„zasady prowadzenia rachunkowoŚci a podatki. … · handlowe” szkolenia specjalistyczne dla...

Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).

Materiały szkoleniowe z tematu pn.

„ZASADY PROWADZENIA RACHUNKOWOŚCI A PODATKI.

ELEMENTY ANALIZY FINANSOWEJ ORAZ ANALIZA DOKUMENTACJI

KSIĘGOWEJ I SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH W TOKU KONTROLI

PODATKOWEJ PODATNIKÓW PROWADZĄCYCH KSIĘGI

HANDLOWE”


Program szkolenia:

„ZASADY PROWADZENIA RACHUNKOWOŚCI A PODATKI. ELEMENTY ANALIZY FINANSOWEJ ORAZ ANALIZA DOKUMENTACJI KSIĘGOWEJ I SPRAWOZDAŃ

FINANSOWYCH W TOKU KONTROLI PODATKOWEJ PODATNIKÓW PROWADZĄCYCH KSIĘGI HANDLOWE”

Dzień I

09.45 - 10.00 rejestracja uczestników (kawa, herbata, woda, soki, słodki poczęstunek)

10:00 - 12:00 szkolenie

1. Pojęcie, funkcje i cele rachunkowości.

2. Pojęcia i nadrzędne zasady rachunkowości.

3. Krajowe i międzynarodowe regulacje rachunkowości oraz ich wzajemne relacje.

12:00 - 12:15 przerwa kawowa (kawa, herbata, woda, soki, słodki poczęstunek)

12:15 - 14:00 szkolenie

4. Dokumentacja opisująca przyjęte zasady rachunkowości.

5. Dokumentowanie operacji gospodarczych.

6. Prowadzenie ksiąg rachunkowych, w tym przy użyciu komputera – w tym praktyczne

wprowadzenie do sporządzania listy kontrolnej (30 min.)

7. Ocena ksiąg podatkowych – w tym praktyczne wprowadzenie do sporządzania listy

kontrolnej (30 min.)

14:00 - 15:00 przerwa obiadowa

15:00 - 17:00 szkolenie

8. Przykład: kontrola systemów finansowo-księgowych – sporządzanie listy kontrolnej

(60 min.)

9. Przykład: kontrola ksiąg rachunkowych – sporządzanie listy kontrolnej (60 min.)


Dzień II

08.45 - 09.00 rozpoczęcie II dnia szkolenia (kawa, herbata, woda, soki, słodki

poczęstunek)

09:00 - 11:00 szkolenie

1. Rzeczowe aktywa trwałe – aspekt bilansowy i podatkowy

2. Studium przypadku 1: Metody amortyzacji (45 min.)


11:15 - 13:00 szkolenie

3. Leasing – aspekt bilansowy i podatkowy

4. Studium przypadku 2: Leasing finansowo-operacyjny (60 min.)


14:00 - 16:00 szkolenie

5. Rzeczowe aktywa obrotowe – zasady wyceny rozchodów

6. Studium przypadku 3: Metody rozchodu rzeczowych aktywów obrotowych (30 min.)

7. Bilansowe i podatkowe zasady rozliczania operacji w walutach obcych

8. Studium przypadku 4: Różnice kursowe (45 min.)

Dzień III

08.45 - 09.00 rozpoczęcie III dnia szkolenia (kawa, herbata, woda, soki, słodki

poczęstunek)

09:00 - 11:00 szkolenie

1. Rozliczenia międzyokresowe kosztów, rezerwy, zobowiązania warunkowe

2. Charakterystyka sprawozdania finansowego – cz. I


11:15 - 13:00 szkolenie

3. Charakterystyka sprawozdania finansowego – Cz. II

4. Analiza finansowa sprawozdania finansowego

5. Studium przypadku 5: Analiza finansowa – (40 minut)


14:00 - 16:00 szkolenie

6. Studium przypadku 5: Analiza finansowa – ciąg dalszy (120 minut).


SKRYPT

„ZASADY PROWADZENIA RACHUNKOWOŚCI A PODATKI.

ELEMENTY ANALIZY FINANSOWEJ ORAZ ANALIZA DOKUMENTACJI

KSIĘGOWEJ I SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH W TOKU KONTROLI

PODATKOWEJ PODATNIKÓW PROWADZĄCYCH KSIĘGI

HANDLOWE”

2


1. Środki trwałe 5

1.1. Środki trwałe w świetle ustawy o rachunkowości 5

1.1.1. Środki trwałe jako składnik aktywów spółki – definicje 5

1.1.2. Ustalanie wartości początkowej środków trwałych 9

1.1.3. Określenie długości okresu amortyzacji i stawek, moment

rozpoczęcia amortyzacji – założenia

21

1.1.4. Remont a ulepszenie środków trwałych 26

1.1.5. Wycofanie środków trwałych z używania – ujęcie w księgach 31

1.1.6. Środki trwałe i operacje związane z nimi w sprawozdaniu

finansowym

34

1.1.7. Aktualizacja wyceny środków trwałych 35

1.2. Środki trwałe w świetle przepisów podatkowych 39

1.2.1. Wartość początkowa środków trwałych zgodnie z ustawą o

podatku dochodowym od osób prawnych

41

1.2.2. Określenie stawek amortyzacji na potrzeby podatku

dochodowego

44

1.2.3. Przyczyny i skutki rozbieżności pomiędzy ewidencją bilansową i

podatkową środków trwałych

52

2. Wartości niematerialne i prawne 54

2.1. Wartości niematerialne i prawne w ustawie o rachunkowości 54

2.1.1. Koszty zakończonych prac rozwojowych 54

2.1.2. Wartość firmy 56

2.1.3. Prawa majątkowe 56

2.2. Rozwiązania podatkowe dla wartości niematerialnych i prawnych 59

2.2.1. Koszty zakończonych prac rozwojowych 59

2.2.2. Wartość firmy 60

2.2.3. Inne wartości niematerialne i prawne 61

3. Leasing 63

3.1. Leasing a ustawa o rachunkowości 65

3.1.1. Klasyfikacja leasingu w świetle polskiego prawa bilansowego 65

3.1.2. Ewidencja leasingu operacyjnego u korzystającego 69

3.1.3. Ewidencja leasingu operacyjnego u finansującego 71

3.1.4. Ewidencja leasingu finansowego u korzystającego 74

3.1.5. Ewidencja leasingu finansowego u finansującego 79

……………………………………

………………………

………………………………

…………………………………………………

……………………………………………

…………………………………………………………………………………………

………………………………………………

……………………………………

……………………………………………

………………………………………………………………………………………

………………………………………………………………

……………………………………………

…………………………………………………………………………………………

………………………………………………………………………………………… ……………………………………………

…………………

……………

…………

…………………………………………………

…………………………………………………………………………………

……………………………………………………………

…………………………

……………………………

……………………………

…………………………

…………

…………………………………………………………………………….……….

…………………………………………………

…………………………………………………………………………….

Spis treści

3


3.2. Leasing w świetle podatku dochodowego od osób prawnych oraz

podatku dochodowego od osób fizycznych

81

3.2.1. Kwalifikacja umowy leasingu 82

3.2.2. Leasing operacyjny w świetle ustaw o podatku dochodowym 82

3.2.3. Leasing finansowy w świetle ustaw o podatku dochodowym 86

4. Materiały i towary 88

4.1. Istota i klasyfikacja zapasów 88

4.1.1. Definicja według ustawy o rachunkowości 88

4.2. Obrót materiałowy 89

4.2.1. Pojęcie oraz klasyfikacja materiałów 89

4.2.2. Wycena materiałów według przepisów ustawy o rachunkowości 93

4.2.3. Aktualizacja wyceny zapasów według przepisów ustawy o

rachunkowości

98

4.2.4. Skutki podatkowe tworzenia i rozwiązywania odpisów

aktualizujących wartość materiałów

99

4.3. Obrót towarowy 99

4.3.1. Pojęcie towarów 99

4.3.2. Towary w obrocie hurtowym i detalicznym oraz ich wycena 102

4.3.3. Wycena towarów według przepisów ustawy o rachunkowości 104

4.3.4. Aktualizacja wyceny towarów według ustawy o rachunkowości 106

4.3.5. Skutki podatkowe tworzenia i rozwiązywania odpisów

aktualizujących wartość towarów

106

5. Różnice kursowe 107

5.1. Różnice kursowe a uregulowania ustawy o rachunkowości 108

5.1.1. Wycena 108

5.1.2. Wycena rozchodu środków pieniężnych 109

5.1.3. Kompensata należności i zobowiązań 109

5.1.4. Prezentacja różnic kursowych 110

5.1.5. Wpływ różnic kursowych na wysokość odroczonego podatku

dochodowego

111

5.2. Różnice kursowe na gruncie podatkowym 112

5.2.1. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych 112

5.2.2. Ustawa o podatku od towarów i usług 116

Załącznik 1 - Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie niektórych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych

119

………………………………………………

…………

……………..

…………

………

……………

…………

………

………………………………………………………………………

………………………………………………………………………………………

………………………………………

………………………………………………

……………………………………………………………………………………

…………………………………………………

…………………………………………………………………………………………

…………………………………………………………………………………

………………………………………………………

……………………………………………………………………………………………

…………………………………………

………………………………………………

………………………………………………………

……………………………………………………………………………………

…………………………………………………

………………………

……………………………………………

………………………

………………………………………………………………………

………………………………………………………………………..

……………………………………………………………

4


Stosowano następujące skróty lub pojęcia:

Ustawa o rachunkowości - ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U.

z 2002 r. nr 76, poz.694, z późniejszymi zmianami),

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych - ustawa z dnia 15 lutego 1992

r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz.654, z

późniejszymi zmianami),

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych - ustawa z dnia 26 lipca

1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz.176, z


Ustawa o podatku od towarów i usług - ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku

od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535, z późniejszymi zmianami),

MSR lub MSSF - Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, Międzynarodowe

Standardy Sprawozdawczości Finansowej oraz związane z nimi interpretacje ogłoszone w

formie rozporządzeń Komisji Europejskiej,

Kodeks pracy - ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r. nr 21,

poz. 94, z późniejszymi zmianami),

Kodeks cywilny - ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. nr

16, poz. 93, z późniejszymi zmianami),

Kodeks spółek handlowych - ustawa z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek

handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037, z późniejszymi zmianami),

KSR nr 2 - Krajowy Standard Rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy”,

KSR nr 3 - Krajowy Standard Rachunkowości nr 3 „Niezakończone usługi budowlane”,

KSR nr 4 - Krajowy Standard Rachunkowości nr 4 „Utrata wartości aktywów”,

KSR nr 5 - Krajowy Standard Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa”,

KSR nr 6 - Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia

międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”.

5


1. Środki trwałe

1.1. Środki trwałe w świetle ustawy o rachunkowości

1.1.1. Środki trwałe jako składnik aktywów spółki - definicje

Zgodnie z art. 3 ust 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości aktywami spółki są

kontrolowane przez nią zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w

wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do tej jednostki

korzyści ekonomicznych.

Podstawowym składnikiem rzeczowych aktywów trwałych są środki trwałe. Zgodnie

z przepisami ustawy o rachunkowości przez środki trwałe rozumie się takie aktywa

(niezaliczane do inwestycji), które spełniają jednocześnie następujące warunki:

1) muszą posiadać postać rzeczową (materialną) – za wyjątkiem elementów ściśle

określonych w ustawie o rachunkowości,

2) są kontrolowane przez jednostkę,

3) przewidywany okres ich ekonomicznej użyteczności jest dłuższy niż rok,

4) są kompletne i zdatne do użytku,

5) są przeznaczone na potrzeby jednostki.

W tym miejscu należy jeszcze zwrócić uwagę, iż prawo bilansowe nie podaje żadnej

minimalnej wartości, powyżej której aktywa mogłyby zostać zaliczone do środków

trwałych (w przeciwieństwie do przepisów podatkowych, o czym będzie mowa w dalszej

części opracowania). Zatem każda jednostka, przyjmując politykę (zasady)

rachunkowości, może indywidualnie wprowadzić tego typu uproszczenie i kierując się

zasadą istotności – wyznaczyć kwotę, poniżej której aktywa o charakterze rzeczowym są

w miesiącu oddania ich do używania odpisywane w koszty materiałów i nie są zaliczane

do środków trwałych.

Postać środków trwałych

Spełnienie przez aktywa pierwszego warunku pozwala na odróżnienie środków

trwałych od wartości niematerialnych i prawnych, które nie posiadają fizycznej postaci.

Należy jednak zwrócić uwagę, iż ustawa o rachunkowości zalicza do środków trwałych

trzy składniki, które noszą znamiona wartości prawnych – reprezentują bowiem

specyficzne prawa jednostki do wykorzystywanych przez nią określonych aktywów

6


rzeczowych – a mimo to zostały zakwalifikowane do rzeczowych aktywów trwałych. Są

to:

• prawo wieczystego użytkowania gruntu,

• spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

• spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego.

Sprawowanie kontroli

Środki trwałe nie muszą stanowić własności lub współwłasności jednostki, wystarczy

że sprawuje ona nad nimi kontrolę. Kontrola oznacza, że jednostka jest uprawniona do

uzyskiwania przyszłych korzyści ekonomicznych, powstających dzięki użytkowaniu

danego środka trwałego i jest w stanie ograniczyć dostęp do tych korzyści osobom

trzecim.

Istotne !

Do środków trwałych jednostka zalicza także środki trwałe oddane do

użytkowania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu, jeśli umowa

ta spełnia co najmniej jeden z warunków określonych szczegółowo w art. 3 ust.

4 ustawy o rachunkowości. Zagadnienie to zostało szerzej omówione w rozdziale

dotyczącym leasingu.

Okres użytkowania

Ustawa o rachunkowości nie definiuje okresu ekonomicznej użyteczności środków

trwałych. Należy jednak zwrócić uwagę, iż stosownie do postanowień art. 10 ust. 3

ustawy o rachunkowości jednostki powinny – w sprawach nieuregulowanych przepisami

tej ustawy, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości – stosować Krajowe Standardy

Rachunkowości (KSR) wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości lub

Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR). Regulacje w zakresie środków

trwałych zawarte w MSR – w tym m. in. definicja okresu ekonomicznej użyteczności

środków trwałych – zostały omówione w kolejnym rozdziale.

Kompletność i zdatność do użytkowania

Przepisy ustawy o rachunkowości nie określają również, co dokładnie oznacza, że

środek trwały jest kompletny i zdatny do użytku. Można jednak wnioskować, że jest to

taki środek trwały, który w momencie dokonywania jego klasyfikacji zawiera w sobie

7


minimalny zestaw części składowych wystarczających do tego, aby mógł być

wykorzystywany w jednostce zgodnie z jego przeznaczeniem już bez konieczności jego

montażu, naprawy czy remontu. Należy tutaj zwrócić uwagę, iż z uznaniem danego

środka trwałego za zdatny do użytku nie musi się wiązać jego włączenie do użytkowania

– może on pełnić funkcję zapasowego środka trwałego, z którego jednostka może w

każdej chwili skorzystać i zastąpić nim inny środek trwały, który np. uległ awarii.

Przeznaczenie na potrzeby jednostki

Środki trwałe to składniki majątku, które są użytkowane przez jednostkę dla realizacji

jej działalności statutowej: operacyjnej – produkcyjnej, handlowej i administracyjnej.

Istotne !

Jeżeli środki trwałe nie są użytkowane przez jednostkę dla realizacji jej

zadań statutowych, a zostały nabyte lub wytworzone w celu osiągnięcia z nich

korzyści ekonomicznych pochodzących z uzyskanych z nich przychodów,

przyrostu ich wartości lub innych pożytków, wówczas nie stanowią środków

trwałych, lecz są zaliczane do inwestycji.

W myśl przepisów ustawy o rachunkowości do środków trwałych zalicza się w

szczególności:

� nieruchomości – w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle

(obiekty inżynierii lądowej i wodnej) i budynki, a także będące odrębną własnością

lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze

prawo do lokalu użytkowego,

� maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,

� ulepszenia w obcych środkach trwałych,

� inwentarz żywy.

Środki trwałe będące w dyspozycji danej jednostki stanowią grupę obejmującą

różnorodne składniki. W związku z tym dla celów ewidencyjnych, sprawozdawczych,

podatkowych i kontrolnych konieczne jest grupowanie ich według stosownych kryteriów.

Podstawowe przekroje klasyfikacyjne przedstawia poniższa tabela.

8


Tabela 1.1. Kryteria klasyfikacji środków trwałych

KRYTERIUM PODZIAŁ WYKORZYSTANIE Tytuł własności � własne – te w stosunku do których

jednostka posiada tytuł własności bez względu na to, czy są one użytkowane w jednostce, czy przekazane w użytkowanie innej jednostce,

� obce – użytkowane przez jednostkę na mocy stosownej umowy, np. najmu, dzierżawy, leasingu, w tym: - podlegające ewidencji księgowej na zasadach analogicznych, jak własne środki trwałe, - podlegające ewidencji pozabilansowej

głównie dla celów ewidencyjnych oraz dla ustalania zasad związanych z umarzaniem i amortyzowaniem środków trwałych

Przeznaczenie � produkcyjne (tzw. środki pracy) – służą bezpośrednio lub pośrednio działalności produkcyjnej lub biorą udział w obrocie towarami, środki te są wykorzystywane dla potrzeb zaopatrzenia, produkcji i zbytu,

� nieprodukcyjne – wykorzystywane do celów ogólnego zarządu i socjalnych

przede wszystkim dla oceny wyposażenia jednostki (lub obszarów jej funkcjonowania) w środki trwałe i ich wpływ na wydajność pracy oraz dla ustalania zasad związanych z umarzaniem i amortyzowaniem środków trwałych

Sposób wykorzystania � czynne – znajdują się w eksploatacji w jednostce lub poza nią,

� czasowo nieczynne – będące w naprawie lub stanowiące zapas

� trwale nieczynne – wyłączone z eksploatacji z powodu utraty przydatności gospodarczej w wyniku, np. zmiany rodzaju działalności, przeznaczone do likwidacji z powodu np. zużycia, zniszczenia

dla oceny sposobu i stopnia wykorzystania środków trwałych i ich przydatności w jednostce

Rodzaj (funkcje spełniane w procesie wytwarzania lub w toku nieprodukcyjnego użytkowania) – zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z 1999r., Nr 112, poz. 1317, z późn. zm.)

