UNIVERZITET ZA POSLOVNE STUDIJEFAKULTET ZA POSLOVNE I FINANSIJSKE STUDIJE

SEMINARSKI RAD

FISKALNA EKONOMIJA I MENADMENT JAVNOG SEKTORA

Tema: Dvostruko oporezivanje

Mentor:Student:prof. dr.arko RistiPetar Vlajic

SADRAJUVOD31. Pojam i karakteristike dvostrukog oporezivanja42. Vrste dvostrukog oporezivanja62.1. Meunarodno i unutranje dvostruko oporezivanje62.2. Pravno i ekonomsko dvostruko oporezivanje73. Mjere za izbjegavanje dvostrukog oporezivanja9PRIMJERI MEUNARODNOG DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA12ZAKLJUAK14LITERATURA15

UVOD

Svaka drava nastoji normirati svoja porezna ovlatenja, a time i ovlatenje na oporezivanje dohotka, na nain da obuhvati poreskom obavezom sve osobe koje na njezinu teritoriju ostvare neki dohodak. To joj moe poi za rukom, ali kod toga riskira mogunost da zbog istovremenog koritenja dva naela plaanja poreza, tj. zbog preklapanja naela svjetskog dohotka i naela izvora dohotka, doe do dvostrukog oporezivanja. Uz taj sluaj, do te pojave dolazi i zbog injenice to dvije ili vie drava smatraju odreenu osobu svojim dravljaninom, a time i svojim poreznim obveznikom. injenica postojanja tih tenji drava uzrokuje meunarodno dvostruko oporezivanje, a time i neke njegove negativne posljedice, budui da ta pojava moe destimulirati intenzivnu prekograninu gospodarsku aktivnost kojoj sve drave tee. Uz tu gospodarsku negativnu posljedicu te pojave postavlja se ujedno i pitanje pravednosti jer je oito da ova pojava nepravedno izaziva poveano poresko optereenje za osobe ija je ivotna situacija usmjerena preko dravne granice.U ovom seminarskom radu smo se bavili ovom problematikom podijelivi ga u 3 dijela. U prvom dijelu je obraen pojam te osnovne karakteristike dvostrukog oporezivanja. Izvrena je distinkcija od pojma kumuliranje poreza, koji zajedno sa pojmom dvostrukog oporezivanja ini oblike viestrukog oporezivanja.U drugom dijelu je izvrena podjela dvostrukog oporezivanja i to na unutranje i meunarodno dvostruko oporezivanje, te pravno i ekonomsko dvostruko oporezivanje. Unutranje dvostruko oporezivanje nastaje djelovanjem jedne ili vie poreznih vlasti iste drave, a meunarodno djelovanjem poreznih vlasti razliitih drava. Dvostruko oporezivanje je pravno ako je ista osoba oporezovana dva puta za isti dohodak u najmanje dvije drave (ili dva entiteta iste savezne drave). Ekonomsko dvostruko oporezivanje nastaje kad je propisano da poduzee treba platiti porez na svoju dobit, a i njegovi dioniari dodatno trebaju platiti porez na dividendu isplaenu iz te oporezovane dobiti.Seminarski rad je zakljuen govorom o mjerama izbjegavanja dvostrukog oporezivanja, odnosno govorom o Modelu OECD-a (organizacije za ekonomsku saradnju i razvoj), koji drave koriste pri izradi ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, i to, naravno, na taj nain da nacrti ugovora sadre za njih najbolja rjeenja. Na kraju je dat osvrt na metode za izbjegavanje dvostrukog oporezivanja, i to: metoda izuzimanja i metoda odbitka.

1. Pojam i karakteristike dvostrukog oporezivanjaPrije definisanja samog pojma "dvostruko oporezivanje", potrebno je utvrditi znaenje viestrukog oporezivanja, koje oznaava "optereenje odreenog dijela imovine jedne osobe s dva ili vie poreza"[footnoteRef:1]. Kao oblici viestrukog oporezivanja javljaju se dvostruko oporezivanje i kumuliranje poreza, a njihova differencia specifica je injenica postojanja ili nepostojanja istovjetnosti pravne osnove nastanka najmanje dviju poreznih obaveza koje pogaaju istog poreznog obveznika. Prema tome, kumuliranje poreza je kada najmanje dvije poreske obaveze nastaju temeljem razliitih oporezivih dogaaja (npr. oporezivanje raspodijeljenog dijela dobiti) a dvostruko oporezivanje kada najmanje dvije poreske obaveze nastaju za istu osobu temeljem istog oporezivog dogaaja [1: J.Stiglic, Ekonomija javnog sektora,Ekonomski fakultet, Beograd, 2009]

