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Fiscalidad Inmobiliaria 2007-2008 5

SUMARIO

Págs.

SUMARIO

ÍNDICE DE ABREVIATURAS ...................................................................................... 7

ÍNDICE SISTEMÁTICO .............................................................................................. 9

CAPÍTULO I. INTRODUCCIÓN ........................................................................... 29

CAPÍTULO II. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO ....................................... 37

CAPÍTULO III. IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS ...................................................... 433

CAPÍTULO IV. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS ............ 562

CAPÍTULO V. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES ................................................... 693

CAPÍTULO VI. IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS .......................... 935

CAPÍTULO VII. IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES ......................................... 989

CAPÍTULO VIII. IMPUESTO SOBRE CONSTRUCCIONES, INSTALACIONES Y OBRAS 1017

CAPÍTULO IX. IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA ............................................................. 1029

ÍNDICE ANALÍTICO .................................................................................................. 1041

Libro 1.indb 5Libro 1.indb 5 01/08/2007 13:11:1401/08/2007 13:11:14


ÍNDICE SISTEMÁTICO

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CAPÍTULO I. INTRODUCCIÓN

1. PLAN GENERAL DE LA OBRA ............................................................................. 29

2. BREVES NOTAS SOBRE LAS FUENTES NORMATIVAS: EL DERECHO COMUNI-TARIO Y EL VALOR DE LA DOCTRINA JURISPRUDENCIAL COMUNITARIA E INTERNA............................................................................................................... 32

CAPÍTULO II. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

1. NORMATIVA ACTUAL .......................................................................................... 37

2. NATURALEZA ....................................................................................................... 382.1. El funcionamiento técnico del IVA................................................................. 382.2. El funcionamiento técnico del IVA con fases del proceso producción-consu-

mo no gravadas ............................................................................................. 40

3. HECHO IMPONIBLE ............................................................................................. 423.1. El elemento personal ..................................................................................... 42

3.1.1. El concepto de empresario o profesional ............................................. 433.1.1.1 Concepto general de empresario o profesional ........................ 43

3.1.1.1.1. Las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, con o sin personali-dad jurídica ............................................................. 43

3.1.1.1.2. Las sociedades mercantiles...................................... 483.1.1.2. Las presunciones del ejercicio de la actividad empresarial o

profesional .............................................................................. 503.1.1.3. Conceptos particulares de empresario o profesional: El arren-

dador de bienes inmuebles y el concepto usual, jurídico y técnico del urbanizador y del promotor inmobiliario ............. 503.1.1.3.1. El arrendador de bienes inmuebles y asimilados ..... 503.1.1.3.2. El urbanizador de terrenos ...................................... 513.1.1.3.3. El promotor y el constructor inmobiliario ................ 58

3.1.2. Las operaciones realizadas por el empresario o profesional. El patri-monio empresarial y el patrimonio personal del empresario o profe-sional ................................................................................................... 60

3.1.3. Otros promotores inmobiliarios ........................................................... 623.1.3.1. Las comunidades de propietarios promotoras de la construc-

ción de edificaciones .............................................................. 623.1.3.2. Las sociedades de gestión inmobiliaria ................................... 723.1.3.3. Las cooperativas de viviendas ................................................. 733.1.3.4. Comunidad de propietarios en régimen de propiedad hori-

zontal ..................................................................................... 753.2. Elemento material .......................................................................................... 76

3.2.1. Entrega de bienes ................................................................................. 76



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3.2.1.1. Concepto general. La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales .......................................................... 76

3.2.1.2. Conceptos particulares de entrega de bienes .......................... 793.2.1.2.1. Las ejecuciones de obra .......................................... 793.2.1.2.2. La transmisión de la posesión.................................. 813.2.1.2.3. Operaciones asimiladas a las entregas de bienes:el

autoconsumo .......................................................... 913.2.1.2.4. Las transmisiones de bienes en virtud de contratos

de comisión en nombre propio ............................... 993.2.1.3. Las operaciones inmobiliarias en el marco de la gestión urba-

nística: los sistemas de actuación urbanística, las cesiones obligatorias y gratuitas de terrenos y las transferencias de aprovechamiento .................................................................... 1013.2.1.3.1. Legislación aplicable ............................................... 1033.2.1.3.2. Los sistemas de actuación urbanística ..................... 1043.2.1.3.3. Las transferencias de aprovechamiento y las cesio-

nes gratuitas y obligatorias de terrenos .................... 1303.2.1.4. El título de la transmisión ....................................................... 137

3.2.1.4.1. Las aportaciones no dinerarias a sociedades o comunidades de bienes y las adjudicaciones en caso de disolución de éstas ..................................... 138

3.2.1.4.2. Las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional 142

3.2.1.4.3. La transmisión de solar a cambio de obra y la cons-trucción del edificio a cambio de obra.................... 146

3.2.1.4.4. El contrato de cuentas en participación ................... 1603.2.1.4.5. La transmisión de valores ........................................ 1613.2.1.4.6. El precontrato o contrato preparatorio, las promesas

bilaterales de compra y venta, las promesas unilate-rales de venta y de compra y el derecho de opción de compra. Las arras ............................................... 165

3.2.2. Prestación de servicios ......................................................................... 1813.2.2.1. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas

o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra . 1813.2.2.1.1. El arrendamiento de bienes inmuebles .................... 1813.2.2.1.2. El arrendamiento de negocio o industria ................. 1823.2.2.1.3. El arrendamiento con opción de compra y el arren-

damiento-venta ....................................................... 1823.2.2.1.4. El subarriendo ......................................................... 184

3.2.2.2. Los traspasos de locales de negocio ....................................... 1843.2.2.3. Las cesiones de uso y disfrute de bienes ................................. 185

3.2.2.3.1. La constitución y la transmisión del derecho de superficie ................................................................ 186

3.2.2.3.2. La transmisión del derecho de vuelo ....................... 1933.2.2.3.3. La constitución y la redención del censo enfitéutico . 1933.2.2.3.4. La cesión del derecho de aprovechamiento por

turno de bienes inmuebles ...................................... 1943.2.2.4. Las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de

entregas de bienes .................................................................. 1963.2.2.5. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión en

nombre ajeno ......................................................................... 196




3.2.2.6. Otras prestaciones de servicios ............................................... 1993.2.2.6.1. La renuncia por el arrendatario a los derechos inhe-

rentes a un contrato de arrendamiento .................... 1993.2.2.6.2. La indemnización percibida por el arrendador por

la resolución anticipada del contrato ...................... 2013.2.2.6.3. La indemnización percibida por el arrendatario con

ocasión de la extinción del contrato y en el caso de la expropiación de la finca arrendada ..................... 202

3.2.2.6.4. El ejercicio del derecho de tanteo o de retracto por el arrendador ........................................................... 203

3.2.2.6.5. La cesión de un contrato de compraventa sobre un inmueble en construcción ....................................... 204

3.2.3. Bienes inmuebles: concepto ................................................................ 2083.3. Elemento espacial .......................................................................................... 210

3.3.1. Ámbito territorial de aplicación del impuesto ...................................... 2103.3.2. Lugar de realización del hecho imponible ........................................... 211

4. SUPUESTOS DE NO SUJECIÓN............................................................................ 2134.1. Las transmisiones globales del patrimonio empresarial o profesional ............ 2134.2. Las operaciones de autoconsumo sin derecho a la deducción del impuesto

soportado....................................................................................................... 2234.3. Las entregas de dinero a título de contraprestación o pago ........................... 2244.4. Las concesiones y autorizaciones administrativas .......................................... 224

5. COORDINACIÓN ENTRE EL IVA Y EL ITPAJD ...................................................... 224

6. EXENCIONES ........................................................................................................ 2286.1. Efectos de las operaciones exentas ................................................................ 2286.2. Exenciones en las operaciones inmobiliarias: supuestos ................................ 228

6.2.1. Operaciones sobre terrenos ................................................................. 2296.2.1.1. Entrega de terrenos autónomos ............................................... 229

6.2.1.1.1. Entregas de terrenos exentas .................................... 2296.2.1.1.2. Entregas de terrenos no exentas .............................. 231

6.2.1.2. Entrega de terrenos de carácter accesorio ............................... 2346.2.1.3. Arrendamiento de terrenos ..................................................... 2366.2.1.4. Constitución o transmisión de derechos reales de goce o dis-

frute sobre terrenos ................................................................. 2376.2.2. Operaciones sobre edificaciones ......................................................... 237

6.2.2.1. Entrega de edificaciones ......................................................... 2376.2.2.1.1. Entregas de edificaciones en curso de construcción

o rehabilitación ....................................................... 2376.2.2.1.2. Primeras entregas de edificaciones .......................... 2376.2.2.1.3. Segundas o ulteriores entregas de edificaciones ...... 241

6.2.2.2. Arrendamiento de edificaciones ............................................. 2486.2.2.3. Constitución o transmisión de derechos reales de goce o dis-

frute sobre edificaciones ......................................................... 2526.3. La renuncia a la exención.............................................................................. 2546.4. Operaciones realizadas con la Iglesia Católica .............................................. 261

7. DEVENGO ............................................................................................................ 2637.1. Entregas de bienes con transferencia del dominio ......................................... 263



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7.1.1. La entrega material y la entrega instrumental mediante el otorgamiento de escritura pública ............................................................................. 263

7.1.2. La transmisión de solar a cambio de obra futura .................................. 2657.1.3. La entrega de terrenos edificables al agente urbanizador en pago de

sus servicios ......................................................................................... 2687.1.4. La entrega de terrenos a la junta de compensación en pago de sus

servicios. ............................................................................................. 2687.2. Entregas de bienes sin transferencia del dominio ........................................... 2697.3. Prestaciones de servicios ............................................................................... 271

7.3.1. Prestación de servicios consistente en la ejecución de las obras de urbanización por el urbanizador o por la junta de compensación ....... 272

7.4. Ejecuciones de obras inmobiliarias. La emisión de las certificaciones de obra: sus efectos en cuanto al devengo .................................................................. 273

7.5. Autoconsumo................................................................................................. 2787.6. Arrendamientos y demás operaciones de tracto sucesivo ............................... 2797.7. Arrendamientos con opción de compra ......................................................... 2807.8. Pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible. Un supues-

to de pago anticipado en especie: la transmisión de solar a cambio de obra ... 281

8. BASE IMPONIBLE ................................................................................................. 2858.1. Base imponible. Regla general ....................................................................... 285

8.1.1. Definición general de la base imponible ............................................. 2858.1.2. Conceptos incluidos en la base imponible ........................................... 2868.1.3. Conceptos no incluidos en la base imponible...................................... 294

8.2. Repercusión ................................................................................................... 3008.3. Base imponible. Reglas especiales ................................................................. 303

8.3.1. Operaciones con contraprestación no dineraria ................................... 3038.3.1.1. Operaciones con contraprestación no dineraria ..................... 3048.3.1.2. Operaciones con contraprestación dineraria y no dineraria .... 307

8.3.2. Transmisión de bienes o servicios de diversa naturaleza por precio único .. 3128.3.3. Autoconsumo de bienes ....................................................................... 3138.3.4. Autoconsumo de servicios ................................................................... 3138.3.5. Operaciones vinculadas ....................................................................... 3148.3.6. El contrato de comisión ....................................................................... 317

8.4. Modificación de la base imponible................................................................ 3178.4.1. Supuestos en los que procede la modificación de la base imponible ... 3178.4.2. Supuestos en que no procede la modificación de la base imponible ... 3208.4.3. Requisitos para la modificación de la base imponible en los casos

de declaración de concurso del destinatario o de créditos por cuotas repercutidas incobrables ...................................................................... 321

8.4.4. Obligaciones formales ......................................................................... 3228.4.5. Rectificación de las cuotas impositivas ................................................ 3228.4.6. Rectificación de las deducciones por el destinatario ............................ 325

8.5. Desconocimiento de la base imponible ......................................................... 3258.6. Régimen de determinación de la base imponible .......................................... 326

9. TIPO IMPOSITIVO ................................................................................................ 3269.1. Tipo impositivo reducido ............................................................................... 326

9.1.1. Entregas de edificaciones aptas para su utilización como viviendas .... 3269.1.2. Ejecuciones de obras formalizadas entre promotor y contratista que

tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas principalmente a viviendas ................................................. 329




9.1.3. Ejecuciones de obra de albañilería realizadas en edificios destinados a viviendas ........................................................................................... 336

9.1.4. La cesión del derecho de aprovechamiento por turno de bienes inmue-bles de uso turístico y servicios complementarios ................................ 338

9.1.5. Las ventas con instalación de armarios para edificaciones destinadas principalmente a viviendas derivadas de contratos formalizados con el promotor .............................................................................................. 339

9.1.6. Ejecuciones de obras formalizadas entre comunidades de propietarios de edificaciones y el contratista que tengan por objeto la construcción de garajes complementarios de dichas edificaciones ........................... 339

9.2. Tipo impositivo superreducido ....................................................................... 3409.2.1. Entregas de viviendas de protección oficial o de promoción pública ... 3409.2.2. Entregas de viviendas adquiridas por entidades que apliquen el régi-

men especial del Impuesto sobre Sociedades de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas ............................................................. 342

10. DEDUCCIONES .................................................................................................. 34310.1. Requisitos para la deducción ....................................................................... 344

10.1.1. Relativos a las cuotas soportadas en las adquisiciones o importacio-nes de bienes ..................................................................................... 344

10.1.1.1. Requisitos subjetivos ............................................................. 34410.1.1.2. Requisitos materiales ............................................................ 346

10.1.1.2.1. Legalidad y oportunidad de las cuotas soportadas 34610.1.1.2.2. Afectación de los bienes o servicios adquiridos a

la actividad empresarial o profesional ................... 34710.1.1.2.3. Exclusiones y restricciones del derecho a deducir . 350

10.1.1.3. Requisitos formales ............................................................... 35010.1.1.4. Requisitos temporales ........................................................... 351

10.1.2. Relativos a las operaciones devengadas que originan el derecho a deducir .............................................................................................. 352

10.2. La regla de prorrata ..................................................................................... 35510.2.1. La prorrata general ............................................................................. 35510.2.2. La prorrata especial ............................................................................ 360

10.3. Regularización de deducciones por bienes de inversión .............................. 36110.3.1. Concepto de bienes de inversión ....................................................... 36110.3.2. Regularización de las cuotas soportadas por bienes de inversión ...... 36210.3.3. Entregas de bienes de inversión durante el período de regulariza-

ción ................................................................................................... 36310.3.4. Entregas de bienes de inversión después del período de regularización.. 364

10.4. Deducciones de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales ..................... 366

10.5. Régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empre-sarial o profesional ...................................................................................... 374

10.6. Rectificación de deducciones ...................................................................... 37710.7. Opción y solicitudes en materia de deducciones......................................... 37910.8. Devoluciones ............................................................................................... 383

11. REGIMENES ESPECIALES ..................................................................................... 38511.1. La aplicación de los regímenes especiales a las actividades de arrendamien-

to, promoción y construcción inmobiliaria .................................................. 385



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11.2. Las entregas de bienes inmuebles en el ámbito de los regímenes especiales .. 38511.2.1. Las entregas de bienes inmuebles en el régimen simplificado ............ 38611.2.2. Las entregas de bienes inmuebles en el régimen de la agricultura,

ganadería y pesca .............................................................................. 38711.2.3. Las entregas de bienes inmuebles en el régimen del recargo de equi-

valencia ............................................................................................. 38811.2.4. Las entregas de bienes inmuebles en los demás regímenes especiales . 388

12. OBLIGACIONES FORMALES EN GENERAL. INTRODUCCIÓN .......................... 389

13. OBLIGACIÓN DE FACTURACIÓN ...................................................................... 39013.1. Introducción ................................................................................................ 39013.2. La obligación de expedir factura .................................................................. 390

13.2.1. El alcance de la obligación de expedir factura ................................... 39113.2.2. El contenido de la factura y de los documentos sustitutivos ............... 395

13.2.2.1. Los requisitos de la factura ................................................... 39513.2.2.2. La factura reducida y los documentos sustitutivos de la fac-

tura o tiques .......................................................................... 39913.2.2.3. La factura reducida autorizada ............................................. 39913.2.2.4. La factura sin datos del destinatario ...................................... 40013.2.2.5. Los documentos sustitutivos de las facturas o tiques ............. 400

13.2.3. La doctrina de los tribunales sobre los requisitos formales de la fac-tura y su trascendencia para ejercitar el derecho a la deducción ....... 401

13.2.4. Otros documentos no expresamente autorizados. Especial referencia a la escritura pública en la venta de inmuebles ................................. 402

13.2.5. Ejemplares duplicados y copias de las facturas .................................. 40313.2.6. Otros documentos justificativos del derecho a deducir. La factura

emitida por el adjudicatario en los procedimientos judiciales o admi-nistrativos de ejecución forzosa ......................................................... 403

13.2.7. Medios de expedición de las facturas o documentos sustitutivos ....... 40513.2.8. Plazo para la expedición de las facturas o documentos sustitutivos ... 40613.2.9. Moneda y lengua de las facturas o documentos sustitutivos............... 40613.2.10. Las facturas o documentos sustitutivos rectificativos ........................ 406

13.3. Obligación de remisión de facturas o documentos sustitutivos .................... 41113.3.1. Plazo para la remisión de las facturas o documentos sustitutivos ....... 41113.3.2. Formas de remisión de las facturas o documentos sustitutivos. Remi-

sión electrónica de la factura o documento sustitutivo ....................... 41113.4. Obligación de conservar las facturas o documentos sustitutivos y otros

documentos. Plazo de conservación ............................................................ 41213.4.1. Documentos que deberán ser objeto de conservación ....................... 41213.4.2. Sujetos obligados a la conservación de los documentos .................... 41313.4.3. Formas de conservación de las facturas o documentos sustitutivos .... 41313.4.4. Lugar de conservación de las facturas o documentos sustitutivos ....... 414

14. OBLIGACIÓN DE REGISTRO .............................................................................. 41414.1. La obligación de registro. Ideas generales .................................................... 41414.2. Los libros registro en el régimen general ...................................................... 417

14.2.1. Libro registro de facturas expedidas ................................................... 41714.2.2. Libro registro de facturas recibidas ..................................................... 41914.2.3. Libro registro de bienes de inversión.................................................. 420

14.3. Los libros registro en los regímenes especiales ............................................ 421




14.4. Requisitos formales de los libros registro ..................................................... 42114.5. Plazo para las anotaciones registrales .......................................................... 42214.6. Rectificación de las anotaciones contables .................................................. 422

15. GESTIÓN DEL IMPUESTO. LIQUIDACIÓN......................................................... 42315.1. La declaración-liquidación de carácter periódico: normas generales .......... 42415.2. Las declaraciones-liquidaciones de carácter no periódico ........................... 42615.3. Liquidación provisional de oficio ................................................................ 426

16. LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA Y SUBSIDIARIA .......................................... 42716.1. La responsabilidad solidaria......................................................................... 42716.2. La responsabilidad subsidiaria ..................................................................... 429

CAPÍTULO III. IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALESY ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

1. NORMATIVA......................................................................................................... 433

2. TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS .................................................. 4352.1. Hecho imponible y supuestos asimilados ...................................................... 435

2.1.1. Transmisiones patrimoniales onerosas por actos inter vivosy constitu-ción de derechos reales ........................................................................ 435

2.1.2. Supuestos asimilados a las transmisiones patrimoniales ....................... 4382.1.2.1. Las adjudicaciones en pago, para pago de deudas y en pago

de asunción de deudas ........................................................... 4382.1.2.2. Los excesos de adjudicación declarados ................................. 4402.1.2.3. Los expedientes de dominio, las actas de notoriedad, las actas

complementarias de documentos públicos y las certificacio-nes expedidas a efectos del artículo 206 de la Ley Hipoteca-ria.Los excesos de cabida ....................................................... 443

