpravnim licima i preduzetnicima, matiènim i zavisnim pravnim licima u inostranstvu, i naostale kratkoroène finansijske plasmane. Pod taèkama 1.1, 1.2. i 1.3. unose se samopodaci za kredite i zajmove, a ne unose se podaci koji se odnose na hartije od vrednosti iuèešæa. Podaci uneti u kolonu 6 (neto vrednost) za AOP 9108 treba da odgovarajupodacima iz kolone 5, Bilansa stanja pod oznakom AOP 0062.Pod oznakom AOP 9113 unose se podaci o dugoroènim finansijskim plasmanima idugoroènim potra�ivanjima koji su razgranièeni i iskazani oznakama od AOP 9114 do9116. Na ovim pozicijama unose se podaci sa odgovarajuæih raèuna koji su navedeni utabelarnom pregledu, s tim što je potrebno razgranièiti kredite i zajmove na kredite izajmove date fizièkim licima, domaæim pravnim licima i preduzetnicima i na ostaledugoroène finansijske plasmane i deo dugoroènih potra�ivanja. Podaci uneti u kolonu 6(neto vrednost) pod oznakom AOP 9113 treba da odgovaraju podacima iz kolone 5,Bilansa stanja po oznakama AOP 0028, 0029, 0030, 0031, 0033, 0035 i 0036 zbirno.Pod oznakom AOP 9117 unose se podaci o prodatim proizvodima, robi i uslugama idatim avansima koji su razgranièeni i iskazani oznakama od AOP 9118 do 9123. Na ovimpozicijama unose se podaci sa odgovarajuæih raèuna koji su navedeni u tabelarnompregledu, s tim što je potrebno razgranièiti potra�ivanja (prodati proizvodi, roba i usluge idati avansi) na potra�ivanja prema fizièkim licima, javnim preduzeæima, domaæimpravnim licima i preduzetnicima, republièkim organima i organizacijama, jedinicamalokalne samouprave i na ostala potra�ivanja po osnovu prodaje i ostali avansi. Podaciuneti u kolonu 6 (neto vrednost) pod oznakom AOP 9117 treba da odgovaraju podacima


iz kolone 5, Bilansa stanja po oznakama AOP 0009, 0018, 0023, 0037, 0038, 0040,0050, 0052, 0054, 0056 i 0058 zbirno.Pod oznakom AOP 9124 unose se podaci o drugim potra�ivanjima koji su razgranièeni iiskazani oznakama od AOP 9125 do 9130. Na ovim pozicijama unose se podaci saodgovarajuæih raèuna koji su navedeni u tabelarnom pregledu, s tim što je potrebnorazgranièiti druga potra�ivanja na potra�ivanja prema fizièkim licima, javnimpreduzeæima, domaæim pravnim licima i preduzetnicima, republièkim organima iorganizacijama, jedinicama lokalne samouprave i na ostala potra�ivanja. Podaci uneti ukolonu 6 (neto vrednost) pod oznakom AOP 9124 treba da odgovaraju podacima izkolone 5, Bilansa stanja po oznakama AOP 0039, 0041, 0059 i 0060 zbirno.Pod javnim preduzeæima, u smislu ovog tabelarnog pregleda, podrazumevaju se svajavna i javno-komunalna preduzeæa koja obavljaju delatnost od opšteg znaèaja, a kojeosniva Republika Srbija, autonomna pokrajina ili jedinica lokalne samouprave.Pod domaæim pravnim licima i preduzetnicima, u smislu ovog tabelarnog pregleda,podrazumevaju se domaæa privredna društva i preduzetnici koji ne pripadajufinansijskom sektoru.Pod republièkim organima i organizacijama, u smislu ovog tabelarnog pregleda,podrazumevaju se republièki organi i organizacije, republièke agencije, regulatorna tela ifondovi, dr�avni univerziteti i fakulteti, klinièko-bolnièki centri i institucije i tela odnacionalnog znaèaja, izuzev fondova socijalnog osiguranja.Pod jedinicama lokalne samouprave, u smislu ovog tabelarnog pregleda,podrazumevaju se pokrajinski organi i organizacije, opštine i gradovi, i druge institucije iustanove na nivou pokrajine, opštine i grada.Pod ostalim kratkoroènim finansijskim plasmanima i ostalim dugoroènim finansijskimplasmanima i delu dugoroènih potra�ivanja (red. br. 1.4 i 2.3) i ostalim potra�ivanjima(red. br. 3.6. i 4.6), u smislu ovog tabelarnog pregleda, podrazumevaju se sva ostalapotra�ivanja koja se nalaze u okviru navedenih oznaka za AOP, a nisu obuhvaæenatra�enim finansijskim instrumentima i tra�enim sektorskim kategorijama (fizièka lica,javna preduzeæa, domaæa pravna lica i preduzetnici, republièki organi i organizacije ijedinice lokalne samouprave).


7. Dostavljanje finansijskih izveštajaAgenciji za privredne registre

Ovaj napis slu�i kao podsetnik za:1. klasifikovanje pravnog lica i preduzetnika po velièini,2. predaju finansijskih izveštaja Agenciji za privredne registre i3. visinu naknada za obradu i objavljivanje finansijskih izveštaja.Za navedene poslove merodavne su odredbe:1. Zakona o raèunovodstvu;2. Pravilnika o uslovima i naèinu javnog objavljivanja finansijskih izveštaja i voðenju

Registra finansijskih izveštaja ("Slu�beni glasnik RS", broj 127/2014) i3. Odluka o naknadama za poslove registracije i druge usluge koje pru�a Agencija za

privredne registre ("Slu�beni glasnik RS", br. 119/2013 i 138/2014).