Uz potrebu postojanja istovjetnosti pravne osnove, tj. istovjetnosti pravnih injenica koje dovode do nastanka najmanje dviju poreznih obveza te potrebe postojanja istovjetnosti ili istovrsnosti poreza mora postojati i trei uvjet, a to je istovjetnost razdoblja oporezivanja. Povezujui ova tri uvjeta istovjetnosti, dolazimo do zakljuka da se kod dvostrukog oporezivanja radi o situaciji kad dvije ili vie poreznih vlasti razreu, temeljem iste pravne osnove, istovrsne poreze za isto porezno razdoblje[footnoteRef:2]. [2: Arbutina, H., Pitanje definicije pojma dvostruko oporezivanje, Financijska praksa, Zagreb, 3/1997, str. 407.- 428.]

to se tie samog naziva "dvostruko oporezivanje", treba rei da on nije sasvim prikladan zbog toga to upuuje na postojanje dviju poreskih obveza, a iz prakse proizilazi da se u sluaju nastanka ovog fenomena ne mora raditi striktno o dvije porezne obveze. tavie, moe se raditi i o znatno veoj brojci od dva i zbog toga je u teoriji prisutan stav da se taj naziv odnosi na ponavljanje oporezivanja.Dvostruko oporezivanje (engl. double taxation, njem. Doppelbesteuerung, fr. double imposition) je, znai, situacija u kojoj dvije porezne vlasti istog ranga oporezuju za isto razdoblje isti porezni objekt istim ili slinih porezom tako da je on oporezovan tee nego da ga je oporezovala samo jedna od tih istih vlasti.[footnoteRef:3] [3: http://limun.hr/main.aspx?id=31678&Page=6]

Prema profesoru Loveviu[footnoteRef:4], dvostruko oporezivanje je pojava kada se jedan poreski objekt ili subjekt oporezuje dva ili vise puta istim porezom u istom periodu i to od istih nivoa poreske vlasti. [4: Lovevi, J., Institucije javnih finansija, Beograd, 1975., str.17.]

Brojne su mogunosti koje mogu dovesti da porezni obveznici budu oporezovani dva puta, kao npr: postojanje meunarodnih korporacija ulaganja koja gospodarski subjekti jedne zemlje ine u drugoj izvoenje investicijskih i drugih radova u inozemstvu ostvarenje kamata na uloge na tednju fizikih i pravnih osoba jedne drave u bankama na podruju druge isplata dividendi rezidentima druge drave prodaja imovine i ostvarenje prihoda od imovine rezidenata jedne drave u drugoj dravi isplata honorara i raznih naknada, te mirovina u drugoj dravi obavljanje rijenog, zranog, pomorskog i dr. prometa nasljeivanje imovine iji su nasljednici u drugoj dravi itd.

Dvostruko oporezivanje jedna je od najveih fiskalnih prepreka na jedinstvenom tritu i taj se problem ne moe vie ignorirat. Evropsko zakonodavstvo nema odredbe koje bi zabranjivale dvostruko oporezivanje, a drave lanice nastoje taj problem rijeiti bilateralnim ili multilateralnim konvencijama o izbjegavanju takve prakse. Meutim, zbog raznih manjkavosti, dvostruko oporezivanje nije sasvim ukinuto. Europska komisija namjerava predloiti promjene direktive o prekograninom plaanju kamata i potraivanja kako bi se u tom podruju izbjeglo dvostruko oporezivanje te eli potaknuti potpisivanje bilateralnih konvencija izmeu zemalja lanica koje to jo nisu uinile. Europska komisija e uskoro predloiti mogua rjeenja za problem dvostrukog oporezivanja te e nastojati rijeiti problem koji se pojavljuje kod graana ili preduzea koja imaju prebivalita u dvije zemlje lanice i koji zbog nedoreenosti propisa nigdje ne plaaju porez. Zakljuivanjem ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja zemlje potpisnice stimuliu kretanje kapitala i nesmetano ostvarivanje dohotka u funkciji vlastitog napretka. Meunarodno dvostruko oporezivanje se generalno definie kao oporezivanje poreskog obveznika od strane dvije drave, primjenom istih ili vrlo slinih poreza, po osnovu istog predmeta oporezivanja, u istom vremenskom periodu. Upravo radi otklanjanja dvostrukog oporezivanja istovrsnim porezom istog predmeta oporezivanja dohotka odnosno dobiti i imovine, drave zakljuuju bilateralne ugovore o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja. Takvi bilateralni ugovori primjenjuju se na naelu reciprociteta. Cilj im je da definiu koja drava u odnosu na pojedini predmet oporezivanja ima pravo da naplati porez od poreskog obveznika rezidenta druge drave. Jednostavnije reeno, u sluaju kada rezident jedne drave ostvaruje dohodak ili dobit u drugoj dravi, koja od njih ima pravo da naplati porez.

