stan daniela

5/24/2018 Stan Daniela

1/22

UNIVERSITATEA ,,NICOLAE TITULESCU

TEZDE DOCTORAT

APRAREA BUGETULUIGENERAL CONSOLIDAT PRIN

MIJLOACE DE DREPT PENAL

REZUMAT

Conductor tiinificProf.univ.dr. VASILE DOBRINOIU

DoctorandDANIELA STAN

BUCURETI

2012


2/22

Lucrarea este structuratpe 3 (trei) titluri, iar fiecare titlu pe capitole.

Prima parte intitulat ,,Noiunea de impozitare i evoluia istoric aacesteia cuprinde dou capitole referitoare la instoricul impozitrii iistoricul sistemului fiscal pe teritoriul Romniei.

Cea de-a doua parte a tezei conine 13 (treisprezece) capitolereferitoare la: definirea unor termeni utilizai n lege (capitolul I), aspectecomune infraciunilor prevzute de Legea nr. 241/2005 (capitolul II),infraciunea prevzutde art.3 (capitolul III), infraciunea prevzutde art.4(capitolul IV), infraciunea prevzut de art.5 (capitolul V), infraciunea

prevzut de art.6 (capitolul VI), infraciunea prevzut de art.7 alin.(1)(capitolul VII), infraciunea prevzut de art.7 alin.(2) (capitolul VIII),infraciunea prevzut de art.8 (capitolul IX) i infraciunea prevzut de

art.9 (capitolul X). Ultimele 3 (trei) capitole tratezcauzele de nepedepsirei cauzele de reducere a pedepselor prevzute de art.10 (capitolul XI),dispoziiile finale (capitolul XII) i aspecte procesuale, aplicarea n timp anormelor civile, administrative sau de drept financiar destinate compliniriicelor prevzute de Legea nr.241/2005 (capitolul XIII).

n cadrul ultimei pri din lucrare intitulat ,,Aspecte de dreptcomparat relevante n combaterea evaziunii fiscale am nceput prin a

prezenta o introducere (capitolul I), o clasificare a sistemelor fiscale(capitolul II) i am prezentat succint cu titlu exemplificativ cteva state mai

reprezentative din categoria celor cu presiune fiscal ridicat (capitolul III)i a celor cu presiune fiscal sczut (capitolul IV), referindu-m ntr-uncapitol distinct i la combaterea evaziunii i a fraudei fiscale internaionaledin perspectiva politicii fiscale a Uniunii Europene (capitolul V).

n ultimul capitol din aceasta treia parte m-am referit la evaziuneafiscal n statele lumii i am analizat n cuprinsul celor 3 (trei) seciunievaziunea fiscal n Italia (seciunea I), evaziunea fiscal n Austria(seciunea II) i evaziunea fiscal n Statele Unite ale Americii, Olanda i

Regatul Unit al Marii Britanii (seciunea III).La finalul lucrrii am prezentat ca anexe practicjudiciarnaionali

internaional i o serie de grafice repezentative pentru activitateadesfurat de poliie n vederea aplicrii msurilor de prevenire icombatere a infraciunilor de evaziune fiscaln anul 2011 pe plan local, n

jud. Constana.


3/22

n prima parte a lucrrii am fcut referire la istoria vechilor imperiiantice, mai ales cel grec i roman, istorie ce conine date ample despreexistena unor impozite i cheltuieli publice. Impozitele existau n formaunor pli nesistematizate, avnd un caracter exclusiv natural. Tipurile

impozitelor erau dictate de necesitile publice. Odat cu dezvoltarearelaiilor marf-bani, impozitele sunt achitate numai n bani. Cu timpul,drile obligatorii devin izvorul de baz al veniturilor pentru ntreinereastatului.

Am prezentat succint unul dintre primele sisteme de impozitareorganizate, acela al Imperiului Roman. n statul roman antic, la toate etapelede evoluie istoric, principalul impozit a fost tributul. La nceput, acestimpozit era perceput numai de locuitorii provinciei cucerite, fiind stabilit fie

pe valoarea pmntului stpnit n mod individual, fie ca zecime din

produsul brut. Ulterior tributul a fost extins ca impozit cetenesc permanentdatorat de toi cetenii statului roman care aveau proprieti imobiliare, iarmai trziu i pentru bunuri mobile.

Astfel, n perioada antic, cheltuielile cu caracter public eraureprezentate de cele privitoare la asigurarea funcionrii organelor deconducere statal, la ntreinerea i asigurarea armatei, la construirea dedrumuri, temple i pentru serbri religioase etc. Pe parcursul dezvoltriiistoriei, odatcu diversificarea veniturilor cetenilor, s-a impus necesitateasporirii numrului de impozite percepute.

Cu privire la sistemul fiscal n Evul Mediu am amintit ca i momentde referinanul 1215, cnd odatcu apariia ,,Magna Carta Libertatum, s-aconsacrat un alt principiu cu o importanistoriculterioar, cuprins ntr-unarticol potrivit cruia ,,niciun impozit, dect cele dictate de obiceiuri feudale,nu poate fi ncasat n lipsa acordului general al ntregii mprii. Pentruexprimarea acordului comun a aprut o adunare speciala contribuabililornumit ,,parlament, pe care regele trebuia s l conving pentru a primiacordul de majorare a impozitelor propunndu-le contribuabililor ceva n

schimb.Un alt moment important n istoria fiscalitii este anul 1600 n carew

regii francezi au obinut de la Parlamentul francez Statele generale- dreptulde a majora impozitele conform voinei acestora. Ludovic al XIV-lea aexpus acest drept astfel: ,,Statul sunt eu. n timpul dominaiei regeluiLudovic al XIV-lea darurile fiscale erau foarte mari.


