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UNIVERSIDAD DE JAÉN Facultad de Ciencias Sociales y Jurídicas
Trabajo Fin de Grado
LAS ADQUISICIONES
INTRACOMUNITARIAS EN
EL IMPUESTO SOBRE EL
VALOR AÑADIDO
Alumno: José Ángel Vilchez de la Torre
Mayo, 2017
1
RESUMEN
Supone un primer punto de partida, dentro del objetivo del tratamiento de las
adquisiciones intracomunitarias en el Impuesto sobre el Valor Añadido, el análisis, no sólo de
la naturaleza del impuesto a tratar, sino también de todo el entramado de instrumentos jurídicos
y procedimientos de control de índole intracomunitarios, que se sustancia en elementos
determinantes en el tratamiento de un impuesto armonizado a nivel comunitario. Una vez
abordado esto, se acometerá el tratamiento conceptual que sirve de elemento delimitante del
hecho imponible, que se sustancia, junto con las reglas de localización del propio hecho
imponible, como el núcleo vertebrador de este trabajo. Como último punto, se realiza una
aproximación a la realidad legal de los regímenes tanto específicos como particulares del
impuesto en relación con las adquisiciones intracomunitarias de bienes, finalizando con un
tratamiento de las diferentes exenciones ligadas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
ABSTRACT
This work is responsible for the analysis of intra-Community acquisitions linked to
VAT. First, we study the applicable European legislation and judicial control in Europe.
Secondly, we study the conceptual treatment of the taxable event that together with the rules
of location are the core of this work.
In the third point, an approximation is made to the specific and particular VAT regimes in
relation to intra-Community acquisitions. The last point deals with the treatment of the different
exemptions linked to intra-Community acquisitions in the VAT.
Palabras clave: Impuesto Valor Añadido, Estados miembros, armonización, adquisiciones
intracomunitarias.
Keywords: Value added tax, Member States, intra-Community acquisitions.
2
ÍNDICE
1 INTRODUCCIÓN .................................................................................................................. 3
2 IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO ....................................................................... 5
2.1 Origen y evolución del impuesto. ..................................................................................... 5
2.2 Naturaleza ......................................................................................................................... 7
2.3 Principios generales aplicables. ........................................................................................ 8
3 El DERECHO DE LA UE EN EL IVA ................................................................................ 13
3.1 Instrumentos jurídicos comunitarios y mercado interior. ............................................... 13
3.2 Régimen transitorio ........................................................................................................ 19
4 HECHO IMPONIBLE .......................................................................................................... 22
4.1 Hecho imponible en las adquisiciones intracomunitarias de bienes. .............................. 22
4.2 Reglas de localización del hecho imponible................................................................... 34
4.3 Operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias ...................................... 37
5 REGÍMENES ESPECÍFICOS .............................................................................................. 39
5.1 Personas con régimen especial ....................................................................................... 39
5.2 Medios de transporte nuevos .......................................................................................... 41
5.3 Ventas a distancia ........................................................................................................... 42
6 LOS REGÍMENES ESPECIALES DEL IVA ANTE LAS OPERACIONES
INTRACOMUNITARIAS ....................................................................................................... 44
6.1 El Régimen simplificado ante las adquisiciones intracomunitarias de bienes. .............. 44
6.2 El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. .............................................. 45
6.3 Otros regímenes especiales. ............................................................................................ 46
7 EXENCIONES ...................................................................................................................... 47
7.1 En operaciones asimiladas .............................................................................................. 47
7.2 En operaciones triangulares. ........................................................................................... 49
7.3 En adquisiciones por no establecidos. ............................................................................ 50
8. CONCLUSIONES ............................................................................................................... 51
9 BIBLIOGRAFÍA ................................................................................................................... 54
10 WEBS CONSULTADAS ................................................................................................... 56
3
1 INTRODUCCIÓN
El Impuesto sobre el Valor Añadido1 constituye el sustento sobre el que se contruye el
presente trabajo, centrándose en la disciplina de las adquisiciones intracomunitarias. Por tanto,
cabe adelantar que el estudio que se va a realizar, tiene una marcada incidencia del ámbito
intracomunitario, sujetándose a las operaciones que tienen lugar entre dos o más Estados
miembros2.
Uno de los primeros aspectos que he podido extraer en base a las consultas y lecturas
previas al inicio de la elaboración del presente trabajo, es la fuerte incidencia que el derecho
comunitario ejerce sobre este impuesto, siendo necesario, a mi parecer, abordar el tratamiento
de los diferentes instrumentos jurídicos comunitarios. En refuerzo de esta tesis, cabe señalar
que con el simple hecho de que se proceda a la publicación de los actos normativos de las
instituciones europeas en el Diario Oficial de la Unión Europea, estos adquirirán la
consideración de derecho interno, teniendo desde ese mismo momento, que ser aplicados por
parte de los estados y sus organismos, teniendo presente la preponderancia del derecho
comunitario sobre el derecho interno de cada uno de los estados3.
Esto es consecuencia directa de la obligación que adquieren los Estados miembros de la
Unión Europea por la vía de los tratados constitutivos que deriva en una atribución de
competencias, tradicionalmente consideradas como internas, en favor de las instituciones de la
Unión Europea. Podríamos llegar a hablar de una suerte de distribución conjunta de
competencias entre los diversos Estados miembros y la UE, una coexistencia, en definitiva. Los
conflictos que se originan por estas competencias compartidas son subsanados mediante el uso
de una serie de principios entre los que cabe destacar el de eficacia directa, así como el de
primacía, el cual se ha visto construido en base a lo que vino a establecer la sentencia del
Tribunal de Justicia de 15 de julio de 19644 que vino a poner de manifiesto la atribución de
competencias por parte de los estados miembros en favor de la Unión Europea ( en ese momento
denominada Comunidades Europeas), que construye una suerte de fuerza obligatoria del
1 En adelante IVA. 2 La referencia a Estado miembro emana del contenido del artículo 15 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el
Valor Añadido, la cual que se manifiesta en este sentido de cara a definir el concepto de adquisición
intracomunitaria de bienes. 3 En este sentido, López Espadafor, C. (2010). Principios básicos de fiscalidad internacional (1st ed., pp. 18-20).
Madrid: Marcial Pons. 4 Sentencia del Tribunal de Justicia de 15 de julio de 1964, Costa/E.N.E.L, C-6-64, EU:C:1964:66.
4
derecho de la Unión, el cual no puede ser alterado por parte de posteriores medidas legislativas
internas ya que obedece a un compromiso establecido mediante tratados de índole internacional,
jerárquicamente situados en un plano de superioridad.
El principal material legislativo que se aborda en este trabajo está comprendido
fundamentalmente en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006,
relativa al sistema común del IVA, la cual fue publicada en el Diario Oficial de la Unión
Europea el 11 de diciembre de 2006, siendo su objeto la regulación del sistema común del sobre
el valor añadido5, así como la normativa nacional que nos atañe, que en este caso es la ley
37/1992, de 28 de diciembre, del IVA6.
De una primera lectura tanto de la citada Directiva comunitaria, como de la LIVA, es
imposible obviar la trasposición al ordenamiento nacional de la normativa comunitaria en aras
de cumplir el objetivo principal de una armonización intracomunitaria. Este sentido cabe
recordar que la política fiscal no se encuentra cedida como competencia a la UE. En cualquier
caso, sí que podemos encontrar la obligación de los Estados miembros de respetar el derecho
comunitario pues entre los objetivos contenidos en el TUE podemos apreciar cómo se hace
alusión a la creación de un mercado único así como a la unión económica y monetaria7, lo que
en última instancia hace necesaria una armonización fiscal, que se postula, tal y como estableció
el TJUE en la sentencia de 3 de Octubre de 20068, como piedra angular del establecimiento de
un mercado común, de cara a facilitar el correcto funcionamiento del mercado único dada la
supresión de los derechos arancelarios así como la movilidad de las mercancías entre los
Estados miembros9.
5 En este sentido se pronuncia el artículo 1 de la directiva 2006/112/CE bajo el título de objeto y ámbito de
aplicación 6 En adelante referenciada como LIVA. 7 Dichas referencias al mercado único y la unión monetaria se encuentran reflejadas en los artículos 3 y 4 del
Tratado de la Unión Europea de 7 de febrero de 1992 firmado en Maastricht. 8 Sentencia del Tribunal de Justicia (Gran Sala) de 3 de octubre de 2006, Banca popolare di Cremona, C-475/03,
EU:C:2006:629. 9 Di Pietro, A. (2009). Armonización y coordinación fiscal en la Unión Europea. Situación Actual y posibles líneas
de reforma (p. 61). Sevilla: CEF.
5
2 IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
2.1 Origen y evolución del impuesto.
El IVA apareció como tal en el sistema tributario español en el año 1986 de la mano de
la Ley 30/1985, la cual vino a sustituir al impuesto general sobre el tráfico de empresas, que
entró en vigor en 196410 y se postuló como una figura que tenía dentro de sus objetivos seguir
la estela de los países de nuestro entorno con respecto al establecimiento de impuestos sobre el
valor añadido. No obstante, las diferencias entre dichos impuestos eran notables, en parte
motivadas por la exigencia de una realidad empresarial diferenciada, que llevo a configurar al
impuesto general sobre el tráfico empresarial como un impuesto en cascada11.
La introducción del IVA en 1986, que derogo al citado impuesto general sobre el tráfico
de las empresas12, respondió fundamentalmente a la entrada de España en la UE13, y por tanto
a la exigencia de adaptar la tributación nacional sobre el consumo al marco del resto de países
comunitarios14.
Fundamentada en la necesidad de adecuarse al mercado único, así como la de corregir
los errores detectados15, se produjo la reforma del IVA por la LIVA, la cual además, vino a ser
desarrollada reglamentariamente por el Real Decreto 1624/1992. Es precisamente en la
exposición de motivos de la LIVA donde podemos encontrar la referencia que el legislador
hace a la Directiva 91/680/CEE, de 16 de diciembre, reguladora del régimen jurídico del tráfico
intracomunitario, así como a la Directiva 92/77/CEE, de 19 de octubre, sobre la armonización
de los tipos impositivos, y por último, al Reglamento 92/218/CEE, de 27 de enero de 1992,
relativo a la cooperación que deben prestarse las Administraciones tributarias, como elementos
legislativos que propiciaron por el imperativo que emana del tratado de adhesión16 a la CEE, la
reforma legislativa del impuesto del valor añadido en España.
La armonización a nivel europeo de este impuesto tuvo su origen en el denominado
informe Neurmark17 el cual esgrimió la necesidad de implantar un modelo basado en una
10 Este impuesto entro en vigor el 1 de julio de 1964 según se desprende del contenido del artículo 185 de la Ley
41/1964. 11 Los impuestos en cascada gravan un bien por el valor final de su transacción, en base a todas las fases que
atraviesa. 12 A excepción de Canarias, donde dicho impuesto estuvo vigente hasta el 1 de enero de 1992 cuando entro en
vigor la ley 20/1991 de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias. 13 El 1 de enero de enero de 1986 España comenzó a formar parte de la Comunidad Económica Europea (CEE), la
actual UE. 14 Siguiendo a Longas Lafuente, A. (2015). Impuesto sobre el valor añadido (1st ed., p. 61.). Madrid: CEF. 15 Así se manifestó el legislador en la exposición de motivos de la LIVA. 16 Diario Oficial de las Comunidades Europeas, L, 15 de noviembre de 1985 17 Este informe fue el resultado de un comité de expertos presidido por el profesor Fritz Neurmark que fue
publicado el 8 de Julio de 1962.
6
ejecución en tres fases para alcanzar el objetivo de la armonización fiscal europea. La primera
de estas tres fases tenía como objetivo la implantación en todos los estados miembros del
impuesto del valor añadido dada la gran disparidad de sistemas existentes a la fecha de la
elaboración del citado informe. Así pues, el 11 de abril de 1967 el consejo aprobó dos
directivas18, las cuales vinieron a establecer la necesidad por parte de los estados miembros de
sustituir los diversos sistemas de impuestos sobre el volumen de negocios por un sistema común
de impuesto del valor añadido, el cual, según establece el artículo 2 de la directiva 67/227/CEE,
se pagaría sobre la base del precio del bien o servicio gravado y según el tipo impositivo
aplicable.
No obstante, a pesar de la imposición para los estados miembros por parte de estas dos
directivas, continuaron latentes grandes diferencias entre las distintas legislaciones debido a
que las citadas directivas dejaban un amplio margen de discrecionalidad. Motivo por el cual,
con posterioridad, se fueron aprobando una serie de directivas en materia de armonización de
las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de
negocios.
Se puede considerar como un primer punto de inflexión en el camino de la armonización
de este impuesto a nivel comunitario, la decisión de los estados miembros el 21 de abril de
197019 con la cual se opta por sustituir el sistema de financiación de las instituciones
comunitarias por un nuevo modelo de recursos propios que se integraría por los recursos
arancelarios, las exacciones agrícolas, así como un porcentaje que se aplicaría sobre la base
imponible del IVA que correspondería al total de las operaciones realizadas en los estados
miembros20. Este nuevo sistema de financiación acabo derivando en la constatación de una
imperiosa necesidad de armonización entre los estados miembros con el objetivo de que la
aportación fuera cuantificada en igualdad de condiciones21.
18 Directiva 67/227/CEE, del Consejo, de 11 de abril de 1967, y 67/228.CEE del Consejo, de 11 de abril de 1967. 19Decisión, de 21 de abril de 1970, relativa a la sustitución de las contribuciones financieras de los Estados
miembros por recursos propios de las Comunidades. Diario oficial de la Comunidad Europea. Serie L, de 2 de
abril de 1971 20 En la actualidad los recursos propios de la Unión Europea están compuestos por derechos de aduana sobre las
importaciones de países externos a la UE y cotizaciones del azúcar reteniendo los estados miembros el 20% en
concepto de recaudación. También están compuestos por una tasa uniforme sobre la base imponible del IVA
armonizado de los Estados miembros, así como un porcentaje, que para 2016 es del 0.7134%, de la renta nacional
básica. 21 Bunes Ibarra, J., Sánchez Gallardo, F., Marín Parra, M., & Alemany Sánchez de León, L. (2008). Manual del
impuesto sobre el valor añadido (1st ed., p. 39). Madrid: Instituto de Estudios Fiscales.
7
Otro elemento destacable en el proceso de armonización de este impuesto es el Acta
Única Europea22, la cual introdujo el desarrollo de manera completa del mercado único desde
el 1 de enero de 1993, lo que vino a suponer la piedra angular sobre la que se fundamenta la
armonización del impuesto del valor añadido a nivel comunitario. Esta creación de un mercado
único supuso una supresión de las barreras fiscales, eliminándose por tanto los gravámenes a la
importación, así como las desgravaciones a la exportación entre los estados miembros23.
2.2 Naturaleza
En aras de determinar la naturaleza de este impuesto se puede decir que el IVA es un
tributo de “naturaleza indirecta que recae sobre el consumo de bienes y servicios”24 .La
consideración del IVA como un impuesto de naturaleza indirecta25 viene fundamentada por el
hecho de ser un impuesto, en el cual, el sujeto pasivo es el empresario o profesional que realiza
las operaciones, sin embargo, el gravamen en última instancia acaba siendo repercutido a los
consumidores que adquieren los bienes y servicios, siendo por tanto estos últimos los que
soportan la carga tributaria de manera indirecta. También podríamos esgrimir el concepto de
manifestación de la capacidad contributiva, que únicamente se pone de relieve en la adquisición
de bienes o servicios, lo que viene a refrendar la naturaleza indirecta del impuesto. Lo dicho
anteriormente sirve para determinar la naturaleza del IVA referente a las operaciones interiores,
puesto que, en las operaciones intracomunitarias, el adquiriente es quien acaba pagando el
impuesto.
Por su parte se trata de un impuesto que está sujeto al “principio de reserva de ley”26, y
por tanto se aplica lo establecido por parte del Código Civil en su artículo 3 con respecto a la
aplicación de las normas jurídicas. Es un impuesto de naturaleza objetiva, característica que
emana de su naturaleza indirecta, en tanto en cuanto no tiene a consideración las
particularidades o condiciones del sujeto pasivo.
El IVA es un impuesto multifasico, puesto que se aplica en cada fase de la producción
en la que intervienen empresarios o profesionales, no obstante, no se puede obviar que no es
22 Fue firmada en Luxemburgo en 1986 entrando en vigor el 1 de julio de 1987, suponiendo una revisión de los
tratados de Roma. 23 Siguiendo a Bas Soria, J. (2016). El IVA en las operaciones internacionales (1st ed., p. 25 ). Madrid: Centro de
Estudios Financieros. 24 Álvarez Melcón, S. (2013). Impuesto sobre el valor añadido (1). In S. Álvarez Melcón & R. García-Olmedo
Domínguez, Contabilidad y fiscalidad: impuesto sobre sociedades e IVA (6th ed., p. 469). Madrid: Centro Estudios
Fiscales. 25 El artículo 1 de la LIVA alude a la naturaleza indirecta de este impuesto, así como a que recae sobre el consumo. 26 Sánchez Gallardo, F. (2014). 1000 preguntas sobre IVA (1st ed., pp. 10-12). Madrid: Francis Lefebvre.
8
soportado por ellos, dado que se recurre al régimen de las deducciones para trasladarlo hasta el
consumidor final. Su devengo, entendido como el momento en el tiempo en el cual ha de
entenderse realizado el presupuesto de hecho de la norma tributaria es instantáneo, es decir se
produce operación a operación27. Sin obviar que se encuentra establecido un periodo de
liquidación del impuesto en el que se presentaran las operaciones comprendidas en ese periodo.
También podemos considerar al IVA como un impuesto “proporcional”28 debido a que las
operaciones que están sujetas se gravan a un tipo fijo, establecido legislativamente, y que no
tiene en cuenta el alcance cuantitativo de su base imponible. Por tanto, la aplicación de los
diversos tipos impositivos no responde a su base imponible si no que atiende a la clase de bien
o servicio.