2.2. Las transmisiones de inmuebles sujetas a condición suspensiva, condición resolutoria o garantizadas con hipoteca o pacto de reserva de dominio ........ 4472.2.1. Las transmisiones de inmuebles sujetas a condición suspensiva .......... 4472.2.2. La transmisión de inmuebles sujeta a condición resolutoria ................ 4492.2.3. La transmisión de inmuebles garantizadas con hipoteca ...................... 4522.2.4. La transmisión de inmuebles con pacto de reserva de dominio ........... 4522.2.5. La resolución del contrato por mutuo acuerdo de las partes ................ 453

2.3. Los derechos de adquisición preferente ......................................................... 4542.3.1. Derechos y opciones de contratos. Promesas bilaterales de compra y

venta. Las arras. ................................................................................... 4542.3.2. El retracto convencional ...................................................................... 459

2.4. La transmisión de acciones y participaciones sociales ................................... 4612.5. Los arrendamientos ........................................................................................ 4772.6. Coordinación entre IVA e ITPAJD. Coordinación entre TPO,OS y AJD .......... 4782.7. La transmisión global del patrimonio empresarial .......................................... 4832.8. El sujeto pasivo en las transmisiones patrimoniales sujetas al ITPAJD ........... 4852.9. Base imponible .............................................................................................. 4862.10. Cuota tributaria ............................................................................................ 490

2.10.1. Normas generales .............................................................................. 4902.10.2. Especialidades introducidas por las normas autonómicas en los tipos

de gravamen aplicables en transmisiones patrimoniales onerosas ...... 4912.10.2.1. Especialidades autonómicas introducidas para el año 2006 . 494



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2.10.2.2. Especialidades autonómicas introducidas para el año 2007 . 507

3. OPERACIONES SOCIETARIAS ............................................................................... 5153.1. Hecho imponible ........................................................................................... 5153.2. Sujeto pasivo ................................................................................................. 5163.3. Base imponible .............................................................................................. 5173.4. Cuota tributaria .............................................................................................. 518

4. ACTOS JURIDICOS DOCUMENTADOS................................................................ 5184.1. Documentos notariales .................................................................................. 518

4.1.1. Requisitos de la cuota gradual ............................................................. 5194.1.2. Actos que tributan por la cuota gradual relativos a los bienes inmue-

bles ...................................................................................................... 5214.1.3. Base imponible y cuota tributaria ........................................................ 525

4.2. Especialidades introducidas por las normas autonómicas en los tipos de gra-vamen aplicables en la modalidad “actos jurídicos documentados” .............. 5294.2.1. Especialidades autonómicas introducidas para el año 2006 ................. 5294.2.2. Especialidades autonómicas introducidas para el año 2007 ................. 541

4.3. Ámbito de aplicación territorial del impuesto de actos jurídicos documentados . 544

5. COMPROBACION DE VALORES .......................................................................... 5465.1. Los medios de comprobación de valores ....................................................... 5465.2. Las fases del procedimiento de comprobación de valores ............................. 5485.3. Los efectos de la comprobación de valores respecto de otros obligados tribu-

tarios.............................................................................................................. 5495.4. La tasación pericial contradictoria ................................................................. 5495.5. La información previa a la adquisición de bienes inmuebles ......................... 5505.6. Acuerdos previos de valoración ..................................................................... 551

6. BENEFICIOS FISCALES .......................................................................................... 551

7. PRESCRIPCIÓN ..................................................................................................... 554

CAPÍTULO IV. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS

1. EL RÉGIMEN DE ATRIBUCIÓN DE RENTAS ......................................................... 562

2. LA CALIFICACIÓN DE LAS ACTIVIDADES Y DE LAS RENTAS INMOBILIARIAS CON ARREGLO A SU ORIGEN ............................................................................ 5662.1. Rentas derivadas de la mera titularidad del inmueble .................................... 5672.2. Las rentas derivadas de la cesión de uso del inmueble .................................. 568

2.2.1. La constitución de un derecho real de uso o disfrute sobre un inmueble .. 5692.2.2. La concesión de un derecho de opción de compra sobre un inmueble 5702.2.3. La cesión de uso del bien inmueble efectuada por el propietario o por

el titular de un derecho real de uso o disfrute. La cesión de uso del negocio. La aparcería ........................................................................... 5772.2.3.1. Rentas de capital .................................................................... 5782.2.3.2. Rentas de actividades económicas .......................................... 579

2.2.4. Rentas reales, mínimas, presuntas o en especie ................................... 5822.2.5. El prorrateo del rendimiento de los bienes inmuebles para el caso de la

adquisición de la titularidad o del cambio de calificación de las rentas durante el período impositivo .............................................................. 583




2.2.6. La cancelación o resolución anticipada del contrato de arrendamiento y la participación del arrendador en el precio del traspaso o las rentas percibidas con ocasión de la cesión del contrato................................. 584

2.3. Rentas derivadas de la transmisión o la extinción de un derecho real de goce o disfrute sobre un inmueble. La consolidación del dominio......................... 5842.3.1. La transmisión y la extinción del usufructo .......................................... 5842.3.2. La transmisión y la extinción del derecho de superficie y del derecho

de vuelo ............................................................................................... 5872.4. Rentas e indemnizaciones percibidas por el arrendatario .............................. 588

2.4.1. La cesión de uso de un bien inmueble efectuada por el arrendatario: el subarriendo ...................................................................................... 588

2.4.2. La cesión de su derecho por el arrendatario: el traspaso de local de negocio ................................................................................................ 589

2.4.3. La renuncia a los derechos inherentes a un contrato de arrendamiento . 5902.5. Rentas derivadas de la transmisión del inmueble ........................................... 591

2.5.1. Ganancias y pérdidas patrimoniales procedentes de la transmisión de inmuebles ............................................................................................ 5932.5.1.1. La transmisión de bienes inmuebles no afectos a actividades

económicas ............................................................................ 5932.5.1.2. La transmisión de bienes inmuebles afectos a actividades

económicas ............................................................................ 5942.5.1.3. La transmisión de la vivienda habitual .................................... 5952.5.1.4. Los elementos patrimoniales afectos ....................................... 5962.5.1.5. La afectación y la desafectación de bienes inmuebles ............ 597

2.5.2. Rendimientos de actividades económicas procedentes de la transmi-sión de inmuebles ................................................................................ 6002.5.2.1. La compraventa de inmuebles como actividad económica ..... 6012.5.2.2. La urbanización de terrenos y la promoción inmobiliaria ....... 6032.5.2.3. El propietario del terreno afectado por un sistema de actua-

ción urbanística ...................................................................... 6042.5.2.4. Las cesiones obligatorias y gratuitas de terrenos en cumpli-

miento de la legislación urbanística........................................ 6082.5.3. Las cantidades dadas a cuenta del precio y las arras penitenciales ...... 6092.5.4. La cesión del contrato de compraventa ................................................ 611

2.6. La construcción de obras inmobiliarias .......................................................... 611

3. LA IMPUTACION TEMPORAL DE LAS RENTAS .................................................... 6123.1. Ideas previas .................................................................................................. 6123.2. Principios de imputación temporal de las rentas en función de su origen ..... 614

3.2.1. La imputación temporal en los rendimientos del trabajo y del capital . 6153.2.2. La imputación temporal en las ganancias y pérdidas patrimoniales ..... 6153.2.3. La imputación temporal en los rendimientos de actividades económicas . 617

4. LA CUANTIFICACION DE LAS RENTAS: LA DETERMINACION DE LA BASE IMPONIBLE CON ARREGLO AL ORIGEN DE LAS RENTAS .................................. 6204.1. Régimen de imputación de rentas inmobiliarias ............................................ 620

4.1.1. Ámbito objetivo de aplicación: condiciones de los bienes inmuebles en que procede la imputación de rentas .............................................. 620

4.1.2. Cálculo del importe de la renta imputada ............................................ 6234.1.3. Individualización de las rentas inmobiliarias imputadas ...................... 624



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4.2. Rendimientos de capital inmobiliario ............................................................ 6244.2.1. Cálculo del rendimiento neto .............................................................. 624

4.2.1.1. Rendimientos íntegros ............................................................ 6254.2.1.2. Gastos deducibles ................................................................... 6254.2.1.3. Gastos no deducibles.............................................................. 6324.2.1.4. Reducción en los casos de arrendamiento de viviendas ......... 632

4.2.2. Imputación temporal de rendimientos de capital inmobiliario ............. 6334.2.3. Rendimientos irregulares de capital inmobiliario ................................. 6354.2.4. Individualización de rendimientos de capital inmobiliario................... 6384.2.5. Retención sobre rendimientos procedentes del arrendamiento de

inmuebles urbanos ............................................................................... 6384.3. Rendimientos de capital mobiliario ............................................................... 6394.4. Rendimientos de actividades económicas ...................................................... 641

4.4.1. Cálculo del rendimiento neto .............................................................. 6414.4.2. Regímenes de determinación de los rendimientos de actividades eco-

nómicas ............................................................................................... 6424.4.2.1. Estimación directa .................................................................. 643

4.4.2.1.1. Estimación directa, modalidad normal .................... 6444.4.2.1.2. Estimación directa, modalidad simplificada ............ 644

4.4.2.2. Estimación objetiva ................................................................. 6454.4.3. Imputación temporal de rendimientos de actividades económicas ...... 6464.4.4. Rendimientos irregulares de actividades económicas ........................... 6484.4.5. Reducción por el ejercicio de determinadas actividades económicas . 6514.4.6. Individualización de los rendimientos de actividades económicas ...... 6524.4.7. Retención sobre rendimientos de actividades económicas ................... 6534.4.8. Pagos fraccionados ............................................................................... 6534.4.9. Deducciones de la cuota íntegra en actividades económicas ............... 654

4.5. Ganancias y pérdidas patrimoniales .............................................................. 6544.5.1. Concepto. Supuestos de no sujeción y exenciones .............................. 6544.5.2. Determinación de la ganancia o pérdida patrimonial. Reglas generales . 6574.5.3. Determinación de la ganancia o pérdida patrimonial. Normas especí-

ficas de valoración ............................................................................... 6634.5.3.1. Aportaciones no dinerarias a sociedades ................................ 6634.5.3.2. Transmisiones y adjudicaciones no dinerarias al socio. Reduc-

ción de capital, adquisición y amortización de acciones pro-pias, separación de socios y disolución de sociedades .......... 666

4.5.3.3. Traspasos ................................................................................ 6714.5.3.4. Indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o sinies-

tros en elementos patrimoniales ............................................. 6714.5.3.5. Permuta de bienes o derechos ................................................ 6724.5.3.6. Transmisiones de elementos patrimoniales a cambio de una

renta temporal o vitalicia y extinciones de rentas vitalicias o temporales .............................................................................. 675

4.5.3.7. Transmisión y extinción de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles ...................................................................... 675

4.5.3.8. Incorporación de bienes o derechos. Subvenciones ................ 6794.5.3.9. Expropiación forzosa .............................................................. 679

4.5.4. Imputación temporal de las ganancias y pérdidas patrimoniales .......... 6834.5.4.1. Regla general de imputación en las transmisiones de bienes .. 683

4.5.4.1.1. Transmisiones de bienes sujetas a término inicial o a condición suspensiva ............................................ 684




4.5.4.1.2. Transmisiones de bienes sujetas a condición resolu-toria ......................................................................... 684

4.5.4.1.3. Transmisiones de bienes con pacto de reserva de dominio ................................................................... 686

4.5.4.2. Regla general de imputación en la incorporación de bienes o derechos al patrimonio del contribuyente ............................... 687

4.5.4.3. Regla opcional de imputación en las operaciones a plazo ..... 6874.5.4.4. Ayudas públicas como compensación por los defectos de la

vivienda habitual y para el acceso por primera vez a la vivien-da en propiedad ..................................................................... 688

4.5.5. Individualización de las ganancias y pérdidas patrimoniales ............... 6894.5.6. Retención sobre ganancias y pérdidas patrimoniales ........................... 689

CAPÍTULO V. IMPUESTOS SOBRE SOCIEDADES

1. NORMATIVA......................................................................................................... 6931.1. Normativa mercantil y contable ..................................................................... 6941.2. Normativa tributaria ....................................................................................... 695

2. NATURALEZA DEL IMPUESTO ............................................................................. 695

3. AMBITO ESPACIAL................................................................................................ 696

4. HECHO IMPONIBLE ............................................................................................. 697

5. SUJETO PASIVO .................................................................................................... 6995.1. Concepto ....................................................................................................... 6995.2. Modalidades de gravamen ............................................................................. 699

5.2.1. Sujeto pasivo residente ........................................................................ 7005.2.2. Sujeto pasivo no residente ................................................................... 700

5.3. Uniones temporales de empresas .................................................................. 7025.3.1. Uniones temporales de empresas inscritas en el registro especial ........ 703

5.3.1.1. Régimen fiscal de las UTE ...................................................... 7035.3.1.2. Régimen fiscal de las empresas miembros de las UTE ........... 7045.3.1.3. Exclusión del régimen fiscal especial ...................................... 7075.3.1.4. La contabilidad y las UTE. La forma de imputación de la base

imponible mediante ajuste extracontable ............................... 7075.3.1.5. Retención sobre rendimientos satisfechos entre las UTE y las

empresas miembros ................................................................ 7095.3.1.6. Obligación de información sobre las empresas miembros ...... 709

5.3.2. Uniones temporales de empresas no inscritas ...................................... 7095.3.3. Uniones temporales de empresas inscritas que operen en el extranjero

y empresas españolas miembros de UTE extranjeras que operen en el extranjero ............................................................................................. 710

5.4. Las juntas de compensación .......................................................................... 7115.4.1. Régimen fiscal de las juntas de compensación propietarias de los terre-

nos aportados ...................................................................................... 7125.4.1.1. Alcance de la exención .......................................................... 7125.4.1.2. Determinación de la base imponible ...................................... 7165.4.1.3. Determinación de la cuota íntegra. El tipo de gravamen ......... 716

5.4.2. Régimen fiscal de las juntas de compensación fiduciarias y de sus miembros ............................................................................................. 716



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5.4.3. El agente urbanizador y las agrupaciones de interés urbanístico .......... 7185.4.3.1. El agente urbanizador ............................................................. 7185.4.3.2. Las agrupaciones de interés urbanístico .................................. 719

5.5. Las sociedades y fondos de inversión inmobiliaria ........................................ 7205.5.1. Régimen jurídico de las sociedades y fondos de inversión inmobiliaria . 7215.5.2. Régimen fiscal de las sociedades y fondos de inversión inmobiliaria ... 7235.5.3. Régimen fiscal de los socios o partícipes de las sociedades y fondos de

inversión inmobiliaria .......................................................................... 7265.5.3.1. Socios o partícipes personas físicas......................................... 7265.5.3.2. Socios o partícipes personas jurídicas ..................................... 7295.5.3.3. Instituciones de inversión colectiva constituidas en paraísos

fiscales .................................................................................... 7295.6. Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas ...................................... 730

5.6.1. Ámbito de aplicación del régimen especial ......................................... 7315.6.2. Contenido del régimen especial: bonificaciones .................................. 7335.6.3. Régimen de tributación de los socios ................................................... 734

5.7. Sociedades patrimoniales. ............................................................................. 7355.7.1. Introducción. ...................................................................................... 7355.7.2. Régimen transitorio de las sociedades patrimoniales. Tributación por el

régimen general. Reglas. ...................................................................... 7375.7.2.1. Régimen aplicable a las sociedades patrimoniales cuyo perío-

do impositivo se haya iniciado dentro de 2006 y concluya en el año 2007. ........................................................................... 738

5.7.2.2. Régimen transitorio aplicable a las sociedades patrimoniales. 7385.7.2.2.1. Régimen transitorio aplicable a las rentas deven-

gadas y no integradas en la base imponible de la sociedad patrimonial. .............................................. 738

5.7.2.2.2. Régimen transitorio de las bases imponibles negati-vas pendientes de compensación. ........................... 740

5.7.2.2.3. Régimen transitorio de las deducciones por doble imposición de dividendos. ...................................... 740

5.7.2.2.4. Régimen transitorio de las deducciones en activida-des económicas ....................................................... 740

5.7.2.3. Régimen transitorio aplicable a los socios de las sociedades patrimoniales .......................................................................... 7415.7.2.3.1. Régimen transitorio de la distribución de beneficios

obtenidos en ejercicios en los que haya sido de apli-cación el régimen de las sociedades patrimoniales ... 741

5.7.2.3.2. Régimen transitorio de las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de accio-nes y participaciones en el capital de sociedades patrimoniales .......................................................... 743

5.7.3. Régimen de disolución y liquidación de sociedades patrimoniales. ..... 7455.7.3.1. Sociedades a las que resulta de aplicación el régimen especial

de la disposición transitoria vigésimo cuarta del TR de la LIS . 7465.7.3.2. Contenido del régimen especial ............................................. 747

5.7.3.2.1. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ......................................... 748

5.7.3.2.2. Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terre-nos de Naturaleza Urbana ...................................... 749




5.7.3.2.3. Impuesto sobre Sociedades de la sociedad que se disuelve ................................................................... 749

5.7.3.2.4. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a los socios de la sociedad que se disuelve ..................... 749

5.7.3.2.5. Otros impuestos ...................................................... 752

6. BASE IMPONIBLE ................................................................................................. 7536.1. Concepto de base imponible ......................................................................... 753

6.1.1. Métodos de determinación de la base imponible................................. 7536.1.2. Diferencias entre la norma contable y la norma fiscal ......................... 754

6.2. La base imponible: el resultado contable como punto de partida .................. 7556.2.1. Principios de contabilización ............................................................... 7556.2.2. Normas contables de determinación del resultado contable ................ 759

6.2.2.1. Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras ........................................................... 7596.2.2.1.1. Definiciones y relaciones contables. Especial refe-

rencia a las provisiones de tráfico ........................... 7596.2.2.1.2. Normas de valoración. Especial referencia a las

normas de valoración de los ingresos por obra eje-cutada ..................................................................... 761

6.2.2.1.3. Modalidades del contrato de construcción según el Código Civil ........................................................... 769

6.2.2.2. Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas promotoras inmobiliarias ......................................... 7706.2.2.2.1. Definiciones y relaciones contables. Especial refe-

rencia a las provisiones de tráfico ........................... 7726.2.2.2.2. Normas de valoración. Especial referencia a las

normas de valoración del inmovilizado material, las existencias y las ventas ............................................ 774

6.2.2.3. Norma de valoración del fondo de reversión .......................... 7856.2.2.4. Normas sobre registro contable de terrenos aportados, reci-

bidos o cedidos, de edificaciones a recibir en el futuro, de solares recibidos a cambio de obra futura ............................. 7866.2.2.4.1. Registro contable correspondiente a los propietarios

de las juntas de compensación fiduciarias .............. 7866.2.2.4.2. Registro contable de la adquisición de un inmueble

futuro en el momento de la firma del contrato ........ 7876.2.2.4.3. Registro contable de las adquisiciones de solares

a cambio de obra futura realizadas por empresas inmobiliarias ........................................................... 788

6.2.2.4.4. Registro contable de las cesiones de solares y edi-ficaciones realizadas en aplicación de la normativa urbanística .............................................................. 789

6.2.2.5. Norma de valoración de las subvenciones. ............................ 7896.2.2.6. Registro contable de los diferentes gastos realizados por una

empresa en un inmueble arrendado ....................................... 7906.2.2.7. Registro contable de la adquisición y amortización de accio-

nes propias y la consiguiente reducción de capital. ................ 791



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6.2.2.8. Registro contable por parte del inversor en las reducciones de capital..................................................................................... 792

6.3. La base imponible: las correcciones fiscales sobre el resultado contable ....... 7936.3.1. Correcciones fiscales sobre la valoración de las operaciones ............... 794

6.3.1.1. Determinación de la renta a integrar en la base imponible por diferencias en la valoración de las operaciones ...................... 795