Napomena: ovaj deo napisa treba shvatiti kao prvi, poèetni, tekst koji se bavipredajom finansijskih izveštaja za 2014. godinu. Detaljnije smernice za predajufinansijskih izveštaja uslediæe nakon objavljivanja Posebnog informacionogsistema i Tehnièkog uputstva od strane Agencije.

7.1. Naèin klasifikacije po velièini privrednih subjekata

Èlanom 6. Zakona o raèunovodstvu utvrðuju se kriterijumi za razvrstavanje pravnih lica.Odredbe o razvrstavanju znaèajne su zbog toga što je u zavisnosti od velièine pravnoglica predviðena razlièita primena regulative za priznavanje i vrednovanje stavki ufinansijskim izveštajima, odnosno revizija finansijskih izveštaja.Pravna lica, u smislu Zakona o raèunovodstvu, razvrstavaju se na mikro, mala, srednja ivelika, u zavisnosti od proseènog broja zaposlenih, poslovnog prihoda i proseènevrednosti poslovne imovine utvrðenih na dan sastavljanja redovnog godišnjegfinansijskog izveštaja u poslovnoj godini.Proseèan broj zaposlenih izraèunava se tako što se zbir ukupnog broja zaposlenih nakraju svakog meseca, ukljuèujuæi i zaposlene u inostranstvu, podeli sa brojem meseci uposlovnoj godini.Tabelarno prikazani ovi kriterijumi bi bili:

red. br. Kriterijum (èlan 6. Zakona) Obrazac Pozicije iz izveštaja

1. Proseèan broj zaposlenih Statistièki izveštaj AOP 9005, kol. 3

2. Poslovni prihod Bilans uspeha AOP 1001, kol. 5

3. Proseèna vrednost poslovne imovine Bilans stanja AOP 0071 (kol. 5 + 6) : 2

Nezavisno od navedenih kriterijuma za razvrstavanje, Narodna banka Srbije, banke idruge finansijske institucije nad kojima, saglasno zakonu, nadzor vrši Narodna bankaSrbije, društva za osiguranje, davaoci finansijskog lizinga, dobrovoljni penzijski fondovi,društva za upravljanje dobrovoljnim penzijskim fondovima, otvoreni i zatvoreniinvesticioni fondovi, društva za upravljanje investicionim fondovima, berze ibrokersko-dilerska društva, kao i faktoring društva u smislu ovog zakona smatraju sevelikim pravnim licima, a preduzetnici mikro pravnim licima.Za preraèunavanje deviznih iznosa iz navedenih kriterijuma u dinarsku protivvrednost,primenjuje se zvanièan srednji kurs dinara, koji utvrðuje Narodna banka Srbije, a koji va�iposlednjeg dana poslovne godine za koju se sastavlja redovan godišnji finansijskiizveštaj.


Na dan 31.12.2014. godine kurs evra u odnosu na dinar je bio: 1 eur = 120,9583 din.

U mikro pravna lica razvrstavaju se ona pravna lica koja ne prelaze dva od sledeæihkriterijuma:1. proseèan broj zaposlenih 10;2. poslovni prihod 700.000 eur u dinarskoj protivvrednosti (odnosno 84.670.810,00 din.);proseèna vrednost poslovne imovine (izraèunata kao aritmetièka sredina vrednosti napoèetku i na kraju poslovne godine) 350.000 eur u dinarskoj protivvrednosti (odnosno42.335.405,00 din.).U mala pravna lica razvrstavaju se ona pravna lica koja prelaze dva od prethodnonavedenih kriterijuma, ali ne prelaze dva od sledeæih kriterijuma:1. proseèan broj zaposlenih 50;2. poslovni prihod 8.800.000 eur u dinarskoj protivvrednosti (odnosno 1.064.433.040,00

din.);3. proseèna vrednost poslovne imovine (izraèunata kao aritmetièka sredina vrednosti na

poèetku i na kraju poslovne godine) 4.400.000 eur u dinarskoj protivvrednosti(odnosno 532.216.520,00 din.).

U srednja pravna lica razvrstavaju se ona pravna lica koja prelaze dva od prethodnonavedenih kriterijuma (kriterijuma za malo pravno lice), ali ne prelaze dva od sledeæihkriterijuma:1. proseèan broj zaposlenih 250;2. poslovni prihod 35.000.000 eur u dinarskoj protivvrednosti

(odnosno 4.233.540.500,00 din.);3. proseèna vrednost poslovne imovine (izraèunata kao aritmetièka sredina vrednosti na

poèetku i na kraju poslovne godine) 17.500.000 eur u dinarskoj protivvrednosti(odnosno 2.116.770.250,00 din.).

