XXXI CONFERENCIA INTERAMERICANA DE CONTABILIDAD 2015 PUNTA CANA

TÍTULO DEL TRABAJO:

Liberalidad y tributación

Tratamiento tributario de las liberalidades (donaciones)

TIPO DE TRABAJO: NACIONAL AREA 7: TRIBUTACION Y FISCALIDAD

Subtema 7.2.: Los sistemas de información y la fiscalidad en los países miembros de la AIC

NOMBRE DEL AUTOR:

Roberto Torrez Mendoza

Seudónimo: “Siempre celeste”

PAÍS AL QUE REPRESENTA:

BOLIVIA

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TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS LIBERALIDADES (DONACIONES)

ÍNDICE RESUMEN EJECUTIVO ....................................................................................................... 2

PALABRAS CLAVES ............................................................................................................ 2

I. INTRODUCCION ....................................................................................................... 3

II. ANTECEDENTES LEGALES .................................................................................... 3

III. LA NATURALEZA JURÍDICA ................................................................................... 4

IV. TIPOS DE DONACION ............................................................................................. 5

V. ELEMENTOS DE LA DONACION ............................................................................ 6

V.I. Elementos de existencia ................................................................................................. 6

V.II. Elementos de validez ...................................................................................................... 6

VI. DISPOSICIONES GENERALES ................................................................................ 7

VI.I. Objeto................................................................................................................................. 8

VI.II. Ámbito de aplicación ....................................................................................................... 8

VI.III. Tratamiento a la cooperación reembolsable y no reembolsable .............................. 8

VI.IV. Cooperación no reembolsable ........................................................................................ 8

VI.V. Cooperación reembolsable ............................................................................................. 9

VII. EFECTOS FISCALES DE LA DONACION ................................................................ 9

VII.I. Prueba de la donación .................................................................................................... 9

VIII. LAS DONACIONES Y EL CONCEPTO DE RENTA .................................................. 9

VIII.I. Teoría de la Renta ......................................................................................................... 10

VIII.II. Las Donaciones y su Deducción como Gasto ........................................................... 10

VIII.III. Teoría del Flujo de Riqueza ......................................................................................... 11

VIII.IV. Teoría del Consumo más Incremento Patrimonial ................................................... 11

IX. BOLIVIA Y EL TRATAMIENO FISCAL A LAS DONACIONES ................................11

X. TRATAMIENTO DEL EFECTO IMPOSITIVO ...........................................................20

XI. ANALISIS DE CASO.................................................................................................21

XII. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES .............................................................22

XIII. GUIA DE DISCUSIONES ..........................................................................................22

XIV. REFERENCIAS BIBLIOGRAFICAS .........................................................................23

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LOS SISTEMAS DE INFORMACIÓN Y LA FISCALIDAD EN LOS PAÍSES MIEMBROS DE LA AIC BOLIVIA Y EL TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS LIBERALIDADES (DONACIONES) RESUMEN EJECUTIVO La donación consiste en la transmisión voluntaria de bienes que una persona natural o jurídica realiza a favor de otra sin recibir nada en compensación, es un acto de liberalidad por el cual se dispone gratuitamente de una cosa a favor de otra que la acepta. Es un acto jurídico entre vivos por el cual una persona donante transfiere a otra donatario gratuitamente el dominio sobre una cosa, habrá donación cuando una persona por un acto entre vivos transfiera de su libre voluntad gratuitamente a otra, la propiedad de una cosa. Solo las cosas pueden ser objeto de donación en nuestro régimen legal. Sobre el tema de Impuestos y donaciones, las empresas deben considerar el tratamiento del crédito fiscal IVA en caso de donaciones y obsequios realizados, debido a que la compra de un bien genera el crédito fiscal y cuando se hacen donaciones, regalos o entregas a título gratuito, no es correcto beneficiarse con el crédito fiscal de la compra, ya que este crédito evitara el pago del débito fiscal. Se debe considerar que las donaciones u otros beneficios a título gratuito no están comprendidos en el concepto de ventas, por no existir la onerosidad exigida en el art. 2 de la Ley 843, por lo que la transmisión de dominio en este caso, no genera un débito fiscal y, como consecuencia de ello, tampoco puede existir un crédito fiscal, del cual pueda beneficiarse el titular de la donación. PALABRAS CLAVES Donación: La donación consiste en una liberalidad voluntaria, entre personas vivas, necesitándose la intervención de dos partes, sin necesidad de entregar a cambio una contraprestación, salvo que se realice una donación con cargo. Liberalidad: Es un acto por medio del cual una persona otorga a otra, un beneficio material o económico. Tributación: Significa tanto el tributar, o pagar Impuestos, como el sistema o régimen tributario existente en una nación, tiene por objeto recaudar los fondos que el Estado necesita para su funcionamiento. Patrimonio: Procede del latín patrimonium y hace mención al conjunto de bienes que pertenecen a una persona, natural o jurídica. Dominio: Del latín dominĭum, el dominio es la facultad o la capacidad que dispone una persona para controlar a otras o para hacer uso de lo propio. El concepto puede asociarse a la potestad o a la autoridad. Crédito fiscal: Es el impuesto soportado, en las facturas de proveedores, facturas de compras, notas de débito y de crédito recibidas que acrediten las adquisiciones o la utilización de servicios efectuados en el período tributario respectivo.

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BOLIVIA Y EL TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS LIBERALIDADES (DONACIONES) I. INTRODUCCION La donación consiste en una liberalidad voluntaria, entre personas vivas, necesitándose la intervención de dos partes, una que realiza la disposición gratuita de uno o varios bienes de su propiedad o de los que por cualquier título esté facultado para disponer, y la otra, llamada donatario que tiene la facultad de aceptarla o rechazarla, sin necesidad de entregar a cambio una contraprestación, salvo que se realice una donación con cargo. La palabra donación proviene de un vocablo griego (OwpEa), y significa cosa dada en don, como regalo o presente, siendo su objeto cualquier cosa que se halle en el comercio, no comprendiendo bienes futuros. La donación implica que el patrimonio del donante se reduzca, y acreciente el del donatario. Puede el donante con respecto a lo que dona, reservarse el usufructo (o sea, entrega la propiedad pero se guarda su uso o goce por un tiempo preestablecido por contrato, o durante toda su vida, si el pacto guarda silencio al respecto). Esta reserva es obligatoria cuando el donante dona todos sus bienes. Puede arrepentirse el donante de realizar la donación mientras ésta no haya sido aceptada por el donatario. Están prohibidas las donaciones entre esposos. Las donaciones que se hicieran afectando la legítima de los herederos forzosos pueden ser susceptibles de reducción, y se llaman donaciones inoficiosas. En el antiguo Derecho Romano fueron aceptadas las donaciones “mortis causa”, o sea las que se diferían a la muerte del donante, que debía ocurrir antes que la del donatario. Actualmente este tipo de donación no vale como tal, sino como testamento, si cumple las formalidades requeridas para el mismo. La donación de órganos es la entrega a título gratuito de uno o más órganos de una persona viva, en este caso se dona sangre, parte del hígado, un riñón; o de una persona fallecida, como en el caso de córnea, corazón o pulmones, a otra persona con el fin de preservar a ésta última en su vida o su salud. II. ANTECEDENTES LEGALES Las donaciones constituyen actos de liberalidad de tipo voluntario por el cual una entidad o persona busca disponer de parte de su patrimonio, para poder transferirlo de manera gratuita en favor de un tercero, el cual puede ser una entidad sin fines de lucro o una entidad del sector público. Al consultar el término donación observamos que el Diccionario de la Real Academia Española – RAE, consigna como significados los siguientes: “1. f. Acción y efecto de donar. 2. f. Der. Liberalidad de alguien que transmite gratuitamente algo que le pertenece a favor de otra persona que lo acepta” Cabanellas: Define a la donación de la siguiente manera: “En general, regalo, don obsequio, dádiva, liberalidad.//Acto por el que se da o entrega algo sin contraprestación, cual liberalidad o como recompensa inexigible. // Contrato por el que alguien enajena graciosamente algo a favor de otro, que lo acepta de manera expresa o tácita.”