6.3.1.2. Deducción por doble imposición interna producida por las diferencias en la valoración de las operaciones ...................... 797

6.3.1.3. Adquisición y amortización de acciones o participaciones propias .................................................................................... 799

6.3.1.4. Operaciones vinculadas ......................................................... 8016.3.1.5. Efectos de la sustitución del valor contable por el valor de

mercado ................................................................................. 8076.3.1.6. Permuta inmobiliaria .............................................................. 808

6.3.2. Correcciones fiscales sobre la calificación de los ingresos y los gastos 8166.3.2.1. Correcciones fiscales en materia de ingresos .......................... 816

6.3.2.1.1. Correcciones negativas: ingresos contabilizados que no se integran en la base imponible ................. 816

6.3.2.1.2. Correcciones positivas: ingresos imputables en la base imponible no contabilizados ........................... 817

6.3.2.2. Correcciones fiscales en materia de gastos ............................. 8216.3.2.2.1. Correcciones negativas: gastos contabilizados no

deducibles fiscalmente ............................................ 8216.3.2.2.2. Correcciones en materia de amortizaciones ............ 8236.3.2.2.3. Correcciones en materia de provisiones. Especial

referencia a las provisiones para riesgos y gastos .... 8326.3.2.2.4. Correcciones en materia de fondo de reversión ...... 8406.3.2.2.5. Correcciones positivas: partidas deducibles fiscal-

mente que no son gasto contable ............................ 8416.3.3. Correcciones fiscales sobre la imputación temporal de ingresos y gastos . 850

6.3.3.1. El principio del devengo como criterio general de imputa-ción ........................................................................................ 8536.3.3.1.1. Ventas de inmuebles efectuadas por promotoras ..... 8556.3.3.1.2. Permuta inmobiliaria y demás operaciones que

deben valorarse por su valor normal de mercado .... 8566.3.3.1.3. Constitución de un derecho de superficie ............... 8576.3.3.1.4. Arrendamiento de cosas .......................................... 8586.3.3.1.5. Arrendamiento de obra ........................................... 8586.3.3.1.6. Cesión de créditos y demás derechos. Cesión del

contrato ................................................................... 8596.3.3.1.7. Cesión de uso de apartamentos por turnos .............. 8606.3.3.1.8. Expropiación forzosa ............................................... 8616.3.3.1.9. Devolución de tributos, contabilizados como gasto,

cuya exacción se declara ilegal ............................... 8646.3.3.2. Excepciones al principio del devengo. Ideas previas .............. 8666.3.3.3. La imputación contable de los ingresos y gastos a un período

distinto del de devengo: su eficacia fiscal ............................... 8676.3.3.4. La imputación fiscal en las operaciones a plazo ..................... 8706.3.3.5. La imputación fiscal a un período distinto del señalado por la

norma contable: requisitos...................................................... 873




6.3.3.6. Criterios fiscales de imputación temporal admitidos por la ley fiscal diferentes del criterio contable o del devengo. La inci-dencia del principio de inscripción contable en la imputación temporal de ingresos y gastos. Excepciones al principio de ... 873

6.3.3.7. La utilización incorrecta de criterios de imputación temporal distintos del devengo .............................................................. 875

6.3.3.8. La imputación temporal en las rentas extraordinarias reinver-tidas: la reinversión de beneficios extraordinarios ................... 877

6.3.3.9. Las aportaciones de inmuebles a sociedades. El régimen espe-cial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores: el diferimiento de las rentas .................................. 878

6.4. Régimen transitorio: la aplicación de los ajustes extracontables positivos y negativos anteriores a la Ley 43/1995 ............................................................ 884

6.5. Base imponible: compensación de bases imponibles negativas ..................... 888

7. PERIODO DE IMPOSICION Y DEVENGO DEL IMPUESTO .................................. 889

8. TIPO DE GRAVAMEN ........................................................................................... 890

9. CUOTA INTEGRA. LA DEDUCCION POR REINVERSION DE BENEFICIOS EXTRAORDINARIOS ............................................................................................. 8919.1. La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios .......................... 8929.2. Régimen transitorio del diferimiento por reinversión de beneficios extraordi-

narios............................................................................................................. 927

10. RETENCIONES .................................................................................................... 92910.1. La obligación de retener sobre rendimientos procedentes del arrendamiento

de bienes inmuebles .................................................................................... 92910.2. Retenciones en la adquisición de inmuebles a no residentes ....................... 931

CAPÍTULO VI. IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS

1. NORMATIVA ....................................................................................................... 935

2. NATURALEZA. COMPETENCIAS. REGÍMENES ESPECIALES ................................. 9362.1. Naturaleza ..................................................................................................... 9362.2. Competencias ................................................................................................ 9372.3. Regímenes especiales .................................................................................... 939

3. HECHO IMPONIBLE ............................................................................................. 9393.1. Definición del hecho imponible .................................................................... 9393.2. Prueba del ejercicio de la actividad ............................................................... 9423.3. Supuestos de no sujeción .............................................................................. 943

4. EXENCIONES Y BONIFICACIONES ....................................................................... 9444.1. Exenciones..................................................................................................... 9444.2. Bonificaciones ............................................................................................... 946

4.2.1. Bonificaciones obligatorias .................................................................. 9464.2.2. Bonificaciones potestativas .................................................................. 946

5. PERIODO IMPOSITIVO Y DEVENGO ................................................................... 9475.1. Período impositivo ......................................................................................... 947



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5.2. Devengo ........................................................................................................ 948

6. DETERMINACION DE LA CUOTA TRIBUTARIA: REGLAS GENERALES ................ 9486.1. La cuota tributaria y sus partes ...................................................................... 9486.2. Clases de cuota de Tarifa: cuotas mínimas municipales, cuotas provinciales

y cuotas nacionales ....................................................................................... 9496.3. Facultades ...................................................................................................... 9506.4. Lugar de realización de las actividades.......................................................... 9516.5. Concepto de local en el que se ejercen las actividades ................................. 9516.6. Elementos tributarios ..................................................................................... 952

6.6.1. Determinación de la cuota resultante por aplicación de las tarifas ...... 9526.6.2. Determinación de la cuota correspondiente al elemento superficie ..... 953

6.6.2.1. Cuotas mínimas municipales ................................................. 9546.6.2.2. Cuotas provinciales y nacionales ............................................ 9576.6.2.3. Reducción por el no establecimiento del Impuesto Municipal

de Radicación ......................................................................... 9576.6.2.4. No aplicabilidad del elemento tributario superficie ................ 957

6.6.3. Momento de la concurrencia de los elementos tributarios ................... 9606.6.4. Oscilaciones de los elementos tributarios ............................................ 960

6.7. Tributación por cuota cero ............................................................................ 9606.8. Importe mínimo de las cuotas........................................................................ 960

7. EL RECARGO PROVINCIAL .................................................................................. 961

8. DETERMINACIÓN DE LA CUOTA TRIBUTARIA: REGLAS PARTICULARES ........... 9618.1. Explotación de bienes inmuebles ................................................................... 961

8.1.1. Amplitud del concepto ........................................................................ 9618.1.2. Facultades ............................................................................................ 9628.1.3. Determinación de la cuota resultante por aplicación de las tarifas.

Lugar de realización de la actividad .................................................... 9628.1.4. Determinación de la cuota correspondiente al elemento superficie.

Concepto de local en el que se ejercen las actividades ....................... 9638.1.5. Momento de la concurrencia de los elementos tributarios ................... 9648.1.6. Oscilaciones de los elementos tributarios ............................................ 964

8.2. Promoción inmobiliaria ................................................................................. 9668.2.1. Amplitud del concepto. Tributación de las juntas de compensación y

de las agrupaciones de interés urbanístico ........................................... 9668.2.2. Facultades ............................................................................................ 9678.2.3. Determinación de la cuota resultante por aplicación de las tarifas.


Concepto de local en el que se ejercen las actividades ....................... 9698.2.5. Momento de la concurrencia de los elementos tributarios. Oscilacio-

nes de los elementos tributarios ........................................................... 9708.3. Construcción ................................................................................................. 973

8.3.1. Amplitud del concepto. Tributación de las juntas de compensación .... 9738.3.2. Facultades ............................................................................................ 9738.3.3. Determinación de la cuota resultante por aplicación de las tarifas.


Concepto de local en el que se ejercen las actividades ...................... 976




8.3.5. Momento de la concurrencia de los elementos tributarios. Oscilacio-nes de los elementos tributarios. La opción por las clases de cuota ..... 976

9. EXACCIÓN Y DISTRIBUCIÓN DE LAS CUOTAS ................................................... 978

10. LA GESTIÓN DEL IMPUESTO ............................................................................. 97910.1. La matrícula ................................................................................................. 97910.2. Obligaciones formales de los sujetos pasivos ............................................... 981

10.2.1. Declaraciones de alta ........................................................................ 98210.2.2. Liquidación de las altas e ingreso de las cuotas ................................. 98310.2.3. Declaraciones de variación ................................................................ 98310.2.4. Declaraciones de baja ....................................................................... 98410.2.5. Lugar de presentación de las declaraciones ....................................... 98510.2.6. Inclusión, variación o exclusión de oficio de los censos .................... 985

CAPÍTULO VII. IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES

1. NORMATIVA......................................................................................................... 989

2. NATURALEZA ....................................................................................................... 990

3. HECHO IMPONIBLE ............................................................................................. 991

4. SUPUESTOS DE NO SUJECIÓN............................................................................ 993

5. EXENCIONES ........................................................................................................ 994

6. SUJETO PASIVO Y RESPONSABLES ...................................................................... 9956.1. Sujeto pasivo ................................................................................................. 9956.2. Responsables ................................................................................................. 995

7. BASE IMPONIBLE Y BASE LIQUIDABLE ................................................................ 9967.1. Base imponible .............................................................................................. 996

7.1.1. Procedimiento de determinación de los valores catastrales. Fases ........ 9977.1.2. Incorporación en el Catastro Inmobiliario de los bienes inmuebles y de

sus alteraciones. Procedimientos .......................................................... 9997.2. Base liquidable .............................................................................................. 1004

7.2.1. Reducción en base imponible .............................................................. 10047.2.2. Duración de la reducción .................................................................... 10057.2.3. Cuantía de la reducción ....................................................................... 1005

8. CUOTA ÍNTEGRA Y CUOTA LÍQUIDA. BONIFICACIONES .................................. 10068.1. Tipos de gravamen ......................................................................................... 1006

8.1.1. Tipos incrementados ............................................................................ 10078.1.2. Recargo por inmuebles urbanos de uso residencial desocupados con

carácter permanente ............................................................................ 10088.1.3. Tipos reducidos .................................................................................... 1008

8.2. Bonificaciones ............................................................................................... 10088.2.1. Bonificaciones obligatorias .................................................................. 10098.2.2. Bonificaciones potestativas .................................................................. 1010

9. DEVENGO Y PERIODO IMPOSITIVO ................................................................... 1011



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10. OBLIGACIONES FORMALES .............................................................................. 1011

11. GESTIÓN. EL PADRÓN Y LOS CATASTROS INMOBILIARIOS ............................ 1013

CAPÍTULO VIII. IMPUESTO SOBRE CONSTRUCCIONES, INSTALACIONES Y OBRAS

1. NORMATIVA......................................................................................................... 1017

2. NATURALEZA ....................................................................................................... 1017

3. HECHO IMPONIBLE ............................................................................................. 1018

4. EXENCIONES ........................................................................................................ 1019

5. SUJETOS PASIVOS ................................................................................................ 1020

6. BASE IMPONIBLE ................................................................................................. 1021

7. CUOTA, TIPO DE GRAVAMEN, BONIFICACIONES Y DEDUCCIONES ................ 10227.1. Cuota y tipo de gravamen .............................................................................. 10227.2. Bonificaciones ............................................................................................... 10227.3. Deducciones.................................................................................................. 1023

8. DEVENGO ............................................................................................................ 1023

9. GESTION DEL IMPUESTO .................................................................................... 1024

CAPÍTULO IX. IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA

1. NORMATIVA......................................................................................................... 1029

2. NATURALEZA ....................................................................................................... 1029

3. HECHO IMPONIBLE. SUPUESTOS DE NO SUJECIÓN ......................................... 10303.1. Hecho imponible ........................................................................................... 10303.2. Supuestos de no sujeción .............................................................................. 1031

4. EXENCIONES Y BONIFICACIONES ....................................................................... 10324.1. Exenciones..................................................................................................... 10324.2. Bonificaciones ............................................................................................... 1033

5. SUJETOS PASIVOS ................................................................................................ 1033

6. BASE IMPONIBLE ................................................................................................. 1033

7. CUOTA TRIBUTARIA ............................................................................................ 1036

8. DEVENGO ............................................................................................................ 1037

9. GESTION .............................................................................................................. 1038

ÍNDICE ANALÍTICO ................................................................................................. 1041


II. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

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por el IVA y por “actos jurídicos documentados”, si dicha transmisión se documenta en es-critura pública.

Esta compatibilidad está condicionada a que la operación inmobiliaria esté sujeta y no exenta del IVA, aunque sea por renuncia a la exención.

Si la operación está sujeta y exenta de IVA, pasa a tributar por “transmisiones patrimo-niales onerosas”, de ahí que, por la incompatibilidad entre TPO y AJD, la operación no estará gravada por “actos jurídicos documentados”. Sin perjuicio, claro está, de que la operación se encuentre sujeta a “operaciones societarias” (aportación y adjudicación), en cuyo caso no estará sujeta a “transmisiones patrimoniales onerosas”.

Se advierte que la referencia a “actos jurídicos documentados” es a la cuota variable, pues la cuota fi ja es siempre compatible con las demás modalidades impositivas, incluido el IVA, si el acto o contrato se formaliza en documento notarial.

6. EXENCIONES

6.1. Efectos de las operaciones exentas

La realización de una operación exenta por parte de un sujeto pasivo determina la no obligatoriedad de repercusión del impuesto sobre aquél para quien se realiza la operación exenta. Pero, al mismo tiempo, produce un efecto sobre la deducibilidad del impuesto sopor-tado al adquirir el bien o servicio que ha entregado o prestado a sus clientes, efecto que será de distinto signo según que la exención tenga carácter pleno o simplemente limitado.

Cuando el sujeto pasivo realiza operaciones exentas, que gozan de exención plena, las previstas en los artículos 21 a 25 de la Ley 37/1992, podrá deducir las cuotas del impuesto soportadas por la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados en la realización de dichas operaciones exentas. En este supuesto, al igual que ocurriría si el sujeto pasivo efectuara operaciones sujetas y no exentas, se dice que realiza operaciones que sí originan el derecho a deducir las cuotas soportadas.

Por el contrario, si realiza operaciones exentas de las previstas en el artículo 20 de la Ley 37/1992, entre las que se incluyen las operaciones inmobiliarias exentas, las cuotas soportadas por la adquisición o importación de los bienes o servicios, utilizados en dichas operaciones, no son deducibles. Se habla, en este caso, de operaciones que no originan el derecho a la deducción.

Puede ocurrir que el sujeto pasivo realice tanto operaciones exentas como no exentas. Entonces, podrá deducir de las cuotas soportadas un porcentaje, aquél que represente el montante de las operaciones que originan el derecho a la deducción respecto del total de las realizadas por el sujeto pasivo en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional. Este porcentaje se denomina prorrata general (ved epígrafe 10.2.1).

6.2. Exenciones en las operaciones inmobiliarias: supuestos

El artículo 20.Uno de la Ley 37/1992 da soluciones diferentes según cual sea el objeto de la operación inmobiliaria: terrenos o edifi caciones.

A su vez, distingue entre las entregas y las prestaciones de servicios sobre terrenos o edifi caciones.



En las entregas de terrenos la Ley 37/1992 exonera de gravamen aquellas entregas de terrenos no aptos, inmediatamente, para la edifi cación. Esta exención, por el contrario, no se extiende a los terrenos en los que existan edifi caciones en curso ni a las primeras trans-misiones de terrenos urbanizados, ello con la fi nalidad de evitar la ruptura de la cadena de deducciones en las fases intermedias del proceso de producción de edifi caciones.

El legislador ha querido distinguir entre el tráfi co de suelo sin transformación industrial alguna, prescindiendo de las transformaciones ideales que hubiera podido experimentar por efecto del planeamiento urbanístico, y el tráfi co del suelo convertido por acción del hombre en una superfi cie susceptible de aprovechamiento constructivo (RTEAC 24-07-1997).

Igualmente, la misma fi nalidad de gravar efectivamente el proceso de producción de las edifi caciones preside la exoneración de las segundas y ulteriores entregas de edifi caciones, una vez construidas.

Por lo que se refi ere al arrendamiento de terrenos y edifi caciones, la Ley los exonera de gravamen, salvo que tengan por objeto locales de negocio o terrenos en los que se ejerzan determinadas actividades económicas, para evitar, precisamente, distorsiones en el funcio-namiento de una fase intermedia del proceso de producción y distribución de bienes o servi-cios. El arrendamiento de viviendas se declara exento, en consonancia con su consideración de fase fi nal de consumo.

6.2.1. Operaciones sobre terrenos

A los efectos exclusivos de delimitar esta exención del IVA y con fi nes puramente di-dácticos, el terreno puede ser contemplado desde un doble punto de vista: como un bien o elemento patrimonial de carácter autónomo sobre el que todavía no se ha edifi cado o como un elemento patrimonial accesorio a una edifi cación, una vez se ha construido sobre él. En este último caso, el terreno pierde su carácter de tal y pasa a ser una parte de la edifi cación, corriendo la suerte de ésta cuando se transmita o ceda.

Esta consideración del terreno como un elemento accesorio de la edifi cación, en base a la dicción legal “terrenos urbanizados de carácter accesorio”, que será utilizada en las líneas subsiguientes, no debe plantear equívocos, insistiéndose en que sólo se utiliza el término a los puros efectos del régimen de exenciones en las operaciones inmobiliarias, pues no olvida-mos que, desde el punto de vista jurídico-privado, lo accesorio es la edifi cación respecto del terreno, de ahí que, en virtud de la accesión industrial o de mueble a inmueble, lo edifi cado en predios ajenos, y las mejoras y reparaciones hechas en ellos, pertenecen al dueño de los mismos (ved art. 358 CC).

6.2.1.1. Entrega de terrenos autónomos

6.2.1.1.1. Entregas de terrenos exentas

Están exentas las siguientes entregas de terrenos:

a) Las entregas de terrenos rústicos.

b) Las entregas de terrenos que no tengan la condición de edifi cables.

A estos efectos, se consideran edifi cables los terrenos califi cados como solares por la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los

6. EXENCIONES



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demás terrenos aptos para la edifi cación por haber sido ésta autorizada por la correspondien-te licencia administrativa.

Aunque no tengan la condición de edifi cables, la exención no se extiende a las entregas de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urba-nización.

La califi cación de solar debe hacerse a la luz de la actual ley sobre régimen del suelo, esto es, la Ley 8/2007, de 28 de mayo, de suelo, que ha entrado en vigor el 1 de julio de 2007, la legislación autonómica y la legislación estatal supletoria, constituida, básicamente, por el texto refundido de 1976.

La Ley 8/2007 distingue en su artículo 12 dos situaciones básicas del suelo: la de suelo rural y la de suelo urbanizado.

Los terrenos en situación de suelo rural pueden identifi carse, a los efectos de la Ley 37/1992, con los terrenos rústicos, estando su entrega exenta.

La Ley 8/2007 considera como terrenos en situación de suelo rural:

– En todo caso, el suelo preservado por la ordenación territorial y urbanística de su transformación mediante la urbanización, que deberá incluir, como mínimo, los terrenos excluidos de dicha transformación por la legislación de protección o policía del dominio público, de la naturaleza o del patrimonio cultural, los que deban quedar sujetos a tal protec-ción conforme a la ordenación territorial y urbanística por los valores en ellos concurrentes, incluso los ecológicos, agrícolas, ganaderos, forestales y paisajísticos, así como aquéllos con riesgos naturales o tecnológicos, incluidos los de inundación o de otros accidentes graves, y cuantos otros prevea la legislación de ordenación territorial o urbanística.