4/22

n continuare am prezentat pe scurt istoricul sistemului fiscal peteritoriul Romniei. Am fcut referiri la principalele dri existente n stateleromneti ncde la nceputul instaurrii dominaiei otomane (sec. al XIV-lea sec. al XVII-lea). n acea perioad principalele surse de venituri

proveneau din creterea vitelor, exploatarea srii, din ndeletnicirile cualbinritul, pescuitul i vntoarea. Sistemul fiscal cuprindea multe dri iprestaii.

n cadrul economiei rilor Romneti din perioada feudalismuluidezvoltat (sec. al XIV-lea sec. al XVI-lea), veniturile i cheltuielile visterieise confundau cu cele ale domnitorului. Diferena dintre venituri i cheltuielireprezenta beneficiul net al domnitorului. Domnitorii cumulnd toate

puterile erau stpni absolui i cheltuiau dupbunul lor plac din veniturilevisteriei.

n Moldova, boierii au fost scutii pnn 1636 de plata drilor fadestat, iar n acest an Vasile Lupu i-a impus la plata birului. n a doua jumtatea sec. al XVII-lea, gospodriile boiereti au fost impuse i alte dri: gortina(pe oi), darea cailor, deseatina din albine etc.

Un moment de referin pentru evoluia sistemului fiscal de peteritoriul Romniei l constituie reformele cu caracter fiscal, administrativ iagrar iniiate de Constantin Mavrocordat n ara Romneasci Moldova lamijlocul sec. al XVIII-lea, reformdeterminatde ruinarea contribuabililori de fuga lor n mas. Acestea prevedeau intervenia statului n raporturilede proprietate. Reforma fiscal stabilea o dare fix, perceput n 4 rate nschimbul drilor multiple.

Reformele lui Constantin Mavrocordat, adoptate succesiv n araRomneasci Moldova, au vizat consolidarea statului centralizat, ntrirea

poziiilor boierimii i introducerea unor noi forme de exploatare a rnimii.Toate aceste msuri au fost luate sub pretextul promovrii ideilor raionalistei a despotismului luminat.

Reforma financiara constat n suprimarea unor dri i n unificareacelorlalte. Impozitul unic (sama obteasc) era repartizat pe sate i pe unitiimpozabile, urmnd a fi pltit n patru sferturi. Msura s-a dovedit a fineadecvatdeoarece sferturile au sporit frncetare n anii urmtori.

Aadar, reformele nfptuite de Constantin Mavrocordat pnla 1740,departe de a fi favorabile ranilor le-au agravat i mai mult situaia.


5/22

Am prezentat n continuare aspecte generale privind finanele publicede la ntemeierea Principatelor pn la unirea lor. Sub aspect istoric,noiunea de finane publice a evoluat, suferind de-a lungul timpuluischimbri multiple i profunde.

nainte de ntemeierea Principatelor Romne, pn la ,,desclecare,pe teritoriul rii noastre au existat diferite forme de organizare politic. Caurmare a desclecrii i nchegrii unor organizaii politice unitare,organizarea fiscal din rile Romne se dezvolt dup sistemul de driexistent n Transilvania, de unde au pornit voievozii desclectori.

n aceast perioad se pare c a exercitat o anumit influen ipopulaia romneascdin Serbia, care avea o structursocialbine definit,cu drepturi i obligaii fade fisc.

Am fcut referire i la organele fiscale din ara Romneasc iMoldova. Acestea erau: marele vistier, vistier II i III, ajutai de o cancelariea visteriei complex, formatdin logofei specializai pe servicii i vamei.n ar, se exercitau atribuii fiscale prin judee, sameii trimii de visterie iispravnicii de jude, n pli de zapcii, n plaiuri vtaful de plai, iar n sate

prclabul, preotul i btrnii satului. Organele centrale rspundeau deimpunerea i perceperea drilor, evidena veniturilor i cheltuielilor, dardomnitorii erau cei care dispuneau, ca de bunurile proprii, de veniturilestatului provenite din impozite, taxe, servicii i proprieti ale statului.

Adevrata reform financiar s-a realizat n rile Romne prinRegulamentele Organice care, n capitolul III, cuprind Reforma Financiar,care se refer, n general, la desfiinarea unor dri i instituii, crearea de noivenituri i instituirea unei ordini n perceperea veniturilor i efectuareacheltuielilor, introducerea unor norme moderne de drept bugetar.

Regulamentele Organice au fost elaborate n timpul i din iniiativaadministraiei ruse. Regulamentele Organice au intrat n vigoare n 1831(ara Romneasc) i 1832 (Moldova).

Caracterizarea de ansamblu a acestei prime legi fundamentale a celordouri evideniazdouelemente: pe de o parte se ngduia modernizareasocietii romneti, sub incidena unei situaii care nu mai ateptatergiversri, pe de alta se consolida puterea politic i economic a mariiboierimi, vechiul ei sistem de privilegii, i apstorul protectorat al Rusiei.nlturarea vechilor raporturi sociale i a unor instituii se desfura n


6/22

condiiile n care, n sectorul economic cel mai important, n agricultur,marii proprietari devin stpni asupra unei treimi din moie, iar claca esteconstant majorat. Acesta este motivul pentru care, peste avantajele pe carele ofereau, Regulamentele Organice au creat noi obstacole n calea

progresului general.n referire la sistemul fiscal n perioada dintre cele dou rzboaie

mondiale i n epoca contemporan am enumerat cteva dintre msurilefiscale semnificative.

Prima msur fiscal a constituit-o reforma din 1921 a lui NicolaeTitulescu, care avea la bazo idee progresistpentru acea vreme, i anume,impozitul cedular (care se calculeaz n funcie de proveniena venitului),completat cu unul general pe venit progresiv, pe lux, pe cifra de afaceri i

anexe, precum i unele scutiri.

O nou reform fiscal a fost cea din 1923 propus de VintilBrtianu, care urma s consolideze unificarea sistemului fiscal romnesc.Este vorba de legea pentru unificarea contribuiilor directe i pentrunfiinarea impozitului pe venitul global. Prin noua lege, impozitele cedularesunt nlocuite cu ase impozite directe reale, denumite de lege elementare.

Constituia din 1923 prevede, n materie de ndatoriri fundamentaleale cetenilor, alturi de obligativitatea romnilor de a face parte din unul

din elementele puterii armate (art. 119), i datoria de a contribui frdeosebire la drile i sarcinile publice (art. 8).

n comparaie cu ndatoririle fundamentale ale cetenilor prevzute nConstituia din 1923, n coninutul Constituiei din 1991 sunt reglementate n

plus i: fidelitatea fa de ar (art.50), respectarea Constituiei i a legilor(art.51), exercitarea drepturilor i a libertilor constituionale cu bun-credin fr s ncalce drepturile i libertile celorlali (art. 54) i nu nultimul rnd, obligaia cetenilor la plata unor contribuii financiare (art.53).