U velika pravna lica razvrstavaju se pravna lica koja prelaze dva od prethodno navedenihkriterijuma (kriterijuma za srednje pravno lice).Razvrstavanje u skladu sa navedenim kriterijumima vrši pravno lice samostalno na dansastavljanja finansijskih izveštaja i dobijene podatke koristi za narednu poslovnu godinu.Novoosnovana pravna lica razvrstavaju se na osnovu podataka iz finansijskih izveštajaza poslovnu godinu u kojoj su osnovani i broja meseci poslovanja, a utvrðeni podacikoriste se za tu i narednu poslovnu godinu.Dakle, kriterijumi za novoosnovana pravna lica utvrðuju se na osnovu podataka tekuæegodine, s tim da se granièna vrednost za poslovne prihode u periodu poslovanjaumanjuje srazmerno sa brojem meseci poslovanja. Za poslovnu imovinu se ne utvrðujeproseèna vrednost, jer novoosnovano pravno lice nije postojalo u prethodnoj godini:

red. br. Kriterijum (èlan 6. Zakona) Obrazac Pozicije iz izveštaja

1. Proseèan broj zaposlenih Statistièki izveštaj AOP 9005, kol. 3

2. Poslovni prihod Bilans uspeha AOP 1001, kol. 5 koriguje seprema broju meseciposlovanja sa AOP 9001, kol. 3

3. Proseèna vrednost poslovneimovine

Bilans stanja AOP 0071 (kol. 5)

Obaveštenje o razvrstavanju pravno lice du�no je da, uz finansijske izveštaje, dostaviAgenciji za privredne registre (u daljem tekstu: Agencija), koja verifikuje dostavljenoobaveštenje o razvrstavanju.


Ako pravno lice odbije da obaveštenje o razvrstavanju uskladi sa zahtevom Agencije, unarednoj poslovnoj godini koriste se podaci o velièini pravnog lica utvrðeni od straneAgencije.Èlanom 46. stav 1. taèka 1. Zakona o raèunovodstvu predviðena je novèana kazna od100.000,00 do 3.000.000,00 din. za privredni prestup ako se pravno lice ne razvrsta umikro, mala, srednja ili velika pravna lica.

7.2. Dostavljanje finansijskih izveštajaAgenciji za privredne registre

Pravilnikom o uslovima i naèinu javnog objavljivanja finansijskih izveštaja i voðenjuRegistra finansijskih izveštaja - u daljem tekstu Pravilnik, ureðuju se bli�i uslovi i naèinprijema i obrade podataka za statistièke i druge potrebe, prijema i provere ispunjenostiuslova za javno objavljivanje finansijskih izveštaja i dokumenata iz èl. 33. i 34. Zakona oraèunovodstvu, voðenja Registra finansijskih izveštaja i pribavljanja podataka kojeAgenciji za privredne registre (u daljem tekstu: Agencija) dostavljaju drugi nadle�niorgani i pravna lica i preduzetnici, kao i pru�anja usluga iz Registra finansijskih izveštaja.Pravilnikom je predviðeno da za svaku izveštajnu godinu najkasnije do kraja januaranaredne godine Agencija obezbedi poseban informacioni sistem i tehnièko uputstvo zaprimenu Posebnog informacionog sistema (u daljem tekstu: Tehnièko uputstvo).

7.2.1. Dostavljanje izveštaja za statistièke potrebe i finansijskih izveštajaza 2014. godinu od strane malih, srednjih i velikih pravnih lica

Predviðeno je da izveštaje za statistièke potrebe, finansijske izveštaje i dokumentaciju izèlana 34. Zakona, koji su potpisani kvalifikovanim elektronskim potpisomzakonskog zastupnika, odnosno drugog ovlašæenog lica u skladu sa propisima,obveznici unose u Posebni informacioni sistem i dostavljaju Agenciji, u elektronskomobliku putem interneta, a po postupku koji je utvrðen.Uz izveštaje za statistièke potrebe obveznici dostavljaju zahtev za obradu izveštaja zastatistièke potrebe na obrascu propisanom od strane Registratora saglasno èlanu 10bZakona o Agenciji za privredne registre ("Slu�beni glasnik RS", br. 55/2004, 111/2009 i99/2011 - u daljem tekstu: Zakon o Agenciji).Deo Posebnog informacionog sistema koji obezbeðuje prijem izveštaja za statistièkepotrebe za izveštajnu godinu, obveznicima æe biti dostupan do isteka roka zadostavljanje tih izveštaja propisanog Zakonom (do kraja februara).

Istovremeno dostavljanje godišnjeg finansijskog izveštaja i izveštaja za statistièkepotrebe - Obveznik koji ima poslovnu godinu jednaku kalendarskoj, mo�e uz izveštaj zastatistièke potrebe da dostavi i ostale izveštaje koji èine redovni godišnji finansijskiizveštaj saglasno Zakonu, kao i dokumentaciju iz èlana 34. Zakona. Smatra se da jeobveznik ispunio i obavezu dostavljanja redovnog godišnjeg finansijskog izveštaja idokumentacije iz èlana 34. Zakona za javno objavljivanje, ako plati naknadu za javnoobjavljivanje i dostavi zahtev za obradu izveštaja za statistièke potrebe i javnoobjavljivanje finansijskog izveštaja na obrascu propisanom od strane Registratora,saglasno èlanu 10b Zakona o Agenciji. Zahtev obavezno sadr�i izjavu obveznika dadostavlja i redovne godišnje finansijske izveštaje, kao i obaveštenje o razvrstavanju.U postupku obrade izveštaja za statistièke potrebe i redovnog godišnjeg finansijskogizveštaja u smislu ovog èlana, podaci iz izveštaja za statistièke potrebe unose se u bazupodataka za statistièke potrebe ako su za to ispunjeni uslovi propisani Zakonom i ovimpravilnikom, a zatim se nastavlja obrada redovnog godišnjeg finansijskog izveštaja ipropisane dokumentacije, radi njihovog javnog objavljivanja u skladu sa Zakonom.