En definitiva y a modo de síntesis, podemos considerar que el IVA es un impuesto
indirecto, objetivo, de devengo instantáneo y que recae sobre el consumo. Siendo esta última,
el recaer sobre el consumo, no solo parte de su naturaleza, sino también, su finalidad.
2.3 Principios generales aplicables.
De la lectura de la exposición de motivos de la LIVA, extraemos principalmente una
enumeración de las diferencias existentes con respecto a la legislación anterior, es decir la Ley
30/1985, así como la explicación por parte del legislador de la motivación para efectuar esa
renovación, fundamentada, como ya se ha dicho anteriormente, en la creación en el ámbito
europeo de un mercado interior. Sin embargo, quizás se pueda llegar a “echar en falta”29 la
presencia en esta exposición de motivos de una mención a los principios generales que han de
ser utilizados de cara a efectuar una correcta interpretación de la norma mediante la
aproximación y la constatación de los principios que inspiran esta. Podríamos, no obstante,
referirnos al contenido del artículo 1 de la LIVA, en tanto en cuanto hace referencia a que el
objeto del impuesto será gravar el consumo, sin embargo, es mucho más fácil enumerar una
serie de principios generales del impuesto del valor añadido fundamentándonos en el contenido
de la Directiva 2006/112/CE. Para ser más concisos deberemos remitirnos al contenido del
27 Siguiendo a López Molino, A., & Pérez Lara, J. (2003). Devengo y realización del hecho imponible del Impuesto
sobre el Valor Añadido. Noticias De La Unión Europea, 220, 65-74. Extraído de:
http://revistas.laley.es/content/Inicio.aspx?params=H4sIAAAAAAAEAMssdiwoKMovS02xNTIwNDcwBpIWB
oYAsYUmtBcAAAA=WKE 28 Monchon López, L., & Jabalera Rodríguez, A. (2001). El impuesto sobre el valor añadido: (comentarios a sus
normas reguladoras) (1st ed., p. 21). Albolote (Granada): Comares. 29 Citando a Bas Soria, J. (2011). El IVA en las operaciones internacionales: Mercancías y Servicios (Licenciado).
(p. 36). UNIVERSIDAD DE VALENCIA.
9
quinto considerando30 de la citada directiva, en el cual ya podemos apreciar la existencia de un
principio de neutralidad.
En el ámbito tributario podemos entender el principio de neutralidad desde un prisma
que considere que la estructura impositiva no sea un condicionante sobre el sector privado. Este
principio se articula principalmente bajo el sistema de las deducciones en virtud de lo que
establecen numerosas sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Así pues, del
contenido de las sentencias de 14 de febrero de 198531, y 21 de septiembre de 198832, podemos
entender el principio de neutralidad como el establecimiento de un régimen de deducciones que
garantice la neutralidad de la carga fiscal en base a todas las actividades económicas sujetas al
IVA. Ya el propio artículo 1 de la Directiva 2006/112/CE establece la deducción previa que se
ha de realizar en referencia a las cuotas impositivas devengadas. En definitiva hablar del
principio de neutralidad en el IVA supone poner de manifiesto que el gravamen será requerido
a todos los implicados o intermediarios que participen en la cadena del producto hasta que este
es adquirido por parte del consumidor, sin que esto llegue a suponer una alteración o influencia
en el consumo, puesto que el mecanismo de deducción permite que el impuesto gravado y
repercutido por los diferentes operadores que intervienen en la cadena productiva pueda ser
recuperado por el operador siguiente, siempre y cuando se cumplan una serie de requisitos.
En nuestra legislación, este derecho de deducción está recogido por parte del artículo 94
de la LIVA, el cual es una transposición del contenido del artículo 169 de la Directiva
2006/112/CE, del que podemos extraer su circunscripción a los sujetos pasivos del impuesto
que tengan la condición de empresarios o profesionales otorgándoles el derecho de poder
deducir la cuotas del IVA devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior
del país, así como las que hayan soportado por repercusión directa, además de la enumeración
de operaciones que hace el artículo 92 de la LIVA.
Se configura, junto con el principio de neutralidad, como uno de los principios básicos
aplicables a este impuesto, el del gravamen en el lugar de consumo. Tal y como se extrae del
contenido del artículo 1.2 de la Directiva 2006/112/CE, así como del artículo 1 de la LIVA, el
IVA recae sobre el consumo. Este hecho no ha de desligarse del lugar concreto en el que se
produce dicho consumo, es por ello que al tratar las operaciones intracomunitarias podemos
30 El quinto considerando de la Directiva 2006/112/CE viene a establecer la existencia de un régimen que puede
ser considerado común, en aras de lograr la máxima sencillez y neutralidad, mediante su recaudación a través de
un principio de generalidad, y abarcando un ámbito de aplicación extenso. 31 Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Segunda) de 14 de febrero de 1985, Rompelman/Minister van Financiën,
C-268/83, EU:C:1985:74. 32 Sentencia del Tribunal de Justicia de 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia, C-50/87, EU:C:1988:429.
10
llegar a encontrarnos en un escenario en el que gravar la operación concreta de una entrega
intracomunitaria de bienes puede desvirtuar la finalidad de gravar el consumo, que tiene
anidado a su naturaleza este impuesto, puesto que dicho bien no va a ser consumido en el
territorio de aplicación del impuesto dado su traslado a otro Estado miembro.
Este es el motivo por el cual se articula en torno a las entregas intracomunitarias de
bienes una exención plena, entendida no solo como una ausencia de gravamen con el impuesto,
sino también como la devolución de las correspondientes cuotas soportadas por parte de los
sujetos pasivos, que como ya hemos señalado anteriormente, recaen sobre los empresarios y
profesionales.
No ocurre lo mismo cuando tratamos las adquisiciones intracomunitarias de bienes,
puesto que en este supuesto sí que se puede observar el consumo de los bienes en el territorio
de aplicación, precisándose eso sí, que el adquiriente de los bienes que provengan de otro
Estado miembro reúna la condición de empresario o profesional, puesto que en el supuesto de
que el adquiriente sea un consumidor, a pesar de que el consumo efectivo de los bienes se
produce en el territorio de aplicación del impuesto, la dificultad administrativa y de control,
derivan en que la tributación en el lugar de consumo quede en este supuesto desvirtuada. Aun
con ello, podemos encontrar una serie de excepciones, en las que siendo un consumidor el
adquiriente deberá tributar lo correspondiente como adquisición intracomunitaria de bienes,
como por ejemplo en el caso de la adquisición de un vehículo nuevo.
Mención separada requiere la categoría de prestación de servicios, pues hemos de
apreciar el contenido de las disposiciones generales33 contenidas en Capitulo 3 de la Directiva
2006/112/CE, que estable la regla general de la localización de la prestación de servicios en el
lugar en el que se encuentre la sede del destinatario, siempre y cuando este reúna la condición
de empresario o profesional. De lo contrario, es decir en caso de ser un consumidor o particular
el receptor de la prestación de servicios, deberán entenderse realizada en el lugar donde radique
la sede del prestador.
Asentada la base de un principio de neutralidad, así como de gravamen en el lugar de
consumo, podemos pasar a destacar una serie de principios, que en su mayoría han sido
invocados por el TJUE en su labor de aplicación de la legislación relativa al impuesto del valor
añadido. Así pues, en este sentido cabe destacar el principio de proporcionalidad, mediante el
cual se establece que las medidas que lleven a cabo los estados miembros que no se encuentren
amparadas por parte de la Directiva, no podrán abarcar ámbitos, u optar por medidas que
33 En referencia a los artículos 44 y 45 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo.
11
superen lo necesario para conseguir su finalidad. Esto es consecuencia de lo establecido por
parte del Tratado de funcionamiento de la Unión Europea en su artículo 2 en la distribución de
las competencias de la Unión, teniéndose en cuenta que, en las competencias compartidas con
los estados miembros, dicho tratado permite que los Estados miembros puedan imponer su
competencia en el ámbito y hasta el punto en el cual la Unión no haya desplegado su propia
competencia.
Sustentándonos en la autonomía del derecho comunitario, se pone de manifiesto el
principio de interpretación comunitaria de las normas como principio que esgrime la necesidad
de interpretar los preceptos comunitarios con arreglo a la propia legislación comunitaria. De
una interpretación comunitaria, se puede extraer el afán de conseguir una uniformidad en la
aplicación, lo que deriva en la existencia de un principio de uniformidad de la aplicación
legislativa. Este principio es respaldado por el objetivo del establecimiento de un sistema
común del impuesto del valor añadido, lo que ha sido refrendado por parte de la jurisprudencia
del TJUE, de la que podemos extraer una idea común, que no es otra que el tratar de dar
cumplimiento al objetivo de la legislación europea en materia de IVA, que ha propiciado el
establecimiento de unas bases comunes, y por ende, una serie de restricciones a las facultades
de actuación de los Estados. En este sentido se hace necesario aludir al contenido de la sentencia
de 8 de febrero de 199034 del TJUE que vino a establecer la correcta interpretación del concepto
de entrega de bienes. En dicha sentencia el TJUE respalda la definición dada para entrega de
bienes en el propósito de la directiva, que fundamentalmente recae en el establecimiento de
unas bases para un sistema común del IVA.
Conectado de forma directa con este principio de interpretación comunitaria,
encontramos el de uniformidad, que se sustenta al igual que la interpretación comunitaria en
una serie de sentencias del TJUE, que le ha llevado a restringir las facultades de actuación de
los Estados miembros en aras de asegurar un verdadero IVA intracomunitario.
Por su parte, del contenido del artículo 1.2 de la Directiva 2006/112/CE podemos extraer
un principio de generalidad, fundamentado en la determinación del IVA como un impuesto
general aplicable sobre el consumo que se fundamentara en una cuantía proporcional al precio
de los bienes y de los servicios. Este principio de generalidad ha derivado en la sujeción de
ciertas actividades u operaciones ilegales al impuesto. La determinación de si se encuentra
sujeta o no al IVA recae, según se extrae de la jurisprudencia del TJUE, en el criterio de
diferenciar las operaciones que tengan como objeto productos excluidos del tráfico mercantil,
34Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Sexta) de 8 de febrero de 1990, Staatssecretaris van Financiën/Shipping
and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, EU:C:1990:61.
12
de las operaciones en las que se realiza una infracción normativa referente a la regulación de su
comercialización. Dicha diferenciación nos lleva a señalar como no sujetas las primeras, las
operaciones sobre objetos excluidos del tráfico mercantil, tal y como se establece en la
Sentencia de 5 de julio de 198835 relativa a la entrega ilegal de estupefacientes, estableciéndose
que la circulación ilícita de dichas sustancias ilegales, es totalmente ajena a la finalidad de la
Sexta Directiva, no surgiendo por tanto una obligación de tributar, con independencia de la
aplicación de medidas represivas. Por su parte las operaciones en las que se produce una
infracción normativa con respecto a su comercialización, no siendo su objeto productos ilícitos,
sí que se encuentran sujetas al IVA. Esto se extrae de la sentencia de 2 de agosto de 199336
relativa a la exportación, sin autorización administrativa, de productos informáticos, en la que
se vino a establecer que las operaciones que recaigan sobre bienes lícitos dan lugar al
nacimiento de una deuda de IVA, haciéndose referencia en dicha sentencia al principio de
neutralidad que emana de la Sexta Directiva.
Cabe aludir también al principio de eficacia directa de la normativa comunitaria, lo que
en esencia ha de ser entendido como la capacidad que tiene la legislación de la Unión de
desplegar unos efectos plenos y uniformes en los Estados miembros desde su entrada en vigor,
generándose derecho, y, evidentemente obligaciones, para los afectados por su despliegue. El
surgir y conceptuación de este principio se ha asentado fundamentalmente en la propia
estructura de la Unión, así como en los objetivos propios de esta. En este sentido se hace preciso
aludir a la sentencia de 5 de febrero de 196337 en la que se estableció que el Derecho
comunitario generaba no solo obligaciones para los Estados, sino que también derechos para
los ciudadanos, dándose lugar así a la posibilidad de que cualquier ciudadano pudiera esgrimir
los derechos emanados de la normativa europea que le afectaran, ante los órganos
jurisdiccionales nacionales. El principio de efecto directo certifica así la aplicabilidad y la
eficacia del Derecho europeo en los estados de la UE.
35 Sentencia del Tribunal de Justicia de 5 de julio de 1988, Happy Family/Inspecteur der Omzetbelasting, C-
289/86, EU:C:1988:360. 36 Sentencia del Tribunal de Justicia de 2 de agosto de 1993, Lange/Finanzamt Fürstenfeldbruck, C-111/92,
EU:C:1993:345. 37 Sentencia del Tribunal de Justicia de 5 de febrero de 1963, Van Gend en Loos/Administratie der Belastingen,
C-26/62, EU:C:1963:1.
13
3 El DERECHO DE LA UE EN EL IVA
3.1 Instrumentos jurídicos comunitarios y mercado interior.
En el ámbito del impuesto del IVA, su sistema de fuentes, al estar inmerso en el derecho
comunitario, está compuesto por Derecho originario o primario, y el Derecho derivado o
secundario. El primero, el Derecho originario, abarca o comprende los tratados constitutivos
de las Comunidades Europeas, hoy integrados en el Tratado de Funcionamiento de la UE, así
como los tratados de adhesión38. Dichos tratados contienen las normas que regulan la aplicación
de las políticas de las instituciones europeas, así como el reparto competencial con los Estados
miembros que constituyen una suerte de dimensión “constitucional”39 con un estatus de
preeminencia, cuya finalidad principal es la creación de un ordenamiento jurídico de la Unión
que facilite la realización de los objetivos que los propios Tratados contienen.
Como derecho originario, pues se encuentra contenido en el Tratado de funcionamiento
de la Unión Europea, y dada su relevancia para la consecución de la armonización en materia
de IVA, se hace necesario comentar el contenido del artículo 113 del TFUE40 (antiguo artículo
93 TCE) en el que se establece la competencia del Consejo para aplicar las disposiciones
necesarias para garantizar el establecimiento y el funcionamiento del mercado interior y evitar
las distorsiones de la competencia.
Por su parte el Derecho derivado engloba al conjunto de disposiciones legislativas que
emanan de las instituciones europeas en el ejercicio habitual de sus competencias y que se
encuentran conformados por una seria de instrumentos jurídicos comunitarios.
Nos debemos remitir al contenido del artículo 288 del TFUE que establece que las
competencias41 de la Unión se verán materializadas mediante la adopción por parte del marco
institucional de la Unión Europea42 de una seria de instrumentos jurídicos. Dichos instrumentos,
recogidos por el citado artículo 288 del TFUE, son los Reglamentos, las Directivas y las
Decisiones.
38 En el caso de España hablamos del tratado de adhesión del Reino de España y la República de Portugal firmado
tanto en Madrid como en Lisboa el 12 de junio de 1985 39 Citando a Alonso González, L., Corona Ramón, J., & Valera i Tabuena, F. (1997). La armonización fiscal en la
Unión Europea (1st ed., p. 37). Barcelona: Cedecs Editorial. 40 Versión consolidada del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea. Diario Oficial n° C 326 de 26/10/2012
p. 0001 - 0390 41 Los artículos 3, 4 y 6 del TFUE precisan el ámbito de aplicación de las competencias de la Unión clasificándolas
en tres categorías: competencias exclusivas, competencias compartidas, y competencias de apoyo. 42 En virtud del artículo 13 del Tratado de la Unión Europea, el marco institucional está compuesto por siete
instituciones: el Parlamento Europeo, el Consejo Europeo, el Consejo de la Unión Europea, la Comisión Europea;
el Tribunal de Justicia de la Unión Europea; el Banco Central Europeo y el Tribunal de Cuentas.
14
El reglamento es un instrumento jurídico cuyo alcance ha de ser considerado como
general, teniéndose en cuenta que es obligatorio en todos sus elementos y de aplicación directa,
no siendo por tanto necesaria la intermediación de los Estados miembros mediante un
procedimiento de transposición para que sea aplicable en ese estado. Dado lo establecido en el
anteriormente citado artículo 113 del TFUE, el IVA es objeto de armonización siendo por tanto
el instrumento más adecuado para dicho fin las Directivas. No obstante, con un carácter
accesorio y de finalidad ejecutiva podemos aludir al Reglamento 282/2011 del Consejo43 cuyo
objetivo es garantizar la aplicación uniforme de la Directiva 2006/112/CE que en algunos
puntos está sujeta a interpretación por parte de los Estados miembros, tratando de ofrecer una
garantía de aplicación común de dicha directiva en aras de evitar divergencias en el
funcionamiento del mercado interior, limitándose en cualquier caso el contenido del
Reglamento, a lo imprescindible para poder alcanzar las metas fijadas respetando el principio
de proporcionalidad contenido en el artículo 5 del Tratado de la Unión Europea44.
Por su parte las Directivas obligan a los Estados miembros con respecto al resultado que
ha de alcanzarse o los objetivos que establezca. Sin embargo, otorgan a los Estados la libertad
de elección de los medios a seguir para alcanzar dichos resultados, siempre y cuando se respete
el plazo otorgado. Las adopciones por parte de los Estados miembros de las medidas tendentes
a alcanzar los objetivos establecidos por parte de las directivas reciben el nombre de
transposición45 al derecho interno, teniéndose que garantizar por parte de los Estados miembros
la eficacia del Derecho de la Unión en virtud de la aplicación del principio de cooperación leal.