Legea nr. 87/1994 a aprut ca o necesitate n vederea combateriianumitor categorii de fapte favorizate de modificrile survenite n structuracapitalului. Dup decembrie 1989, capitalul de stat a suferit schimbrieseniale n favoarea capitalului privat. A avut loc un transfer al proprietiicare a generat creterea numrului de ageni economici cu capital de stat,mixt sau privat. Lipsa reglementrilor precum i deficienele i


7/22

inadvertenele acestora au creat posibilitatea pentru cei crora le revinobligaiile fiscale de a se sustrage de la mplinirea acestora. Legiuitorul i-a

propus luarea unor msuri de combatere, prevenire i stopare a fenomenuluide evaziune fiscal, concretizate n Legea nr. 87/1994.

Pornind de la evoluia de ansamblu a criminalitii economico-financiare, promovarea unei noi legi pentru prevenirea i combaterea cu maimulteficiena acestor categorii de infraciuni s-a impus cu necesitate.

Nou lege a evaziunii fiscale nr. 241/2005 are o dubldestinaie, pede o parte de a aviza contribuabilii persoane fizice i juridice despreobligaia de a contribui prin impozite i taxe la suportatrea cheltuielilor

publice i de a preveni asupra consecinelor sancionatorii la care se expun ncazul sustragerii frauduloase de la ndeplinirea ndatoririlor fiscale, iar, pe de

altparte, de a constitui instrumentul juridic n temeiul cruia sfie angajatrspunderea penala celor care, cu rea-credinncalcprevederile legii.

ntr-o concluzie general, se poate aprecia c apariia acestei legiconstituie un pas important, menit s contribuie din plin la reducerea rateicriminalitii pe aceast linie i implicit, a economiei subterane care aducegrave prejudicii bugetului general consolidat.

Scopul acestei legi, ca, de altfel, al oricrei legi care cuprinde normepenale de incriminare, l constituie aprarea societii contra unor fapte

antisociale. Prin faptele interzise de normele acestei legi se aduce atingerevalorilor sociale privind fiscalitatea i relaiilor sociale generate de acestea.Corespunztor gravitii faptelor interzise prin normele penale specialecuprinse n Legea nr. 241/2005, sanciunile de drept penal prevzute deacestea sunt cele mai severe sanciuni juridice pentru fapte ilicite legate defiscalitate, existente n cadrul sistemului dreptului romnesc.

n cadrul titlului II al tezei am prezentat aspecte de ordin terminologicreferitoare la noiunile uzitate n cuprinsul Legii nr. 241/2005. Am efectuatobservaii cu privire la opiniile formulate n doctrinfade aceste noiunileutilizate n lege.

O primpropunere de lege ferenda o constituie incriminarea faptei dealterare, distrugere sau ascundere a registrului contractelor de asisten

juridic i a registrul actelor atestate de avocat. Aceste evidene, a crorobligativitate este prevzutde Legea nr.51/1995 i de Statutul profesiei deavocat pot avea inciden i n domeniul fiscal. n mod cu totul evident,


8/22

verificarea declarrii corecte a veniturilor realizate se poate face i princompararea datelor din aceste registre cu datele din registrul de ncasri i

pli. Pe cale de consecin, distrugerea acestor registre de exemplu, ar puteaconstitui o infraciune de evaziune fiscal. De lege lata ns, o asemenea

faptnu are relevanpenal, ntruct aceste categorii de registre reprezintacte care nu se ncadreazn enumerarea limitativdin textul art.2 lit.c) dinlege, nefiind considerate ,,documente legale. Mai exact, fapta de ,,alterare,distrugere sau ascundere de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxatori de macaj electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor nscopul sustragerii de la ndeplinirea obligaiilor fiscale prevzutde art. 9alin.1 lit.d din lege nu include i fapta de alterare, distrugere sau ascundere aregistrului contractelor de asisten juridici a registrul actelor atestate deavocat, chiar dac s-ar svri n scopul sustragerii de la ndeplinireaobligaiilor fiscale.

n capitolul 3 al titlului II am procedat la analiza infraciunii prevzutde art. 3, refuzul refacerii documentelor, reinndu-se cteva aspecte mairelevante dupcum urmeaz.

Infraciunea este lipsitde obiect material.

Infraciunea are subiect activ calificat. Este vorba att desprecontribuabilul persoanfizic, ct i despre contribuabilul persoanjuridic.

Nu pot avea calitatea de subiect activ al infraciunii de omisiune a refacerii

documentelor prevzute n actul de control entitile far personalitatejuridic, chiar dac art.2 din Legea nr.241/2005 se refer i la orice altentitate frpersonalitate juridiccare datoreaz impozite, taxe, contribuiii alte sume bugetului general consolidat, deoarece acest text trebuie corelatcu art.191 C.pen., care prevede c numai persoanele juridice, cu excepiastatului, a autoritilor publice care desfoaro activitate ce nu poate faceobiectul domeniului privat rspund penal pentru infraciunile svrite nrealizarea obiectului de activitate sau n interesul ori n numele persoanei

juridice, dacfapta a fost svritcu forma de vinovie prevzutde legea

penal. Sunt entiti far personalitate juridic, de pild, societile civileprofesionale.

ntr-o alt ordine de idei, nu este ntrunit coninutul infraciunii decare ne ocupm dacpersoana obligatsrefacdocumentul distrus nu avea

posibilitatea fizicsl reconstituie.


9/22

n capitolul 4 am tratat infraciunii prevzut de art. 4, refuzulprezentrii documentelor legale i a bunurilor din patrimoniu, reinndu-secteva aspecte mai importante.