U sluèajevima kada od strane skupštine ili drugog nadle�nog organa obveznika nijedoneta odluka o usvajanju redovnog ili konsolidovanog godišnjeg finansijskog izveštajado isteka roka za dostavljanje finansijskih izveštaja Agenciji, zakonski zastupnik mo�eumesto te odluke da dostavi izjavu o tome, uz navoðenje razloga zbog kojih ta odlukanije doneta.

Kada nije doneta odluka o raspodeli dobiti, odnosno pokriæu gubitka, umesto te odlukezakonski zastupnik dostavlja Agenciji izjavu da ona nije doneta.

Obveznici uz finansijske izveštaje i dokumentaciju iz èlana 34. Zakona, dostavljajuzahtev za javno objavljivanje finansijskog izveštaja i dokumentacije na obrascupropisanom od strane Registratora saglasno èlanu 10b Zakona o Agenciji. Matiènopravno lice je du�no da navede podatke o poslovnom imenu, sedištu i matiènom brojusvih pravnih lica nad kojim ima kontrolu, a èiji su podaci obuhvaæeni konsolidovanimgodišnjim finansijskim izveštajem.

Obveznici koji redovne godišnje finansijske izveštaje sastavljaju za poslovnu godinu kojase razlikuje od kalendarske, dostavljaju i pismenu saglasnost ministra nadle�nog zaposlove finansija, Narodne banke Srbije ili Komisije za hartije od vrednosti, u sluèaju data saglasnost nije ranije dostavljena.

Finansijske izveštaje obveznici unose u Posebni informacioni sistem i dostavljajuAgenciji. Uz redovne i konsolidovane godišnje finansijske izveštaje u Posebniinformacioni sistem unosi se i dokumentacija iz èlana 34. Zakona, koja je potpisana odstrane ovlašæenog lica u skladu sa propisima koji ureðuju elektronsko poslovanje.Zakonski zastupnik mo�e svojim kvalifikovanim elektronskim potpisom da potvrdiautentiènost dostavljene dokumentacije, koja je nastala digitalizacijom izvornihdokumenata, u skladu sa zakonom koji ureðuje elektronski dokument.

Finansijske izveštaje i zahtev za javno objavljivanje uz koje je prilo�enadokumentacija, svojim kvalifikovanim elektronskim potpisom potpisuje zakonskizastupnik, a zatim sve zajedno dostavlja Agenciji u elektronskom obliku.

Finansijski izveštaji se smatraju dostavljeni njihovim prijemom u Agenciji u skladu saZakonom, Pravilnikom i Tehnièkim uputstvom.

Za obradu i javno objavljivanje finansijskog izveštaja i dokumentacije iz èlana 34.Zakona, odnosno izjave o neaktivnosti, obveznik plaæa naknadu u skladu sa propisimakojima se ureðuje polo�aj i nadle�nost Agencije.

Po izvršenoj proveri potpunosti i raèunske taènosti dostavljenih redovnih godišnjihfinansijskih izveštaja, na osnovu podataka iskazanih u tim izveštajima, Registar vršiproveru pravilnosti velièine utvrðene od strane obveznika i verifikuje tu velièinu u skladusa Zakonom.

O izvršenom upisu u Registar i javnom objavljivanju finansijskih izveštaja idokumentacije Registar izdaje i obvezniku dostavlja potvrdu na elektronsku adresupodnosioca zahteva za javno objavljivanje. Potvrda o javnom objavljivanju finansijskihizveštaja i dokumentacije objavljuje se i na internet stranici Agencije u okviru Registra.

7.2.2. Potpisivanje finansijskih izveštaja za 2014. godinukvalifikovanim elektronskim potpisom zakonskog zastupnika

Na sajtu Agencije za privredne registre na stranici

http://www.apr.gov.rs/%D0%9E%D0%B4%D0%BD%D0%BE%D1%81%D0%B8%D1%81%D1%98%D0%B0%D0%B2%D0%BD%D0%BE%D1%88%D1%9B%D1%83/%D0%92%D0%B5%D1%81%D1%82%D0%B8.aspx#22122014


istaknuto je sledeæe obaveštenje o potpisivanju finansijskih izveštaja za 2014. godinukvalifikovanim elektronskim potpisom zakonskog zastupnika:"Novim Zakonom o raèunovodstvu ("Slu�beni glasnik RS", broj 62/2013), propisano je dasu obveznici dostavljanja podataka za statistièke i druge potrebe, kao i finansijskihizveštaja, du�ni da iste unesu u posebni informacioni sistem Agencije za privredneregistre i dostave Agenciji u elektronskom obliku, potpisane kvalifikovanim elektronskimpotpisom zakonskog zastupnika. Ova obaveza va�i za velika, srednja i mala pravna lica,poèev veæ od finansijskih izveštaja sastavljenih na dan 31.12.2014. godine, dok mikropravna lica imaju moguænost da još te izveštaje dostave u papirnom obliku.Agenciji se obratio veliki broj obveznika sa pitanjima vezanim za primenu tih odredbi,posebno kada je zakonski zastupnik strano fizièko lice, odnosno za moguænost daumesto zakonskog zastupnika iste potpišu punomoænici svojim elektronskim potpisom, ana osnovu punomoæja izdatog od strane zakonskog zastupnika.Povodom ovih pitanja, Agencija se obratila Ministarstvu finansija za mišljenje kako dapostupa u navedenim sluèajevima, odnosno da li treba da insistira na stanovištu dafinansijske izveštaje i podatke za statistièke potrebe mogu da potpišu samo zakonskizastupnici registrovani u nadle�nom statusnom registru.