En materia del impuesto del valor añadido, dado que es una materia objeto de
armonización, la directiva se configura como el instrumento principal para alcanzar dicho
objetivo, siendo relevante nombrar, una vez más, la Directiva 2006/112/CE que recopila en un
único texto jurídico todas las reformas a la Sexta Directiva relativas al IVA original,
esclareciendo así la legislación de la Unión Europea actualmente en vigor. Conjuntamente con
la citada Directiva Refundida, cabe aludir a otras que de igual forma abordan materia conexa
con el IVA: La Directiva 2009/132/CE del Consejo, que contiene el régimen de exención del
impuesto en las importaciones definitivas, la Directiva 2008/9/CE donde se establece el
procedimiento de devolución del impuesto, a sujetos pasivos no establecidos en el Estado
43 Reglamento de Ejecución (UE) Nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011 por el que se establecen
disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE. 44 Siguiendo lo dicho por Bux, U. (2017). Las fuentes y el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión Europea
| Fichas técnicas sobre la UE | Parlamento Europeo. Europarl.europa.eu. De
http://www.europarl.europa.eu/atyourservice/es/displayFtu.html?ftuId=FTU_1.2.1.html 45 Entendemos transposición como la medida nacional de ejecución tendente a adaptar la legislación nacional a los
objetivos definidos en la directiva.
15
miembro de devolución, pero establecidos en otro Estado miembro. También cabe aludir a la
Directiva 2007/74/CE, así como a la Directiva 2006/79/CE que contiene lo relativo a la
importación de mercancías y envíos sin objetivo comercial, desde países terceros a la Unión.
Las decisiones en cambio son actos jurídicos individuales, puesto que tienen un
destinatario o destinatarios, para los cuales, “la decisión es obligatoria en todos sus
elementos”46. Si tomamos como receptor a un Estado miembro, sus características tienden a
asemejarse a las de la directiva. En materia del impuesto del valor añadido, las decisiones se
caracterizan por dar aplicación a lo establecido por parte de los artículos 395 y 396 de la
Directiva 2006/112/CE, autorizándose a los Estados miembros a establecer medidas de
excepción47 a lo dispuesto en la Directiva Refundida. Para el caso de España, y a modo
ejemplificativo cabe citar la Decisión de Ejecución 2015/218948, por la que se autoriza a España
para no tomar en consideración determinadas clases de operaciones en el cálculo de la base de
los recursos propios procedentes del IVA.
Con todo lo visto en materia de instrumentos jurídicos comunitarios, es necesario aludir
a los diferentes mecanismos de control, pues la tan repetida armonización de las legislaciones
nacionales de los Estados miembros en materia del impuesto del valor añadido no hubiera
podido alcanzar el grado actual sin el efecto que ha tenido la jurisprudencia del Tribunal de
Justicia de la Unión Europea de cara a facilitar la existencia simultanea de dos ordenamientos,
el comunitario y el nacional, que han de relacionarse bajo el respeto del principio de primacía
del Derecho comunitario.
El TJUE se postula como el órgano jurisdiccional al que se le encomienda la labor de
interpretación de la normativa comunitaria, además de la determinación de los incumplimientos
en los que puedan incurrir los Estados miembros, no solo en la aplicación directa de la
normativa comunitaria, si no en la adecuada transposición al ordenamiento interno de las
correspondientes Directivas.
Las diferentes vías de recursos con las que cuenta el TJUE le otorgan una serie de
funciones judiciales que lo postula como elemento esencial en el proceso integrador, así como
46 Siguiendo a González et al, La armonización fiscal en la Unión Europea, p.54 47 El artículo 395 de la Directiva 2006/112/CE establece la posibilidad de que el Consejo pueda autorizar a
cualquier Estado miembro a introducir medidas de excepción con el objetivo de simplificar el cobro del impuesto
o para impedir ciertos tipos de evasión o elusión fiscal. Por su parte el artículo 396 esgrime la posibilidad de
autorizar a cualquier Estado miembro a que celebre con un tercer un acuerdo susceptible de contener excepciones
a la citada directiva. 48 Decisión de Ejecución (UE, Euratom) 2015/2189 de la Comisión, de 25 de noviembre de 2015, por la que se
autoriza a España para no tomar en consideración determinadas clases de operaciones en el cálculo de la base de
los recursos propios procedentes del IVA [notificada con el número C (2015) 8179]. Publicada en DO L 312 de
27.11.2015, p. 23/23
16
en la configuración del ordenamiento jurídico de la Unión. Del contenido del TFUE,
concretamente de los artículos 258 y siguientes, podemos extraer la existencia de una serie de
recursos previstos en el Derecho originario de la UE. En el ámbito del IVA resulta de utilidad
hacer referencia esencialmente a dos. El primero de ellos es el recurso de incumplimiento, que
encarna la necesidad de controlar el acatamiento por parte de los Estados de las obligaciones
derivadas del derecho comunitario. Se encuentra regulado fundamentalmente en los artículos
258,259 y 260 del TFUE. Ha de entenderse como una violación o inobservancia de las
obligaciones que emanan de los tratados, circunscribiéndose dicho incumplimiento a la
normativa de Derecho originario, actos vinculantes, acuerdos, normas internacionales que
generan compromisos para la Unión, así como las sentencias del TJUE. En la mayoría de
supuesto el incumplimiento deriva de una falta de transposición o de una incorporación
defectuosa al ordenamiento nacional de los Estados miembros49.
A modo ejemplificativo podemos remitirnos al contenido de la Sentencia de 6 de Octubre de
200550 en la cual se declara el incumplimiento de España de los compromisos que le incumben
en virtud del Derecho comunitario en materia de armonización del impuesto, no estimándose
las pretensiones del España en cuanto a la limitación de las consecuencias de la declaración de
dicho incumplimiento al futuro, en base a la aplicación del principio general de seguridad
jurídica inherente al ordenamiento jurídico comunitario, tal y como esgrime el Abogado
General Poiares Maduro en sus conclusiones.
El segundo de los recursos destacable es el relativo a las cuestiones prejudiciales,
establecido por parte del artículo 267 del TFUE al otorgar una doble competencia en este
sentido al Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Dichas competencias versan sobre la
posibilidad de pronunciarse con carácter prejudicial acerca de la interpretación de los tratados,
así como sobre la eficacia e interpretación de los actos adoptados por las instituciones de la
Unión, tal y como puso de manifiesto la sentencia de 1 de diciembre de 196551 al establecer que
estableció que la cuestión prejudicial se asienta sobre el mecanismo cuyo objetivo fundamental
es la cooperación judicial entre el órgano jurisdiccional nacional y el Tribunal de Justicia, en
aras de contribuir de forma directa y reciproca a la elaboración de una decisión. Es un
mecanismo que sitúa en una posición de garante de la aplicación uniforme del derecho
comunitario de forma interna en cada uno de los Estados miembros ahondando en la necesidad
49 Siguiendo a Mangas Martin, A., Mangas Martin, A., & Linan Nogueras, D. (2016). Instituciones y Derecho de
la Unión Europea (1st ed., pp. 461-464). Madrid: Tecnos. 50 Sentencia del Tribunal de Justicia de 6 de octubre de 2005, Comisión/España, C-204/03, EU:C:2005:588. 51 Sentencia del Tribunal de Justicia de 1 de diciembre de 1965, Schwarze/Einfuhr- und Vorratsstelle für Getreide
und Futtermittel, C-16/65, EU:C:1965:117.
17
de asegurar que el “Derecho comunitario surte efecto de forma plena” (Mangas Martin, et al.,
2016) y de manera uniforme, no reconociéndose eficacia jurídica a los actos legislativos que
puedan invadir el ámbito competencial del poder legislativo de la Unión tal y como estableció
el TJUE en la sentencia de 9 de marzo de 197852.
Vista la evolución historia en el ámbito comunitario del IVA, y constatada la habitual
tendencia legislativa, así como los esfuerzos por parte de las instituciones de la Unión en aras
de armonizar este impuesto, cabe aludir a un elemento que se configuro como uno de los
principales impulsores de este proceso, en referencia al mercado interior.
El precedente histórico del mercado interior lo podemos encontrar en el denominado
mercado común referido por parte del Tratado CEE en su artículo 2, firmado en Roma en 1957,
cuyo significado no fue precisado, lo que derivó en una serie de controversias manifestadas en
barreras que trataron de ser superadas mediante la publicación del Libro Blanco53 sobre la
consecución del mercado interior presentado en Milán en 1985, el cual se configuro como un
camino a seguir con el objetivo de desplegar una estrategia que derivara en la aplicación de un
mercado interior donde se suprimiesen las fronteras interiores y se instaurase la libre
circulación de mercancías, personas, servicios y capitales54 mediante lo cual se trataba de dar
aplicación práctica a las libertades comunitarias. Dicho concepto fue corroborado tiempo
después por la definición que del mercado interior dio el Acta Única Europea55 que supuso la
eliminación de todos los obstáculos de carácter físico, técnico y fiscales existentes a la libre
circulación. Posteriormente el Tratado de Maastricht sobre la Unión Europea56 supuso la puesta
en marcha de la unión económica y monetaria que se erigió en elemento fundamental de la
consolidación del mercado interior.
En la actualidad la libre circulación de mercancías viene regulada en el Tratado de
Funcionamiento de la Unión Europea, destacando el contenido de los artículos comprendidos
entre el 28 y el 37. Dicho tratado nos arroja un concepto de unión aduanera, entendido como la
52 Sentencia del Tribunal de Justicia de 9 de marzo de 1978, Amministrazione delle finanze dello
Stato/Simmenthal, C-106/77, EU:C:1978:49. 53 Libro Blanco de la Comisión para el Consejo Europeo (Milán, 28-29 de junio de 1985) en COM (85) 310 final
de 14 de junio de 1985. 54 Siguiendo a Olesti Rayo, A. (2012). El Espacio Schengen y la reinstauración de los controles en las fronteras
interiores de los Estados miembros de la Unión Europea. Revista D'estudis Autonòmics I Federals,, 15, 46-48. De
https://dialnet.unirioja.es/servlet/articulo?codigo=3937817 55 Firmada en Luxemburgo en febrero de 1986 supuso la modificación del Tratado constitutivo de la Comunidad
Económica Europea (CEE). Entró en vigor el 1 de julio de 1987. 56 El Tratado de la Unión Europea (TUE), firmado en Maastricht el 7 de febrero de 1992, entró en vigor el 1 de
noviembre de 1993 persiguiendo como objetivos fundamentales el fortalecimiento de la “cohesión económica y
social”, así como sentar las bases para una moneda común.
18
totalidad de los intercambios de mercancías, estipulándose a su vez la restricción de adopción
de derechos o aranceles aduaneros que puedan suponer un impedimento a su despliegue
efectivo. En lo relativo al mercado interior una correcta definición del concepto de mercancía
se torna en esencial, siendo el arrojado por parte del TFUE demasiado extenso, por ello es
conveniente tomar como referencia la definición dada por la Sentencia del TJUE de 10 de
diciembre de 196857 por la cual ha de entenderse por mercancías los productos que pueden
valorarse en dinero y que, como tales, pueden ser objeto de transacciones comerciales. Cabe
hacer una distinción entre lo que se considera un producto comunitario, que ha de entenderse
como el originado en un Estado miembro, en contraposición a los productos que provengan de
un tercer país, los cuales en aplicación de lo establecido por parte del artículo 29 del TFUE,
gozaran de la libertad de intercambio de mercancías una vez hayan satisfecho las formalidades
relativas a la importación y se hayan satisfecho los derechos aduaneros. En la actualidad el
territorio aduanero de la Unión está comprendido por los territorios de los Estados miembros,
así como los pertenecientes al Espacio Económico Europeo, exceptuándose algunos territorios
de ultramar y regiones periféricas como, por ejemplo: Ceuta, Melilla, Nueva Caledonia,
Mayotte, San Pedro, Miquelón, Wallis y Futuna, Polinesia Francesa, Livigno, Campione
d'Italia.
Con la intención de evitar que la adopción por parte de los estados miembros de medidas
fiscales restrictivas incidieran de manera negativa en la supresión de barreras aduaneras, así
como en el terreno de la liberalización comercial, derivando en última instancia en una
distorsión de la competencia, se esgrimieron una serie de medidas tendentes a la supresión de
las restricciones de tipo fiscal que fueron recogidas en los artículos 90 y ss. del TCE58, que
establecían que ningún Estado podría gravar de forma directa o indirecta los productos del resto
de Estados miembros de forma distinta a como gravaran los productos propios. Dicho precepto
era consecuencia directa de la falta de armonización en las imposiciones tributarias al consumo
que existían entre las distintas legislaciones de los Estados miembros.
Otro de los elementos representativos que emana de lo establecido por parte del Libro
Blanco, es la instauración desde 1993 de un nuevo régimen de IVA, a priori transitorio59, que
evitara los controles fronterizos. Esto fue recogido por la Directiva 91/680/CEE60 del Consejo,
57 Sentencia del Tribunal de Justicia de 10 de diciembre de 1968, Comisión/Italia, C-7/68, EU:C:1963:1. 58 En la actualidad dicho contenido está recogido en el artículo 110 y ss. del Tratado de Funcionamiento de la
Unión Europea. Diario Oficial de la Unión Europea, C 202, 7 de junio de 2016 59 Se estableció originariamente un régimen transitorio que comprendería desde el 1 de enero de 1993 hasta el 31
de diciembre de 1996 60 Diario Oficial n° L 376 de 31/12/1991 p. 0001 - 0019
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de 16 de diciembre de 1991, que establecía “una doble solución”61 diferenciando si el
adquiriente era particular o empresario. En el primero de los casos, dada la supresión del control
fronterizo los particulares que adquirieran cualquier tipo de bien, pagarían el IVA al tipo
impositivo del país donde se adquiría. En lo referente a las operaciones entre empresas, se sujetó
el pago del IVA en el país de destino, surgiendo una desgravación en el estado de exportación,
garantizándose así el respeto del principio de neutralidad.
Cabe referirnos, en materia de armonización del IVA, al importante paso dado con la
Directiva 92/77/CEE62 del Consejo, de 19 de octubre de 1992 de cara a armonizar los umbrales
mínimos de los distintos tipos impositivos del impuesto en los diferentes estados miembros. El
objetivo perseguido es claramente el establecimiento de un sistema común sustentándose
originariamente para ello en la supresión de las diferentes barreras fiscales establecidas entre
los Estados miembros.
En la citada directiva podemos apreciar una serie de mecanismos para la aproximación
de los tipos impositivos en el IVA. Así pues, se estableció que, durante el periodo de vigencia
del régimen transitorio, el tipo normal aplicable no podría ser inferior al 15% y con respecto a
los tipos reducidos, su mínimo no podría ser inferior al 5%, permitiéndose los tipos
denominados cero y por debajo del 5% hasta la finalización del régimen transitorio, siempre y
cuando dichos tipos impositivos estuvieran vigentes en el estado miembro antes de 1991. Por
parte de España, estos caracteres fueron recogidos legislativamente mediante la LIVA.
Cabe poner de manifiesto la dificultad real en el camino de la armonización del IVA
que encuentra en la unificación del número de tipos impositivos, así como de las listas de bienes
que se someten a cada tipo, y por último la armonización de la cuantía de cada uno de los tipos,
los principales problemas a salvar de cara a una efectiva armonización comunitaria del
impuesto.
3.2 Régimen transitorio
Con respecto al mencionado régimen transitorio, cabe hacer mención a la reserva para
su extensión que se guardó el Consejo, en aras de poder ampliar su vigencia si llegada su fecha
limite el régimen definitivo no se encontraba preparado. Finalmente, esto sucedió, y el régimen
originariamente denominado transitorio se fue extendiendo en el tiempo más allá de lo
61 Citando a Pérez de las Heras, B. (2008). El mercado interior europeo (1st ed., pp. 66-70). Bilbao: Universidad
de Deusto. 62 Diario Oficial n° L 316 de 31/10/1992 p. 0001 - 0004
20
inicialmente previsto, recordando que estaba previsto su finalización el 31 de diciembre de
1996, no obstante, continua en vigor.
El surgir de este régimen transitorio fue consecuencia de la constatación por parte del
Consejo de la dificultad de efectuar una armonización real con anterioridad al 1 de enero de
1993, motivo por el cual se optó por instaurar este régimen transitorio que preservara la
imposición en origen, aunque introduciendo en ciertos supuestos la tributación en destino,
tratando de garantizarse así la imposición en el Estado de destino, donde se produciría el
consumo de los bienes, así como la recepción de los servicios prestados. Esta dificultad a la que
se hace referencia ha sido incluso recogida por parte del Tribunal Supremo en la Sentencia de
7 de marzo de 201163 en la que se alude a la idoneidad del establecimiento conjuntamente con
el mercado interior, de un régimen relativo al IVA en el que se eliminaran “las distinciones
entre las operaciones realizadas en un Estado miembros y las realizadas en otros Estados
miembros” de manera que el gravamen se produjese en el estado de origen, que sin embargo,
constatados los problemas estructurales y diferencias de tipos existentes en los distintos Estados
miembros impidieron la aplicación de ese régimen que podríamos considerar como definitivo,
en provecho del citado régimen transitorio. Constada esta problemática, emanada de las
diferencias estructurales, la solución propuesta fue la creación del hecho imponible
categorizado como adquisición intracomunitaria de bienes que derivo en que se dejase de
considerar como importación la entrada de mercancías de otros Estados miembros. Además,
supuso la consideración de la operación en una doble vertiente. Por un lado, una entrega, que
con carácter general quedaría exenta para evitar la doble imposición, aunque continua el
derecho a deducirse el IVA soportado, y por otro lado, una adquisición en general sujeta,
estableciéndose una serie de requisitos como es el transporte material del bien objeto de la
operación, así como que la operación sea llevada a cabo por parte de empresarios o
profesionales. El control administrativo de este tráfico se encomendó al conocido como sistema
INTRASTAT64. Se puede llegar a definir las adquisiciones intracomunitarias de bienes en base
a varios criterios, pero es bastante ejemplificativo la respuesta dada en la consulta DGT de 28
de julio de 200665 que estableció que del concepto dado por parte de la LIVA se extraen varios
63 España. Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso, Sección 2ª), Sentencia núm. 1130/2011 de 7 marzo,
ES:TS:2011:1130. 64 Se trata de un sistema que se esgrime como sustituto de las declaraciones de aduana y sirve de medio de control
estadístico del tráfico de mercancías entre los Estados miembros. La carga de proporcionar dicha información
recae sobre el sujeto pasivo del impuesto que expida mercancías a otro país de la Unión Europea. Su regulación
se encuentra comprendida fundamentalmente en el Reglamento (CE) n° 638/2004 del Parlamento Europeo y del
Consejo, de 31 de marzo de 2004, sobre las estadísticas comunitarias de intercambios de bienes entre Estados
miembros. 65 Consulta SG de Impuestos sobre el Consumo. NÚM.-CONSULTA: V1616-06. FECHA-SALIDA: 28/07/2006
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requisitos que resultan necesarios para que la operación pueda ser calificada como una
adquisición intracomunitaria de bienes.
