specifiČnosti u priznavanju
TRANSCRIPT
SPECIFIČNOSTI U PRIZNAVANJU
STALNE IMOVINE U JAVNOM
SEKTORU
Novak Kondić, Jelena Poljašević, Vesna Vašiček
Hrvatska zaklada za znanost
Doc.dr.sc. Jelena Poljašević
Uvod, obilježja infrastrukturne imovine, infrastrukturna imovina u Republici
Srpskoj
Uvod
Premda je dosta iskustva u primjeni obračunske osnove i nakon godina njene primjene, još uvijek postoje brojna neriješena pitanja koja se odnose na evidentiranje, priznavanje i mjerenje imovine u javnom sektoru.
Kako bi mogli da ocijenimo rad određenog državnog entiteta ali i kako bi sami javni mendažeri mogli da donesu kvalitetne odluke, moraju raspolagati sa relevantnim informacijama koje uključuju i informacije o imovini povjerenoj na upravljanje. Budući da državni entiteti često određene ekonomske i socijalne ciljeve ostvaruju kroz javna i privatna preduzeća, ustanove ili agencije, ovim izvještajnim entitetima država daje na raspolaganje i određenu imovinu.
Potrebno je računovodstveno i kroz financijsko izvještavanje adekvatno definisati imovinu, utvrditi ko ima kontrolu nad njom i tko uživa koristi od imovine.
Cilj ovog rada je ukazati na probleme u prizanavanju stalne imovine u javnom sektoru, posebice imovine kojom raspolažu javna poduzeća i ponuditi moguća rješenja u skladu sa računovodstvenim načelima.
1. Karakteristike definisanja sredstava u javnom
sektoru
Sredstva su resursi koje entitet kontroliše kao rezultat prošlih
događaja, koja posjeduju servisni potencijal ili sposobnost da
generišu ekonomske koristi.
1.2. Koristi koje generiše sredstvo kao resurs
Sredstvo se priznaje kao takvo ako dovodi do priliva ekonomske
koristi/servisnog potencijala u entitet.
Sredstvo sadrži servisni potencijal ukoliko njegova upotreba dovodi
do priticanja koristi samom izvještajnom entitetu ili njegovim
korisnicima u skladu sa ciljevima entiteta.
1.2. Koristi koje generiše sredstvo kao resurs
Postoje tri vrste koristi koje generišu sredstva u javnom sektoru:
Servisni potencijal,
Neto gotovinski tokovi (ili smanjenje gotovinskih odliva),
Bezuslovno pravo priliva resursa.
1.1. Kontrola nad sredstvom
Kontrola nad sredstvom se obično povezuje sa posjedovanjem koristi od sredstva. Osnovni način pristupu koristi koje pruža sredstvo je kroz zakonsko vlasništvo nad resursom.
Ekonomsko vlasništvo podrazumijeva postojanje koristi i rizika, odnosno entitet koji ima pravo pristupu koristima snosi i rizike koje vlasništvo nad sredstvom nosi.
Biti vlasnik, ali ne imati druga ekonomska prava (uživanje, otuđenje, uništenje) ukazuje na neperfektno vlasništvo i ova se sredstva prema Pallotu trebaju klasifikovati kao društvena (državna) dobra. Slično rješenje se može naći i u FASAB gdje je napravljena razlika između kapitalnih sredstava koja se kontrolišu u smislu „vlasništva“ ili „upravljanja“. Prva sredstva su ona koja se koriste u pružanju usluga dok su druga sredstva ona koja nemaju alternativnu upotrebu kao što su vojna sredstva, nasljedna, kao i zemljište koje ne služi u pružanju usluga kao što su nacionalni parkovi, šume i sl.
“Kontrola nad resursom predstavlja sposobnost entiteta da koristi resurs na način da se servisni potencijal ili ekonomska korist sadržana u resursu koristi za pružanja usluga ili druge ciljeve.“
Entitet ima kontrolu nad koristima sadržanim u jednom sredstvu ukoliko zabranom, ograničenjem, ili na neki drugi način kontroliše drugima pristup navednim koristima.