� grupa 0 – grunty, � grupa 1 – budynki i lokale, � grupa 2 – obiekty inżynierii lądowej i wodnej,

� grupa 3 – kotły i maszyny energetyczne, � grupa 4 – maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania,

� grupa 5 – specjalistyczne maszyny, urządzenia i aparaty,

� grupa 6 – urządzenia techniczne, � grupa 7 – środki transportu, � grupa 8 – narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie,

� grupa 9 – inwentarz żywy

dla celów ewidencyjnych, w sprawozdawczości statystycznej oraz dla ustalania stawek amortyzacyjnych dla celów podatkowych

Ujęcie w bilansie � grunty (w tym prawo wieczystego użytkowania gruntu),

� budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej,

� urządzenia techniczne i maszyny, � środki transportu, � inne środki trwałe

dla celów ewidencyjnych i sprawozdawczych

Wartość � niskocenne – w miesiącu oddania ich do używania są odpisywane bezpośrednio w koszty materiałów i nie są zaliczane do środków trwałych

� pozostałe – zaliczane do środków trwałych

głównie dla celów ewidencyjnych oraz dla ustalania zasad związanych z umarzaniem i amortyzowaniem środków trwałych

Ośrodki odpowiedzialności

w zależności od osób i komórek organizacyjnych odpowiedzialnych za stan i wykorzystanie środków trwałych

dla ustalenia miejsca powstawania kosztów wynikających ze zużycia środków trwałych i rozliczenia osób materialnie odpowiedzialnych

9


Wiek w zależności od wieku posiadanych środków trwałych

dla określenia stopnia zużycia środków trwałych i wynikających z tego konsekwencji (remonty, modernizacje, ulepszenia)

Źródło: Opracowanie własne

Dla celów ewidencyjnych jako najmniejszą jednostkę w klasyfikacji środków trwałych

przyjmuje się tzw. obiekt inwentarzowy. Jest to pojedynczy środek trwały (lub zespół

środków trwałych) spełniający określone funkcje w działalności jednostki. Obiekt

inwentarzowy powinien z jednej strony stanowić pewną całość wyodrębnioną pod

względem rzeczowym, a z drugiej strony stanowić na tyle niepodzielny składnik, aby w

momencie przemieszczenia, przekazania, likwidacji czy sprzedaży stanowił samodzielny

przedmiot obrotu.

Składnikiem rzeczowych aktywów trwałych są też środki trwałe w budowie.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości mogą to być środki trwałe nowo powstające w

związku z prowadzoną budową lub montażem oraz środki trwałe już istniejące, objęte

działaniami zmierzającymi do ich ulepszenia. Pojęcie środków trwałych w budowie

obejmuje zatem:

� koszty niezakończonych prac budowlano – montażowych związanych z wytworzeniem

środka trwałego,

� wartość zakupionych maszyn i urządzeń wymagających montażu i instalacji lub

będących w trakcie tych prac,

� koszty niezakończonych robót mających na celu ulepszenie środków trwałych.

1.1.2. Ustalanie wartości początkowej środków trwałych

Środki trwałe wprowadzane są do ksiąg rachunkowych jednostki w odpowiednio

ustalonej wartości początkowej (tzw. wartości brutto). Ze względu na to, że źródła

pochodzenia środka trwałego posiadanego przez jednostkę mogą być różne, ustawa o

rachunkowości wyznacza dla każdego przypadku stosowne parametry wyceny. Są nimi:

� cena nabycia – w przypadku zakupu środka trwałego,

� koszt wytworzenia – w przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym

zakresie.

10


Środki trwałe nabyte

Na cenę nabycia środka trwałego składają się:

� rzeczywista cena zakupu tego środka trwałego obejmująca kwotę należną

sprzedającemu bez podlegającego odliczeniu podatku od towarów i usług,

pomniejszona o udzielone jednostce rabaty, opusty i inne zmniejszenia oraz odzyski,

� koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem tego środka trwałego do

stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami

transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu,

� cło oraz niepodlegający odliczeniu podatek akcyzowy – w przypadku importu.

Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia danego środka trwałego, a w

szczególności nabytego nieodpłatnie – w tym w drodze spadku lub darowizny – jego

wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto (lub określonej w inny sposób

wartości godziwej) takiego samego lub podobnego środka trwałego.

W przypadku otrzymania przez jednostkę środka trwałego w postaci wkładu

niepieniężnego (aportu), podstawą jego wyceny początkowej jest z kolei wartość

ustalona przez wnoszącego ten środek trwały, nie wyższa jednak od wartości godziwej

(rynkowej) tego składnika majątkowego.

Typowe księgowania związane z nabyciem środków trwałych i ich początkową wyceną

przedstawia poniższy schemat.

11


Schemat 1.1. Księgowe ujęcie nabycia środków trwałych

Rozrachunki z dostawcami Rozliczenie zakupu Środki trwałe

(1) (1a)

VAT naliczony

(1b) (1c)

Pozostałe przychody operacyjne

Rozliczenia międzyokresowe przychodów

(2*) (2)

Kapitał (fundusz) podstawowy

Rozrachunki z udziałowcami (akcjonariuszami)

(3*) (3)


Objaśnienia:

(1) – faktura VAT za zakupiony środek trwały (kwota brutto),

(1a) – wartość (początkowa) przyjętego do używania środka trwałego,

(1b) – podatek VAT naliczony przy zakupie środka trwałego podlegający odliczeniu,

(1c) – podatek VAT naliczony przy zakupie środka trwałego niepodlegający odliczeniu,

(2) – wartość (początkowa) otrzymanego nieodpłatnie i przyjętego do używania środka

trwałego,

(2*) – rozliczenie przychodów z tytułu nieodpłatnego otrzymania środka trwałego

(równolegle do naliczanej amortyzacji tego środka trwałego),

(3) – wartość (początkowa) otrzymanego w formie aportu i przyjętego do używania

środka trwałego,

(3*) – wartość aportu w postaci środka trwałego określona w umowie.

12


Środki trwałe wytworzone we własnym zakresie

Wspomniany wyżej koszt wytworzenia środka trwałego obejmuje natomiast ogół

kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i

ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania.

W praktyce - z różnych powodów - zdarza się, że spółki nie korzystają z gotowej

oferty zakupu i wytwarzają niektóre składniki środków trwałych we własnym zakresie.

Może to być wynikiem kalkulacji i dążenia do minimalizacji kosztów pozyskania środka

trwałego, ale często oferta rynkowa nie spełnia wymagań odnośnie określonych

parametrów konstrukcyjno – technicznych. By uzyskać odpowiedni efekt i móc stosować

urządzenie zgodnie z zapotrzebowaniem konieczne jest indywidualne podejście i spółki

często korzystają z posiadanych możliwości samodzielnego ich wykonania. Wartość

początkową stanowią wówczas, poza nabytymi komponentami i podsystemami, koszty

surowców, energii wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w prace związane z

budową i przystosowaniem środka trwałego. Tak więc mamy tutaj do czynienia z

sytuacją, kiedy część kosztów rodzajowych ewidencjonowanych w zespole 4, zgodnie z

ich charakterem, nie dotyczy ani statutowej działalności polegającej, np. na produkcji i

sprzedaży wyrobów gotowych ani kosztów ogólnego zarządu. Wyodrębnienie z całości

kosztów ponoszonych i ewidencjonowanych w danym okresie na kontach rodzajowych

nakładów dotyczących budowy środków trwałych konieczne jest chociażby, by uniknąć

zawyżenia kosztów wytworzenia zapasów i nie spowodować zniekształcenia wartości

zapasów i wyniku ze sprzedaży prezentowanego w segmencie podstawowej działalności

spółki. Koszty te powinny zostać wyodrębnione i ich wartość uwzględnić należy w

wartości początkowej środka trwałego, a kosztowe ich ujęcie następować powinno w

drodze odpisów amortyzacyjnych w okresie użytkowania środka trwałego. Dopiero

wówczas koszty poniesione we własnym zakresie spółki na wytworzenie środka trwałego

mogą wpływać na wysokość kosztu wytworzenia wyrobów gotowych poprzez rozdzielanie

przyjętym kluczem podziałowym amortyzacji maszyn produkcyjnych na wartość

wyrobów.

By prawidłowo rozdzielić ponoszone w różnym celu koszty, spółka sporządzająca

rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym w swoich księgach powinna utworzyć

konta do ewidencjonowania tzw. obrotów wewnętrznych i kosztu tych obrotów w związku

z wytworzonym we własnym zakresie środkiem trwałym.

Prowadząc ewidencję i rozliczanie kosztów według rodzajów - na kontach zespołu 4 i

równolegle według funkcji - na kontach zespołu 5, wyodrębniać należy w swoich księgach

13


obroty wewnętrzne i koszt tych obrotów. W tym celu najczęściej stosuje się konta: 790

"Obroty wewnętrzne" (obroty po stronie Ma) oraz 791 "Koszt obrotów wewnętrznych"

(obroty po stronie Wn).

Na tych kontach księguje się m.in usługi świadczone na rzecz własnych inwestycji

oraz koszt wytworzenia we własnym zakresie składników zaliczanych do środków

trwałych. W ten sposób ewidencjonuje się nie tylko operacje związane z opisaną wyżej

budową specyficznego środka trwałego (jako alternatywa do zakupu). Spółki często

dysponują brygadami, które samodzielnie mogą, np. wykonać modernizację czy

przebudowę, np. budynku. Klasyfikacja kosztów i traktowanie ich jako element wartości

początkowej środka trwałego następuje według tych samych zasad, jak opisane w

poprzednim podrozdziale. Prace uznane jako remont i koszty z nimi związane, przejdą

również przez konta obrotów wewnętrznych, ale nie podwyższą wartości środka trwałego,

lecz ujęte zostaną na jednym z kont zespołu 5 (koszt działalności pomocniczej).

Konta obrotów wewnętrznych służą zatem do korekty kosztów rodzajowych

zgromadzonych na kontach zespołu 4, o wielkość kosztów, która nie stanowi kosztów

osiągnięcia przychodów (świadczenia własnej działalności eksploatacyjnej na rzecz

budowy środków trwałych).

W ciągu roku obrotowego konto 790 może wykazywać wyłącznie saldo kredytowe,

które na dzień bilansowy przenosi się na wynik finansowy. Dane liczbowe ujęte na koncie

"Koszt obrotów wewnętrznych" są ujmowane w rachunku zysków i strat w wersji

porównawczej w pozycji A.III "Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby

jednostki".

Konto 791 w ciągu roku obrotowego może wykazywać tylko saldo debetowe, które na

dzień bilansowy przenosi się w ciężar konta 490 "Rozliczenie kosztów".

Sposób ewidencjonowania w księgach tego typu zdarzeń ilustruje przykład 1.1.

Koszty finansowania zewnętrznego oraz różnice kursowe jako składnik wartości

początkowej

Zgodnie z ustawą o rachunkowości zarówno cenę nabycia, jak i koszt wytworzenia

środka trwałego powiększa – w okresie budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia,

do dnia bilansowego lub do dnia przyjęcia do używania – koszt obsługi zobowiązań

(np. w postaci prowizji i odsetek) zaciągniętych w celu sfinansowania zakupu lub

wytworzenia danego środka trwałego wraz ze związanymi z nimi ujemnymi różnicami

kursowymi. Wartość początkowa środka trwałego jest jednakże pomniejszana o

14


przychody z tytułu obsługi tych zobowiązań (w postaci odsetek – gdy wolne czasowo

środki z zaciągniętego kredytu zostaną ulokowane na oprocentowanym rachunku

bankowym) oraz ewentualne dodatnie różnice kursowe.

Jeżeli chodzi o przepisy podatkowe, to w zakresie wliczania różnic kursowych do ceny

nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych występuje zbieżność z przepisami

ustawy o rachunkowości. Otóż zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym

od osób prawnych oraz art. 22g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób

fizycznych, cenę nabycia oraz koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe

naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego. Brak jednak sprecyzowania,

co należy rozumieć przez różnice kursowe naliczone, a mianowicie:

• czy będą to tylko różnice kursowe zrealizowane przy zapłacie zobowiązań,

• czy też – jeżeli do dnia przekazania do używania środka trwałego nie nastąpiła

zapłata zobowiązań – to także należy wliczyć niezrealizowane różnice kursowe z

wyceny zobowiązania.

Warto tutaj zwrócić uwagę na interpretacje organów skarbowych.

Izba Skarbowa w Poznaniu wydała interpretację indywidualną z dnia 07.04.2008 r. w

zakresie ustalania wartości początkowej środków trwałych z uwzględnieniem różnic

kursowych, sygn. ILPB3/423-66/08-2/HS. Wnioskująca spółka stosowała podatkową

metodę kalkulacji różnic kursowych. Do wartości początkowej budynku wliczyła

niezrealizowane różnice kursowe z wyceny kredytu walutowego zaciągniętego na

sfinansowanie inwestycji na dzień oddania do użytkowania budynku.

Spółka argumentowała, że „podobne stanowisko, … zostało wyrażone przez Pomorski

Urząd Skarbowy w postanowieniu z dnia 23 stycznia 2007 r., zgodnie z którym "nie

można uznać za sprzeczne z przepisami prawa podatkowego stanowiska Podatnika, iż do

wartości początkowej środka trwałego dla potrzeb podatkowych zalicza się różnice

kursowe od zobowiązań z tytułu kredytu dewizowego naliczone na dzień oddania środka

trwałego do używania. W konsekwencji zgodzić się również należy ze stanowiskiem, iż

kosztem uzyskania przychodów dla celów podatkowych będą odpisy amortyzacyjne od

wartości początkowej środka trwałego obejmującej ww. różnice kursowe. Przepisy

podatkowe nie nakazują bowiem wyłączania z kosztów uzyskania przychodów odpisów z

tytułu zużycia środków trwałych dokonanych od tej części ich wartości, która odpowiada

naliczonym różnicom kursowym". W powyższym postanowieniu Urząd stwierdził ponadto,

iż kierując się potocznym rozumieniem terminu "naliczony" oraz zasadami prawa

bilansowego, należy uznać, że „wartość początkową środków trwałych mogą korygować

15


niezrealizowane różnice kursowe obliczone na dzień przekazania składników do

używania".

Ponadto spółka wskazała, że „Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 22 grudnia 1999

r., odnosząc się do odsetek, prowizji i różnic kursowych naliczonych do dnia przekazania

środka do używania stwierdziło, iż są to kategorie, które zwiększają lub zmniejszają koszt

wytworzenia w wartościach naliczonych, a niekoniecznie zapłaconych lub otrzymanych”.

Zdaniem Ministerstwa Finansów „w przepisie § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości

niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), określającym zasady ustalania

kosztu wytworzenia środków trwałych, zawarta klauzula na końcu tego przepisu w

brzmieniu „naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania", nie odnosi się

do wszystkich wydatków poniesionych na wytworzenie danego środka trwałego. Dotyczy

ona wyłącznie naliczonych odsetek, prowizji i różnic kursowych. Są to kategorie, które

zwiększają lub zmniejszają koszt wytworzenia w wartościach naliczonych a niekoniecznie

zapłaconych lub otrzymanych”. Spółka pragnie zaznaczyć, iż powyższe stanowisko

znajduje również uzasadnienie w orzecznictwie. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd

Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2002 r., skoro w przepisach prawa

podatkowego jest mowa o naliczonych kosztach, to wśród nich mieszczą się naliczone

różnice kursowe. Pomimo, iż przedstawione stanowiska Urzędów oraz orzeczenie NSA, a

także pismo Ministerstwa Finansów zostały wydane w oparciu o przepisy obowiązujące

przed 1 stycznia 2007 r., to z uwagi na fakt, iż brzmienie przepisu zawartego w art.16g

ust. 5 nie uległo zmianie od czasu wydania (pierwotnie jako § 6 ust. 5 rozporządzenia

Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych

oraz wartości niematerialnych i prawnych ), zdaniem Spółki, przedstawiona argumentacja

pozostaje nadal aktualna”.

Odmiennego zdania była jednak Izba Skarbowa w Poznaniu, która uznała stanowisko

spółki za nieprawidłowe. Według wyjaśnień „różnice kursowe wynikają z różnicy wartości

otrzymanego i spłaconego kredytu w walucie obcej (odpowiednio kapitałowych rat

kredytu), przeliczonego według faktycznie zastosowanego kursu waluty. Są to więc

faktycznie zrealizowane różnice kursowe. Zasady te stosuje się również do rozliczania

różnic kursowych przy ustalaniu ceny nabycia bądź kosztu wytworzenia środka trwałego

lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od

osób prawnych). Jeżeli podatnik zatem wybierze ustalanie różnic kursowych w oparciu o

podatkowe reguły, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice

kursowe …, które korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego”.

16


Szczególne kategorie kosztów związanych z nabyciem i użytkowaniem środków

trwałych

Cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych

oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez

jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego

lub przyjęcia do używania, w tym również:

1) niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,

2) koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi

różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Przytoczony wyżej przepis został tak sformułowany, że listę wydatków poniesionych w

związku z wytworzeniem czy zakupem środka trwałego powiększających jego wartość

początkową należy traktować jako katalog otwarty. Konsekwencją tego jest fakt, że w

definicji mieszczą się również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały

wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. O tym, czy wydatki stanowić

powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje zatem wyłącznie związek kosztu z

realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym.

Klasyfikując koszty jako element wartości początkowej środka trwałego należy

kierować się zasadą, że są to wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie

wystąpiłyby, gdyby spółka nie wytwarzała we własnym zakresie środka trwałego. Takie

podejście potwierdza definicja kosztu wytworzenia (zarówno w ustawie o rachunkowości

jak i ustawach o podatkach dochodowych), która nakazuje z grupy wydatków zaliczanych

do kosztów wytworzenia wyłączyć koszty ogólnego zarządu, gdyż tego rodzaju koszty

występują niezależnie od tego, czy spółka realizuje inwestycję. Są to zasadniczo koszty

nie pozwalające przypisać się do konkretnego produktu ( w tym środka trwałego).

Oznacza to zatem, że wydatki muszą być po pierwsze poniesione w następstwie

podjęcia procesu inwestycyjnego, a po drugie, nie istnieje możliwość ich wystąpienia w

innych okolicznościach, niż właśnie wytwarzanie środka trwałego.

Poniżej omówione zostaną wybrane kategorie kosztów, które w praktyce często budzą

wątpliwości, co do sposobu ich kwalifikacji.

17


Wydatki bezpośrednio związane z inwestycją – wartość środka trwałego

Koszty likwidacji środków trwałych łącznie z nieumorzoną częścią ich wartości

początkowej (likwidacja ściśle związana z procesem inwestycyjnym).

Jeżeli decyzja spółki o likwidacji środków trwałych jest związana z jej planami

inwestycyjnymi wybudowania w danym miejscu innego obiektu, wówczas koszty

likwidacji są kosztami bezpośrednio związanymi z budową nowego obiektu. W takim

przypadku nieumorzona wartość likwidowanego budynku będzie składową wartości

początkowej nowo wytworzonego środka trwałego. Składową wartości początkowej będą

również koszty związane z pracami rozbiórkowymi i demontażowymi, wywóz odpadów,

gruzu, przygotowanie terenu itp.

Koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych i

innych (niezbędnych do realizacji inwestycji), koszty organizacji przetargów,

koszty badań i pomiarów geologicznych i geodezyjnych, zakup usług

projektowych, inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego.

Zgodnie z definicjami i argumentacją przytoczoną wyżej, nakład inwestycyjny

oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania

wstępne, przygotowawcze. Wobec tego nakłady te - jako związane z inwestycją główną -

powiększają wartość początkową środka trwałego, który oddany zostanie do użytkowania

w rezultacie zakończenia inwestycji.

Są to wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem środków

trwałych, których spółka nie poniosłaby, gdyby nie podjęła decyzji inwestycyjnych.

Koszty te stanowią zatem element wartości początkowej, od której dokonuje się

następnie odpisów amortyzacyjnych.

Jak wskazano na wstępie niniejszej interpretacji, na koszt wytworzenia środka

trwałego składają się m.in. koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi (art. 16g

ust. 4 ustawy podatkowej).

Koszty wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia, delegacji związanych z

inwestycjami i inne koszty pracowników zaangażowanych bezpośrednio w

proces wytwarzania środka.

18


Wynagrodzenia osób, które zaangażowane są wyłącznie w proces wytwarzania

danego środka trwałego niewątpliwie mieści się w zakresie definicji wartości początkowej

środka trwałego. Tak więc koszty wynagrodzeń pracowników (wraz z narzutami ZUS)

zatrudnionych w celach wytworzenia, bądź przystosowania środka trwałego do

użytkowania podwyższają jego wartość początkową.

Wydatki pośrednio związane z inwestycją – koszty okresu.

Koszty likwidacji środków trwałych łącznie z nieumorzoną częścią ich wartości

początkowej (zastąpienie starego, nieprzydatnego środka trwałego nowym,

służącym temu samemu celowi).

Inaczej od omówionej wyżej likwidacji budynku należy potraktować sytuację, gdy

wymianie podlega przestarzały środek trwały (najczęściej maszyna lub urządzenie) na

nowy o lepszych np. parametrach technicznych. Stary środek trwały nie w pełni

umorzony podlega fizycznej likwidacji, lecz w tym przypadku niezamortyzowana wartość

zastępowanego środka trwałego nie zawsze będzie uwzględniania w wartość początkowej

nowego środka trwałego.

Jeśli decyzja o likwidacji środka trwałego podyktowana jest względami

ekonomicznymi i wynikiem działań w zakresie racjonalnej gospodarki środkami trwałymi

w ramach prowadzonej już działalności, polegających na zastosowaniu innych, lepszych

rozwiązań straty powstałe w wyniku dokonanej przez spółkę likwidacji nieumorzonego

środka trwałego stanowić będą koszt w okresie dokonania likwidacji. Zakładamy bowiem,

że likwidacja starego urządzenie nie jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia

użytkowania nowego obiektu.

Jest to sytuacja odmienna, niż w przypadku omówionego wyżej przypadku budowy

nieruchomości zlokalizowanej na miejscu starych budynków. W przypadku budynków

likwidacja niezamortyzowanych w pełni nieruchomości, na miejscu których mają powstać

nowe środki trwałe, jest warunkiem koniecznym do wytworzenia nowych obiektów.

Dlatego też stwierdzić należy, iż niezamortyzowana część wartości początkowej tychże

środków jest kosztem bezpośrednio związanym z budową nowego obiektu a nieumorzona

wartość likwidowanych budynków będzie składową wartości początkowej nowo

wytworzonego środka trwałego. W przeciwieństwie do likwidowanych maszyn, które ze

względu na parametry techniczne są wymieniane na nowe, a rozpoczęcie ich użytkowania

19


nie wymagałoby fizycznej likwidacji zastępowanych środków trwałych

(z technologicznego punktu widzenia).

Podatki kosztowe (np.: podatek od nieruchomości, podatek od środków

transportu); opłaty za użytkowanie wieczyste i inne koszty związane z

uregulowaniem stanu prawnego gruntów (opłaty za dzierżawę).

W praktyce często ma miejsce sytuacja, iż zanim dany środek trwały zostaje przyjęty

do użytkowania ponoszone są koszty wynikające z odrębnych przepisów prawa. Mowa

tutaj np. o obowiązkach w zakresie podatku od nieruchomości czy podatku od środków

transportu powstających zasadniczo z chwilą nabycia środka trwałego podlegającego

opodatkowaniu w w/w zakresie. Kwestią problematyczną wydaje się ujęcie tych kosztów

w księgach rachunkowych szczególnie za okres przed przyjęciem środka trwałego do

użytkowania. Czy wartość takiego podatku powinna podwyższyć jego wartość

początkową, czy ujmuje się go w księgach rachunkowych jako koszt okresu, którego

dotyczy?

Jak już wielokrotnie była o tym mowa, za wartość początkową środków trwałych

uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia. Za cenę nabycia - zgodnie

z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 28 ust. 2

ustawy o rachunkowości uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty

związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego (…).

W świetle przywołanych wyżej przepisów i definicji, należy stwierdzić, że poniesiony

przez spółkę wydatek dotyczący podatku od nieruchomości czy od środków transportu nie

stanowi wydatku na nabycie, ani też na ulepszenie środka trwałego a zatem nie jest

kosztem zwiększającym wartość początkową środka trwałego. Podatek od nieruchomości

czy od środków transportu nie jest kosztem związanym z zakupem, lecz z posiadaniem

majątku w ogóle, a obowiązek jego opłacania istnieje bez względu na zdatność

opodatkowanych środków trwałych do użytku czy moment oddania do użytkowania dla

celów naliczania amortyzacji. W związku z powyższym w/w obciążenia fiskalne należy

ująć w księgach rachunkowych w kosztach okresu w momencie poniesienia wydatku

(odpowiednie konto zespołu 4 w układzie rodzajowym, tj. Podatki i opłaty).

Podobnie klasyfikować należy opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów, czynsz

dzierżawny itp. - wydatki te wynikają z faktu posiadania nieruchomości przez podmiot

prowadzący działalność gospodarczą i należy klasyfikować je jako element kosztów

20


stałych, które spółka jest obowiązana uiszczać w związku z posiadanym przez nią

majątkiem.

Wydatki te spółka ponosi w związku z samym faktem posiadania nieruchomości czy

korzystaniem z nieruchomości na podstawie umowy najmu lub dzierżawy przez spółkę,

niezależnie od tego, czy jest prowadzona inwestycja, czy też nie i czy nieruchomość jest

wykorzystywana w działalności i użytkowana czy też nie.

Ubezpieczenia obiektu w czasie budowy

Ubezpieczenie nieruchomości jest podobną do ww. podatków kategorią kosztów

pośrednich ponoszonych w trakcie realizacji inwestycji nie w celu wytworzenia środka

trwałego, ale w związku z samym faktem posiadania nieruchomości i koniecznością

zapewnienia bezpieczeństwa np.: na gruncie stanowiącym plac budowy. Poniesienie

kosztów polis ubezpieczeniowych jest racjonalne, gdyż zapewnia bezpieczeństwo

funkcjonowania jednostki. Składki należne z tytułu ich zawarcia są raczej związane z

posiadaniem środka trwałego; nie ma znaczenia (poza ewentualnym wpływem na

wysokość sumy ubezpieczeniowej) fakt jego użytkowania.

Zarówno podatek od nieruchomości, jak i ubezpieczenia obiektu w czasie budowy

oraz wydatki związane z uregulowaniem stanu prawnego gruntów nie stanowią zatem

„innego kosztu”, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy podatkowej, który daje się

zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego.

- koszty osobowe pośrednie, tj. koszty wynagrodzeń, narzutów na

wynagrodzenia, delegacji związanych z inwestycjami i inne koszty

pracowników, które nie są zaangażowane wyłącznie w wytworzenie danego

środka trwałego (np. inwestorzy nadzoru, pracownicy zaangażowani w proces

ustalania warunków przyłączeniowych itp.).

W praktyce często zdarza się, iż części pracowników zatrudnionych w spółce na

różnych stanowiskach, zleca się na zasadzie dodatkowych obowiązków, obsługę

inwestycji (np. obsługa prawna, nadzór na realizacją). Są oni zatrudnieni na ogólnych

zasadach i wykonują wszelkie czynności zlecone przez zakład pracy (świadczą pracę na

jego rzecz), a czynności związane z inwestycją wykonują niejako „przy okazji”. Koszty te

stanowią w spółce koszty w momencie ich poniesienia, bowiem nie jest możliwe

uwzględnienie ich przy ustaleniu wartości początkowej wytworzonych środków trwałych.

21


1.1.3. Określenie długości okresu amortyzacji i stawek, moment rozpoczęcia

amortyzacji – założenia

Okres ekonomicznej użyteczności podstawą określenia stawek procentowych

Wartość początkową środków trwałych zmniejszają odpisy amortyzacyjne

(umorzeniowe), dokonywane w celu uwzględnienia utraty ich wartości na skutek

używania (zużycie fizyczne) lub upływu czasu (zużycie ekonomiczne).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż umorzenie to równowartość zużycia środków

trwałych, naliczona od momentu rozpoczęcia ich użytkowania korygująca ich wartość

początkową (brutto) do wartości netto (bilansowej), natomiast bieżące odpisy

amortyzacyjne to równowartość zużycia zaliczana w koszty działalności (koszty danego

okresu).

Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych

(umorzeniowych) od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego

rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji, czyli przewidywany

okres użytkowania danego środka trwałego (przewidywany okres ekonomicznej

użyteczności środka trwałego). Przy ustalaniu okresu amortyzacji oraz rocznej stawki

amortyzacyjnej danego środka trwałego uwzględnia się jego przewidywany okres

ekonomicznej użyteczności, na określenie którego wpływają takie czynniki, jak:

� liczba zmian, na których pracuje środek trwały,

� tempo postępu techniczno – ekonomicznego,

� wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą

wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem,

� prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego,

� przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka

trwałego (cena sprzedaży netto jest to możliwa do uzyskania na dzień bilansowy

cena sprzedaży pomniejszona o rabaty i opusty oraz koszty związane z

przystosowaniem składnika, np. środka trwałego do sprzedaży).

22


Istotne !

Przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości

środka trwałego (wartość końcowa środka trwałego) nie obciąża kosztów w

postaci amortyzacji (podlega wyłączeniu z podstawy naliczania amortyzacji).

W praktyce gospodarczej stosowane jest często uproszczenie, polegające na

założeniu że, przewidywany okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego,

odpowiada stawkom amortyzacji wymienionym w załączniku nr 1 ustawy o podatku

dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy tym założeniu bilansowa ewidencja środków trwałych jest jednocześnie ewidencją na

potrzeby podatkowe, co nie do końca jest prawidłowe. Często bowiem okazuje się, że

stawki podatkowe nie odzwierciedlają faktycznego tempa zużycia środków trwałych.

Zwrócić uwagę w tym miejscu należy na nacisk położony przez ustawodawcę na

konieczność rzetelnego zobrazowania stopnia zużycia środków trwałych, który w

warunkach gospodarowania może zmieniać się w stosunku do założeń przyjętych w dniu

wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Dlatego stawka amortyzacji przyjęta w dniu

przekazania środka trwałego do użytkowania powinna być przez jednostkę okresowo

weryfikowana, powodując odpowiednią korektę dokonywanych w następnych latach

obrotowych odpisów amortyzacyjnych.

Istotne !

Na dzień przyjęcia środka trwałego do używania jednostka ma obowiązek

ustalenia okresu amortyzacji oraz rocznej stawki amortyzacyjnej, a także

metody jego amortyzacji. Poprawność stosowanych okresów i stawek

amortyzacji środków trwałych powinna być przez jednostkę okresowo

weryfikowana, powodując odpowiednią korektę dokonywanych w następnych

latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych).

Moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych i metody

amortyzacji

Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka

trwałego do używania, a jej zakończenie – nie później niż z chwilą:

⇒ zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową środka

trwałego (a więc gdy środek trwały jest całkowicie zamortyzowany) lub

23


⇒ przeznaczenia środka trwałego do likwidacji lub sprzedaży, albo

⇒ stwierdzenia niedoboru środka trwałego,

z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto

istotnej pozostałości tego środka trwałego (wartości końcowej środka trwałego).

Jednostki mogą dokonywać wyboru metod amortyzacji dla poszczególnych środków

trwałych w celu rozłożenia wartości początkowej danego środka trwałego na cały okres

jego użytkowania. Obowiązuje jednak zasada, że przyjęta na dzień rozpoczęcia używania

środka trwałego metoda nie może być zmieniona w późniejszym okresie.

W praktyce mogą być stosowane następujące metody amortyzacji:

� amortyzacja równomierna,

� amortyzacja nierównomierna.

Podstawową metodą liczenia amortyzacji środków trwałych jest metoda amortyzacji

równomiernej, przy której zakłada się, iż środek trwały zużywa się jednakowo w każdej

jednostce czasu przez cały przewidywany okres jego ekonomicznej użyteczności bez

względu na stopień i intensywność jego wykorzystania. Przykładem metody amortyzacji

równomiernej jest metoda liniowa. W metodzie tej stosuje się następujący wzór dla

ustalenia rocznej stopy amortyzacyjnej:

A% = 100%/T

gdzie:

A% - roczna stopa amortyzacyjna (w %)

T – przewidywany okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego (w latach)

Uwzględniając stałą, roczną stopę amortyzacyjną, kwotę amortyzacji dla danego roku

ustala się według wzoru:

ALt = (A% X (Wp – Wk)) / 100%

gdzie:

ALt – kwota amortyzacji dla danego roku t liczona metodą liniową

A% - roczna stopa amortyzacyjna (w %)

Wp – wartość początkowa środka trwałego

Wk – wartość końcowa środka trwałego

W praktyce mogą być również stosowane metody amortyzacji nierównomiernej.

Zakładają one, że zużycie środka trwałego kształtuje się różnie (a więc nierównomiernie)

w poszczególnych jednostkach czasu przez cały przewidywany okres jego ekonomicznej

użyteczności. Do tej grupy metod amortyzacji zalicza się:

24


• metodę naturalną,

• metody degresywne,

• metodę progresywną.

W metodzie naturalnej zakłada się, że zużycie środka trwałego jest jednakowe na

każdą jednostkę jego pracy (np. sztukę, tonę, godzinę, kilometr) i dlatego zużycie jest

proporcjonalne nie do długości ekonomicznej użyteczności środka trwałego, a do

wielkości (wydajności) wykonywanej przez niego pracy. W metodzie tej stosuje się

następujący wzór dla ustalenia rocznej stopy amortyzacyjnej:

A = (Wp – Wk)/W

gdzie:

A – roczna stopa amortyzacyjna



W – planowana wydajność za cały okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego

Uwzględniając stałą, roczną stopę amortyzacyjną, kwotę amortyzacji dla danego roku

ustala się według wzoru:

ANt = A X Wt

gdzie:

ANt – kwota amortyzacji dla danego roku t liczona metodą naturalną

A – roczna stopa amortyzacyjna

Wt – wydajność za dany rok t ekonomicznej użyteczności środka trwałego

Metody degresywne należą do metod przyspieszonych i zakładają malejącą

przydatność środka trwałego w okresie jego ekonomicznej użyteczności, w związku z

czym przyjmuje się stopy amortyzacyjne malejące w czasie. Cechą charakterystyczną

tych metod jest więc to, że wysokość odpisów amortyzacyjnych w początkowym okresie

używania środka trwałego jest wysoka, co powoduje wzrost kosztów z tytułu zużycia

środków trwałych i zmniejszenie wyniku finansowego jednostki.

Odmianami tych metod są:

• metoda malejącego salda,

• metoda sumy cyfr rocznych bądź inaczej określana jako amortyzacja malejąca w

proporcji do pozostałych lat użytkowania (SOYD, sum-of-the-years method).

Kwotę amortyzacji dla danego roku, liczoną metodą malejącego salda, ustala się na

podstawie następującego wzoru:

25


ADt = ((A% X wskaźnik przyspieszonej amortyzacji) X Wnt) / 100%

gdzie:

ADt – kwota amortyzacji dla danego roku t liczona metodą degresywną – metodą

malejącego salda

A% – stopa amortyzacyjna (w %) liczona tak, jak w przypadku stosowania metody

liniowej (podwyższana jest jednak wskaźnikiem przyspieszonej amortyzacji

określonym przez przepisy prawa podatkowego, np. 2 – dla maszyn i urządzeń

poddanych szybkiemu postępowi technicznemu; 1,4 – dla budynków i budowli

używanych w złych warunkach)

Wnt – wartość netto (bieżąca) środka trwałego na początek danego roku t

(w pierwszym roku używania jest to zatem Wp – Wk)

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, iż stosowanie metody degresywnej jest

ograniczone przez prawo podatkowe, zgodnie z którym w roku, w którym kwota

amortyzacji obliczona metodą degresywną zrównałaby się lub byłaby niższa od kwoty

amortyzacji ustalonej metodą liniową oraz w latach następnych – przechodzi się na

liczenie bieżącego zużycia środka trwałego przy zastosowaniu metody liniowej (stawkę

amortyzacyjną ustala się wówczas zgodnie z założeniami metody liniowej).

Podobna w skutkach do metody malejącego salda jest metoda sumy cyfr rocznych

(SOYD), z tym że sposób liczenia stawki amortyzacyjnej dla poszczególnych lat jest

odmienny. W metodzie tej stosuje się następujący wzór dla ustalenia stopy

amortyzacyjnej dla danego roku:

At = (T + (1-t)) / ((T X (T + 1))/2)

gdzie:

At – stopa amortyzacyjna dla danego roku t

T – przewidywany okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego (w latach)

t – kolejny rok, dla którego oblicza się stopę amortyzacyjną

Przy tej metodzie stopa amortyzacyjna jest zmienna, maleje ona z roku na rok, w

sumie jednak dają one łącznie 1 lub w wyrażeniu procentowym 100%.

Uwzględniając zmienną, roczną stopę amortyzacyjną, kwotę amortyzacji dla danego

roku ustala się według wzoru:

ADt = At X (Wp – Wk)

gdzie:

ADt – kwota amortyzacji dla danego roku t liczona metodą degresywną – metodą

sumy cyfr rocznych

26


At – stopa amortyzacyjna dla danego roku t



Kolejną metodą zaliczaną do grupy metod amortyzacji nierównomiernej jest metoda

progresywna, która zakłada, że zużywanie się środka trwałego powoduje wzrost

kosztów jego eksploatacji spowodowany chociażby koniecznością częstszych napraw i

remontów, w związku z czym – w przeciwieństwie do metod degresywnych – stopy

amortyzacyjne są rosnące w czasie.