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OSORIO: Define a la donación de la siguiente manera: “Acto jurídico en virtud del cual una persona (donante) transfiere gratuitamente a otra (donatario) el dominio sobre una cosa, y esta la acepta. Se trata, pues, de un contrato unilateral, consensual y a título gratuito. Diccionario jurídico ESPASA: Define a la donación de la siguiente manera: “Cuando el ordenamiento jurídico trata de regular la donación (donidatio) ha de considerar dos órdenes de cuestiones divergentes: de un lado ha de reconocer el derecho a que el titular disponga de sus bienes -onerosa o gratuitamente- y partiendo de esta premisa ha de canalizar los nobles afanes de generosidad, el deseo de hacer el bien, ser benéficos, altruistas, agradecidos, a la par que no desconocer que la gratuidad puede tener intenciones menos nobles: de vanidad, de ambición, de obtener a su vez beneficios, o de recibir honores; pero de otra parte el Derecho, tiene que poner los medios necesarios para evitar la inexperiencia del donante, sus impulsos irreflexivos que precipiten su generosidad aun con las más nobles intenciones y más aún la esplendidez incontrolada, la dilapidación, el derroche o despilfarro sin freno, la prodigalidad incluso y todavía más los móviles determinantes torpes, inmorales o la captación de la voluntad... Por lo que a lo largo del ordenamiento positivo se hacen constantes referencias a las libertades, a los actos gratuitos, a la donación. Veámoslo, profundizando en los dos órdenes de cuestiones apuntados. III. LA NATURALEZA JURÍDICA Partiendo del concepto anterior, la opinión doctrinal dominante señala tres características fundamentales de la donación:

Es un contrato traslativo de dominio.

Es un contrato gratuito.

Solo puede comprender bienes presentes del donante. La donación es un contrato unilateral porque las obligaciones corren única y exclusivamente a cargo del donante: Una sola de las partes se obliga hacia la otra sin que esta le quede obligada. Aclarando lo anterior conviene analizar si la donación es, más que un contrato, una liberalidad. La liberalidad (en sentido amplio) es un acto por medio del cual una persona otorga a otra, una ventaja o un beneficio material o económico. De esta suerte, puede afirmarse que la donación es una especie de liberalidad, debido a que en ella si hay esa transmisión de la propiedad de la cosa donada, como requisito esencial. La donación consiste en la transmisión de la propiedad de los bienes donados por el donante a favor del donatario, lo que a la vez genera un empobrecimiento de aquél y un enriquecimiento de esté, efectos motivados el primero por el segundo. Es decir, habrá donación cuando se transmita gratuitamente la propiedad de un bien del donante al donatario, de tal forma que este se enriquezca en la medida en que aquel se empobrezca; cualquier otro acto o contrato en que no se opere este fenómeno de traslación de dominio de bienes, aunque los mismos sean gratuitos, no será donación. El contrato gratuito es aquel en que los gravámenes corren a cargo de una de las partes, mientras que los provechos son únicamente para la otra, entonces concluimos que la donación es un contrato esencialmente gratuito. Esta idea de gratuidad no impide distinguir que entre las diversas especies que pueden darse de este contrato, puede haber donaciones puras y simples, por un lado, y donaciones onerosas por el otro. Una donación

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simple es aquella en la que el donatario adquiera la propiedad de la cosa donada sin que se exijan de él mayores requisitos que los de la aceptación; en cambio, la donación onerosa es aquella que se hace imponiéndose al donatario alguno gravámenes. IV. TIPOS DE DONACION

Donación pura: es aquella que se otorga en términos absolutos.

Donación condicional: es la que depende de un acontecimiento incierto.

Donación remuneratoria: es aquella que se hace en atención a servicios recibidos por el donante y éste tiene acción legal para reclamarla. La donación siempre debe superar el monto del servicio.

Donación con cargo o modo, donación modal: consiste en la imposición de gravámenes al donatario o un tercero estipulación a favor de terceros- como contra prestación a la donación realizada.

Donación mortis causa: es aquella que está suspendida a un término, la muerte del donante, y generalmente se equipara a un legado o herencia. Debe ser válido el acto de donación como testamento; en caso contrario carece de efectos.

Donación entre cónyuges o consortes: es aquella que hace un cónyuge a favor del otro.

Donaciones prenupciales, antenupciales, por causa de matrimonio o propternuptias: son aquellas hechas entre los futuros cónyuges o por algún tercero en consideración al previsto matrimonio.

Resta analizar la forma en las donaciones manuales: que se realizan por la sola entrega, pueden, incluso, hacerse sin un acto escrito. El nombre de manuales proviene que se dan “de mano en mano”; esto responde a los antecedentes de la figura, que en este caso es el derecho español y el derecho romano. La opinión doctrinal dominante señala tres características fundamentales de la donación:

Es un contrato traslativo de dominio.

Es un contrato gratuito.

Solo puede comprender bienes presentes del donante. La donación es un contrato unilateral porque las obligaciones corren única y exclusivamente a cargo del donante: Una sola de las partes se obliga hacia la otra sin que esta le quede obligada. La liberalidad (en sentido amplio) es un acto por medio del cual una persona otorga a otra, una ventaja o un beneficio material o económico. De esta suerte, puede afirmarse que la donación es una especie de liberalidad, debido a que en ella si hay esa transmisión de la propiedad de la cosa donada, como requisito esencial. La donación consiste en la transmisión de la propiedad de los bienes donados por el donante a favor del donatario, lo que a la vez genera un empobrecimiento de aquél y un enriquecimiento de esté, efectos motivados el primero por el segundo. Es decir, habrá donación cuando se transmita gratuitamente la propiedad de un bien del donante al donatario, de tal forma que este se enriquezca en la medida en que aquel se empobrezca; cualquier otro acto o contrato en que no se opere este fenómeno de traslación de dominio de bienes, aunque los mismos sean gratuitos, no será donación. El contrato gratuito es aquel en que los gravámenes corren a cargo de una de las partes, mientras que los provechos son únicamente para la otra, entonces concluimos que la

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donación es un contrato esencialmente gratuito. Esta idea de gratuidad no impide distinguir que entre las diversas especies que pueden darse de este contrato, puede haber donaciones puras y simples, por un lado, y donaciones onerosas por el otro. Una donación simple es aquella en la que el donatario adquiera la propiedad de la cosa donada sin que se exijan de él mayores requisitos que los de la aceptación; en cambio, la donación onerosa es aquella que se hace imponiéndose a los donatarios algunos gravámenes. V. ELEMENTOS DE LA DONACION Elementos de existencia: el consentimiento y el objeto Elementos de validez: la capacidad y la forma V.I. Elementos de existencia El consentimiento Los contratos se perfeccionan si son celebrados entre personas presentes, desde el instante mismo de la aceptación y, si se celebran entre ausentes, desde el momento en que el oferente reciba la aceptación de aquel a quien propuso dicho contrato. El objeto El contrato de donación tiene como objeto directo la creación de derechos y obligaciones a cargo de las partes; derechos del donatario a la cosa donada y obligaciones del donante de transmitir la propiedad de esa cosa y de hacer entrega de la misma. Calidad y cantidad de bienes que pueden ser materia u objeto de donación: Solo pueden donarse los bienes presentes del donante, entendiéndose por tales los que existen en la naturaleza al momento de la donación. El donante no puede hacer donación universal de sus bienes presentes, puesto que debe conservar los suficientes para vivir. Los bienes o cosas donadas deben ser determinados o determinables en cuanto a su especie. Los bienes deberán estar dentro del comercio. La donación puede comprender tanto bienes muebles como inmuebles. V.II. Elementos de validez La capacidad La regla general en materia para contratar, es que "Son hábiles para contratar todas las personas no exceptuadas por la ley". La forma El contrato de donación "puede hacerse verbalmente o por escrito" según que los bienes que comprenda sean muebles o inmuebles, y según también el valor que tengan los primeros; esto es el contrato puede ser consensual o formal. Tratándose de bienes muebles, las reglas son las siguientes: Si su valor es a una cuantía menor, la donación será verbal, y por tanto consensual. Si el valor excede de una cuantía menor pero no asciende a una cantidad mayor, la donación debe hacerse por escrito.