– El suelo para el que los instrumentos de ordenación territorial y urbanística prevean o permitan su paso a la situación de suelo urbanizado, hasta que termine la correspondiente actuación de urbanización, y cualquier otro que no reúna los requisitos para encontrarse en situación de suelo urbanizado.

Se encuentra en la situación de suelo urbanizado el integrado de forma legal y efectiva en la red de dotaciones y servicios propios de los núcleos de población. Se entenderá que así ocurre cuando las parcelas, estén o no edifi cadas, cuenten con las dotaciones y los servicios requeridos por la legislación urbanística o puedan llegar a contar con ellos sin otras obras que las de conexión de las parcelas a las instalaciones ya en funcionamiento.

Al establecer las dotaciones y los servicios a que se refi ere el párrafo anterior, la legisla-ción urbanística podrá considerar las peculiaridades de los núcleos tradicionales legalmente asentados en el medio rural.

A la vista de este precepto, así como del TR de 1976, en cuyo artículo 82 defi ne lo que se entiende por “solar”, y sin perjuicio de una posible modifi cación legislativa de la Ley 37/1992, para adecuarla a la nueva ley del suelo y de la doctrina administrativa que surja tras esta ley, pueden considerarse como terrenos no edifi cables, a los efectos de la Ley 37/1992, los terrenos en situación de suelo urbanizado que no se califi quen de solares ni se tenga licencia administrativa.

c) Las entregas de terrenos destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superfi cies viales de uso público.

Recordemos que las entregas gratuitas y obligatorias de terrenos, en virtud de lo dispues-to en la Ley 6/1998 y la Ley 8/2007, están no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido (ved



epígrafe 3.2.2.3.3 y Resolución de la DGT 2/2000). Tal es el caso de las cesiones gratuitas y obligatorias de terrenos de destino o uso dotacional público, para viales, espacios libres y zonas verdes.

d) Las entregas de terrenos que se realicen como consecuencia de la aportación inicial a las juntas de compensación por los propietarios de los terrenos comprendidos en polígonos de actuación urbanística.

e) Las adjudicaciones de terrenos que se efectúen a los propietarios citados por las pro-pias juntas en proporción a sus aportaciones.

f) Las entregas de terrenos a que dé lugar la reparcelación en las condiciones señaladas en los dos supuestos anteriores.

Estas tres últimas exenciones estarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos exigidos por la legislación urbanística (ved epígrafe 3.2.1.3.2).

6.2.1.1.2. Entregas de terrenos no exentas

Por el contrario, estarán no exentas las siguientes entregas de terrenos:

a) Las entregas de terrenos califi cados como solares por la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas.

La califi cación de solar corresponde a la legislación estatal y a la autonómica. En prin-cipio y a la vista de la Ley 8/2007, el solar constituye una categoría de suelo en situación de suelo urbanizado.

Por lo tanto, refi riéndonos a la legislación estatal, se califi cará de solar al suelo que se encuentre en la situación de suelo urbanizado, que, como hemos dicho, es el integrado de forma legal y efectiva en la red de dotaciones y servicios propios de los núcleos de población y que, además, reúna los requisitos del artículo 82 del texto refundido de 1976 para su con-sideración de solar. Estos requisitos son:

1. Que las superfi cies de suelo estén urbanizadas con arreglo a las normas mínimas establecidas en cada caso por el planeamiento, y si éste no existiere o no las concretare, se precisará contar con los servicios de acceso rodado, abastecimiento de agua, evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica -requisitos que son coincidentes en líneas generales con los que permiten califi car al suelo en situación de suelo urbanizado- y que la vía, a que la parcela dé frente, tenga pavimentada la calzada y encintado de aceras.

2. Que tengan señaladas alineaciones y rasantes si existiera dicho planeamiento.

Tampoco es posible la identifi cación de solar con suelo urbano consolidado, a que se refería la Ley 6/1998, aunque puede ocurrir que este último haya alcanzado la condición de solar.

En efecto, dentro del suelo urbano, la Ley 6/1998 distinguía dos situaciones, según que existiera o no una urbanización consolidada. Se hablaba, pues, de suelo urbano consolidado como aquél en que los propietarios del mismo sólo tenían el deber de completar a su costa la urbanización necesaria para que los mismos alcanzaran -si aún no la tuvieran- la condición de solar, y edifi carlos en plazo si se encontraran en ámbitos para los que así se haya estable-cido por el planeamiento y de conformidad con el mismo. Los propietarios de este suelo no estaban obligados a efectuar las cesiones de terreno, gratuitas y obligatorias, a la Administra-ción, porque la urbanización ya estaba completada o la ciudad terminada. Por el contrario,

6. EXENCIONES



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los propietarios de suelo urbano no consolidado, parcelas de suelo dentro de la ciudad no urbanizadas pero rodeadas de suelo urbanizado y edifi cado, sí que estaban obligados a efec-tuar dichas cesiones, las mismas que las de los propietarios de suelo urbanizable, dado que en estos casos la urbanización estaba todavía pendiente (ved arts. 14 y 18 Ley 6/1998).

La Ley 8/2007 no contiene esta distinción. Por el contrario, el artículo 14 distingue dos tipos de actuaciones de transformación urbanística:

– Las actuaciones de urbanización, que incluyen:

• Las de nueva urbanización, que suponen el paso de un ámbito de suelo de la situa-ción de suelo rural a la de urbanizado para crear, junto con las correspondientes infraestructuras y dotaciones públicas, una o más parcelas aptas para la edifi cación o uso independiente y conectadas funcionalmente con la red de los servicios exigidos por la ordenación territorial y urbanística.

• Las que tengan por objeto reformar o renovar la urbanización de un ámbito de suelo urbanizado.

– Las actuaciones de dotación, considerando como tales las que tengan por objeto in-crementar las dotaciones públicas de un ámbito de suelo urbanizado para reajustar su pro-porción con la mayor edifi cabilidad o densidad o con los nuevos usos asignados en la orde-nación urbanística a una o más parcelas del ámbito y no requieran la reforma o renovación integral de la urbanización de éste.

En principio, el terreno califi cado de solar es un terreno en el que ya se han realizado actuaciones de nueva urbanización. Pero tampoco es posible la identifi cación de “solar” con la de los terrenos que no precisan actuaciones de reforma, renovación o dotación.

Y tampoco es posible la identifi cación de solar con el hecho de que el terreno se en-cuentre afectado por un plan parcial de urbanismo o un estudio de detalle e incluso que se encuentre aprobado el proyecto de urbanización de los terrenos (RTEAC 21-10-1998).

Finalmente, debe advertirse que, aunque algunas disposiciones de las Comunidades Au-tónomas se refi eren al suelo urbano y al solar, cuyos criterios suelen responder en esencia a los que se han expuesto, la normativa básica en esta materia viene constituida por la Ley 8/2007, de forma que es preciso que aquellas respeten el contenido de éstas so pena de nu-lidad por invadir competencias del Estado.

b) Las entregas de terrenos aptos para la edifi cación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

c) Las entregas de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superfi cies viales de uso público.

El concepto de “terreno en curso de urbanización” no se defi ne en la Ley 37/1992, que no contiene una interpretación auténtica, no siquiera por remisión, de lo que, a efectos de la exención del IVA, ha de entenderse por tal.

Dos criterios interpretativos deben destacarse:

– Según el primero, con la aprobación del proyecto de urbanización se inicia la urba-nización propiamente dicha, de manera que la expresión “en curso de urbanización” com-prende también los supuestos en que se han aprobado defi nitivamente los instrumentos del planeamiento urbanístico, que suponen la adquisición del derecho a urbanizar.



Este criterio ha sido el mantenido por el TEAC (RRTEAC 23-04-2003, 07-05-2003, 17-11-2003 y 24-11-2004, entre otras), por la Audiencia Nacional (SAN 01-07-2001) y por el Tribunal Supremo. En dichas resoluciones y sentencias se reconoce que el proyecto de urbanización no participa de la naturaleza de instrumento de ordenación, es decir, ya no es planeamiento sino ejecución de lo que por vía general e indiscriminada se establece en los planes, es un proyecto técnico de obras cuya formulación sólo es posible partiendo de la existencia del correspondiente Plan Parcial.

En consecuencia, dice la resolución del TEAC de 23 de mayo de 2003, aprobado el pro-yecto de urbanización, constituida la junta de compensación e integrada en la misma la so-ciedad recurrente, concurren las circunstancias para considerar que los terrenos transmitidos estaban “en curso de urbanización” y, por tanto, el IVA era exigible sin exención.

– Según el segundo, cuando la Ley del IVA habla de terrenos en curso de urbanización se refi ere a las operaciones materiales de transformación física de la topografía de terrenos o, en otro término, al proceso de producción de suelo edifi cable, según se ve en su exposición de motivos.

La sentencia del Tribunal Supremo de 19 de abril de 2003 señala que “el hecho de que un proyecto de urbanización esté en fase de ejecución, en el sentido urbanístico del término, no es bastante para declarar la excepción a la exención del IVA, pues lo que prima es la pre-paración material del suelo para la construcción de viviendas”.

En ese sentido se han manifestado otras sentencias del Tribunal Supremo (SSTS 11-10-2004 y 03-11-2004), lo que ha llevado al TEAC a adoptar dicho criterio en la resolución de 26 de abril de 2005 (criterio que ya mantuvo en las RRTEAC 30-01-1997, 24-06-1998, 29-04-1998 y 10-07-1998), al considerar que el criterio del TS ya constituye doctrina legal y fuente del derecho. No obstante, la resolución del TEAC de 13 de octubre de 2005 utiliza los mismos argumentos pero para negar al transmitente su condición de empresario o profesional y rechazar, en consecuencia, el carácter empresarial de la entrega.

La DGT, en su contestación de 16 de marzo de 2004, explica este criterio interpretativo diciendo que “ha de considerarse el proceso de urbanización de un terreno como aquel que comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edifi cación que sobre ellos exis-ta o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edifi caciones de carácter industrial.

Por ello, tal concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estricta-mente a la defi nición indicada: no se considera “en curso de urbanización” un terreno res-pecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado”.

La DGT considera, por tanto, que un terreno no deberá considerarse “en curso de urbani-zación” a efectos del IVA hasta que no se ha iniciado sobre el mismo la ejecución de las obras de urbanización, es decir, hasta que no comience la última de las fases indicadas.

Finalmente, la Ley 8/2007 mantiene este último criterio, estableciendo una presunción del inicio de las actuaciones de urbanización y señalando cuando se entienden terminadas dichas actuaciones.

Así, dice el artículo 14.2 que, “a los solos efectos de lo dispuesto en esta Ley, las actua-ciones de urbanización se entienden iniciadas en el momento en que, una vez aprobados y efi caces todos los instrumentos de ordenación y ejecución que requiera la legislación so-

6. EXENCIONES



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bre ordenación territorial y urbanística para legitimar las obras de urbanización, empiece la ejecución material de éstas. La iniciación se presumirá cuando exista acta administrativa o notarial que dé fe del comienzo de las obras. La caducidad de cualquiera de los instrumentos mencionados restituye, a los efectos de esta Ley, el suelo a la situación en que se hallaba al inicio de la actuación.

La terminación de las actuaciones de urbanización se producirá cuando concluyan las obras urbanizadoras de conformidad con los instrumentos que las legitiman, habiéndose cumplido los deberes y levantado las cargas correspondientes. La terminación se presumirá a la recepción de las obras por la Administración o, en su defecto, al término del plazo en que debiera haberse producido la recepción desde su solicitud acompañada de certifi cación expedida por la dirección técnica de las obras”.

Casuística:

Al no suponer la transformación material del terreno, la satisfacción, exclusivamen-te, de los gastos derivados del desarrollo de un estudio de detalle no se consideran gastos de urbanización, no pudiendo entenderse que se transmitiera un terreno en curso de urbanización por su promotor y no siendo de aplicación, en consecuencia, la exclusión a la exención regulada en la letra a) del artículo 20.uno.20.º (CC DGT 11-11-2005 y 31-08-2006).

6.2.1.2. Entrega de terrenos de carácter accesorio

Si la transmisión de la edifi cación está exenta, por ejemplo, las segundas y ulteriores en-tregas de edifi caciones, la transmisión del terreno sobre el que se ha construido la edifi cación estará exenta.

Del mismo modo, la exención no se extenderá a las entregas de terrenos en los que se hallen enclavadas edifi caciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmi-tan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edifi caciones estén sujetas y no exentas al impuesto.

Se ha explicado esta no exención en las entregas de terrenos en los que se hallen en-clavadas edifi caciones en curso de construcción diciendo que “en materia de exenciones la suerte de la edifi cación en construcción está ligada a la del terreno en que se enclava aunque la Ley del IVA no lo expresa con claridad, ya que, si bien señala que las entregas de edifi caciones incluyen los terrenos que se hallen enclavados y los accesorios, no dice inver-samente que las entregas de terrenos incluyen las edifi caciones en curso de construcción, sino que simplemente se limita a declarar como no exentas “las entregas de terrenos en los que se hallen enclavadas las edifi caciones en curso de construcción, aunque el terreno no sea edifi cable” (art. 20.1.20ºb), pero sin decir que la no excepción incluye a la edifi cación en construcción, aunque, en defi nitiva, ello hay que interpretarlo así, ya que de esta manera se rompe la cadena de deducciones” (RTEAR Aragón 22-07-1999).

Ahora bien, resulta imprescindible delimitar el alcance de lo que se entiende por acce-sorio. ¿Únicamente el terreno situado bajo la edifi cación?

La Ley 37/1992 habla de terrenos en que se hallen enclavadas las edifi caciones, que comprenderán:



– Con carácter general, los terrenos en los que se hayan realizado las obras de urbaniza-ción accesorias a las mismas.

La DGT ha manifestado que no es preciso que el solar esté totalmente ocupado por la edifi cación, es sufi ciente que resulte patente la relación de accesoriedad con la edifi cación de la parte restante del solar no edifi cada (CDGT 06-07-1988).

– En particular, tratándose de viviendas unifamiliares, una superfi cie no superior a 5.000 metros cuadrados.

En consecuencia, la exención relativa a las segundas y posteriores entregas de viviendas unifamiliares comprende en todo caso los derechos accesorios sobre viales, caminos y par-ticipación en las zonas comunes de una urbanización, con independencia de la extensión de las mismas.

También comprende la porción de terreno sobre la que está edifi cada la vivienda unifa-miliar y los terrenos urbanizados adyacentes pertenecientes al titular de la edifi cación hasta una superfi cie de 5.000 metros cuadrados por vivienda.

Para el cálculo de los mencionados 5.000 metros cuadrados no se computarán los terre-nos sobre los que físicamente está enclavada la vivienda, ni los terrenos que sean propiedad común de todos los miembros de la urbanización (CDGT 17-06-1987).

Finalmente, se observa que determinadas edifi caciones no pueden tener virtualidad para convertir en accesorio el terreno en el que se hallan enclavadas, de forma que, pese a su existencia, el terreno tendrá el tratamiento de terreno, primando, para decidir sobre el grava-men efectivo de la transmisión, el carácter de su edifi cabilidad frente a su consideración de primera entrega.

Se trata de las siguientes edifi caciones:

– Las construcciones de carácter agrario indispensables para el desarrollo de una explo-tación agraria, enclavadas en terrenos no edifi cables.

– Las construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas existentes en terrenos no edifi ca-bles. La normativa urbanística defi ne estos tres conceptos:

– Una construcción paralizada es aquella en que las obras están abandonadas o sus-pendidas, estimándose paralizadas por el transcurso de un mes desde la declaración ofi cial de abandono o por el transcurso de dos años desde el momento de abandono o suspensión reales (ved art. 5 del Decreto 635/1964, aprobatorio del reglamento de edifi cación forzosa y registro municipal, artículo derogado por el RD 304/1993).

– Por construcción ruinosa se entiende cuando concurra alguna de las causas siguientes: que el daño que le afecte no sea reparable técnicamente por los medios normales; que el coste de la reparación sea superior al 50 por 100 del valor actual de la construcción o plantas afectadas; que existan circunstancias urbanísticas que aconsejen la demolición del inmueble (ved art. 183 TR 1976).

Igualmente se entenderá que es ruinosa una construcción cuando presente defi ciencias que afecten a la salubridad, que no sean subsanables por los medios técnicos normales o cuyo coste de subsanación supere el 50 por 100 del valor de la construcción (ved art. 12.2 del RD 2187/1978, aprobatorio del reglamento de disciplina urbanística).

– Una edifi cación derruida es aquella en la que ha desaparecido al menos el 50 por 100 del volumen aprovechable de la construcción o aquella que, destinada a vivienda, haya sido de-

6. EXENCIONES



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clarada inhabitable por el órgano competente (ved art. 5 del Decreto 635/1964, aprobatorio del reglamento de edifi cación forzosa y registro municipal, artículo derogado por el RD 304/1993).

En consecuencia, las transmisiones de los citados terrenos no edifi cables, conjuntamente con las mencionadas edifi caciones, estarán exentas del IVA.

6.2.1.3. Arrendamiento de terrenos

Por regla general, los arrendamientos de terrenos, que tengan la consideración de servi-cios, están exentos del IVA.

Dentro de la exención se incluyen los arrendamientos de las construcciones inmobilia-rias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una fi nca rústica, salvo las construc-ciones dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.

Casuística:

En este sentido, están exentos, a título de ejemplo, los siguientes arrendamientos de terrenos y de construcciones inmobiliarias de carácter agrario:

– Los arrendamientos de pastos, el alquiler de tierras para siembra de cereales, así como la cesión de espacios para la colocación de colmenas (CDGT 30-06-1986).

– El arrendamiento de una fi nca rústica y de las instalaciones accesorias susceptibles de utilizarse para una explotación agropecuaria (CDGT 17-02-1987).

– El arrendamiento de una fi nca rústica en la que parte de su superfi cie está dedicada a invernadero para cultivo de hortalizas, incluyéndose un almacén y una balsa de riego (CDGT 13-03-1989).

– Los arrendamientos de terrenos para ser utilizados como invernaderos o viveros y sus edifi caciones accesorias, así como los de las viviendas anexas a su explotación con independencia que una parte de las plantas se cultiven en macetas (CDGT 04-09-2002).

– La exención resulta aplicable, incluso, en el caso de que en la referida fi nca e ins-talaciones se realicen actividades accesorias de comercialización de objetos utilizados en jardinería y de artículos para la decoración de jardines (CDGT 14-11-1989).

– En cambio, la exención no alcanza a los arrendamientos de cotos de caza, puesto que el objeto del contrato no es el terreno, sino el derecho de caza o aprovechamiento cinegético (CDGT 22-07-1986, RRTEAC 02-11-1991 y 10-11-2004 y STSJ Extremadura 27-02-2003).

– Y tampoco está exenta la cesión de una fi nca rústica a una sociedad mercantil para realizar extracciones de mármol, pues el objeto de la operación es la cesión de un derecho a extraer mármol adquiriendo su propiedad, y no la simple cesión de uso del terreno (CDGT 18-04-1990).

Por el contrario, la exención no comprenderá los siguientes arrendamiento de terrenos:

a) Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos.

b) Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial.



Así, no está exento el arrendamiento de un terreno como basurero. Siendo agricultor el arrendador y tratándose de un terreno afecto a su actividad agrícola, dicho arrendamiento deberá tributar por el régimen general, pues no puede considerarse un servicio accesorio incluido en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.

Igualmente, está sujeto y no exento del IVA el arrendamiento de terrenos para la instala-ción de una planta de energía solar fotovoltaica (CC DGT 13-09-2006).

c) Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.

d) Los arrendamientos con opción de compra de terrenos cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al impuesto.