Dla przyjętych do używania środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości

początkowej ustawa o rachunkowości dopuszcza także stosowanie uproszczonych

odpisów amortyzacyjnych. Uproszczenia te mogą polegać na:

� dokonywaniu zbiorczych odpisów dla całej grupy środków trwałych zbliżonych

rodzajem i przeznaczeniem (metoda amortyzacji grupowej) lub

� jednorazowym (obciążającym koszty bieżącej działalności) odpisie w wysokości

pełnej wartości początkowej środków trwałych w dniu przekazania ich do używania

(metoda jednorazowego odpisu).

Istotne !

W myśl przepisów ustawy o rachunkowości amortyzacji nie podlegają grunty

nie służące wydobyciu kopalin metodą odkrywkową.

1.1.4. Remont a ulepszenie środków trwałych

Na wstępie podkreślić należy, iż nieprawidłowe jest zamienne używanie pojęć

„remont” i „ulepszenie”, czy „modernizacja”. Z punktu widzenia zarówno rachunkowości,

przepisów podatkowych, a przede wszystkim prawa budowlanego nie są to pojęcia

tożsame.

Różnica między pracami ulepszeniowymi, a pracami remontowymi jest niezwykle

istotna, ponieważ zupełnie inny jest sposób rozliczania poniesionych związanych z nimi

nakładów – zarówno w świetle ustawy o rachunkowości, jak również w świetle przepisów

podatkowych.

Wszelkie wydatki ponoszone na remont środków trwałych stanowią koszty

obciążające wynik finansowy w dacie ich poniesienia (z zastrzeżeniem opisanych dalej

dotyczących niezdatnych do użytku w dniu zakupu składników majątku).

27


Natomiast wydatki związane z ulepszeniem powiększają wartość początkową środków

trwałych i od tak ustalonej wartości dokonuje się odpisów amortyzacyjnych według

odpowiedniej stawki, które to odpisy dopiero stanowią koszt operacyjny.

Zgodnie z art. 31 ust 1 ustawy o rachunkowości wartość początkową, stanowiącą

cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego powiększają koszty jego ulepszenia,

polegającego na:

1) przebudowie,

2) rozbudowie,

3) modernizacji lub

4) rekonstrukcji.

Prace te powinny skutkować tym, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu

ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową,

mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych

przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami.

Ani ustawa o rachunkowości ani przepisy podatkowe nie definiują w sposób

szczegółowy pojęć: remont czy ulepszenie. W związku z brakiem definicji tych pojęć w

prawie bilansowym i podatkowym, zachodzi konieczność odwołania się do innych źródeł,

w tym w szczególności do prawa budowlanego (ustawa z dnia 07.07.1994r. - Prawo

budowlane; Dz.U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.), a także interpretacji i

orzecznictwa np. urzędów skarbowych czy sądów administracyjnych.

Zgodnie z art. 3 ust 1 pkt 8 ustawy prawo budowlane - przez remont należy rozumieć

„wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na

odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym

dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym”.

Zatem remont polega przede wszystkim na przywróceniu stanu pierwotnego środka

trwałego poprzez wymianę elementów zużytych lub ich naprawę. W wyniku remontu nie

wzrasta wartość użytkowa środka trwałego, lecz jedynie zostaje przywrócona wartość

pierwotna. Zalicza się tutaj najczęściej takie nakłady jak.: wymiana stolarki okiennej i

drzwiowej, wymiana grzejników, posadzek, malowanie pomieszczeń. Istotą remontu są

wszelkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego,

następujące w toku eksploatacji środka i będące wynikiem zużycia – nie zwiększające

jego wartości początkowej.

Kategoria ulepszenie nie została natomiast w w/w ustawie dokładnie sprecyzowana.

Definicja i zakres ulepszenia – ze szczególnym uwzględnieniem różnicy w stosunku do

pojęcia prac remontowych - ukształtowana została głównie przez orzecznictwo sądowe i

28


interpretacje urzędów skarbowych. Według utrwalonego orzecznictwa, z ulepszeniem

mamy do czynienia, gdy osiągnięte zostają efekty zaprezentowane w schemacie 1.2.

Schemat 1.2. Kategorie ulepszenia


Aby poniesione wydatki zakwalifikować do ulepszenia środka trwałego, wystarczy przy

tym stwierdzenie, że w wyniku prac osiągnięty został chociażby jeden z w/w efektów.

Reasumując: różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie

środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania,

odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie powodują istotne zmiany

cech użytkowych środków trwałych. Z powyższego wynika, że przed zakwalifikowaniem

określonych wydatków do kosztów ulepszenia środków trwałych lub remontów należy

PRZEBUDOWA istotna zmiana struktury wewnętrznej już istniejącego obiektu powodująca dostosowanie do pełnienia innych funkcji, zmianę warunków technicznych lub właściwości użytkowych bez zwiększenia powierzchni

ROZBUDOWA

ADAPTACJA

REKONSTRUKCJA

przystosowanie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.

przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go, w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony; nadanie nowych cech użytkowych

ponowna budowa obiektu w rozumieniu odtworzenia zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych

MODERNIZACJA unowocześnienie środka trwałego w rozumieniu uzupełnienia obiektu o nowe elementy składowe

29


każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować

zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie

dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji

poniesionych wydatków, oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w

oparciu o stosowne dokumentacje, oględziny, wypowie się co do charakteru poniesionych

nakładów oraz jednoznacznie rozstrzygnie, czy określony rodzaj nakładów na środki

trwałe doprowadził do ich ulepszenia, czy nie. Przy ocenie wydatków - czy są to wydatki

na remont - należy brać także pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i

postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem

objętych.

Remont i modernizacja środka trwałego po oddaniu do użytkowania

Opisane wyżej podejście i rozróżnienie kosztów remontu od ulepszenia dotyczy

sytuacji, kiedy dany środek trwały był użytkowany przez spółkę przed poniesieniem

dodatkowych nakładów. Metodologia ta wystąpi, gdy środek trwały (np. budynek) był w

momencie zakupu przystosowany do użytku, spółka użytkowała go przez pewien okres i

dopiero w trakcie użytkowania wykonała, bądź naprawy powodujące przywrócenie jego

pierwotnych funkcji, bądź prace w wyniku których wzrosła jego wartość użytkowa.

O wydatkach na remont zaliczanych bezpośrednio w koszty można mówić w wypadku

odtworzenia stanu obiektu z momentu rozpoczęcia przez podatnika jego

użytkowania. Warunkiem koniecznym do ewentualnego uznania kosztów remontu i

odniesienie ich w ciężar rachunku zysków i strat jest zatem użytkowanie przez jednostkę

środka trwałego przed poniesieniem tych nakładów. Jeżeli zakres prac będzie miał na

celu jedynie odtworzenie poprzedniego stanu technicznego budynku (z dnia nabycia), a

wykonany remont nie zwiększy jego wartości użytkowej, to poniesione nakłady należy

odnieść bezpośrednio w koszty.

Podkreśliliśmy na wstępie, że pojęcie remontu i ulepszenia obejmującego kategorie

zaprezentowane w schemacie 1.2. nie są tożsame. Mimo tego, w określonych

przypadkach nakłady zarówno na remont, jak i na prace modernizacyjne podlegają

dokładnie takiemu samemu ujęciu w księgach rachunkowych. Nie ma tutaj znaczenia

charakter wykonanych prac. Dotyczy to mianowicie sytuacji, kiedy w momencie zakupu

środek trwały nie może być uznany za kompletny i zdatny do użytkowania.

30


Remont i ulepszenie środka trwałego przed oddaniem do użytkowania

Zgodnie z art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości cena nabycia i koszt wytworzenia

m.in. środków trwałych, obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za

okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia do dnia bilansowego lub przyjęcia

do używania (jeśli następuje przed dniem bilansowym).

A zatem jak wynika wprost z przepisu - wszystkie nakłady poniesione przed

rozpoczęciem używania środka trwałego, zwiększają jego wartość początkową,

niezależnie od tego, czy są to nakłady o charakterze modernizacyjnym czy remontowym.

Dopiero wówczas, gdy zakupiony środek trwały można uznać za kompletny i zdatny

do użytku, spółka może przekazać ten składnik do używania i rozpocząć wykorzystywanie

go na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wówczas też spółka

będzie uprawniona do rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Spółka, wprowadzając składniki do ewidencji środków trwałych powinna zatem

uwzględnić w ich wartości początkowej zarówno kwotę należną zbywcy za zakupione

składniki, jak i kwotę należnych wydatków związanych z doprowadzeniem tych

składników do stanu umożliwiającego ich wykorzystywanie dla potrzeb działalności.

Jeśli na przykład dla rozpoczęcia działalności handlowej w kupionym budynku

konieczne jest poniesienie dodatkowych nakładów, oznacza to, że budynek ten nie jest

przystosowany do używania w momencie zakupu. Nie ma tutaj znaczenia czy nakłady

konieczne mają charakter modernizacyjno – adaptacyjny, czy są to prace typowo

remontowe. Wszystkie koszty w okresie pomiędzy dniem zakupu, a dniem oddania

środka trwałego do użytkowania traktować należy jako nakłady poniesione na

przystosowanie tego budynku do użytkowania.

Dopiero po wykonaniu wszystkich prac przystosowujących budynek do prowadzenia

działalności, należy wprowadzić kompletny środek trwały do ewidencji, najpóźniej w

miesiącu przekazania go do używania, i od następnego miesiąca rozpocząć dokonywanie

odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy należy stwierdzić, iż składnik majątku

staje się środkiem trwałym dopiero wówczas, gdy spełnia warunki kompletności i

zdatności do użytku.

W tym przypadku - podane wyżej jako przykład prac remontowych - wydatki na

wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, wymianę grzejników, posadzek, malowanie

pomieszczeń w budynku, który nie był do tej pory wykorzystywany na potrzeby

prowadzonej działalności traktować należy jako początkowe nakłady mające na celu

31


stworzenie stanu umożliwiającego użytkowanie pomieszczenia i uwzględnić je przy

określeniu ceny nabycia.

W tym przypadku również nakłady o charakterze stricte remontowym, należy przede

wszystkim traktować jako koszty poniesione przez spółkę w związku z przystosowaniem

środka trwałego do używania. Są one elementami kosztów związanych z zakupem, a w

efekcie częścią ceny nabycia, co znajduje swoje odzwierciedlenie w wartości początkowej

składników majątku i powinny być zaliczone do kosztów (również podatkowych kosztów

uzyskania przychodów) dopiero poprzez odpisy amortyzacyjne.

1.1.5. Wycofanie środków trwałych z używania – ujęcie w księgach

Wartość początkowa środków trwałych może ulec zmniejszeniu na skutek rozchodu

środków trwałych. Rozchód ten może być spowodowany m.in.:

� sprzedażą środka trwałego,

� darowizną środka trwałego,

� wniesieniem do innej jednostki aportu w postaci środka trwałego,

� likwidacją środka trwałego,

� stwierdzeniem niedoboru środka trwałego.

W przypadku każdego rozchodu środków trwałych należy wyksięgować wartość

początkową, jak i wartość dotychczasowego zużycia oraz wartość odpisów z tytułu trwałej

utraty wartości środków trwałych. Różnicę pomiędzy tymi wartościami zalicza się do

pozostałych kosztów operacyjnych lub ewentualnie – w przypadku zaistnienia zdarzeń

losowych powodujących zmniejszenie stanu środków trwałych – do strat nadzwyczajnych.

Jeśli rozchodowane środki trwałe objęte były aktualizacją wyceny (na podstawie

odrębnych przepisów) i w kapitale jednostki wciąż są ujęte skutki tego przeszacowania,

należy zmniejszyć kapitał z aktualizacji wyceny. W sytuacji, gdy rozchód nie jest

spowodowany trwałą utratą wartości środków trwałych, skutki przeszacowania odnieść

należy na kapitał (fundusz) zapasowy.

Omówione powyżej zasady ewidencji rozchodu środków trwałych przedstawia

schemat 1.3.

32


Schemat 1.3. Księgowe ujęcie wycofania środków trwałych z używania

Środki trwałe Odpisy umorzeniowe środków trwałych

X (2) X

Odpisy aktualizujące z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych

(3) X

Kapitał z aktualizacji wyceny Kapitał zapasowy

(4) X

(4a)

(1)

Pozostałe koszty operacyjne


Rozrachunki z odbiorcami

(5) (5*a) (5*)

Straty nadzwyczajne VAT należny

(6) (5*b)

Rozrachunki z udziałowcami (akcjonariuszami)

Długoterminowe aktywa finansowe

(7) (7*)

Rozliczenie niedoborów

(8)


33


Objaśnienia:

(1) – wartość początkowa rozchodowanego środka trwałego,

(2) – wartość dotychczasowego umorzenia środka trwałego (zakumulowana amortyzacja)

(3) – wartość dokonanego uprzednio odpisu z tytułu trwałej utraty wartości środka

trwałego,

(4) – zmniejszenie kapitału z aktualizacji wyceny uprzednio zaktualizowanych,

a następnie zbywanych lub likwidowanych środków trwałych w przypadku, gdy

rozchód środków trwałych wiązał się z trwałą utratą wartości,

(4a) – zmniejszenie kapitału z aktualizacji wyceny uprzednio zaktualizowanych,

a następnie zbywanych lub likwidowanych środków trwałych w przypadku, gdy

rozchód środków trwałych nie wiązał się z trwałą utratą wartości,

(5) – odniesienie wartości netto środka trwałego w pozostałe koszty operacyjne

(sprzedaż, nieodpłatne przekazanie, likwidacja z przyczyn ekonomicznych lub

z powodu fizycznego zużycia),

(5*) – faktura VAT wystawiona dla odbiorcy za sprzedany środek trwały (kwota brutto),

(5*a) – wartość netto sprzedanego środka trwałego,

(5*b) – podatek VAT należny przy sprzedaży środka trwałego,

(6) – odniesienie wartości netto środka trwałego w ciężar strat nadzwyczajnych

(likwidacja środka trwałego z powodu zdarzeń losowych),

(7) – przekazanie w formie aportu środka trwałego na pokrycie obejmowanych w zamian

akcji lub udziałów,

(7*) – objęte akcje lub udziały w zamian za przekazany aport w postaci środka trwałego,

(8) – wartość netto ujawnionego niedoboru środka trwałego.

W tym miejscu należy jeszcze zwrócić uwagę, iż w toku likwidacji środków trwałych

jednostka może ponosić dodatkowe koszty (demontażu, rozbiórki itp.), które obciążają

pozostałe koszty operacyjne, jak również osiągać dodatkowe przychody (np. odzysk

materiałów, złomowanie itp.), które są zaliczane do pozostałych przychodów

operacyjnych. W sytuacjach zdarzeń losowych, skutkujących koniecznością likwidacji

środka trwałego, takie dodatkowe koszty, bądź przychody, będą natomiast

odzwierciedlone w segmencie zdarzeń nadzwyczajnych.

34


1.1.6. Środki trwałe i operacje związane z nimi w sprawozdaniu finansowym

W sprawozdaniu finansowym mogą być wykazywane tylko te środki trwałe, które są

faktycznie w posiadaniu jednostki. Pojawia się więc konieczność przeprowadzania ich

okresowej inwentaryzacji (na ostatni dzień roku obrotowego) drogą spisu z natury, a w

przypadku gruntów i środków trwałych, do których dostęp jest utrudniony, przez

porównanie danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikację

realnej wartości tych składników majątkowych. W tych samych terminach, droga spisu z

natury, należy zinwentaryzować obce środki trwałe użytkowane przez jednostkę. Jeżeli

własne środki trwałe znajdują się na terenie strzeżonym, inwentaryzacja może być

przeprowadzana raz w ciągu 4 lat.

Ustawa o rachunkowości wymaga ujawnienia i prezentacji danych dotyczących

środków trwałych w bilansie, rachunku zysków i strat i w informacji dodatkowej.

Wykazywane w bilansie środki trwałe są wyceniane według wartości początkowej, z

uwzględnieniem ulepszenia i skutków aktualizacji wyceny, pomniejszonej o

dotychczasowe umorzenie i dokonane odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Tym

samym informacje zawarte w bilansie określają zmiany ogólnej wartości środków

trwałych, które są następnie rozwijane w dodatkowych informacjach i objaśnieniach.

Dodatkowe informacje i objaśnienia obejmują bowiem w szczególności:

1) szczegółowy zakres zmian wartości grup rodzajowych środków trwałych, zawierający

stan tych aktywów na początek roku obrotowego, zwiększenia i zmniejszenia z tytułu:

aktualizacji wartości, nabycia, przemieszczenia wewnętrznego oraz stan końcowy; dla

środków trwałych amortyzowanych należy ponadto wykazać zmiany stanów i tytułów

zmian dotychczasowej amortyzacji lub umorzenia,

2) wartość gruntów użytkowanych wieczyście,

3) wartość nieamortyzowanych lub nieumarzanych przez jednostkę środków trwałych,

używanych na podstawie umów najmu, dzierżawy i innych umów, w tym z tytułu

umów leasingu,

4) wysokość i wyjaśnienie przyczyn odpisów aktualizujących środki trwałe,

5) koszt wytworzenia środków trwałych w budowie; w tym odsetki oraz skapitalizowane

różnice kursowe od zobowiązań zaciągniętych w celu ich sfinansowania,

6) poniesione w ostatnim roku i planowane na następny rok nakłady na niefinansowe

aktywa trwałe; odrębnie należy wykazać poniesione i planowane nakłady na ochronę

środowiska.

35


Ponadto we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego należy opisać przyjęte

zasady (politykę) rachunkowości dotyczącą metod wyceny niefinansowych aktywów

trwałych i ich amortyzacji, w zakresie możliwości wykorzystania prawa wyboru, które

pozostawia jednostce ustawa o rachunkowości.

W rachunku zysków i strat skutki wycofania środków trwałych z używania

wykazuje się – jak już wcześniej wspominano – w segmencie pozostałej działalności

operacyjnej lub ewentualnie w segmencie zdarzeń nadzwyczajnych.

1.1.7. Aktualizacja wyceny środków trwałych

Dostosowanie wartości środków trwałych do ich rzeczywistej wartości dokonywane

jest w dwóch przypadkach:

⇒ na podstawie odrębnych przepisów,

⇒ w przypadku trwałej utraty wartości środka trwałego.

Aktualizacja na podstawie odrębnych przepisów następuje w związku z inflacją,

która sprawia, że po pewnym czasie bilansowa wartość środków trwałych staje się

zaniżona w porównaniu z aktualnymi cenami podobnych składników. W takiej sytuacji za

pomocą określonych odrębnymi przepisami współczynników zmiany poziomu cen

przelicza się na nowo wartość początkową i dotychczasowe umorzenie środków trwałych.