Estos requisitos pasan por la efectiva obtención del poder de disposición sobre el bien
por parte del adquiriente, que los bienes se engloben en la categoría de muebles corporales, que
como ya se ha aludido anteriormente sean objeto de transporte o expedición de un Estado
miembro a otro, así como que dicho transporte este forzosamente vinculado a dicha operación.
Por su parte con respecto al comercio exterior, se estableció el principio de ajuste fiscal
en la frontera, mediante el cual, el sujeto que exporta no aplica el IVA, teniendo derecho además
a la deducción del IVA soportado, y el sujeto que importa soporta la aplicación del impuesto al
efectuarse su importación.
Este régimen transitorio, según se desprende del pronunciamiento de la Propia
Comisión66, deviene en el surgimiento de fraude, dado el establecimiento de circuitos paralelos,
así como en unos costes de gestión del impuesto demasiado altos. Señalándose, en el propio
documento de la Comisión, la necesidad de la implantación de un régimen definitivo que
aplique el principio de tributación en origen en función de la ubicación de la empresa que
entrega los bienes o presta los servicios con el objetivo de reducir costes asociados a la gestión
y recaudación del impuesto, así como dificultar la posibilidad de fraude. Sin embargo, la
oposición de los Estados miembros, fundamentada en la dificultada del establecimiento de un
sistema que permita efectuar las compensaciones adecuadas en aras de repartir de forma
efectiva la recaudación del impuesto en origen en base al lugar de consumo, ha servido de
barrera para el establecimiento de un régimen definitivo. La propia Directiva 2006/112/CE ya
reconoce la transitoriedad del actual régimen en su artículo 402, remitiéndose además en el
artículo 404 a un procedimiento a realizar cada cuatro años en base al cual la comisión
presentara un informe sobre la marcha del sistema transitorio y las posibles mejoras o
propuestas a implementar en el régimen definitivo. El 7 de abril de 2016 el Consejo presento
un plan de acción en materia del IVA manifestado mediante la Comunicación COM (2016) 148
final67 que pretende establecer el camino hacia la creación de un territorio único de aplicación
del IVA en la UE y que sigue la senda marcada por parte del Libro Verde sobre el futuro del
IVA68 con el objetivo de presentar en 2017 una propuesta legislativa para un sistema definitivo
66 A common sytstem of VAT [value added tax]: a programme for the single market. COM (96) 328 final, 22 July
1996. [EU Commission - COM Document] 67 Comunicación de la Comisión al Parlamento Europeo, al Consejo y al Comité económico y social europeo
relativa a un plan de acción sobre el IVA hacia un territorio único de aplicación del IVA en la UE. Bruselas,
7.4.2016 COM (2016) 148 final. 68 COM (2010) 695, Documento de trabajo de los servicios de la Comisión, SEC (2010) 1455, 1.12.2010.
22
del IVA para el comercio transfronterizo. Este sistema definitivo del IVA se basará en el
principio de imposición en el país de destino de las mercancías, según lo acordado por el
Parlamento Europeo y el Consejo. (European Commission, 2016). No obstante, y tal y como
pone de manifiesto la COM (2016) 81169 de 21 de diciembre de 2016, “la preparación,
adopción y aplicación de un cambio tan significativo podría llevar cierto tiempo”, motivo por
el cual, se decide trabajar de forma simultánea en otras iniciativas, centradas en la adopción de
medidas urgentes para luchar contra el fraude70 en materia de IVA, concretamente contra el
denominado déficit recaudatorio en materia de IVA71. Este es el motivo por el cual se decide
introducir un artículo 199 quater en la Directiva 2006/112/CE que posibilita que un Estado
miembro pueda disponer que el deudor del IVA sea el sujeto pasivo destinatario de las entregas
de bienes y servicios por encima de un umbral de 10.000 EUR por factura, siempre y cuando
se cumplan y atiendan una serie de requisitos72 y se sometan al control por parte de la Comisión,
la cual estará facultada para autorizar o desestimar la implantación de dicha inversión. Cabe
recordar a su vez, que dicha medida tiene una fecha de caducidad prevista para el 30 de junio
de 2022, lo que a priori puede dar lugar a que se intuya, que los trabajos por parte de las
instituciones europeas se intensifiquen dándose paso a un régimen definitivo antes de dicha
fecha.
4 HECHO IMPONIBLE
4.1 Hecho imponible en las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
Si nos remitimos al artículo 20 de la Ley General Tributaria podemos definir el concepto
de hecho imponible como el presupuesto que erige la legislación para establecer cada tributo y
cuya realización ocasiona el origen de la obligación tributaria principal. Cabe de igual forma,
en base a la previsión legal establecida por parte del citado artículo 20, que la delimitación del
69 COM/2016/0811 final - 2016/0406 (CNS). 21/12/2016. Comisión Europea, Dirección General de Fiscalidad y
Unión Aduanera. 70 Véase a Sánchez, C. (2017). Bruselas endurece el IVA intracomunitario para erradicar un fraude de 50.000
millones. El Confidencial. De http://www.elconfidencial.com/economia/2017-01-25/iva-europa-carga-de-la-
prueba-fraude-fiscal-deficit-intracomunitario_1321289/ 71 Lo resultante de la diferencia entre lo previsto y lo efectivamente recaudado en concepto de IVA, que según el
estudio Study and Reports On the VAT Gap in the EU-28 Member States:2016 Final Report supuso en el pasado
año ciento sesenta mil millones de euros. 72 Con carácter general el Estado miembro que quiera introducir un procedimiento generalizado de inversión del
sujeto pasivo deberá cumplir con las condiciones de registrar un déficit recaudatorio superior a 5 puntos sobre la
media comunitaria, de igual forma deberá registrar un nivel de fraude en su déficit recaudatorio de más de un
25 %, así como haber tratado de disponer medidas adecuadas a la corrección de esta situación que no hayan sido
efectivas.
23
hecho imponible venga desde una vertiente negativa, es decir, mediante la mención de
supuestos de no sujeción. El hecho imponible cuenta con una naturaleza de carácter jurídica en
base a que es generado normativamente. Esto emana, en nuestro ordenamiento interno, de la
consagración del principio de legalidad en materia tributaria establecido constitucionalmente
por el artículo 31.3 CE, al consagrar que solo mediante sujeción a la ley se podrán imponer
prestaciones patrimoniales, entendiéndose incluido en el ámbito de las prestaciones
patrimoniales el concepto de tributo, en base a lo que ha puesto de relieve la jurisprudencia del
Tribunal Constitucional en la Sentencia de 8 de abril de 199973.
Dentro del hecho imponible podemos apreciar dos elementos. El primero, el elemento
objetivo referenciado al propio acto, operación o hecho que resulta gravando,
circunscribiéndose el segundo de los elementos, denominado subjetivo, a la persona que guarda
con el anterior una especial relación en base a que legislativamente se le ha considerado su
realizador, y que pasan a ser considerados como obligados tributarios74.
Visto esto, cabe aludir a la necesidad de establecer una serie de reglas que nos hagan las
veces de elementos delimitadores para determinar el alcance normativo del tributo en cuanto al
espacio se refiere. Es decir, determinar el ámbito espacial del hecho imponible. Se precisa en
este sentido una remisión al contenido del artículo 11 de la Ley General Tributaria, que bajo el
título de criterios de sujeción a las normas tributarias establece con carácter general la sujeción
en base al criterio de residencia o territorialidad. No obstante precisa una distinción entre los
tributos de carácter personal, que se sujetaran al criterio de residencia, y el resto de tributos que
se sujetaran al criterio de territorialidad75, siendo por tanto este último el aplicable al IVA en
cuanto es un impuesto de naturaleza real cuyo objeto de gravamen es el consumo, y que por
tanto trata de ligar el surgimiento de la obligación tributaria con el lugar de consumo, sin dejar
de lado la complejidad que esto implica y la necesidad de establecer una serie de excepciones,
en su mayoría atendiendo a que sean realizadas por personas que no tengan la condición de
empresario o profesional. Otra de las excepciones deviene del contenido de la Sentencia del
TJUE de 15 de marzo de 198976 , al establecer con respecto al IVA de los medios de transporte,
73 España. Tribunal Supremo (Sala de lo Civil, Sección 1ª), Sentencia núm. 233/1999 de 8 abril de 1999,
ES:TS:1999:233A. 74 Se sigue, para el concepto de obligado tributario, el otorgado por el artículo 35 de la Ley 58/2003 que los
considera a las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento
de obligaciones tributarias 75 Criterio entendido en el marco fiscal como referencia al gravamen de un impuesto sobre un hecho por su
conexión territorial. También entendido como contraposición al criterio personal. (Antón, 25 de noviembre de
2004) 76 Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Segunda) de 15 de marzo de 1989, Hamann/Finanzamt Hamburg-
Eimsbüttel, C-51/88, EU:C:1989:132.
24
que al ser bastante complejo la determinación del lugar de utilización, la Sexta Directiva
Consagra la vinculación no con el lugar de utilización del bien arrendado, sino con el lugar
donde esté situada la sede de la actividad económica de quien preste los servicios.
En algunas ocasiones podemos encontrarnos con una situación en la que la fijación del
ámbito de aplicación espacial por parte de un Estado pueda entrar en confrontación con lo
establecido por parte de otro. Esto deriva de la utilización de múltiples y variados criterios de
sujeción, que en definitiva pueden llegar a desembocar en una problemática de doble
imposición entendida como el fenómeno que deriva de la incidencia de diversos impuestos
sobre una misma manifestación de riqueza en un mismo periodo impositivo o ante un mismo
evento.
Dicha problemática, se resuelve, según estableció el TJUE en la Sentencia de 29 de
marzo de 200777 mediante la observancia de los objetivos perseguidos por parte de la Sexta
Directiva que “establece un reparto racional de las esferas de aplicación de las normativas
nacionales en materia de IVA”78 tendentes a evitar tanto los conflictos de competencia como
los casos de doble imposición o no imposición.
Podemos extraer una serie de delimitaciones geográficas en aplicación del contenido del
artículo 3 de la LIVA al establecer que el ámbito espacial de aplicación del impuesto será el
territorio español, a lo cual ha de sumarse el contenido de los artículos 5 al 8 de la Directiva
2006/112/CE que establecen el ámbito de aplicación territorial de la propia directiva. Visto lo
cual, y en adición de lo establecido por parte del artículo 2 de la Directiva 2006/112, sin dejar
de lado el contenido del artículo 1 de la LIVA, podemos establecer tres grandes grupos de
operaciones gravadas en el IVA.
El primero de estos grupos viene a estar conformado por las denominadas operaciones
interiores en desarrollo de lo establecido por nuestra normativa interna que las entiende como
“Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o
profesionales” así como por parte de la Directiva 2006/112/CE que alude en su artículo 2.1
tanto a las entregas de bienes, como a las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso79
en el territorio de un Estado miembro por parte de un sujeto pasivo que actúe como tal. De lo
establecido por parte tanto de la normativa nacional como de la comunitaria podemos entender
77 Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Tercera) de 29 de marzo de 2007, Aktiebolaget NN, Asunto C-111/05,
EU:C:2007:195. 78 Citando a Soria, El IVA en las operaciones internacionales: Mercancías y Servicios, p.84. 79 En la sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Tercera) de 29 de julio de 2010, Astra Zeneca UK, C-40/09, el
TJUE señalo la relación existente entre el servicio prestado y la contraprestación recibida. Dándose la necesidad
de que exista una transacción entre las partes, pactándose precio o contraprestación, puesto que de no existir
contraprestación no existiría base imponible y por ende no serían operaciones sujetas al IVA.
25
la existencia de dos modalidades principales de operaciones interiores, las cuales son las
entregas de bienes y las prestaciones de servicios. No obstante, no es posible obviar la índole
intracomunitaria que pueden adquirir la prestación de servicios, pues tal y como recuerda la
DGT en la Contestación nº V-2267-1680, en base a lo establecido por parte del artículo 69 de
ley del IVA que erige como norma general la localización de las prestaciones en la sede del
destinatario cuando ambas partes reúnan la condición de ser empresarios o profesionales. De
igual forma aparece remarcado la necesidad de la realización de las operaciones en el ámbito
espacial al que nos referíamos con el contenido del artículo 3 de la LIVA. Por último, otra de
las características que podemos extraer es la sujeción a las operaciones realizadas por parte de
los empresarios o profesionales.
El segundo grupo, en el que se encuadra el objeto de estudio de este trabajo, es
denominado como operaciones intracomunitarias de bienes, entendiéndose por tales las que
tienen lugar entre los diferentes territorios de los Estados miembros. Dentro de este segundo
grupo debemos mencionar las adquisiciones intracomunitarias de bienes entendidas, según
dispone el artículo 20 de la Directiva 2006/112/CE, como la tenencia del poder de disposición
de un bien mueble que haya sito transportado a un Estado miembro distinto del de origen.
Definición esta, que es casi análoga a la que podemos encontrar en el artículo 15 de la LIVA
bajo la rúbrica de concepto de adquisición intracomunitaria de bienes. La propia naturaleza e
implicación derivada del hecho imponible de las adquisiciones intracomunitarias de bienes hace
surgir, en descomposición de la operación, la entrega intracomunitaria de bienes. El concepto
que podemos tomar para definir las entregas intracomunitarias de bienes es el del artículo 14
de la Directiva 2006/112/CE que establece que se entenderá por entrega de bienes, la
transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su
propietario. Concepto este, muy similar al que emana de la observancia del contenido de los
artículos 4 al 8 de la LIVA, estableciéndose una particularidad con respecto a que las entregas
salen del territorio de aplicación del impuesto para entrar en otro Estado miembro.
Por último, el tercer grupo está comprendido por parte de las operaciones
internacionales. Englobado dentro de este grupo encontramos tanto las importaciones como las
exportaciones, en las importaciones el hecho imponible viene motivado por la importación de
bienes, que siguiendo lo dispuesto en la Directiva 2006/112/CE, concretamente en su artículo
30. Deberemos entender como importación de bienes la introducción en la comunidad de un
80 Consulta Vinculante. Dirección General De Tributos. Núm.-Consulta V2267-16. Órgano Sg De Impuestos Sobre
El Consumo.
26
bien que no esté en libre práctica81, además de los bienes que no estén en libre práctica, la
importación comprende aquellos bienes que no son considerados como originarios82 de un
Estado miembro. Por su parte, tratando de dar una definición concisa de las exportaciones,
tenemos que aludir a las ciertas similitudes con las entregas intracomunitarias de bienes, como
por ejemplo el hecho de ser una operación que recae sobre bienes muebles corporales y la
exención de la tributación de la entrega, con la clara salvedad de que, en el caso de las
exportaciones, el territorio de destino no es un Estado miembro, sino un Estado o territorio
tercero83.
Circunscribiéndonos a lo establecido legalmente, concretamente al artículo 15 de la
LIVA y al artículo 20 de la Directiva Refundida, se puede llegar a establecer una definición de
las adquisiciones intracomunitarias de bienes como aquellas en las que se produce la
consecución del dominio de bienes muebles corporales, que hayan sido transportados desde
otro Estado miembro al ámbito de aplicación del impuesto, ya sea por cuenta del propio
transmitente o del adquiriente. Visto lo cual, cabe remitirnos en primer lugar a todo lo expuesto
con respecto a la creación de un mercado interior que entro en funcionamiento el día 1 de enero
de 1993 así como a los efectos derivados del establecimiento de un régimen transitorio que
estableció el gravamen en el Estado de destino de las adquisiciones intracomunitarias de bienes,
teniéndose que observar y aplicar para ello los tipos impositivos del Estado de destino. La
supresión de las barreras fiscales, que vino de la mano del establecimiento del mercado interior,
trajo consigo, entre otras cosas, el cambio de calificación del tráfico de bienes entre empresarios
o sujetos pasivos del impuesto que estén en Estados comunitarios diferentes, pasando de ser
importaciones y exportaciones, a ser consideradas incluidas dentro de las adquisiciones
intracomunitarias de bienes. No obstante, cabe adelantar ya, que a efectos fiscales, a pesar del
cambio de denominación, la tributación es muy similar mientras continúe en vigor el
denominado régimen transitorio, puesto que se realiza en el estado miembro de llegada de los
81 Ha de entenderse a contrario semsu del contenido del artículo 29 del TFUE (antiguo artículo 24 TCE), el cual
considera en libre práctica en un Estado miembro los productos procedentes de terceros países respecto de los
cuales se hayan cumplido, en dicho Estado miembro, las formalidades de importación y percibido los derechos de
aduana y cualesquiera otras exacciones de efecto equivalente exigibles. 82 Para la otorgación de la consideración de originario a un bien debemos atender al contenido del Reglamento
(UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código
aduanero de la Unión, el cual en su artículo 60 estipula que se considerara mercancías obtenidas en un solo país,
las enteramente obtenidas en dicho territorio. 83 En observancia del artículo 3 de la Ley 37/1992 se considera un territorio tercero, a modo de exclusión de la
definición dada de Estado miembro, todos aquellos territorios pertenecientes a países de la Unión Europea que se
han dejado fuera de la Unión. Hablamos de Canarias, Ceuta, Melilla, la isla de Helgoland, el territorio de
Büusingen, Livigno, Campione d'Italia, las aguas nacionales del lago de Lugano, los Departamentos de ultramar
y Monte Athos. (Plan Cameral de las Exportaciones, 2016)
27
bienes. Aun con lo dicho, cabe hacer alusión a una serie de matizaciones, o quizás requisitos,
relacionados con las adquisiciones intracomunitarias de bienes, de cara a que se produzca la
citada tributación en destino, y que se postulan como elementos integradores del hecho
imponible. Así pues, del análisis del tenor literal que arroja el concepto84 de adquisiciones
intracomunitarias del IVA, podemos extraer una serie de elementos esenciales vertebradores de
su contenido. Concretamente podemos aludir al carácter esencial de que la operación recaiga
sobre un bien corporal, los cuales han de ser expedidos o transportados teniendo como origen
un Estado miembro distinto del Estado miembro de destino del transporte. Además de lo dicho,
ha de ponerse de manifiesto la necesidad de que la operación sea llevada a cabo por parte de
profesionales o empresarios.