2. Infrastrukturna sredstva
MRS JS - 17 se primjenjuje i za infrastrukturna i nasljedna kao specifične oblike
materijalne stalne imovine.
Infrastrukturna sredstva se odnose na slijedeće kategorije sredstava:
putevi, trotoari, mostovi, kanali, pješačke staze;
kanalizacioni sistemi;
vodovodne mreže;
odvodni sistemi;
pogoni za kontrolu od poplava;
komunikacione mreže;
rekreativne sisteme i sl.
2.Infrastrukturna sredstva
Infrastrukturna sredstva imaju slijedeće karakeristike:
«dio su šire mreže, odnosno potpuna funkcionalnost im je određena povezivanjem na širu mrežu;
namjena im je isključiva i nepromjenjiva u smislu alternativnog korištenja,
dugoročnost – zbog koje je vrlo teško predvidjeti korisni vijek trajanja te imovine posebno ako je za neke od oblika infrastrukturne imovine predviđen kontinuiran sistem održavanja,
komponente ove imovine su periodično zamjenljive novim komponentama stoga je opravdano ponekad odvojeno pratiti komponente jer imaju bitno različit korisni vijek trajanja, kao npr., gornji asfaltni sloj ili gornji dio željezničkih pruga,
neprenosiva je, tj. fiksirana je za određenu lokaciju».
2. Infrastrukturna sredstva
Neprekidno ulaganje u ova sredstva je presudno za ekonomski i socijalni život; nabavka, držanje i zamjena infrastukturnih sredstava su vitalne dužnosti entiteta javnog sektora koji treba biti odgovoran za upravljanje performansama. Ukupni troškovi infrastrukturnih projekata su veoma visoki; priznavanje i mjerenje vrijednosti ovih sredstava i periodična potrošnja obuhvataju velike iznose i obuhvataju najveće obaveze entiteta javnog sektora i onih koji to finansiraju putem poreza i finansiranja. Zbog toga su izgradnja i zamjena infrastrukturnih sredstava predmet političkih odluka i imaju značajne finansijke konsekvence.
2.1.Priznavanje infrastrukturnih sredstava u Republici
Srpskoj
Ukoliko je utvrđeno da je cilj finansijskih izvještaja opšte namjene entiteta
donijeti odluke na bazi ovih izvještaja i učiniti odgovornim javni menadžment za
dodijeljena mu sredstva, onda priznavanje, odnosno nepriznavanje imovine
značajno utiče na kvalitet izvještavanja i posljedično na kvalitet odluka.
Ukoliko se radi o dilemi da li imovinu treba priznati u jednom državnom
(budžetskom) entitetu ili drugom, to predstvalja manji problem jer će u
konsolidovanom bilansu stanja sva imovina biti prikazana kao imovina Republike
Srpske.
Međutim, ukoliko se pojavi dilema kome pripada imovina, državnom entitetu ili
javnom preduzeću koje nije u potpunom vlasništvu državnog entiteta, tada
konsolidacija neće riješiti problem tačnog priznavanja imovine.
2.1.Priznavanje infrastrukturnih sredstava u Republici
Srpskoj
Vodovodnom, kanalizacionom i toplotnom infrastrukturom upravlja
nadležna opština/grad na način utvrđen statustom i ona ne može
biti u prometu.
U statustima opština/gradova stoji da je jedan od njihovih ciljeva
pružanje komunalnih usluga građanima. Ovaj cilj se ostvaruje na
način da se osnivaju javna komunalna preduzeća kojima se daje
pravo na uprvljanje, korištenje i održavanje infrastrukturnim
sredstvima bez prava otuđenja (i bez naknade).
Nalaz glavne službe za reviziju RS
ova sredstva se u knjigama opština uglavnom evidentiraju kao stalna materijalna
sredstva dok se u knjigama komunalnih preduzeća evidentiraju kao nematerijalna
imovina (pravo korištenja), uopšte se ne evidentiraju ili se evidentiraju kao materijalna
stalna sredstva. Dolazido slijedećih problema koji se javljaju kod opština i komunalnih
preduzeća:
- preduzeća imaju značajna ulaganja u sredstva koja nisu priznata u njihovim knjigama;
- opština se zadužuju za izgradnju infrastukture, otplaćuje kredite i kamate, dok
istovremeno koristi od ovih sredstava imaju preduzeća;
- opštine kao većinski vlasnici komunalnih preduzeća, davanjem infrastrukturnih
sredstava bez naknade, povećavaju profitabilnost preduzeća te direktno utiču na
povećanje koristi manjinskih akcionara;
-onemogućava se utvrđivanje tačne cijene koštanja pruženih usluga;
- naknadno ulaganje u ova sredstva ne evidentiran se u knjigama opštine te vrijednost
ovih sredstava nije istinita.