Dzięki temu wykazane w księgach rachunkowych historyczne ceny środków trwałych

zostają doprowadzone do poziomu aktualnych cen (ostatnia taka aktualizacja wyceny

środków trwałych miała miejsce na dzień 01.01.1995 r. – na podstawie rozporządzenia

Ministra Finansów). Obowiązuje przy tym zasada, że uzyskana po aktualizacji wartość

netto środka trwałego nie powinna być wyższa od jego wartości godziwej, której

odpisanie w przewidywanym okresie jego dalszego używania jest ekonomicznie

uzasadnione.

Powstałą na skutek aktualizacji wyceny różnicę (nadwyżkę) między nową

(zaktualizowaną) wartością netto środka trwałego a jego dotychczasową (historyczną)

wartością netto odnosi się na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, czyli na kapitał

(fundusz) własny. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, iż ten element kapitału własnego

nie może być przeznaczony do podziału. Dopiero w momencie sprzedaży lub likwidacji

środka trwałego objętego uprzednio aktualizacją wyceny, kwota odpowiadająca różnicy z

aktualizacji pomniejsza kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny a powiększa kapitał

(fundusz) zapasowy lub inny kapitał (fundusz) o podobnym charakterze.

36


Skutki ewidencyjne aktualizacji wyceny środków trwałych przedstawia schemat 1.4.

Schemat 1.4 Księgowe ujęcie aktualizacji wyceny środków trwałych

Środki trwałe Odpisy umorzeniowe środków trwałych

(2)

(1)

Kapitał z aktualizacji wyceny

(3)


Objaśnienia:

(1) – aktualizacja wartości początkowej środków trwałych,

(2) – aktualizacja wartości dotychczasowego umorzenia środków trwałych,

(3) – odniesienie różnicy między aktualizowaną wartością początkową a aktualizowaną

kwotą umorzenia środków trwałych na kapitał z aktualizacji wyceny.

Aktualizacja wartość może wiązać się jednakże również z koniecznością obniżenia

wartości środka trwałego. Jeżeli bowiem istnieje duże prawdopodobieństwo, że środek

trwały nie przyniesie w przyszłości w znacznej części, bądź całości przewidywanych

korzyści ekonomicznych, ma wówczas miejsce tzw. trwała utrata wartości.

Niewątpliwie powodem trwałej utraty wartości środków trwałych jest zmiana

technologii produkcji, przeznaczenie środka trwałego do likwidacji czy wycofanie środka

trwałego z używania i wówczas należy dokonać w ciężar pozostałych kosztów

operacyjnych odpisu aktualizującego jego wartość. Taki odpis koryguje księgową wartość

netto środka trwałego, doprowadzając ją do ceny sprzedaży netto (w przypadku, gdy jest

ona niższa), a więc ceny możliwej do uzyskania za niego pomniejszonej o obciążenia i

koszty nieodzowne do tego, aby taka sprzedaż doszła do skutku. Natomiast w przypadku

braku ceny sprzedaży netto ustala się w inny sposób wartość godziwą takiego środka

trwałego (np. na podstawie wyceny niezależnego rzeczoznawcy).

Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środka trwałego z jednej strony zmniejszają

wartość środka trwałego, a z drugiej wpływają na wynik finansowy jako pozostałe koszty

operacyjne (a w przypadku zdarzeń losowych – jako straty nadzwyczajne). Wyjątkiem

jest sytuacja, gdy odpis z tytułu trwałej utraty wartości dotyczy środka trwałego, którego

37


wartość początkowa była wcześniej zaktualizowana na podstawie odrębnych przepisów.

W takim przypadku odpis z tytułu trwałej utraty wartości zmniejsza odniesioną na kapitał

(fundusz) z aktualizacji wyceny różnicę spowodowaną tą aktualizacją. Ewentualną

nadwyżkę odpisu z tytułu trwałej utraty wartości środka trwałego nad różnicą z

aktualizacji wyceny tego środka trwałego zalicza się do pozostałych kosztów

operacyjnych (lub odpowiednio – strat nadzwyczajnych). Natomiast nie wykorzystany na

rozliczenie odpisu z tytułu trwałej utraty wartości kapitał z aktualizacji wyceny lub jego

nadwyżka ponad wykorzystanie na rozliczenie odpisu z tytułu trwałej utraty wartości

podlega zaliczeniu na kapitał (fundusz) zapasowy lub inny kapitał (fundusz) o podobnym

charakterze.

Mimo, że ustawa o rachunkowości posługuje się sformułowaniem „trwała utrata

wartości”, to jednak pozwala jednostkom na „wycofanie się” z dokonanego odpisu w

sytuacji, gdy ustanie przyczyna, dla której odpis został dokonany. W takim przypadku

należy, odpowiednio do stanu faktycznego, przywrócić część lub całość odpisanej

uprzednio wartości środka trwałego. Na skutek tego zwiększeniu ulegnie wartość środka

trwałego oraz pozostałe przychody operacyjne lub kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny

– w zależności od tego, w jaki sposób przebiegało tworzenie odpisu z tytułu trwałej utraty

wartości.

Ewidencyjne ujęcie odpisu z tytułu trwałej utraty wartości środka trwałego oraz

ewentualnej korekty tego odpisu przedstawia schemat 1.5.

38


Schemat 1.5. Księgowe ujęcie odpisu z tytułu trwałej utraty wartości środka

trwałego oraz ewentualnej korekty tego odpisu

Odpisy aktualizujące z tytułu trwałej utraty wartości

Kapitał z aktualizacji wyceny

(1)

(2)


(3)


(4)

Straty nadzwyczajne

(5)

Zyski nadzwyczajne

(6)


Objaśnienia:

(1) – odpis z tytułu trwałej utraty wartości środka trwałego do wysokości utworzonego

kapitału z aktualizacji wyceny,

(2) – korekta odpisu z tytułu trwałej utraty wartości środka trwałego dokonanego

uprzednio w ciężar kapitału z aktualizacji wyceny,

(3) – odpis z tytułu trwałej utraty wartości środka trwałego odnoszony bezpośrednio w

pozostałe koszty operacyjne (jeżeli środek trwały nie był objęty aktualizacją

wyceny) lub nadwyżka odpisu z tytułu trwałej utraty wartości środka trwałego

ponad wartość kapitału z aktualizacji wyceny (jeżeli środek trwały objęto uprzednio

aktualizacją wyceny),

(4) – korekta odpisu z tytułu trwałej utraty wartości środka trwałego w części ujętej jako

pozostałe koszty operacyjne,

39


(5) – odpis z tytułu trwałej utraty wartości środka trwałego (z powodu zdarzeń losowych)

odnoszony bezpośrednio w straty nadzwyczajne (jeżeli środek trwały nie był objęty

aktualizacją wyceny) lub nadwyżka odpisu z tytułu trwałej utraty wartości środka

trwałego ponad wartość kapitału z aktualizacji wyceny (jeżeli środek trwały objęto

uprzednio aktualizacją wyceny),

(6) – korekta odpisu z tytułu trwałej utraty wartości środka trwałego w części ujętej jako

straty nadzwyczajne.

Istotne !

Jeżeli wartość netto środka trwałego jest niższa od możliwej do uzyskania

ceny sprzedaży netto, nie istnieją przesłanki dla stwierdzenia zaistnienia

trwałej utraty wartości, więc nie należy dokonywać odpisów aktualizujących

wartość takiego środka trwałego.

1.2. Środki trwałe w świetle przepisów podatkowych

Ustawa o rachunkowości w art. 3 ust 1 pkt 15 wprost podaje definicję i warunki

zaliczenia do środków trwałych i wymienia aktywa, które w szczególności obejmować

może ta grupa. W sposobie sformułowania przepisu widoczne jest zdecydowanie

podejście majątkowe. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z jej

celem i przeznaczeniem koncentruje się na kategoriach przychodów i kosztów

stanowiących podstawę do obliczenia dochodu. W ustawie o podatku dochodowym od

osób prawnych, poruszone są zatem te kwestie i zagadnienia, które związane są z

osiągnięciem przychodu (lub wskazaniem przychodów niepodatkowych) lub poniesieniem

kosztów (lub brakiem możliwości zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych).

Przeciwstawiając definicję środków trwałych według ustawy o podatku dochodowym od

osób prawnych zaznaczyć należy jej wynikowy charakter.

Zgodnie bowiem z art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub

wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do

używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych,

4) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

40


5) składniki majątku niestanowiące własności lub współwłasności podatnika,

wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na

podstawie umowy np. leasingowej, jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a ustawy o

podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych dokonuje

korzystający (leasing finansowy),

6) inne przedmioty.

Wymienione wyżej aktywa zalicza się do środków trwałych, pod warunkiem że:

� okres ich przewidywanego używania jest dłuższy niż rok,

� są wykorzystywane przez spółkę (podatnika) na potrzeby związane z prowadzoną

przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie

umowy najmu, dzierżawy, leasingu.

Definicja, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, nie różni się

zasadniczo od zawartej w ustawie o rachunkowości. Zwrócić uwagę należy jednakże na

bardziej „liberalne” podejście do kwestii własności zawarte w ustawie o rachunkowości.

Zgodnie z przepisami bilansowymi wystarczy, aby środek trwały był kontrolowany przez

jednostkę (zakładając, że jego wartość można ustalić w wiarygodny sposób).

Ustawa o rachunkowości nie wymaga od spółki – w przeciwieństwie do ustawy o

podatku dochodowym od osób prawnych – by posiadała ona tytuł własności do

wykazywanych w księgach środków trwałych. Przykładem sprawowania kontroli nad

majątkiem, umożliwiającym ujęcie w księgach, jest użytkowanie środków trwałych na

podstawie umów spełniających warunki zawarte w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości.

Najczęściej mamy w tym przypadku do czynienia z umowami leasingu, który ze względu

na zapis, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący; podatkowo jest leasingiem

operacyjnych, a bilansowo przy założeniu spełnienia jednego z określonych w art. 3 ust 4

warunków powinien być zaliczony do aktywów jednostki.

Kosztowe podejście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

ujawnia się również w kolejnym artykule, zgodnie z którym zaliczone są wprawdzie do

grupy środków trwałych składniki nie podlegające amortyzacji w świetle ustawy o

podatku dochodowym od osób prawnych.

Są to m.in:

1) grunty,

2) budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów

mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej

przez spółdzielnie mieszkaniowe,

3) dzieła sztuki i eksponaty muzealne,

41


4) składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której

te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od

miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano tej działalności.

Zestawiając klasyfikacje środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych

zgodnie z ustawą o rachunkowości i podatkiem dochodowym od osób prawnych zauważyć

można różnice definicyjne zaprezentowane w schemacie 1.8.

Schemat 1.8. Środki trwałe wg ustawy o rachunkowości i ustawy o podatku

dochodowym od osób prawnych


Warto podkreślić w tym miejscu fakt, iż środkiem trwałym (bez względu na jego

wartość) nie będzie składnik majątku, którego użytkowanie planowane jest na okres

krótszy niż 1 rok. Wydatki na nabycie tego typu obiektów, urządzeń ujmowane są w

kosztach w momencie nabycia.

1.2.1. Wartość początkowa środków trwałych zgodnie z ustawą o podatku


Zgodnie z art. 16g. ust 1 za wartość początkową środków trwałych uważa się:

1) w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia,

2) w razie częściowo odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia powiększoną o wartość

przychodu odpowiadającego wartości otrzymanych nieodpłatnie rzeczy (wartość

Środki trwałe według ustawy o rachunkowości

WNIP według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego; spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego; prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni

mieszkaniowej

Prawo wieczystego użytkowania gruntu

Inwentarz żywy

Środki trwałe wyłącznie według

ustawy o rachunkowości

42


składnika określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami

tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i

stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania),

3) w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia,

4) w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość

rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym

przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości,

5) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki -

ustaloną na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych, nie

wyższą jednak od ich wartości rynkowej,

6) w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, ustaloną przez spółkę

wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości

rynkowej.

Zarówno definicja ceny nabycia, jak również kosztu wytworzenia, zestawienie

elementów składowych wpływających na wartość początkową środka trwałego,

zasadniczo pokrywają się z przepisami bilansowymi, dlatego pominiemy ich szczegółowe

omówienie, opierając się na treści przedstawionej w poprzednich podrozdziałach i

odsyłając jednocześnie do dalszych ustępów przywołanego wyżej art. 16 g ustawy o

podatku dochodowym od osób prawnych, celem porównania.

Powtórzmy w tym miejscu kwestię bardzo istotną, mianowicie fakt, iż do wartości

początkowej wytworzonego środka trwałego - w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o podatku

dochodowym od osób prawnych - zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego

wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka

do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka

trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków

trwałych” oznacza, iż katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka

trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że

mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ

na wartość początkową danego składnika majątku. Natomiast o tym, czy wydatki

stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne, decyduje związek kosztu z

realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym, co omówiono w poprzednim podrozdziale

na przykładzie likwidowanych budynków w związku z budową na ich miejscu nowych

nieruchomości (wartość nieumorzona likwidowanych budynków jest elementem wartości

początkowej ze względu na konieczność ich wyburzenia, by mogła być realizowana nowa

inwestycja).

43


Jeśli natomiast spółka dokonuje wymiany, np. parku maszynowego w związku z

unowocześnianiem technologii mających służyć osiąganiu w przyszłości wyższych

przychodów i likwidacja starych maszyn i urządzeń nie jest tak naprawdę niezbędna

(aczkolwiek zasadna), by móc rozpocząć użytkowanie nowych obiektów, wówczas

wartość nieumorzona środków trwałych jest kosztem podatkowym w momencie

wycofania tych środków z użytkowania.

Inaczej jest z kolei w przypadku, gdy likwidacja środków trwałych dokonuje się w

związku z tym, że dotychczas wykorzystywany środek trwały utracił przydatność z racji

zmiany rodzaju działalności - wówczas poniesiona strata (wartość nieumorzona środka

trwałego) nie stanowi kosztu podatkowego, o czym mówi wprost art. 16 ust. 1 pkt 6

ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu zwrócić uwagę należy na szczególne przypadki, mogące wystąpić w

praktyce, dla których ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych podaje

szczególne metody określenia wartości początkowej środków trwałych. Chodzi tutaj w

szczególności o przekształcenia formy prawnej, połączenie albo podział podmiotów, czy

nabycie w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub

jego zorganizowanej części. Ze względu na niewielką częstość występowania tego typu

operacji pominiemy je w opracowaniu odsyłając do ustawy o podatku dochodowym od

osób prawnych.

Analogicznie do omówionych w podrozdziałach dotyczących ustawy o rachunkowości

traktować należy wydatki na ulepszenie środków trwałych i odpowiednie podejście do

klasyfikacji kosztów remontu, z tym jednakże zastrzeżeniem, że wartość początkową

środka trwałego powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, gdy suma wydatków

poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację

w danym roku podatkowym przekracza 3.500 PLN i wydatki te powodują wzrost wartości

użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania,

mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów

uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. W

ustawie o rachunkowości brak jest w/w progów wartościowych, jednakże ustawa nie

zabrania stosowania pewnych uproszczeń, pod warunkiem, że nie wpływa to istotnie na

obraz sytuacji majątkowej i finansowe spółki.

44


1.2.2. Określenie stawek amortyzacji na potrzeby podatku dochodowego

Amortyzacja rozłożona w czasie

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera bardzo precyzyjne

regulacje dotyczące sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości

początkowej środków trwałych. Nie ma tutaj mowy – tak jak w przypadku ustawy o

rachunkowości – o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności, okresowej

weryfikacji stawek pod kątem utraty wartości środków trwałych. W celu dobrania stawki

amortyzacji ustawodawca nakazuje sięgnąć po załącznik nr 1, gdzie dla każdej grupy i

rodzaju środków trwałych uporządkowanych zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów

z dnia 30.12.1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) ustalono procentową

stawkę amortyzacji. Nie ma tutaj miejsca na uznaniowość, wykluczona została możliwość

sterowania kosztami amortyzacji, a zasady dotyczące odpisów amortyzacyjnych tym

samym ujednolicone dla wszystkich podatników. Oczywiście ustawodawca tworząc wykaz

zapewnie kierował się przeciętnymi okresami użyteczności i żywotności środków

trwałych. Ich uśrednienie jednak może rodzić ryzyko nieodpowiedniego odzwierciedlenia

stopnia zużywania się poszczególnych środków trwałych użytkowanych z różną

intensywnością, w różnych warunkach i branżach. Wychodząc naprzeciw różnorodności

warunków gospodarowania i konsekwencjami z tym związanymi, ustawodawca złagodził

restrykcyjne odesłanie do wykazu stawek z załącznika poprzez kilka zapisów w ustawie,

zgodnie z którymi podatnicy mają możliwość w określonych okolicznościach podwyższyć

stawki amortyzacji lub je obniżyć.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że wykaz stawek ustawowych zawiera maksymalne

stawki procentowe. Spółka zgodnie z art. 16i ust 5 może zawsze stawkę obniżyć (od

początku użytkowania tj. począwszy od miesiąca, w którym środek ten został

wprowadzony do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku

podatkowego – w przypadku zmiany stawki w trakcie użytkowania).

Inaczej jest natomiast z podwyższaniem stawek. Ustawodawca przewidział

okoliczności, w których może to mieć miejsce. Są one wymienione enumeratywnie i

stanowią katalog zamknięty, ograniczając dowolność interpretacji prawa podatkowego.

Do okoliczności umożliwiających stosowanie podwyższonych stawek amortyzacyjnych

zalicza się zgodnie z art. 16i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

45


� warunki pogorszone, tj. kiedy środki trwałe używane są pod ciągłym działaniem

wody, par wodnych, znacznych drgań, nagłych zmian temperatury oraz innych

czynników powodujących przyspieszenie zużycia obiektu,

� warunki złe, tj. kiedy środki trwałe są pod wpływem niszczących środków

chemicznych, zwłaszcza gdy służą one produkcji, wytwarzaniu lub przechowywaniu

żrących środków chemicznych lub w przypadkach kiedy środek trwały poddany jest

silnemu działaniu niszczących środków chemicznych rozproszonych w atmosferze,

wodzie lub wydzielających się w postaci oparów, których źródłem są inne obiekty

znajdujące się w pobliżu,

� warunki używania bardziej intensywnego w stosunku do warunków przeciętnych,

albo wymagających szczególnej sprawności technicznej, tj. te obiekty, które używane

są w pracy na trzy zmiany, używane w warunkach terenowych, w warunkach leśnych,

pod ziemią lub innych wskazujących na bardziej intensywne zużycie,

� warunki szybkiego postępu technicznego maszyny, urządzenia i aparaturę, w

których zastosowane są układy mikroprocesorowe lub systemy komputerowe,

spełniające założone funkcje dzięki wykorzystaniu w nich najnowszych zdobyczy

techniki, a także pozostałą aparaturę naukowo-badawczą i doświadczalno-produkcyjną.