Por ejemplo, estará no exento el arrendamiento con opción de compra de un solar, de un terreno apto para la edifi cación o de un terreno urbanizado o en curso de urbanización.

6.2.1.4. Constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre terrenos

La Ley 37/1992 distingue dos supuestos.

De un lado, la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre terrenos está exenta, salvo que se trate de terrenos para estacionamiento de vehículos, para el depósito o almacenaje de bienes y para exposiciones o publicidad.

De otro, la exención no comprende, en ningún caso, la constitución o transmisión de derechos reales de superfi cie.

6.2.2. Operaciones sobre edificaciones

6.2.2.1. Entrega de edificaciones

La regla general descansa sobre tres ideas.

6.2.2.1.1. Entregas de edificaciones en curso de construcción o rehabilitación

Las entregas de edifi caciones en curso de construcción o rehabilitación no están exentas. Igualmente, tampoco están exentas las entregas de terrenos en los que se hallen enclavadas edifi caciones en curso de construcción.

6.2.2.1.2. Primeras entregas de edificaciones

Las primeras entregas de edifi caciones, una vez terminada la construcción o rehabilita-ción, tampoco están exentas.

La Ley 37/1992 considera primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edifi cación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.

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No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edifi cación durante el referido plazo (párrafo redactado conforme a la Ley 21/1993 que dio nueva redacción al art. 20.Uno.22. párrafo.3º de la Ley 37/1992).

A estos efectos, no se computarán los períodos de utilización de edifi caciones por los adquirentes de las mismas en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

La consideración de primera entrega depende de la concurrencia de los siguientes re-quisitos:

a) Que se realice por el promotor de la edifi cación.

La transmisión efectuada por quien no es promotor no es primera entrega.

Tratándose de una comunidad promotora, tiene la consideración de primera entrega la adjudicación al comunero.

En este sentido, “tendrán la consideración de primeras entregas de edifi caciones las efec-tuadas directamente por la comunidad promotora a los comuneros, siempre que concurran los demás requisitos previstos en el Reglamento del Impuesto” (CDGT 26-10-1987).

Ello no obstante, la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 1998 llega a la conclusión que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no es primera transmisión la ad-judicación a un comunero de la concreción de su cuota indivisa, pues se entiende por entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales y la disolución de la comunidad y posterior adjudicación de un piso o local como concreción de la cuota ideal hasta entonces existente no es un acto traslativo de dominio. Dice la sentencia que, cuando la Ley 37/1992 considera como entrega de bienes las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de comunidades de bienes en su artículo 8.Dos.2º, se está refi riendo a la adjudicación de bienes concretos que integraban el patrimonio de las so-ciedades o comunidades, pero no a la transformación de la cuota ideal indivisa sobre el haber partible en cuota concreta sobre uno de los lotes resultantes de la división. Ello no obstante, se trata de una doctrina no reiterada (ved epígrafes 1.2, 3.1.3.1 y 3.2.1.4.1).

b) Que se realice una vez terminada la construcción o la rehabilitación.

– Si lo entregado es una edifi cación en fase de construcción, no hay primera entrega, lo que no signifi ca que esté no sujeta, si se efectúa por empresario o profesional en su condición de tal, y exenta.

Así, “a los efectos de califi car una entrega de edifi caciones como primera o segunda o ulterior entrega, y aplicar, en su caso, la exención prevista en el aludido precepto, es requisito esencial que se trate de una edifi cación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. Si el objeto de la entrega es una edifi cación en fase de construcción, no serán aplicables los conceptos de primera o segunda entrega a que se refi ere dicho precepto ni, en su caso, la exención que en él se contempla: las entregas de una edifi cación en construcción estarán sujetas y no exentas del Impuesto, cuando se realicen por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial” (CDGT 07-02-1991).

A igual conclusión cabe llegar si la rehabilitación no está terminada. Cosa distinta es que las obras realizadas no merezcan el califi cativo de obras de rehabilitación.



– En cuanto al concepto de rehabilitación, dice la Ley 37/1992 que se entiende por rehabilitación de edifi caciones, tanto a estos efectos como a los efectos de la excepción a la exención de las segundas o ulteriores entregas de edifi caciones por ser objeto de una inme-diata rehabilitación por el adquirente, aquellas obras que tienen por objeto la reconstrucción de las edifi caciones mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas, siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por 100 del precio de adquisición, si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores, o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edifi ca-ción o parte de la misma antes de su rehabilitación (ved art. 20.Uno.22º.párrafo.4 de la Ley 37/1992).

Este concepto legal ha planteado no pocos problemas interpretativos, sobretodo en lo concerniente a la extensión de las obras de reconstrucción que deben incluirse en el concep-to de rehabilitación, en el sentido de si la enumeración legal es una lista cerrada, limitada exclusivamente a la reconstrucción de edifi caciones mediante la consolidación y el trata-miento de estructuras, fachadas o cubiertas, o si, por el contrario, permite incluir otro tipo de actuaciones constructivas, siempre que no se trate de meras obras de ornato y decoración. Nos remitimos al epígrafe 6.2.2.1.3, relativo a las segundas o ulteriores entregas de edifi ca-ciones, en concreto a la excepción de la exención en los casos de entrega para la inmediata rehabilitación del adquirente.

– Respecto de lo que debe entenderse por construcción terminada, “una edifi cación se en-contrará terminada cuando sea objetivamente apta para la utilización que pretende darle el ad-quirente sin necesidad de que éste efectúe ulteriores obras para el acabado de la misma. No es determinante a tal respecto que se haya otorgado la escritura de división horizontal o cualquier otro trámite, si bien la existencia de un certifi cado fi nal de obra o de cédula de habitabilidad supondrán un elemento probatorio de la ultimación de la construcción del inmueble.

No cabe entender terminada la obra por haberse alcanzado un porcentaje mínimo de avance de las obras. Estas deberán estar terminadas en su totalidad para entender que la construcción de la edifi cación está ultimada.

Se considerará que se trata de la entrega de viviendas terminadas cuando se encuentre ultimada la construcción de las mismas, aunque no esté la de las zonas comunes” (CDGT 10-09-1998).

Cosa distinta es que la edifi cación sea apta para su utilización como vivienda, requisito exigido para la aplicación del tipo reducido en las entregas de edifi caciones, pues en este caso la obtención de la cédula de habitabilidad sí constituye, a juicio de la Dirección General de Tributos (CDGT 10-09-1998), un elemento determinante, aunque la resolución del TEAC de 29 de mayo de 1996 entiende que basta con la declaración de obra nueva y la división horizontal, que la hacen perfectamente identifi cable (ved epígrafe 9.1).

c) Que la entrega que realice el promotor no tenga lugar después de la utilización inin-terrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años.

Por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edifi cación durante el referido plazo.

Es decir, aun tratándose de una entrega realizada por el promotor después de terminada la construcción o la rehabilitación, no será primera entrega, siendo segunda o ulterior en-trega, si la misma se realiza después de transcurrido un plazo de dos años y durante dicho plazo la edifi cación ha sido utilizada por el mismo promotor, por un usufructuario o por un

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arrendatario, salvo que se trasmita al propio usufructuario o al arrendatario, en cuyo caso sigue siendo primera entrega.

En cuanto al plazo de dos años de utilización ininterrumpida, “el referido período de tiempo deberá computarse desde el día en que el propietario o, en su caso, los titulares de derechos reales de goce o disfrute hubiesen comenzado a utilizar la edifi cación.

Tratándose de edifi caciones cedidas en arrendamiento previamente a su entrega al arren-datario, el plazo de dos años deberá contarse desde el día en que los bienes arrendados se pusieron a disposición del mismo” (RDGT 06-11-1986).

Casuística:

– Un empresario promueve la construcción de una nave industrial para su uti-lización como bien de inversión en una actividad de fabricación. Transcurridos tres años desde que se terminó la construcción y habiendo sido utilizada como bien de inversión durante el referido plazo, transmite la nave industrial. Se trata de una segunda entrega de edifi caciones, sujeta pero exenta del impuesto, pues, aunque la transmisión se ha efectuado por el promotor de la edifi cación una vez terminada la construcción, han pasado más de dos años desde la terminación y durante dicho plazo ha sido utilizada ininterrumpidamente por su propietario. Ello no obstante, esta exención es renunciable.

– Pensemos en un promotor de la construcción de edifi caciones destinadas a vi-vienda. Terminada la construcción, arrienda una vivienda a una persona física. Varias hipótesis:

• Al cabo de tres años el promotor vende la vivienda al arrendatario. Nos encontra-mos ante una primera entrega de edifi caciones, sujeta y no exenta del impuesto, pues es el propio adquirente quien ha utilizado la vivienda en el plazo indicado.

• Si la venta se efectúa a un tercero, únicamente se considera primera entrega si el inmueble ha sido alquilado por plazo inferior a dos años. En caso contrario, sería segun-da entrega, sujeta pero exenta del impuesto, siendo renunciable la exención.

• Si el arrendamiento fuera con opción de compra, el ejercicio de la opción implica una primera entrega sujeta y no exenta del impuesto, aun cuando haya transcurrido más de dos años desde que se terminó la construcción.

• Si la venta de la vivienda alquilada se produce después de transcurrir el período de regularización de los bienes de inversión, la entrega estará exenta, en tanto segunda transmisión, aplicándose la exención del número 22º del artículo 20.Uno y no la del número 24º, pudiendo ser, por tanto, objeto de renuncia. Hasta la vigencia de la Ley 66/1997 (01-01-1998), primaba la exención del número 24º y no podía ser objeto de renuncia.

– Supongamos el caso de una promoción de viviendas por una comunidad de pro-pietarios, de la que una entidad de gestión inmobiliaria va a formar parte de la misma, adquiriendo las cuotas de participación no asumidas por los comuneros. En el caso de que la gestora se haga cargo de los gastos de construcción de la edifi cación que no co-rrespondan a los miembros de la comunidad, cabe plantearse si la comunidad promotora debe repercutir el IVA sobre la gestora. La respuesta dependerá de si se ha efectuado o no la adjudicación de viviendas a la gestora.

.../...



.../...

En caso afi rmativo, porque, por ejemplo, la adjudicación constituye la retribución de sus servicios, la repercusión del IVA sobre la gestora es procedente. Y, conforme vayan surgiendo nuevos interesados en formar parte de la comunidad, la gestora transmitirá su participación en la comunidad, operación que estaría sujeta y exenta del IVA, al tratarse de segunda transmisión, salvo renuncia a la exención.

Si, por el contrario, la adjudicación se efectúa a la comunidad y no a la gestora, pues ésta se ha hecho cargo provisionalmente de los gastos, formando parte de la comunidad sólo fi duciariamente, la transmisión de la participación la efectúa la comunidad de pro-pietarios, puesto que ésta fi gura en principio como adquirente. En este caso, si bien la operación está sujeta, surge la duda de su posible exención. La contestación de la DGT de 5 septiembre de 1996 da a entender que no está exenta. Es más, considera que, en principio, aunque la adjudicación se haga a la comunidad, ésta debe repercutir el IVA sobre la gestora y ésta, a su vez, sobre los nuevos comuneros que adquieran la partici-pación, aunque, en realidad, la incorporación de nuevos comuneros a la comunidad supone la resolución del vínculo existente entre la comunidad y la gestora, por lo que se refi ere a la participación asumida por el nuevo comunero, en cuyo caso se procedería a regularizar la situación: la comunidad expidiendo factura rectifi cativa, la gestora modifi -cando sus deducciones y la comunidad repercutiendo el IVA sobre el nuevo comunero. Con esta curiosa solución se evita la posibilidad de considerar exenta la transmisión al nuevo comunero, lo que, en opinión de la DGT, provocaría distorsiones en la aplicación del tributo y, además, no respondería a la realidad.

6.2.2.1.3. Segundas o ulteriores entregas de edificaciones

Gozan de exención las segundas y ulteriores entregas de edifi caciones, incluidos los terrenos accesorios a las mismas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación, salvo en los casos siguientes, a los que no llega la exención:

a) Entregas de edifi caciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operacio-nes de arrendamiento fi nanciero.

A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.

La entrega efectuada por la empresa de arrendamiento fi nanciero, pese a ser en todo caso segunda entrega, se encuentra efectivamente gravada por el IVA.

Ahora bien, la empresa de arrendamiento fi nanciero puede haber recibido el inmueble de un promotor, cuya transmisión estaría gravada por el IVA al ser probablemente primera entrega, o de otro sujeto pasivo, en virtud de una segunda o ulterior entrega, exenta del IVA. En este último caso, la transmisión quedaría sujeta al concepto “transmisiones patrimoniales onerosas” del ITPAJD, en virtud de la regla de compatibilidad entre ambas fi guras tributarias, salvo, como luego veremos, que el transmitente renuncie a la exención.

Sin embargo, la imposibilidad de recuperación total de este impuesto ha llevado al ar-tículo 45.I.B).16. del Texto Refundido del ITPAJD, aprobado por el Real Decreto-Legislativo 1/1993, a establecer una exención en dicha modalidad impositiva para las transmisiones de

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edifi caciones a las empresas que realicen habitualmente las operaciones de arrendamiento fi nanciero a que se refi ere la disposición adicional 7º de la Ley 26/1988, de 29 de julio, siem-pre que concurran las siguientes condiciones:

Primera. Que el destino de la edifi cación sea el arrendamiento con opción de compra.

Segunda. Que dicha transmisión esté exenta del IVA.

Tercera. Que el arrendatario-usuario fuera una persona distinta del transmitente. De ahí que las operaciones de lease-back queden fuera de la exención, pues fue, precisamente, el arrendatario-usuario quien transmitió a la empresa de arrendamiento fi nanciero la edifi ca-ción objeto de arrendamiento.

Cuarta. Que no existan relaciones de vinculación directas o indirectas, conforme a lo previsto en el artículo 16 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Socie-dades, entre transmitente, adquirente o arrendatario.

Finalmente, cabe plantearse si esta excepción a la exención de la segunda entrega de edifi caciones es aplicable en los supuestos de ejercicio anticipado de la opción de compra, dado que la Ley 37/1992 no se pronuncia expresamente sobre el particular. Dos son los cri-terios interpretativos:

– De un lado, la DGT, en la resolución de 27 de febrero de 1996, entre otras, mantiene el criterio de que la no exención de las entregas de edifi caciones producidas con ocasión del ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento fi nanciero se aplica tanto si la opción se ejercita al término del contrato como si se ejercita antes de dicho término, tanto si han transcurridos, al menos, diez años desde la celebración del contrato, como si no ha transcurrido el inicialmente previsto plazo de duración del contrato de diez años, aun en contra de lo dispuesto en la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito. Este criterio encuentra su funda-mento en la propia Ley 37/1992 al decir en su artículo 20.Uno.22ª que, a estos efectos, se asimila al ejercicio de la opción de compra el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador.

En consecuencia, si se ejercita anticipadamente la opción de compra se devenga, asi-mismo, el IVA correspondiente a las cuotas pendientes, pues se asimilan a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar la opción.

Ello no obstante, debe indicarse que, si bien el compromiso del arrendatario de ejercitar la opción de compra convierte, desde el punto de vista del IVA, la prestación de servicios, en que consiste el arrendamiento, en una entrega de bienes, ello no debe signifi car que, ju-rídicamente, el compromiso de ejercitar la opción convierta o transforme en compraventa la operación de arrendamiento-fi nanciero y ello porque la operación sigue siendo de arrenda-miento-fi nanciero y la opción de compra podrá ejercitarse en el plazo pactado en el contrato. Por el contrario, el ejercicio de la opción de compra antes del plazo pactado sí convierte al arrendamiento-fi nanciero en compraventa.

En defi nitiva, la equiparación entre el compromiso de ejercitar la opción de compra y el ejercicio de la opción de compra lo es a efectos de la califi cación y del devengo de la ope-ración en el IVA, pero jurídicamente con el compromiso de ejercitar la opción de compra no se está ejercitando la opción de compra.

– De otro, en la línea de la posición crítica expuesta en los párrafos anteriores, la senten-cia del TSJ de Madrid de 23 de enero de 2004 entiende, que, si se anticipa el ejercicio de la



opción de compra, no se está produciendo el supuesto previsto para la exención, al no poder ser considerado entonces como un contrato de arrendamiento fi nanciero, por no cumplirse, con la cancelación anticipada, uno de los requisitos previstos para dichos contratos, y ello con independencia de que al efectuarse la cancelación anticipada se hiciese frente a las cuo-tas pendientes de amortización, ya que dicho pago no altera el incumplimiento de uno de los requisitos del contrato. En consecuencia, si se anticipa el ejercicio de la opción de compra, estaremos ante una segunda entrega de edifi caciones exenta del IVA (RDGT 22-03-1995).

Este criterio es el mantenido por el TEAC (RRTEAC 25-01-1996, 11-07-1996 y 27-07-2005), para el que el ejercicio anticipado de la opción de compra no ha de considerarse inherente al contrato de arrendamiento fi nanciero, precisamente por ser anticipada a su término, según entienden sus propias normas de regulación, sino una transmisión más dentro del tráfi co mercantil, que requiere necesariamente la previa resolución del contrato de arrendamiento. Ello no queda desvirtuado por el hecho de que la norma asimile el ejercicio de la opción de compra al compromiso de ejercitarla.

Al tratarse de una segunda entrega de edifi caciones exenta del IVA, pasará a estar grava-da por ITP, modalidad “transmisiones patrimoniales onerosas”, discutiéndose cuál debe ser la base imponible de este impuesto. Puede pensarse que con el ejercicio anticipado de la opción de compra se está transmitiendo el dominio del inmueble mediante un acuerdo de voluntades, por lo que la base imponible no puede quedar limitada a las cuotas pendientes sino que debe alcanzar al valor real del inmueble que se adquiere.

Aboga esta interpretación el hecho de que la base imponible del ITP, modalidad “actos jurídicos documentados”, está constituida por el valor real del inmueble y no por el valor residual fi jado en el contrato (STSJ Andalucía 05-11-2001).

El mantenimiento de este criterio permite hacer las siguientes precisiones:

– El hecho de que se entienda resuelto el contrato de arrendamiento mediante el ejerci-cio anticipado de la opción de compra no debe signifi car que la operación de arrendamiento haya quedado sin efecto, pudiéndose modifi car la base imponible del IVA correspondiente al arrendamiento. Por el contrario, la prestación de servicios en que consiste el arrendamiento se realizó, siendo plenamente efi caz, conforme fue devengándose el IVA en cada momento en que fue exigible la parte del precio correspondiente a cada percepción. En consecuencia, no es posible la modifi cación de la base imponible correspondiente a las cuotas devengadas. Además, el arrendatario dedujo el impuesto soportado, en el caso de que el bien arrendado se encontrara afecto a una actividad empresarial o profesional con derecho a la deducción del IVA soportado.

– En el momento en que se ejercita anticipadamente la opción de compra, transformán-dose lo que, inicialmente, era arrendamiento en compraventa, es posible que el transmitente del bien, si se cumplen los requisitos legales, pueda renunciar a la exención, de manera que la entrega de bienes sujeta y exenta, por tratarse de segunda entrega, se convierta en opera-ción gravada por el IVA.

– Finalmente, el ejercicio anticipado de la opción de compra recuerda aquellas opera-ciones en las que se formaliza un contrato de arrendamiento de inmuebles y, transcurrido un tiempo, el arrendatario adquiere la propiedad del bien. Con el arrendamiento el arrendador se convirtió en empresario a efectos del IVA, el bien arrendado pasó a formar parte de su patrimonio empresarial y la venta posterior del inmueble daba lugar a una entrega de bienes sujeta al IVA, con posibilidad de renuncia a la exención, de tratarse de una segunda entrega de edifi caciones.

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b) Entregas de edifi caciones para su inmediata rehabilitación por el adquirente.

Esta excepción a la exención plantea varios interrogantes.

