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UNIVERSIDADE TUIUTI DO PARANÁ – UTP
CONTABILIDADE E CONTROLADORIA PÚBLICA I
CONTABILIDADE DE CUSTO – INSTRUMENTO DE GESTÃO
PÚBLICA
Wolfgang de Oliveira Matias Pereira
CURITIBA
2009
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Wolfgang de Oliveira Matias Pereira
CONTABILIDADE DE CUSTO – INSTRUMENTO DE GESTÃO
PÚBLICA
Trabalho de Conclusão de Curso apresentada
ao Curso de Contabilidade e Controladoria
Pública da Faculdade de Ciências Sociais
Aplicadas da Universidade Tuiutu do Paraná,
como requisito parcial para a obtenção do
grau de Pós-Graduação.
Orientador: Prof. Ms. Cláudio Nogas.
CURITIBA
2009
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TERMO DE APROVAÇÃO
Wolfgang de Oliveira Matias Pereira
CONTABILIDADE DE CUSTO – INSTRUMENTO DE GESTÃO
PÚBLICA
Esta monografia foi julgada adequada para obtenção de grau de Pós-
Graduação, área de Contabilidade e Controladoria Pública, e aprovada em sua
forma final pelo Programa de ... da Universidade Tuiuti do Paraná.
_____________________________________
Prof. Ms. Cláudio Nogas
Coordenador do Programa....
Professores que compuseram a banca:
___________________________________________
Presidente: Prof. ...
___________________________________________
Membro: Prof. ...
_____________________________________
Membro: Prof. ...
CURITIBA
2009
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RESUMO
Nos últimos anos, vem crescendo nas sociedades democráticas de direito
com economias avançadas ou em desenvolvimento a necessidade de se ter o
melhor uso possível dos recursos escassos arrecadados pelo governo.
Paralelamente a essas mudanças, vem surgindo a necessidade de um Estado
mais empreendedor, voltado para o cidadão como cliente, que busca otimizar
processos no sentido de alcançar resultados. Nesse modelo gerencial de
administração pública, os gestores públicos vêm buscando ferramentas mais
adequadas e objetivas para se conhecer as alternativas de ação, seus custos e seus
benefícios a fim de se tomar decisões estratégicas.
Com base nessa pressão social em ver os recursos financeiros pagos pela
sociedade bem aplicados é que algumas legislações, como a Lei Federal nº
4.320/64, o Decreto-lei nº 200/67 e a Lei Federal nº 101/2000 (Lei de
Responsabilidade Fiscal), vêm determinando que o governo brasileiro faça o
controle dos seus custos a fim de permitir avaliação e acompanhamento da gestão
orçamentária, financeira e patrimonial. No entanto, o Brasil ainda não conseguiu
desenvolver e implantar um sistema de custo único aplicável em toda administração
pública federal.
A fim de chamar a atenção das autoridades públicas gerenciais, fazendo
cumprir o que as legislações supracitadas determinam, é que algumas entidades
governamentais, por conta própria, ainda que experimentalmente, conseguiram
implantar sistemas de custos que atendam às suas próprias necessidades.
A instalação de um sistema de Contabilidade de Custo na Administração
Pública Federal é algo necessário e urgente, pois a demonstração positiva do
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resultado econômico do gestor público pode comprovar o que a Lei de
Responsabilidade Fiscal chama de gestão pública responsável, transparente e,
principalmente, eficiente.
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LISTA DE QUADROS
Quadro 1 – Classificação segundo a natureza da despesa........................28
Quadro 2 – Tabela de evolução dos gastos públicos..................................33
Quadro 3 – Custeio Integral ou Global ou Completo...................................53
Quadro 4 – Custeio Direto ou Variável ou Marginal....................................54
Quadro 5 – Custeio por Absorção...............................................................55
Quadro 6 – Custeio por Atividades..............................................................56
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LISTA DE FIGURAS Figura 1 – Tipos de Gastos......................................................................40
Figura 2 – Rateio dos Custos...................................................................49
Figura 3 – Separação dos Custos Indiretos das Despesas.....................51
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LISTA DE GRÁFICOS Gráfico 1 – Evolução dos gastos públicos...................................................33
Gráfico 2 – Custos Fixos e Variáveis...........................................................50
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SUMÁRIO
1 - INTRODUÇÃO......................................................................................................12
1.1 – Tema e Problema...................................................................................12
1.2 – Objetivos................................................................................................13
1.3 – Justificativa do Estudo...........................................................................14
1.4 – Metodologia de Pesquisa......................................................................14
2 – EVOLUÇÃO DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA.............. ...................................17
2.1 – Conceito de Administração Pública.......................................................17
2.2 – Modelos de Administração Pública.......................................................17
2.3 – Administração Pública Eficiente............................................................19
3 – EVOLUÇÃO DA GESTÃO PÚBLICA..................... ...........................................21
3.1 – Modelos de Gestão dos Gastos Públicos.............................................21
3.2 – Modelo de Decisão Governamental......................................................23
3.3 – Estrutura dos Gastos Públicos Federais...............................................25
3.4 – Evolução dos Gastos Públicos Federais...............................................31
4 – SISTEMA DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO............. ....................................35
4.1 – Imposição legal para implantação de um Sistema de Custos..............35
4.2 – Conceitos da Contabilidade Governamental e de Custos....................38
4.3 – Objetivos dos Custos na Administração Pública..................................56
4.4 – Gestão estratégica de Custos na Administração Pública.....................57
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4.5 – Sistemas de Custos Aplicáveis ao Setor Público.................................58
4.6 – Sistemas de Custos utilizados na Administração Pública....................61
4.7 – Indicadores de Desempenho dos Resultados no Setor Público..........63
5 – CONCLUSÕES.................................................................................................61
6 – BIBLIOGRAFIA................................... .............................................................63
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1. INTRODUÇÃO
1.1 – TEMA E PROBLEMA DA PESQUISA
Em meio às crises surgidas no Governo Federal quanto a mau uso do
dinheiro público, onde os recursos são mal aplicados em virtude da falta de
informações quanto à rentabilidade ou até mesmo deixam de ser aplicados por não
ter havido planejamento; e o Governo Federal quebrando recordes financeiros na
arrecadação de tributos, tributos esses arrecadados sobre a batuta legal da máxima
do país, é visível a incapacidade cada vez maior do Estado em atender as
demandas da sociedade nos setores como saúde, trabalho, moradia, lazer,
segurança e educação, direitos sociais esses relacionados no art. 6º da Constituição
Federal de 1988.
Ao pesquisar sobre o uso da Contabilidade de Custos na gestão do Governo
Federal, verifica-se que algumas entidades públicas, como o Banco Central, Inmetro,
Embrapa e o Exército superaram este desafio de implantar algum tipo de sistema
informatizado que possibilite mensurar seus custos e seus resultados operacionais
relacionados àquela ação governamental.
No entanto, a implantação de um sistema de custos não atenda apenas aos
imperativos de uma gestão estratégica moderna e eficiente, mas uma exigência da
própria Lei Complementar n° 101, de 4 de maio de 20 00, Lei de Responsabilidade
Fiscal (LRF), que em seu artigo 50 § 3°, estabelece que “a Administração Pública
manterá sistema de custos que permitam a avaliação e o acompanhamento da
gestão orçamentária, financeira e patrimonial”.
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A Contabilidade de Custos, como um ramo da Contabilidade, destinada a
produzir informações para os diversos níveis gerenciais de uma entidade, e ao
mesmo tempo auxiliar nas funções de desempenho, planejamento, controle das
operações e tomadas de decisões, formalizada pela Resolução CFC n° 560/83,
passa a ser o tema a ser desenvolvido neste trabalho de pesquisa, uma vez que a
melhoria da gestão dos gastos públicos passa a ser prioridade na condução de
qualquer política sócio-econômica deste país.
1.2 - OBJETIVOS
O objetivo geral desta pesquisa é evidenciar a necessidade de implantação
de um Sistema de Contabilidade de Custos para a Administração Pública,
pressupondo a existência de uma estrutura organizacional estabelecida capaz de
suportar funções hierárquicas que exerçam autoridade e responsabilidade.
Quanto aos objetivos específicos, pretende-se:
● Apresentar dados históricos relacionados com a evolução da Administração
Pública Federal no tocante à qualidade dos gastos públicos;
● Demonstrar os fundamentos teóricos da Contabilidade de Custos, fazendo
relação com a sua possível e eventual utilização pela Administração Pública.
● Demonstrar alguns Sistemas de Contabilidade de Custos utilizados por
alguns entes governamentais e sua efetividade da gestão pública;
● Evidenciar a Contabilidade de Custos como importante ferramenta de
avaliação e projeção para as ações futuras.
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1.3 – JUSTIFICATIVA DO ESTUDO
Desta forma, este trabalho visa demonstrar que a Contabilidade de Custos, se
aplicada adequadamente no Serviço Público, pode ser um instrumento capaz de
auxiliar os gestores públicos na melhoria de desempenho e cumprimento da missão
do Estado, proporcionando melhores condições de vida para a sociedade.
1.4 – METODOLOGIA DE PESQUISA
Segundo Ilse Maria Beuren (2004, p.79), levando-se em conta as
particularidades da Contabilidade,
as três categorias de delineamento de pesquisas mais aplicáveis a
esta área são: pesquisa quanto aos objetivos, que contempla as
pesquisas exploratórias, descritivas e explicativas; pesquisa quanto
aos procedimentos, que aborda o estudo de caso, o levantamento, as
pesquisas bibliográficas, documentais, participantes e experimentais;
e a pesquisa quanto à abordagem do problema, que compreende
pesquisa qualitativa e quantitativa.
Para esse estudo será utilizada, quanto aos objetivos, a pesquisa descritiva,
uma vez que o objetivo geral deste trabalho é identificar e interpretar o perfil dos
gastos públicos, evidenciando a necessidade de implantação de um Sistema de
Custos a fim de que a Administração Pública Federal possa reduzir seus custos na
implementação de projetos sociais.
Quantos aos procedimentos, ou seja, a maneira pela qual se conduz o estudo
e, portanto, se obtêm os dados; será utilizada a pesquisa por levantamento, uma vez
que os dados serão coletados por meio das observações feitas em informações
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divulgadas pelas entidades públicas que utilizam um Sistema de Custos e quais as
vantagens para a gestão da Administração Pública como um todo.