Pentru a putea explica unele noiuni din cadrul textului deincriminare, era necesar sfacem cteva precizri mai detaliate referitoare laorganele care au posibilitatea de a solicita contribuabililor prezentarea unor

bunuri sau documente n vederea controlului i cu privire la drepturile pecare le au acestea.

n cadrul acestui tip de proceduri administrative de control, organeleadministrative de control (inclusiv cele din domeniul financiar, fiscal sauvamal) beneficiaz de o serie de prerogative exorbitante raportat ladrepturile i libertile fundamentale ale ceteanului. Aceste prerogative au

fost sintetizate de reguln doucategorii:

- Dreptul de comunicare, care semnificdreptul organelor administrative decontrol de a solicita contribuabililor sau oricror altor persoane sfurnizezeinformaii i s prezinte documente, n vederea exercitrii activitii decontrol;

- Dreptul la vizitnseamndreptul organelor administrative de control de aptrunde n domiciliul sau sediul contribuabilului, n orice alte locaiiaparinnd acestora sau altor persoane.

Poate exista i o a treia categorie de prerogative, corespunztoaredreptului de a ridica bunuri i documente. De regul, acest drept este analizatn contextul dreptului de vizit(n procedura fiscalfrancezel se numetedroit de visite et de saisie).

Infraciunea nu are obiect material.

Dispoziiile art. 4 din Legea nr. 241/2005 au fost actualizate prinOrdonana de Urgen a Guvernului nr. 54/2010, prin care s-a exclus

obligativitatea somaiei de trei ori, acum se preede ,,n 15 (cincisprezece)zile de la somaie.

n capitolul 5 am procedat la analiza infraciunii prevzutde art. 5,mpiedicarea efecturii verificrilor, i am de subliniat doar cteva elementemai importante.


10/22

mpiedicarea trebuie s priveasc intrarea n sedii, incinte ori peterenuri, cu scopul efecturii verificrilor financiare, fiscale sau vamale.Dacprin activitatea de mpiedicare sunt realizate i elementele constitutiveale infraciunii de ultraj (art.239 C.pen.), infraciunea examinatva intra n

concurs cu aceastinfraciune.O important parte din analiza acestei infraciuni a fost dedicat

condiiilor ce se cer a fi ndeplinite pentru a fi ntrunite elementeleinfraciunii de mpiedicare a exercitrii dreptului de vizit. Am insistatasupra exercitrii dreptului la vizitn condiiile legii.

Un alt aspect important analizat a fost dac n ipoteza n carempiedicarea exercitrii dreptului de vizit se face prin violen sauameninare, ndreptate mpotriva funcionarilor care ncearc s efectueze

verificri fiscale, financiare sau vamale, ne aflm doar n prezenainfraciunii prevzute de art.5 din Legea nr.241/2005 sau existun concursde infraciuni ntre infraciunea de mpiedicare a exercitrii dreptului deviziti infraciunea de ultraj (art.239 C.pen.).

innd cont de faptul c cele dou infraciuni au un subiect pasivdiferit - organul de control, a crui activitate de verificare n materiefinanciar, fiscal sau vamal este blocat (art.5 din Legea nr.241/2005),respectiv funcionarul public aflat n exerciiul autoritii de stat (art.239C.pen.), apreciem c se va reine existena unui concurs de infraciuni.

Astfel, dac mpiedicarea s-a fcut prin ameninarea funcionarilor, se vareine un concurs ntre infraciunea prevzutde art.5 din Legea nr.241/2005i art.239 alin.(1) C.pen., iar dac mpiedicarea s-a fcut prin violen, unconcurs ntre infraciunea prevzut de art.5 din Legea nr.241/2005 iart.239 alin.(2) C.pen.

n capitolul 6 am analizat infraciunii prevzute de art. 6, reinerea inevrsarea impozitelor i contribuiilor cu reinere la surs.

Subiectul activ poate fi orice persoan fizic sau juridic carendeplinete condiiile generale ale calitii de subiect activ al infraciunii icare nu pltete n termen de 30 de zile, impozitele i contribuiile reinute lasurs.

Persoanele fizice pot n principiu saibcalitatea de subiect activ alinfraciunii prevzute de dispoziiile art.6 al Legii nr.241/2005. Dacaceastcalitate este relativ uor de determinat n cazul angajatorilor persoane fizice


11/22

sau al pltitorilor de venituri- persoane fizice n general, situaia se complicn cazul persoanelor fizice care i desfoar activitatea n cadrul unei

persoane juridice. Cum n principiu decizia de a vira sumele colectate esterezultatul unui proces decizional complex luat n interiorul nteprinderii,

organelor de urmrire penal le va reveni dificila sarcin de a proba caredintre persoanele fizice implicate n acest proces nu au virat cu inteniesumele cuvenite la buget.

Apreciem c, prin prisma faptului c acest tip de infraciune deevaziune fiscal este tot mai des ntlnit n practic, se impune acordareaunei atenii sporite n cadrul activitilor desfurate de poliie, n vedereaaplicrii msurilor de prevenire i combatere a infraciunilor de evaziunefiscal.

ntruct infraciunea este una omisiv(presupune nendeplinirea uneiobligaii prevzute de lege, aceea de a vira la termen impozitele icontribuiile reinute), tentativa nu este posibil.

n capitolul 7 am analizat infraciunii prevzute de art.7 alin. (1),punerea n circulaie a marcajelor i formularelor tipizate i am subliniat oserie de aspecte care prezintimportan.

Dispoziiile art. 7 alin.(1) din Legea nr. 241/2005 au fost actualizateprin Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 54/2010, prin care s-a

incriminat i aciunea de ,,deinere frdrept.

Existena infraciunii este condiionat de cerina ca fapta s fiecomisfardrept.

Prin acestnouinfraciune se combate:

- fapta de a folosi ageni economici nfiinai n acest scop sau ali agenieconomici pentru cumprarea legal a timbrelor, banderolelor sauformularelor tipizate utilizate n domeniul fiscal, cu regim special i punerea

lor n circulaie (vnzare, donare etc.) fr drept; aceste timbre, banderolesau formulare cu regim special sunt personalizate tocmai pentru a se folosinumai de agentul economic care le-a obinut conform legii;

- vnzarea, donarea, schimbul etc. de timbre, banderole sau formularetipizate utilizate n domeniul fiscal, cu regim special (toate acestea fabricatei puse n circulaie potrivit legii de fabricantul autorizat sau furate ori


12/22

obinute n orice alt mod ilegal de la acesta), originale, de ctre o persoanfrdrept.