Ministarstvo za finansije, svojim pisanim odgovorom Broj: 011-00-1336/2014-16,od 17. decembra 2014. godine, dalo je mišljenje da iskljuèivo zakonski zastupnikpravnog lica, odnosno preduzetnik, mora da prilikom dostavljanja finansijskih izveštaja ipodataka za statistièke i druge potrebe, primenom posebnog informacionog sistemaAgencije, iste potpiše svojim kvalifikovanim elektronskim potpisom1

Što se tièe obveznika, koji kao registrovane zastupnike imaju strana fizièka lica,Ministarstvo sugeriše postupanje na jedan od dva sledeæa naèina:

� Da zakonski zastupnik strani dr�avljanin ispuni uslove za dobijanje privremenogJMBG, a time i za dobijanje kvalifikovanog elektronskog potpisa, ili

� Da izvrši registraciju novog zakonskog zastupnika, koji ispunjava uslove zadobijanje kvalifikovanog elektronskog potpisa.

Agencija æe u svemu postupati u skladu sa stavovima Ministarstva."

7.2.3. Dostavljanje izveštaja za statistièke potrebe i finansijskih izveštajaza 2014. godinu od strane mikro pravnih lica

Mikro pravna lica izveštaje za statistièke potrebe i redovne godišnje finansijskeizveštaje koji se sastavljaju na dan 31. decembra 2014. godine, kao i dokumentaciju izèlana 34. Zakona koja se odnosi na te izveštaje, odnosno izjavu o neaktivnosti mogu dadostave Agenciji u elektronskom ili u papirnom obliku. Izveštaje za statistièke potrebe ifinansijske izveštaje u papirnom obliku, mikro pravna lica mogu da sastave i dostaveAgenciji i uz primenu Posebnog informacionog sistema. Izveštaji za statistièke potrebe ifinansijski izveštaji, dostavljaju se putem interneta primenom Posebnog informacionogsistema, a po postupku koji je utvrðen Tehnièkim uputstvom. Pored izveštajadostavljenih internetom, Agenciji se dostavlja prepis referentne stranice, u papirnomobliku, koji je odštampan iz Posebnog informacionog sistema, a koji je potpisan od stranezakonskog zastupnika i overen peèatom obveznika u skladu sa propisima. U sluèajudostavljanja finansijskih izveštaja u papirnom obliku onda se u papirnom obliku dostavljai dokumentacija iz èlana 34. Zakona, kao i ostala dokumenta propisana ovim pravil-nikom. Potrebno je dostaviti i dokaz o uplati naknade za javno objavljivanje finansijskih


1Odgovor Ministarstva se mo�e preuzeti sa sledeæe internet stranice:http://www.apr.gov.rs/Portals/0/GFI/Misljenja%20Ministarstva%20finansija/Misljenje%20Ministarstva%

20finansija%2017.12.2014.pdf.

izveštaja i dokumentacije. Izuzetno, mikro pravna lica koja se ne registruju u registrimakoje vodi Agencija, dostavljaju i overene potpise zakonskog zastupnika na Obrascu OP,u sluèaju da overa potpisa za tog zastupnika nije ranije dostavljena Registru.Izveštaji za statistièke potrebe, odnosno finansijski izveštaji, smatraju se dostavljenimdanom dostavljanja Agenciji prepisa referentne stranice. Izveštaji za statistièke potrebe ifinansijski izveštaji dostavljaju se Agenciji preporuèenom pošiljkom na adresu: Agencijaza privredne registre, 11000 Beograd, Pošta 6. Izveštaji za statistièke potrebe, odnosnogodišnji finansijski izveštaji dostavljaju se navoðenjem odgovarajuæeg poštanskog faha, ito:1. za mikro pravna lica koja izveštaje sastavljaju i dostavljaju primenom Posebnog

informacionog sistema - poštanski fah 1000;2. za mikro privredna društva, zadruge, ustanove i ogranke koja izveštaje dostavljaju

samo u papirnom obliku - poštanski fah 2000;3. za preduzetnike, koji izveštaje dostavljaju samo u papirnom obliku - poštanski fah 3000;4. za mikro druga pravna lica koja izveštaje dostavljaju samo u papirnom obliku -

poštanski fah 4000.

U sluèaju istovremenog dostavljanja godišnjeg finansijskog izveštaja i izveštajaza statistièke potrebe, navode se sledeæi poštanski fahovi:1. za mikro pravna lica koja izveštaje sastavljaju i dostavljaju primenom Posebnog

informacionog sistema - poštanski fah 5000;2. za mikro privredna društva, zadruge, ustanove i ogranke koja izveštaje dostavljaju

samo u papirnom obliku - poštanski fah 6000;3. za preduzetnike, koji izveštaje dostavljaju samo u papirnom obliku - poštanski fah 7000;4. za mikro i druga pravna lica koja izveštaje dostavljaju samo u papirnom obliku -

poštanski fah 8000.Danom dostavljanja izveštaja za statistièke potrebe i finansijskih izveštaja Agenciji,smatra se dan kada je obveznik predao preporuèenu pošiljku pošti.U postupku prijema i obrade izveštaja za statistièke potrebe i finansijskih izveštaje,pismeni otpravak obaveštenja o utvrðenim nedostacima, odnosno pismeni otpravakpotvrde o javnom objavljivanju finansijskog izveštaja i propisane dokumentacije,dostavlja se putem pošte obvezniku, samo na njegov izrièit zahtev.