Para a abordagem do problema, este trabalho será baseado na pesquisa
quantitativa, pois através da quantificação dos gastos efetuados por determinados
entes, utilizando o Sistema de Custo, serão identificadas as vantagens da
Contabilidade de Custo no aperfeiçoamento da gestão estratégica pública.
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2. EVOLUÇÃO DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
De acordo do o dicionário de língua portuguesa HOUAISS (2001), administrar
significa ato de reger, governar ou gerir negócios. O adjetivo público indica algo
relativo ou pertencente a um povo, a uma coletividade, ou seja, gerência dos bens
públicos.
2.1 – CONCEITO DE ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
Para DI PIETRO (2001), a expressão administração pública é utilizada em
dois sentidos: O sentido subjetivo, formal ou orgânico, designando os entes que
exercem a atividade administrativa (pessoas jurídicas, órgãos e agentes públicos); e
o sentido objetivo, material ou funcional, que designa a natureza da atividade
exercida pelos referidos entes, no caso, a função administrativa.
A Administração Pública pode ser definida objetivamente como a
atividade concreta e imediata que o Estado desenvolve para a
consecução dos interesses coletivos, e subjetivamente como o
conjunto de órgãos e de pessoas jurídicas aos quais a lei atribui o
exercício da função administrativa do Estado (MORAES, 2006,
p.305).
Dessa forma, a Administração Pública é a soma de todo o aparelho de
Estado, estruturado para realizar os serviços públicos, visando a satisfação das
necessidades da população, ou seja, o bem comum.
2.2 – MODELOS DE ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
De acordo com Onofre Alves Batista Júnior (2001), no início do século XVIII,
durante o Estado Absoluto, a monarquia se afirmava como “direito divino”; o rei se
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aclamava o escolhido por “Deus”; legítimo era o seu poder num fundamento
religioso. Nesse período, passou-se a buscar atribuir uma fundamentação
racionalista dentro de um iluminismo dominante, que se traduziu no Estado de
Polícia, o Estado como uma associação para a consecução do interesse público
que, porém, atribuía ao príncipe plena liberdade de meios para alcançar os fins.
Na vigência do Estado Absoluto, a Administração Pública apresentava um
modelo patrimonialista de gerenciamento dos bens públicos, uma vez que o
aparelho do Estado atuava como uma extensão do poder dos monarcas, que não
separavam o seu próprio patrimônio do patrimônio público. Dessa forma, os
servidores públicos possuem status de nobreza real, uma vez que os cargos
públicos funcionavam como recompensas, gerando já naquela época o nepotismo.
No exercício desse poder arbitrário, o executivo monárquico poderia lesar
direitos dos particulares, dispensar alguns dos deveres legais, ou mesmo outorgar
privilégios a certos particulares. Nesse contexto, a administração pública não
passava de um processo governativo, discricionário, alheio ao princípio da
legalidade e guiado pelas vicissitudes e circunstâncias do bem comum e da
segurança pública.
Com o surgimento do Estado de Direito, a idéia de leis a que o príncipe não
se sujeitava foi abrindo espaço para o Princípio da Legalidade. Seria a visão da lei
como limite da ação administrativa.
Com isso, o poder absoluto se retrai perante o domínio dos direitos individuais
na sociedade presumivelmente livre e igualitária.
O Estado Liberal do século XIX aparece como Estado de Direito,
representativo, e, lastreado na idéia de liberdade, reduzindo o poder político de suas
funções perante a sociedade, mostra-se como um Estado burguês, identificado com
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os interesses e valores da burguesia, que conquista o poder político e econômico, o
que vem a justificar o realce das liberdades individuais.
Os progressos dos meios produtivos, desde o século XIX, com a Revolução
Francesa, a burguesia, de força revolucionária, tornou-se elemento conservador,
fazendo surgir no processo crescente de acumulação capitalista, uma classe
proletária que nada tinha a oferecer senão sua capacidade de trabalho. Nasce então
a Administração Pública Burocrática, que, com o objetivo de combater a corrupção e
o nepotismo patrimonialista, pregava os princípios do desenvolvimento, da
profissionalização, da impessoalidade e do formalismo, tudo cominado com o poder
legal. No entanto, em virtude do crescimento populacional e das demandas sociais
provocadas pelas crises econômicas, esse modelo de administração deixou de ser
funcional.
Em razão da expansão das funções econômicas e sociais do Estado e de sua
incapacidade de atende-las satisfatoriamente, além do desenvolvimento tecnológico
e da globalização econômica, surge, a partir da segunda metade do século XX, o
chamado modelo de administração pública gerencial.
Segundo MATIAS PEREIRA (2008), a administração pública gerencial é
orientada para o cidadão, e se concentra nas necessidades e perspectivas desse
cliente-cidadão. A administração gerencial parte do princípio de que é preciso
combater o nepotismo e a corrupção, mas que, para isso, não são necessários
procedimentos rígidos, e sim outros meios, como indicadores de desempenho,
controle de resultados etc.
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2.3 – ADMNISTRAÇÃO PÚBLICA EFICIENTE
A Constituição da República do Brasil de 05 de outubro de 1988, no seu art.
37, incluído pela Emenda Constitucional nº 19/1998, consagrou a
constitucionalização dos preceitos básicos do Direito Administrativo, ao prever que a
Administração Pública direta e indireta de qualquer dos poderes da União, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios submete-se aos seguintes princípios:
Legalidade – só é permitido ao administrador público fazer o que a lei autoriza;
Impessoalidade - impõe ao administrador público que só pratique o ato para seu fim
legal, o interesse público; Moralidade - o administrador público, usando de sua
competência legal, se determina não só pelos preceitos vigentes, mas também pela
moral comum; Publicidade – obrigatoriedade de divulgação oficial do ato
administrativo para conhecimento público e início de seus efeitos externos; e
Eficiência - o administrador público deve realizar suas atribuições com competência,
presteza, perfeição e rendimento funcional objetivando atender as necessidades da
sociedade.
Assim, levando em conta os princípios a que está subordinada, para que a
Administração Pública atenda aos anseios da sociedade de forma plena, é
necessário que seja legal, impessoal, moral, pública e eficiente.
A Emenda Constitucional nº 19 de 1998, não só introduziu expressamente na
Constituição Federal de 1988 o princípio da eficiência com a nova redação ao art.37,
como também trouxe alterações no sentido de garantir-lhe plena aplicabilidade e
efetividade. O § 3º prevê que a lei disciplinará as formas de participação do usuário
na Administração Pública direta e indireta, regulando especialmente as reclamações
relativas à prestação dos serviços públicos em geral, assegurados a manutenção de
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serviços de atendimento ao usuário e a avaliação periódica, externa e interna, da
qualidade dos serviços.
Dentro desse contexto, Onofre Alves Batista Jr (2001 p.62) afirma que a nova
Administração Pública, para ser eficiente, deve ter presente que o Estado não é
apenas um simples instrumento para a garantia da propriedade e dos contratos, mas
deve formular e implementar políticas públicas estratégicas, tanto na área social
como na científica e na tecnológica.
De acordo com MATIAS PEREIRA (2008), a reforma do Estado não pode se
restringir à reestruturação administrativa e à busca do equilíbrio fiscal. Deve ter
como um dos objetivos principais a estabilidade econômica e o desenvolvimento
sustentável, a fim de permitir que o governo possa atender de forma adequada às
demandas da sociedade, exigindo um Estado cada vez mais eficiente, eficaz e
efetivo na prestação de serviços públicos, com qualidade e menores custos para a
sociedade.
Ainda, segundo MATIAS PEREIRA (2008), os estímulos provocados pelo
movimento de reforma do Estado foram responsáveis pela proliferação de
implementações de diversas experiências na área da Administração Pública, que
tiveram como característica a busca pela flexibilidade gerencial em relação à compra
de insumos e materiais, à contratação e dispensa de recursos humanos, à gestão
que priorizasse resultados, satisfação dos usuários e qualidade dos serviços
prestados.
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3 – EVOLUÇÃO DA GESTÃO PÚBLICA
A partir da década de 30 do século passado, começa a ocorrer uma expansão
do aparelho burocrático do Estado, dado o movimento de utilização do investimento
público com propósitos estabilizador. Começa a ter lugar o fortalecimento do
chamado Estado de Bem-estar social, assentado na idéia de prestação de serviços
por parte do Estado, de forma a compensar a desigualdade na divisão do produto
social.
3.1 – MODELOS DE GESTÃO DOS GASTOS PÚBLICOS
Com base nas visões de Max Weber, o principal porta-voz da idéia da
burocracia ser capaz de levar as organizações a atingirem maiores graus de
eficiência, enfatizando estruturas, regras, procedimentos, papéis etc; surge o modelo
de Gestão Pública Tradicional, identificado por uma estrutura vertical e centralizado,
detém uma modelagem de gestão baseada em critérios de eficiência, como
estrutura, hierarquia, disciplina, esferas de competência, sistemas e qualificações
técnicas, entre outros.
Nesse modelo de gestão, a participação da sociedade civil na gestão pública
era secundária e até mesmo inexistente. Baseado no legalismo, nas hierarquias, na
troca de favores, onde os interesses particulares sempre se sobrepõem aos
interesses coletivos, a prestação de contas, quando existe, é feita em termos
quantitativos sem que se avalie a qualidade das políticas.
No Brasil, impelido da preocupação com a eficiência da máquina
administrativa pública, com a reforma iniciada pelo Decreto-Lei n° 200, no governo
de Castelo Branco em 1967, houve uma tentativa de superação da rigidez
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burocrática mediante a autonomia da administração indireta dando maior eficiência
na administração descentralizada.
No entanto, a partir da década de 80, sobretudo após a redemocratização,
alterou-se a relação entre o governo e a sociedade. A fim de dividir a
responsabilidades de administração dos bens públicos com a população, a
Constituição Federal de 1988, em relação à descentralização político-administrativa,
definiu a participação das coletividades no processo de gerenciamento público tendo
em vista a consolidação da democracia, distribuindo competências entre o poder
central (União), regionais (Estados) e locais (Municípios). Passou-se a acreditar nos
efeitos positivos no sentido de potencializar a eficácia da gestão pública com a
democratização das relações políticas. Surge assim, o modelo de Gestão Pública
Participativa.