Infraciunea analizatprezintdoumodaliti normative care constn deinerea i punerea n circulaie, frdrept, a timbrelor, banderolelor sauformularelor tipizate.

n capitolul 8 am analizat infraciunii prevzute de art.7 alin. (2),tiprirea, deinerea sau punerea n circulaie, cu tiin, de timbre, banderolesau formulare tipizate i am subliniat o serie de aspecte care prezintimportan.

Dispoziiile art. 7 alin.(2) din Legea nr. 241/2005 au fost actualizateprin Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 54/2010, prin care s-a

incriminat i aciunea de ,,deinerea cu tiin.S-ar putea spune c obiectul juridic al acestei infraciuni este unul

complex, deoarece pe lng relaiile sociale deja enunate sunt afectate irelaiile privitoare la ncrederea de care trebuie s se bucure aceste entiti(formularele tipizate utilizate n domeniul fiscal sau celelalte timbre i

banderole), crora legea le-a atribuit nsuire probatorie.

La analiza modalitilor normative de comitere a acestei infraciuni amfcut referire i la aciunea de ,,falsificare ce const, n aceastsituaie, n

nclcarea dreptului de a tipri rezervat Imprimeriei Naionale sau altortipografii autorizate, folosirea frdrept a unor serii alocate altor persoane

juridice, precum i folosirea unei alte hrtii, cerneluri i chiar elemente depersonalizare ale unui agent economic.

Infraciunea analizatse comite cu intenie. n doctrinse apreciazcfapta n modalitatea tipririi este infraciune i n ipoteza n care vinoviambrac haina culpei. n ceea ce ne privete, considerm c, fa dedispoziiile art.19 alin.(2) C.pen., comiterea oricreia dintre modalitilenormative din neglijensau imprudennu constituie infraciune, deoarece,n cazul primei modaliti elementul material mbracforma aciunii, iar, nceea ce privete cea de a doua, textul incriminator prevede cerina ca fapta sse comitcu tiin.

Legea nr.241/2005 nu incrimineazactele de pregtire ale infraciuniiprevzute de art.7 alin.(2), adic deinerea de instrumente n vedereafalsificrii formularelor tipizate cu regim special sau a marcajelor. n lipsa


13/22

unei dispoziii derogatorii i innd cont de faptul ctimbrele i banderolelefolosite la marcarea produselor accizabile sunt hrtii de valoare, apreciem cdeinerea unor instrumente n vederea falsificrii marcajelor constituieinfraciunea de deinere de instrumente n vederea falsificrii de valori

prevzuti sancionatde art.285 C.pen..n capitolul 9 am analizat infraciunii prevzute de art.8, obinerea fr

drept a unor sume de la bugetul general consolidat i am subliniat o serie deaspecte care prezintimportan.

Obiectul material al acestei infraciuni a comportat abordri diferitedin partea teoreticienilor dreptului, sens n care s-a apreciat c aceastinfraciune este lipsite obiect material ori cobiectul material l constituiesumele de bani a cror restituire, rambursare sau compensare este obinut

frdrept de ctre contribuabilii de rea-credin.

n aceast din urm opinie se confund ns obiectul material alinfraciunii cu rezultatul infraciunii.

n doctrin s-a susinut i opinia la care ne raliem, opinie conformcreia obiectul material al acestei infraciuni l reprezint documentele deevidenfinanciar-contabile ntocmite de contribuabil la diferite intervale detimp (declaraia 300 privind decontul de TVA, bilanul semestrial i balanade verificare ntocmit la finalul fiecrei luni), prin care sunt consemnate

operaiunile financiar-contabile desfurate, documente care susin cererileulterioare de rambursare sau compensare a unor sume datorate bugetului decontribabil.

Aa cum s-a spus n doctrin, fapta prevzut de art.8 alin.(1) dinLegea nr.241/2005 este o variant special a infraciunii de nelciune(art.215 C.pen.), astfel ceste exclus concursul cu acestinfraciune.

Potrivit art.8 alin.(2) din Legea nr.241/2005, simpla asociere pentrusvrirea infraciunii prevzute n alin.(1) constituie infraciune i se

pedepsete mai sever dect aceast fapt. Pentru existena acestei formeinfracionale, trebuie ndeplinite condiiile prevzute de art.323 C.pen.,conform cruia fapta de a se asocia sau de a iniia constituirea unei asocierin scopul svririi uneia sau mai multor infraciuni, altele dect cele artaten art.167, ori aderarea sau sprijinirea sub orice form a unei astfel deasocieri se pedepsete cu nchisoare de la 3 la 15 ani, fra se putea depi

pedeapsa prevzutde lege pentru infraciunea ce intrn scopul asocierii.


14/22

De asemenea, nu se pedepsesc participanii la infraciunea de asocierecare denunautoritilor asocierea mai inainte de a fi descoperiti de a sefi nceput svrirea infraciunii care intrn scopul asocierii.

n capitolul 10 am tratat infraciunile de evaziune fiscalprevzute deart.9 din Legea nr. 241/2005.

n referire la infraciunea prevzut la art. 9 lit.a) din lege, respectivascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile, am subliniat o seriede aspecte controversate privind analiza infraciunii.

Cu privire la obiectul material al infraciunii, n doctrinopiniile suntdiferite. Pe de o parte se suine faptul c obiectul material l constituiedeclaraiile de impunere sau evidenele financiar-contabile al cror coninut

a fost alterat de contribuabil.Pe de alt parte, sunt i susintori ai tezei contrare, conform creia

infraciunea ar fi lipsit de obiect material. Raionamentul este urmtorul:pornind de la premisa cobiectul material reprezintbunul mpotriva cruiase ndreapt nemijlocit aciunea sau inaciunea i care poate fi vtmat nintegritatea sa ori pus n pericol prin aceast aciune, putem ajunge laconcluzia csustragerea de la impunere nu are ca efect lezarea n vreun fel a

bunului sau a sursei impozabile. Nu s-ar putea susine car intra n noiuneade ascundere i aciunea de distrugere a bunului [caz n care infraciunea

prevzutde art.9 alin.(1) lit.a) ar avea obiect material]. Distrugerea bunuluiimpozabil (de pild, o main pentru care nu s-a pltit taxa asupramijloacelor de transport) ar putea eventual constitui infraciunea dedistrugere reglementatde art.217 alin.(2) C.pen., dacs-ar aprecia cbunulare deosebit valoare din punct de vedere al interesului public (valoareextrem de mare din punct de vedere fiscal). Achiesez celei de-a doua opinii

privitoare la lipsa obiectului material pentru raionamentul logic corectefectuat.

n referire la infraciunea prevzut la art. 9 lit.b) din lege, respectivomisiunea n tot sau n parte, a evidenierii, n actele contabile ori n altedocumente legale, a operaiunilor comerciale efectuate sau a veniturilorrealizate, am evideniat o serie de aspecte mai importante n analizainfraciunii.