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Si excede del valor medio, la donación se reducirá a escritura pública. Si lo que se dona es un bien inmueble; En algunas leyes civiles, se establece que la donación se hará en la misma forma que para su venta exige la ley. Características La donación se clasifica como un contrato principal, consensual, traslativo de dominio, unilateral, gratuito, en principio irrevocable, entre vivos y, habitualmente, instantáneo y formal solemne. Otra característica de este contrato es que el donante no será responsable de evicción a menos que se haya obligado expresamente o que la donación sea con cargo. Revocatoria Las donaciones pueden ser revocadas, entre otros, por los siguientes motivos: Ingratitud: generalmente comprende dos causas: Cuando el donatario comete algún delito contra la persona, la honra, o los bienes del donante, ascendientes, descendientes o cónyuge. Cuando el donatario no presta alimentos al donante, no teniendo éste parientes que deban hacerse cargo de él, y cuando la donación se haya hecho sin cargo. No cumplir las cargas o gravámenes impuestos.- El donatario debe cumplir las cargas del bien, pero al no ser obligaciones personales, al renunciar al bien, se libera de toda obligación. En casos excepcionales, por desaparición del motivo que originó la donación. Por ejemplo, donaciones prenupciales. También existe la revocación de las donaciones en el caso de la supervivencia o superveniencia de hijos. El contrato de donación Es aquel por el cual una persona, la donante, transfiere gratuitamente a otra, llamada donataria, una parte o la totalidad de sus bienes presentes. Todo contrato de donación está sujeto a tres condiciones: Primera.- La donación no puede comprender los bienes futuros, esto es, los que no se hallan en el dominio actual del donante. Segunda.- La donación se perfecciona, es decir, existe jurídicamente, desde que el donatario la acepta. Tercera.- Si la donación comprende la totalidad de los bienes del donante, este debe reservarse en propiedad o en usufructo lo necesario para vivir según sus circunstancias. De no ser así, la donación es nula. VI. DISPOSICIONES GENERALES El Estado Plurinacional de Bolivia, tiene un proyecto de Ley 448/2014-2015 sobre “Tratamiento Tributario Aplicable a los convenios acuerdos y otros Instrumentos Internacionales suscritos por el Estado Plurinacional de Bolivia”, este proyecto está constituido por cinco artículos, asimismo tiene dos artículos de las disposiciones transitorias y dos artículos de las disposiciones finales.

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VI.I. Objeto La presente Ley tiene por objeto establecer el tratamiento tributario aplicable a los convenios, acuerdos y otros instrumentos jurídicos internacionales de cooperación, reembolsable y no reembolsable, suscritos por el Estado Plurinacional de Bolivia con otros Estados, organismos internacionales, regionales y subregionales, organismos gubernamentales y agencias de cooperación. VI.II. Ámbito de aplicación La presente Ley es aplicable a todos los convenios, acuerdos y otros instrumentos jurídicos internacionales de cooperación reembolsable y no reembolsable, que tengan efecto tributario, suscritos por el Estado Plurinacional de Bolivia, a través del Órgano Ejecutivo. VI.III. Tratamiento a la cooperación reembolsable y no reembolsable La cooperación reembolsable y no reembolsable, en el marco de los convenios, acuerdos y otros instrumentos jurídicos internacionales, siempre y cuando se enmarquen en lo dispuesto en la presente Ley, está exenta de los impuestos directos que se devenguen o apliquen en el mercado interno. El Impuesto al Valor Agregado-IVA, será asumido por el Estado Plurinacional de Bolivia, a través de las entidades públicas ejecutoras o beneficiarios. VI.IV. Cooperación no reembolsable Las mercancías donadas a entidades públicas directamente desde el exterior o aquellas importadas con recursos provenientes de cooperación financiera no reembolsable o de donación, estarán exentas del pago total de los tributos aduaneros de importación. Las mercancías señaladas en el Parágrafo anterior, podrán ser transferidas a titulo gratuito con la exención total del pago de tributos aduaneros de importación y del impuesto a las transacciones, a los destinatarios finales de proyectos y/o programas, entidades públicas, entidades territoriales, descentralizadas o autónomas; organizaciones económico productivas, organizaciones indígenas, campesinas y movimientos sociales, sin fines de lucro. Para el cumplimiento de los Parágrafos I y II del presente Artículo, las exenciones y las transferencias se autorizarán mediante decreto supremo. Las mercancías importadas para la ejecución de proyectos y/o programas en el marco de los Convenios, Acuerdos y otros instrumentos jurídicos internacionales de cooperación técnica, suscritos por autoridad competente, estarán exentas del pago de los tributos aduaneros de importación. Las mercancías señaladas en el Parágrafo precedente, podrán ser transferidas a título gratuito con la exención total del pago de tributos aduaneros de importación y del impuesto a las transacciones una vez transcurridos tres (3) años a partir de la importación o, una vez finalizados los proyectos o programas, a favor de entidades públicas consignadas como beneficiarías o responsables de la contraparte nacional de los proyectos establecidos en los acuerdos o convenios de cooperación y en caso de no definirse el beneficiario, el ministerio cabeza de sector del programa o proyecto establecerá el destino de las mismas. De efectuarse la transferencia a terceros privados, éstos deberán pagar el total de los tributos exencionados. I.- El cooperante que no sea residente ni de nacionalidad boliviana, destinado en el país en el marco de los convenios, acuerdos y otros instrumentos jurídicos internacionales de cooperación técnica, tendrá derecho a importar mercancías con exención de tributos, conforme a lo establecido en la presente Ley y su Reglamento. II.- En lo que corresponde al Impuesto al Valor Agregado-IVA, pagado en territorio boliviano por la compra de bienes y servicios utilizados para la ejecución de programas y/o proyectos, éste será asumido por el Estado Plurinacional de Bolivia, con cargo a las entidades públicas ejecutoras o beneficiarías conforme establezca el Reglamento.

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VI.V. Cooperación reembolsable En los convenios, acuerdos y otros instrumentos jurídicos internacionales de cooperación reembolsable, que impliquen la importación de mercancías destinadas a la ejecución de proyectos y/o programas, los tributos serán cubiertos por las entidades públicas ejecutoras o beneficiarías con recursos de contraparte, o con recursos de cooperación conforme a lo determinado en convenio. VII. EFECTOS FISCALES DE LA DONACION Conforme a la Ley del Impuesto sobre la renta, establece que todas las personas deberán pagar los impuestos respecto a la totalidad de sus ingresos cualquiera que sea su origen o procedencia, eso incluye a los bienes que se obtienen a través de la figura de la donación. El monto total de los donativos a que se refiere esta fracción será deducible hasta por una cantidad que no exceda el 10% de la utilidad fiscal obtenida por el contribuyente en el ejercicio inmediato. VII.I. Prueba de la donación En materia de inmuebles, las donaciones se prueban exhibiendo el correspondiente instrumento, en el caso, la escritura. Las donaciones al Estado se prueban mediante la correspondiente acta administrativa. Respecto de los bienes muebles, es decir, los no formales, el código establece que se prueban por instrumento público, por instrumento privado o por confesión judicial del donante. Por lo tanto, se alteran los principios generales que rigen la prueba de los contratos, ya que se excluye como medio probatorio a los testigos, y a la confesión extrajudicial del donante. Un tema distinto es la prueba de la aceptación de la donación. En los inmuebles se prueba la aceptación exhibiendo la escritura pública donde conste la aceptación, puede ser la misma en la que consta la donación o bien puede ser otra. Hay una presunción de aceptación de la donación, cuando ésta se realizó por causa de matrimonio, desde que el matrimonio se haya celebrado. Las donaciones manuales se presumen aceptadas cuando el donatario las recibió. Es el donante, en caso de controversia quien debe probar lo contrario, para lo cual dispone de todo medio de prueba. Por otra parte, Vélez, establece que hay presunción de donación, cuando se hubiere entregado una cosa a persona a la que se debe un deber de gratificación, o cuando se hubiese entregado a un hermano descendiente o cónyuge; o cuando se hubiere entregado a pobres cosas de poco valor, o a establecimientos de caridad. El motivo de la presunción legal es que existe una causa-fin valedera como para contarse que así ha querido ser la intención. VIII. LAS DONACIONES Y EL CONCEPTO DE RENTA Es conocido que los Impuestos recaen sobre manifestaciones de riqueza, en rigor, tales manifestaciones de riqueza son tres: la renta, el consumo y el patrimonio. El Impuesto a la Renta, es aquel que recae sobre la renta como manifestación de riqueza directa, constituyendo el aspecto material de la hipótesis de incidencia del impuesto, el hecho o circunstancia de percibir o generar una renta. Dentro de tal contexto, planteamos la tarea de determinar si la donación califica o no como renta para quien la percibe, y si el impuesto que grava tal manifestación de riqueza grava el producto de una donación. Lo que resulta innegable es que la donación representa para el