No final dos anos 80 e início dos anos 90, com o grande Estado Social e
econômico entrando em crise por quase todo mundo desenvolvido, eclodiram
iniciativas de reformas na máquina administrativa pública, no sentido de dotar os
Estados de estruturas mais eficientes. Dentre muitos, podemos citar o ocorrido na
Nova Zelândia, que com uma situação macroeconômica delicada e um déficit público
em torno de 3,5% do PIB, fez com que as autoridades implantassem um programa
de estabilização bastante rígido baseado num programa de metas inflacionárias, e
um forte ajuste fiscal. Em meados da década de 90, a Nova Zelândia já começava a
colher os frutos, com a redução do déficit público, bem como dos índices de inflação;
e como forma de consolidar institucionalmente o esforço, o país aprovou o “fiscal
responsibility act”, que passou a ser uma referência internacional.
No Brasil, surge a reforma da Gestão Pública Gerencial de 1995-1998,
centralizada pelo Ministro da Administração Federal e Reforma do Estado - MARE,
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tendo como ministro o senhor Luiz Carlos Bresser Pereira. Foi concretizada com a
publicação da Emenda Constitucional nº 19 e da Lei das Organizações Sociais.
De acordo com o ex-ministro Bresser Pereira (2004), era preciso lutar contra a
corrupção e o desperdício, sem travar a administração com excesso de controles,
mas sim combinar confiança com controle, dando mais autonomia ao gestor público
e faze-lo responsabilizado pelos seus atos.
Ao contrário do clássico administrador público, que atuava verticalmente,
dentro de uma estrutura burocrática, com instrumentos puramente formais e
normativos, eis que surge o gestor público de fato e de direito, que goza de maior
liberdade, preocupa-se com resultados e pode ou não ser um servidor público.
3.2 – MODELO DE DECISÃO GOVERNAMENTAL
De uma forma geral, o modelo de gestão governamental brasileiro, com base
nos princípios da administração pública (legalidade, impessoalidade, publicidade,
moralidade e eficiência), é caracterizado pelo excesso de formalização, não
podendo ser alterado nem com a mudança de governantes.
Outro ponto importante é que, ao contrário do setor privado que prioriza a
maximização do lucro, o modelo de gestão governamental está sempre focado em
atender às demandas sociais por meio dos programas, projetos e atividades com
eficiência, ou seja, utilizando-se dos recursos públicos da melhor maneira possível,
sem desperdícios.
BURKHEAD (1971, p.48 apud MACHADO, 2005, p.73), explica que:
A essência do princípio orçamentário está em que os serviços nesta
esfera são determinados não pela expectativa de lucro nem pelo
desejo de os indivíduos gastarem seu dinheiro para adquirir os
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serviços, mas por decisões tomadas através de processos políticos
e administrativos, baseados em objetivos sociais comuns.
A gestão governamental, de algumas décadas para cá, passou a ser avaliada
em termos de eficiência, eficácia e efetividade. A avaliação da eficiência requer que
se mensurem, em termos físicos, os produtos e as ações e seus custos. Para avaliar
a eficácia, é necessário medir as metas a produzir e os produtos alcançados de cada
um dos projetos e das atividades. Por último, a efetividade apenas se conhece
mensurando os objetivos dos programas e os indicadores de seu impacto sobre a
realidade que se quer transformar ou o problema que se quer resolver.
O processo de implantação de um Programa de Qualidade no Setor Público
não deve ser mera reprodução dos conceitos e princípios da Qualidade aplicada no
Setor Privado, uma vez que devem ser levadas em consideração as especificidades
decorrentes da natureza da atividade pública.
De acordo com o Governo Federal, dentre as diferenças existentes entre os
setores públicos e privados, segundo o Repertório do Programa de Qualidade no
Serviço Público de 2002, publicado pelo Ministério do Planejamento, Orçamento e
Gestão - MPOG, destacam-se:
a) Finalidade Principal:
- Setor Privado = Lucros
- Setor Público = Prestar serviços à sociedade
b) Preocupação Principal:
- Setor Privado = Satisfação do cliente baseada no interesse
- Setor Público = Satisfação da Sociedade baseada no dever
c) Objetivo Principal:
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- Setor Privado = Remuneração diretamente à Organização, pagando pelo
produto adquirido ou serviço prestado.
- Setor Público = Remuneração indireta via impostos sem qualquer simetria
entre o serviço prestado e o valor do tributo.
d) Política Principal:
- Setor Privado = Metas de competitividade na obtenção, manutenção e
expansão dentro do Mercado.
- Setor Público = Busca da excelência no atendimento e satisfação de todos
os cidadãos, ao menor custo possível.
e) Limite Principal:
- Setor Privado = Perfil do cliente.
- Setor Público = Limites impostos pela Legislação.
3.3 – ESTRUTURA DOS GASTOS PÚBLICOS
Segundo RIANI (2002), os gastos públicos constituem-se na principal peça de
atuação do governo. Por meio deles, o governo estabelece uma série de prioridades
no que se refere à prestação de serviços públicos básicos e aos investimentos a
serem realizados. Dessa forma, os gastos públicos podem ser considerados como o
resultado financeiro decorrente de uma escolha política para atender aos diversos
serviços demandados pela sociedade.
Levando em consideração que as despesas correspondem a um tipo de
gasto, será apresentada a estrutura dos gastos públicos com base naquela
regulamentada pela Lei nº 4.320/64, que instituiu as normas gerais de direito
financeiro para elaboração dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos
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Municípios e do Distrito Federal, pela Portaria nº42/99 do Ministério do Orçamento e
Gestão, e pela Portaria Interministerial nº 163 de 2001 da Secretaria do Tesouro
Nacional – STN e da Secretaria de Orçamento Federal –SOF.
De acordo como o Manual Técnico de Orçamento – MTO de 2008, divulgado
pelo Ministério Planejamento, Orçamento e Gestão, o orçamento está dividido em
Programas de Trabalho, que estão subdivididos em programação qualitativa ou
física e quantitativa ou financeira.
A programação qualitativa leva em consideração a operacionalidade dos
gastos públicos, sendo classificados por: esfera, institucional, funcional e
programático.
De acordo com o MTO (2008), a classificação por esfera tem como finalidade
identificar qual dos orçamentos pertence aquele gasto, se o Fiscal, referente aos
poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades da administração pública direta
e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público; o de
Investimento – referente às empresas em que a União, direta ou indiretamente
detenha a maioria do capital votante; ou se pertence ao orçamento da Seguridade
Social – referente às entidades e órgãos a ela vinculados, da administração pública
direta ou indireta, bem como os fundos e fundações instituídos e mantidos pelo
Poder Público.
Já a classificação institucional reflete a estrutura organizacional e
administrativa governamental e está estruturada em dois níveis hierárquicos: Órgão
Orçamentário e Unidade Orçamentária, que nem sempre correspondem a uma
estrutura administrativa, mas sim, “um centro de planejamento, elaboração
orçamentária, controle interno e de custos” (MACHADO JR, 1993).
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Segundo GIACOMONI (2001), a classificação institucional é um critério
classificatório indispensável para a fixação de responsabilidades e para fins de
controle e avaliações, uma vez que permite comparar os vários órgãos, em termos
de dotações recebidas, bem como identificar o agente responsável pelas dotações
autorizadas pelo Poder Legislativo, para dado programa.
A classificação funcional, segundo o MTO (2008), busca responder em que
área de ação governamental a despesa será realizada, ou seja, em que áreas de
atuação o governo está aplicando os recursos públicos e que interesses econômicos
ou grupos estão sendo atendidos. Essa classificação foi separada da estrutura
programática pela Portaria nº42/99, ficando estabelecidas apenas duas categorias: a
função e a subfunção, que podem ser combinadas entre si, agregando todos os
gastos para o ente público como um todo.
A classificação por programas estrutura as ações do Governo em programas
que integram o plano e o orçamento, articulando um conjunto de ações para
solucionar um problema ou atendimento demandado pela sociedade, mensurado por
indicadores instituídos pelo plano. Os programas proporcionam maior racionalidade
e eficiência na administração pública e ampliar a visibilidade dos resultados públicos.
De acordo com a Portaria nº42/99, art. 2º, a classificação por programas
especifica quatro categorias: Programa, Projeto, Atividade e Operações Especiais.
Segundo o MTO, as ações governamentais são operações das quais resultam
em produtos (bens e serviços) que contribuem para atender ao objetivo do
programa.
MACHADO (2005) também descreve a classificação por programas como
instrumento de organização que visa acompanhar a ação governamental
especificada no Plano Plurianual – PPA por meio da concretização dos objetivos
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mensurados por indicadores (programa), envolvendo um conjunto de operações
limitadas no tempo das quais resulta um produto (projeto), envolvendo um conjunto
de operações que se realizam de modo contínuo e permanente que resulta também
resulta num produto (atividade), e por meio de operações especiais que contribuem
para a manutenção das ações do governo, mas que não resulta num produto.
GIACOMONI (2001) afirma que “as classificações institucional, funcional e por
programas têm grande utilidade no plano administrativo-gerencial, pois alimentam
com informações as etapas de programação, tomada de decisões, execução,
avaliação e controle”.
De acordo com o MTO (2008), “a classificação segundo a natureza da
despesa é um conjunto de códigos que informa a categoria econômica, o grupo a
que pertence, a modalidade de aplicação e o elemento”.
CATEGORIAS ECONÔMICAS:
- Despesas Correntes
GRUPOS:
- Pessoal e Encargos Sociais
- Juros e Encargos da Dívida
- Outras Despesas Correntes
- Despesas de Capital - Investimentos
- Inversões Financeiras
- Amortização da Dívida
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MODALIDADES DE APLICAÇÃO:
- Transferências à União . . .
- Aplicações Diretas
- A Definir
ELEMENTOS DE DESPESA:
- Aposentadorias e Reformas
- Pensões
- Contratação por Tempo Determinado . . .
- Ressarcimento de Despesas de Pessoal Requisitado
- A Classificar
Quadro 1 – Classificação segundo a natureza da despesa.
A classificação por categorias econômicas possui duas categorias: Despesas
Correntes – despesas que não contribuem diretamente para a formação ou
aquisição de um bem de capital (consumo); e Despesas de Capital – despesas que
contribuem para a formação ou aquisição de um bem de capital (investimentos).
Na definição da Lei nº 4.320/64, as despesas correntes compreendem as
dotações para manutenção de serviços anteriormente criados, inclusive as
destinadas a atender a obras de conservação e adaptação de bens imóveis; e as
dotações para despesas às quais não correspondam contraprestação direta em
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bens ou serviços, inclusive para contribuições e subvenções destinadas a atender à
manutenção de outras entidades de direito público ou privado.