2. Vrste dvostrukog oporezivanja

Razlikujemo dvije vrste dvostrukog oporezivanja, a to su meunarodno i unutranje dvostruko oporezivanje. Unutranje nastaje djelovanjem jedne ili vie poreznih vlasti iste drave, a meunarodno djelovanjem poreznih vlasti razliitih drava. Uz ovu podjelu, trebamo razlikovati i pravno od ekonomskog dvostrukog oporezivanja. Dvostruko oporezivanje je pravno ako je ista osoba oporezovana dva puta za isti dohodak u najmanje dvije drave (ili dva entiteta iste savezne drave). Ekonomsko dvostruko oporezivanje nastaje kad je propisano da poduzee treba platiti porez na svoju dobit, a i njegovi dioniari dodatno trebaju platiti porez na dividendu isplaenu iz te oporezovane dobiti.

2.1. Meunarodno i unutranje dvostruko oporezivanje

Poznati francuski teoretiar G. Jezu je razgraniio dvostruko oporezivanje na etiri sluaja, pri emu se zadnja tri odnose na unutranje dvostruko oporezivanje. To su:[footnoteRef:5] [5: Dr arko Risti i dr Kristijan Risti, Fiskalna ekonomija i menadment javnog sektora, Etno stil, Beograd, 2014.]

1. Meunarodno dvostruko oprezivanje2. U federativno ureenim dravama3. Izmeu saveznih i lokanih nivoa vlasti4. Kod oporezivanja dionikog drutva

Uzrok nastanka meunarodnog dvostrukog oporezivanja jest injenica to savremene drave koriste istovremeno dva kriterija za odreivanje poreske obaveze: naelo neograniene poreske obaveze prema kojem fiskalni rezidenti plaaju porez na svjetski dohodak (dobit) te naelo izvora dohotka (dobiti) prema kojem fiskalni nerezidenti plaaju porez samo na dohodak (dobit) ostvaren na podruju odreene drave. Dakle, primjena ovih naela istim povodom na istog poreskog obveznika i od razliitih drava, u razliitim kombinacijama, dovodi do meunarodnog dvostrukog oporezivanja. Uz ovaj sluaj, do dvostrukog oporezivanja moe doi i preklapanjem dvaju naela fiskalne rezidentnosti, a zbog toga i dvaju naela svjetskog dohotka u sluaju kada jednog poreznog obveznika dvije drave smatraju svojim rezidentom.Meunarodno dvostruko oporezivanje, pored toga to je formalni problem koji proizilazi iz preklapanja fiskalnih jurisdikcija razliitih drava, takoe je je i sadrajni problem koji se javlja kao gospodarski problem i problem jednakog postupanja. to se tie gospodarskog aspekta problema, moemo govoriti, s jedne strane, o poeljnosti intenzivne prekogranine privredne djelatnosti, ali istovremeno, s druge strane, ista se destimulira upravo putem oporezivanja istog dohotka (ili dobiti) u razliitim dravama. Na ovaj gospodarski problem nadovezuje se i pitanje pravednosti o oporezivanju jer ne ukloni li se meunarodno dvostruko oporezivanje to za sobom povlai pojavu da e subjekti koji su mu izvrgnuti snositi vee poresko optereenje zbog toga to su njima ivotne prilike usmjerene preko dravne granice.Meunarodno dvostruko oporezivanje moe se izbjei ili ublaiti jednostranim mjerama ili bilateralnim sporazumima. Postoje poznati modeli izbjegavanja dvostrukog oporezivanja (npr. model OECD-a ili model OUN). Sporazumima se pravo na oporezivanje odreenog dohotka obino odjeljuje samo jednoj zemlji: onoj u kojoj se dohodak stvara ili onoj u kojoj je primalac dohotka rezident.Kod federativno ureenih zemalja sluajevi dvostrukog oporezivanja se javljaju kada nije jasno definisan sistem pripadnosti javnih prihoda i finansiranja javnih rashoda. Takvi sluajevi su prisutni kod gotovo svih federativno ureenih zemalja, kao to su Njemaka, vicarska, SAD, BiH itd. Ovaj problem se rjeava sistemom ili posebnim zakonima zavisno od ekonomskih, politikih, socijalnih i drugih prilika u zemlji. Sistem separacije i sistem zajednikih prihoda su dva najea sistema u rjeavanju problema raspodjele poreskih izvora.[footnoteRef:6] [6: http://www.efbl.ba/fileadmin/nastavnici_files/skrtalic/KompFisSust/10..pdf]

Kod dvostrukog oporezivanja izmeu saveznog i lokalnog nivoa vlasti, poreski izvor se vrlo esto i namjerno oporezuje i od strane lokalne kao i od strane centralnog nivoa vlasti.[footnoteRef:7] [7: http://www.efbl.ba/fileadmin/nastavnici_files/skrtalic/KompFisSust/10..pdf]

Dvostruko oporezivanje dionikog drutva (interno dvostruko oporezivanje) podrazumijeva oporezivanje dobiti drutva, a zatim, nakon raspodjele dobiti dioniarima u formi prihoda tj. dividende, oporezivanje i prihoda samih dioniara. O ovome e biti vie rijei u nastavku.