Tabela 1.3. prezentuje przepisy dotyczące możliwości podwyższenia stawek z

uwzględnieniem, dla której z grup można powołując się na w/w okoliczności zastosować

określony współczynnik podwyższenia.

Tabela 1.3. Warunki podwyższenia stawek amortyzacyjnych zgodnie z ustawą

o podatku dochodowym od osób prawnych

Warunki użytkowania Środki trwałe Współczynnik

pogorszone budynki i budowle nie wyższy niż 1,2

złe budynki i budowle nie wyższy niż 1,4

bardziej intensywne w stosunku do warunków przeciętnych albo wymagające szczególnej sprawności technicznej

maszyny, urządzenia i środki transportu

nie wyższy niż 1,4

szybkiego postępu maszyny i urządzenia zaliczane do grupy 4–6 i 8 KST

nie wyższy niż 2

w zakładzie położonym na maszyny i urządzenia zaliczane do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji oraz

nie wyższy niż 3 (ale wówczas stosuje się

46


Źródło: opracowanie własne na podstawie art. 16i,j,k ustawy o podatku dochodowym od osób

prawnych

W sytuacji, gdy w działalności spółki występują okoliczności uzasadniające

skorzystanie z podwyższenia stawek należy dla poszczególnych środków trwałych

stosować jeden wybrany współczynnik, przez który mnoży się stawkę amortyzacyjną

właściwą dla danego środka trwałego, przyjętą z Wykazu stawek amortyzacyjnych.

Warto zwrócić uwagę, że zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych

w razie wystąpienia bądź ustania warunków uzasadniających podwyższenie stawek,

ulegają one podwyższeniu lub obniżeniu od miesiąca następującego po miesiącu, w

którym zaistniały okoliczności uzasadniające te zmiany. Podatnicy mogą podwyższać

stawki dla środków trwałych bądź rezygnować z ich stosowania począwszy od miesiąca

następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, albo

od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Innymi okolicznościami zastosowania innych niż zawarte w wykazie z załącznika nr 1

do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stawek amortyzacyjnych jest

uznanie środków trwałych wprowadzanych po raz pierwszy do ewidencji danego

podatnika za używane lub ulepszone. Wówczas ustawa zgodnie z art. 16j ust 1 dopuszcza

możliwość indywidualnego podejścia, wyznaczając dolne granice długości okresu

amortyzacyjnego, zaprezentowane w tabeli 1.4.

terenie gminy o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym albo w gminie zagrożonej recesją i degradacją społeczną, których wykaz na podstawie odrębnych przepisów ustala Rada Ministrów

środków transportu, z wyłączeniem samochodów osobowych

metodę degresywną)

47


Tabela 1.4. Warunki podwyższenia stawek amortyzacyjnych zgodnie z ustawą

o podatku dochodowym od osób prawnych

Źródło: opracowanie własne na podstawie art. 16j ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób

prawnych

Wyjaśnienia wymaga jeszcze kwestia, jakie warunki muszą być spełnione by uznać

dany środek trwały za używany lub ulepszony. Kwestię tą obrazuje tabela 1.5.

Środki trwałe używane lub ulepszone, takie jak:

Wartość środka trwałego

Okres amortyzacji nie może być krótszy niż

środki trwałe z grupy 3–6 i 8 KŚT oraz inwestycje w obcych

środkach trwałych z tych grup

<=25.000 24 miesiące

przedział (25.000;50.000>

36 miesięcy

pozostałe przypadki 60 miesięcy

środki transportu w tym samochody osobowe oraz

inwestycje w obcych środkach transportu

brak ograniczeń 30 miesięcy

budynki (lokale) niemieszkalne, dla których stawka

amortyzacyjna z wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5 %

brak ograniczeń 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich

oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków

trwałych; nie krócej niż 10 lat.

pozostałe budynki (lokale) i budowle

bez ograniczeń nie krócej niż 10 lat

inwestycje w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach

bez ograniczeń nie krócej niż 10 lat

48


Tabela 1.5. Używane i ulepszone środki trwałe w myśl ustawy o podatku


Źródło: opracowanie własne na podstawie art. 16j ust 2, 3 ustawy o podatku dochodowym od osób

prawnych

Jeśli chodzi o metody amortyzacji, które dopuszcza ustawa o podatku dochodowym

od osób prawnych to bez wątpienia jako nadrzędną i najbardziej powszechną należy

uznać metodę liniową, tj. odpisów równomiernie rozłożonych w czasie w oparciu o stawki

z załącznika nr 1 do ustawy. Wybór metody powinien nastąpić przed rozpoczęciem

amortyzacji danego środka trwałego, a określoną metodę stosować należy do pełnego

jego zamortyzowania.

Podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc

albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stwarza możliwość obliczania

amortyzacji tzw. metodą degresywną, która szczegółowo omówiona została w jednym z

poprzednich podrozdziałów. Zgodnie z nią (na podstawie art. 16k) odpisów

amortyzacyjnych można dokonywać od wartości początkowej maszyn i urządzeń

zaliczonych do grupy 3–6 i 8 Klasyfikacji oraz środków transportu, z wyłączeniem

samochodów osobowych, w pierwszym podatkowym roku ich używania przy

zastosowaniu stawek podanych w Wykazie stawek amortyzacyjnych podwyższonych o

współczynnik nie wyższy niż 2,0 (a w zakładzie położonym na terenie gminy o

szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym albo w gminie zagrożonej

Środki trwałe używane lub ulepszone - grupy

używane ulepszone

Okres używania przed momentem nabycia

Wydatki poniesione przed wprowadzeniem do ewidencji

środki trwałe z grupy 3–6 i 8 KŚT oraz środki transportu w tym samochody osobowe

6 miesięcy co najmniej 20% wartości początkowej

pozostałe budynki (lokale) i budowle – inne niż budynki (lokale) niemieszkalne, dla których stawka amortyzacyjna z wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5 %

60 miesięcy co najmniej 30% wartości początkowej

49


recesją i degradacją społeczną, których wykaz ustala Rada Ministrów, stawki podane w

Wykazie stawek amortyzacyjnych można podwyższyć przy zastosowaniu współczynników

nie wyższych niż 3,0). W następnych latach podatkowych (drugim i kolejnych) odpisów

dokonuje się od ich wartości netto tych środków trwałych, tj. wartości początkowej

pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne, ustalonej na początek kolejnych

lat ich używania. Ta zasada stosowana jest do momentu kiedy wartość odpisu wyliczona

zgodnie z metodą degresywną miałaby być niższa od rocznej kwoty amortyzacji

obliczonej przy zastosowaniu metody liniowej => wówczas począwszy od tego roku

podatkowego stosować należy metodę liniową.

Uproszczenie w sposobie naliczania odpisów amortyzacyjnych przewidziane w ustawie

o podatku dochodowym od osób prawnych omówione zostaną w kolejnym podrozdziale.

Amortyzacja jednorazowa

Pomoc de minimis

Ustawodawca wprowadził kilka przepisów mających z jednej strony umożliwić znaczne

uproszczenia ewidencyjne, z drugiej strony niosących w konsekwencji ich zastosowania

wymierne korzyści ekonomiczne w postaci możliwości znacznego obniżenia podstawy do

opodatkowania w roku poniesienia nakładów inwestycyjnych.

Ma to miejsce jeśli podmioty do tego uprawnione (podatnicy, którzy w danym roku

podatkowym rozpoczęli działalność, oraz mali podatnicy) skorzystają na mocy art. 16k

ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z prawa dokonania

jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od wartości początkowej środków trwałych

zaliczonych do grupy 3–8 KŚT, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku

podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych,

do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000,00

EUR łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych (po przeliczeniu według średniego

kursu euro ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy października roku

poprzedzającego rok podatkowy, w którym nabyto środek trwały w zaokrągleniu do

1.000,00 PLN).

Wyżej opisana zasada jest tzw. pomocą de minimis. Jest ona prawem, nie

obowiązkiem, zatem spółki mogą mimo istniejących możliwości stosować zasady ogólne

(amortyzacja rozłożona w czasie).

50


Niskocenne środki trwałe

Uproszczenia ewidencyjne były natomiast główną przesłanką konstrukcji innego

przepisu (art. 16f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), zgodnie z

którym w przypadku składników majątku zaliczonych do środków trwałych (tj, dla

których okres używania zakłada się na dłużej niż 1 rok) o wartości początkowej poniżej

3.500,00 PLN (tzw. niskocenne środki trwałe) spółka ma prawo wyboru i może

dokonywać odpisów amortyzacyjnych w drodze planowanej, rozłożonej w czasie

amortyzacji albo odpisać ich wartość jednorazowo w miesiącu oddania do używania, albo

w miesiącu następnym. Wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty

uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania lub w miesiącu następnym.

Możliwość jednorazowego 100% odpisu dotyczy zarówno nabytych składników

majątku, jak również wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych. Granica

3.500,00 PLN nie stanowi granicy dla zaliczenia danych składników majątku do środków

trwałych, jest ona granicą dla stosowania uproszczonych zasad amortyzacji w postaci

jednorazowego umorzenia. Podkreślmy jeszcze raz, iż definicja środków trwałych opiera

się zasadniczo na długości okresu użytkowania. Podsumowaniem tych zagadnień niech

będzie tabela 1.6.

Tabela 1.6. Klasyfikacja niskocennych składników majątku

Środek trwały TAK/NIE

Przewidywany okres używania poniżej 1 roku

Przewidywany okres używania powyżej 1 roku

Wartość początkowa < 3.500 pln

NIE Wydatek na nabycie stanowi koszt uzyskania przychodu w dniu jego poniesienia.

TAK Podatnik może - według własnego uznania - amortyzować go albo zaliczyć wydatki do KUP w dniu przekazania do używania (nie wpisując do ewidencji środków trwałych) albo dokonać amortyzacji jednorazowej 100% (wpisując do ewidencji środków trwałych).

Wartość początkowa > 3.500 pln

NIE Wydatek na nabycie stanowi koszt uzyskania przychodu w dniu jego poniesienia.

TAK Wydatki na nabycie czy wytworzenie nie podlegają zaliczeniu do koszów uzyskania przychodu. Kosztem są odpisy amortyzacyjne.

Źródło: opracowanie własne

51


W tym miejscu podkreślić należy, iż o tym jak długo będzie używany dany składnik

majątku decyduje podatnik. Jeżeli przewidywany okres używania składnika majątku na

potrzeby związane z działalnością, jest równy lub krótszy niż rok, to wydatki na jego

nabycie – bez względu na ich wysokość – są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w

dacie ich poniesienia.

Należy jednak mieć na uwadze, iż w sytuacji, gdy przewidywania podatnika dotyczące

okresu używania składników majątku o wartości początkowej przekraczającej 3.500,00

PLN nie były trafne i faktyczny czas ich używania przekroczy rok, to na podatniku ciąży

obowiązek przekwalifikowania tych składników do środków trwałych, w pierwszym

miesiącu następującym po miesiącu, w którym rok upłynął. W związku z tym zgodnie art.

16e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik jest zobowiązany:

• przyjąć składnik majątku ewidencji środków trwałych w cenie nabycia albo w koszcie

wytworzenia (stanowiących ich wartość początkową),

• skorygować koszty uzyskania przychodów, to jest zmniejszyć koszty uzyskania

przychodów o różnicę między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia, a kwotą

odpisów amortyzacyjnych przypadającą na okres ich dotychczasowego używania,

• wpłacić do urzędu skarbowego, w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca po

miesiącu, w którym upłynął rok, kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do

kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie składników

majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok. Od kwoty, o którą

należy skorygować koszty uzyskania przychodów, należy obliczyć odsetki w wysokości

0,1% za każdy dzień. Korektę wynikającą z opisanej wyżej sytuacji prezentuje

przykład 1.8.

Zaznaczyć również należy, iż podatnik może podjąć decyzję o przekwalifikowaniu

składników majątku o wartości przekraczającej 3.500,00 PLN, których wydatki na

nabycie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów, do środków trwałych przed

upływem roku od ich nabycia lub wytworzenia. W tym przypadku podatnik ma również

obowiązek skorygowania kosztów uzyskania przychodów i wpłacenia odsetek.

Rozpoczęcie naliczania planowej amortyzacji

W kwestii momentu rozpoczęcia naliczania odpisów amortyzacyjnych przepisy ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych są nieco odmienne od prawa bilansowego.

Przypomnijmy, że zgodnie z art. 32. ust 1. ustawy o rachunkowości rozpoczęcie

amortyzacji następuje nie wcześniej, niż po przyjęciu środka trwałego do

52


używania, a jej zakończenie - nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów

amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub

przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru, z

ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto

pozostałości środka trwałego.

Zgodnie natomiast z art. 16h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych

począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten

środek wprowadzono do ewidencji do końca tego miesiąca, w którym następuje

zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym

postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów w praktyce możliwe jest rozpoczęcie

naliczania amortyzacji w tym samym miesiącu, w którym nastąpiło przyjęcie środka

trwałego do używania (dla celów bilansowych). Natomiast zgodnie z przepisami

podatkowymi kosztem uzyskania przychodu będzie amortyzacja naliczana począwszy od

miesiąca następnego.

1.2.3. Przyczyny i skutki rozbieżności pomiędzy ewidencją bilansową

i podatkową środków trwałych

Omówione w poprzednich rozdziałach zagadnienia prowadzą do następujących

wniosków, jeśli chodzi o rozwiązania praktyczne w zakresie prowadzenia ewidencji

środków trwałych na cele bilansowe i podatkowe:

1) w celu uproszczenia sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i rozliczeń z budżetem

w zakresie podatku dochodowego spółki zakładają okres ekonomicznej użyteczności

środków trwałych na podstawie stawek podatkowych. Wówczas mogą one ograniczyć

się do prowadzenia jednej ewidencji środków trwałych, która jest jednocześnie

ewidencją podatkową jak i księgową. Wartość bilansowa aktywów jest równa w tym

przypadku ich wartości podatkowej.

2) jeśli stosowanie zasad podatkowych uznane zostanie za mające zbyt istotny wpływ na

wartość majątku spółki, ze względu na duże rozbieżności pomiędzy okresem

ekonomicznej użyteczności a stawkami podatkowymi, czy chociażby w związku z

korzystaniem z uproszczeń dopuszczonych przez ustawę o podatku dochodowym od

osób prawnych (pomoc de minimis, metoda degresywna, podwyższone stawki

amortyzacyjne) celem obniżania obciążeń fiskalnych, spółka zobowiązana jest

53


prowadzić dwie odrębne ewidencje: na potrzeby ustawy o rachunkowości i ustawy o

podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość podatkowa środków trwałych jest

wówczas różna od ich wartości bilansowej.

W drugim z w/w przypadków powstają tzw. różnice przejściowe i spółka ma

obowiązek w związku z ich istnieniem utworzyć i wykazać w bilansie aktywa lub rezerwy

z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Szczegółowe omówienie zagadnień

dotyczący odroczonego podatku dochodowego, przyczyn i zasad jego obliczania zawarte

zostało w odrębnym rozdziale.

Reasumując zwróćmy w tym miejscu uwagę na okoliczności, które mogą prowadzić

do różnic pomiędzy wartością podatkową a bilansową środków trwałych, wskazując

jednocześnie na konsekwencje w zakresie odroczonego podatku dochodowego:

1) zastosowanie niższej stawki amortyzacyjnej dla celów bilansowych niż dla celów

podatkowych => dodatnia przejściowa różnica => rezerwa na odroczony podatek

dochodowy od osób prawnych,

2) zastosowanie wyższej stawki amortyzacyjnej dla celów bilansowych niż dla celów

podatkowych=> ujemna przejściowa różnica => aktywa na odroczony podatek


3) przyjęcie do użytkowania środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości

amortyzowanych podatkowo jednorazowo, a bilansowo liniowo w czasie => dodatnia

przejściowa różnica => rezerwa na odroczony podatek dochodowy od osób prawnych,

4) utrata wartości (dokonanie odpisu aktualizującego zgodnie z art. 32 ust. 4 ustawy o

rachunkowości) – możliwa do odliczenia podatkowego w momencie likwidacji

lub sprzedaży => ujemna przejściowa różnica => aktywa na odroczony podatek


5) stosowanie dla celów bilansowych modelu wartości przeszacowanej zgodnie z MSR:

a) jeśli wartość godziwa (księgowa) na dzień bilansowy > wartość podatkowa =>

dodatnia przejściowa różnica => rezerwa na odroczony podatek dochodowy od

osób prawnych,

b) jeśli wartość godziwa (księgowa) na dzień bilansowy < wartość podatkowa =>

ujemna przejściowa różnica => aktywa na odroczony podatek dochodowy od osób

prawnych.

54


2. Wartości niematerialne i prawne

2.1. Wartości niematerialne i prawne w ustawie o rachunkowości

Do wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ustawą o rachunkowości zaliczamy:

� koszty zakończonych prac rozwojowych,

� nabytą wartość firmy,

� nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające

się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej

użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, a w

szczególności:

a) autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje,

b) prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz

zdobniczych,

c) know-how.

Schemat 2.1. Rodzaje wartości niematerialnych i prawnych

2.1.1. Koszty zakończonych prac rozwojowych

Koszty zakończonych prac rozwojowych prowadzonych przez jednostkę na własne

potrzeby, poniesione przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii, mogą

być zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych tylko po spełnieniu poniższych

warunków:

- produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac

rozwojowych wiarygodnie określone,

Wartości niematerialne

i prawne

Koszty zakończonych

prac rozwojowych

Wartość firmy Prawa majątkowe

55


- techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona i odpowiednio

udokumentowana i na tej podstawie jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu tych

produktów lub stosowaniu technologii,

- koszty prac rozwojowych zostaną pokryte, według przewidywań, przychodami ze

sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Początkowo koszty prac rozwojowych ujmuje się na koncie czynnych rozliczeń

międzyokresowych kosztów i tak są wykazywane w bilansie do czasu zakończenia pracy

rozwojowej. Po zakończeniu prac rozwojowych należy stwierdzić, czy spełniają powyższe

warunki, jeżeli tak to ujmowane są w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych i

amortyzowane. Jeżeli nie spełniają powyższych warunków to obciążają koszty okresu, w

którym zostały zakończone (np. pozostałe koszty operacyjne bądź koszty sprzedanych

produktów).

Koszty prac rozwojowych wycenia się początkowo według cen nabycia lub kosztów

wytworzenia, a na każdy dzień bilansowy koryguje wartość początkową o odpisy

amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Okres dokonywania odpisów

kosztów prac rozwojowych nie może przekraczać 5 lat.

Dla przypomnienia stosowane kategorie wyceny to:

♦♦♦♦ cena nabycia – cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną

sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz

podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze

publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i

przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub

wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku,

wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty,

inne podobne zmniejszenia i odzyski;

♦♦♦♦ koszt wytworzenia – obejmuje bezpośrednie koszty produkcji siłami własnymi oraz

uzasadnioną część kosztów pośrednich produkcji, w skład których wchodzą zmienne

pośrednie koszty produkcji oraz ta część stałych pośrednich kosztów produkcji, która

odpowiada normalnemu wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.