Segundo REZENDE (2001), a classificação por categoria econômica procura
identificar quatro principais categorias de despesa: Custeio, Investimento,
Transferências e Inversões Financeiras. Essa classificação é inspirada na
Contabilidade Nacional e tem como objetivo dimensionar a participação dos gastos
governamentais nos principais agregados econômicos da análise macroeconômica.
Os grupos nada mais são que partições das categorias econômicas e buscam
representar os principais conjuntos de despesa.
O MTO (2008) esclarece que a classificação por modalidade de pagamento
procura identificar se os recursos serão utilizados mediante transferências
financeiras ou diretamente pela detentora do crédito orçamentário. GIACOMONI
(2001) afirma que tal classificação tem finalidade gerencial, pois objetiva possibilitar
a eliminação da dupla contagem dos recursos transferidos ou descentralizados
demonstrando quem de fato aplicou os recursos autorizados.
Quanto à classificação por elemento, GIACOMONI (2001) afirma que essa
classificação tem por finalidade identificar o objeto imediato de cada despesa, e por
ser a mais analítica das classificações, propicia o controle contábil dos gastos.
Segundo a Portaria nº 163/2001, o elemento de despesa tem por finalidade
identificar o objeto de gasto, como vencimentos, juros, diárias, material de consumo,
serviços de terceiros etc. Tais elementos também devem ser desdobrados em
sublelementos de despesas para atender às necessidades de escrituração contábil,
controle da execução e informação.
No entanto, a contabilidade governamental não utiliza o registro de dados
físicos e econômicos, como exige o artigo 75 da Lei Federal nº 4.320/64:
31
Art. 75 – O controle da execução orçamentária compreenderá:
I – (...)
III – o cumprimento do programa de trabalho expresso em termos
monetários e em termos de realização de obras e prestação de
serviços.
Tal fato justifica a criação do sistema de Contabilidade de Custos, paralelo
aos demais sistemas já implantados, para o registro dos fatos econômicos e físicos
no intuito de criar informações econômicas gerenciais para fundamentar a tomada
de decisões.
3.4 – A EVOLUÇÃO DOS GASTOS PÚBLICOS
GIAMBIAGI (2000) afirma que na década de 1880, o economista alemão
Adolph Wagner, com base no retrospecto até a época e na análise das tendências
antevistas naqueles anos, formulou o que veio ser conhecido como “Lei de Wagner”
ou “Lei dos dispêndios públicos crescentes”. Segundo essa lei:
“À medida que cresce o nível de renda em países
industrializados, o setor público cresce sempre a taxas mais
elevadas, de tal forma que a participação relativa do governo
na economia cresce com o próprio ritmo de crescimento
econômico do país”.
32
Gerhard Colm realizou um estudo na década de 30, sobre o comportamento
das despesas dos governos estaduais e locais dos Estados Unidos e concluiu que
as causas do crescimento dos gastos públicos eram quatro:
1 – a necessidade de serviços públicos;
2 – o desejo de melhores serviços públicos;
3 – os recursos disponíveis para a utilização pelo governo e
4 – o custo dos serviços públicos.
Segundo GIAMBIAGI (2000), até o ano de 1994, era comum se ouvir que a
inflação e o desequilíbrio fiscal eram os responsáveis pela falta de recursos para
atender as demandas sociais dos diferentes setores da sociedade. No entanto, após
o plano Real, com a estabilização econômica, chegava o momento do governo
implantar um forte ajuste fiscal.
A partir de 1995, o Brasil entrou num processo de privatizações a fim de
retirar o país das atividades tipicamente produtivas, no entanto, não acarretou numa
redução no papel e no tamanho do Estado, mas uma mudança em suas prioridades.
Fernando Rezende (2001) afirma que, com essa revisão do papel do governo,
destaca-se a renovada importância de sua responsabilidade como produtor de bens
e serviços prioritários para a melhoria da competitividade econômica e da
distribuição de renda.
De acordo com os dados constantes do site do Tesouro Nacional
(www.tesouro.fazenda.gov.br) e demonstrados abaixo, os gastos públicos com
custeios (beneficiam apenas o período vigente) e com investimentos (beneficiam
mais de um período) cresceram, quase que linearmente, no período de 1997 até
2008, o que reforça a idéia de que, dado o avanço da tecnologia de informação e da
complexidade no processo de produção de bens e serviços, o governo precisa ter o
33
conhecimento dos custos dos seus gastos a fim de atingir com eficiência os objetivos
especificados no PPA.
DADOS DA EVOLUÇÃO DOS GASTOS PÚBLICOS
PERÍODO 1997 1998 1999 2000 2001 2002
PIB NOMINAL 939.147 979.276 1.065.000 1.179.482 1.302.136 1.477.822
GASTOS PÚB. 24.257 32.466 35.124 39.499 47.369 58.376
Fonte: Ministério da Fazenda/Secretária do Tesouro Nacional – Em Milhões de R$.
PERÍODO 2003 2004 2005 2006 2007 2008
PIB NOMINAL 1.699.488 1.941.498 2.147.239 2.369.797 2.597.611 2.889.719
GASTOS PÚB. 51.316 72.265 82.538
94.159 113.816 107.340
Fonte: Ministério da Fazenda/Secretária do Tesouro Nacional – Em Milhões de R$.
Quadro 2 – Tabela de evolução dos gastos públicos
1997
1999
2001
2003
2005
2007
Gastos Públicos0,00%
1,00%
2,00%
3,00%
4,00%
5,00%
% d
o P
IB
PERÍODO
EVOLUÇÃO DOS GASTOS PÚBLICOS
Gastos Públicos
Gráfico 1 – Evolução dos gastos públicos
Durante o período de análise, pode-se observar trajetória ascendente, quase
linear, dos gastos públicos no período de 1997 a 2008, demonstrando uma
34
participação cada vez maior em relação ao Produto Interno Bruto - o valor de toda
riqueza produzida no país demonstrada economicamente por meio da fórmula PIB =
CF + CG + I + (X – M), onde CF é o consumo das famílias ou privado, CG é o gasto
corrente do governo, I é o investimento total (público é privado), X é o valor das
exportações e o M o valor das importações do país.
No ano de 1997 essa participação estava em 2,58% do PIB. No entanto, a
partir de 1998, a participação sobe para 3,32% se mantendo em 3,30% em 1999.
Nos três anos seguintes, período correspondente aos três últimos anos do governo
Fernando Henrique Cardoso, o percentual de gastos cresce vertiginosamente de
3,35% em 2000, aumentando para 3,64% em 2001, atingindo 3,95% em 2002. Em
2003, como ocorre em todo início de mandato, o governo Luiz Inácio Lula da Silva
reduz os gastos públicos com custeio e investimentos para 3,02% do PIB, justificado
pela continuação da estabilidade econômica por meio da contenção de gastos
públicos. No entanto, a partir de 2004, o governo Lula retoma os mesmos patamares
de gastos do governo Fernando Henrique Cardoso, atingindo 3,72%, subindo para
3,84% em 2005, chegando a 3,97% em 2006. Porém em 2007, o governo atinge seu
auge nos gastos com consumo e investimentos, chegando a 4,38% do PIB, o maior
nível de gastos públicos da década, algo em torno de 114 bilhões de reais. Em 2008,
os gastos diminuem um pouco, porém estão ainda em 3,71% do PIB, acima do 100
bilhões de reais.
35
4 – SISTEMA DE CUSTOS NO SETOR PÚBLICO
4.1 – IMPOSIÇÃO LEGAL PARA IMPLANTAÇÃO DE UM SISTEMA DE CUSTOS
Mesmo antes de o Brasil entrar no processo de desenvolvimento econômico
da década de 70, já havia dispositivo legal para impor a implantação da
Contabilidade de Custos, ramo especializado da ciência contábil, que na época,
tinha como finalidade o estudo dos custos na produção de bens públicos, mas que
hoje, num contexto de globalização da economia e de transformações na
administração pública, passa a auxiliar no controle dos gastos públicos, bem como
na tomada de decisões dos gestores públicos, uma vez que não se pode tomar
decisão sem conhecer as diferenças alternativas de ação, seus custos e seus
benefícios.
A Lei Federal nº 4.320 de 17 de março de 1964, no seu artigo 85 já
determinava:
Art. 85 – Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a
permitir o acompanhamento da execução orçamentária, o
conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos
custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais,
a análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros.
Além desse artigo, a Lei nº4.320/64 reporta novamente a Contabilidade de
Custos no seu artigo 99, que determina:
Art. 99 – Os serviços públicos industriais, ainda que não
organizados como empresa pública ou autarquia, manterão
contabilidade especial para determinação dos custos, ingressos e
36
resultados, sem prejuízo da escrituração patrimonial e financeira
comum.
No entanto, a exigência de apuração de custos refere-se apenas aos serviços
industriais. No caso, os principais serviços industriais fornecidos pelo governo na
época eram o fornecimento de água, coleta e tratamento de esgoto, geração e
distribuição de energia, entre outros, uma vez que era necessário o conhecimento
dos custos para se determinar o preço de venda desses serviços.
Após três anos, o Decreto-lei nº 200, de 25 de fevereiro de 1967, em seu art.
79, também determinou:
Art. 79 – A contabilidade deverá apurar os custos dos serviços de
forma a evidenciar os resultados da gestão.
Quase dez anos depois, o Decreto nº 93.872, de 23 de dezembro de 1986, no
seu artigo 137, repete o Decreto-Lei nº 200/67:
Art. 137 – A Contabilidade deverá apurar o custo dos projetos e
atividades, de forma a evidenciar os resultados da gestão.
Segundo MAUSS e SOUZA (2008, p.4), “a Constituição Federal Brasileira de
1988, em seu artigo 70 exige que a fiscalização das ações públicas observe se elas
foram realizadas com economicidade. A economicidade está estreitamente ligada a
informações adequadas de custos, pois sem estas não se sabe quais insumos que
prejudicam os resultados esperados, ou seja, quais decisões são mais econômicas e
possibilitam o melhor resultado para a entidade”.
37
Para ratificar o disposto na Lei Federal nº 4.320/64 e no Decreto-lei nº200/67,
os legisladores brasileiros aprovaram a Lei Complementar nº101, de 04 de maio de
2000. Essa lei ficou conhecida como “Lei de Responsabilidade Fiscal”, e que previa
no seu art.50, § 3º que:
Art. 50 – Além de obedecer às demais normas de contabilidade
pública, a escrituração das contas públicas observará as seguintes:
(...)