Obiectul juridic este reprezentat de relaiile sociale privitoare lastabilirea corect a strii de fapt fiscale, colectarea impozitelor, taxelor i


15/22

contribuiilor i ndeplinirea obligaiilor fiscale stabilite n sarcinacontribuabililor.

ntr-o alt opinie, susinut i de o parte a practicii judiciare,infraciunea de evaziune fiscal prevzut de art. 9 alin.(1) lit.b) este oinfraciune complex, care include n coninutul ei constitutiv o fapt careconstituie prin ea nsi o infraciune, mai precis fapta incriminatprin art.43 din Legea nr. 82/1991-falsul intelectual. Pe cale de consecin, nstructura obiectului juridic al infraciunii complexe, se poate distinge att unobiect juridic principal (relaiile sociale privitoare la stabilirea corect iexacta strii de fapt fiscale, colectarea impozitelor, taxelor i contribuiilori ndeplinirea obligaiilor fiscale stabilite n sarcina contribuabililor sau aaltor persoane), ct i un obiect juridic secundar (relaiile sociale referitoarela disciplina financiar-contabila agenilor economici).

Infraciunea de evaziune fiscalprevzutde art.9 alin.(1) lit.b) este oinfraciune complex, care include n coninutul ei constitutiv o fapt careconstituie prin ea nsi o infraciune, mai precis fapta incriminatprin art.43din Legea nr.82/1991 falsul intelectual. n acest sens, apreciem csuntemn prezena condiiilor care denot intenia legiuitorului de a crea oinfraciune complex, infraciunea absorbant (evaziunea fiscal sub formaomisiunii nregistrrii n documentele contabile oficiale a operaiunilorcomerciale efectuate i a veniturilor realizate) nu se poate comite frsvrirea infraciunii absorbite (falsul intelectual, sub forma omisiuniinregistrrilor n contabilitate).

n literatura de specialitate s-a apreciat caceasta este o infraciune depericol care se svrete numai cu intenie direct, condiie cerutde scopulprevzut n text, care devine infraciune de rezultat cnd sunt ndeplinitecondiiile prevzute de art. 9 alin.(2) i alin.(3) din lege.

Nu putem fi de acord cu acest punct de vedere n ceea ce privetecaracterizarea infraciunii ca fiind una de pericol, din moment ce legiuitorulsancioneaz numai forma continuat a acestei infraciuni. Dac ar fi fost

sancionat i tentativa la o asemenea fapt, atunci s-ar fi putut discutadespre existena unei infraciuni de pericol sub forma tentativei. Achiesezacestei opinii contrare pentru argumentul expus anterior de autorul citat.

n referire la infraciunea prevzut la art. 9 lit.c) din lege, respectivevidenierea, n actele contabile sau n alte documente legale, a cheltuielilor


16/22

care nu au la bazoperaiuni reale ori evidenierea altor operaiuni fictive,am subliniat cteva aspecte mai importante n analiza infraciunii.

n opinia noastr, infraciunea este lipsitde obiect material.

Documentele contabile oficiale sau alte categorii de documente ncare sunt evideniate cheltuieli nereale nu pot fi considerate a ncorpora nnici un caz valoarea ocrotit i mai degrab par a constitui produsulinfraciunii, pe baza cruia autorul spersnu mai fie obligat si onorezeobligaiile fiscale impuse de lege. Achiesm acestui punct de vedere pentruargumentul expus anterior.

Observm c aceast infraciune este una complex, infraciune careabsoarbe n coninutul su infraciunea prevzut de art.43 din Legea

contabilitii nr.82/1991, varianta ,,efecturii cu tiin de nregistrriinexacte, () avnd drept consecindenaturarea veniturilor, cheltuielilor,rezultatelor financiare, precum i a elementelor de activ i de pasiv ce sereflectn bilan.

Tot n acest sens menionez c instana noastr suprema stabilit cfapta de omisiune, n tot sau n parte, ori evidenierea n actele contabile saun alte documente legale a operaiunilor comerciale efectuate sau aveniturilor realizate ori evidenierea n actele contabile sau n alte documentelegale a cheltuielilor care nu au la bazoperaiuni reale ori evidenierea altor

operaiuni fictive constituie infraciunea complex de evaziune fiscal,prevazutde art. 9 alin. (1) lit. b) si c) din Legea nr. 241/2005 [fost art. 11lit. c), fost art. 13 din Legea nr. 87/1994], nefiind incidente dispozitiile art.43 (fost art. 37, fost art. 40) din Legea nr. 82/1991 - Legea contabilitii,raportat la art. 289 din Codul penal, aceste activiti fiind cuprinse nconinutul constitutiv al laturii obiective a infraciunii de evaziune fiscal.

n referire la infraciunea prevzut la art. 9 lit.d) din lege, respectivalterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii aleaparatelor de taxat ori de marcaj electronice fiscale sau de alte mijloace destocare a datelor, am fcut referire la cteva aspecte mai importante nanaliza infraciunii.

Infraciunea se consider consumat n momentul svririi faptei noricare dintre modalitile alternative i al producerii rezultatului material.


17/22

Pentru ca infraciunea s fie consumat, este suficient comitereaoricrei modaliti prevzute de lege (alterarea, distrugerea sau ascundereadatelor contabile, memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj sau a altormijloace de stocare a datelor), n toate cazurile de svrire a mai multor

modaliti alternative ale aceleiai infraciuni urmnd a se reine o singurinfraciune.