La efectiva entrega de los bienes está construida en base al contenido del artículo 8 de
la LIVA85 en cuanto alude a que el concepto de entrega de bienes se conformara por la
transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales. Esta transmisión del poder de
disposición está referida a la adquisición por parte de algún profesional o empresario del bien.
Es por ello, que la efectiva entrega y la puesta en poder de los bienes, se configuran como
elementos necesarios para la adquisición intracomunitaria de bienes. No obstante, debemos
remitirnos al contenido del artículo 14 de la Directiva 2006/112/CE en la que se alude a la
“transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a
su propietario”. Esta redacción ha de ser interpretada, según estableció el TJUE en la Sentencia
de 8 de febrero de 199086, en base a que la entrega de bienes no está conceptuada en torno a la
transmisión de la propiedad en las diversas formas establecidas por el Derecho de los Estados
miembros, sino que, por el contrario, debería incluir toda operación de transmisión de un bien
corporal efectuada por una parte que faculta a otra para disponer como si esta fuera la
propietaria de dicho bien. Esto es fundamentado por parte del TJUE en la necesidad de atender
al objetivo de la directiva, que tiende a lograr un sistema común del IVA, lo cual pasa de manera
inexcusable por una definición uniforme de las operaciones imponibles. Por tanto, las
operaciones que carezcan de una transferencia de facultades similares a las que disfruta un
titular dominical, así como aquellas que recaigan sobre bienes incorporales, no serán
consideradas entregas de bienes, no generándose por tanto una adquisición intracomunitaria de
bienes
84 En referencia al contenido del artículo 15 de la Ley 37/1992 y el artículo 20 de la Directiva 2006/112/CE. 85 Transposición del contenido del artículo 14 de la DIRECTIVA 2006/112/CE DEL CONSEJO. 86 Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Sexta) de 8 de febrero de 1990, Staatssecretaris van Financiën/Shipping
and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, EU:C:1990:61.
28
Otro de los elementos configurantes del hecho imponible en las adquisiciones
intracomunitarias de bienes es el transporte. Para la conceptuación de dichas operaciones, es
muy relevante la existencia de un transporte entre el territorio de aplicación del impuesto de un
Estado miembro, al territorio de aplicación87 de otro Estado miembro88, estableciéndose por
tanto como elemento esencial, sin el cual no puede existir adquisición intracomunitaria de
bienes89. De cara a determinar si un bien ha sido expedido o transportado desde otro Estado
miembro, debemos remitirnos al contenido del artículo 72 de la LIVA, el cual establece que se
considerara como lugar de inicio, allí donde comenzara de forma efectiva el transporte de los
bienes. Por su parte el concepto que nos arroja el mismo artículo en referencia al lugar de
destino nos lleva a entenderlo como el emplazamiento donde se termine de forma efectiva el
transporte de los bienes. Establecida esta regla general, no podemos obviar la excepción
contenida en el artículo 2090 de la Directiva 2006/112/CE, el cual establece que cuando los
bienes sean adquiridos por una persona jurídica que no sea sujeto pasivo91 y sean expedidos o
transportados a partir de un territorio tercero o de un país tercero e importados por dicha persona
en un Estado miembro distinto del de llegada de la expedición o del transporte, los bienes se
considerarán expedidos o transportados a partir del Estado miembro de importación.
De cara a poder acreditar la prueba del efectivo transporte, debemos remitirnos en clave
nacional al Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, concretamente al artículo 13.2
que establece la forma de justificación mediante cualquier medio de prueba admitido en
derecho92, estableciéndose una distinción en base a quien, o por cuenta de quien se efectúe el
transporte. Para el caso de que sea realizado por el vendedor, o por cuenta de este, la
acreditación se realizará mediante el correspondiente contrato de transporte, o las facturas
87 Según establece el artículo 6 de la Directiva 2006/112/CE, no serán aplicación a los territorios de Monte Athos,
Islas Åland, Islas del Canal e Islas Canarias, aun cuando forman parte del territorio aduanero de la Comunidad.
De igual forma no se aplicará dicha directiva a los territorios de la Isla de Helgoland, Territorio de Büsingen,
Ceuta, Melilla, Livigno, Campione d’Italia y las aguas italianas del lago de Lugano, los cuales no forman parte del
territorio aduanero de la Comunidad. 88 Concepto de transporte intracomunitaria de bienes contenido en el artículo 72 de la Ley 37/1992 que lo entiende
como el transporte de bienes cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en los territorios de dos Estados
miembros diferentes. 89 En este sentido Morillo Méndez, A. (1999). El régimen general de las adquisiciones intracomunitarias de bienes
en el IVA. Revista De Información Fiscal, 34, 25-46. De http://portaljuridico.lexnova.es/revistas-
doctrinales/informacion-fiscal/327/0/numero-34-1-de-julio-de-1999 90 En nuestra legislación nacional está contenido en el artículo 15 de la LIVA 91 Se alude a personas jurídicas que no actúan como empresarios o profesionales, en referencia a las
“administraciones públicas, corporaciones y fundaciones” que a efectos del impuesto no actúan como
profesionales. 92 Los medios de prueba en el ámbito tributario vienen regulados en la LGT que establece en el artículo 106.1 que
serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de las pruebas se contienen en el Código Civil y en
la Ley de Enjuiciamiento Civil. Teniéndose que realizar una especial referencia tanto al valor probatorio de las
diligencias que emana del artículo 107 de la LGT, así como a las facturas en desarrollo del artículo 106.2
29
suministradas por parte del propio transportista. Por el contrario, si el transporte es efectuado
por parte del comprador, o por cuenta de este, se acreditará el transporte a través del acuse de
recibo emitido por el adquiriente, así como las copias de los documentos relacionados con el
transporte o cualquier otro justificante de la operación. Dicho todo esto, es necesario hacer dos
precisiones íntimamente ligadas al requisito del transporte. Concretamente a los transportes
sucesivos, así como al transporte inmediatamente posterior a la importación. Con respecto a
los transportes sucesivos o varios transportes, hay que referirse al contenido de la Sentencia del
TJUE de 6 de abril de 200693 que estableció que cuando dos entregas sucesivas efectuadas sobre
los mismos bienes y realizadas a título oneroso den lugar a un único transporte intracomunitario,
dicho transporte solo será imputable, a efectos de cumplir los requisitos del hecho imponible
de las adquisiciones intracomunitarias de bienes. La apreciación de que transporte ha de
imputarse, se ha dejado descansar jurisprudencialmente por parte del TJUE94 a la valoración y
apreciación global de todas las circunstancias que rodean a la operación en su conjunto,
teniendo gran importancia en este sentido la ostentación del poder de disposición del bien por
parte de los distintos sujetos implicados en la operación. Con respecto a la segunda precisión
a efectuar, relativa a la operación de transporte de forma subsiguiente a una importación
realizada en otro Estado miembro, es precio remitirse al contenido del artículo 143 de la
Directiva 2006/112/CE que declara exoneradas las operaciones relativas a las importaciones
que tenga como lugar de origen un país tercero en un Estado miembro que ha de ser otro distinto
al de llegada, siempre y cuando le sean aplicables las exenciones relativas a las entregas de
bienes contenidas en el artículo 138 de la citada Directiva.
En esencia se trata de regular las operaciones que recaen sobre una primera importación,
la cual quedara exenta en el país de entrada de los bienes, y una posterior operación, la cual está
ligada a la primera que recae sobre el transporte a otro Estado miembro en aquellas operaciones
que sean llevadas a cabo a cuenta de un importador que a través de la aduana de otro Estado
miembro importe bienes procedentes de terceros países, para acto seguido proceder a su
transporte al territorio de aplicación del impuesto. Cabe aludir a la exención del impuesto de
importaciones prevista por parte del artículo 27 de la LIVA de cara a la importaciones de bienes
cuya expedición o transporte tenga como punto de llegada un lugar situado en otro Estado
miembro, condicionándose a que la ulterior entrega sea susceptible de la aplicación de la
93 Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Primera) de 6 de abril de 2006, EMAG Handel Eder, C-245/04,
EU:C:2006:232. 94 Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Segunda) de 16 de diciembre de 2010, Euro Tyre Holding, C-430/09,
EU:C:2010:786.
30
exención relativa a las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro.95 A modo
ejemplificativo podemos citar la Consulta a la Dirección General de Tributos V0176-0796
relativa a un supuesto de una empresa española que importaba mercancías que provenían de
Australia a través del puerto de Rotterdam para su posterior expedición a España. En este caso,
la operación de la importación queda exenta97 en Holanda, lugar donde se realiza el hecho
imponible de la importación, debido a la posterior remisión a otro Estado miembro distinto del
Estado donde se produce la importación, lo que determina la ejecución de una adquisición
intracomunitaria de bienes, en este caso en España, y no una importación ya que los bienes
fueron comunitarizados en Holanda, cuando se importó y despachó a libre práctica.
Otro de los elementos delimitante del hecho imponible en las adquisiciones
intracomunitarias de bienes son las condiciones que han de reunir los sujetos intervinientes en
la operación. En aplicación de lo dispuesto por parte del artículo 13 de la Ley del IVA,
comprendidos en el ámbito espacial de aplicación del impuesto, estarán sujetas las
adquisiciones intracomunitarias de bienes que sean efectuadas por empresarios, profesionales
o personas jurídicas que no actúen como tales. En lo que respecta a los empresarios o
profesionales, la definición que ha de tomarse es en esencia la comprendida en el artículo 5 de
la LIVA, que reputa como empresario o profesional con carácter general a las personas o
entidades que realicen actividades empresariales o profesionales con la salvedad de que estos
sean prestados a título gratuito. También son considerados, dentro del concepto de empresario
o profesional, las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario, lo cual fue introducido por
la ley 4/2008, de 23 de diciembre donde se dispuso que únicamente se entenderán realizadas en
el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones
de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando las mismas tengan la condición
de empresario o profesional, en contraposición a la regulación inicial, que señalaba que se
entendían, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional
las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, tal
y como señala el Tribunal Supremo en su sentencia de 12 de Marzo de 201598.
95 Estas exenciones estan comprendidas en el artículo 25 de la LIVA que con carácter general declara exoneradas
las entregas de bienes con destino a otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea empresario, profesional
o persona jurídica que no actúe como empresario o profesional. 96 SG de Impuestos sobre el Consumo. Consulta V0176-07 de 24 de enero de 2007. 97 Siempre y cuando se cumplan los requisitos establecidos, en el artículo 14 del Real Decreto 1624/1992, que
señalan la necesidad de comunicar a la aduana de importación un número de identificación a efectos del Impuesto
sobre el Valor Añadido, que el importador figure como consignatario de las mercancías, así como que la expedición
o transporte al Estado miembro de destino se efectúe inmediatamente después de la importación. 98 España. Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso, Sección 2ª), Sentencia núm. 1027/2015 de 12 marzo de
2105, ES:TS:2015:1027.
31
Es necesario destacar una serie de particularidades o requisitos formales para poder
llevar a cabo operaciones intracomunitarias las cuales están recogidas mayoritariamente en el
Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria99
que establece la necesidad de contar con un NIF-IVA100 que es asignado cuando se solicita la
inclusión en el Registro de operadores intracomunitarios.
Con respecto a las entidades jurídicas que no actúan como empresarios o profesionales,
cabe conceptuarlos a modo genérico como asociaciones, corporaciones y administraciones
públicas101 que en lo relativo al IVA no actúan revestidos de un carácter profesional o
empresarial. El artículo 13 de la LIVA sujeta las operaciones realizadas por estas personas
jurídicas, no obstante el artículo 14 de la misma Ley establece la no sujeción al impuesto de
las adquisiciones intracomunitarias de bienes siempre y cuando se cumpla el requisito por el
cual se establece un importe máximo de 10.000 euros en el total de las adquisiciones
procedentes del resto de Estados miembros de cara a dar cobertura a lo establecido por parte de
la Directiva 2006/112/CE que establece la conveniencia de gravar en los Estados miembros de
destino las adquisiciones intracomunitarias a partir de un importe especifico que sean realizadas
por personas jurídicas no sujetas al impuesto, de cara a evitar una distorsión en la competencia
entre los Estados miembros durante la vigencia del ya mencionado régimen transitorio del
impuesto a nivel comunitario.
De la lectura del artículo 13 de la LIVA no solo podemos extraer una definición
conceptual del hecho imponible de las adquisiciones intracomunitarias de bienes en base a las
operaciones que hemos de considerar incluidas, y por tanto sujetas, cuando sean realizadas en
el ámbito espacial de aplicación del impuesto, puesto que el propio precepto legal establece una
serie de exclusiones, que a pesar de que en un principio pueden considerarse acogidas dentro
de la definición general, quedan excluidas de la definición de adquisición intracomunitaria de
bienes, y se configuran por tanto como elementos delimitadores desde un punto de vista
excluyente.
La primera exclusión que podemos encontrar en el artículo 13 de la Ley del IVA es la
relativa a las adquisiciones de bienes cuya entrega se efectúe por un empresario o profesional
que se beneficie del régimen de franquicia del Impuesto en el Estado miembro desde el que se
99 Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, BOE núm. 213, de 5 de septiembre de 2007, páginas 36512 a 36594
(83 págs.) 100 Se trata de número de identificación que será el definido de acuerdo con lo establecido reglamentariamente, al
que se antepondrá el prefijo ES, y que es asignado a los empresarios o profesionales que realicen entregas de
bienes, prestaciones de servicios o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al citado impuesto. 101 Siguiendo a Arribas León, M., & Hermosin, M. (2010). Tributación de las adquisiciones intracomunitarias de
bienes en el impuesto sobre el valor añadido (1st ed., p. 54). Madrid: Marial Pons, Ediciones Jurídicas y Sociales.
32
inicie la expedición o el transporte de los bienes. Este régimen de franquicia encuentra su
desarrollo legislativo en los artículos 282 y subsiguientes de la Directiva 2006/112/CE,
estableciéndose por parte del artículo 287 de la citada directiva una cuantía máxima para cada
uno de los Estados102. El procedimiento de este régimen comprende la no deducción de las
cuotas de IVA soportadas por parte del sujeto pasivo, así como la no repercusión del impuesto
en las operaciones que realiza. No obstante, este régimen no se aplica en España, en base a la
ausencia de autorización por parte de la directiva de cara a la aplicación de dicho régimen en
nuestro país. Aun con ello, nuestra legislación comprende la aplicación de este régimen en otros
Estados miembros no sujetando al impuesto las adquisiciones cuando las entregas sean
efectuadas por empresarios que se puedan acoger a este régimen en base a su aplicación en el
Estado miembro de origen, a tenor de lo establecido en el citado artículo 13 de la Ley del IVA
Otras de las operaciones que no son incluidas dentro de las adquisiciones
intracomunitarias de bienes son las relativas a entregas de bienes que hayan tributado según las
reglas que establece este régimen especial en el Estado miembro de origen. Las definiciones de
cada uno de los conceptos que conforman este régimen están comprendidas en el artículo 311
de la Directiva 2006/112/CE. Así pues, hemos de entender como bienes de ocasión, aquellos
bienes muebles corporales que puedan ser aprovechables de forma directa o tras una reparación.
Por su parte la composición de lo que hemos de incluir tanto en la categoría de objetos u obras
de arte, como de objetos de colección y antigüedades vienen reflejados en los anexos incluidos
en la propia Directiva dada la gran extensión de los elementos que los conforman. Este régimen
se caracteriza por la tributación en origen, motivo por el cual queda excluido del régimen de
adquisiciones intracomunitarias. La operación viene a estar caracterizada por la actuación de
un sujeto pasivo revendedor que adquiere los bienes que están comprendidos en este régimen,
bien a sujetos que no cumplen los requisitos de ser profesional o empresario, o bien que se trate
igualmente de empresarios revendedores que ya han aplicado a la operación este régimen103,
puesto que existe la posibilidad de aplicar el régimen general del IVA104 en el Estado miembro
de salida, lo que en consecuencia si daría lugar al surgimiento de una adquisición
intracomunitaria de bienes.
102 La cifra del volumen de negocios estará constituida con carácter general por la cuantía de las entregas de bienes
y de las prestaciones de servicios, estableciéndose un máximo para el caso de España de 10.000 ECUS, o Unidad
Monetaria Europea. 103 Tal y como establece el artículo 135.1.d) de la Ley 37/1992 104 El propio artículo 135 de la Ley 37/1992 establece en su segundo apartado la posibilidad de optar por uno u
otro régimen operación por operación, al establecer que, los sujetos pasivos revendedores podrán aplicar a
cualquiera de las operaciones enumeradas en el mismo el régimen general del impuesto.