§3º - A Administração Pública manterá sistema de custos que
permita a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária,
financeira e patrimonial.
Portanto, mesmo com a obrigatoriedade das legislações vigentes sobre a
utilização das informações de custos na administração pública brasileira, o Governo
Federal ainda não desenvolveu de forma estruturada e tão pouco científica um
sistema de custos a fim de fornecer controle qualificado sobre os custos incorridos e
que ofereça informações concretas que possam amparar as decisões que serão
tomadas pelos gestores públicos.
38
4.2 – CONCEITOS DA CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL E DE CUSTOS
Segundo MACHADO JR (1997), a Lei nº4.320/64 agrupou duas técnicas
gerenciais em um único processo de gestão para a tomada de decisão e controle: O
orçamento e a contabilidade. O orçamento representa o resultado do planejamento
operacional, demonstrando todos os projetos e atividades que serão executados a
fim de atingir os objetivos definidos nos programas, conforme demonstrado
anteriormente. A contabilidade, como instrumento de controle patrimonial, é a
técnica capaz de produzir, com oportunidade e fidedignidade, relatórios que sirvam à
Administração no processo de tomada de decisões e de controle de seus atos,
demonstrando, por fim, os efeitos produzidos por esses atos de gestão no patrimônio
da entidade.
FORTES (1999, p.55) define orçamento como “um processo de planejamento
contínuo e dinâmico que o Estado se utiliza para demonstrar seus planos e
programas de trabalho, para determinado período. O Orçamento abrange a
manutenção das atividades do Estado, o planejamento e a execução dos projetos
estabelecidos nos planos e programas de Governo”.
A Constituição de 1988, na seção dedicada ao orçamento, pautou-se em três
princípios: recuperação das prerrogativas do Legislativo para dispor sobre matéria
orçamentária, prevista no artigo 166, unificação orçamentária, prevista no art. 165, §
5º e integração entre plano e orçamento.
Da mesma forma que nas empresas privadas, o gestor público tem na
contabilidade governamental um instrumento de informação para o exercício do
controle e da análise dos fatos de natureza financeira e econômica.
A contabilidade governamental, diferentemente da privada, que não utiliza o
sistema orçamentário, tem como característica principal a integralização de registros
39
orçamentários, econômicos, financeiros e patrimoniais, com o objetivo de evidenciar
todas as movimentações do patrimônio público e identificar seus responsáveis com
vistas à prestação de contas. Tem como campo de aplicação o patrimônio público.
Segundo GIACOMONI (2001, p.165), a medição do trabalho governamental é
feita com base nos resultados dos Programas, que são imputadas metas ou
produtos representativos das atribuições da unidade ou instituição. Assim, durante a
execução e na avaliação final do orçamento, a mensuração indicará se os produtos
foram ou não alcançados (eficácia), se foram usados os recursos da melhor forma
(eficiência) e se atingiram o público alvo (efetividade). No âmbito da eficiência é que
a Contabilidade de Custo passa a ser uma importante ferramenta.
Para que se possa começar a entender de Contabilidade de Custos, algumas
definições deverão ser conhecidas, uma vez que alguns termos serão muito
utilizados na apuração dos custos, bem como na interpretação das informações.
Muitos profissionais, no seu dia a dia, costumam utilizar os termos gasto,
despesa, custo e perda como sendo palavras sinônimas, conforme descrito no
Dicionário de Contabilidade de A. Lopes de Sá (1995 p.231). No entanto, para a
compreensão da Contabilidade de Custos, faz-se necessário descrevermos alguns
conceitos utilizados por um dos autores mais bem conceituado dentro da
Contabilidade.
Para Eliseu Martins (2006, p.24), Gastos são sacrifícios financeiros
(desembolsos) representados pela entrega ou promessa de ativos (bens ou direitos).
Despesas são bens ou serviços consumidos direta ou indiretamente para a obtenção
de receitas. Custos são gastos relativos à bem ou serviço utilizado na produção de
outros bens ou serviços. E finalmente Perdas, que são bens ou serviços consumidos
de forma anormal e involuntária.
40
Partindo desses conceitos, pode-se chegar a seguinte conclusão: toda
despesa é um gasto, todo custo é um gasto e toda perda é um gasto. Logo,
podemos apresentar o seguinte esquema:
Figura 1 – Tipos de Gastos.
Na Europa, até meados do século XVIII, as empresas eram basicamente
comerciais, ou seja, a base da economia era centralizada no comércio das
mercadorias vindas da Ásia e da África, mercadorias essas, muito desejadas pelo
povo europeu, impulsionando alguns países a descobrirem novos caminhos para as
Índias.
Dessa forma, a Contabilidade Geral estava bem estruturada para atender as
necessidades dessas empresas. Para a apuração do resultado e o levantamento do
balanço patrimonial, o Contador apenas seguia uma regra básica da área contábil
para encontrar o Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) ou o Custo dos Produtos
Vendidos (CPV): verificar o montante pago pelas mercadorias compradas,
acrescentar a esse, o valor das mercadorias que já se encontravam no estoque no
início do período e finalmente e abater do total o valor de mercadorias que se
encontravam no estoque, no final do período.
GASTO
CUSTO (Fatores de Produção)
DESPESA (Obter Receitas)
PERDA (Anormal e Involuntário)
41
Com a Revolução Industrial, a partir da metade do século XVIII, na Grã-
Bretanha, onde começou a surgir produtos manufaturados, ou seja, feitos por meio
da utilização de matérias-primas, salários e maquinários, recursos esses que
passaram a ser chamado de Fatores de produção. Surgia assim, a empresa
industrial.
Com a necessidade de atender aos seus novos clientes, o Contador procurou
adaptar os critérios utilizados na empresa comercial para serem utilizados também
na empresa industrial.
(+) RECEITAS DE VENDAS
(-) C P V (Estoque Inicial + Compras – Estoque
Final)
(=) LUCRO BRUTO
(-) DESPESAS (Vendas, Administrativas e
Financeiras)
(=) LUCRO LÍQUIDO ANTES DO IR
(-) IR
(=) LUCRO LÍQUIDO DA EMPRESA
Onde:
CMV - valor dos Custos das Mercadorias Vendidas.
Ei - o valor do Estoque inicial.
Ef - o valor do Estoque final.
Compras - o valor total das mercadorias adquiridas naquele período.
C M V = Ei + COMPRAS - Ef
42
Nas empresas industriais, o valor do estoque dos produtos fabricados passou
a corresponder ao montante equivalente às “compras” na empresa comercial.
Portanto, com o surgimento dos fatores de produção (mão-de-obra utilizada na
produção, matérias-primas e salários do pessoal da produção), a Contabilidade
passou a ter uma nova função, avaliar o valor do estoque. Surge assim a
Contabilidade de Custos.
A avaliação dos estoques, sob o prisma contábil, constitui um dos aspectos
mais importantes do cálculo do custo na empresa. Nesse sentido, as variações dos
estoques, entre períodos, influenciam diretamente o montante do resultado naquele
período.
Podemos assim concluir que os gastos realizados pela empresa na produção,
e somente nela, até o momento em que o produto estiver pronto para venda, serão
considerados Custos. Os demais gastos serão considerados Despesas ou Perdas,
caso os gastos sejam involuntários e anormais, conforme mencionado
anteriormente.
Mas como devemos considerar os produtos que não foram vendidos pela
empresa? Onde eles serão colocados?
Em se tratando de custos, os produtos não vendidos serão classificados como
custos futuros, e como tais, serão alocados no ativo da empresa. A partir do
momento que forem vendidos, seus custos serão descarregados no resultado.
Daí pra frente, as empresas industriais, comerciais e de serviços passaram a
criar vários critérios de avaliação dos seus estoques, uma vez que, dependendo do
seu ramo de atividade, os estoques poderiam se apresentar de várias formas.
Para as empresas industriais, o estoque poderia ser basicamente de três
formas: matéria-prima, produtos em fase de elaboração e produtos já prontos.
43
Nas empresas comerciais, uma vez que não existe o processo de
transformação, os estoques se apresentavam somente sob a forma de mercadorias
compradas e não vendidas.
Já para as empresas prestadoras de serviços, elas podem ou não se utilizar
materiais diretos na prestação do serviço. Para as empresas que não utilizam os
materiais diretos, inexistem os estoques, portanto os serviços deverão ser custeados
por todos os gastos necessários para a prestação do serviço.
Naturalmente, a inexistência de regras claras e oficiais para avaliação de
estoques por um longo tempo, favoreceu a manipulação de ajustes contábeis, com o
objetivo de obter resultados compatíveis com os interesses dos proprietários. Com o
advento do Imposto de Renda, uma variação positiva nos estoques implicaria num
aumento do resultado e conseqüentemente, maior Imposto de Renda seria pago e
vice-versa.
Mas foi a partir da publicação do Decreto-Lei nº 1.598 de 26 de dezembro de
1977, nos seus artigos 13 e 14, que o sistema de custos passou a integralizar
realmente à contabilidade, quando foram definidas as regras para o cálculo dos
custos, a fim de se apurar o Imposto de Renda devido das empresas.
Art. 13 – O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda
compreenderá os de transporte e seguro até o estabelecimento do
contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou importação.(...)
§1º - O custo de produção dos bens e serviços vendidos
compreenderá, obrigatoriamente:
a) O custo de aquisição de matérias-primas(...)
Art. 14 – O custo de mercadorias revendidas e das matérias-primas
utilizadas será determinado com base no registro permanente de
estoques ou no valor dos estoques existentes, de acordo com o livro
de inventário, no fim do período (...).
44
De algumas décadas para cá, com o desenvolvimento avançado da
Tecnologia da Informação, processando informações cada vez mais rápidas e
específicas, a Contabilidade de Custos começa a amadurecer, uma vez que os
dados coletados passaram a ser classificados e registrados, com objetivos de serem
analisados, interpretados e produzir indicadores para atender às necessidades das
diversas áreas gerenciais da empresa, bem como proporcionar uma análise do
desempenho da empresa. Assim, mais importante do que avaliar os estoques é o
surgimento de funções relevantes como auxílio ao controle e ajuda às tomadas de
decisões.