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donatario o perceptor de la donación, el ingreso de un bien o una suma de dinero que incrementa su patrimonio. Pero ocurre que no todo ingreso o riqueza nueva califica dentro de la concepción de renta que la legislación nacional pueda haber adoptado, razón por la cual es necesario hacer una breve revisión de las diversas teorías que analizan el concepto de renta, y evaluar si a la luz de cada una de ellas, el producto de una donación califica como renta. VIII.I. Teoría de la Renta Como es sabido, la teoría de la renta, establece una acepción restringida (económica) del concepto de renta, al requerir que se trate de un ingreso o riqueza nueva que califique como un producto que provenga de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos. Bajo tal concepción, es evidente que el producto de una donación no califica como renta para el donatario, pues la donación es un acto de liberalidad del donante, por lo que el ingreso o enriquecimiento percibido no proviene de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos, con lo que consecuentemente no se encontrará alcanzado con el impuesto que grave dicha manifestación de riqueza. VIII.II. Las Donaciones y su Deducción como Gasto

Respecto del donante, resulta necesario establecer si la donación, sea esta en efectivo o en bienes, representa un gasto o en su defecto una renta ficta como lo ha venido afirmando un sector de la doctrina internacional, circunscribiendo tal discusión

única categoría de renta en la cual se establece el sistema de la deducción

del gasto en aplicación del principio de causalidad para determinar la renta neta de tercera categoría. En aquellos países que adoptan la concepción de renta propuesta por la teoría del consumo mas incremento patrimonial en su amplia concepción, se indicó en párrafos anteriores que tanto para el donante como para el donatario el producto de la donación calificar· como renta, no existiendo lugar alguno para discutir si la donación representa o no un gasto para el donante, pues un concepto no puede calificar como ingreso y gasto a la vez. Sin embargo, ello no ocurre en aquellos países que adoptan la concepción de renta de la teoría del flujo de riqueza, en los cuales es menester determinar la procedencia o improcedencia de la deducción gasto. Por regla general, en tales sistemas las donaciones son calificadas como gastos no deducibles de la renta bruta, al considerarse que dichos actos no guardan relación con el principio de causalidad, pues en rigor constituyen un empleo de la riqueza y no propiamente un gasto. . No obstante ello, existen excepciones a dicha regla, las cuales están dadas justamente al advertirse donaciones o liberalidades que guardan como propósito mediato la generación de rentas gravadas y el mantenimiento de la fuente en estado de explotación. Tal es el caso de la entrega gratuita de bienes con finalidad promocional, caso en el cual la empresa transfiere en propiedad bienes de propia producción u otros bienes con la finalidad de promocionar sus productos y/o servicios, motivo por el cual se tratará la donación como un gasto de promoción o gasto publicitario aceptable. Ahora bien, si la donación no cumple con el principio de causalidad, no se aceptará la deducción del gasto, consecuentemente se considerará que el sujeto no ha incurrido en el mismo y que tiene una mayor renta resultante de agregar el monto de la donación cuya deducción como gasto no ha sido permitida.

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VIII.III. Teoría del Flujo de Riqueza Por su parte, la teoría del flujo de riqueza considera que es renta la ganancia, beneficio o enriquecimiento que obtenga un sujeto en un ejercicio determinado, como producto de sus operaciones o transacciones con terceros; el total del flujo de riqueza que desde los terceros fluye hacia el Contribuyente en un período dado. Como puede observarse la donación representa efectivamente un enriquecimiento que ingresa o fluye a la esfera patrimonial del donatario, proveniente de un contrato celebrado con el donante del bien, motivo por el cual a la luz de tal concepción, calificarla como renta gravada. VIII.IV. Teoría del Consumo más Incremento Patrimonial La teoría del consumo mas incremento patrimonial dentro de su amplia acepción, considera como renta a cualquier variación patrimonial que experimente un sujeto en un determinado ejercicio, considerándose inclusive como renta a los consumos de bienes adquiridos y/o producidos por el sujeto en un ejercicio gravable. En tal sentido resulta ineludible la aplicación del enriquecimiento como renta para el donatario, al tratarse de una concepción sumamente amplia de lo que debe entenderse como renta, en virtud de la cual se grava la generalidad de variaciones patrimoniales del sujeto. En términos sencillos, es renta toda aquella diferencia resultante entre lo que se tenga al inicio del ejercicio y lo que se posea al cierre del mismo. No obstante de ello su amplitud es tal, que resulta tener una consecuencia atendible para el donante, en efecto, se explicaba que para esta teoría no solo es renta el cumulo de variaciones patrimoniales que puedan experimentarse en un ejercicio, sino también la generalidad de consumos que pueden presentarse en el mismo, de tal suerte que las donaciones, al calificar como consumos efectuados por el sujeto en el curso del ejercicio gravable, califican también como renta, dentro de esta amplia concepción. La explicación de ello es la siguiente; al consumir se ejercitan derechos destruyendo bienes económicos, motivo por el cual el valor de los consumos debe ser sumado a las acumulaciones patrimoniales. Al respecto, es importante acotar que la doctrina no es unánime en dicho extremo, cuestionándose por diversas razones que la integridad de los autoconsumos califique dentro de la extensión de la materia imponible. Sin perjuicio de lo anteriormente expuesto, consideramos que resulta preciso advertir que al no haber un ingreso efectivo, se deberá recurrir al concepto de renta ficta o presunta a los efectos de determinar legislativamente la renta que hipotéticamente se hubiera generado si el bien consumido hubiera sido transferido onerosamente a terceros, determinándose comúnmente dicha renta ficta en base a un porcentaje del valor del bien sobre el cual se aplica la alícuota del impuesto. IX. BOLIVIA Y EL TRATAMIENO FISCAL A LAS DONACIONES Las Donaciones y Liberalidades son operaciones que se presentan con una regularidad más elevada de lo que se cree, sin embargo, en muchas ocasiones se realizan sin la debida documentación o soporte producto de un manejo ligero de los aspectos tributarios de ejecutar este tipo de transacciones. La magnitud de las Donaciones y Liberalidades es tal, que en la Ley de Impuesto sobre la Renta y Ley del Impuesto al Valor Agregado, tienen importantes consideraciones a tomar en cuenta, en función de cumplir con ciertas condiciones. En el caso particular de las Donaciones y Liberalidades, se establece la deducibilidad de éstas siempre y cuando correspondan a fines de utilidad colectiva bajo el marco de la responsabilidad social. Específicamente, lo establecido en el Art. 18 del D.S. 24051 contempla que la deducción no podrá exceder el diez por ciento (10%) de la utilidad imponible correspondiente a la gestión en que se haga efectiva la donación o cesión

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gratuita. Para la admisión de estas deducciones, las entidades beneficiarias deberán demostrar ser una entidad sin fines de lucro y antes de efectuarse la donación, el donante no debe tener deudas tributarias en caso de ser sujetos pasivos de otros impuestos. Asimismo, estas deducciones deberán estar respaldadas con documentos que acrediten la recepción de la donación y la conformidad de la institución beneficiaria. Para su cómputo, las mercaderías se valorarán al precio de costo y los inmuebles y vehículos automotores por el valor que se hubiere determinado de acuerdo a los Artículos 54°, 55° y 60° de la Ley N° 843 (Texto Ordenado en 1995), según la naturaleza del bien, para el pago del Impuesto a la Propiedad de Bienes Inmuebles y Vehículos Automotores correspondiente a la última gestión vencida. Asimismo, podrán deducirse otros gastos y contribuciones efectivamente realizados a favor del personal dependiente, por asistencia sanitaria, ayuda escolar educativa y clubes deportivos para esparcimiento de dicho personal, emergentes del cumplimiento de leyes sociales o Convenios Colectivos de Trabajo. También podrán deducirse otros gastos y contribuciones efectivamente realizados por los conceptos señalados en el párrafo precedente, siempre que su valor total no exceda del ocho punto treinta y tres por ciento (8.33%) del total de salarios brutos de los dependientes consignados en las planillas de la gestión que se declara. Ahora bien, evidentemente estos límites de deducibilidad pretenden demarcar de forma cuantificada lo máximo a deducir a efectos de la elaboración de la declaración definitiva de rentas del ejercicio correspondiente. Lo anteriormente expuesto permite concluir entonces que las liberalidades deberán perseguir objetivos benéficos, asistenciales, religiosos, culturales, docentes, artísticos, científicos, de conservación, defensa y mejoramiento del ambiente, tecnológicos, deportivos o de mejoramiento de los trabajadores urbanos o rurales, bien sean, gastos directos del contribuyente o contribuciones de éste efectuadas a favor de instituciones sin fines de lucro que se destinen a las actividades anteriormente señaladas. Es menester mencionar que al realizar este tipo de transacciones, se debe dedicar un tiempo importante a la documentación soporte que se debe conservar por parte del contribuyente, pues ante una fiscalización por parte del SIN donde no quede fielmente demostrado y soportado que las erogaciones causadas por concepto de liberalidades y donaciones no hayan cumplido con las condiciones establecidas en la ley, se deberá proceder a un recálcalo del enriquecimiento neto declarado, ocasionando multa, mantenimiento de valor e intereses del tributo derivado en virtud del reparo interpuesto. En materia de Impuesto al Valor Agregado, el tema de las donaciones se considera como operaciones generadoras de este impuesto, ello según lo señalado en el Art. 8 del D.S. 21530 describe lo siguiente: “El crédito fiscal computable a que se refiere el artículo 8 inciso a) de la ley 843 es aquel originado en las compras, adquisiciones contrataciones o importaciones definitivas alcanzadas por el gravamen vinculadas con la actividad sujeta al tributo. A los fines de la determinación del crédito fiscal a que se refiere el párrafo anterior los contribuyentes aplicarán la alícuota establecida en el artículo 15 de la ley 843 sobre el monto facturado de sus compras; importaciones definitivas de bienes, contratos de obras o prestaciones de servicios, o toda otra prestación o insumo alcanzado por el gravamen. Si un contribuyente inscrito destinase bienes, obras, locaciones o prestaciones gravadas para donaciones o entregas a título gratuito, dado que estas operaciones no ocasionan débito fiscal el contribuyente deberá reintegrar en el periodo fiscal en que tal hecho