2.2. Pravno i ekonomsko dvostruko oporezivanjePravno dvostruko oporezivanjenastaje kada dvije (ili vie) poreznih vlasti propiu usporedive poreze za istog obveznika s obzirom na isti oporezivi dohodak ili kapital. Takvo dvostruko oporezivanje moe nastati u inostranstvu ili u meunarodnim odnosima. Inostrano dvostruko oporezivanje nastaje ako usporedive poreze unutar savezne drave propiu suverene porezne jurisdikcije istog stupnja. Meunarodno dvostruko oporezivanje nastaje kada su usporedivi porezi propisani u dvije ili vie drava za istog poreznog obveznika i u vezi s istim oporezivim dohotkom ili kapitalom, npr. ako je dohodak oporeziv u zemlji njegova nastanka i u zemlji rezidentnosti primatelja tog dohotka.[footnoteRef:8] [8: http://www.ijf.ba/pojmovnik/dvostruko.htm]

Inostrano i meunarodno dvostruko oporezivanje moe se izbjei ili ublaiti jednostrano danom olakicom, dok se meunarodno dvostruko oporezivanje izbjegava ili ublaava dvostranim ili viestranim ugovorima o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja.Prema ugovorima o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, pravo na oporezivanje odreenog dohotka pripada jednoj dravi, bilo dravi izvora dohotka, bilo dravi rezidentnosti primatelja ili vlasnika. Katkad su, meutim, obje drave ovlatene oporezivati odreeni porezni subjekt, ali se pravo pojedine zemlje ograniava na tono odreen postotak poreza. Zemlja rezidentnosti obino izbjegava dvostruko oporezivanje izuzimanjem dohotka na koji je plaen porez u inostranstvu od oporezivog dohotka ili odobravanjem odbitka od poreza za porez plaen u drugoj dravi. Poznati su modeli izbjegavanja meunarodnoga dvostrukog oporezivanja oni OECD-a ili UN-a.Ekonomsko dvostruko oporezivanje nastaje kada se isti dohodak oporezuje na nivou poduzea i jo jedanput kod dioniara. U tom klasinom sustavu oporezivanja (Classical system of taxation) dobit se stvarno oporezuje dva puta jer se ne priznaje olakica za raspodijeljenu dobit na razini poduzea niti na razini dioniara. No ekonomsko dvostruko oporezivanje moe se ublaiti ili izbjei razliitim metodama smanjivanja ili uklanjanja dvostrukog oporezivanja kao to su sistem odbitka dividende, sistem imputacije ili sistem odvojenih poreznih stopa. [footnoteRef:9] [9: http://www.efbl.ba/fileadmin/nastavnici_files/skrtalic/KompFisSust/10..pdf]

Sistem odbitka dividende (Dividend deduction system) je sistem poreza na dobit u kojemu se olakica odobrava na nivou preduzea doputanjem odbitka raspodijeljene dobiti od poreske osnovice preduzea.U sistemu imputacije (Imputation system) barem se dio poreza to ga preduzee plaa na svoju dobit odbija od poreske obaveze dioniara pri primitku raspodijeljenog dijela dobiti preduzea. Prema tom sistemu, cjelokupna dobit, bilo da je raspodijeljena ili ne, oporezuje se na nivou preduzea zakonom utvrenim stopama. Nakon to se dobit poduzea raspodijeli, dioniar mora prijaviti primljenu dividendu kao oporezivi dohodak uvean za odgovarajui porez na dobit poduzea. Porez na dobit preduzea moe zatim biti odbijen od poreske obaveze samog dioniara. Ako je iznos tog imputacijskog odbitka vei od poreske obaveze samog dioniara, on moe zahtijevati povrat tog iznosa koji nadilazi poresku obavezu. Ako, pak, dioniarova poreska obaveza premauje odbitak, on mora platiti razliku. Mnoge su drave prihvatile sistem imputacije u razliitim oblicima. To moe biti sistem pune imputacije, kada se ukupni profiti pripiu (imputiraju) dioniarima i tada se oporezuju porezom na dohodak graana, ili to moe biti djelomini imputacijski odbitak, pri kojemu dioniar moe samo djelomino odbiti plaeni porez na dobit.Sistem odvojenih poreznih stopa (Split-rate system) takoer je jedan od naina smanjivanja dvostrukog oporezivanja dividende. Naime, to je sistem oporezivanja dobiti preduzea prema kojemu se primjenjuju razliite stope poreza na dobit na raspodijeljenu i zadranu dobit bez primjene sistema imputacije. Nie stope poreza na dobit primjenjuju se na raspodijeljenu dobit jer se smatra da e ona biti podvrgnuta dodatnom oporezivanju kod dioniara.