33
De igual forma no se consideran incluidas dentro de las adquisiciones intracomunitarias
de bienes las adquisiciones de bienes que se correspondan con las entregas de bienes que hayan
de ser objeto de instalación o montaje. El artículo 68 en su apartado número dos, nos delimita
el concepto para los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta
a disposición, siempre que implique la inmovilización de los bienes entregados, encontrando
por tanto dos condicionantes, la existencia de una instalación y la inmovilización, a lo cual
anteriormente a la modificación efectuada por parte de la Ley 28/2014, de 27 de noviembre
había que sumar un tercer requisito basado en el coste de la instalación, el cual debía superar el
15 por ciento del total de la contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes
instalados. Cumplidos estos requisitos no se dará lugar al hecho imponible de las adquisiciones
intracomunitarias de bienes, y por tanto en aplicación del contenido del artículo 13 de la Ley
del IVA, la operación será calificada como no sujeta, derivándose así en una entrega interior
donde el sujeto pasivo será el adquiriente. Podemos remitirnos al contenido de la consulta a la
DGT V2002-14105 en un supuesto en el que una entidad contrata con otra empresa, residente en
otro Estado miembro, tanto la fabricación como la instalación de una seria de elementos en un
inmueble situado en territorio español, en la que cumplidos los requisitos del artículo 68 así
como el hecho de que el empresario instalador no se encuentre establecido en el territorio en el
que se va a realizar la instalación, la operación no habría que consignarla en la declaración
recapitulativa de operaciones intracomunitarias, al no tratarse de una operación
intracomunitaria.
Una vez más el artículo 13 de la Ley del IVA, dentro de las excepciones a no considerar
como adquisiciones intracomunitarias de bienes, se remite al artículo 68 de la citada ley,
concretamente en esta ocasión al quinto apartado. Por tanto, las entregas de bienes que sean
objeto de Impuestos Especiales106 habrán de considerarse como operaciones interiores, no
dando lugar a una adquisición intracomunitaria de bienes, siempre y cuando la expedición o el
transporte de los bienes se efectúe por el vendedor, motivo por el cual los bienes que estén
sujetos a impuestos especiales tributan en destino, sin que le sea de aplicación el límite
cuantitativo anteriormente citado con respecto a las ventas a distancia.
La letra f) del artículo 13.1 de la LIVA se remite al contenido del artículo 22 de la propia
Ley en aras de delimitar por exclusión de las adquisiciones intracomunitarias de bienes aquellas
105 Consulta DGT. Numero V2002-14. Fecha 25/07/2014. Órgano SG de Impuestos sobre el Consumo. 106 En observancia de la exposición de motivos de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales,
se pueden definir este tipo de impuestos como el conjunto constituido por los impuestos especiales de fabricación
que gravan el consumo de los hidrocarburos, del alcohol y de las bebidas alcohólicas y de las labores del tabaco y
la matriculación de vehículos.
34
que hayan sido beneficiadas por las exenciones, relativas a las operaciones asimiladas a las
exportaciones, establecidas en el citado artículo en el Estado miembro de origen.
Como ultimas excepción contenida en el artículo trece encontramos las relativas a las
adquisiciones de bienes, que se correspondan con las entregas de gas a través de una red, las
entregas de electricidad o las entregas de calor o de frío a través de las redes correspondientes,
los cuales son considerados por la legislación como muebles corporales107, y sin embargo no
dan lugar al surgimiento de una adquisición intracomunitaria de bienes en base a lo que
establece el artículo 13 en remisión directa al artículo 68 de la Ley del IVA.
Dicho artículo 68 en su apartado siete establece que han de considerarse efectuadas en
el territorio de aplicación del impuesto, las entregas de los bienes muebles corporales
anteriormente aludidos en una serie de supuestos legalmente establecidos por el propio artículo.
El primero de estos supuestos pasa por que la entrega sea efectuada a un empresario o
profesional revendedor108, cuando este tenga la sede de su actividad económica o posea un
establecimiento permanente en dicho territorio. El segundo supuesto contempla que el
adquiriente haga un uso o consumo de dichos bienes muebles corporales en el territorio de
destino109, en este caso de aplicación del impuesto. El excluir este tipo de operaciones del
régimen general de las adquisiciones intracomunitarias fue consecuencia de la liberación del
sector energético sumado a la dificultad para controlar el tráfico de este tipo de bienes.
4.2 Reglas de localización del hecho imponible.
El lugar de realización de las adquisiciones intracomunitarias de bienes cobra especial
relevancia dado que su determinación nos traerá como resultado la observancia de la normativa
a la que la operación quedara sujeta, pues no se pueden obviar las particularidades que el actual
régimen transitorio establece, derivando en una tributación en destino. En nuestra legislación
nacional el lugar donde se han de entender realizadas las adquisiciones intracomunitarias de
bienes está regulado en el artículo 71 de la LIVA, regulándose mediante el establecimiento de
una norma o regla general, y otra cautelar.
107 El artículo 8 de la LIVA, en su apartado uno establece que tendrán la condición de bienes corporales el gas, el
calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía. 108 En este caso el artículo 68 de la LIVA, en su apartado siete, precisa que deberemos entender por empresario o
profesional revendedor aquél cuya actividad principal respecto de las compras de gas, electricidad, calor o frío,
consista en su reventa y el consumo propio de los mismos sea insignificante. 109 Dada la dificultad formal para la estimación del lugar correcto de consumo de este tipo de bienes materiales el
legislador ha optado por entender el territorio de consumo aquel en el que se encuentre el contador en el que se
efectúe su medición.
35
El citado artículo 71 de la LIVA, en su primer apartado contiene la que hemos de
considerar como regla general de cara a la determinación del lugar de realización de las
adquisiciones intracomunitarias de bienes. Según lo establecido por este artículo, se
considerarán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando este mismo sea el
lugar de destino del transporte de los bienes. Dentro del capítulo 2 de la Directiva 2006/112/CE
podemos encontrar en el artículo 40 un concepto análogo al dado por nuestra legislación
nacional, al atribuir como lugar de realización de las adquisiciones intracomunitarias el
territorio del Estado miembro de destino de los bienes expedidos o transportados. Por tanto, y
a tenor de lo expuesto, queda claro que, con carácter general, las adquisiciones
intracomunitarias quedaran sujetas, y de este modo gravadas, en el territorio del Estado
miembro de destino.
En este momento debemos remitirnos a la doctrina que sentó el TJUE en su sentencia
de 27 de septiembre de 2007110 al establecer que una entrega intracomunitaria y su
correspondiente adquisición, también intracomunitaria, debían de considerarse como una sola
operación económica, por lo tanto, cabe apreciar el contenido legislativo relacionado con el
lugar de realización de la entrega intracomunitaria de bienes. Concretamente en el artículo 68.
cuatro de la LIVA, donde se establece que la entrega intracomunitaria de bienes no se
considerara realizada en el territorio de aplicación del impuesto cuando el transporte de los
bienes tenga por destino otro Estado miembro. Estableciéndose a su vez una serie de requisitos,
como son el hecho de que el transporte se efectúe por parte del vendedor, que los destinatarios
de los bienes expedidos no estén sujetos al impuesto, y que los objetos de la entregan difieran
de medios de transporte nuevos, bienes para instalación o montaje, o aquellos que han tributado
conforme al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de
colección. Además, cabe precisar la particularidad que puso de manifiesto el TJUE en su
Sentencia de 18 de noviembre de 2010111 con respecto a las operaciones de transporte que se
difieren en el tiempo, o en el proceso de transporte se envían a un destino denominado
intermedio donde los bienes expedidos aguardan para ser conducidos al Estado miembro de
destino. En este sentido el TJUE se pronunció considerando que el tiempo transcurrido entre la
expedición del Estado miembro de entrega hasta la llegada al estado miembro de destino no
debía acomodarse a un plazo previsto, sino más bien a la “apreciación global de todas las
110 Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Tercera) de 27 de septiembre de 2007, Twoh International, C-184/05,
EU:C:2007:550. 111 Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Segunda) de 18 de noviembre de 2010, Skatteverket, C-84/09,
EU:C:2010:693.
36
circunstancias objetivas y de la intención del adquirente”, no entendiéndose que el depósito de
los bienes expedidos en un territorio intermedio previo a su llegada al Estado de destino deba
considerarse como una adquisición intracomunitaria de bienes, siempre que sea acreditable que
los bienes van a ser objeto de ulterior transporte al destino final.
Continuando con el contenido del artículo 71 de la LIVA, podemos encontrar en su
segundo apartado una regla especial de cara a la determinación del lugar de realización de las
adquisiciones intracomunitarias de bienes. Así pues, se puede denominar, en contraposición a
la regla general anteriormente aludida, como regla especial, o “cautelar”112, al contenido del
artículo 71.dos, que establece que habrán de considerarse como realizadas en el territorio de
aplicación del impuesto, aquellas adquisiciones de índole intracomunitaria que se encuentra
referidas por parte del artículo 13 de la propia Ley. En cualquier caso, el precepto legal esgrime
la necesidad de que el adquiriente haya comunicado al vendedor el número de identificación
que ostente de cara al IVA, dándose así transposición al contenido del artículo 41 de la Directiva
2006/112/CE, el cual contempla la necesidad de considerar como lugar de adquisición el
territorio del Estado miembro que ha atribuido el número de identificación a efectos del IVA
con el cual el adquiriente ha efectuado esta adquisición, en la medida en que el adquiriente no
acredite que dicha adquisición ha quedado sujeta al IVA. Estableciéndose a su vez, que la base
imponible debe reducirse en la cantidad procedente en el Estado miembro que ha atribuido el
número de identificación a efectos del IVA con el que el adquiriente ha efectuado esta
adquisición cuando la adquisición está gravada por el IVA en el Estado miembro de llegada de
la expedición o del transporte de los bienes, habiéndolo sido también en el lugar donde se
encuentren los bienes en el momento de la llegada de la expedición o del transporte con destino
al adquiriente.
La respuesta en nuestro ordenamiento interno viene por parte del artículo 82.dos, que
establece que corresponderá la base imponible, cuando sea de aplicación lo contenido en el
artículo 71 en su segundo apartado, a lo que no se haya gravado en el Estado miembro de llegada
de la expedición o del transporte. Por tanto, hemos de considerar esta regla especial, también
denominada cautelar o de cierre, como una regla eminentemente “antifraude”113 en vista a
facilitar a las administraciones tributarias la posibilidad de exigir el tributo.
112 En este sentido fue definida por parte del Tribunal Económico-Administrativos Regional de la Comunidad
Valenciana en su Resolución de 30 de enero de 2008, reclamación 03/03742/05 113 Tal y como emana de la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central, especialmente en la sentencia
00/1668/2007. Unidad resolutoria: Vocalía Cuarta. Fecha de resolución: 12/05/2009
37
4.3 Operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias
El artículo 16 de la LIVA contempla aquellas operaciones que han de ser consideradas
como asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes. Por su parte, si nos remitimos
al contenido del artículo 21 de la Directiva 2006/112/CE que encuentra su transposición en el
citado artículo 16 de la Ley del IVA, podemos encontrar contemplada como operación
asimilada el supuesto en el que un empresario adquiere una serie de bienes en un Estado
miembro, para su posterior utilización en otro Estado. Así pues, la Directiva Refundida
establece que se considerara asimilado a una adquisición intracomunitaria de bienes, cuando se
produzca la afectación114 por parte de un empresario para atender las necesidades empresariales
de un bien que sea expedido o transportado por dicho empresario desde otro Estado miembro
en el cual haya sido producido, transformado, comprado o adquirido115 dicho bien.
Como se puede apreciar, una de las diferencias fundamentales entre este tipo de
operaciones asimiladas, y una adquisición intracomunitaria, reside en la inexistencia de una
transmisión patrimonial de los bienes, y con ello el poder de disposición que constituye uno de
los requisitos del hecho imponible de las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
En estas operaciones asimiladas, en el Estado de origen se produce por tanto una entrega
intracomunitaria de bienes, denominada como autoconsumo intracomunitario, contemplado en
el artículo 9.3 de la LIVA que las considera operaciones asimiladas a las entregas
intracomunitarias de bienes cuando se produzca la transferencia de un bien por parte de un
empresario con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de su empresa,
en este último. El citado artículo detalla una serie de exclusiones que no habrán de ser
consideradas como operaciones asimiladas. Así pues, encontramos las entregas de bienes a las
que se aplica el régimen de ventas a distancia, bienes objeto de Impuestos Especiales, bienes
expedidos para ser objeto de entregas intracomunitarias o de exportación desde el territorio de
llegada, remisión de bienes para que sean objeto de trabajos sobre bienes muebles corporales,
que posteriormente se reexpiden al territorio de aplicación del impuesto, bienes remitidos para
la realización de prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo establecido en España,
bienes remitidos para su utilización temporal, por un período que no exceda de veinticuatro
meses, que podrían acogerse a importación temporal, con exención total de los derechos de
importación y bienes empleados en entregas de gas a través de una red de gas natural situada
114 En el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido las reglas de afectación de bienes también son importantes
para determinar qué cuotas de las soportadas por el empresario o profesional son deducibles, así como para aplicar
determinadas exenciones tal y como establece el artículo 95.3 de la Ley del IVA. 115 En este sentido véase Cabrera Fernández, J., & Cabrera Herrero, M. (2007). Todo IVA, 2007 (1st ed., p. 359).
Valencia [Spain]: CISS, Grupo Wolters Kluwer.
38
en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red, las entregas de
electricidad o las entregas de calor o de frío a través de las redes de calefacción o de
refrigeración. En lo relativo a las obligaciones formales que emanan de este tipo de operaciones
asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes, hemos de observar lo establecido
por parte del artículo 66 del Reglamento del IVA, según el cual se deberá “anotar en un Libro
Registro de operaciones intracomunitarias”116.
Según se desprende del contenido del artículo 22 de la Directiva 2006/112/CE que
encuentra su transposición en el anteriormente citado artículo 16.3 de la Ley del IVA, se
establece que se asimilará a una adquisición intracomunitaria de bienes, la afectación por las
fuerzas armadas de un Estado parte del Tratado del Atlántico Norte. En cualquier caso, para su
consideración hemos de tener presente la observancia de una serie de requisitos como son la
verificación de la procedencia de los bienes de otro Estado miembro, los cuales deberán ser
afectados al uso por parte de la Organización. A su vez, es preciso que hayan sido adquiridos
sin tributación normal por el IVA, y que no sea de aplicación la exención prevista en el artículo
62 de la Ley del IVA.
El último punto del artículo 16 de la Ley del IVA realiza la función de cierre del conjunto
de operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes, de modo que se
puede considerar una asimilación residual al establecerse que se entenderán asimiladas todas
las operaciones relativas a adquisiciones que, de haberse efectuado en el territorio de aplicación
del impuesto por parte de un empresario o profesional, pudiera haber sido calificada como una
entrega de bienes117. Este precepto de enmarca dentro de lo dispuesto por parte del artículo 23
de la Directiva 2006/112/CE que establece la posibilidad de que los Estados miembros puedan
aplicar las medidas necesarias para que reciban la calificación de adquisiciones
intracomunitarias de bienes aquellas operaciones que si se hubiesen efectuado en su territorio
por un sujeto pasivo actuando en su condición de tal, habrían sido calificadas de entregas de
bienes. Dicha previsión trata de dar respuesta al supuesto en el que la legislación de un Estado
miembro no considere como entrega la remisión de mercancías desde su territorio, dada la
disparidad de conceptos relativos a la transmisión del poder de disposición que se vertebra como
elemento necesario en la apreciación de las adquisiciones y entregas intracomunitarias de
116 Véase en este sentido Manual práctico. IVA 2015. (2015) (1st ed.). Madrid. De
http://www.agenciatributaria.es/static_files/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/Segmentos_Us
uarios/Empresas_y_profesionales/Empresario_individuales_y_profesionales/I.V.A./Manual_IVA_2015.pdf 117 El propio artículo 16.4 de la LIVA se remite al contenido del artículo 8, en base a determinar el concepto de
entrega de bienes que ha de tomarse. Dicho artículo establece en su primer punto que se considerará entrega de
bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de
títulos representativos de dichos bienes
39
bienes. Por tanto, al no surgir una entrega de bienes con respecto a lo establecido por parte de
la legislación del Estado de remisión, no podría apreciarse una adquisición de bienes en el
territorio de aplicación del impuesto. Este es el motivo por el cual se establece esta asimilación
a las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuando conforme a la normativa del país de
recepción de los bienes, de haberse efectuado dicha entrega en su territorio, esta hubiera dado
lugar a que se considerara dicha operación interior como una entrega de bienes. No obstante,
es evidente que esto entra en conflicto con lo que se abordó al tratar el tema de los requisitos
del hecho imponible, más concretamente en referencia a lo que ha venido estableciendo el
TJUE, por lo que podría volverse a aludir al contenido de la anteriormente citada Sentencia de
8 de febrero de 1990118, referenciada entre otras en la Sentencia del TJUE de 4 de octubre de
1995119 que vino a recordar la necesidad de contar con una serie de requisitos comunes entre
los diferentes Estados miembros, en base al sistema común del IVA, que no vengan a
comprometer la existencia de una entrega de bienes configurada como una de las tres
operaciones imponibles.
5 REGÍMENES ESPECÍFICOS
5.1 Personas con régimen especial
Dentro de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, podemos observar una serie de
regímenes que pudieran ser calificados como de “especiales o particulares”120, que, a pesar de
no contar con un tratamiento legislativo diferenciado del régimen general, sí que cuentan con
una serie de precisiones o particularidades que hacen preciso su tratamiento separado. Esto es
apreciable en observancia del contenido del punto 11 de la exposición de motivos de la
Directiva 2006/112/CE, que, aludiendo al carácter transitorio del actual régimen, precisa la
necesidad de gravar en los Estados miembros de destino, con los tipos y condiciones de dichos
Estados miembros aquellas adquisiciones de naturaleza intracomunitaria que sean efectuadas
por una serie de sujetos pasivos no sujetos al impuesto, así como las operaciones relativas a las
ventas a distancia y entrega de medios de transporte nuevos a sujetos pasivos que estén exentos,
justificándose en la necesidad de evitar una seria de distorsiones en la competencia entre
Estados.