2.2. Moguća računovodstvena rješenja priznavanja
infrastrukturne imovine
Opštine/gradovi prenijeli pravo upravljanja i korištenja komunalnim
preduzećima koja imaju ekonomske koristi od ovih sredstava.
Ekonomske koristi pritiču preduzećima.Shodno ekonomskoj logici,
pored koristi ova preduzeća treba da snose i rizike/troškove koji su
vezani za sredstva a koja se ogledaju u troškovima amortizacije,
gubicima, obezvređenju i drugo.
2.2. Moguća računovodstvena rješenja priznavanja
infrastrukturne imovine
Infrastrukturna sredstva trebala bi da se vode u poslovnim knjigama
javnih preduzeće bez obzira što ova preduzeća nisu pravi vlasnici
ovih sredstava. S druge strane, opština/grad bi ova sredstva vodila
u vanbilansnoj evidenciji.
Ukoliko bi se infrastrukturna sredstva vodila u poslovnim knjigama
opštine/grada, ovaj izvještajni entitet bi trebao imati određene
koristi od ovog sredstva. Sa druge strane, koristeći ova sredstva
preduzeća bi trebala da prikažu određene troškove njihovog
korištenja. Problem se može riješiti utvrđivanjem naknade koju bi
preduzeća plaćala opštini/gradu za korištenje infrastrukturnih
sredstava.
Prof.dr.sc. Vesna Vašiček
Sveučilište u Zagrebu, Ekonomski fakultet
PRIKAZ INFRASTRUKTURNE IMOVINE U RH
Definicija i obuhvat infrastrukturne imovine
Infrastrukturna imovina
javna infrastruktura
dugotrajna materijalna imovina
obveza (zakonska) izgradnje i održavanja infrastrukture je obveza države ili lokalne jedinice - prirodni monopol
U RH - razlikovanje nadležnosti i tretmana imovine
Imovina u vlasništvu središnje države
Imovina u vlasništvu lokalnih jedinica (županija, gradova i općina)
pojam vlasništva u stvarno – pravnom smislu proširen pojmovima upravnog prava i javnog dobra
Vlasništvo, upravljanje i raspolaganje,
korištenje imovine
Distinkcija između pravnog okvira i ekonomske prirode imovine
Razlikovanje vlasnika, upravitelja i korisnika imovine
Upravljanje imovinom i raspolaganje imovinom ( prodaja, davanje u zakup ili najam, osnivanje prava građenja, dokapitalizacija trgovačkih društava unosom nekretnina, zamjena, darovanje, osnivanje založnog prava na nekretnini, davanje prava služnosti, zajednička izgradnja i financiranje izgradnje)
( izvor Zakon o upravljanju i raspolaganju imovinom u vlasništvu RH)
Imovina središnje države
Registar imovine - pojavni oblici imovine – pretpostavka upravljanja imovinom - Strategija upravljanja i raspolaganja imovinom u vlasništvu RH
Vlada RH - Odluka o utvrđivanju popisa trgovačkih društava i drugih pravnih osoba od strateškog i posebnog interesa za Republiku Hrvatsku:
Strateška TD ( ceste, autoceste, željeznička infrastruktura, šume, vode, elektroprivreda …
TD od posebnog interesa (pomorske luke, zračne luke, ACI, Jadrolinija)
Iskaz imovine JTD od strateškog interesa
Vrijednost JTD:
iskazivanje kroz kapital - posjedovanje dionica ili udjela trgovačkog društva koje je u pretežitom vlasništvu države (od 50% + 1 dionica do 100% vlasništva), ili
kroz imovinu ( imovina je iskazana u vlasništvu države ili lokalne jedinice kao njena imovina, a može biti dana na upravljanje ili korištenje JTD.