O objetivo inicial dos Contadores era a de fazer da Contabilidade de Custos
em ferramenta de avaliação de estoques e de resultado. E foi assim por várias
décadas, até que, com o desenvolvimento do Mercado de Capitais nos EUA e em
alguns países da Europa, aliado ao fortalecimento do processo de globalização
econômica, onde a concorrência passou a ser em escala mundial, a Contabilidade
de Custos passou a ter papel relevante nas mais diversas áreas da Administração
Empresarial.
Destaca-se aí, como instrumento de controle, assumindo várias dimensões
como controle do orçamento, controle do ciclo operacional e controle da própria
administração da empresa. O orçamento pode ocorrer diretamente da Contabilidade
Gerencial, no entanto, à medida que a Tecnologia da Informação vai se
aprimorando, os custos são cada vez mais imprescindíveis para um sistema
orçamentário eficaz.
Além do controle, a Contabilidade de Custos tornou-se um grande
instrumento de avaliação de desempenho, podendo ser utilizada nas projeções de
45
cenários alternativos de negócios buscando diferentes composições de níveis de
produto, de preço e de mercado.
Para Eliseu Martins (2006, p.21), a Contabilidade de Custos tem duas funções
relevantes: o auxílio ao controle - fornecendo dados para estabelecer padrões,
orçamentos e outras previsões, e a ajuda às tomadas de decisões - alimentando de
informações sobre valores relevantes que dizem respeito a consequências de curto
e longo prazo.
Fundamentalmente, a contabilidade de custos é um sistema de coleta e
fornecimento de informações, cujo objetivo é proporcionar à administração o registro
do custo dos produtos, bem como fornecer informações para o estabelecimento de
padrões, orçamentos ou previsões, para posterior comparação com os custos
orçados.
Outro aspecto importante, diz respeito ao fato de que ela passou a ser usada
na análise de investimento, seja através das taxas de retorno, seja em termos de
volume necessário para justificar o investimento.
Sendo assim, podemos dizer que a Contabilidade de Custos nasceu da
Contabilidade Geral, quando da necessidade de se avaliar estoques na indústria,
tarefa essa que era fácil na empresa típica da era do mercantilismo.
Hoje em dia, ela coleta, classifica e registra os dados operacionais das
diversas atividades da empresa, que podem ser internos, externos ou históricos;
como também estimados padronizados ou produzidos que, quando combinados,
resultam em indicadores gerenciais de grande poder informativo.
De acordo com LEONE (2000, p.20), o responsável pela Contabilidade de
Custos deve ser um contabilista registrado no Conselho Regional de Contabilidade,
46
de acordo com a Resolução CFC nº 560/83, que dispõe sobre as prerrogativas
profissionais.
Além disso, ele deverá ser o responsável em preparar o sistema de custos,
devendo conhecer todo o processo produtivo e as relações entre os diversos setores
da entidade. Assim, o contador de custos é um especialista em informações, que
através de princípios, critérios e procedimentos básicos contábeis, familiariza os
dados gerados pela Contabilidade de Custos.
De acordo com a Resolução nº 530/81 do Conselho Federal de Contabilidade,
foram aprovados 16 (dezesseis) Princípios Fundamentais. No entanto, Com o
surgimento dessas novas funções para a Contabilidade de Custos, os Contadores e
os Auditores acabaram por consagrar alguns princípios contábeis, através da
Resolução CFC nº 750, de 29 de dezembro de 1993, que, a partir do seu artigo 3º,
passa a definir alguns dos princípios que guardam melhor relacionamento com a
Contabilidade de Custos:
a) O Princípio da Competência.
Art. 9º As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração
do resultado do período em que ocorreram, sempre
simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente
de recebimento ou pagamento.
No caso da Contabilidade de Custos, esse princípio estabelece quando
determinado item (estoque) deixa de integrar o ativo para transforma-se num
elemento que altera o patrimônio líquido da empresa.
47
b) O Princípio do Custo Histórico como Base de Valor
Art. 7º Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos
valores originais das transações com o mundo exterior, expressos a
valor presente na moeda do País, que serão mantidos na avaliação
das variações patrimoniais posteriores, inclusive quando
configurarem agregações ou decomposições no interior da entidade.
O próprio Conselho Federal de Contabilidade, atento para a importância
desse princípio para a Contabilidade de Custos, entende que, mesmo uma máquina
que foi adquirida por uma empresa para ser usada na produção, representa uma
transação que resulta num ativo, e sua utilização gradativamente será contabilizada
como despesa (depreciação).
c) O Princípio da Prudência ou Conservadorismo
Art. 10º O Princípio da Prudência determina a adoção do menor
valor para os componentes do Ativo e do maior valor para os do
Passivo, sempre que se apresentarem alternativas igualmente
válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alteram
o patrimônio líquido.
O bom senso deve ser usado na aplicação desse princípio para não haver
uma subavaliação intencional da riqueza da empresa. Assim, deve-se utilizar desse
princípio apenas nos casos em que houver dúvidas reais sobre os valores a serem
mensurados.
48
No início, final do século XIX, a Contabilidade de Custos estava voltada para
a avaliação dos estoques e a mensuração dos impactos financeiros das decisões
gerenciais, como já mencionado anteriormente. Ao longo do século XX e no início do
século XXI, com o advento do avanço da tecnologia de informação, complexidade no
processo de produção de bens e serviços, e aumento da competitividade, verificou-
se que o sistema de gestão de custos utilizado pelas empresas havia ficado obsoleto
e inadequado.
Dessa forma, a Contabilidade de Custos, a fim de evoluir com as
necessidades, deve olhar os custos de maneira diferente para produzir informações
diferentes que atendam às necessidades gerenciais diferentes. Ela deve
acompanhar a evolução tecnológica de processos de produção, de modelos
gerenciais e das novas necessidades informativas.
De acordo com LEONE (1989), “a Contabilidade de Custos emprega vários
sistemas de custeamento que representam conjuntos de critérios, convenções,
procedimentos e registros que interagem, de modo coordenado, no sentido de
atender a determinadas finalidades”.
Alguns custos podem ser diretamente apropriados aos produtos feitos ou
serviços prestados, bastando haver uma medida de consumo (quilogramas de
materiais consumidos, horas de mão-de-obra utilizadas, quantidades utilizadas etc) e
que esse consumo não necessite ser rateado. Esses custos são chamados de
Custos Diretos. Um exemplo clássico é o custo de matérias-primas.
49
Já aqueles custos que não podem ser medidos e alocados diretamente, ou
seja, leva em consideração o custo total e o volume da produção, sendo necessário
algum tipo de rateio, ou não, por ser irrelevante sua medição para sua alocação nos
produtos ou serviços produzidos, são chamados de Custos Indiretos. Um bom
exemplo é o aluguel do prédio da empresa.
Figura. 2 – Rateio dos Custos.
É importante frisar que certos custos como o de energia elétrica, em uma
empresa em que haja um medidor de consumo elétrico para cada máquina utilizada
na produção, ele será considerado como um custo direto. No entanto, em outra
CUSTOS
INDIRETOS DIRETOS
RATEIO
PRODUTO A
PRODUTO B
PRODUTO C
50
empresa, que não possua tal medidor, o custo de energia elétrica será considerado
como custo indireto.
Além da classificação em Diretos e Indiretos, os Custos podem ser
classificados levando em consideração o custo total e o volume de produtos ou
serviços produzidos, numa unidade de tempo.
Se considerarmos que os custos aumentam à medida que a quantidade
produzida aumenta, esses custos são classificados como Custos Variáveis. Do
contrário, se esses custos se mantém no mesmo nível de consumo, independente
da variação da produção, são chamados de Custos Fixos. A matéria-prima é um
bom exemplo para os custos variáveis e o aluguel é um bom exemplo para o custo
fixo.
A fim de deixar claro essas classificações, não se deve confundir Custo Fixo
com custo invariável, pois o aluguel é um custo fixo, porém pode sofrer algum tipo de
ajuste monetário de um ano para o outro.
Gráfico 2 – Custos Fixos e Variáveis.
05
101520253035404550
Matéria-prima
100 200 300 400 500
Unidades produzidas
CUSTOS VARIÁVEIS
0
10
20
30
40
50
60
Aluguel do Prédio
100 200 300 400 500
Unidades produzidas
CUSTOS FIXOS
51
Como foi visto, não há uma classificação perfeita e imutável para a
classificação de diferentes custos em diferentes empresas. Segundo Eliseu Martins
(2006), pode-se utilizar um esquema básico para demonstrar o fluxo de custos que
normalmente são utilizados na maioria das empresas. Primeiro seria a separação
entre Custos e Despesas, depois a apropriação dos Custos Diretos e finalmente o
rateio dos Custos Indiretos.
Figura 3 – Separação dos Custos Indiretos das Despesas
CUSTOS
INDIRETOS DIRETOS
RATEIO
PRODUTO A
PRODUTO B
PRODUTO C
ESTOQUE
C P V DESPESAS VENDAS
RESULTADO
52
LEONE (2000, p.22) afirma que, de acordo com as necessidades gerenciais,
apresentadas pelos diversos níveis gerenciais, a Contabilidade de Custos vai-se
organizar em termos de sistemas de acumulação de dados, de critérios de avaliação
e de apropriação dos custos a seus portadores, para produzir relatórios que
satisfaçam às exigências dos diversos usuários.
Nesse mesmo raciocínio, Nelson Machado (2006, p.122) afirma que o sistema
de custo é formado basicamente por três elementos: Sistema de acumulação de
custos, Sistema de Custeio (Mensuração) e Método de Custeio ou de Apropriação
de Custo (Valores).
Segundo LEONE (2000, p.186), os sistemas de acumulação de custos
destinam-se a coletar os dados de custos e organizá-los de forma que possam
contribuir a fim de atender alguma necessidade gerencial. Os dois sistemas básicos
de acumulação de custos que se destinam a custear produtos e serviços são: Por
Ordem de Produção – os recursos consumidos pela produção são valorizados e
debitados a cada um dos produtos; e Por Processo – os recursos consumidos na
fabricação de produtos de forma contínua são debitados a cada fase de produção,
seja por departamentos, setores, centros, unidades ou processos, num determinado
período.
Mantendo a idéia, Eliseu Martins (2006, p.145) define os sistemas de
acumulação de custos em: Produção por Ordem – consiste na produção de vários
produtos de forma não contínua, apropriando os custos numa conta específica para
cada ordem ou encomenda até o termino da produção do bem ou serviço; e
Produção Contínua – reside em se apropriar os custos em contas representativas
das diversas linhas de produção, quando são encerradas sempre no fim de cada
período (semana, mês, trimestre, semestre ou ano). Nesse caso, não se avalia o
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custo por unidade, mas sim dividindo o custo total pela quantidade produzida para
chegar ao custo médio de cada unidade por período.