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ocurra, los créditos fiscales que hubiese computado por los bienes, servicios, locaciones o prestaciones, empleados en la obtención de los bienes, obras, locaciones o prestaciones donadas o cedidas a título gratuito. A los fines de lo dispuesto en el párrafo anterior, el monto del crédito a reintegrar será actualizado sobre la base de la variación de la U F V con relación al boliviano, producida entre el último día hábil del mes anterior al que el crédito fue computado y el último día hábil del mes anterior al que corresponda su reintegro. De manera genérica una donación debe cumplir tres requisitos: Debe existir una atribución de tipo patrimonial gratuita que busque enriquecer al donatario. En forma paralela se presenta una disminución de manera correlativa sobre el donante. Existe la causa de tipo contractual la cual está constituida por la mera liberalidad del donante. En la donación existen dos partes claramente identificables, por un lado está el DONANTE, que es la persona que realiza la donación y el DONATARIO que es quien recibe la donación. El motivo del presente trabajo es presentar los requisitos que deben cumplirse para poder realizar una donación y no tener reparo alguno en la deducción del gasto, para efectos de la determinación de la renta neta en el Impuesto a la Renta. REQUISITOS QUE DEBEN CUMPLIR LAS ENTIDADES SIN FINES DE LUCRO SEGÚN LA LEY 843 Artículo 49.- Están exentas del impuesto: a) Las actividades del Estado Nacional, las Prefecturas Departamentales, las Municipalidades, las Universidades Públicas, y las entidades o instituciones pertenecientes a las mismas, salvo aquellas actividades comprendidas dentro del Código de Comercio. b) Las utilidades obtenidas por las asociaciones civiles, fundaciones o instituciones no lucrativas autorizadas legalmente que tengan convenios suscritos y que desarrollen las siguientes actividades: religiosas, de caridad, beneficencia, asistencia social, educativas, culturales, científicas, ecológicas, artísticas, literarias, deportivas políticas, profesionales, sindicales o gremiales. Esta franquicia procederá siempre que no realicen actividades de intermediación financiera u otras comerciales, que por disposición expresa de sus estatutos, la totalidad de los ingresos y el patrimonio de las mencionadas instituciones se destinen exclusivamente a los fines enumerados, que en ningún caso se distribuyan directa o indirectamente entre sus asociados y que, en caso de liquidación, su patrimonio se distribuya entre entidades de igual objeto o se done a instituciones públicas, debiendo dichas condiciones reflejarse en su realidad económica. c) Los intereses a favor de organismos internacionales de crédito e instituciones oficiales extranjeras, cuyos convenios hayan sido ratificados por el H. Congreso Nacional. DECRETO SUPREMO 24051 Artículo 5.- (Formalización del carácter de exentos).- La exención dispuesta en el inciso b) del Artículo 49° de la Ley N° 843 (Texto Ordenado en 1995) se formalizará ante la Administración Tributaria a solicitud de los interesados presentada dentro de los tres (3) meses posteriores a la vigencia del presente reglamento o siguientes a la aprobación de los Estatutos que rigen su funcionamiento.

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La formalización de la exención tramitada dentro del plazo previsto tiene efecto declarativo y no constitutivo, retrotrayendo su beneficio a la fecha de vigencia del impuesto o, en su caso, a la de aprobación de los Estatutos adecuados a los requisitos de la Ley. Las instituciones que no formalizaren el derecho a la exención dentro del plazo señalado en el primer párrafo de este artículo, estarán sujetas a este impuesto por las gestiones fiscales anteriores a su formalización administrativa. Del mismo modo, quedan alcanzadas por el impuesto las gestiones durante las cuales los Estatutos no han cumplido los requisitos señalados en el inciso b) del Artículo 49° de la Ley N° 843 (Texto Ordenado en 1995). A la solicitud de formalización de la exención deberá acompañarse una copia legalizada de los Estatutos aprobados mediante el instrumento legal respectivo. Asimismo, deberá acreditarse la personalidad jurídica formalmente reconocida y el instrumento legal respectivo. El carácter no lucrativo de los entes beneficiarios de esta exención quedará acreditado con el cumplimiento preciso de lo establecido en el segundo párrafo del inciso b) del Artículo 49° de la Ley N° 843 (Texto Ordenado en 1995). La Administración Tributaria establecerá el procedimiento a seguirse para la formalización de esta exención. Las exenciones establecidas en los incisos a) y c) del Artículo 49° de la Ley N° 843 (Texto Ordenado en 1995) no requieren tramitación expresa para su reconocimiento. Artículo 18.- (Conceptos no deducibles).- No son deducibles para la determinación de la utilidad neta imponible los conceptos establecidos en el Artículo 47° de la Ley N° 843 (Texto Ordenado en 1995), ni los que se indican a continuación: Inciso F.- Las donaciones y otras cesiones gratuitas, excepto las efectuadas a entidades sin fines de lucro reconocidas como exentas a los fines de este impuesto, hasta el límite del diez por ciento (10%) de la utilidad imponible correspondiente a la gestión en que se haga efectiva la donación o cesión gratuita. Para la admisión de estas deducciones, las entidades beneficiarias deberán haber cumplido con lo previsto en el Artículo 5° de este reglamento antes de efectuarse la donación y no tener deudas tributarias en caso de ser sujetos pasivos de otros impuestos. Asimismo, estas deducciones deberán estar respaldadas con documentos que acrediten la recepción de la donación y la conformidad de la institución beneficiaria. Para su cómputo, las mercaderías se valorarán al precio de costo y los inmuebles y vehículos automotores por el valor que se hubiere determinado de acuerdo a los Artículos 54°, 55° y 60° de la Ley N° 843 (Texto Ordenado en 1995), según la naturaleza del bien, para el pago del Impuesto a la Propiedad de Bienes Inmuebles y Vehículos Automotores correspondiente a la última gestión vencida. RESOLUCION ADMINISTRATIVA N° 05 840-97 Abrogada por R.A. 05-0186-98 de 13/12/99 Vistos y considerando: Que, el Decreto Supremo 24051 de 29 de junio de 1995, reglamenta el Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas establecido en el Título III de la Ley 843 (Texto Ordenado vigente). Que, el Decreto Supremo mencionado en su art. 18° inc. f) dispone que no son deducibles para la determinación de la Utilidad Neta Imponible las donaciones y otras cesiones gratuitas, excepto las efectuadas a entidades sin fines de lucro reconocidas como exentas