Am evideniat o situaia care se poate ntlni n practic, i anumeatunci cnd se distrug att informaiile coninute n memoria unui aparatelectronic, ct i suportul tehnic propriu-zis, situaie n care ne vom afla,apreciem noi, n prezena unei singure infraciuni de evaziune fiscal, i nun prezena unui concurs ntre aceasta i infraciunea de distrugere prevzutde art.217 C.pen..

n referire la infraciunea prevzut la art. 9 lit.e) din lege, respectivexecutarea de evidene contabile duble, folosindu-se nscrisuri sau altemijloace de stocare a datelor, am evideniat cteva aspecte mai importante nanaliza infraciunii.

Obiectul material il constituie evidentele financiar-contabile duble,respectiv ,,inscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor. Intr-o altopinie, infraciunea reglementat de art.9 alin.(1) lit.e) din Legeanr.241/2005 este lipsit de obiect material, evidenele contabile paraleleconstituind produsul infraciunii. Din punctul nostru de vedere, infraciunea

analizatare obiect material, deoarece activitatea ilicitse rsfrnge asupraevidentelor financiar- contabile, mai exact asupra documentelor care coninaceste informaii.

n ipoteza unor ,,evidene contabile ntocmite de o altpersoan (ovnztoare, avocatul firmei etc.) fapta rmne frrelevanpenal, ntructasemenea evidene nu au nici o valoare juridicdin punct de vedere contabil.Este ncnendoios faptul casemenea ncrisuri s-ar dovedi utile organelorde control, constituind indicii pentru determinarea corect a strii de fapt

fiscale, sau organelor de urmrire penaln cazul cercetrilor efectuate.n cadrul laturii obiective, am apreciat cse impune definirea noiunii

de ,,evidene contabile duble.

Prin aceast noiune nelegem existena a dou seturi de evidencontabil de acelai tip i referitoare la aceleai bunuri i valori. Astfel,

primul surprinde realitatea economico-financiar a contribuabilului, iar al


18/22

doilea este falsificat, nregistrndu-se date i operaiuni din care rezultvenituri inferioare celor reale, avnd scopul de a se sustrage de landeplinirea obligaiilor fiscale. ntotdeauna evidenele ascunse vor coninedate reale referitoare la volumul i valoarea tranzaciilor desfurate, iar cele

prezentate date cu mult diminuate.n referire la infraciunea prevzut la art. 9 lit.f) din lege, respectiv

sustragerea de la efectuarea verificrilor financiare, fiscale sau vamale, prinnedeclararea, declararea fictivori declararea inexact cu privire la sediile

principale sau secundare ale persoanelor verificate, am subliniat ctevaaspecte mai importante n analiza infraciunii.

Subiectul activ (nemijlocit) al infraciunii este unul calificat, deoareceeste evident c vor fi luate n considerare declaraiile n privina sediului

societii doar dacprovin de la persoanele ndreptite. Cel puin de legelata, persoanele juridice nu rspund penal pentru aceast fapt. Achiesmacestui punct de vedere.

n doctrin, existi opinia contrarpotrivit creia subiectul activ alacestei infraciuni- persoan fizic sau juridic este ntotdeauna calificat,ntruct ntotdeauna vor fi luate n vedere declaraiile n privina sediuluisocietii doar dac provin de la persoane ndreptite (ascociatul unic sauadministratorii cu capacitate deplinde exerciiu).

Trebuie fcutprecizarea cart.9 alin.(1) lit.f) nu face distincia ntrenregistrarea datelor privind sediul (sediile) ca operaiune specificdreptuluicomercial i nregistrarea fiscal. Pe cale de consecin, am puteaconcluziona c att nedeclararea/declararea fictiv sau inexact la oficiulregistrului, ct i nenregistrarea fiscal/nregistrarea fiscal fictiv sauinexact, coroborate cu intenia de sustragere de la efectuarea verificrilorfinanciare, fiscale sau vamale, pot conduce la existena infraciunii deevaziune fiscal.

n referire la infraciunea prevzut la art. 9 lit.g) din lege, respectivsubstituirea, degradarea sau nstrinarea de ctre debitor ori de ctre tere

persoane a bunurilor sechestrate n conformitate cu prevederile Codului deprocedur fiscal i ale Codului de procedur penal, am subliniat ctevaaspecte mai importante n analiza infraciunii.

n ceea ce privete latura obiectiv, pentru existena infraciuniiintereseazmai nti ca bunul sfi fost legal sechestrat, n conformitate cu


19/22

dispoziiile unuia dintre cele douacte normative la care se refertextul deincriminare, Codul de procedurfiscalsau Codul de procedurpenal. Nuare importan dac este vorba de sechestrul asigurtor (art.126-127C.proc.fisc. sau art. 163-166 C.proc.pen.) sau de sechestrarea bunurilor n

cadrul procedurii de executare silit a bunurilor mobile (art. 147-149C.proc.fisc.) sau imobile (art.150-151 C.proc.fisc). De asemenea, nu prezintrelevan prin ce act (decizie a organului fiscal, ordonan a procurorului,ncheierea instanei judectoreti, proces-verbal de sechestru) s-a instituitsechestrul, atta timp ct actul respectiv a fost emis cu respectarea legii.

n capitolul 11 am tratat cauzele de nepedepsire i cauzele de reducerea pedepselor prevzute de art.10 alin.1 din Legea nr.241/2005 pentruprevenirea i combaterea evaziunii fiscale.

n referire la aceste prevederi legale s-a invocat excepia deneconstituionalitate, susinndu-se c sunt nclcate prevederileconstituionale ale art. 16 alin. (1) referitoare la egalitatea cetenilor n faalegii i a autoritilor publice, frprivilegii i frdiscriminri i ale art. 23alin. (11) privind prezumia de nevinovie i au fost invocate excepii deneconstituionalitate.

Curtea Constituional a respins excepia reinnd c prin Legea nr.241/2005 se instituie msuri de prevenire i combatere a infraciunilor deevaziune fiscali a unor infraciuni aflate n legturcu acestea, svrite

de acei contribuabili care, n intelesul legii, reprezint,,orice persoanfizicori juridic sau orice alt entitate frpersonalitate juridic care datoreazimpozite, taxe, contribuii i alte sume bugetului general consolidat". nconformitate cu art. 10 alin. (1) teza nti din lege, criticat sub aspectulneconstituionalitii, limitele pedepsei prevzute de lege pentru faptasvritse reduc la jumtate dacn cursul urmririi penale sau al judecii,

pnla primul termen de judecat, nvinuitul ori inculpatul acoperintegralprejudi ciul cauzat.

n legturcu acest prim text considerm cprin ,,primul termen dejudecat, legiuitorul se refer la primul primul termen de judecat cuprocedura complet, ntruct este greu de crezut c, n eventualitatea n carela ntiul termen de judecat, procedura de citare cu inculpatul nu estecomplet, acesta snu poatbeneficia de dreptul de a i se aplica o pedeapsntre limitele reduse, n cazul n care acesta acoper integral prejudiciulcauzat.