7.2.4. Dostavljanje izjave o neaktivnosti

Obveznik koji nije imao poslovnih dogaðaja, niti u poslovnim knjigama imapodatke o imovini i obavezama u izveštajnoj godini, dostavlja Agenciji izjavu oneaktivnosti potpisanu kvalifikovanim elektronskim potpisom zakonskog zastup-nika do kraja februara naredne godine putem Posebnog informacionog sistema.Dostavljanjem izjave smatra se da je ispunjena obaveza dostavljanja izveštaja za statis-tièke potrebe i redovnog godišnjeg finansijskog izveštaja za izveštajnu godinu na koju seizjava odnosi. Obveznik koji je dostavio izjavu o neaktivnosti za izveštajnu godinu,smatra se mikro pravnim licem u narednoj godini.

7.2.5. Zamena finansijskih izveštaja

Obveznik mo�e da zahteva zamenu finansijskog izveštaja koji je upisan u Registar ijavno objavljen, ako utvrdi da u tom izveštaju rezultati poslovanja i finansijski polo�aj nisuiskazani istinito i objektivno, a skupština odnosno drugi nadle�ni organ obveznika doneseodluku o usvajanju finansijskog izveštaja izmenjene sadr�ine u odnosu na izveštaj koji jejavno objavljen na internet stranici Agencije, podnošenjem zahteva za zamenu javno


objavljenog finansijskog izveštaja, i to na obrascu propisanom od strane Registratorasaglasno èlanu 10b Zakona o Agenciji. Obveznik uz zahtev za zamenu dostavljafinansijski izveštaj i odluku o usvajanju tog izveštaja izmenjene sadr�ine, kao i ostaludokumentaciju iz èlana 34. Zakona. Obveznik mo�e da zahteva zamenu javno objavljenedokumentacije kada je javno objavljena, ako skupština, odnosno drugi nadle�ni organobveznika naknadno donese odluku o usvajanju finansijskog izveštaja, odnosno odlukuo raspodeli dobiti ili pokriæu gubitaka, podnošenjem zahteva za zamenu javno objavljenedokumentacije na obrascu propisanom od strane Registratora saglasno èlanu 10bZakona o Agenciji. Obveznik uz zahtev za zamenu dostavlja i navedene odluke.Zamenu obveznik mo�e da zahteva najkasnije do isteka naredne godine, u odnosu nagodinu na koju se taj izveštaj odnosi. Na postupak provere ispunjenosti uslova za javnoobjavljivanje zamene shodno se primenjuju odredbe Pravilnika koje ureðuju provereispunjenosti uslova za javno objavljivanje finansijskih izveštaja i dokumentacije. Za obradui javno objavljivanje zamene finansijskog izveštaja, odnosno dokumentacije plaæa seposebna naknada u skladu sa propisima kojima se ureðuje polo�aj i nadle�nost Agencije.Kada su ispunjeni uslovi za javno objavljivanje zamene finansijskog izveštaja, odnosnodokumentacije, pored tog izveštaja ili dokumentacije na internet stranici Agencije uokviru Registra ostaju objavljeni i finansijski izveštaj, odnosno dokumentacija koji su bilipredmet zamene.

7.3. Naknade u vezi sa dostavljanjem finansijskih izveštaja

Naknade u vezi sa dostavljanjem (obradom) i objavljivanjem finansijskih izveštajapropisane su èlanom 32. Odluke o naknadama za poslove registracije i druge uslugekoje pru�a Agencija za privredne registre.Naknada za obradu i javno objavljivanje finansijskih izveštaja i dokumentacije iz èlana34. Zakona o raèunovodstvu, koji se sastavljaju primenom posebnog informacionogsistema Agencije i dostavljaju u elektronskom obliku, potpisane kvalifikovanimelektronskim potpisom zakonskog zastupnika, u propisanom roku iznosi:1. za redovne godišnje finansijske izveštaje i dokumentaciju za obveznike revizije, osim

mikro pravnih lica, odnosno konsolidovane godišnje finansijske izveštaje i doku-mentaciju - 6.000,00 dinara;

2. za redovne godišnje finansijske izveštaje i dokumentaciju za mikro pravna licaobveznike revizije i za mala pravna lica koja nisu obveznici revizije - 3.000,00 dinara;

3. za redovne godišnje finansijske izveštaje i dokumentaciju za mikro pravna lica -privredna društva, zadruge, ustanove, pravna lica koja u skladu sa posebnimpropisima primenjuju odredbe Zakona o raèunovodstvu, ogranke stranih pravnih licasa sedištem u inostranstvu, koji obavljaju privrednu delatnost u Republici Srbiji -1.200,00 dinara;

4. za redovne godišnje finansijske izveštaje i dokumentaciju za mikro druga pravna lica,kao i redovne godišnje finansijske izveštaje za preduzetnike i sve vanrednefinansijske izveštaje - 500,00 dinara.

Naknada za obradu i javno objavljivanje izjave o neaktivnosti dostavljene putemposebnog informacionog sistema Agencije, u elektronskom obliku, iznosi 300,00 dinara.