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a los fines de este impuesto, hasta el límite del diez por ciento (10%) de la utilidad imponible correspondiente a la gestión en que se haga efectiva la donación o cesión gratuita. Que, se hace necesario implementar procedimientos de control que faciliten el cruce de información entre las empresas declarantes y receptoras de donaciones. Por tanto: La Dirección General de Impuestos Internos en uso de las facultades otorgadas por el Art. 127° del Código Tributario. Resuelve: 1. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas que efectúen donaciones o cesiones gratuitas de bienes, a los efectos del reconocimiento de estas como deducibles para la determinación de la Utilidad Imponible del IUE, deberán seguir el siguiente procedimiento, independientemente del cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 18 inc. f) del Decreto Supremo 24051 de 29 de junio de 1995. Presentar los estados financieros de la gestión en la que se haya hecho efectiva la donación o cesión gratuita con un anexo que contenga los siguientes datos: - Fecha de la donación. - N° NIT de la entidad beneficiara. - Número de Resolución Administrativa de exención del IUE, adjuntando fotocopia legalizada de la citada resolución del donatario. - Monto de la donación si es en efectivo. - Valor de costo si se trata de mercaderías. - Inmuebles y vehículos automotores con el valor impositivo. - Bienes muebles del activo fijo al valor en libros. La Administración Tributaria en uso de sus atribuciones podrá revisar los asientos contables de la donación correspondiente al donante y donatario. 2. En los casos de donaciones de bienes, cuya obtención generó Crédito Fiscal, se aplicará el reintegro del Crédito Fiscal de acuerdo a lo establecido en el artículo 8° tercer y cuarto párrafos del Decreto Supremo N° 21530. DEVOLUCIÓN DEL CRÉDITO FISCAL MEDIDAS A CONSIDERA EN LA ETAPA DE LA DONACIÓN Decreto Supremo 21530 Artículo 8°.- El crédito fiscal computable a que se refiere el Artículo 8º inciso a) de la Ley Nº 843 (Texto Ordenado en 1995), es aquél originado en las compras, adquisiciones, contrataciones o importaciones definitivas alcanzadas por el gravamen, vinculadas con la actividad sujeta al tributo. A los fines de la determinación del crédito fiscal a que se refiere el párrafo anterior, los contribuyentes aplicarán la alícuota establecida en el Artículo 15° de la Ley Nº 843 (Texto Ordenado en 1995) sobre el monto facturado de sus compras, importaciones definitivas de bienes, contratos de obras o prestaciones de servicios, o toda otra prestación o insumo alcanzado por el gravamen. Si un contribuyente inscrito destinase bienes, obras, locaciones o prestaciones gravadas para donaciones o entregas a título gratuito, dado que estas operaciones no ocasionan débito fiscal, el contribuyente deberá reintegrar en el período fiscal en que tal hecho ocurra,

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los créditos fiscales que hubiese computado por los bienes, servicios, locaciones o prestaciones, empleados en la obtención de los bienes, obras, locaciones o prestaciones donadas o cedidas a título gratuito A los fines de lo dispuesto en el párrafo anterior, el monto del crédito a reintegrar será actualizado sobre la base de la variación de la UFVs con relación al Boliviano, producida entre el último día hábil del mes anterior al que el crédito fue computado y el último día hábil del mes anterior al que corresponda su reintegro. Lo dispuesto en el inciso b) del Artículo 8º de la Ley Nº 843 (Texto Ordenado en 1995), procederá en el caso de descuentos, bonificaciones, rebajas, devoluciones o rescisiones respecto de operaciones que hubieran dado lugar al cómputo del débito fiscal previsto en el Artículo 7º de la Ley. Los créditos fiscales de un determinado mes no podrán ser compensados con débitos fiscales de meses anteriores. Cuando las compras de bienes y/o servicios, importaciones definitivas y alquiler de muebles e inmuebles que den lugar al crédito fiscal sean destinadas indistintamente tanto a operaciones grabadas por el Impuesto al Valor Agregado como a operaciones no comprendidas en el objeto de dicho Impuesto, se procederá de la siguiente forma: En los casos en que exista incorporación de bienes o servicios que se integren a bienes o servicios resultantes, el crédito fiscal contenido en las respectivas facturas, notas fiscales o documentos equivalentes correspondiente a esos bienes o servicios incorporados, será apropiado en forma directa a las operaciones gravadas y a las operaciones que no son objeto de este impuesto, según corresponda; y En la medida en que la apropiación directa a que se refiere el numeral anterior no fuera posible, la apropiación del crédito fiscal procederá en la proporción que corresponda atribuir a las operaciones gravadas y a las que no son objeto de este impuesto, a cuyo fin se tomará como base para dicha proporción el monto neto de ventas del período fiscal mensual que se liquida. Las apropiaciones proporcionales de créditos fiscales efectuadas en cada período mensual, serán consideradas provisorias y serán ajustadas en declaración jurada adicional del IVA al cierre de la gestión fiscal determinada a los efectos del Impuesto sobre la Utilidades de las Empresas, teniendo en cuenta para tal efecto los montos netos de ventas de las operaciones gravadas y de las operaciones no comprendidas en el objeto del este impuesto, realizadas durante el transcurso de la gestión fiscal. Esta declaración jurada adicional del IVA se presentará junto a la declaración jurada del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas, no pudiendo ser rectificadas posteriormente. La apropiación de créditos fiscales atribuibles en forma directa y/o proporcional a operaciones gravadas y operaciones no comprendidas en el objeto de este impuesto, en la determinación correspondiente al último mes de la gestión fiscal indicada en el párrafo precedente, será considerada como definitiva y no podrá ser objeto de rectificación en las declaraciones correspondientes a períodos fiscales futuros. De tal modo, el crédito fiscal atribuible en dicha determinación definitiva a operaciones no comprendidas en el objeto de este impuesto, no podrá ser computado en ningún momento contra débitos fiscales originados en operaciones gravadas. Para el cálculo de la proporción a que se refieren los dos párrafos precedentes, las operaciones de exportación serán consideradas operaciones gravadas.

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A los fines de la aplicación de lo dispuesto en este Artículo, las empresas petroleras que se encuentren agrupadas bajo un mismo contrato de operaciones con Yacimientos Petrolíferos Fiscales Bolivianos (YPFB) para ejecutar operaciones de exploración y explotación petrolera en un determinado "Bloque Petrolero", podrán distribuir entre sí el crédito fiscal que le corresponde a cada una de ellas por la adquisición de bienes y servicios para la operación petrolera del "Bloque", procediendo para ello del modo que se determine mediante Resolución Ministerial a ser emitida por el Ministerio de Hacienda. LAS ENTRADAS DE CORTESÍA Y SU TRATAMIENTO IVA Sobre las entradas de cortesía y su tratamiento IVA, en la Resolución RND 10-0016-07 (Nuevo Sistema de Facturación) en el Art. 55 del Capítulo VII relacionado a los “Casos Especiales” contempla el caso concreto de las entradas de cortesía para los espectáculos públicos tanto eventuales como permanentes. Articulo 55.- En general y tanto para el caso de espectáculos públicos eventuales o permanentes, las entradas de cortesía se deberán dosificar en la modalidad pre valorada con el monto cero (0), debiendo ser pre impresa conforme lo dispuesto en la RND 10-0016-07, con importe cero (0), la leyenda visible “CORTESIA” y el subtítulo dispuesto al efecto. Las facturas o notas fiscales previamente descritas, en la medida que sean distribuidas a título gratuito (no sean pagadas) no implicaran la generación de Debito Fiscal IVA, correspondiendo a los sujetos pasivos o tercer responsable reponer el Crédito Fiscal IVA, conforme lo dispuesto en el Artículo 8 del Decreto Supremo 21530 (Reglamento del IVA). LEY 062 DEL 28-NOVIEMBRE DE 2010 Artículo 19. TRATAMIENTO DE DONACIONES I. La importación de mercancías donadas a entidades públicas directamente desde el exterior o adquiridas por éstas con recursos provenientes de cooperación financiera no reembolsable o de donación, ya sean destinadas a su propio uso o para ser transferidas a otras entidades públicas, organizaciones económico productivas y territoriales, o beneficiarios finales de proyectos o programas de carácter social o productivo, estará exenta del pago total de los tributos aduaneros aplicables. La tramitación de las exenciones será reglamentada mediante Decreto Supremo. II. Las mercancías señaladas en el párrafo precedente podrán ser transferidas a título gratuito a entidades públicas, organizaciones económico-productivas y territoriales, o a los destinatarios finales de proyectos, con la exención total del pago de tributos aduaneros de importación y del Impuesto a las Transacciones (IT). III. En la adquisición de bienes y servicios en el mercado interno, destinados a la ejecución de programas o proyectos en virtud a los convenios o acuerdos de cooperación financiera no reembolsable o donación, las entidades beneficiarias del nivel central del Estado o de las entidades territoriales deberán prever en su presupuesto los recursos necesarios para el pago del Impuesto al Valor Agregado (IVA) incorporado en las compras de bienes y servicios en condición de contraparte nacional. REGLAMENTO DE DESARROLLO PARCIAL DE LA LEY No. 060 DE JUEGOS DE LOTERÍA Y DE AZAR DEL TÍTULO IV "RÉGIMEN TRIBUTARIO" Objeto.- La presente Norma de Desarrollo Parcial tiene por objeto reglamentar el Título IV "Régimen Tributario" de la Ley Nº 060, de 25 de noviembre de 2010, aplicable a los juegos de lotería y de azar.