DUUDI iskazuje JTD kroz udjele u vlasništvu.
Infrastrukturna imovina JTD u financijskim izvještajima JTD se iskazuje različito:
Integrirano izvještavanje o poslovanju JTD bez razlikovanja javne imovine/kapitala
Izdvojeno izvještavanje o javnoj infrastrukturnoj imovini (ceste, željeznice)
Iskaz u financijskim izvještajima JTD
Trgovačka društva – Zakon o računovodstvu – računovodstveni standardi za profitne subjekte
Iskaz izvora financiranja javne infrastrukture:
Kapitalni pristup
Dobitni pristup
Različiti učinak na iskaz financijskog položaja i uspješnost
Važna je ekonomska priroda odnosa između države i lokalne jedinice i JTD
Infrastrukturna imovina lokalnih jedinica –
komunalna infrastruktura
Komunalne djelatnosti: opskrba pitkom vodom, odvodnja i
pročišćavanje otpadnih voda, prijevoz putnika u javnom
prometu, održavanje čistoće, odlaganje komunalnog otpada,
održavanje javnih površina, održavanje nerazvrstanih cesta,
tržnice na malo, održavanje groblja i krematorija te obavljanje
pogrebnih poslova, obavljanje dimnjačarskih poslova i javna
rasvjeta.
Načini obavljanja komunalne djelatnosti
Komunalne djelatnosti mogu se obavljati u skladu s odredbama Zakona o komunalnom gospodarstvu kao:
1. trgovačko društvo koje osniva jedinica lokalne samouprave,
2. javna ustanova koju osniva jedinica lokalne samouprave,
3. služba – vlastiti pogon (u daljnjem tekstu: vlastiti pogon), koju osniva jedinica lokalne samouprave,
4. pravna i fizička osoba na temelju ugovora o koncesiji,
5. pravna i fizička osoba na temelju ugovora o povjeravanju komunalnih poslova.
Vlasništvo komunalne infrastrukture
Zakon ne sadrži odredbe o vlasništvu nad komunalnom infrastrukturom.
U ovisnosti o načinima obavljanja komunalne djelatnosti, komunalna infrastruktura gledano kroz vlasništvo nad infrastrukturom može biti:
u vlasništvu lokalnih jedinica,
vlasništvu trgovačkih društava ili javnih ustanova koja obavljaju komunalnu djelatnost te
kao javno dobro u općoj upotrebi na kojem se ne može stjecati pravo vlasništva niti druga stvarna prava po bilo kojoj osnovi.
Iskazivanje komunalne infrastrukture
Vlastiti pogon - imovina je iskazana u financijskim izvještajima lokalne jedinice i vrednovana prema pravilima proračunskog računovodstva
Trgovačko društvo komunalne djelatnosti
Imovina ostaje u vlasništvu lokalne jedinice i daje se na upravljanje JD
Imovina se prenosi u vlasništvo JD
U nekim slučajevima prijenos u vlasništvo JD je obveza - vodno gospodarstvo
Novo izgrađena imovina - kapitalni ili dobitni pristup
Prevladava dobiti pristup
Koncesija - vlasništvo koncesionara dok traje ugovor o koncesiji - kasnije prirasta javnom dobru izvan vlasničkog pravnog režima
Zaključak
Veliki broj različite imovine sa kojom se susreću državni entiteti
dovodi do brojnih pitanja vezanih za njihovo priznavanje i
vrednovanje. Kako bi mogli da ocjenimo rad određenog državnog
entiteta ali i kako bi sami javni menadžeri mogli da donose
kvalitetne odluke, moraju raspolagati sa relevantnim informacijama
koje uključuju i informacije o povjerenim sredstvima.
Prilikom donošenja odluke koji izvještajni entitet treba da ova
sredstva prizna u svom bilansu treba imati u vidu osnovna
računovodstvena načela, prvenstveno da je u računovodstvu suština
važnija od forme i da je za priznavanje sredstva bitna ekonomska a
ne pravna suština.
HVALA ZA PAŽNJU!