Izuzetno, saglasno propisima koji ureðuju raèunovodstvo, mikro pravna lica èijizakonski zastupnici još nisu obezbedili kvalifikovani elektronski potpis, imaju moguænostda redovne godišnje finansijske izveštaje sa stanjem na dan 31. decembar 2014. godinesastave primenom posebnog informacionog sistema Agencije, a uz dostavljanje upapirnom obliku prepisa referentne stranice potpisanog svojeruènim potpisomzakonskog zastupnika, kao i dokumentacije iz èlana 34. Zakona o raèunovodstvu.


U sluèaju dostavljanja izveštaja i dokumentacije na opisani naèin, a u propisanimrokovima, naknada za njihovu obradu i javno objavljivanje iznosi:1. za mikro pravna lica obveznike revizije - 4.000,00 dinara;

2. za mikro pravna lica - privredna društva, zadruge, ustanove, pravna lica koja u skladusa posebnim propisima primenjuju odredbe Zakona, ogranke stranih pravnih lica sasedištem u inostranstvu koji obavljaju privrednu delatnost u Republici Srbiji - 2.000,00dinara;

3. za mikro druga pravna lica i preduzetnike - 1.000,00 dinara.Takoðe, finansijske izveštaje sa stanjem na dan 31. decembar 2014. godine idokumentaciju uz te izveštaje, mikro pravna lica mogu da sastave a zatim dostaveAgenciji - i samo u papirnom obliku. U tom sluèaju, a pod uslovom da su dostavljeni upropisanom roku, naknada za njihovu obradu i javno objavljivanje iznosi:

1. za mikro pravna lica obveznike revizije - 6.000,00 dinara;

2. za mikro pravna lica - privredna društva, zadruge, ustanove, pravna lica koja u skladusa posebnim propisima primenjuju odredbe Zakona, ogranke stranih pravnih lica sasedištem u inostranstvu koji obavljaju privrednu delatnost u Republici Srbiji - 4.000,00dinara;

3. za mikro druga pravna lica i preduzetnike - 2.000,00 dinara.

Naknada za obradu i javno objavljivanje izjave o neaktivnosti, koja se odnosi naposlovnu 2014. godinu, a koju su mikro pravna lica dostavila u papirnom obliku, iznosi800,00 dinara.

Naknada za neblagovremeno dostavljene finansijske izveštaje i dokumentaciju,odnosno izjavu o neaktivnosti, bez obzira na formu dostavljanja, uveæava se za 3.000,00dinara.

Naknada za obradu i javno objavljivanje zamene finansijskih izveštaja u skladu sapropisima, u svim sluèajevima identièna je naknadi za obradu i javno objavljivanjefinansijskih izveštaja.

Naknada za obradu i javno objavljivanje zamene dokumentacije (zamena izjave da nijedoneta odluka o usvajanju finansijskog izveštaja, odnosno izjave da nije vršenaraspodela dobiti ili pokriæe gubitka, odgovarajuæim odlukama), bez obzira na formudostavljanja, iznosi 1.000,00 dinara.

Uplata naknada za obradu i javno objavljivanje finansijskih izveštaja i doku-mentacije uz finansijske izveštaje vrši se na raèun Agencije broj 840-29770845-52,model 97. Na sledeæoj internet stranici se generiše poziv na broj:http://pretraga2.apr.gov.rs/GeneratorPozivaNaBroj/Home/Na ovu internet stranicu se mo�e doæi i sa sledeæe internet stranice:http://www.apr.gov.rs/Registri/Finansijskiizveštaji/Naknade.aspxpritiskom na link: poziv na broj.

Podnošenje dokaza o uplati: Pravna lica i preduzetnici, koji finansijske izveštaje za2014. godinu i dokumentaciju za javno objavljivanje sastavljaju i dostavljaju elektronskimputem, primenom posebnog informacionog sistema Agencije potpisane kvalifikovanimelektronskim potpisom zakonskog zastupnika, kao i oni koji iste sastavljaju primenomposebnog informacionog sistema Agencije, a dostavljaju u papirnom obliku (hibridno),sve instrukcije u vezi sa plaæanjem naknade (poziv na broj, iznos naknade, raèun na kojise naknada uplaæuje), dobiæe u posebnom informacionom sistemu Agencije. Ukolikoplaæanje izvrše na naèin naveden u instrukciji, dokaz o uplati naknade nedostavljaju uz finansijski izveštaj.


Izuzetno za 2014. godinu, mikro pravna lica finansijske izveštaje i dokumentaciju,mogu sastaviti i dostaviti u papirnom obliku, kada su obavezni dostaviti dokaz ouplati propisane naknade.Ispravan dolaz o uplati koji se dostavlja uz ostalu dokumentaciju predstavlja:

1. Prvi primerak naloga za uplatu, snabdeven potpisom ovlašæenog lica i peèatompošte, banke ili Uprave za trezor, koji sadr�i:

- sve obavezne elemente o izvršenoj uplati naknade (iznos naknade, broj uplatnograèuna, šifru plaæanja, svrhu plaæanja, ime, prezime i adresu uplatioca, nazivkorisnika),