Należy pamiętać, że cena nabycia lub koszt wytworzenia wartości niematerialnych i

prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę do dnia bilansowego

lub przyjęcia do używania, w tym również: niepodlegający odliczeniu podatek od towarów

i usług i podatek akcyzowy oraz koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich

finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

56


2.1.2. Wartość firmy

Wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub

zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto.

Aktywa netto to aktywa przejętej jednostki lub jej zorganizowanej część pomniejszone o

przejęte zobowiązania. Na wartość firmy składają się więc takie czynniki jak: pozycja na

rynku, renoma, posiadany potencjał organizacyjny i handlowy itp. przejętej jednostki lub

jej zorganizowanej części.

Wartość firmy powstaje w dniu połączenia, nabycia, przejęcia do korzystania lub

wniesienia aportem innej jednostki bądź jej zorganizowanej części.

Od wartości firmy jednostka dokonuje odpisów amortyzacyjnych w okresie nie

dłuższym niż 5 lat. W uzasadnionych przypadkach kierownik jednostki może wydłużyć ten

okres do lat 20. Wydłużenie okresu amortyzacji należy podać w informacji dodatkowej

wraz z jego uzasadnieniem. Wydłużenie okresu amortyzacji wartości firmy może być

zasadne, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że nabyta jednostka lub jej

zorganizowana część będzie zdolna do przynoszenia zysków przewyższających normalną

w branży rentowność dłużej niż 5 lat. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się metodą

liniową i zalicza się je do pozostałych kosztów operacyjnych.

Wartość firmy jest także korygowana na każdy dzień bilansowy o ewentualne odpisy z

tytułu trwałej utraty wartości.

2.1.3. Prawa majątkowe

Aby prawo majątkowe zostało zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych musi

spełnić łącznie kilka warunków:

1) musi być nabyte przez jednostkę (zakupione, wniesione aportem, ale nie wytworzone

we własnym zakresie przez jednostkę);

2) nadawać się do gospodarczego wykorzystania (posiadające wartość majątkową i

mogące stanowić przedmiot obrotu);

3) przewidywany okres ekonomicznej użyteczności musi być dłuższy niż rok;

4) musi być przeznaczone do używania na potrzeby jednostki (jeżeli nie to jest to

zazwyczaj towar).

W przypadku praw majątkowych oddanych do używania na podstawie umowy najmu,

dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, prawa majątkowe zalicza się do

57


wartości niematerialnych i prawnych korzystającego po spełnieniu powyższych warunków

oraz jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z następujących warunków:

1) przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który

została zawarta,

2) zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu

okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia,

3) okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu

okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy

czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu

umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na

korzystającego,

4) suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i

przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości

rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość

końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za

przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się

płatności na rzecz korzystającego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek

na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat

za używanie,

5) zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o

oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy

dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej

umowie,

6) przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z

tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający,

7) przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego.

Może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim

istotnych zmian.

Prawa majątkowe wycenia się początkowo według ceny nabycia powiększonej o

niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług i podatek akcyzowy oraz koszt

obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice

kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu. Jeżeli oddanie do użytkowania prawa

majątkowego poprzedza poniesienie dodatkowych kosztów, to zwiększają one cenę

nabycia np. koszty dokumentacji i uruchomienia programu komputerowego (nie będą

58


jednak zwiększały ceny nabycia koszty szkoleń związanych z nowym programem

komputerowym dla pracowników). Prawa majątkowe wniesione aportem przez

wspólników ujmuje się początkowo według wartości określonej w umowie spółki, nie

wyższej jednak od ich wartości rynkowej z dnia zawarcia umowy. Otrzymane nieodpłatnie

prawa majątkowe wycenia się w wartości rynkowej ujmując drugostronnie na koncie

rozliczeń międzyokresowych przychodów i rozliczając w pozostałe przychody operacyjne

równolegle do odpisów amortyzacyjnych.

Wartość początkowa wartości niematerialnych i prawnych nie jest zwiększana o

koszty ulepszeń, gdyż ustawa o rachunkowości nie przewiduje takiego rozwiązania dla

wartości niematerialnych i prawnych (art.33 ust. 1 nie odwołuje się do art. 31 ust.1).

Ulepszenie (np. modyfikacja lub aktualizacja programu komputerowego) w zależności od

wartości stanowi albo odrębną wartość niematerialną i prawną albo odpisywana jest w

koszty.

Na każdy dzień bilansowy koryguje się wartość początkową o odpisy amortyzacyjne

oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

Trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że

kontrolowany przez jednostkę składnik wartości niematerialnych i prawnych nie

przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści

ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego

wartość składnika wartości niematerialnych i prawnych wynikającą z ksiąg rachunkowych

do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości

godziwej.

Odpisów amortyzacyjnych składnika wartości niematerialnych i prawnych dokonuje

się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony

okres amortyzacji. Dla wartości niematerialnych i prawnych o niskiej jednostkowej

wartości początkowej można ustalać odpisy amortyzacyjne w sposób uproszczony, przez

dokonywanie zbiorczych odpisów dla grup wartości niematerialnych i prawnych

zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem lub jednorazowo odpisując wartość tego rodzaju

wartości niematerialnych i prawnych. Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej

niż po przyjęciu wartości niematerialnej i prawnej do używania, a jej zakończenie - nie

później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z

wartością początkową wartości niematerialnej i prawnej lub przeznaczenia jej do

likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jej niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem

przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości wartości niematerialnej i

prawnej.

59


Na dzień przyjęcia wartości niematerialnej i prawnej do używania należy ustalić okres

lub stawkę i metodę jej amortyzacji. Poprawność stosowanych okresów i stawek

amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych powinna być przez jednostkę okresowo

weryfikowana, powodując odpowiednią korektę dokonywanych w następnych latach

obrotowych odpisów amortyzacyjnych.

2.2. Rozwiązania podatkowe dla wartości niematerialnych i prawnych

2.2.1. Koszty zakończonych prac rozwojowych

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych do wartości

niematerialnych i prawnych zaliczane są także koszty prac rozwojowych, które spełniają

poniższe warunki:

� muszą być zakończone wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na

potrzeby działalności gospodarczej podatnika,

� produkt lub technologia wytwarzania muszą być ściśle ustalone, a dotyczące ich

koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone,

� techniczna przydatność produktu lub technologii musi zostać przez podatnika

odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o

wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,

� z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych musi wynikać, że koszty prac

rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych

produktów lub zastosowania technologii.

Jak widać warunki, które muszą spełniać koszty prac rozwojowych, aby zostały

zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych są zbieżne z tymi, których spełnienia

wymaga ustawa o rachunkowości.

Koszty prac rozwojowych wycenia się początkowo według cen nabycia lub kosztów

wytworzenia, a następnie koryguje wartość początkową o odpisy amortyzacyjne. Zgodnie

z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych okres dokonywania odpisów

amortyzacyjnych od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych nie może być

krótszy niż 12 miesięcy. Ustawa o rachunkowości natomiast ogranicza czas dokonywania

odpisów amortyzacyjnych kosztów zakończonych prac rozwojowych do 5 lat (nie dłużej

niż 5 lat). W celu zadośćuczynienia przepisom podatkowym i bilansowym należałoby więc

odpisywać koszty zakończonych prac rozwojowych w okresie powyżej roku do 5 lat.

60


Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z

zakupem, naliczone do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania,

a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze,

montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat

notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od

towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek

od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, albo podatnikowi nie przysługuje

obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony, albo zwrot różnicy podatku w

rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia

obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do

wytworzenia: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów

wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do kosztów

wytworzenia. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów

sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w

szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i

prowizji naliczonych do dnia przekazania do używania. Cenę nabycia oraz koszt

wytworzenia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania

wartości niematerialnej i prawnej.

2.2.2. Wartość firmy

W definicji zawartej w przepisach podatkowych wartość firmy stanowi dodatnia

różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części albo

nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a

wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego

do odpłatnego korzystania, albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego

zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania,

albo wniesienia do spółki. Występuje tutaj różnica w stosunku do przepisów bilansowych,

gdzie wartość firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia a wartością godziwą

aktywów netto. Powoduje to, że w sytuacji przejęcia zobowiązań przejmowanej jednostki

lub jej zorganizowanej część wystąpi inna wartość firmy dla celów podatkowych, a inna

dla celów bilansowych (zob. przykład 2.3.).

61


Amortyzacji podatkowej podlega wyłącznie ta wartość firmy, która powstała w wyniku

nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

a) kupna,

b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych dokonuje

korzystający (leasing finansowy podatkowy),

c) wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Amortyzacja wartości firmy powstałej inną drogą nie będzie stanowić kosztu

uzyskania przychodu. W związku z tym np. przy łączeniu spółek powstała wartość firmy

dla celów ustawy o rachunkowości będzie amortyzowana, jednak amortyzacja ta nie

będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego.

W myśl przepisów podatkowych odpisów amortyzacyjnych wartość firmy dokonuje w

okresie 5 lat.

2.2.3. Inne wartości niematerialne i prawne

Wartość niematerialna i prawna musi spełniać warunki bardzo podobne do tych

określonych w przepisach ustawy o rachunkowości, a więc musi być:

- nabyta przez jednostkę,

- nadająca się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok,

- wykorzystywana przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego

działalnością gospodarczą albo oddana przez niego do używania na podstawie umowy

licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub innej podobnej umowy.

W przeciwieństwie do ustawy o rachunkowości, gdzie zaprezentowano katalog otwarty

przykładowych wartości niematerialnych i prawnych, to zgodnie z ustawami o podatku

dochodowym obowiązuje wykaz zamknięty tzn. wartość nieobjęta wykazem nie może być

podatkowo uznana za wartość niematerialną i prawną. Wykaz zamknięty obejmuje:

1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (zgodnie z ustawą o

rachunkowości jest zaliczane do środków trwałych),

2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego (zgodnie z ustawą o rachunkowości jest

zaliczane do środków trwałych),

3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej (zgodnie z ustawą o

rachunkowości jest zaliczane do środków trwałych),

4) prawo wieczystego użytkowania gruntów (zgodnie z ustawą o rachunkowości jest

zaliczane do środków trwałych),

62


5) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

6) licencje,

7) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności

przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.), są to prawa do

wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych i zdobniczych,

8) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w

dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Mogą zdarzać się więc prawa majątkowe, które zgodnie z ustawą o rachunkowości

będą wartością niematerialną i prawną, a podatkowo nią nie będą, np. koncesje, które

nie zostały wymienione w powyższym katalogu. Jeżeli koncesja przekracza okres roku to

jako koszt pośredni powinna być rozliczana w czasie proporcjonalnie do długości okresu,

którego dotyczy.

Prawa majątkowe wycenia się początkowo według cen nabycia, a następnie koryguje

wartość początkową o odpisy amortyzacyjne. W razie nabycia w drodze spadku,

darowizny lub w inny nieodpłatny sposób za wartość początkową wartości niematerialnej

i prawnej uznaje się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo

umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. W przypadku

nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a

także udziału w spółdzielni za wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej

uznaje się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość

poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości

rynkowej. Wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw

majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw, jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające

z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest

uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę

albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji,

nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej wartości

niematerialnych i prawnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po

miesiącu, w którym tą wartość wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w

którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową

lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Od

używanych sezonowo wartości niematerialnych i prawnych w okresie ich

wykorzystywania wysokość odpisu miesięcznego ustala się przez podzielenie rocznej

kwoty odpisów amortyzacyjnych przez liczbę miesięcy w sezonie albo przez 12 miesięcy

63


w roku. Odpisów amortyzacyjnych można dokonywać w równych ratach co miesiąc albo

w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego. Wartości

niematerialne i prawne o wartości początkowej nie przewyższającej 3.500,00 złotych

mogą nie być amortyzowane, a wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas

koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania lub mogą być

amortyzowane jednorazowo w miesiącu oddania do używania wartości niematerialnej i

prawnej albo w miesiącu następnym lub też mogą być amortyzowane według stawek

podatkowych.

Okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych:

a) od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich, od

licencji na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych –

nie może być krótszy niż 24 miesiące,

b) od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych – nie może być krótszy niż 60

miesięcy,

c) jeżeli wynikający z umowy okres używania praw majątkowych jest krótszy od

okresów wymienionych wyżej jednostki mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w

okresie wynikającym z umowy,

d) od własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego

prawa do lokalu użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni

mieszkaniowej roczna stawka amortyzacyjna wynosi 2,5%.

3. Leasing

Jedną z form finansowania inwestycji, zdobywającą coraz większą popularność w

Polsce, jest leasing. Gwałtowny rozwój transakcji leasingowych rozpoczął się w latach 90,

po przemianach gospodarczych związanych z transformacją systemową. Rozwój ten

obejmował przede wszystkim praktykę gospodarczą i znacznie wyprzedzał zmiany w

prawie. Uregulowania w zakresie umowy leasingu zostały wprowadzone po raz pierwszy

do Kodeksu cywilnego w 2000 roku. Wcześniej umowy leasingowe należały do kategorii

tzw. umów nienazwanych i nie były uregulowane w Kodeksie cywilnym. Początkowo

leasing wykorzystywany był do finansowania takich aktywów jak środki transportu oraz

maszyny i urządzenia produkcyjne. Obecnie transakcje leasingu obejmują coraz częściej

takie składniki aktywów trwałych jak sprzęt i licencje komputerowe, nieruchomości i

grunty.

64


Kodeks cywilny opisuje leasing w Tytule XVII. Zgodnie z art. 7091 „przez umowę

leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa,

nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę

rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas

oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych

ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu

nabycia rzeczy przez finansującego.” Nazewnictwo zawarte w tym przepisie dotyczące

stron umowy - finansujący (leasingodawca) i korzystający (leasingobiorca) zostało

adoptowane przez ustawę o rachunkowości oraz przepisy podatkowe.

Obowiązkowa spłata wartości przedmiotu leasingu przez korzystającego jest

elementem różnicującym umowy leasingu od umów najmu lub dzierżawy. Warto również

zauważyć, że zgodnie z definicją leasingu przedstawioną w art. 7091, jego przedmiotem

są rzeczy czyli przedmioty materialne. Rodzi to problem przy klasyfikacji umów

spełniających wymagania stawiane umową leasingu, ale będących wartościami

niematerialnymi, jak na przykład prawo wieczystego użytkowania gruntu lub też licencje i

patenty i powoduje, że w świetle Kodeksu cywilnego nie są one zaliczane do umów

leasingu.

Uregulowania odnośnie umów leasingu znajdują się również w prawie podatkowym i

bilansowym. Nie są one jednak zbieżne ze sobą. Różnią się one nawet w kwestii definicji

leasingu.

Podstawowym kryterium podziału umów leasingu jest prawo do dokonywania odpisów

amortyzacyjnych. Zgodnie z nim wyróżniamy leasing finansowy oraz operacyjny. W

przypadku leasingu finansowego prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych

przysługuje korzystającemu. W przypadku leasingu operacyjnego prawo to przysługuje

finansującemu. Kryteria podziału leasingu na finansowy i operacyjny zostały określone

zarówno w ustawach podatkowych, jak i w prawie bilansowym. Różnią się one jednak

między sobą, co powoduje, że często ta sama umowa jest klasyfikowana do leasingu

finansowego przez ustawę o rachunkowości oraz do leasingu operacyjnego przez ustawy

o podatkach dochodowych.

Rozbieżności prawa podatkowego i bilansowego utrudniają i komplikują ewidencję

rachunkową i podatkową podmiotów gospodarczych.

65


3.1. Leasing a ustawa o rachunkowości

3.1.1. Klasyfikacja leasingu w świetle polskiego prawa bilansowego

Ustawa o rachunkowości nie definiuje pojęcia leasingu bezpośrednio. Znacznie

szerzej zagadnienie to jest omówione w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 5

„Leasing, najem i dzierżawa” (zwanym dalej KSR nr 5). Zgodnie z KSR nr 5 umowa

leasingu jest umową nazwaną tak w Kodeksie Cywilnym, zawartą na czas oznaczony, a

także jest to każda inna umowa zawarta na czas oznaczony, na mocy której jedna ze

stron oddaje drugiej ze stron przedmiot leasingu do odpłatnego używania lub używania i

pobierania pożytków. Strona oddająca przedmiot leasingu zwana jest finansującym a

strona, która go przyjmuje korzystającym. Odpłatne używanie w przypadku umów

leasingu polega na obowiązku uiszczenia przez korzystającego opłaty leasingowej lub

serii opłat leasingowych. Przedmiotem leasingu są natomiast takie składniki aktywów jak

na przykład nieruchomości, urządzenia, środki transportu, maszyny oraz wartości

niematerialne i prawne. Leasing dzieli się na finansowy oraz operacyjny. Podział ten ma

zasadnicze znaczenie z punktu widzenia ewidencji przedmiotu leasingu.

Leasing finansowy jest to taki leasing, który spełnia przynajmniej jeden z siedmiu

warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. W przypadku leasingu

finansowego, przedmiot leasingu jest zaliczany do środków trwałych lub wartości

niematerialnych i prawnych korzystającego i to jemu przysługuje prawo do dokonywania

odpisów amortyzacyjnych. Finansujący natomiast nie może dokonywać odpisów

amortyzacyjnych, a środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne będące

przedmiotem umowy leasingu zalicza on do aktywów finansowych odpowiednio jako inne

długoterminowe bądź krótkoterminowe aktywa. Warunki, które określa ustawa

przedstawiono poniżej:

Warunek 1. Umowa leasingu przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po

zakończeniu okresu, na jaki została zawarta.

Warunek 2. Umowa zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego po

cenie niższej od jego wartości rynkowej, po zakończeniu okresu na jaki

została zawarta. Zgodnie z KSR nr 5 cena nabycia zawarta w umowie

powinna być na tyle niska, żeby dawać wystarczającą pewność, że

korzystający z tego prawa skorzysta.

66


Warunek 3. Okres, na jaki umowa leasingu zostaje zawarta, odpowiada przeważającej

części przewidywanego okresu ekonomicznej użyteczności przedmiotu

leasingu, przy czym nie może być on krótszy niż ¾ tego okresu.