De acordo com Nelson Machado (2005, p.124), “o sistema de custeio está
associado ao modelo de mensuração”. Refere-se aos valores monetários
empregados como base para a avaliação dos custos. Esses valores podem ser
contabilizados por valores de mercado, valores históricos, por valores estimados ou
por valores padrões. Visa direcionar as decisões e a avaliação dos gestores por
meio da fixação de padrões quando do planejamento, caracterizando pela utilização
de um custo-padrão.
A instalação do custo-padrão não significa a eliminação do registro dos custos
realmente incorridos, uma vez que o primeiro depende do segundo para haver
comparações O grande objetivo do Custo-padrão é fixar uma base de comparação
entre o que ocorreu de custo e o que deveria ter ocorrido. É importante, no entanto,
que o Custo-padrão não seja algo absurdo de ser alcançado para as circunstâncias
vividas no momento. (ELISEU MARTINS, 2001, p.316).
Por último, os Métodos de Custeio ou de Apropriação de Custos referem-se
aos itens de custos a serem apropriados aos produtos, mercadorias e serviços.
Podem ser classificados da seguinte forma: Custeio Integral e Custeio Parcial.
(SANTOS & SCHMIDT, 2006, p.70)
O Custeio Integral, também denominado “custeio global” ou “custeio
completo”, é o sistema de custeio em que todos os custos e despesas, fixos e
variáveis, de todas as funções são imputados ao produto.
(+) Matéria-prima (+) Mão-de-obra direta (+) Custos Indiretos de Fabricação (Fixos e Variáveis)
18.000,00 22.000,00 15.000,00
54
(=) Total do Custo de Produção (A) 55.000,00 (+) Despesas Administrativas (+) Despesas de Distribuição (+) Despesas de Vendas (=) Total das Despesas (B)
6.000,00 2.000,00 4.000,00
12.000,00
(=) Custo Total de Produção (A + B) 67.000,00
Quadro 3 – Custeio Integral ou Global ou Completo.
O problema do Custo Integral é que os custos fixos são distorcidos em
relação ao nível de atividade, uma vez que se houver uma redução no nível de
atividade, os custos fixos ficam elevados em relação ao custo total. Do contrário, se
o nível de atividade aumentar, os custos fixos diminuem em relação ao custo total.
Tentando minimizar o efeito dos custos fixos sobre o custo total, foram criados
alguns métodos eliminando total ou parcialmente os custos fixos do produto -
Custeio Parcial, tendo como principais: Custeio Direto, Custeio por Absorção e o
Custeio por Atividades (ABC).
O Custeio Direto ou “Custeio Variável” ou “Custeio Marginal” é o sistema de
custeio que elimina completamente os custos fixos do custo do produto. Sendo
assim, os únicos custos imputáveis ao produto, mercadoria ou serviço, são os custos
variáveis. Com esse método, o lucro se move na mesma direção que o volume de
vendas. Esse custeio é eminentemente gerencial.
(+) Matéria-prima (+) Mão-de-obra direta (+) Custos Indiretos de Fabricação Variáveis (=) Total dos Custos Variáveis
18.000,00 22.000,00 12.000,00 52.000,00
(+) Despesas de Vendas (Variáveis) 4.000,00 (=) Total dos Custos e Despesas Variáveis 56.000,00
Quadro 4 – Custeio Direto ou Variável ou Marginal.
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De acordo com LEONE (2000, p.336), o principal emprego do Custeio
Variável é a revelação da margem de contribuição entre a receita de vendas e o
custo variável de produção (margem de contribuição), pois se destina a mostrar
quanto sobrou da receita de vendas, depois de deduzidos os custos e as despesas
de fabricação, para pagar os custos fixos. Essa margem de contribuição tem papel
importante no auxílio à gerência na tomada de decisões.
No segundo método, o de Custeio por Absorção, a totalidade dos custos
indiretos de fabricação (fixos e variáveis) é incluída no custo do produto, mercadoria
ou serviço. Para LEONE (2000, p.111), o custeio por absorção representa a
apropriação dos custos dos setores de apoio e de administração (indiretos) para os
setores operacionais, onde os produtos são fabricados ou os serviços são realizados
naquele determinado período.
(+) Matéria-prima (+) Mão-de-obra direta (+) Custos Indiretos de Fabricação (Fixos e Variáveis) (=) Total dos Custos
18.000,00 22.000,00 15.000,00 55.000,00
Quadro 5 – Custeio por Absorção.
Quanto ao terceiro método, não há consenso quanto ao surgimento do
método de Custeio por Atividades (Activity-Based Costing), uma das razões para o
aparecimento do novo método baseia-se na evolução tecnológica, tornando mais
significativos os custos indiretos de fabricação e menos significativo a mão-de-obra
direta. A outra é que esse método se fundamenta em critérios já existentes. (LEONE,
2000, p.252).
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Para Eliseu Martins (2000, p.87), o Custeio por Atividades é um método que
procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos
custos indiretos (fixos e variáveis).
Nesse método de custeio, assume-se que os recursos de uma empresa são
consumidos por suas atividades e não pelos seus produtos que ela fabrica. Esse
sistema parte da premissa que as diversas atividades desenvolvidas pela empresa
geram custos, e que os diversos produtos utilizam essas atividades. Seu centro de
interesse concentra-se nos gastos indiretos (LEONE, 2000, p.257).
(+) Custos Indiretos de Fabricação (Fixos e Variáveis) (+) Despesas Administrativas (+) Despesas de Distribuição (=) Total dos Custos e Despesas Gerais de Produção
15.000,00 6.000,00 2.000,00
23.000,00 Quadro 6 – Custeio por Atividades.
4.3 – OBJETIVOS DOS CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
De acordo com o artigo 50, § 3º da Lei de Responsabilidade Fiscal, a
administração deve manter um sistema de custos que permita a avaliação e o
acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial.
Na administração pública federal, a medição dos resultados é feita de forma
não sistemática e/ou inadequada. Perguntas básicas ainda ficam sem resposta,
como, por exemplo: Quanto custa um determinado serviço de saúde para o
governo? Quanto custa os serviços jurídicos do país? Quanto custa atender cada
cliente de uma entidade governamental? Quais as atividades que agregam valor aos
processos de trabalho governamentais? O governo e a sociedade ainda não sabem,
pois como a maioria das entidades públicas não possui um sistema de custos
57
adequado, ainda não há como medir a eficiência e a relação entre os resultados e o
custo para obté-los.
Para MAUSS (2008, p.18), a mensuração e o controle dos custos permite ao
gestor saber quanto custa produzir cada um dos bens ou serviços públicos, o que
dará a ele fundamentos para as decisões diárias, sempre observando as alternativas
mais vantajosas para a sociedade.
Mantendo a mesma linha de raciocínio, “o objetivo do sistema de custos no
setor público é prover informações que auxiliem a tomada de decisão do gestor
público, bem como o controle e a avaliação da eficiência, da eficácia e da efetividade
relativos aos programas em execução ou já executados” (MACHADO, 2005, p.127).
4.4 – GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
A gestão estratégica de custos preconiza a utilização de informações de
custos para apoio ao processo de gestão estratégica. Nesse aspecto, torna-se
indispensável que a contabilidade governamental forneça ou coloque à disposição
do gestor público informações de custos de relevância estratégica que possam dar
suporte às decisões tomadas pelo governo capazes de atender plenamente as
necessidades da sociedade.
Segundo MAUSS (2008, p.77), “o pilar de sustentação do processo de gestão
pública é o planejamento estratégico situacional, descrito no Plano Plurianual (PPA)
e que forma um documento único que norteará as ações dos agentes públicos
durante os quatro anos de sua vigência”.
De acordo ainda com o autor, depois de fixadas as diretrizes estratégicas, o
mesmo deverá ser operacionalizado, devendo-se converte-las no planejamento
58
operacional. O orçamento é o produto final do planejamento operacional. Portanto, o
planejamento conduz à elaboração de planos que levam à ação, devendo trazer
resultados.
Os administradores do setor público necessitam de um conjunto de
informações gerenciais para cumprir, com eficiência, eficácia e efetividade, as
políticas públicas já definidas, uma vez que não se pode tomar decisões sem
conhecer as diferentes alternativas de ação, seus custos e seus benefícios.
Para MAUSS (2008, p.76), a gestão pública deve procurar alcançar um
resultado econômico positivo, buscando estabelecer como estratégia genérica a
liderança em custos, com a qual o gestor poderá maximizar o resultado econômico,
aumentar sua eficiência operacional, ter um parâmetro para avaliar o desempenho e
cumprir o princípio constitucional da economicidade.
4.5 – SISTEMAS DE CUSTOS APLICÁVEIS AO SETOR PÚBLICO
Uma das referências teóricas, sobre o tema, é o trabalho elaborado por
Nelson Machado, no qual ele propõe “diretrizes para a construção de um sistema de
informações de custo, integrado conceitual e sistematicamente ao orçamento público
e à contabilidade governamental” (Machado: 2002, V). “O sistema de custo proposto
tem como objetivo principal fornecer informações alinhadas com a avaliação da
eficiência, da eficácia e da efetividade dos gestores no uso dos recursos públicos”
(Machado: 2002,V). De grande importância, também, e a descrição dos sistemas de
custos e sua aplicação ao setor público.
Não obstante os avanços, o Sistema Integrado de Administração Financeira -
SIAFI, como se sabe, tem por objetivo controlar a execução da despesa. Este
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sistema não foi concebido para apurar custos dos serviços públicos, motivo pelo qual
sua estrutura de dados não informa os produtos e processos de trabalho dos órgãos
do governo. Daí a oportunidade de se propor sistemas de custos na presente
reforma.
Como visto anteriormente, a diferença conceitual entre despesa e custo tem
particular interesse no contexto atual. Enquanto a despesa é o desembolso
financeiro correspondente a atos de gestão do governo, o custo mede o consumo de
recursos na produção de um bem ou serviço (custo do produto). O custo também
mede o consumo de recursos pelas atividades das organizações governamentais
(custo da atividade ou de processo). Como ilustração da distinção entre despesa e
custo, basta observarmos que, quando a administração pública compra material de
consumo (recurso), são feitos dois lançamentos contábeis de mesmo valor nas
contas: 1) despesa com material de consumo (despesa) e 2) estoque de material de
consumo (ativo). A despesa só é contabilizada como custo no momento em que
alguma unidade faz a requisição do material de consumo junto ao almoxarifado.