- obavezan poziv na broj odobrenja, generisan od APR, po modelu 97 i

- datum uplate, ili

2. Nalog za prenos ili potvrda, snabdeveni potpisom i peèatom banke ili Uprave zatrezor koji sadr�e:

- sve obavezne elemente iz naloga za prenos (iznos naknade, raèun uplatioca,raèun primaoca-evidencioni raèun APR, šifru plaæanja, svrhu plaæanja, nazivuplatioca, naziv korisnika),

- obavezan poziv na broj odobrenja, generisan od strane APR, po modelu 97,

- klauzulu da je naknada realizovana i

- datum kada je naknada realizovana, ili

3. Izvod poslovnog raèuna uplatioca overen peèatom banke, Uprave za trezor iliuplatioca, koji sadr�i:

- sve obavezne elemente izvoda bankarskog raèuna (podatke o nazivu i brojuraèuna uplatioca, broj izvoda, datum uplate, ukupan promet raèuna, uplaæeni iznossredstava na raèun APR, svrhu uplate i šifru uplate),

- obavezan poziv na broj odobrenja, generisan od strane APR, po modelu 97.


8. Zakljuèak dnevnika glavnih knjiga,raèuna glavnih knjiga i raèuna analitièkih evidencija

Èlanom 13. Zakona o raèunovodstvu i reviziji propisana je obaveza zakljuèka dnevnika,raèuna glavnih knjiga i raèuna analitièkih evidencija.

Privredni subjekti su du�ni da ih zakljuèe najkasnije do 28.2.2015. godine.

Izuzetno ne zakljuèuju se poslovne knjige koje se koriste više od jedne godine: na primeranalitika osnovnih sredstava.

Dnevnik se zakljuèuje tako što se podvuku kolona duguje i potra�uje, izraèuna njjigovzbir koji se mora slagati i nakon toga zbir se podvuèe sa dve paralelne linije. Stavljanjempotpisa odgovornog lica dnevnik se smatra zakljuèenim (praksa je da se stavlja i peèatpravnog lica).

Raèuni se zakljuèuju tako što se saldo upiše na manju stranu, uz opis "saldo zaizravnanje". Nakon toka kolone duguje i potra�uje se potpisuju sa jednom linijom iutvrðuje njihov zbir koji se mora slagati. Nakon toga se on podvlaèi podvuèe sa dveparalelne linije. Stavljanjem potpisa odgovornog lica raèun se smatra zakljuèenim(praksa je da se stavlja i peèat pravnog lica).

Prikaz knji�enja zakljuèka raèuna glavne knjige finansijskog knjigovodstva bi mogao daizgleda:

1. Zakljuèiti stanje na raèunima u glavnoj knjizi finansijskog knjigovodstva za 2014.godinu ako je stanje u zakljuènom listu raèuna koji imaju saldo na dan 31.12.2014.godine sledeæe:

Brojraèuna Naziv raèuna

PrometSaldo

Dugovni Potra�ni

022 Graðevinski objekti 200.000,00 10.000,00 190.000,00

0292 Ispravka vrednosti graðevinskihobjekata 35.000,00 -35.000,00

0231 Oprema 300.000,00 300.000,00

02931 Ispravka vrednosti opreme 50.000,00 -50.000,00

1010 Materijal za izradu 150.000,00 90.000,00 60.000,00

110 Nedovršena proizvodnja 5.000,00 3.000,00 2.000,00

120 Gotovi proizvodi 15.000,00 14.000,00 1.000,00

204 Kupci u zemlji 120.000,00 110.000,00 10.000,00

2410 Tekuæi (poslovni) raèun 90.000,00 70.000,00 20.000,00

300 Akcijski kapital 205.000,00 -205.000,00

304 Društveni kapital 300.000,00 -300.000,00

351 Gubitak tekuæe godine 17.000,00 17.000,00

4350 Dobavljaèi u zemlji 60.000,00 70.000,00 -10.000,00

Svega 957.000,00 957.000,00 0,00



Red.br.


Iznos


1. 730 Raèun izravnanja raèuna stanja 498.000,00




0231 Oprema 300.000,00


110 Nedovršena proizvodnja 2.000,00


204 Kupci u zemlji 10.000,00


Za zatvaranje raèuna aktive

1a. 300 Akcijski kapital 205.000,00

304 Društveni kapital 300.000,00


351 Gubitak tekuæe godine 17.000,00

730 Raèun izravnanja raèuna stanja 498.000,00

Za zatvaranje raèuna pasive

Prikaz knji�enja zakljuèka raèuna glavne knjige finansijskog knjigovodstva bi mogao daizgleda:

2. Na kraju obraèunskog perioda stanje na raèunima klase 9 je sledeæe:

Broj raè. Naziv raèuna Dugovni saldo Potra�ni saldo

900 Raèun za preuzimanje zaliha 2.500,00




980 Troškovi prodatih proizvoda i usluga 2.000,00

982 Troškovi perioda 1.000,00


Dnevnik glavne knjige klase 9

Red.br.


Iznos


2. 999 Zakljuèak obraèuna troškova i uèinaka 8.500,00



980 Troškovi prodatih proizvoda i usluga 2.000,00

982 Troškovi perioda 1.000,00

Za zakljuèak raèuna sa dugovnim saldom

2a. 900 Raèun za preuzimanje zaliha 2.500,00


999 Zakljuèak obraèuna troškova i uèinaka 8.500,00

Za zakljuèak raèuna sa potra�nim saldom

Zoran Petroviæ


sastavljanje godi[njih finansijskih izve[tajaipcpropisi.rs/assets/obrasci/6678-005.pdf ·...

Documents