20/22

n cuprinsul acestui capitol am prezentat opinii susinute n doctrinreferitor la aplicabilitatea acestor dispoziii.

Dup expunerea soluiilor posibile aplicabile n practicajudectoreasc, de lege ferenda, ntr-o necesarrevizuire a legii, am apreciatcar trebui sse stabileasccu claritate i procedurile aplicabile n materie.

n cuprinsul capitolului consacrat dispoziiilor finale am insistatasupra determinrii sumelor datorate bugetului general consolidat. Astfel,raportat la prevederile art.14, ,,n cazul n care, ca urmare a svririi uneiinfraciuni, nu se pot stabili, pe baza evidenelor contribuabilului, sumeledatorate bugetului general consolidat, acestea vor fi determinate de organulcompetent potrivit legii, prin estimare, n condiiile Codului de procedurfiscal am formulat o propunere de lege ferendareferitor la aceste dispoziiilegale n sensul c ar trebui modificate, eliminnd din textul de legeabilitatea organelor competente potrivit legii sefectueze un calcul estimatival imozitului, n ipoteza n care nu se pot stabili, pe baza evidenelorcontribuabilului, sumele datorate bugetului general consolidat, n condiiileCodului de procedur fiscal. Apreciem c astfel organele financiare decontrol beneficiaznejustificat de un exces de putere. Din punctul nostru devedere doar expertul desemnat de ctre instana de judecat stabilete nmod exact valoarea prejudiciului, n condiiile n care, potrivit dispoziiilorde procedurcivilpartea, n specontribuabill, este convocat sparticipela efectuarea expertizei. Apreciem c prin dipoziiile art. 14 din lege sencalc i dreptul la aprare al contribuabilului care, astfel nu are

posibilitatea s participe efectiv la efectuarea calculului estimativ i, maimult dect att, nu are dreptul sfie asistat de un aprtor.

n titlul ,,Aspecte de drept comparat relevante n combaterea evaziuniifiscale iniial am prezentat, sub forma unei clasificri, ri cu presiunefiscal ridicat, ri cu presiune fiscal sczut, cu exemplificri n acestsens.

Am ales s tratez n ultimul capitol din aceast a treia parte,,Evaziunea fiscal n statele lumii n cuprinsul celor 3 (trei) seciunievaziunea fiscal n Italia (seciunea I), evaziunea fiscal n Austria(seciunea II) i evaziunea fiscal n Statele Unite ale Americii, Olanda iRegatul Unit al Marii Britanii (seciunea III).


21/22

Referitor la evaziunea fiscal n Italia am prezentat cadrul dereglementare al acestui fenomen n comparaie cu cel autohton,concluzionnd asupra elementelor comune precum i a celor asemnntoarecu legislaia penalromn.

n ceea ce privete evaziunea fiscaln Austria, am semnalat ncdela nceput faptul c legea austriac reglementeaz aceast fapt penal nCodul penal financiar, cod care nu are un corespondent n cadrul legii penaleromne.

Am analizat distinct un supcapitol intitulat ,,Privilegierea pentrureprezentantul profesional al prii prev. de art. 34 alin.(3) Cod penalfinanciar. n referire la reglementrile legale privind reprezentantul

profesional al prii, un notar, avocat sau agent economic fiduciar devin

culpabili n exercitarea profesiei lor prin reprezentarea sau consilierea nprobleme financiare a unei micorri fiscale prin neglijen, dac se gsescgreeli grave.

Prin ,,greeli grave se nelege constatarea nclcrii din culp aprevederilor legale, ntr-o msur att de considerabil, neobinuit isurprinztoare a exactitii nct autorul infraciunii apare ca verosimil. Cuct mai mare este prejudicierea, cu att mai mare este consideratvina.

Legiuitorul austriac incrimineaz evaziunea fiscal comis prin

neglijen, n timp ce legiuitorul romn nu prevede ca o astfel de faptsfieconsideratinfraciune, deoarece i lipsesc elementele constitutive.

Raportat la acest aspect, apreciem noi, legea penal romneste maifavorabil. Dar de lege ferenda apreciem co astfel de reglementare legali-ar gsi aplicabilitatea i n Romnia dupmodelul legii penale austriece.

Referitor la evaziunea fiscaln Statele Unite ale Americii, Olanda iRegatul Unit al Marii Britanii am tratat o serie de aspecte teoretice i

practice prin comparaie n raport de contextul social: importanareglementrilor legale, a regulilor culturale i a diferenelor dintre sistemelefiscale.

n privina cadrului legal de reglementare al evaziunii fiscale nStatele Unite ale Americii am dedicat un subcapitol ,,acordrii posibilitiicontribuabililor de a divulga n mod voluntar (autodenunul). Analiznd ndetaliu, am formulat i o propunere de lege ferenda referitor la o astfel de


22/22

prevedere legal pe care considerm c ar putea fi aplicat i n cazulcontrbuabilului romn, ncurajndu-l astfel n a adopta o conduit deconformare raportatla regimul fiscal.

n continuare n cadrul unui subcapitol am efectuat scurte referiri lareglementarea legala fenomenului evaziunii fiscale n Canada.

n referire la evaziunea fiscal n Statele Unite ale Americii iRomnia am abordat prin comparaie cu Romnia sub aspectul reglementriilegale a evaziunii fiscale i sub aspectul regimului sancionator prevzut delege pentru evaziunea fiscal.

La finalul lucrrii am prezentat ca anexe practicjudiciarnaionaliinternaional i o serie de grafice repezentative pentru activitatea

desfurat de poliie n vederea aplicrii msurilor de prevenire icombatere a infraciunilor de evaziune fiscaln anul 2011 pe plan local, njud. Constana.

stan daniela

Documents