3. Mjere za izbjegavanje dvostrukog oporezivanja

Da bi se tetno i nepoeljno djelovanje dvostrukog oporezivanja sprijeilo odnosno ograniio njegov intenzitet poduzimaju se odreene mjere pomou kojih treba stvoriti uvjete da se pojava dvostrukog oporezivanja izbjegne.Osnovni instrumenti/mjere za izbjegavanje dvostrukog oporezivanja jesu: ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja koji mogu biti unilateralnog te bilateralnog ili multilateralnog karaktera. Drave se uglavnom opredjeljuju za sklapanje bilateralnih ugovora kako bi zatitile svoje posebne interese. Drave pri sklapanju ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja polaze od vlastitih nacrta ugovora koji za njih sadre najpovoljnija rjeenja. Mnoge drave upotrebljavaju pri izradi vlastitih nacrta ugovora Model OECD-a (Organizacije za ekonomsku saradnju i razvoj) iz 1963. godine s kasnijim izmjenama, koje su slijedile savremene potrebe uvjetovane globalizacijom i liberalizacijom meunarodnih odnosa, koji se oituju u transferu tehnologije, ulaganjima u gospodarstva drugih zemalja, zapoljavanju u drugim zemljama i slino. Ovaj model daje polazne osnove pri sklapanju takvih ugovora uz vee ili manje modifikacije ovisno o interesima drava ugovornica. Treba istaknuti i znaaj njegovih komentara koji se nadovezuju na lanke te slue otklanjanju nedoumica i ujednaavanju prakse u primjeni ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja.Jedno od osnovnih naela od kojih polazi Model ugovor jest da se ugovor primjenjuje samo na osobe koje su rezidenti jedne ili obiju drava ugovornica to znai da pogodnosti ugovora mogu koristiti samo te osobe. Definicija "rezidenta drave" prema tome glasi: "to je osoba koja prema zakonima te drave u njoj podlijee oporezivanju na temelju svog prebivalita, boravita, mjesta stvarne uprave ili bilo kojeg kriterija sline prirode"[footnoteRef:10]. Temeljna obiljeja za odreivanje rezidentnosti fizike osobe jesu prebivalite, sredite ivotnih interesa, uobiajeno boravite i dravljanstvo.[footnoteRef:11] [10: Dr arko Risti i dr Kristijan Risti, Fiskalna ekonomija i menadment javnog sektora, Etno stil, Beograd, 2014.] [11: http://www.efbl.ba/fileadmin/nastavnici_files/skrtalic/KompFisSust/10..pdf]

Prema Modelu ugovora autorskim naknadama smatraju se primici bilo koje vrste primljeni kao naknada za koritenje ili pravo koritenja bilo kojeg autorskog prava na knjievno, umjetniko ili znanstveno djelo, ukljuujui kinematografske filmove, bilo kojeg patenta, zatitnog znaka, uzorka ili modela, plana, tajne formule ili postupka ili obavijesti koje se odnose na industrijska, komercijalna ili znanstvena iskustva. Ako je stvarni korisnik autorske naknade rezident druge drave ugovornice, prema navedenom Modelu oporezuju se samo u toj drugoj dravi.Prema posljednjoj izmjeni Model ugovora, lanak o oporezivanju dohotka od samostalne djelatnosti vise ne postoji.Model ugovor utvruje osnovno naelo kod oporezivanja dohotka od nesamostalnog rada rezidenta drave ugovornice, po kojem se porez plaa u dravi rezidentnosti, osim ako je rije o nesamostalnom radu koji se obavlja u drugoj dravi ugovornici. Ako se radi o takvom nesamostalnom radu, primanja koja se od toga ostvaruju mogu se oporezivati u toj drugoj dravi ugovornici. Bez obzira na navedeno, dohodak koji je ostvaren u inozemstvu ipak e se oporezivati u dravi rezidentnosti, ako su kumulativno ispunjeni sljedei uvjeti: a) primatelj boravi u drugoj dravi u razdoblju ili razdobljima koja ukupno ne traju due od 183 dana u bilo kojem dvanaestomjesenom razdoblju koje poinje ili zavrava u predmetnoj kalendarskoj godinib) primanja isplati poslodavac koji nije rezident druge drave ili se ono isplati u njegovo ime c) primanje ne tereti stalnu poslovni jedinicu ili stalno sjedite koje poslodavac ima u toj drugoj dravi.[footnoteRef:12] [12: http://www.efbl.ba/fileadmin/nastavnici_files/skrtalic/KompFisSust/10..pdf]

Model OECD-a, govorei o dohotku ostvarenom od nesamostalnog rada na brodu, avionu, ili cestovnom transportnom vozilu koritenom u meunarodnom prometu ili na rijenom brodu u prometu u unutranjim vodama, zauzima se za to da se takva primanja mogu oporezivati u dravi u kojoj se nalazi mjesto stvarne uprave drutva.Model je prihvatio sljedee metode za izbjegavanje dvostrukog oporezivanja. To su: 1. metoda izuzimanja, te 2. metoda odbitka Metoda izuzimanja temelji se na naelu da drava rezidentnosti ne oporezuje dohodak koji su njezini rezidenti ostvarili u inozemstvu i na koji su u inozemstvu platili porez.Metoda izuzimanja moe se javiti u dvije varijante kao:[footnoteRef:13] [13: http://www.efbl.ba/fileadmin/nastavnici_files/skrtalic/KompFisSust/10..pdf]

1. Metoda punog izuzimanja znai potpuno osloboenje od plaanja poreza u tuzemstvu inozemnih dohodaka i dobiti na koje je u inozemstvu plaen porez.2. Metoda izuzimanja uz pridraj progresije znai da drava rezidentnosti ne oporezuje dohodak i dobit koji su ostvareni i oporezovani u inozemstvu, ali zadrava pravo uzeti taj dohodak ili dobit u obzir pri oporezivanju tuzemnog dohotka po viim stopama progresivne porezne tarife.