118 Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Sexta) de 8 de febrero de 1990, Staatssecretaris van Financiën/Shipping
and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, EU:C:1990:61. 119 Sentencia del Tribunal de Justicia de 4 de octubre de 1995, Finanzamt Uelzen/Armbrecht, C-291/92,
EU:C:1995:304. 120 Véase Gascón Orive, A. (2009). El IVA y el comercio internacional (1st ed., pp. 33-34). Madrid: Dijusa.
40
Dentro de los regímenes especiales de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, se
ha de atender al contenido del artículo 3 de la Directiva 2006/112/CE que establece una serie
de operaciones que no estarán sujetas al IVA. En este sentido, en nuestra normativa interna, el
artículo 14 hace referencia a las adquisiciones no sujetas, estableciéndose que lo estarán, las
operaciones llevadas a cabo por parte de los sujetos acogidos al régimen especial de la
agricultura, ganadería y pesca121, así como los sujetos pasivos que realicen exclusivamente
operaciones que no originan el derecho a la deducción total o parcial del impuesto y las personas
jurídicas que no actúen como empresarios. Este régimen especial de las adquisiciones
intracomunitarias de bienes permite a los sujetos anteriormente citados contar con la opción de
la tributación en origen, o bien en destino, puesto que el propio artículo 14 de la LIVA que
establece la no sujeción al impuesto, a su vez introduce la posibilidad de que dichos sujetos
opten por la sujeción al impuesto presentando la correspondiente declaración censal, tal y como
desarrolla el artículo 3 del Reglamento del IVA. En caso de no optar por la tributación en origen,
la operación será calificada como adquisición intracomunitaria de bienes, y generará la
obligación de declararla e ingresar la cuota tributaria, puesto que los sujetos incluidos en este
régimen no ostentan el derecho a deducirse lo soportado. No obstante, para la correcta
apreciación de esta no sujeción al impuesto se establecen una serie de requisitos, comprendidos
en el propio artículo 14 de la LIVA. Así pues, se establece que, para poder optar por dicha
opción, no se podrá superar el umbral de los 10.000 euros tanto en el año natural precedente,
como en el año en curso, con respecto a las adquisiciones que se hayan realizado en otros
Estados miembros. Una vez superado dicho umbral, el cual cuenta con una serie de requisitos
para su cuantificación, las adquisiciones realizadas a posteriori, así como las del año natural
siguiente deberán tributar como adquisiciones intracomunitarias de bienes. Una de las
precisiones que es necesaria realizar en la determinación de las características de este régimen
se encuentra en la única aplicación de este sistema cuando los sujetos a los que se le puede
aplicar realicen operaciones exentas, dándose por tanto la circunstancia de que si dichos sujetos
realizan cualquier otro tipo de actividad que se encuentre sujeta y no sea susceptible de
exención, no podrá serle de aplicación este sistema tributando por ende como una adquisición
intracomunitaria de bienes. Además, cabe señalar la exclusión de las adquisiciones de medios
de transporte nuevos, así como las adquisiciones de bienes que son gravados por impuestos
121 Se refiere a los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras que obtengan directamente
productos naturales, vegetales o animales de sus cultivos, explotaciones, en quienes concurran los requisitos
señalados en el Capítulo III de la LIVA, (artículos del 124 al 134).
41
especiales, como operaciones susceptibles de ser comprendidas en este régimen y su exclusión
a su vez del cómputo para el límite cuantitativo de los 10.000 euros.
5.2 Medios de transporte nuevos
La particularidad con la que cuenta este régimen relativo a las adquisiciones de medios
de transporte nuevos radica en la ampliación de su ámbito subjetivo de aplicación, en tanto en
cuanto no se va a requerir reunir la condición de empresario o profesional en la figura del
transmitente, pues su extensión subjetiva se produce por lo establecido por parte del artículo 5,
apartado uno, letra e), de la LIVA al considerar como profesional a aquellos que realicen a título
ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto. Dicha extensión
subjetiva también se produce en la figura del adquiriente de cara a su aplicación. Es por ello
que en aplicación de lo establecido por parte del apartado segundo del artículo 13 de la LIVA,
cuando una adquisición de un medio de transporte nuevo sea realizada por parte de las personas
incluidas en el régimen PERES anteriormente tratado, o simplemente se trate de un particular,
se dará lugar a la tributación como adquisición intracomunitaria de bienes en destino. En caso
de que el adquiriente reúna la condición de empresario o profesional se aprecia la regla general
por la que se tributa de igual forma en destino. El propio artículo 13 de la LIVA se encarga de
darnos una serie de precisiones en aras de determinar que hemos de considerar como un medio
de transporte nuevo.
Así pues, englobaremos a los vehículos con una cilindrada superior a los 48cm3 o una
potencia superior a los 7.2Kw. Lo mismo sucede con las embarcaciones con una eslora superior
a los 7.5 metros o las aeronaves con un peso que supere los 1500 kg. Dicho esto, para que
tengan la consideración de nuevos deberán contar con menos de 6.000 kilómetros en caso de
los vehículos, y 100 horas de navegación para las embarcaciones y 40 en el caso de las
aeronaves.
Esto emana de la importancia económica122 con la que cuenta el sector automovilístico
en Europa, y el celo por parte de las instituciones europeas, en que la tributación
correspondiente a la adquisición de medios de transporte nuevos se produzca en destino. Unido
además a la facilidad administrativa para en última instancia controlar la efectiva liquidación
del IVA de forma previa a la matriculación del vehículo, así como a la expedición por parte de
la administración competente de los permisos de circulación del medio de transporte nuevo.
122 En España el sector del automóvil supone el 8,7% del PIB. Fuente: ANFAC. Informe Anual de 2015.
42
Por ultimo precisar dos operaciones que no han de ser encuadradas en el régimen de
medios de transporte nuevos en base a lo que establece el Reglamento de Ejecución (UE)
282/2011123 en su artículo 2, que establece que tanto el traslado de un medio de transporte
nuevo por una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo con motivo de un cambio de
residencia, como la devolución de un medio de transporte nuevo, por una persona que no tenga
la condición de sujeto pasivo, al Estado miembro desde el cual se le suministró inicialmente ese
medio de transporte no darán lugar a adquisiciones intracomunitarias de bienes en base a lo
establecido en el artículo 2 de la Directiva 2006/112/CE, y por ende no se dará lugar a la
aplicación de este régimen especial de los medios de transporte nuevos.
5.3 Ventas a distancia
El régimen de las ventas a distancia realmente se aleja de poder ser incluido dentro de
las adquisiciones intracomunitarias de bienes, pues en esencia no es encuadrable dentro de este
tipo de operaciones, ya que, a diferencia de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, en
las que se producen dos hechos imponibles, uno en la entrega intracomunitaria, y otro en la
adquisición, en las ventas a distancia tan solo hay un hecho imponible. Además, cabe señalar,
en base a las características que reúnen los adquirientes, pues estos son particulares o en su
defecto los empresarios del régimen PERES, que el régimen de las ventas a distancia se aleja
por ende de uno de los requisitos que configuraban el hecho imponible en las adquisiciones
intracomunitarias de bienes en base a las características de los sujetos intervinientes, puesto que
en el caso de ser empresario o profesional el adquiriente124, quedarían dichas operaciones
excluidas de la aplicación de este régimen. En esencia este régimen implica la venta sin la
utilización de ningún tipo de establecimiento, siendo transportados o expedidos por cuenta del
vendedor los bienes que han sido adquiridos utilizando diversas modalidades que permiten que
el empresario vendedor no se desplace o utilice ningún tipo de establecimiento como pudieran
ser “catálogos, tiendas online”125.
Este tipo de ventas a distancia cuenta con una serie de características que se detallan en
el tercer apartado del artículo 68 de la LIVA, los cuales se pueden sintetizar en la necesidad de
123 Reglamento de Ejecución (UE) n ° 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen
disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor
añadido 124 Se ha de exceptuar los sujetos previstos por el primer apartado del artículo 14 de la Ley 37/1992, de 28 de
diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, es preciso señalar que las adquisiciones que efectúen
los citados sujetos (PERES) con tributación en origen se acumulara a sus propias adquisiciones a los efectos de
determinar si se ha superado el umbral de adquisiciones que obliga a tributar en destino. 125 Véase Martín, R. (2017). El IVA en las ventas a distancia - Tribuna INEAF. Instituto Europeo de Asesoría
Fiscal. De http://www.ineaf.es/tribuna/el-iva-en-las-ventas-a-distancia/
43
que la venta sea realizada por un empresario desde un Estado miembro a otro, corriendo el
transporte126 a cuenta de este. A su vez hemos de volver a remitirnos a lo dicho con respecto
al destinatario127. Por ultimo desde un punto de vista excluyente, el propio artículo 68 nos
esgrime la necesidad de no incluir dentro de las ventas a distancia aquellas operaciones que
recaigan sobre medios de transporte nuevos, ni sobre bienes que sean objeto de instalación o
montaje o hayan ya tributado por el régimen de bienes usados u objetos de arte. Ha de tenerse
en cuenta que dichas operaciones cuentan con un límite cuantitativo establecido por el propio
artículo 68, así pues, para que una venta a distancia que tenga por destino el territorio de
aplicación del impuesto pueda tributar en origen es necesario que las operaciones realizadas por
dicho vendedor durante el año natural precedente, así como el año en curso, no superen los
35.000 euros para el caso de que el Estado miembro de destino sea España, puesto que tal y
como se deriva del artículo 34 de la Directiva 2006/112/CE, el umbral establecido con carácter
general es de 100.000 euros, pudiendo los Estados miembros imponer dicha cuantía inferior si
se estima que el umbral de 100.000 euros puede dar lugar a graves distorsiones de
competencia128. Dicho lo cual, se puede apreciar en la lectura del artículo 68. tres. 4º la
posibilidad de que no sea tan solo la superación del citado umbral lo que derive en la
obligatoriedad de la tributación en destino de las ventas a distancia, pues se introduce la opción
por la tributación en destino por parte de los empresarios que así lo soliciten, teniendo que
cumplir en dicho caso con las obligaciones formales129 que emanen de dicha tributación en
destino.
126 El transporte ha de ser asumido por cuenta y riesgo del vendedor para cumplir el requisito impuesto por el
artículo 68. tres. 1º de la Ley 37/1992. 127 En observancia de los requisitos impuestos por el artículo 68. tres. 2º de la LIVA en remisión directa al
contenido del artículo 14 de la propia Ley. 128 Tal y como establece el artículo 34 de la Directiva 2006/112/CE aquellos Estados miembros que opten por el
umbral de los 35.000 euros tendrán la obligación de poner en marcha las medidas informativas pertinentes para
que el Estado miembro del cual han partido los bienes esté debidamente informado de este extremo. 129 Así se desprende la Consulta 0875-02 con fecha 06/06/2002 emitida por SG de Impuestos sobre el Consumo,
en base al régimen de las ventas a distancia.
44
6 LOS REGÍMENES ESPECIALES DEL IVA ANTE LAS OPERACIONES
INTRACOMUNITARIAS
6.1 El Régimen simplificado ante las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
Lo analizado hasta este punto es aplicable al régimen general130 del IVA, no obstante,
no se puede obviar la existencia de una serie de regímenes especiales del impuesto que tienen
su incidencia cuando son aplicados a operaciones relativas a las adquisiciones intracomunitarias
de bienes. El surgir de este tipo de regímenes especiales se sustancia en la dificultad emanada
de la liquidación de ciertas operaciones mediante la aplicación del régimen general, lo que en
esencia llevo a configurar una serie de regímenes especiales en aras de facilitar principalmente
los cumplimientos formales derivados de la aplicación del impuesto, así como evitar una posible
doble imposición. Este tipo de regímenes especiales tienen carácter voluntario, con algunas
excepciones131, posibilitando por tanto la opción de acogerse a ellos, o la renuncia a su
aplicación.
Del total de los 9 regímenes especiales existentes, tres de ellos no cuentan con ninguna
particularidad cuando recaen sobre operaciones relativas a las adquisiciones intracomunitarias
de bienes, concretamente el Régimen especial de las agencias de viaje, el Régimen especial
aplicable a los servicios prestados por vía electrónica y Régimen especial del grupo de
entidades.
La introducción del régimen simplificado se produjo en 1998132 contando con una
estrecha relación con la estimación objetiva del IRPF, en base a la determinación de las
actividades acogidas a este régimen mediante lo previsto para la estimación objetiva. Su
regulación legislativa está comprendida en el artículo 122 de la LIVA, estableciéndose una serie
de requisitos para poder apreciar su aplicación. Se aplica por tanto a personas físicas o entidades
en régimen de atribución de rentas en el IRPF, que a su vez realicen actividades que se
encuentren reflejadas en la Orden del Ministerio de Hacienda, y cuyo volumen de ingresos y de
adquisiciones e importaciones de bienes y servicios en el año inmediato anterior no supere los
130 Tomando como concepto del régimen general de IVA, el dado por parte de la Agencia Tributaria en tanto en
cuanto lo entiende como el régimen que resulta aplicable cuando no lo sea ninguno de los especiales o bien, cuando
se haya renunciado o se quede excluido del simplificado o del régimen especial de la agricultura, ganadería y
pesca. 131 Los regímenes especiales que la Agencia Tributaria no configura como opcionales son los aplicables a las
operaciones con oro de inversión (sin perjuicio de la posibilidad de renuncia), agencias de viajes y recargo de
equivalencia. 132 Entrando en vigor el 1 de enero de 1998 en base a lo dispuesto por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de
Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social.
45
150.000 euros133 para el conjunto de actividades económicas, excepto las agrícolas, forestales
y ganaderas cuyo límite se sitúa en los 250.000. La simplificación que emana de este régimen
se manifiesta en el cálculo de la cuota devengada, que se determinara objetivamente por
aplicación de los módulos134. La particularidad de este régimen con respecto a las adquisiciones
intracomunitarias de bienes emana del contenido del artículo 123 de la LIVA, que obliga a
sumar las cuotas devengas por las adquisiciones intracomunitarias de bienes a las cuotas
devengadas que resulten de la determinación del calculo que emane de la aplicación de los
correspondientes índices, módulos y demás parámetros. Por tanto, se produce una adicción, no
entendiéndose incluidas las relativas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes dentro de
las relativas al propio régimen simplificado.
6.2 El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
Este régimen está comprendido en el CAPÍTULO III de la LIVA, y es aplicado a los
titulares de explotaciones agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras que no hayan renunciado
a su aplicación. Este régimen proporciona a los empresarios o profesionales incluidos la
cesación de la obligación de repercutir o de ingresar el impuesto. Al no poder deducir el IVA
soportado en sus adquisiciones, tienen derecho a obtener una compensación a tanto alzado cada
vez que venden sus productos.
En lo relativo a las adquisiciones intracomunitarias de bienes, hemos de remitirnos a lo
visto en las operaciones llevadas a cabo por parte de los sujetos acogidos al régimen especial
de la agricultura, ganadería y pesca, que permite la tributación en el Estado miembro de origen,
siempre que no se supere el umbral establecido, no obstante, dado que en las adquisiciones
intracomunitarias de bienes se postulan como sujetos pasivos, para asimilar el tratamiento con
las operaciones interiores en las que no tienen derecho a la deducción del impuesto, es necesario
que procedan a la autoliquidación de la adquisición intracomunitaria , ingresando la cuota
correspondiente en aplicación de lo dispuesto en el artículo 129 de la LIVA. Dicho artículo
exceptúa de la exención relativa a las obligaciones de liquidación, repercusión y pago del
133 Durante los años 2016/2017 el límite para el conjunto de actividades, a excepción de las agrícolas, ganaderas y
forestales se sitúa en 250.000 de forma transitoria. A partir del próximo año 2018 y en aplicación de la Ley
28/2014, de 27 de noviembre, una vez haya dejado de estar vigente la disposición transitoria decimotercera de la
LIVA, introducida por parte de la Ley 48/2015 de presupuestos generales del estado, dicho umbral se reducirá a
los 150.000 euros. 134 Los módulos vigentes actualmente se encuentran comprendidos en la Orden HFP/1823/2016, de 25 de
noviembre, por la que se desarrollan para el año 2017 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido.
46
impuesto, con el que cuentan los incluidos dentro de este régimen, a las adquisiciones
intracomunitarias de bienes.
6.3 Otros regímenes especiales.
Como ya se vio, el régimen especial de los bienes usados y objetos de arte en lo relativo
a las adquisiciones intracomunitarias de bienes tributaba en origen. La particularidad de este
régimen emana de lo establecido por parte del artículo 137 de la LIVA, en base a la
cuantificación de la base imponible que estará constituida por el margen de beneficio de cada
operación aplicado por el sujeto pasivo revendedor, minorado en la cuota del IVA
correspondiente a dicho margen. Esto supone una dificultad formal relativa a las operaciones
intracomunitarias de adquisiciones de bienes, no obstante, el artículo 135 de la LIVA establece
la posibilidad de aplicar el régimen general a cualquiera de las operaciones realizadas, por tanto,
se daría lugar a una operación que en el Estado miembro de recepción del bien seria calificada
como adquisición intracomunitaria de bienes, estando por su parte exenta en origen.
El régimen especial del oro de inversión se postula como obligatorio135 y en esencia su
aplicación supone la observancia de una exención del impuesto, contando eso sí, con una
limitación parcial del derecho a deducción136 contenida en el artículo 140 cuarter de la LIVA.