A contabilização da despesa como custo requer a apropriação desta a alguma
atividade (no custeio baseado em atividade) ou a algum produto (no custeio
tradicional). No entanto, no setor público, só é importante quando o objetivo da
apuração do custo é a avaliação de estoque dos produtos que serão utilizados no
período seguinte.
Para MACHADO (2002, p.110), essa distinção é irrelevante, já que o objetivo
é apurar o custo dos serviços públicos prestados no período e o pressuposto é a
inexistência de estoques de serviços ou produtos em processamento.
Existem algumas experiências no levantamento de custos em países anglo-
saxões, mas desconhecem-se experiências de custeio de “custos ocultos” de
60
processos burocráticos tradicionais. Essas experiências estariam relacionadas ao
modo de estruturar os orçamentos, conhecidos como “Orçamentos de Gastos
Controlados”, o que elimina as subdotações consignadas aos departamentos e
permite aos administradores movimentar recursos em resposta às necessidades ou,
mesmo, autorizar a retenção de valores não utilizados no ano pelos departamentos
ou repartições públicas, permitindo inclusive que se apliquem esses saldos em
outras despesas. Além disso, nesse tipo de estrutura orçamentária e de gestão, os
servidores públicos recebem remuneração variável de acordo com a conquista de
resultados. Esse conjunto de motivos exige conhecer efetivamente os custos das
atividades para monitorar o andamento da gestão.
De acordo como MAUSS (2008, p.41), não existe sistema de custos pronto e
que sirva de modelo para toda e qualquer entidade. Cada uma precisa moldar o seu
sistema de acordo com a sua complexidade, necessidades de informação e a sua
realidade operacional.
No entanto, MACHADO (2002, p.128) entende que no setor público deve ser
utilizado o sistema de Acumulação por Ordem de Produção se estivermos
mensurando o custo de um projeto, e o sistema de Acumulação por
Departamentalização se estiver mensurando o custo de um processo. Isso porque o
Projeto se caracteriza como uma encomenda específica - com data inicial e final de
execução, porém, o por Processo é contínuo - assistência médica, podendo os
custos ser apurados por mês, semestre, ano etc.
Segundo ainda o autor, “o sistema de custeio do Setor Público assenta-se nos
custos históricos e orçados. O Custo histórico é o elemento fundamental na
integração entre o Sistema de Custos e os Sistemas de Orçamento e Contabilidade
61
Pública, enquanto o Custo orçado poderá basear-se em simples estimativas ou
utilizar a ferramenta do Custo-Padrão”.
Associado ao modelo de mensuração, o sistema de custeio depende do tipo
de informação que os gestores necessitam, se baseado em dados reais, atuais,
históricos, estimados e/ou predeterminados.
O ideal é que se construíssem padrões para todas as atividades e produtos a
serem executados no setor público; no entanto, isto é impraticável no início do
processo de implantação de um sistema de custos, mas é um ideal a ser perseguido.
4.6 – SISTEMAS DE CUSTOS UTILIZADOS NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
No Brasil, em resposta ao Acórdão nº 1.078/2004 do Tribunal de Contas da
União, foi constituída uma Comissão Interministerial de Custos (Ministério do
Planejamento, da Fazenda e da Controladoria Geral da União) pela Portaria nº 945,
de 26 de outubro de 2005. Essa comissão teve como objetivo elaborar estudos,
diretrizes, métodos e procedimentos para facilitar a implantação de um sistema de
custos na administração pública federal. O relatório final dessa comissão destaca
algumas experiências ocorridas em algumas instituições nacionais como: o Banco
Central do Brasil – BACEN, o Conselho Nacional de Pesquisas - CNPQ, o Comando
da Aeronáutica, o Comanda da Marinha, o Instituto Nacional de Metrologia -
INMETRO e a Empresa Brasileira de Pesquisa Agropecuária – EMBRAPA, entre
outros.
Baseado no Congresso de Gestão de Custos na Administração Pública,
ocorrido no Superior Tribunal de Justiça, em Brasília-DF, no período de 26 a 28 de
setembro de 2007, serão demonstrados resumidamente, alguns sistemas de custos
adotados por algumas instituições públicas que fizeram parte desse congresso.
62
O BACEN, por exemplo, tendo em vista uma demanda por informações, seja
por necessidades interna, seja por necessidades legais, o Sistema de Custos e
Informações Gerenciais foi efetivamente implantado e colocado em operação no ano
de 2003. Sua estrutura de alocação de custos está baseada no método de custeio
baseado em atividades (ABC), identificando em quais atividades os recursos eram
consumidos e quais objetos de custo (serviços, clientes, projetos etc) eram
consumidos por essas atividades. De acordo com o próprio BACEN, hoje eles
conseguem comparar o custo das atividades de apoio com o custo das atividades
finalísticas por diretorias, unidades e subunidades.
Outra empresa pública que participou do congresso foi a EMBRAPA, que em
1996, desenvolveu e implantou em todas as suas unidades um sistema de custos,
embora simples e provisório, foi mantido até 2003. No entanto, de acordo com
própria a empresa, a partir de 2005, tendo em vista as necessidades de se conhecer
melhor a sua estrutura real de custos, como os dos macroprogramas, projetos,
planos de ações, macroprocessos, processos, atividades e áreas, a empresa
implantou o Sistema de Custos – SIC, baseado no método de custeio por atividades
(ABC), que possibilitou a criação dos centros de custos, o levantamento dos planos
de ação (objeto), a lotação de empregados nos centros de custos e definição das
alocações de custos. Esse método teve como objetivo principal dotar a empresa de
ferramenta gerencial para acompanhar e rastrear os diversos custos da organização,
através do mapeamento das despesas desde a sua origem até o consumo final
pelos projetos, e que as informações geradas sejam disponibilizadas de forma on-
line a todos aqueles que delas necessitam.
O INMETRO, participante também do congresso, informou que os métodos de
custeio adotado pela instituição foram os por apropriação direta e por critérios
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definidos. Os pilares do sistema de custo são formados por componentes,
instrumentos e resultados. Os componentes correspondem ao catálogo de serviços
(Tabela corporativa que informava os serviços e/ou produtos custeados devidamente
estruturada e codificada) e aos centros de Custos (célula da organização onde são
consumidos os recursos de pessoal, equipamentos, infra-estrutura etc); os
instrumentos correspondem aos Sistemas de Informações governamentais já
implantados, como SIAFI e SIAPE, onde são processadas e apropriadas todas as
despesas; e por fim, os resultados, que são fornecidos por meio de relatórios.
4.7 – INDICADORES DE DESEMPENHO DE RESULTADOS NO SETOR PÚBLICO
A dificuldade dos métodos de mensuração em ultrapassar os índices físicos e
qualitativos para obter a expressão monetária de um benefício proporcionado pela
atuação pública pode ser superada aplicando-se o conceito econômico de custo de
oportunidade.
Segundo MAUSS (2008, p.83), custo de oportunidade significa “o valor
máximo de custo que o poder público pode pagar por um serviço ao mantê-lo
estatizado, pois no mercado há um serviço similar como opção disponível de que se
está abrindo mão”. Dessa forma, o mercado deve ser a base para se apurar o custo
de oportunidade e o valor criado em cada transação o serviço prestado por uma
entidade pública. Portanto, o serviço estatal não pode custar mais do que o custo de
oportunidade fixado com base no mercado.
No âmbito da gestão pública, pode-se determinar o valor econômico do
benefício de um serviço comparando-o com o valor da melhor alternativa rejeitada.
Por exemplo, o valor dos serviços jurídicos da procuradoria pública pode ser
determinado a partir do valor de outros serviços jurídicos similares. O valor da
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segurança pública pode ser medido pelo dispêndio, por parte de cidadãos e
comunidades, necessário para se obter segurança particular.
A avaliação do desempenho de uma entidade pública deve ser realizada
considerando-a de forma segmentada, por meio de órgãos e unidades
administrativas, necessitando apenas caracterizar os centros de custos e
departamentos. Dessa forma, cria-se condições para avaliação dos resultados e
desempenhos das divisões e do gestor correspondente, a primeira é a simples
verificação do resultado obtido por determinado serviço, a segunda requer a
comparação entre o resultado realizado e o planejado (MAUSS, 2008, p.89).
5. CONCLUSÃO
O economista do Instituto de Pesquisa Econômica e aplicada – IPEA, Rogério
Boueri lembra que o país vive uma situação quase paradoxal. Nós temos
necessidades sociais imensas, mas os nossos serviços públicos ainda estão muito
aquém do que a população necessita, no entanto, temos uma arrecadação tão alta
que chega a sufocar o setor produtivo da economia do país.
A melhoria do perfil do gasto público, conforme alerta Boueri, tem sido
apontada como uma das soluções para chegar ao equilíbrio, ou seja, melhorar a
previsão de serviços públicos com a receita que já se tem, observa.
Não se pode confundir melhoria do gasto público com uma mera avaliação do
que foi gasto. De acordo com o economista Boueri, a melhor forma de aumentar a
eficiência nos gastos é avaliando os seus resultados.
A experiência internacional e a literatura especializada deixam claro que não
é possível se falar em qualidade sem se falar em custos.
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Os custos estão entre os principais indicadores de desempenho das
organizações. No setor público, o critério relevante não é a rentabilidade, mas a
identificação de custos elevados em relação a padrões de análise, que poderá
orientar o gestor público sobre a necessidade de alterações no processo.
A implantação e a publicação de um sistema adequado de custo são
poderosos instrumentos de controle social, pois permite à sociedade avaliar a
eficiência dos serviços prestados pelo governo. Dessa forma, a apuração de custos
contribuirá para a identificação das atividades que acrescentam ou não valor ao
usuário do serviço e para combater o desperdiço do dinheiro público.
A melhoria no desempenho de uma organização governamental requer
sistemas de informações gerenciais que dêem sustentação aos processos
decisórios, contemplando medidas de resultado e custo para obtê-los.
Dentro desse raciocínio, o fato da administração pública não visar o lucro, não
significa que ela não deve ter uma gestão econômica que conduza ao melhor uso
possível dos recursos públicos e motive o combate aos desperdícios.
66
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