Metoda odbitka temelji se na naelu da drava rezidentnosti od poreza koji obraunava na ukupni svjetski dohodak odnosno dobit svog rezidenta odbija porez koji je plaen u dravi nastanka dohotka odnosno dobiti. I ona se javlja u dvije varijante:[footnoteRef:14] [14: http://www.efbl.ba/fileadmin/nastavnici_files/skrtalic/KompFisSust/10..pdf]

1. metoda punog odbitka (puni kredit) to znai da se porez plaen u inozemstvu u potpunosti odbija od ukupne porezne obveze u dravi rezidentnosti.2. metoda obinog odbitka (obini kredit) znai da drava rezidentnosti doputa odbitak plaenog poreza u inozemstvu, ali do iznosa poreza koji bi na taj dohodak odnosno dobit bio plaen u dravi rezidentnostiBosna i Hercegovina preuzela je dvadeset bilateralnih ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja dohotka, odnosno dohotka i imovine, koje je zakljuila SFR Jugoslavija i oni se jo uvijek primjenjuju. Dakle, u primjeni su ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja porezima na dohodak i imovinu koje je biva drava zakljuila sa Belgijom, ekom (primjenjuje se do 31.12.2010. godine), Danskom, Egiptom, Engleskom, Finskom, Francuskom, Holandijom, Italijom, Kinom, Kiprom, Maarskom, Malezijom, Norvekom, Njemakom, Poljskom, Rumunijom, Slovakom, ri Lankom i vedskom. Nakon osamostaljenja, Bosna i Hercegovina je zakljuila dvanaest ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja sa Alirom, Crnom Gorom, ekom, Hrvatskom, Iranom, Moldavijom, Pakistanom, Slovenijom, Srbijom, panijom, Turskom i Ujedinjenim Arapskim Emiratima. Ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja koje je zakljuila Bosna i Hercegovina koncipirani su prema Modelu poreskog ugovora Organizacije za gospodarsku saradnju i razvoj (Model OECD-a) kojim se, na jedinstvenoj osnovi, preporuuju naela i naini rjeavanja odreenih pitanja. Svrha Modela je da drave koje zakljue bilateralni ugovor na iste poreske sluajeve primjenjuju istovjetna rjeenja radi izbjegavanja dvostrukog oporezivanja. Tako se standardizuje poloaj poreskih obveznika nezavisno od toga koje su drave rezidenti i nezavisno od toga u kojoj dravi ostvaruju dohodak ili imaju imovinu. Meunarodni ugovori su dio pravnog poretka Bosne i Hercegovine. Prema pravnoj snazi, oni su iznad domaeg zakonodavstva. Ako Bosna i Hercegovina sa odreenom dravom primjenjuje ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, odredbe tog ugovora imaju prednost u primjeni u odnosu na domae zakonodavstvo.[footnoteRef:15] [15: Dr arko Risti i dr Kristijan Risti, Fiskalna ekonomija i menadment javnog sektora, Etno stil, Beograd, 2014.]

PRIMJERI MEUNARODNOG DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA

Primjere koje navodimo su preuzeti iz mjesenog asopisa Porezni savjetnik koji su vie vezani za raunovodstvo i probleme koji se javljaju u tom dijelu ekonomije, ali su izuzetni za objasniti kako moe doi do obraunavanja i plaanja dvostrukog poreza, te kolika je vanost za razumjevanje poreza da ne bi dolo do situacija koje su objanjene u primjerima.

PDV I POREZ PO ODBITKU ZA SOFTWARE IZ NJEMAKE (1)

PITANJE: Od dobavljaa iz Njemake smo izvrili nabavku software a. Izvrili smo obraun PDV a, koji e u naoj PDV prijavi biti iskazan kao izlazni i istovremeno kao odbitni ulazni. Software smo kao i fakturu preuzeli elektronskim putem i na njoj nije iskazan PDV. Da li ovakva nabavka podlijee oporezivanju porezom po odbitku na ime autorskih prava, s obzirom na to da njegovu nabavku vrimo radi daljnjeg prometovanja, poto emo navedeni software odmah dalje prometovati naem kupcu u BiH?