Primero. Da la Ley un concepto de rehabilitación de edifi caciones diciendo que se en-tiende por rehabilitación de edifi caciones, tanto a estos efectos como a los efectos de califi -car una entrega de edifi caciones como primera o segunda o ulterior entrega, aquellas obras que tienen por objeto la reconstrucción de las edifi caciones mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas, siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por cien del precio de adquisición, si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores, o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edifi cación o parte de la misma antes de su rehabilitación (ved art. 20.Uno.22º.párrafo.4 de la Ley 37/1992).

Respecto del alcance de las obras de reconstrucción que pueden incluirse en el concepto de rehabilitación encontramos dos posturas doctrinales básicas.

– Según la DGT, para que las obras realizadas en una edifi cación se consideren de reha-bilitación, deben cumplir un doble requisito:

1º) Cuantitativo: El importe de las obras debe exceder del 25 por cien del precio de adquisición o del valor previo de la edifi cación (incluido terreno) antes de su rehabili-tación. Las resoluciones de 9 de octubre de 1986 y de 4 de noviembre de 1986, entre otras, a efectos de la delimitación del concepto de rehabilitación, entienden que se con-siderará:

• Coste global de las operaciones de rehabilitación de viviendas, el coste, IVA excluido, de los bienes y servicios utilizados por el sujeto pasivo para llevar a cabo las operaciones materiales en que consista la reconstrucción de las edifi caciones, incluidos los servicios pres-tados por el personal técnico que dirija las obras.

• Precio de adquisición de las edifi caciones, el realmente concertado en las operaciones en cuya virtud se haya efectuado la referida adquisición. La prueba de dicho precio podrá efectuarse por los medios admisibles en derecho.

• Verdadero valor de una edifi cación o parte de la misma, el precio que se hubiese acordado para su transmisión onerosa en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes, incluido el valor correspondiente al terreno en que se halla enclavado el edifi cio. El verdadero valor de las edifi caciones o partes de las mismas podrá acreditarse por los medios de prueba admisibles en derecho.

• Partes de un edifi cio destinadas a viviendas, las partes de una edifi cación destinadas a constituir una o varias viviendas, de acuerdo con la legislación vigente, con posterioridad a su rehabilitación.

Por partes de una edifi cación ha de entenderse las partes de una edifi cación que, cual-quiera que sea su destino (vivienda, comercial, etc...), sean susceptibles por sí mismas de actuaciones parciales de rehabilitación, por permitir un uso autónomo respecto del resto de la edifi cación al tener entidad propia de carácter objetivo, y no considerar como parte de una edifi cación los diferentes elementos constructivos (fachadas, techumbres, estructuras, etc.), objeto de actuaciones de rehabilitación.

2º) Cualitativo: las obras de reconstrucción deben consistir en la consolidación o trata-miento de elementos estructurales de la edifi cación (estructuras, fachadas, cubiertas o ele-mentos estructurales análogos.



La resolución de 5 de marzo de 1997, entre otras, interpretando que la expresión legal “y otras análogas” signifi ca elementos estructurales análogos a las estructuras, cubiertas y fachadas, ha aclarado lo siguiente:

• No tienen la consideración de rehabilitación las operaciones de reacondicionamiento, mejora o reforma de la vivienda, por elevado que sea el importe de su coste, como las obras consistentes en la redistribución del espacio interior, cambio o modernización de instala-ciones de fontanería, calefacción, electricidad, gas, solado, alicatado, carpintería, bajada de techos, etc.

• Respecto de las ejecuciones de obra complejas u obras de distinta naturaleza, en las que junto a las operaciones de mejora o reparación del inmueble se realizan otras de trata-miento y consolidación de elementos estructurales, no cabe califi car la obra en su conjunto como de rehabilitación, si las obras referentes a la estructura del inmueble supone una pe-queña parte de la obra total (CDGT 06-08-1998).

• Las ejecuciones de obra consistentes en la reforma, readaptación, redistribución, mejo-ra o reconstrucción de edifi caciones cuya construcción ya esté terminada, que no tenga única o principalmente por objeto el tratamiento o consolidación de elementos estructurales de la edifi cación, no se consideran de rehabilitación.

• Tampoco se consideran de rehabilitación las operaciones que se ejecuten por fases a lo largo de un dilatado período de tiempo, más allá de los plazos temporales técnicos derivados del proyecto.

El TEAC mantiene una interpretación parecida a la de la DGT, aunque va más lejos a la hora de conceptuar las obras de rehabilitación, al decir, en resolución de 4 de noviembre de 1999, que “como obras análogas a las de reconstrucción mediante la consolidación y el tratamiento de estructuras, fachadas o cubiertas, han de entenderse aquellas otras que por su importancia en la estructura del edifi cio, fachadas y tejados puedan considerarse como de rehabilitación y así cabe indicar, como análogas, las de derribo de parte de fachadas, estructuras y tejados para proceder a su nueva construcción, o aquellas otras destinadas a la consolidación y saneamiento de los cimientos de la edifi cación, o los drenajes efectuados para preservar los muros de humedad”, pero no los trabajos de albañilería y demoliciones de tabiques, cambio de soleras y alicatados, fontanería, electricidad, carpintería, pintura, nuevo amueblamiento, instalación de calderas, aire acondicionado, depósitos de combus-tibles, construcción de nueva piscina o reforma de la existente, instalaciones de jardinería, amueblamientos y maquinaria. En defi nitiva, para el TEAC, no son obras de rehabilitación las de adecuación funcional del edifi cio.

Finalmente, recuerda el TEAC que las obras de rehabilitación también pueden acreditar-se mediante cualquier prueba admisible en derecho, como, por ejemplo, mediante el pro-yecto y la licencia de rehabilitación, y otras documentales que prueben que el propósito del comprador era consolidar y tratar la estructura, fachadas o cubiertas del edifi cio.

– Por el contrario, la sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de enero de 2000 en-tiende que la expresión legal “y otras análogas” ya denota que las obras de reconstrucción mencionadas en el texto legal no integran una lista cerrada de actuaciones constructivas, lo que permite incluir otro tipo de actuaciones, siempre que no se trate de meras obras de orna-to y decoración. Así, recoge la sentencia el concepto de rehabilitación de edifi cios del Real Decreto 2190/1995, de 28 de diciembre, sobre medidas de fi nanciación para actuaciones protegibles en materia de vivienda y suelo para el período 1996-1999, el cual comprende las siguientes modalidades de actuación:

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• La remodelación de un edifi cio, con o sin viviendas, cuando tenga por objeto modifi -car la superfi cie útil destinada a viviendas o modifi car el número de éstas.

• La adecuación estructural, considerando como tal las obras que proporcionen al edifi -cio condiciones de seguridad constructivas, de forma que quede garantizada su estabilidad, resistencia, fi rmeza y solidez.

• La adecuación funcional, entendiendo como tal la realización de las obras que pro-porcionen al edifi cio condiciones sufi cientes respecto al acceso, estanqueidad frente a la lluvia y humedad, aislamiento térmico, redes generales de agua, gas, electricidad, telefonía, saneamiento, servicios generales y seguridad frente a accidentes y siniestros, con especial referencia a los ascensores.

Para el tribunal, las obras realizadas en el caso planteado constituyen obras de rehabili-tación, al tratarse de obras dirigidas a obtener la adecuación funcional del edifi cio. Dice la Audiencia Nacional que “puede concluirse entonces que se han realizado obras de un im-porte elevado, notablemente superior al 25 por 100 del valor del inmueble, lo que ya es indi-cativo de la relevancia de las obras, dirigidas a obtener la adecuación funcional del edifi cio, como lo demuestra la acometida general de agua y electricidad, el cerramiento de terrazas con ampliación de la superfi cie útil de las viviendas, la redistribución de las superfi cies de las mismas mediante la instalación de cocinas nuevas y cuartos de baño, y la instalación de una discoteca en el semisótano, que inicialmente era un garaje, lo que también supone una adecuación del edifi cio a las exigencias acústicas impuestas por la normativa aplicable”.

Como conclusión cabe decir que el concepto de rehabilitación utilizado por la Ley 37/1992 no se corresponde exactamente con el concepto usual del término, esto es, con la idea de habilitar de nuevo o de restituir el inmueble a su antiguo estado o hacerlo apto o capaz para aquello que antes no lo era, concepto que permitiría incluir dentro del mismo las obras de adecuación funcional. Sin embargo, el concepto legal va más allá que la pura remo-delación, transformación o cambio de uso, o reforma interior de un inmueble, pues, a todos los efectos, se asimila al de construcción de un edifi cio: es sujeto pasivo quien promueve no sólo la construcción sino también la rehabilitación de la edifi cación, es primera entrega la que realiza el promotor una vez terminada la construcción o rehabilitación, el tipo reducido se aplica en las ejecuciones de obra no sólo de construcción sino también de rehabilitación y, en fi n, están no exentas las segundas entregas de edifi caciones para la inmediata rehabi-litación por el adquirente, pues lo que quiere el legislador es que no se rompa la cadena de deducciones en el proceso de producción-consumo de la edifi cación, que se inicia con la construcción y puede reiniciarse con la rehabilitación, esto es, con la reconstrucción del edifi cio mediante la consolidación de su estructura, fachadas, cubiertas, instalaciones inte-riores y acabados del edifi cio, y respecto del que por sí solas las obras de reforma interior no constituyen una fase del proceso productivo. La rehabilitación es, en defi nitiva, un acto constitutivo del proceso de producción de un bien, la edifi cación, cuyo objeto viene esen-cialmente constituido por la realización de obras de reconstrucción de un edifi cio mediante el tratamiento de sus elementos estructurales y como tal signifi ca mucho más que las simples obras de adecuación funcional del edifi cio, aunque conjuntamente con aquellas, como si de un elemento accesorio se tratara, contribuyan a la realización de la actividad empresarial.

Segundo. El destino de la edifi cación a la inmediata rehabilitación podrá acreditarse por cualquier medio de prueba en derecho. A estos efectos, dice la resolución de la DGT de 3 de noviembre de 1986, podrá probarse el destino de las edifi caciones mediante comunicación fehaciente del adquirente al transmitente en la que se indique dicha circunstancia, sin perjui-cio de las responsabilidades en que pudieran incurrir los adquirentes de edifi caciones en los supuestos de inexactitud de las mencionadas declaraciones.



Tercero. Esta excepción a la exención de la segunda entrega de edifi caciones en los su-puestos de rehabilitación exige la inmediatez de la obra respecto de la transmisión.

Así, se considerará que los adquirentes destinan las edifi caciones inmediatamente a la rehabilitación cuando, después de su adquisición, realicen de forma ininterrumpida las ac-tuaciones administrativas y materiales necesarias para llevar a cabo dicha rehabilitación. Entre las mencionadas actuaciones se incluyen las conversaciones con los inquilinos de los inmuebles previas a su desalojo.

Casuística:

No se considerarán inmediatamente destinadas a la rehabilitación las edifi caciones adquiridas, cuando concurran cualesquiera de las circunstancias siguientes:

1.º) Si fuesen enajenadas por el adquirente antes de su reconstrucción.

2.º) En los casos en que, después de su adquisición y antes de su rehabilitación, se destinasen al ejercicio de una actividad empresarial o profesional que impida la realiza-ción de las operaciones de reconstrucción.

3.º) Si se paralizasen las actuaciones necesarias para la rehabilitación durante un período de tiempo prolongado (CDGT 23-12-1987).

Cuarto. Cuando se trata de reconstruir una edifi cación para corregir defectos o vicios ocultos originados por una incorrecta construcción del mismo, debe entenderse que tales obras no son estrictamente de rehabilitación, sino de construcción de la edifi cación. En tal caso, resulta intrascendente la cuantía del coste de este saneamiento (CDGT 30-01-1998).

Quinto. En caso de incumplimiento por parte del adquirente del destino de la ad-quisición, dado que dicho destino es ajeno a la voluntad del transmitente, que es quien aplica o no la exención, la resolución del TEAC de 10 de septiembre de 2003 establece, aunque para un supuesto de demolición, que el incumplimiento por el adquirente de sus manifestaciones “le acarreará las consecuencias que sean procedentes, pero no afectará a la posición del vendedor que actuó de buena fe basado en las manifestaciones expresas de aquél”.

c) Entregas de edifi caciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.

Esta excepción a la exención de la segunda entrega de edifi caciones plantea varias cues-tiones:

Primera. A diferencia de los supuestos de rehabilitación, en los de demolición la Ley 37/1992 no exige la inmediatez de la obra respecto de la transmisión (RTEAC 07-05-2003).

Segunda. En caso de incumplimiento por parte del adquirente de sus manifestaciones sobre el destino de la adquisición, dado que dicho destino es ajeno a la voluntad del trans-mitente, que es quien aplica o no la exención, ello “le acarreará las consecuencias que sean procedentes, pero no afectará a la posición del vendedor que actuó de buena fe basado en las manifestaciones expresas de aquél” (RTEAC 10-09-2003).

Tercera. No es óbice para aplicar esta excepción de la exención en la segunda entrega de edifi caciones en los casos de demolición el que el edifi cio haya sido previamente declarado en ruina (RTEAC 10-09-2003).

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d) Transmisión global de una empresa que constituya una “universitas iuris”.

Este supuesto no se encuentra recogido en el texto de la Ley 37/1992, aunque ha sido defendido por la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

En efecto, cuando se transmite una empresa conjuntamente y por precio único, inclu-yendo edifi caciones, terrenos ocupados por éstas, por sus accesos y zonas de servicios y la concesión administrativa, como es el caso de una estación de servicio, no cabe invocar la exención de las segundas o ulteriores entregas de edifi caciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, pues no se transmiten separadamente cada uno de los bienes o elemen-tos que la constituyen, los cuales componen una “universitas iuris”, una unidad inseparable del conjunto de bienes que integran la estación de servicio, con existencia independiente de la de los citados elementos, y ello no por voluntad de los transmitentes, sino porque así lo exige el reglamento para el suministro y venta de carburantes de 5 de marzo de 1970. En consecuencia, la transmisión de dicha empresa estará sujeta y no exenta del IVA, no de-biendo tributar por “transmisiones patrimoniales onerosas” del ITPAJD (SSTS 20-12-1993 y 05-07-1995).

En estos casos, el título concesional no modifi ca la naturaleza jurídica del objeto de la transmisión, produciéndose la imposibilidad de transmitir separadamente los bienes por apli-cación del principio de universalidad (STS 23-03-1995).

6.2.2.2. Arrendamiento de edificaciones

Gozan de exención los arrendamientos, que tengan la consideración de servicios, de edifi cios o parte de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquellos.

Nótese que el criterio de la Ley para considerar exentos los arrendamientos de edifi cios está basado en el destino de los mismos, el cual ha de ser exclusivo de vivienda, y no en la aptitud del edifi cio para ser utilizado como vivienda (supuesto que tributa al tipo reducido). Ello signi-fi ca que arrendamientos de edifi cios, aptos para un uso doméstico, pueden estar no exentos si se destinan a local de negocio o a despacho profesional y que no debe descartarse, aunque sea infrecuente, que el arrendamiento de un edifi cio, que por su naturaleza tenga un destino empre-sarial o profesional, esté exento al destinarse efectivamente y en exclusiva a vivienda.

Esta exención tiene, pues, carácter fi nalista, no objetivo, pues su aplicación depende del uso de la edifi cación, siendo preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato es el de vivienda, pero no en otro caso (CDGT 23-05-2002 y RTEAC 15-11-2004).

La Ley 30/2005, de 29 de diciembre, de Presupuestos del Estado para 2006 ha añadido un supuesto más de exención respecto de los arrendamientos que tengan por objeto edifi cios. A este respecto, están exentos los arrendamientos que tengan por objeto edifi cios destinados a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrenda-miento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades.

En cuanto al concepto de vivienda, la Dirección General de Tributos se decanta por la noción usual del término. Así, la resolución de 11 de febrero de 1986 ha defi nido el término vivienda como edifi cio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o sede de su vida doméstica, sin que resulte admisible utilizar, en este caso, la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito de la exención contenida en el precepto.



Según esta idea, la vivienda se asocia al concepto de morada, hogar o sede de vida doméstica, independientemente de que se trate de primera o segunda residencia, o de resi-dencia permanente o de temporada.

Sin embargo, la Ley 29/1994, de arrendamientos urbanos, ha venido a restringir el con-cepto de arrendamiento de vivienda, para reservarlo sólo a aquellos arrendamientos de fi ncas urbanas dedicados a satisfacer la necesidad de vivienda permanente del arrendatario, su cónyuge o sus hijos dependientes, de forma que no se reputarán como tales, pasando a ser arrendamientos para uso distinto del de vivienda, no sólo los tradicionales arrendamientos de locales de negocio y asimilados sino también los arrendamientos de segunda residencia y los de temporada.

Ahora bien, esta distinción viene motivada por razón de conceder medidas de protec-ción al arrendatario sólo allí donde la fi nalidad del arrendamiento sea la satisfacción de la necesidad de vivienda del individuo y de su familia, pero no en otros supuestos en los que se satisfagan no sólo necesidades económicas y administrativas sino también necesidades recreativas. Dado que no es ésta la motivación de la no exención de determinados arren-damientos, no exención ligada, más bien, al ejercicio de una actividad económica, debe pensarse que el concepto que aquí debe prevalecer es el usual del término vivienda y, por consiguiente, deben considerarse exentos, al encajar en dicho concepto, los arrendamientos de segunda residencia y los de temporada.

Pero la exención no alcanza a todos los arrendamientos de edifi cios o parte de los mis-mos destinados a vivienda. La exención no comprenderá los siguientes arrendamientos de edifi caciones:

– En primer lugar, los arrendamientos de edifi caciones destinadas a locales de negocio, tanto si el contrato incluye o no una opción de compra en favor del arrendatario.

– En segundo lugar, los arrendamientos con opción de compra de viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al impuesto.

Precisamente, para evitar la ruptura de las deducciones, no estarán exentos los arrenda-mientos con opción de compra de viviendas efectuados por empresas dedicadas habitual-mente a realizar operaciones de arrendamiento fi nanciero [ved art.20.Uno.22º.a) de la Ley 37/1992]. Por el contrario, el arrendamiento con opción de compra de viviendas, realizado por entidades, empresarios o profesionales no dedicados habitualmente a la actividad de arrendamiento fi nanciero, debe entenderse exento.

Casuística:

Para la DGT, la mencionada exención no será aplicable en dos casos:

– Arrendamientos con opción de compra de viviendas efectuados por el promotor de las mismas, cuya entrega constituiría primera transmisión a efectos del IVA.

– Arrendamientos de viviendas con opción de compra en los que el arrendatario se ha comprometido a ejercitar dicha opción, dado que dichas operaciones tienen la consideración de entrega de bienes a efectos del IVA. No obstante, a dichas en-tregas les podría ser de aplicación, en su caso, la exención prevista en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 para las segundas o ulteriores entregas de edifi cacio-nes (RDGT 03-07-1995).

6. EXENCIONES



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En tercer lugar, los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.

Casuística:

– La actividad consistente en alquilar parcialmente una casa rural, durante el fi n de semana y en períodos vacacionales, constituye una actividad empresarial que estará sujeta al IVA y exenta cuando no se presten los servicios propios de la industria hotelera y los arrendamientos se destinen, efectivamente, a vivienda.

En caso de que se presten servicios complementarios al arrendamiento de la vivien-da, la actividad estará sujeta y no exenta debiendo tributar por tanto por el IVA. En este caso, habrá que determinar si procede la aplicación del régimen simplifi cado del mismo, pues determinados servicios de hospedaje pueden tributar por el indicado régimen.

En cuanto al tipo impositivo aplicable, se aplicará el tipo reducido del 7 por ciento a “los servicios de hostelería, campamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario”, debiendo aplicarse también el tipo reducido del 7 por ciento a los servicios accesorios o complementarios del de hostelería que se presten o facturen conjuntamente con este último.