La exención en la que sustancia su núcleo fundamental este régimen especial del oro de
inversión137, se vertebra en el contenido del artículo 140 bis de la LIVA, declarando exentas las
entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de oro de inversión. Dicho artículo
establece a su vez la preferencia por la elección de esta exención para el caso de que también
sea aplicable la contenida en el artículo 25 relativa a las exenciones en las entregas
intracomunitarias de bienes cuando se remita el bien a otro Estado miembro. Por tanto, la
exención del régimen especial del oro de inversión se aplicará con carácter preferente, no
obstante, cabe la posibilidad de que se renuncie operación por operación a la aplicación de dicha
exención, surgiendo por ende la aplicación de la relativa a las entregas intracomunitarias de
bienes.
Por su parte el régimen especial del recargo de equivalencia se aplica a los comerciantes
minoristas138 y su consistencia recae sobre una exacción relativa al IVA que corresponde a
135 A pesar de la obligatoriedad, en esencia se puede renunciar a la aplicación de la exención que conlleva su
despliegue en base a lo establecido por parte del artículo 140.ter de la LIVA. 136 Con carácter general las cuotas soportadas no son deducibles en la medida en que los bienes o servicios se
utilicen en las entregas de oro de inversión exentas del impuesto. 137 Debemos remitirnos al contenido del artículo 140 de la LIVA para conocer que ha de ser considerado como oro
de inversión. 138 El concepto de comerciante minorista está comprendido en el artículo 149 de la LIVA.
47
estos, mediante una repercusión del recargo de equivalencia que deberán efectuar sus
proveedores, tal y como establece el artículo 154 de la LIVA. Supone por tanto la liberación de
los comerciantes minoristas de muchas de las obligaciones formales139 relativas al impuesto, a
cambio de pagar un tipo más elevado140 que el que correspondería por el régimen general del
impuesto, mediante la adicción de un recargo de equivalencia efectuado en las facturas por parte
del proveedor.
La particularidad que surge para este régimen, en lo relativo a las adquisiciones
intracomunitarias de bienes, emana principalmente del contenido del apartado segundo del
artículo 154 de la LIVA, en tanto en cuanto establece que cuando los comerciantes minoristas
realicen adquisiciones intracomunitarias no podrán efectuar la deducción de las cuotas
soportadas, las cuales deberán ingresar en la Hacienda Pública. Así pues, una vez recaída la
condición de sujeto pasivo sobre el comerciante al realizar la correspondiente adquisición, si
estas a su vez son de carácter intracomunitarios, el comerciante minorista deberá sumar a la
cuota debida el correspondiente recargo de equivalencia que corresponda, tal y como establece
el artículo 156 de la LIVA que exigen el recargo de equivalencia en las adquisiciones
intracomunitarias o importaciones de bienes realizadas por los comerciantes.
7 EXENCIONES
7.1 En operaciones asimiladas
Para el estudio de las exenciones relativas a las adquisiciones intracomunitarias de
bienes debemos remitirnos a lo establecido por parte de los artículos 140 y 141 de la Directiva
2006/112/CE. Dichos preceptos, en correlación con el contenido del artículo 26 de la LIVA,
nos ofrecen la posibilidad de atisbar un núcleo sobre el que sustentar estas exenciones, que en
esencia se pueden agrupar en tres grandes grupos. Todo esto, eso sí, siempre y cuando nos
circunscribamos al ámbito de las exenciones relativas a las adquisiciones intracomunitarias de
bienes, pues cabe recordar que dentro de la misma operación se puede apreciar una entrega
intracomunitaria de bienes, que cuenta con una serie de exenciones que dependiendo del tipo
de operación pueden ser calificadas como plenas o limitadas141.
139 Se exonera la obligación de expedición de facturas en las ventas, así como de la llevanza de los libros contables
relativos al impuesto, ni la necesidad de presentar declaraciones del IVA por las actividades en este régimen
especial. 140 La repercusión a efectuar por parte de los proveedores está comprendida en el Real Decreto-ley 20/2012, el
cual establece para el tipo general del IVA (21%) un recargo del 5.2%. Así para el régimen reducido, y el súper
reducido, un 1.4% y 0.5% respectivamente. 141 Siguiendo a Longas, Impuesto sobre el valor añadido, p. 1079-1080.
48
Por su parte en lo relativo a las adquisiciones intracomunitarias de bienes podemos
encontrar las exenciones por asimilación a otros hechos imponibles, concretamente por
asimilación a las operaciones interiores, así como por asimilación a las importaciones. El
segundo de los grupos engloba las conocidas como “operaciones triangulares”142 siendo esta
la única exención particular de las adquisiciones intracomunitarias. Y, por último, el tercer
grupo en el que se encuadran las adquisiciones que han sido efectuadas por no establecidos,
derivándose en el derecho a la devolución total del impuesto.
El primer apartado del artículo 26 de la LIVA, nos remite una serie de exenciones
relativas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes, cuando estas tenga por lugar de
entrega el territorio de aplicación del impuesto, y dicha operación se hubiera considerado “no
sujeta o exenta en virtud de lo dispuesto en los artículos 7, 20, 22, 23 y 24”.
Por esta remisión, el artículo 26 declara exentas las adquisiciones intracomunitarias143
que se correspondan con las que han sido consideradas como no sujetas por parte del artículo 7
de la LIVA. Así pues, para el caso de que se produzca las operaciones recogidas por parte del
artículo 7, pero entre distintos Estados miembros, apreciándose además los requisitos de las
adquisiciones intracomunitarias de bienes, se dará lugar, propiamente dicho, a una adquisición
intracomunitaria de bienes, que en aplicación de lo dispuesto por el artículo 26 de la LIVA se
calificaran como sujetas, pero a su vez exentas, lo que en última instancia, derivado de la
realización del hecho imponible, supone la observancia de una serie de obligaciones formales.
La analogía que se extiende de cara a aplicar las exenciones relativas a las operaciones
interiores contenidas en el artículo 20 de la LIVA, tienen en el ámbito de las adquisiciones
intracomunitarias de bienes un escaso impacto, en vista de que no se pueden tomar por incluidas
las prestaciones de servicios, así como todo lo relativo a entregas de bienes inmuebles144. Queda
por tanto referirse a los números 24º y 25º del artículo 20, a los que, si procederá aplicar lo
relativo a las adquisiciones intracomunitarias de bienes, y por tanto se le aplicará la exención
del artículo 26 de la LIVA.
Las exenciones que contienen los artículos 22,23 y 24 de la LIVA, relativas a las
operaciones asimiladas a las exportaciones, así como a las exenciones relativas a las zonas
francas, depósitos francos y otros depósitos y a las exenciones relativas a regímenes aduaneros
142 Siguiendo el concepto dado por Bas, El IVA en las operaciones internacionales, p. 209. 143 El tenor literal del artículo 26 se refiere únicamente a las adquisiciones intracomunitarias de bienes, por ende,
se han obviar las prestaciones de servicios que se reflejan en el artículo 7 de la Ley 37/1992. 144 Sin perjuicio de lo establecido por parte de la Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Quinta) de 16 de enero
de 2003 en el Asunto C-315/00 en la que se consideran las casas prefabricadas englobadas dentro del concepto de
bienes inmuebles de la Directiva Refundida, pero susceptibles de ser sometidas al régimen de las adquisiciones
intracomunitarias de bienes en tanto en cuanto puedan ser objeto de traslado de un Estado miembro a otro.
49
y fiscales, encuentran su principal punto destacable con respecto a las relativas a las
adquisiciones intracomunitarias de bienes en base a la remisión directa del artículo 26 de la
LIVA, en la limitación que impone el artículo 13 en su letra f), en base a no considerar como
adquisiciones intracomunitarias de bienes las operaciones que recaigan sobre bienes en cuyo
Estado de origen hayan estado exentas según lo establecido en el artículo 22 de la LIVA, en su
apartados del uno al once, y por tanto las comprendidas en dichos apartados no son susceptibles
de ser declaradas exentas en base a lo dispuesto por parte del artículo 26 de la LIVA.
Por su parte el segundo apartado del artículo 26 de la LIVA establece una serie de
exenciones relativas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya importación hubiera
estado, en todo caso, exenta del impuesto en base a lo que establecen los artículos 27 a 67,
incluidos dentro del Capítulo III, relativo a las importaciones de bienes.
7.2 En operaciones triangulares.
La transcendencia de las exenciones en las operaciones triangulares que emana del
contenido del tercer apartado del artículo 26 reside en la importancia en el ámbito
intracomunitario de dichas operaciones, en tanto en cuanto suponen la actuación de un mediador
intracomunitario, entre el operador y el cliente final. La relevancia creciente de este tipo de
operaciones dio lugar al establecimiento de un tratamiento diferenciado por parte del artículo
141 de la Directiva 2006/112/CE siendo por tanto la única exención específicamente creada
para este tipo de operaciones145.
Las operaciones triangulares por tanto se configuran como aquellas en las que se puede
apreciar la participación de tres empresarios o profesionales146, observándose además dos
entregas de bienes, la primera del proveedor al intermediario, y la segunda del intermediario al
cliente. Aun así, tan solo hay un transporte147 de los bienes desde el Estado del proveedor al del
adquirente final. Dicha operación se sustancia en la existencia de una adquisición
intracomunitaria de bienes que es declarada exenta cuando es realizada por un empresario que
no esté identificado ni en el Estado de origen, ni en el de recepción de las mercancías. No
obstante es necesario que el denominado intermediario este identificado en un Estado miembro
145 Véase en este sentido Bas, El IVA en las operaciones internacionales, p. 211. 146 Por exigencia de los requisitos contenidos en el artículo 26 de la LIVA, así como en el artículo 141 de la
Directiva 2006/112/CE. No obstante, se aprecia la posibilidad de que el destinatario de la entrega ulterior pueda
ser una persona jurídica que no actúe como tal, pero que disponga de un número de identificación a efectos del
Impuesto sobre el Valor Añadido. 147 El punto 3º del apartado tercero del artículo 26 exige que el transporte se realice de manera directa desde el
Estado miembro de origen, el cual ha de ser distinto de donde se establece el intermediario, al Estado miembro en
el que se encuentre identificado a efectos del impuesto el adquiriente.
50
de la Unión, puesto que de lo contrario la operación no quedara incluida dentro de la exención
prevista por el artículo 26.tres de la LIVA para el caso de que el Estado de destino sea España,
sin que pueda obviarse la aplicación global de esta exención de las operación triangulares en el
conjunto de la Unión Europea emanada del contenido del citado artículo 141 de la Directica
200/112/CE, cuyo objetivo fundamental es facilitar los encargos de compra y de venta mediante
una disminución de los trámites administrativos, todo ello sin perjuicio de las obligaciones
formales148 que emanan de la realización de este tipo de operaciones triangulares.
7.3 En adquisiciones por no establecidos.
Si seguimos con las exenciones comprendidas dentro del apartado cuatro del artículo 26
de la LIVA, encontramos las relativas a aquellas operaciones en las cuales el adquiriente tendrá
derecho al reintegro del impuesto en base a lo establecido por los artículos 119 y 119.bis de la
LIVA, los cuales hacen referencia no solo al derecho al reintegro con el que cuentan los
empresarios no establecidos, o que estén establecidos en otros Estados miembros, así como en
Canarias, Ceuta y Melilla o en terceros países149, sino que también contienen el procedimiento
para hacer efectiva dicha devolución en aras de simplificar el ingreso correspondiente en base
a la realización de una adquisición intracomunitaria de bienes que posteriormente habrá de ser
devuelta, sin perjuicio de las obligaciones formales150 establecidas en tal supuesto.
148 En referencia a lo establecido por parte del Reglamento del IVA en su artículo 79. 149 Véase en este sentido Bas, El IVA en las operaciones internacionales, p. 213. 150 Remitir la declaración censal, solicitar y obtener NIF, y presentar el modelo 349.
51
8. CONCLUSIONES
La labor asociada a la realización del presente trabajo me ha proporcionado la
posibilidad de efectuar un acercamiento a una materia que me era casi desconocida por
completo, y que a pesar de versar sobre un impuesto que nos afecta de manera directa, y cuya
incidencia podemos notar de manera diaria, el desconocimiento general sobre su
funcionamiento, especialmente en el ámbito intracomunitario lo cual me sirvió de estímulo en
vista a decantarme por la materia tratada. En este sentido la labor de lectura previa, y
recopilación de diversas fuentes me ha sido de gran ayuda para arrojar algo de luz sobre mi
propio desconocimiento, y conocer, aunque de manera limitada algo más sobre el IVA.
Llegados a este punto, y a modo de conclusiones del presente trabajo, se hace preciso
destacar en primer lugar la constatación de la complejidad del tratamiento del impuesto, lo cual
no deja de ser paradójico teniendo en cuenta que en clave interna la propia Constitución
Española151 establece como un derecho, y a su vez un deber de los ciudadanos, el sostenimiento
de los gastos públicos mediante la contribución correspondiente en base a su capacidad
económica, todo ello bajo el amparo de la instauración de un sistema tributario que encuentra
su principal desarrollo legislativo en la Ley General Tributaria152, la cual en su artículo 3 hace
referencia a la necesidad de que dicho sistema funcione en atención al principio de eficacia que
a su vez ejercerá de limite al establecimiento de costes excesivos derivados del cumplimiento
de las obligaciones formales, problemática muy de relieve en la actualidad y que incluso ha
sido constatada a nivel Comunitario por parte de la Comisión en algunos de sus
pronunciamientos153. A su vez, no sirve de ayuda, en aras de simplificar la aplicación de este
tributo, que muchos de sus principios generales aplicables en su interpretación, no hayan sido
legislativamente definidos, recayendo esta labor sobre la interpretación dada por parte del
TJUE.
Otro de los pilares en los que se sustenta su dificultad practica recae sobre su
armonización a nivel europeo fundamentada en la actualidad en la Directiva 2006/112/CE del
Consejo. Como ya se ha visto, esta armonización es consecuencia directa de la puesta en
marcha de un mercado común, lo que derivo, en conjunción con otros motivos ya analizados,
en la constatación de la imperiosa necesidad de armonizar el IVA a nivel intracomunitario. No
obstante, la dificultad para armonizar dicho impuesto en un primer momento se sustancio en la
151 Artículo 31. Constitución Española. BOE núm. 311, de 29 de diciembre de 1978, páginas 29313 a 29424 152 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. BOE núm. 302, de 18/12/2003. 153 A common sytstem of VAT [value added tax]: a programme for the single market. COM (96) 328 final, 22 July
1996. [EU Commission - COM Document]
52
aplicación de un régimen, a priori transitorio, con el objetivo de poder salvar los problemas
estructurales y diferencias de tipos existentes en los distintos Estados miembros, optando por
diferenciar las operaciones realizadas en el propio Estado miembro de las realizadas en otros,
produciéndose el surgimiento del hecho imponible categorizado como adquisición
intracomunitaria. Este régimen transitorio opto por, cumplidos una serie de requisitos, la
tributación generalizada en destino, para tratar de salvar la dificultad técnica que entrañaba el
establecimiento de un sistema de compensaciones entre Estados para articular la tributación en
origen. Se creó para ello la operación conocida como entrega comunitaria que estaría exenta en
origen para dar lugar al gravamen asociado a la adquisición intracomunitaria de bienes en
destino. La principal problemática que surge en este punto se vertebra en torno a las numerosas
excepciones que el régimen transitorio establece en un intento, en mi opinión infructuoso, de
tratar de introducir atisbos de lo que ha de ser el régimen definitivo de la armonización
comunitaria del IVA. Hablo en este sentido de los regímenes específicos de las adquisiciones
intracomunitarias de bienes, comprendiéndose incluidos dentro de ellos el de Personas con
régimen especial, los medios de transporte nuevos, así como las ventas a distancia. Las
particularidades que introducen la aplicación de dichos regímenes específicos de las
adquisiciones intracomunitarias de bienes, unido a su vez a las particularidades con las que
cuentan los regímenes especiales del impuesto que tienen su incidencia cuando son aplicados a
operaciones relativas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes, y las exenciones
articuladas en torno a las adquisiciones intracomunitarias se convierten en última instancia en
un obstáculo a su conocimiento por parte de los sujetos pasivos, lo que unido a un exceso de
carga en lo relativo a las obligaciones formales, y por ende del coste a soportar, tienen como
resultado una incidencia negativa sobre el mercado que podría ser en parte superada si las
instituciones europeas, utilizando los instrumentos jurídicos comunitarios a su alcance,
decidieran dar los pasos necesarios para la instauración de un régimen definitivo que optara de
manera decidida por la tributación en origen, dejando atrás, como por otra parte debería haber
sucedido en 1996, el citado régimen transitorio.
Es, por tanto, una de las principales conclusiones que extraigo de la realización de este
trabajo, la necesidad imperiosa del paso a un régimen que se vertebre en torno a la tributación
en origen, fundamentada en la articulación de manera común en todos los Estados miembros
de los mismos tipos impositivos aplicados de manera conjunta a las mismas categorizaciones
de productos y servicios, con el objetivo de evitar una distorsión de la competencia entre los
propios Estados miembros. Haciéndose necesario también aludir a la constatación de la
necesidad de efectuar una simplificación tanto administrativa como fiscal, que minimice los
53
efectos en el tejido empresarial y económico. Simplificación esta que puede tener un buen
comienzo en el nuevo Sistema de suministro inmediato de información del IVA154 que,
aprovechando el actual desarrollo de los servicios de la sociedad de la información, podrá
aprovechar las diferentes sedes electrónicas de las administraciones para proporcionar un
suministro casi inmediato de los registros de facturación de algunos sujetos pasivos155, no
pudiendo en la actualidad servir de excusa para el abandono definitivo del régimen transitorio
la dificultad técnica para el intercambio de información que haga posible una efectiva
compensación entre los diferentes Estados miembros.
154 En el ámbito de las operaciones intracomunitarias se establece un periodo de 4 días a contar desde el momento
de inicio de la expedición o transporte, o en su caso, desde el momento de la recepción de los bienes a que se
refieren, para suministras la información relativa al libro registro de operaciones intracomunitarias. 155 El nuevo SII será aplicable con carácter obligatorio a los sujetos pasivos que actualmente tienen obligación de
autoliquidar el IVA mensualmente.
54
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