ODOGOVOR: to se tie PDV a tu ste potpuno ipravno postupili. Dobavlja iz Njemake nije zaraunao PDV dok ste vi u skladu sad vaeim odredbama naih PDV propisa i posebnom Instrukcijom UIO obraunali, evidentirali i na PDV prijavi iskazali i izlazni i odbitni ulazni porez. to se tie poreza po odbitku, nai propisi o porezu na dobit predviaju da se ovaj porez plaa na veinu prihoda koje strana pravna lica ostvare u Federaciji BiH po osnovu autorstva, dividendi, kamata ili pruanjem usluga. Meutim, u sluaju da BiH sa dotinom dravom ima meudravni ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja neophodno je uzeti u obzir i odredbe tog ugovora koje neke isplate stranim licima mogu osloboditi poreza po odbitku ili mogu ograniiti njihovo oporezivanje na neku stopu koja je nia od one propisane naim Zakonom o porezu na dobit (10%). U konkretnom sluaju, BiH i Njemaka imaju meusobni ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja kojim je oporezivanje naknada za autorstvo u zemlji isplate ogranieno na 10% tj. upravo na isti nivo oporezivanja koji je odreen i u naim propisima. Prema tome, vi na tu naknadu svakako trebate obraunati 10% poreza po odbitku tako to ete taj iznos odbiti od isplate dobavljau iz Njemake ili tako to ete porez obraunati na svoj teret primjenom preraunate stope (11,11%). injenica da se radi o nabavci software a koja je izvrena radi njegovog daljeg prometovanja ne utie na navedeno, jer su takvi sluajevi kod nas, po pravilu, oporezivi. Naime, u drugim dravama je predvien izuzetak od oporezivanja jedino ukoliko se nabavka software a vri za vlastiti potrebe, pa tada ne postoji potreba obraunavati i obustavljati porez po odbitku. Kod nas, meutim, taj princip jo uvijek nije zaivio.[footnoteRef:16] [16: POREZNI SAVJETNIK; broj 4; April/Travanj 2013. MJESENI STRUNI ASOPIS; Revicon d.o.o.Sarajevo, str. 85]

NABAVKA SOFTWARE - A IZ SAD A (2)

PITANJE: Naa firma je iz SAD kupila software za evidenciju pretplatnika interneta. Da li je po ovom osnovu potrebno obraunati i platiti porez po odbitku i da li se obraunava i plaa PDV na uvoz? Treba li Poreznoj upravi podnijeti obrazac P-OD?

ODGOVOR: U smislu poreznih propisa, software se smatra nekom vrstom autorstva. Ovo praktino znai da bi za domae lice koje nabavlja software to vrlo vjerovatno moglo povlaiti obvezu obraunavanja i plaanja poreza po odbitku i poreza na dodanu vrijednost. Kada je rije o porezu po odbitku, domai isplatilac prema alnu 41. Zakona o porezu na dobit ("Slubene novine FBiH", broj 97/07, 14/08 i 39/09), u nekoliko sluajeva plaanja stranim pravnim licima duan je obraunati ovaj porez. Jedan od takvih sluajeva je i plaanje za neko autorstvo. Meutim, ovdje bi moda trebalo uzeti u obzir jo jednu okolnost. Naime, u drugim dravama je uobiajeno da se plaanje za software smatra oporezivim porezom po odbitku ako se namjerava dalje distribuirati, odnosno koristiti u komercijalne svrhe. Ako bi se nabavljeni software koristio na vlastitim raunarima tj. iskljuivo za vlastite potrebe obveza za porez po odbitku ne bi bilo. Naalost, kod nas ta praksa jo uvijek nije sasvim zaivjela i zbog toga vas istovremeno upuujemo i na Federalno ministarstvo financija koje je koliko je nama poznato u nekim ranijim prilikama davalo odgovore da se pri nabavci software a za vlastiti potrebe ne plaa porez po odbitku. Te ukoliko bi vam i Ministarstvo potvrdilo da zbog ove okolnosti niste duni obraunati porez po odbitku, to bi zaista mogli i propustiti. Naime, bez njihove potvrde malo je vjerovatno da e vam Porezna uprava FbiH prilikom neke budue kontrole tolerirati neobraunavanje poreza po odbitku. Od stava FMF direktno zavisi i da li morate podnostit obrazac P-OD ili ne. Ako postoji obveza za porez, obrazac morate podnijet i obratno. Takoer istiemo da izmeu nae zemlje i SAD a ne postoji zakljuen meudravni ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja koji bi ovaj sluaj unio neke nove elemente za razmatranje. to se tie PDV a, njega nesumnjivo morate obraunati. Rije je o prometu usluge iz lana 15. stava 2. toka 4. Zakona o PDV u ( "Slubeni glasnik BiH", broj 9/05, 35/05 i 100/08) koji je oporeziv prema sjeditu odnosno zemlji primaoca usluge, to znai da se u ovom sluaju trebaju primijeniti PDV propisi BiH. Ovdje se vi smatrate primaocem usluge i zbog toga morate postupiti prema posebnoj Instrukciji o postupanju pri podnoenju PDV prijave primoaca usluge od lice koje nema sjedite u BiH i izvoaa radova kod primjene posebne sheme u graevinarstvu. (moete nai vie na web stranici UIO www.uino.gov.ba i "Slubeni glasnik BiH", broj 24/07) Prema toj Instrukciji vi praktino morate "provozati" PDV za ovu nabavku i istovremeno ga prikazati u vaim PDV evidencijama i kao obvezu za PDV i kao odbitni ulazni porez.[footnoteRef:17] [17: POREZNI SAVJETNIK; broj 7-8; Juli/Srpanj Avgust/Kolovoz 2013. MJESENI STRUNI ASOPIS;Revicon d.o.o. Sarajevo, str. 88]