Los servicios accesorios o complementarios del servicio de hostelería son los que constituyen un complemento normal del mismo, como pueden ser los servicios de per-sonal, teléfono, bar, restaurante, limpieza de ropa, etc.

No obstante lo dicho, los servicios que tengan una importancia económica sufi cien-te para considerarlos como servicios con entidad propia, no se les puede reconocer un carácter accesorio o complementario de los servicios de hostelería, tributando según el tipo que le corresponde en virtud de lo dispuesto en los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992 (CDGT 29-06-2006).

– Están sujetos y exentos del IVA los arrendamientos de apartamentos a personas mayores cuando la entidad arrendadora no se obliga a prestar servicio complementario alguno de la industria hostelera.

No obstante, estarán sujetos y no exentos los arrendamientos de apartamentos a per-sonas mayores cuando la entidad arrendadora se obliga a prestar determinados servicios de la industria hotelera (limpieza, lavado de ropa, camas y restauración), dado que, por un lado, dicho arrendamiento no puede considerarse como un servicio de asistencia a la tercera edad, a efectos de lo previsto en el artículo 20.uno.8.º de la Ley 37/1992, y, de otro, al prestarse servicios complementarios propios de la industria hostelera tampoco re-sultaría aplicable la exención incluida en el artículo 20.uno.23.º de la citada Ley. En este supuesto se tributará por el IVA al tipo impositivo del 7 por ciento conforme a lo previsto en el artículo 91, apartado uno.2, número 2.º de la Ley 37/1992 (CDGT 30-01-2006).

– En cuarto lugar, los arrendamientos de edifi cios o parte de los mismos para ser sub-arrendados, con excepción de los arrendamientos que tengan por objeto edifi cios destinados a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrenda-miento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades (ved Ley 30/2005, que ha establecido la excepción citada).



La no exención se refi ere al arrendamiento de edifi cios para subarrendar, lo cual signifi -ca que el subarriendo en sí estará exento si tiene por objeto edifi cios o parte de los mismos destinados exclusivamente a viviendas y que también estará exento tanto el arrendamiento para subarrendar como el subarriendo que tenga por objeto fi ncas rústicas (ved art. 23 Ley 49/2003 de 26 de noviembre, de Arrendamientos de Fincas Rústicas).

– En quinto lugar, los arrendamientos de edifi cios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos.

En la Ley 29/1994 ha desaparecido el concepto de arrendamiento asimilado al de in-quilinato o vivienda, que, no obstante, son expresamente mencionados por la Ley 37/1992, como no exentos, pues a su entrada en vigor existía dicha categoría, junto con los asimilados a los de local de negocio. La disposición transitoria cuarta de la Ley 29/1994 establece que los contratos de tal naturaleza, celebrados antes del 9 de mayo de 1985 y que subsistan a 1 de enero de 1995, continuarán rigiéndose por el texto refundido de 1964, salvo en lo dispuesto en la mencionada disposición transitoria.

Para el texto refundido de 1964, son contratos de arrendamiento asimilados a los de vivienda los que recaen sobre locales ocupados por la Iglesia Católica, Estado, provincia, municipio, entidades benéfi cas, asociaciones piadosas, sociedades o entidades deportivas comprendidas en el artículo 32 de la Ley de educación física, corporaciones de derecho público y, en general, cualquier otra entidad que no persiga lucro.

Según la disposición transitoria tercera de la Ley 29/1994, estos arrendamientos se equi-paran a los de local de negocio a efectos de su plazo de extinción. Todos estos contratos de arrendamiento están no exentos del IVA.

Casuística:

No están exentos del impuesto, al no tener por objeto edifi caciones destinadas ex-clusivamente a viviendas, los siguientes arrendamientos:

– Arrendamiento de un garaje o plaza de garaje, no realizado conjuntamente con un edifi cio o parte del mismo destinado exclusivamente a vivienda (CDGT 04-11-1986).

– Arrendamiento de edifi cios para ser utilizados por un Colegio Mayor, de edifi cios arrendados a partidos políticos, de edifi cios arrendados a una Asociación sin ánimo de lucro, de locales ocupados por el Estado, por una Fundación, por una Organización Patronal, por las Administraciones Autonómicas, por las Corporaciones Locales, por las Entidades Gestoras de la Seguridad Social...

– Arrendamiento de edifi cios o parte de los mismos destinados simultáneamente a ser utilizados como viviendas y locales de negocio o despacho profesional del arrenda-tario (RDGT 16-12-1986).

– Arrendamiento de locales destinados por los arrendatarios a actividades docentes, academias de idiomas, guarderías infantiles o, en general, cualquier actividad empresa-rial o profesional.

– Arrendamiento de fachadas de edifi cios para un uso publicitario (CDGT 15-09-1986).

– Arrendamiento de una vivienda a una entidad para que residan en la misma en-fermos mentales, pues no se destina directa y efectivamente a vivienda sino a los fi nes propios de la sociedad arrendataria (RTEAC 15-12-2004).

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– Arrendamiento de una vivienda realizado a una sociedad, que, a su vez, cede su uso a trabajadores como retribución parcial de su trabajo o la subarrienda a terceros (RDGT 05-11-1986, CDGT 17-11-1986 y RTEAC 06-02-2002).

Por el contrario, determinados Tribunales Superiores de Justicia consideran que, en determinadas condiciones, el arrendamiento de viviendas a personas jurídicas que los ceden a sus empleados, directivos o personas similares está exento del IVA, pues la ley regula una exención en función del destino objetivo dado a un inmueble, es decir, en función de que se destine exclusivamente a vivienda, a morada familiar desligada de cualquier negocio de una persona jurídica, no importando quién ocupe el inmueble sino su destino exclusivo de vivienda (STSJ Valencia 08-02-2002, STSJ Baleares 22-05-2001 y STSJ Aragón 30-05-2003).

En particular, el TSJ de Madrid entiende que la exención puede aplicarse cuando la fi nalidad del contrato sea única y exclusivamente la de vivienda, con identifi cación del inquilino y morador, y no cuando la persona jurídica arrendataria la destine a residencia de cualquier persona por ella designada, con lo que de facto se estaría produciendo una posterior cesión a un tercero. Así, la exención puede aplicarse en los casos en que, a tenor de las cláusulas contractuales, la vivienda sólo puede ser ocupada por una persona física determinada, que aparece designada específi camente en el contrato de arrendamiento, y no por otra u otras que puedan ser designadas por la sociedad arrendataria (STSJ Madrid 19-11-2003 y 26-01-2005, entre otras).

6.2.2.3. Constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre edificaciones

Está exenta la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que ten-gan por objeto edifi cios o parte de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, inclui-dos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquellos. Por el contrario, no estará exenta:

– La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que tengan por objeto bien apartamentos o viviendas amueblados cuando el transmitente se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, bien edifi cios o parte de los mismos para ser subarrendados.

– La constitución o transmisión de derechos reales de superfi cie.

Está no exenta la constitución o transmisión de un derecho real de superfi cie tenga por objeto o no la construcción de una edifi cación. Así, estará no exenta la constitución de un de-recho de superfi cie para la construcción de un gaseoducto, aunque las redes de distribución de gas no se consideren edifi caciones, según el artículo 6 de la Ley 37/1992.

– La constitución de un derecho de usufructo sobre una vivienda en favor de una persona jurídica, que podrá designar las personas físicas empleadas de la misma para que ocupen la vivienda sin que en ella puedan realizar actividades comerciales e industriales (STSJ Madrid 30-09-2004).



Ejemplo:

La Sociedad A, dedicada a la promoción, venta y arrendamiento de edifi caciones arrendó el 01-01-1995 una vivienda de nueva construcción al profesional B, que la uti-lizó para su uso particular.

El 01-03-1999 la sociedad A vende dicha vivienda al profesional B por 100.000 unidades monetarias (UM).

El profesional B realiza obras en la misma por valor de 20.000 UM a fi n de transfor-marla en despacho profesional.

El profesional B enajena el 01-05-1999 el indicado despacho a una sociedad de arrendamiento fi nanciero por 120.000 UM.

Posteriormente, la sociedad de arrendamiento fi nanciero le arrienda el bien por un período de diez años, incluyendo en el contrato una opción de compra a favor del arren-datario al término del contrato.

En este ejemplo encontramos las siguientes operaciones:

– El arrendamiento de vivienda de la sociedad A al profesional B. Se trata de una operación sujeta y exenta del IVA [ved art. 20.Uno.23º.b) de la Ley 37/1992]. Y, en con-secuencia, estará sujeta al concepto “transmisiones patrimoniales onerosas” del ITPAJD.

– La entrega de la vivienda de la sociedad A al profesional B. Se trata de una primera entrega de edifi caciones, sujeta y no exenta del IVA. A pesar de haber transcurrido más de dos años desde que se terminó la construcción, el adquirente es la misma persona que uti-lizó la edifi cación durante el referido plazo. La cuota soportada por esta adquisición sería deducible para el profesional B, si realiza operaciones que originan el derecho a deducir.

– Las obras de transformación no tienen, en principio, la consideración de obras de rehabilitación, salvo que, consideradas de adecuación funcional del edifi cio, apli-quemos el criterio sentado por la Audiencia Nacional en la sentencia de 20 de enero de 2000. No siendo obras de rehabilitación, la transmisión posterior que efectúa de la edifi cación el profesional B será segunda entrega.

– Sería absurdo pensar en una afectación del bien del patrimonio particular al patri-monio profesional del sujeto pasivo, pues la adquisición, lógicamente, se efectúa por el profesional B para su patrimonio profesional. De todas formas, examinando el absurdo, la afectación no sería autoconsumo y no resultaría gravada por el IVA. Ahora bien, el impuesto soportado en las obras de construcción sería deducible, si la actividad desarro-llada por el profesional originase el derecho a la deducción.

– La entrega del despacho del profesional B a la sociedad de arrendamiento fi nanciero. Constituye una segunda entrega de edifi caciones, sujeta y exenta del IVA, salvo que, como veremos más adelante, el profesional B renuncie a la exención. Si el transmitente fuera una persona distinta del arrendatario también estaría exenta de la modalidad “transmisiones patrimoniales onerosas” del ITPAJD. Pero ambas condiciones, transmitente y arrendatario, se reúnen en el profesional B. Se trata, pues, de una transmisión sujeta y no exenta a esta última modalidad impositiva, sin perjuicio de la renuncia a la exención del IVA.

– El arrendamiento con opción de compra del local de negocio de la sociedad de arrendamiento fi nanciero al profesional B es una prestación de servicios sujeta y no exenta del IVA.

– El ejercicio de la opción de compra por el profesional B convierte el arrendamiento en una entrega sujeta y no exenta del IVA [ved art. 20.Uno.22º.a) de la Ley 37/1992].

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6.3. La renuncia a la exención

Para evitar las consecuencias de la ruptura de la cadena de las deducciones producida por las exenciones y permitir el ejercicio de las mismas, el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 concede a los sujetos pasivos la facultad de optar por la tributación de determinadas ope-raciones inmobiliarias que tienen reconocida la exención del IVA. Se trata, pues, de una facultad que la ley otorga a los sujetos pasivos que realicen entregas de bienes exentas, de forma que no son renunciables las entregas realizadas por particulares o por empresarios o profesionales al margen del desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

En particular, podrá renunciarse a las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del artículo 20.Uno de la Ley 37/1992. Es decir, las exenciones reconocidas a las operaciones siguientes:

– Entregas de terrenos no edifi cables.

– Entregas de terrenos a las juntas de compensación.

– Adjudicaciones efectuadas por dichas juntas.

– Segundas y ulteriores entregas de edifi caciones.

Por el contrario, no podrán ser objeto de renuncia:

– Las exenciones correspondientes a las operaciones inmobiliarias recogidas en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, esto es, los arrendamientos que tengan la consideración de servicios y la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre bienes inmuebles.

– La exención técnica prevista en el nº 24 del artículo 20.Uno de la Ley 37/1992, hasta la vigencia de la Ley 66/1997 (01-01-1998).

El número 24 del artículo 20.Uno de la Ley establece la exención de “las entregas de bie-nes que hayan sido utilizados por el transmitente en la realización de operaciones exentas del impuesto en virtud de lo establecido en este artículo, siempre que al sujeto pasivo no se le haya atribuido el derecho a efectuar la deducción total o parcial del impuesto soportado al realizar la adquisición, afectación o importación de dichos bienes o de sus elementos componentes”.

A estos efectos, “se considerará que al sujeto pasivo no se le ha atribuido el derecho a efectuar la deducción parcial de las cuotas soportadas cuando haya utilizado los bienes o ser-vicios adquiridos exclusivamente en la realización de operaciones exentas que no originen el derecho a la deducción, aunque hubiese sido de aplicación la regla de prorrata”.

La razón de esta exención es puramente técnica: los sujetos pasivos que realizan operaciones exentas no pueden deducir el impuesto soportado en la adquisición de bienes que utilizan en la realización de dichas operaciones exentas; si la transmisión de esos bienes no estuviera exenta del impuesto, no se gravaría el valor añadido sino el precio de venta del bien transmitido. Este exceso de gravamen puede corregirse mediante una exención y así lo hizo el legislador de 1992.

Ahora bien, si lo transmitido era un bien inmueble y el transmitente lo había utilizado en su actividad, nos encontrábamos con que la entrega estaba exenta tanto por el número 22 como por el número 24 del artículo 20.Uno. En este caso, hasta la vigencia de la Ley 66/1997, tenía preferencia la exención del número 24, pues no era posible en el caso planteado la renuncia a la exención. Tras la Ley 66/1997, tiene preferencia la exención de los números 20, 21 y 22, de forma que, cuando resulten procedentes estas exenciones, no se aplicará la exención del número 24. Con ello se permite al transmitente renunciar a la exención.



La exención del número 24 tampoco se aplicará a las entregas de bienes de inversión que se realicen durante su período de regularización. En este caso, procede aplicar el régi-men del artículo 110 de la Ley 37/1992.

En consecuencia, la transmisión de una edifi cación, que ha sido utilizada por el sujeto pasivo en una actividad exenta, por ejemplo, al arrendamiento como vivienda o para la acti-vidad de enseñanza o de asistencia sanitaria:

• No estará exenta en virtud del número 24 del artículo 20.Uno de la Ley;

• Si la transmisión se efectúa durante el período de regularización, se aplica el régimen del artículo 110, es decir, hay que regularizar la cuota soportada por la adquisición del bien de inversión, pero es posible la renuncia a la exención.

• Si la transmisión se produce después de transcurrir el período de regularización de los bienes de inversión, se aplica la exención del número 22º, pudiendo renunciarse a la exen-ción. En este caso, no es de aplicación lo dispuesto en el artículo 110 y, por tanto, no hay que regularizar la deducción por la adquisición del bien de inversión. El sujeto pasivo se limitará a repercutir el impuesto en el caso de que la operación de entrega estuviera efectivamente gravada.

– Los sujetos pasivos a quienes sea aplicable el régimen especial del recargo de equiva-lencia en las operaciones que tengan por objeto bienes inmuebles afectos a la actividad suje-ta a dicho régimen (párrafo añadido por la Ley 21/1993 al art.20.Dos de la Ley 37/1992). La Ley 66/1997 ha suprimido este párrafo, de forma que desde su entrada en vigor sí es posible la renuncia a la exención.

Ahora bien, para renunciar a la exención la norma exige el cumplimiento de una serie de requisitos formales. Estos requisitos han de ser apreciados desde la perspectiva de la fi nalidad de la norma, esto es, evitar las distorsiones que se producen en la cadena de deducciones en tanto el bien inmueble se mantiene dentro del proceso de distribución empresarial, supo-niendo para el adquirente una disminución de costes empresariales, ya que las cuotas del IVA soportadas pueden ser objeto de recuperación. Y puesto que los requisitos formales tienden precisamente a salvaguardar la fi nalidad de la norma, esto es, evitar la ruptura de la cadena de deducciones, será trascendental que el adquirente tenga derecho a la deducción del im-puesto soportado. Por ello las exigencias formales no sólo van a depender del transmitente, que deberá comunicar al adquirente su renuncia a la exención, sino también del adquirente, quien mediante una declaración hará constar su condición de sujeto pasivo del impuesto con derecho a la deducción total de la cuota a soportar con ocasión de la adquisición inmobilia-ria objeto de la renuncia (ved STS 14-03-2006).

Pero veamos cuales son las exigencias formales para renunciar a la exención:

En primer lugar, el adquirente ha de ser un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

En este sentido, la renuncia deberá justifi carse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la de-ducción total del impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.

También es posible la renuncia para un sujeto pasivo adquirente, que no teniendo dere-cho a la deducción total de las cuotas soportadas, adquiere para un sector diferenciado con porcentaje de deducción del 100 por 100.

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Casuística:

Una entidad realiza dos actividades: arrendamiento fi nanciero o leasing y activida-des de redescuento y crédito. Aunque ambas se encuadran en el mismo grupo a nivel de tres dígitos en la clasifi cación nacional de actividades económicas, el arrendamiento fi nanciero, al que se refi ere la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, consti-tuye un sector diferenciado. Dicho sector diferenciado tiene prorrata 100, por lo que el IVA soportado en las operaciones realizadas relativas a la actividad de arrendamiento fi nanciero puede deducirse en su totalidad. La entidad compra en escritura pública va-rios inmuebles, con la fi nalidad de cederlos en arrendamiento fi nanciero a la vendedora. En consecuencia, en el presente caso se da el requisito para la renuncia a la exención consistente en que la entidad adquirente tenía derecho a la dedección total de las cuotas soportadas (RTEAC 15-03-2006).

Igualmente, cabe la renuncia cuando se adquiere un bien que va a ser utilizado exclusi-vamente en operaciones que originan el derecho a deducir en virtud de la prorrata especial.

Ahora bien, es preciso para que sea válida la renuncia que se acredite que el bien ad-quirido se va a destinar de forma efectiva o previsible a una operación sujeta y no exenta del impuesto, que, por ello, va a permitir la deducción total de la cuota soportada. Así, se ha dicho que la deducción de las cuotas soportadas no es automática por el hecho de estar sujetas a la prorrata especial, de manera que el destino del bien adquirido, que es condición determinante de la validez de la renuncia, tiene que conocerse en el momento en que dicha renuncia se efectúa (STSJ Madrid 14-01-2005).

La Ley 42/1994 ha aclarado lo que se entiende por tener derecho a la deducción total del impuesto soportado: cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que haya de soportar el impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el caso de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.

La Ley 3/2006, de 29 de marzo, de modifi cación de la Ley 37/1992, para adecuar la aplicación de la regla de prorrata a la Sexta Directiva europea, después de suprimir el párrafo del artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 relativo a las subvenciones, ha introducido una frase que puede interpretarse como un nuevo requisito para la renuncia a la exención. Dice la nueva redacción que las exenciones de los números 20, 21 y 22 podrán ser objeto de renun-cia “cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la de-ducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones”.

En una primera y rápida aproximación a la interpretación del nuevo texto, podría enten-derse que, pese a una prorrata provisional del 100 por 100, el sujeto pasivo adquirente no tendría derecho a la deducción total del IVA soportado, y por tanto no cabría la renuncia a la exención por parte del transmitente, si el bien transmitido tuviera un destino previsible que no habilitara para la deducción del IVA soportado. Ello puede parecer lógico en los casos en que la prorrata provisional haya sido propuesta por el propio sujeto pasivo cuando se trate de cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la realización de las operaciones sujetas al impuesto. En los demás casos parece un requisito que contradice lo dispuesto en el párrafo segundo del apartado Dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, pues en él se indica que el derecho a la deducción total del IVA soportado depende de la prorrata provisional. Ello no obstante, de entenderlo aplicable en estos casos nos encontraríamos, por ejemplo, con que



el adquirente de una vivienda, cuyo destino previsible iba a ser el arrendamiento, exento del IVA, no tendría derecho a la deducción total del IVA soportado por su adquisición, aun cuan-do la prorrata provisional aplicable por dicho sujeto pasivo, que sería el porcentaje de pro-rrata defi nitivo del año precedente, fuera del 100 por 100, lo que, en defi nitiva, supondría el incumplimiento de uno de los requisitos para la renuncia a la exención, con el consiguiente efecto de impedir al transmitente la deducción del IVA soportado en la adquisición de dicha vivienda, transmitida a otro sujeto pasivo, al tratarse de una operación sujeta pero exenta del IVA, sin posibilidad de renuncia a la exención.