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Alcance del impuesto al juego.- Para la aplicación del Impuesto al Juego - IJ, establecido en la Ley Nº 060, se consideran dentro del objeto del impuesto las siguientes actividades realizadas dentro del territorio nacional: Los juegos de azar de cualquier clase, tipo, modalidad o forma de organización, sean éstos efectuados por medios manuales, mecánicos, electromecánicos, electromagnéticos, electrónicos, tecnológicos, internet, digitales, audiovisuales, televisivos, radiales u otros, con la presencia de los participantes o mediante la transmisión por cualquier medio de comunicación en forma directa, diferida, en línea o de forma indirecta, y mediante la expedición de fichas, tickets, boletos, cartones, cupones y cualquier otro medio que permita el acceso al juego. Los sorteos de acuerdo a la definición establecida en el Artículo 6 de la Ley Nº 060, en cualquiera de sus modalidades, incluyendo los efectuados mediante llamadas telefónicas y/o mensajes de texto o multimedia u otros de cualquier naturaleza. Las promociones empresariales mediante sorteos o entrega al azar de premios con la finalidad de obtener un incremento en las ventas o la captación de clientes que incluye la permanencia de los existentes. Exclusión.- De acuerdo a las exclusiones establecidas en los Artículos 2 y 35 de la Ley Nº 060, no se encuentran dentro del objeto de este impuesto: Los juegos de lotería desarrollados por las entidades públicas del nivel central del Estado y de los gobiernos autónomos departamentales y municipales. Los juegos de azar y sorteos, incluidas las rifas, desarrollados por cualquier persona jurídica o agrupaciones de personas naturales para obtener recursos destinados en su integridad a actividades de beneficencia o asistencia a personas afectadas por enfermedades o accidentes, damnificadas por desastres naturales o epidemias. Los juegos de entretenimiento en los que medie exclusivamente la destreza o habilidad sin que se realice ninguna apuesta. Los juegos o competiciones de pasatiempo y recreo emergentes de usos sociales, de carácter tradicional o familiar siempre que no sean objeto de explotación lucrativa ya sea por los propios participantes o por personas ajenas a ellos. También quedan excluidos los sorteos, rifas u otros juegos realizados en ferias o actividades públicas eventuales. Sujeto pasivo del IJ.- Son sujetos pasivos del impuesto de acuerdo al Artículo 36 de la Ley Nº 060: Las personas que organicen, realicen o exploten las actividades de juegos de azar y sorteos en cualquiera de sus modalidades. Las personas naturales y las personas jurídicas privadas o públicas que realicen directamente o a través de terceros, promoción de venta de bienes y/o servicios mediante sorteos o entregas al azar de premios de cualquier naturaleza. Hecho generador del IJ.- El hecho generador del impuesto se perfeccionará en el momento de la percepción del precio por la venta de fichas, tickets, boletos, cartones, cupones y cualquier otro medio que permita el acceso al juego, que será facturada obligatoriamente. En el caso de promociones empresariales, el hecho generador del impuesto quedará perfeccionado al momento de la entrega de la Resolución Administrativa otorgada por la Autoridad de Fiscalización y Control Social del Juego - AJ que autorice el desarrollo de la promoción empresarial al solicitante. La información de la autorización

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otorgada será remitida en el plazo de cinco (5) días hábiles por la entidad emisora al Servicio de Impuestos Nacionales - SIN. En las promociones empresariales realizadas sin la autorización de la AJ, el hecho generador se considera perfeccionado en la fecha de inicio de la realización de la promoción empresarial, a los efectos de la aplicación del IJ y del régimen de ilícitos tributarios. Base imponible o de cálculo del IJ.- La base imponible o de cálculo del impuesto estará constituida por el valor del ingreso bruto obtenido por la venta de fichas, tickets, boletos, cartones, cupones y cualquier otro medio de acceso al juego, al que se deducirá el importe equivalente a la alícuota del Impuesto al Valor Agregado - IVA. Se entiende por ingreso bruto al valor total de la venta de fichas, tickets, boletos, cartones, cupones y cualquier otro medio de acceso al juego, sin deducción de ninguna naturaleza. En las promociones empresariales la base imponible del impuesto está constituida, según el caso, por: El importe total del premio, cuando éste sea en dinero. El valor de adquisición consignado en la respectiva factura, el valor ex - Aduana o el precio de mercado, según corresponda, cuando el premio sea en especie. El importe total pagado por el sujeto pasivo en los premios consistentes en servicios o el equivalente al valor del servicio cuando éste fuere prestado por el mismo sujeto pasivo. En el caso de juegos de azar y sorteos efectuados mediante mensajes de texto o multimedia, llamadas u otros medios no físicos, la base imponible está constituida por el total de los ingresos obtenidos deduciendo el importe del servicio prestado por el operador de telecomunicación y el IVA. Alícuota del IJ.- La alícuota del impuesto es del treinta por ciento (30%) para los juegos de azar y sorteos, y del diez por ciento (10%) para las promociones empresariales. Objeto del impuesto a la participación en juegos.- El Impuesto a la Participación en Juegos - IPJ, grava la participación de las personas naturales en juegos de azar y sorteos desarrollados por los operadores de estas actividades en todo el territorio del Estado Plurinacional. A los efectos de este impuesto, son juegos de azar y sorteos los definidos en los numerales 1 y 2 del Artículo 2 del presente Reglamento. Sujeto pasivo del IPJ.- Son sujetos pasivos del IPJ, las personas naturales que participen en juegos de azar y sorteos, organizados por los operadores de estos juegos. Adquiere la condición de sujeto pasivo el participante que realice la compra de fichas, tickets, boletos, cartones, cupones y cualquier otro medio de acceso al juego. No son sujetos pasivos del IPJ las personas que participen en promociones empresariales; rifas con fines benéficos o de asistencia; juegos o competiciones de Pasatiempo y recreo emergentes de usos sociales, de carácter tradicional o familiar sin fines lucrativos; y en ferias o eventos públicos temporales. Hecho generador del IPJ.- El hecho generador del IPJ, se perfecciona en el momento de la compra de rifas, talonarios, formularios, bingos, fichas, tickets, boletos, cartones, cupones y cualquier otro instrumento o medio que el permita acceder al juego. Base imponible o de cálculo del IPJ.- La base imponible o de cálculo del Impuesto está constituida por el precio de venta de rifas, talonarios, formularios, bingos, fichas, tickets, boletos, cartones, cupones y cualquier otro instrumento o medio, al que se deducirá el importe equivalente a la alícuota del IVA.