ZAKLJUAK

Meunarodno dvostruko oporezivanje kao pojava kada dvije ili vie poreznih vlasti razreu, temeljem iste pravne osnove, istovrsne poreze za isto porezno razdoblje, povlai za sobom mnoge negativne posljedice. U svrhu sprjeavanja takvih pojava razvijeno je nekoliko instrumenata i metoda, ali je potrebno da te metode postanu dio pozitivnog prava odreene drave. Unoenje metoda izbjegavanja dvostrukog oporezivanja u pozitivno pravo mogue je na dva naina. tj. pomou dva instrumenta: unutranjim propisima odreene drave (dakle, jednostrano) te meunarodnim ugovorima, bilateralnim i multilateralnim (dakle, temeljem sporazuma dviju ili vie drava).Mnoge drave kod upotrebe instrumenta meunarodnih ugovora za rjeavanje problema meunarodnog dvostrukog oporezivanja primjenjuju rjeenja i osnovna naela koja sadri Model ugovor OECD-a. Stoga je vano poznavanje sadraja Modela jer ono pomae kod razumijevanja i itanja meunarodnih ugovora. U veini poreznih sistema s vremenom je prihvaeno shvaanje da je u svrhu poveanja ekonomske efikasnosti nuno, ako ne u potpunosti eliminirati, barem ublaiti dvostruko oporezivanje. Primjena ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja potie mobilnost na tritima obje drave koje primjenjuju takav ugovor. Meunarodno izbjegavanje dvostrukog oporezivanja pojavljuje se pri meunarodnoj razmjeni dobara i usluga, transfera kapitala i intelektualnog vlasnitva kada rezident jedne drave prima dohodak od druge drave, pri emu drava rezidentnosti poreznog obaveznika i drava u kojoj je dohodak ostvaren zakljuenjem meunarodnog sporazuma o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja otklanjaju dvostruko oporezivanje istog poreznog obveznika. Meutim, cilj sklapanja ovakvih sporazuma, nije samo sprijeiti dvostruko oporezivanje istog dohotka od strane dvije drave ve i osigurati da porez na dohodak/dobit (ili drugi porez koji je predmet sporazuma) bude plaen u jednoj od drava ugovornica u skladu s odredbama sporazuma, odnosno zakljuenog ugovora. Sporazumi obavezuju kompaniju da plati porez u svojoj dravi, a potpisivanjem ovih sporazuma se daje doprinos prilivu investicija u zemljama potpisnicama, ohrabruju se zajednika ulaganja, kreiraju nove investicijske mogunosti, radi se na transferu tehnologije i stvara se bolji pravni okvir za poticanje ekonomske suradnje. Na osnovu do sada predhodno iznesenog te primjera koje smo naveli moemo zakljuiti da je dvostruko oporezivanje samo po sebi pojam koji zvui poznato, ali njegov sadraj nije jasan te smo ovim radom, bar se nadamo, pokuali poblie objasniti to je to i na koje stvari trebamo obratiti panju prilikom plaanja ovakve vrste poreza, te kako ih moemo izbjei.

LITERATURA

J.Stiglic, Ekonomija javnog sektora,Ekonomski fakultet, Beograd, 2009 Arbutina, H., Pitanje definicije pojma dvostruko oporezivanje, Financijska praksa, Zagreb, 3/1997 Lovevi, J., Institucije javnih finansija, Beograd, 1975. Dr arko Risti i dr Kristijan Risti, Fiskalna ekonomija i menadment javnog sektora, Etno stil, Beograd, 2014 POREZNI SAVJETNIK; broj 4; April/Travanj 2013. MJESENI STRUNI ASOPIS; Revicon d.o.o. Sarajevo, str. 85 POREZNI SAVJETNIK; broj 7-8; Juli/Srpanj Avgust/Kolovoz 2013. MJESENI STRUNI ASOPIS; Revicon d.o.o. Sarajevo, str. 88 Internet stranice: http://limun.ba/main.aspx?id=31678&Page=6 http://www.ijf.ba/pojmovnik/dvostruko.htm http://www.efbl.ba/fileadmin/nastavnici_files/skrtalic/KompFisSust/10..pdf http://www.porez.com/propisi/u_sklopljeni.asp?id=b04d2

[Type text]Banja Luka, April 2014.[Type text]4