En segundo lugar, la renuncia deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.

Esta exigencia impuesta al transmitente, en cuanto comporta de un lado la sujeción al IVA y por otro la no sujeción al ITP y AJD, pretende evitar la duplicidad impositiva que se pro-duciría si el adquirente presentara de inmediato su declaración por este último impuesto.

Tanto la DGT como el TEAC y algunos Tribunales Superiores de Justicia (STSJ Cantabria 26-11-2004 y 22-07-2005, STSJ Andalucía 15-02-2002 y 31-03-2004, STSJ Valencia 24-06-2005 y STSJ Aragón 5-04-2005) vienen admitiendo la renuncia tácita, en el sentido de que es sufi -ciente, para que se entienda cumplido el requisito de la comunicación fehaciente al adqui-rente previa o simultáneamente a la entrega, la mera mención de la repercusión del IVA en la escritura pública de compraventa.

“Si bien en la escritura pública de compraventa no aparece literalmente una renuncia expresa del transmitente, si resulta evidente que, con las reiteradas menciones efectuadas a la repercusión del IVA llevada a cabo por éste, queda perfectamente claro que ambas partes manifi estan con efi cacia respecto de tercero, como es la Hacienda Pública, su intención y su conocimiento indubitado de que la entrega de bienes realizada quede sujeta y lo esté efecti-vamente al Impuesto sobre el Valor Añadido, que es la fi nalidad perseguida por el Reglamen-to del Impuesto al exigir la comunicación fehaciente de la renuncia” (RTEAC 29-04-1998).

“A estos efectos, debe considerarse sufi ciente que en la escritura pública se haga constar el gravamen por el Impuesto sobre el Valor Añadido aunque no aparezca literalmente una renuncia expresa por el transmitente a la mencionada exención, toda vez que, con la referi-da indicación, se cumple sufi cientemente el requisito establecido reglamentariamente, con el que se pretende que ambas partes conozcan el impuesto al que se somete la operación, mediante una manifestación que igualmente haga fe frente a terceros (la Hacienda Pública, en este caso)” (RDGT 10-05-1996).

“Lo que verdaderamente interesa desde la perspectiva del sentido teleológico de la re-gulación, es el dato real de la consecución del fi n perseguido en la norma, y es evidente que este fi n puede alcanzarse bien mediante la utilización de uno u otro formulismo o a través de cualquier mecanismo del que pueda derivarse que el vendedor renunciaba a la exención y que conlleve la comunicación al adquirente, lo que resulta innegable que ocurre con la repercusión del Impuesto en el documento público, la cual, además de resultar anterior o al menos concomitante a la entrega, evidencia de manera manifi esta que el sujeto pasivo había renunciado a la exención” (STSJ Andalucía 4-04-2006).

Por el contrario, otros Tribunales Superiores de Justicia consideran que la renuncia a la exención del IVA ha de ser expresa, no implícita, y que no cabe que se sobreentienda, siendo sólo efi caz cuando se lleve a cabo en la forma y con los requisitos reglamentarios (STSJ Islas Baleares 01-10-2004 y STSJ Castilla y León 18-01-2005).

El Tribunal Supremo ha tenido sus dudas sobre la validez de la renuncia tácita.

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Así, la renuncia a la exención se concibe por la normativa del IVA como un acto inter partes, expreso y con comunicación por escrito de ciertas circunstancias, sin que sea nece-sario la protocolización notarial de las cartas o escritos, obrantes en el expediente y fi rmados por el representante de la sociedad por poder y anteriores a la entrega del inmueble, para que produzcan efectos frente a terceros, escritos en los que las partes se comunican la voluntad de renuncia y el cumplimiento de las condiciones para la misma, siendo esta comunicación por escrito y fehaciente, como requiere la normativa del IVA (STS 05-10-2005).

No se cumple el requisito de la renuncia a la exención consistente en la comunicación fehaciente al adquirente, con carácter previo o simultáneo a la entrega de los terrenos, si los interesados no concedían al dato de aparecer en la escritura de compraventa que «el transmi-tente había recibido una suma de dinero en concepto de IVA» el valor de una renuncia tácita o implícita de la exención de dicho impuesto, como lo demuestra el haber otorgado una escritura pública posterior para intentar subsanar tal omisión formal (STS 09-11-2004).

Estas dudas se acrecientan desde el momento en que las comunidades autónomas han legislado sobre los tipos impositivos a aplicar en el ITPAJD, estableciendo en algunas comu-nidades, por lo que se refi ere a la renuncia a la exención, tipo impositivos incrementados en la modalidad de “actos jurídicos documentados” en las primeras copias de escrituras y actas notariales donde se recoja de manera expresa la renuncia a la exención contenida en el artí-culo 20.dos de la Ley 37/1992. La admisibilidad de la renuncia tácita no debería suponer que pueda evitarse el tipo incrementado en AJD, al no constar de manera expresa en la escritura pública o, como viene manifestándolo el TEAC en varias resoluciones (RRTEAC 20-02-2002, 10-09-2003 y 28-07-2004), al venir recogida en un documento notarial independiente y no en el propio documento notarial en el que se hace la transacción principal, pues otra inter-pretación sería desvirtuar la fi nalidad perseguida por la norma y un camino fácil para burlar la Ley.

Recientemente el Tribunal Supremo, en sentencia de 14 de marzo de 2006, se ha de-cantado hacía la validez de la renuncia tácita, pese a reconocer que la sentencia de 9 de noviembre de 2004 parecía inclinarse por un sentido más formalista de la renuncia, lo que cabía justifi car en base a que los hechos enjuiciados en una y en otra sentencia no eran los mismos. A este respecto, afi rma el Tribunal Supremo que “no resulta esencial que aparezca literalmente en la escritura una renuncia expresa del transmitente a la exención del IVA, siendo sufi ciente la constancia de haberse repercutido el Impuesto en la propia escritura de compraventa, pues de esta forma es incuestionable que adquirente y transmitente mani-fi estan su intención y conocimiento indubitado de que la operación queda sujeta al IVA. Y añade que “lo que verdaderamente interesa no es la constancia en la escritura del término «renuncia» sino el dato real del cumplimiento del fi n perseguido en la norma, que no es otro que el de garantizar la posición del adquirente, frente a repercusiones no queridas, y este fi n puede alcanzarse bien mediante la utilización del término «renuncia» en la escritura o a través de cualquier otro del que pueda derivarse que el transmitente renuncia, explícita o implícitamente a la exención, que propicia una opción en favor de la mecánica del tributo y no la exoneración del gravamen”.

Para el Tribunal Supremo, “la necesidad de notifi cación «fehaciente» no implica necesa-riamente intervención del Notario, pero si debe existir constancia efectiva de la notifi cación, en el momento de la entrega del bien. Normalmente se suele incluir en la propia escritura pública de transmisión, habiendo entendido la Dirección General de Tributos, en resolución de 10 de Mayo de 1996, contestando a una consulta, que se considera «renuncia comuni-cada fehacientemente» la constancia en escritura pública de que el transmitente ha recibido una suma de dinero en concepto de IVA aunque no aparezca la renuncia expresamente a la



exención, toda vez que, con la referida indicación, se cumple sufi cientemente el requisito establecido reglamentariamente, con el que se pretende que ambas partes conozcan el Im-puesto al que se somete la operación, mediante una manifestación que igualmente haga fe frente a terceros (la Hacienda Pública en este caso)”.

La resolución del TEAC de 28 de junio de 2006, siguiendo el criterio de las sentencias del TS de 5 de octubre de 2005 y de 14 de marzo de 2006, entiende que la renuncia no debe constar necesariamente en documento publico, ya que ello no viene exigido por precepto alguno, añadiendo que no requiere comunicación alguna a la Administración Tributaria. Por tanto, sería necesario y sufi ciente un acto fehaciente en el que se produzca la comunicación por parte del adquirente al transmitente del cumplimiento de los requisitos que la Ley le im-pone y de éste último al primero del ejercicio efectivo de la renuncia en un momento previo o simultáneo a la entrega.

Sin embargo, la renuncia tácita por el transmitente en el documento público en modo alguno puede suplir el requisito legal de que el adquirente declare por escrito al transmitente su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles. La renuncia tiene un cierto ca-rácter formalista que condiciona su validez, de forma que, pese a la renuncia tácita del trans-mitente en el documento público, si falta la declaración suscrita por el adquirente de que es sujeto pasivo del IVA con derecho a deducción, no pueden considerarse cumplimentados los requisitos exigidos para la renuncia a la exención (RTEAC 29-04-1998 y 08-09-1998; STSJ Extremadura 22-06-2004 y SAN 17-12-2003).

Ello no obstante, la resolución del TEAC de 10 de marzo de 2004 admite el cumpli-miento del requisito de que el adquirente es sujeto pasivo del IVA con derecho a deducción a través de un medio de prueba distinto de la declaración expresa: la constancia en el expe-diente del modelo resumen anual del IVA, del que resulta una prorrata del 100 por 100, y sin que conste en el expediente ningún otro documento que indique que ese porcentaje ha sido modifi cado.

En tercer lugar, la renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasi-vo. Es decir, la renuncia no supone renunciar a la exención de todas las operaciones realiza-das por el sujeto pasivo, pero la opción deberá ejercitarse operación por operación.

La renuncia a la exención producirá el efecto lógico de la no aplicación del ITPAJD, modalidad “transmisiones patrimoniales onerosas”, y la consiguiente tributación por el IVA y, también, en su caso por la modalidad “actos jurídicos documentados” del ITPAJD. No obstante, debe advertirse que las Comunidades Autónomas han creado tipos especiales re-ducidos aplicables a transmisiones patrimoniales onerosas o entregas respecto de las que, pudiéndose renunciar a la exención, el transmitente no renuncia y, también, tipos especiales incrementados en la modalidad “actos jurídicos documentados” para aquellas transmisiones en las que el transmitente renuncie a la exención en el IVA.

Veamos, pues, el siguiente cuadro que recoge, someramente, el tratamiento que el IVA da a las operaciones inmobiliarias sobre su consideración de operaciones exentas o no exen-tas, bien entendido que sin perjuicio de la renuncia a la exención cuando proceda.

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Conclusión:

OPERACIONES INMOBILIARIAS EXENTAS

A. Terrenos – Entrega – Terreno autónomo – Rústico, no edifi cable, destinados exclusivamente a parques y jardines o viales de uso público, no urbanizados ni en curso de urbanización: EXENTA

– Edifi cable, apto para la edifi cación, urbanizados o en curso de urbanización: NO EXENTA

– Aportados inicialmente a las juntas de compensación por los propietarios y las adjudicaciones por las citadas juntas en proporción a sus aportaciones: NO EXENTA

– Terreno accesorio a edifi cación: como la edifi cación

– Arrendamiento– Const. y trans. de

derechos reales de goce o disfrute

– Regla general: EXENTO

– Excepciones: NO EXENTO: destinados a estacionamiento, depósito, almacén para exposiciones y publicidad.

B. Edifi caciones – Entrega – Regla general – Entrega de edifi caciones en curso: NO EXENTA.

– 1.ª entrega de edifi caciones terminada la construcción o rehabilitación: NO EXENTA.

– 2.ª o ulterior entrega de edifi caciones terminada la construcción o rehabilitación: EXENTA.

.../...



OPERACIONES INMOBILIARIAS EXENTAS

.../... – Excepciones a la exención de la 2.ª entrega

– Entrega por empresa de arrendamiento fi nanciero al usuario.

– Entrega para la inmediata rehabilitación por el adquirente.

– Entrega de edifi caciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.

– Arrendamiento– Const. y Tram. de

Dchos. R. de goce o disfrute

– Edifi caciones: Con destino exclusivo a vivienda incluidos los garajes y anexos y muebles arrendados conjuntamente: EXENTO.

– Edifi caciones: Apartamentos amueblados con servicios complementarios, subarriendos, constitución o transmisión de derechos reales de superfi cie: NO EXENTO.

– Locales denegocio: NO EXENTO.

C. Leasing Arrendamiento hasta ejercicio de opción o hasta el compromiso de ejercitar la opción: NO EXENTO si la entrega estuviera no exenta.

PROMOTOR EMPRESAO DE USUARIOTRANSMITENTE ARRENDAMIENTO

1.ª entrega: NO EXENTA2.ª o ulterior entrega: EXENTA(Exenta de ITP. Art. 45.1.6.20 TR)

Entrega por el ejercicio de la opción o por el compromiso de ejercitar la opción: NO EXENTA

6.4. Operaciones realizadas con la Iglesia Católica

El Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos de 3 de enero de 1979 establece determinados benefi cios fi scales, supuestos de no sujeción y exen-ciones, con relación al Impuesto sobre el Valor Añadido y que, por lo que se refi ere a las exenciones, tienen un evidente interés en el tráfi co empresarial inmobiliario.

A diferencia de los demás supuestos de exención las señaladas en el mencionado acuer-do se establecen atendiendo a la naturaleza de la entidad adquirente y al destino que ésta da a los bienes adquiridos.

La orden de 29 de febrero de 1988 y las resoluciones de 30 de mayo de 1988 y 15 de marzo de 1989 vinieron a aclarar el alcance de la no sujeción y de las exenciones estableci-das en el mencionado acuerdo.

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En este sentido, están exentas las entregas de bienes inmuebles sujetas al IVA siempre que los adquirentes sean la Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las diócesis, las parroquias y otras circunscripciones territoriales, las órdenes y congregaciones religiosas y los institutos de vida consagrada, sus provincias o sus casas, y que los bienes se destinen al culto, a la sustentación del clero, al sagrado apostolado o al ejercicio de la caridad.

Las entregas de bienes inmuebles exentas comprende las siguientes operaciones:

– Ventas o transmisiones de bienes inmuebles.

– Ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción de nuevas edifi caciones o la ampliación de las existentes.

Para aplicar la exención debe tratarse de una ejecución de obra que tenga la considera-ción de entrega de bienes según el artículo 8.Dos.1º de la Ley 37/1992. La modifi cación ope-rada por el Real Decreto ley 12/1995 en el citado precepto afecta al alcance de la exención, de ahí que desde la entrada en vigor del citado precepto la exención, cuando se refi era a una ejecución de obra inmobiliaria, queda limitada a aquellas cuyo objeto sea la construcción o rehabilitación de una edifi cación (RTEAC 04-10-2000).

– Ejecuciones de obra para la rehabilitación de edifi caciones preexistentes.

Igualmente, debe tratarse de una ejecución de obra que tenga la consideración de entrega de bienes según el artículo 8.Dos.1º de la Ley 37/1992, por lo que desde la en-trada en vigor del Real Decreto-Ley 12/1995, cuando se refi era a una ejecución de obra inmobiliaria, la exención quedará limitada a aquellas cuyo objeto sea la construcción o rehabilitación de una edifi cación. En cuanto al concepto de rehabilitación, debe aplicarse lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, donde se contiene un concepto de rehabilitación basado en la concurrencia de dos requisitos: uno, objetivo, que la natu-raleza de las obras sea de consolidación y tratamiento de estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas; y otro, económico, que el coste de las obras exceda del 25 por 100 del verdadero valor que tuviera el inmueble antes de su rehabilitación, incluyendo el valor correspondiente al terreno en el que se encontrara enclavado (RRTEAC 20-09-2000 y 04-10-2000 y SAN 26-09-2003).

Acerca del alcance del concepto de rehabilitación nos remitimos al epígrafe 6.2.2.1.3. Por el contrario, no estarán exentas:

– Las ejecuciones de obra para la reparación o reforma de edifi caciones, que no consti-tuyan rehabilitación.

– Las ejecuciones de obra efectuadas para la construcción o rehabilitación de edifi cacio-nes cuando dichas operaciones no tengan la consideración de entregas de bienes de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 8.Dos.1º de la Ley 37/1992.

– La adquisición de materiales por parte del empresario que realice la entrega y los ser-vicios prestados por los arquitectos, aparejadores y demás profesionales que intervengan en la operación.

Esta opinión de la DGT (RDGT 30-05-1988), de que la exención no alcanzará los men-cionados servicios, ha sido corroborada por el TEAC, en resolución de 4 de octubre de 2000, según el cual no es posible invocar la exención, pues no cabe califi car los servicios prestados por arquitectos y aparejadores como entrega de bienes sino más bien como prestación de ser-vicios y más concretamente como el ejercicio independiente de una profesión, arte u ofi cio a que se refi ere el artículo 11 de la Ley.



Por contra, con una interpretación amplia, incluso extensiva, de la exención, se ha dicho que la exención abarcará los citados servicios, pues, se argumenta, no cabe construir una casa sin un proyecto y sin una dirección técnica de obra (STSJ Cataluña 22-11-1993).

Tanto la doctrina de la DGT como la emanada del TEAC considera que se trata de una exención limitada, que no origina el derecho a la deducción del impuesto soportado, no siendo posible su equiparación a las operaciones asimiladas a las exportaciones, a efectos del impuesto (RTEAC 10-10-1997). En consecuencia, los sujetos pasivos que realicen las citadas operaciones exentas deberán aplicar la regla de prorrata para deducir el impuesto soporta-do en las adquisiciones de bienes o en los servicios recibidos que utilicen en las indicadas operaciones.

Ahora bien, la posibilidad de deducción de la totalidad del IVA soportado en las demás operaciones no exentas realizadas por el sujeto pasivo se encontraría bien en la aplicación del régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad, posibilidad que hay que rechazar, pues las transmisiones o las ejecuciones de obra realizadas a la Iglesia Católica no constituyen, por lo general, un sector diferenciado de la actividad, al estar clasifi cadas en el mismo grupo de la CNAE que las operaciones de venta o de obra realizadas a otros sujetos pasivos, bien en la aplicación de la regla de prorrata especial, posibilidad que sí permitiría la indicada deducción, siempre que se hayan cumplido los requisitos formales de solicitud en plazo y de autorización, expresa o por silencio positivo de la Administración (RTEAC 10-10-1997).

Finalmente, en cuanto a las obligaciones formales, se exige, para que las referidas entre-gas estén exentas, que el original y la copia de la escritura pública o del documento privado, o, tratándose de ejecuciones de obra, el contrato de ejecución y el presupuesto de la misma se presenten en la dependencia competente de la AEAT en cuya circunscripción radique el domicilio fi scal de dichas entidades, acompañando certifi cación del Obispado de la Diócesis expresiva de la naturaleza de la entidad adquirente y del destino de los bienes.

El reconocimiento del derecho a la exención debe hacerse con anterioridad a la realiza-ción de las operaciones, de forma que sólo surtirá efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud, según lo dispuesto en el artículo 5 del reglamento del IVA (RTEAC 23-10-1997).

7. DEVENGO

El artículo 75 de la Ley 37/1992 contiene las reglas correspondientes al devengo, distin-guiendo, por lo que aquí nos interesa, las siguientes situaciones.

7.1. Entregas de bienes con transferencia del dominio

7.1.1. La entrega material y la entrega instrumental mediante el otorgamiento de escritura pública

En las entregas de bienes se devengará el impuesto cuando tenga lugar su puesta a dis-posición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúe conforme a la legislación que les sea aplicable.

El devengo en las entregas de bienes admite dos formas.

7. DEVENGO


sumario - ciss · fiscalidad inmobiliaria 2007-2008 5 sumario págs. sumario ... 3.1.2. las...

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