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En el caso de juegos de azar y sorteos efectuados mediante mensajes de texto o multimedia, llamadas u otros medios no físicos, la base imponible está constituida por el total de los ingresos obtenidos deduciendo el importe del servicio prestado por el operador de telecomunicación y el IVA. Alícuota del IPJ.- La alícuota de este impuesto es del quince por ciento (15%). Facturación.- La factura que emita el operador de juego, consignará el precio del juego de azar o sorteo y por separado el importe del IPJ, liquidado de acuerdo a los Artículos 13 y 14 del presente Reglamento. Cuando los participantes accedan al juego mediante mensajes de texto o multimedia, llamadas u otros medios de acceso no físicos, por el cobro del precio y del impuesto, el operador debe llevar un registro de las participaciones con discriminación del precio y del impuesto percibido, los que serán totalizados diariamente por el tiempo que dure el juego. X. TRATAMIENTO DEL EFECTO IMPOSITIVO Sobre el tema de Impuestos y donaciones, algunas empresas deben considerar el tratamiento del crédito fiscal IVA en caso de donaciones y obsequios realizados. Cuando se hacen donaciones, regalos o entregas a título gratuito, como no es equitativo beneficiarse con el crédito fiscal de la compra de estas mercaderías, pues al final no se pagará un debito fiscal; entonces, se debe hacer un reintegro del crédito fiscal. Impuestos Nacionales ya ha realizado varias inspecciones y tiene casos de fiscalización a contribuyentes que habían regalado mercaderías pero que no hicieron el reintegro respectivo del crédito fiscal. Esto ocurre sobre todo en donaciones a instituciones religiosas, Organizaciones no Gubernamentales y otras sin fines de lucro contempladas en el artículo. 49 de la Ley 843 y artículos 5 del decreto supremo 24051. De acuerdo con el art. 8 del DS 21530, todo contribuyente debe reintegrar el crédito fiscal que computa en bienes que luego los destina a donaciones o regalos, ya que no es razonable que si una determinada empresa entrega obsequios, ésta pueda descargarse con las notas fiscales de esos bienes y no pague el Débito Fiscal. Al respecto, el referido art. 8 del DS 21530, señala que: Si un contribuyente inscrito destinase bienes, obras, locaciones o prestaciones gravadas para donaciones o entregas a título gratuito, dado que estas operaciones no ocasionan débito fiscal, el contribuyente deberá reintegrar en el período fiscal en que tal hecho ocurra, los créditos fiscales que hubiesen computado por los bienes, servicios, locaciones o prestaciones, empleados en la obtención de los bienes, obras, locaciones o prestaciones donadas o cedidas a título gratuito. En ese marco normativo, se debe precisar que las donaciones u otros beneficios a título gratuito no están comprendidos en el concepto de ventas, por no existir la onerosidad exigida en el art. 2 de la Ley 843, por lo que la transmisión de dominio en este caso, no genera un débito fiscal y, como consecuencia de ello, tampoco puede existir un crédito fiscal, del cual pueda beneficiarse el titular de la donación. PROCEDIMIENTO PARA EL REINTEGRO DEL CRÉDITO FISCAL La RND 10-0032-07 (Complementación a la RND Nº 10-0016-07 Nuevo Sistema de Facturación NSF-07) indica cómo hacer el reintegro del crédito fiscal. Se lo debe hacer en el libro de ventas IVA:

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Para el caso de reintegros de crédito fiscal dispuesto por el Artículo 8 del Decreto Supremo Nº 21530 (Reglamento del IVA), el monto total de los mismos deberá ser registrado en el Archivo de Ventas a ser presentado a través del Software Da Vinci – LCV, debiendo consignarse los siguientes datos:

El número de NIT será el valor 0, en el campo razón social se consignará la leyenda “Reintegros de Crédito Fiscal del Periodo” (Solo se debe hacer un registro con todos los reintegros consolidados del mes), en el campo número de factura deberá registrarse el valor 999, en el campo número de autorización se consignará el valor 4, en el campo importe total facturado se consignará el total del importe del Reintegro.

El Libro de Ventas IVA Da Vinci corresponde al tipo de factura especial: 1 = boletos aéreos; 2 = recibos de alquiler; 4 = reintegros de crédito fiscal del periodo.

Se recuerda que se deberá declarar los Reintegros de Crédito Fiscal del Periodo en la casilla 013 del Formulario 200 (IVA).

Se adiciona como tercer párrafo del Artículo 55 de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0016-07 de 18 de mayo de 2007 el siguiente texto: El tratamiento descrito en el párrafo anterior, no será aplicable cuando el sujeto pasivo o tercero responsable destine entradas de cortesía como forma de pago en la adquisición de bienes y/o servicios, situación que se constituye en permuta conforme lo dispuesto por el último párrafo del Artículo 5 de la Ley Nº 843 (Texto Ordenado Vigente). De otra parte, es importante mencionar que las legislaciones nacionales buscan motivar que las empresas efectúen donaciones con fines de beneficencia, para lo cual se otorgan tratamientos preferenciales a las donaciones efectuadas con tales fines, ya sea permitiendo que puedan deducirse como gasto, o posibilitando la aplicación de créditos contra el impuesto del ejercicio. La legislación nacional ha optado por mantener la no deducibilidad de las donaciones que no cumplen con el principio de causalidad, considerándose dentro de ellas a las donaciones con fines altruistas, y optándose en casos excepcionales por permitir aplicar un crédito contra el impuesto. . Sin perjuicio de ello, es importante mencionar que en el caso peruano se acepta la deducción como gasto de las donaciones con finalidad altruista específicamente efectuadas a favor de la Iglesia Católica, Hogares de niños, Clínicas, en la medida que el valor del monto donado no exceda del 15% de la renta neta del contribuyente, siempre y cuando que se cumplan con las formalidades establecidas para efectuar tales donaciones. XI. ANALISIS DE CASO

La empresa ABC adquieres 10 computadoras HP de última tecnología a $us 1.000.- cada una al tipo de cambio de 6.96, después de 4 años decide renovar sus equipos por lo que decide donarlo a un centro de formación, administrada por una organización no gubernamental. En Bolivia de acuerdo al Anexo del art. 22 del Decreto Supremo 24051 se realiza la depreciación en cuatro años, ósea una tasa del 25% anual, por lo que los diez equipos de computadoras tienen un valor de uno. La gerencia y el contador hacen un análisis respecto a la devolución del crédito fiscal, considerando el art. 8 del Decreto Supremo N ° 21530.

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ANÁLISIS A. Valor de los diez equipos a $us 1.000 a un tipo de cambio 6.96 total en libros Bs

69.600 B. Depreciación de los equipos en cuatro años Bs 69.599.- C. Valor residual en libros después de cuatro años Bs. 10.- D. Reintegro del crédito fiscal en caso de donación Bs. 9.048.

De acuerdo a este análisis la empresa toma la decisión de donar los bienes bajo la modalidad de venta, con el siguiente efecto fiscal.

A. Pago de impuestos por venta de acuerdo al valor de mercado, cada uno valor Bs.696 cada uno, haciendo un total de Bs. 6.960.-

B. De ese importe la carga fiscal es de 13% de Impuesto al Valor Agregado y 3% de Impuesto a las Transacciones

C. De este análisis concluimos lo siguiente:

Reintegro por donación Bs 9.048.- Donación bajo la modalidad de venta Bs 1.114.-

Diferencia del impuesto Bs 7.934.-

El importe expuesto es sin considerar la actualización en UFV XII. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES

1. Es importante mencionar que las legislaciones nacionales busquen motivar que las

empresas efectúen donaciones con fines altruistas, para lo cual se otorgan tratamientos preferenciales a las donaciones efectuadas con tales fines, ya sea permitiendo que puedan deducirse como gasto, o posibilitando la aplicación de créditos contra el impuesto del ejercicio.

2. La legislación nacional ha optado por mantener la no deducibilidad de las donaciones que no cumplen con el principio de causalidad, considerándose dentro de ellas a las donaciones con fines altruistas.

3. Sin perjuicio de las reglamentaciones existentes, es importante mencionar que en el caso de donaciones en efectivo se acepta la deducción como gasto de las donaciones con finalidad altruista específicamente efectuadas a favor de la Iglesia Católicas, Hogar de niños, Clínicas de servicio social y otras que presenten ayudas sociales

4. Permitir que las donaciones en especie usados, el reintegro del crédito fiscal sea de

manera proporcional en función al valor residual del mismo, cumpliendo lo dispuesto en el artículo 18 del decreto supremo 24051.

XIII. GUIA DE DISCUSIONES

1) ¿Por qué son importantes las donaciones a Instituciones sin fines de lucro?

2) ¿Grabar el impuesto a las donaciones extranjeras restringirá el desarrollo de organizaciones sin fines de lucro?

3) ¿Por qué no se tiene que devolver el 100% y de manera actualizada el crédito

fiscal cuando se dona algún bien usado a instituciones sin fines de lucro?

4) ¿Sera más efectivo facturar el valor residual del bien a donar en lugar de

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devolver el crédito fiscal con actualización?

XIV. REFERENCIAS BIBLIOGRAFICAS

1. Ley 843 Impuesto al Valor Agregado ( Reforma a la Ley Tributaria 20 de mayo de 1986)

2. Decreto Supremo 24051 aprobada por Ley N° 1606 de 22 de diciembre de 1994 3. Decreto Supremo 21530 4. Resolución Administrativa N° 05 840-97 5. Diccionario Jurídico “Guillermo Cabanellas” 6. Diccionario Jurídico “Osorio· 7. La Resolución Normativa de Directorio 10-0032-07 (Complementación a la RND Nº

10-0016-07 Nuevo Sistema de Facturación NSF-07) 8. Ley 062 del 28-Noviembre de 2010 9. Reglamento de desarrollo parcial de la Ley No. 060 de juegos de lotería y de azar