Warunek 4. Suma opłat leasingowych, pomniejszonych o dyskonto, ustalona na

moment rozpoczęcia okresu leasingu i przypadająca do zapłaty w okresie

obowiązywania umowy, przekracza 90 % wartości rynkowej przedmiotu

umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową

przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za

przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Nie zalicza się do sumy

opłat – warunkowych opłat leasingowych, ani płatności na rzecz

finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na

ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie

od opłat za używanie. Zgodnie z KSR nr 5 płatności za świadczenia

dodatkowe również zalicza się do sumy opłat leasingowych w przypadku,

gdy są one uiszczane na rzecz finansującego wraz z opłatami

podstawowymi, a świadczenia te nie przynoszą korzystającemu

dodatkowych korzyści. Mogą to być na przykład opłaty za serwis

przedmiotu leasingu. Do zdyskontowania sumy opłat leasingowych stosuje

się stopę procentową leasingu lub też w przypadku jej braku stopę

procentową korzystającego, aktualną na dzień zawarcia umowy.

Warunek 5. Umowa zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym

kolejnej umowy o oddanie w odpłatne użytkowanie tego samego

przedmiotu lub przedłużenie umowy dotychczasowej, na warunkach

korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie. Zgodnie z

KSR nr 5 przyrzeczenie powinno gwarantować na tyle lepsze warunki, że

na dzień zawarcia umowy jest wystarczająco pewne, że korzystający

skorzysta z możliwości przedłużenia umowy. W takim przypadku umowę

pierwotną i przedłużoną rozpatruje się łącznie i sprawdza, czy jako całość

spełnia jedno z kryteriów 1-4 oraz 6-7.

Warunek 6. Umowa leasingu przewiduje możliwość wypowiedzenia umowy, z

zastrzeżeniem, że wszystkie powstałe z tego tytułu koszty i straty

poniesione przez finansującego pokryje korzystający. Zgodnie z KSR nr 5

warunek ten jest spełniony gdy zgodnie z postanowieniami umowy, w razie

jej wypowiedzenia przed końcem okresu obowiązywania, korzystający ma

obowiązek uiścić karę umowną istotną kwotowo. Kara umowna wraz z

67


dotychczasowymi opłatami leasingowymi powinna pokrywać inwestycję

leasingową netto oraz ewentualnie dodatkowe koszty i straty finansującego

wynikłe na skutek wcześniejszego rozwiązania umowy.

Warunek 7. Przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb

korzystającego. Bez wprowadzania w nim istotnych zmian może być on

używany wyłącznie przez korzystającego.

Schemat 3.1. Klasyfikacja i ewidencja leasingu u korzystającego – polskie

prawo bilansowe

Czy umowa spełnia choć jeden z siedmiu warunków określonych w ustawie o rachunkowości?

Etap I

Leasing finansowy Leasing operacyjny

TAK NIE

Ustalenie wartości przedmiotu leasingu jako wartości niższej spośród dwóch wartości: • wartości rynkowej; • wartości bieżącej opłat leasingowych

ustalonej za pomocą stopy procentowej leasingu lub też stopy procentowej korzystającego.

Ujęcie wartości przedmiotu leasingu jako: • majątek trwały (środek trwały lub

wartość niematerialna i prawna); • zobowiązanie z tytułu leasingu.

Ujęcie odpisów amortyzacyjnych: • przez okres użytkowania lub • przez okres leasingu.

Podział opłaty leasingowej na: • ratę kapitałową (spłata zobowiązania); • część odsetkową (koszty finansowe

okresu).

Etap II

Etap III

Etap IV

Etap V

Korzystający nie wykazuje przedmiotu leasingu jako składnika aktywów i nie dokonuje od niego odpisów amortyzacyjnych.

Ustalenie opłat leasingowych: • metodą liniową lub • w inny sposób, jeżeli lepiej odzwierciedla

on rozkład w czasie korzyści czerpanych przez korzystającego z przedmiotu leasingu.

Opłaty leasingowe stanowią koszt okresu.

Czy jednostka podlega obowiązkowemu badaniu według

ustawy o rachunkowości?

Do klasyfikacji umów leasingu stosowane są zasady

podatkowe lub poniższe

TAK

NIE

Etap VI


68


Schemat 3.2. Klasyfikacja i ewidencja leasingu u finansującego – polskie

prawo bilansowe

Czy umowa spełnia choć jeden z siedmiu warunków określonych w ustawie o rachunkowości? Etap II

Leasing finansowy Leasing operacyjny

TAK NIE

Ustalenie wartości inwestycji leasingowej netto jako sumy należnych finansującemu opłat leasingowych oraz ewentualnej niegwarantowanej wartości końcowej zdyskontowanej za pomocą stopy procentowej leasingu.

Ujęcie wartości inwestycji leasingowej netto jako długo- lub krótkoterminowe aktywa finansowe z tytułu należności. Ewentualną różnicę między wartością inwestycji leasingowej netto a wartością netto przedmiotu leasingu, pomniejszoną o wartość bieżącą niegwarantowanej wartości końcowej odnosi się na przychody lub koszty finansowe.

Podział opłaty leasingowej na: • ratę kapitałową (spłata należności); • część odsetkową (przychody finansowe

okresu).

Etap III

Etap IV

Etap V

Finansujący wykazuje przedmiot leasingu jako składnik aktywów i dokonuje od niego odpisów amortyzacyjnych.

Ustalenie opłat leasingowych: • metodą liniową lub • w inny sposób, jeżeli lepiej odzwierciedla

on rozkład ich uzyskiwania w czasie. Opłaty leasingowe stanowią przychód okresu.

Etap I Czy jednostka podlega

obowiązkowemu badaniu według ustawy o rachunkowości?

Do klasyfikacji umów leasingu stosowane są zasady

podatkowe lub poniższe

TAK

NIE

Finansujący nie wykazuje przedmiotu leasingu jako składnika aktywów i nie dokonuje od niego odpisów amortyzacyjnych.

Etap VI


69


Leasing operacyjny jest umową leasingu inną niż umowa leasingu finansowego.

Zgodnie z KSR nr 5 obejmuje on również umowy najmu lub dzierżawy, które nie

przewidują przeniesienia całego ryzyka i korzyści na korzystającego. W przypadku

leasingu operacyjnego, jego przedmiot zaliczany jest do aktywów trwałych lub wartości

niematerialnych i prawnych finansującego i to on ma prawo dokonywania odpisów

amortyzacyjnych.

Warto zauważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości, podmioty nie

podlegające obowiązkowi badania sprawozdania finansowego, mogą dokonywać

klasyfikacji umów leasingu na finansowy i operacyjny zgodnie z kryteriami przyjętymi w

przepisach podatkowych i nie stosować kryteriów prawa bilansowego.

3.1.2. Ewidencja leasingu operacyjnego u korzystającego

Zawarcie umowy leasingu wiąże się z poniesieniem różnego rodzaju opłat

początkowych. Opłata za zawarcie umowy, nazywana także opłatą manipulacyjną, jest

uiszczana przez korzystającego na rzecz finansującego jeszcze przed rozpoczęciem

okresu leasingu. Ma ona charakter prowizji za zawarcie umowy. Okres leasingu jest

okresem na jaki finansujący zobowiązał się oddać przedmiot leasingu korzystającemu.

Obejmuje on również wszelkie dodatkowe okresy, na które korzystający ma prawo

przedłużyć korzystanie z przedmiotu leasingu po wniesieniu dalszych opłat lub też bez ich

wnoszenia, jeżeli tylko w momencie rozpoczęcia leasingu jest wystarczająco pewne, że

korzystający z tego prawa skorzysta. Należy przy tym zaznaczyć, że za moment

rozpoczęcia leasingu uważa się albo datę zawarcia umowy albo datę zobowiązania się

stron do przestrzegania zasadniczych postanowień umowy, zależnie która z nich jest

wcześniejsza. Kolejną opłatą, którą może uiszczać korzystający w związku z zawarciem

umowy leasingu jest opłata wstępna lub też opłata inicjalna. Jest ona uiszczana w

momencie rozpoczęcia leasingu i służy pokryciu określonej części wartości przedmiotu

leasingu. Może się zdarzyć, że opłata manipulacyjna i opłata wstępna są pobierane

łącznie, bez rozdzielania ich na osobne pozycje na fakturze. W takim wypadku całość

należy traktować jako opłatę wstępną. W trakcie okresu leasingu korzystający wnosi

opłaty podstawowe. Są to opłaty na rzecz finansującego za prawo do używania lub

używania i pobierania pożytków z przedmiotu leasingu.

Wszystkie wyżej wymienione opłaty, to jest opłatę manipulacyjną, opłatę wstępną

oraz opłaty podstawowe korzystający zalicza do kosztów zależnie od celów przeznaczenia

przedmiotu leasingu. Mogą to być koszty działalności operacyjnej, pozostałej działalności

70


operacyjnej ogólnego zarządu lub koszty sprzedaży. Wysokość opłat przypadających na

koszty kolejnych miesięcy lub kwartałów objętych umową leasingu ustala się metodą

liniową lub inną w zależności, która lepiej odzwierciedla rozkład w czasie korzyści

czerpanych z przedmiotu leasingu. W związku z tym, że jest to leasing operacyjny,

korzystający nie wykazuje przedmiotu leasingu jako składnika aktywów.

Opłaty podstawowe mogą ulegać zmianie w trakcie trwania okresu leasingu. Jeżeli

umowa przewiduje uzależnienie wysokości opłat od określonego w umowie kursu waluty

lub też stopy procentowej, a wbudowany w umowę leasingu instrument pochodny nie

wymaga wyodrębnienia, w takim przypadku zmiany wysokości opłat leasingowych

wpływają bezpośrednio na koszty tego okresu, w którym nastąpiła zmiana wysokości

opłat i ewentualnie następnych.

W trakcie okresu leasingu może również nastąpić zmiana przedmiotu leasingu. W

takim przypadku ewidencja zależy od tego czy przedmioty które są zamieniane są

podobne pod względem cech, funkcji użytkowych, stopnia zużycia i wartości. Jeżeli są

one podobne, a umowa istotnie się nie zmieniła, zwłaszcza odnośnie wysokości opłat oraz

okresu leasingu, to uznaje się, że umowa leasingu jest kontynuowana. W przeciwnym

wypadku istotną zmianę traktuje się jak zawarcie nowej umowy leasingu.

Okres leasingu także może ulec zmianie. Zarówno jego przedłużenie, jak i skrócenie

traktuje się jak zawarcie nowej umowy. W przypadku jego skrócenia powstaje problem z

pozostałymi do zapłaty opłatami. Korzystający powinien odnieść je w koszty metodą

liniową lub inną w zależności jaką wybrał na początku umowy leasingu, przeliczając nowy

odpis przez czas od momentu zmiany umowy do nowo ustalonego momentu zakończenia

leasingu.

Kolejnym zdarzeniem, z którym można się spotkać w przypadku umów leasingu jest

wygaśnięcie lub też wypowiedzenie umowy. Wygaśnięcie następuje na skutek utraty

przedmiotu leasingu. W tym wypadku korzystający może być zmuszony, w zależności od

warunków umowy, do zapłaty przewidzianych w umowie opłat oraz wartości utraconego

przedmiotu leasingu. Zobowiązania te obciążają pozostałe koszty operacyjne. Umowa

leasingu może również zawierać obowiązek ubezpieczenia przedmiotu leasingu z cesją

odszkodowania na rzecz finansującego. W takim wypadku korzystający pomniejsza

zobowiązanie wobec finansującego o odszkodowanie należne od zakładu ubezpieczeń

odnosząc je na pozostałe przychody operacyjne.

Na skutek wypowiedzenia umowy leasingu przez finansującego lub korzystającego,

ewentualne opłaty leasingowe, które w związku z warunkami umowy lub porozumieniem

stron pozostały do zapłaty przez korzystającego na rzecz finansującego, stanowią

71


zobowiązanie korzystającego. Są one ujmowane w księgach na moment zakończenia

leasingu i obciążają pozostałe koszty operacyjne. W przypadku gdy korzystający nie

uznaje tego roszczenia stanowi ono zobowiązanie warunkowe lub rezerwę, w zależności

od okoliczności, do czasu uprawomocnienia się wyroku. Jeżeli natomiast po

wypowiedzeniu umowy leasingu następuje zwrot przedmiotu leasingu, a niezapłacone

opłaty podstawowe zostają w całości lub części umorzone przez finansującego, to opłaty

w wysokości umorzonej odnosi się na pozostałe przychody operacyjne, jako przychód z

umorzenia zobowiązania.

Zakończenie okresu leasingu powoduje, że leasingobiorca zwraca przedmiot leasingu

finansującemu. Tym samym zaprzestaje on obciążania kosztów okresu opłatami

leasingowymi. W momencie zakończenia leasingu musi on również zidentyfikować

ewentualne opłaty leasingowe nierozliczone na ten moment oraz oszacować koszty jakie

będzie musiał ponieść w związku z zakończeniem umowy. Kosztami tymi obciąża się

pozostałe koszty operacyjne okresu, w którym następuje zwrot przedmiotu leasingu.

Drugostronnie koszty te mogą zostać odniesione na bierne rozliczenia międzyokresowe

kosztów w razie potrzeby. W przypadku, gdyby korzystający otrzymał rekompensatę od

finansującego na przykład z tytułu dobrego stanu technicznego przedmiotu leasingu, jest

ona zaliczana do pozostałych przychodów operacyjnych.

Po zakończeniu okresu leasingu może również mieć miejsce przeniesienie prawa

własności przedmiotu leasingu na korzystającego. Następuje ono na podstawie oddzielnej

umowy kupna/sprzedaży. Korzystający wprowadza przedmiot leasingu do ksiąg w cenie

zakupu, którą jest opłata końcowa, powiększona o ewentualne dodatkowe opłaty.

Amortyzacja w tym wypadku odbywa się na zasadach stosowanych do podobnych

składników aktywów, zakupionych jako używane.

W przypadku gdyby po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego zawarto kolejną,

której przedmiotem byłby dotychczasowy przedmiot leasingu, operację taką dla celów

księgowych traktuje się jak zawarcie nowej umowy leasingu.

3.1.3. Ewidencja leasingu operacyjnego u finansującego

Przygotowanie umowy leasingu wymaga niejednokrotnie od finansującego poniesienia

nakładów związanych z doradztwem prawnym, negocjacjami czy wynagrodzeniem

pośredników. Opłaty te zalicza się do początkowych kosztów bezpośrednich i ujmuje

się je na rozliczeniach międzyokresowych kosztów, a następnie rozlicza przez okres

trwania leasingu. W praktyce mogą jednak wystąpić sytuacje, że początkowe koszty

72


bezpośrednie są nieistotne i dotyczą wielu różnych umów leasingu operacyjnego

zawartych w okresie, a ustalenie jaka część opłat dotyczy konkretnej umowy leasingu

jest uciążliwe. W takim wypadku koszty te mogą obciążyć koszty okresu ich poniesienia.

Do kosztów bezpośrednich nie można zaliczać kosztów ogólnych zarządu, kosztów

sprzedaży, marketingu oraz kosztów finansowania zakupu przedmiotu leasingu. Nie

obejmują one także kosztów poniesionych przez producenta lub pośrednika.

Ewidencja przychodów finansującego z tytułu opłat leasingowych takich jak opłaty za

zawarcie umowy, opłaty wstępne czy też opłaty podstawowe zależy od tego jaka jest

główna działalność jednostki. Jeżeli podstawową działalność jednostki stanowi działalność

leasingowa, przychody te będą zaliczane do przychodów z działalności operacyjnej. W

przeciwnym wypadku będą to przychody z pozostałej działalności operacyjnej.

Finansujący zalicza przychody z tytułu opłat równomiernie do poszczególnych miesięcy

lub kwartałów objętych okresem leasingu. Można również rozłożyć podział przychodów z

tytułu opłat inaczej, jeżeli tylko będzie to lepiej odzwierciedlało rozkład ich uzyskiwania w

czasie.

Przedmiot leasingu operacyjnego jest ewidencjonowany przez finansującego w

środkach trwałych lub też wartościach niematerialnych i prawnych. Również finansujący

dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu umowy leasingu, zgodnie z zasadami

amortyzacji przyjętymi do podobnych składników aktywów.

Umowa leasingowa może zawierać klauzulę uzależniającą wysokość opłaty

podstawowej od określonego w niej kursu waluty lub stopy procentowej. Jeżeli

wbudowany w umowę leasingu instrument pochodny nie wymaga wyodrębnienia to

wywołane tym zmiany wysokości opłat leasingowych wpływają bezpośrednio na

przychody okresu, w którym nastąpiła zmiana wysokości opłat i ewentualnie na

następne.

W trakcie trwania umowy leasingu może mieć miejsce zmiana przedmiotu umowy

leasingu lub też zmiana jego okresu. W przypadku zmiany przedmiotu leasingu skutki

zależą od tego jak bardzo różnią się zamienione przedmioty. Jeżeli nowy przedmiot

umowy ma podobne cechy, funkcje użytkowe, stopień zużycia i wartość oraz warunki

umowy takie jak wysokość opłat i okres leasingu nie zmieniają się wówczas uznaje się, że

dotychczasowa umowa leasingu jest kontynuowana. W przeciwnym razie zmianę

przedmiotu umowy uważa się za zawarcie nowej umowy leasingu. W przypadku zmiany

okresu umowy natomiast traktuje się ją jak zawarcie nowej umowy leasingu. Skrócenie

umowy leasingu powoduje zaliczenie przez finansującego do przychodów pozostałych do

zapłaty do końca okresu leasingu należnych opłat leasingowych metodą liniową lub też

73


inną, zależnie jaką wybrał przy określaniu rozkładu przyszłych przychodów na początku

okresu leasingu, w okresie od momentu zmiany umowy do nowo ustalonego momentu

zakończenia leasingu.

W trakcie trwania umowy leasingu może również mieć miejsce wypowiedzenie lub

wygaśnięcie umowy leasingu. Wypowiedzenie umowy przez którąkolwiek ze stron

sprawia, że ewentualne pozostałe do zapłaty przez korzystającego opłaty leasingowe,

będące skutkiem postanowień umowy lub też porozumienia stron, stanowią na moment

zakończenia leasingu należność korespondującą z pozostałymi przychodami

operacyjnymi. W wypadku, gdy następstwem wypowiedzenia umowy leasingu jest

również zwrot przedmiotu leasingu i finansujący umarza część lub całość należności od

korzystającego, umorzona należność zostaje odpisana w ciężar pozostałych kosztów

operacyjnych. Wygaśnięcie umowy, będące skutkiem na przykład kradzieży

leasingowanego środka, może dawać finansującemu prawo do obciążenia korzystającego

płatnością, jeżeli w umowie leasingu jest taki zapis. W takim wypadku kwota płatności

będzie stanowić należność dla finansującego. Należność ta będzie drugostronnie zaliczana

do pozostałych przychodów operacyjnych. Ponadto roszczenie odszkodowawcze, z chwilą

jego przyznania przez zakład ubezpieczeń, zmniejsza kwotę należności dochodzonej od

korzystającego oraz zwiększa należność od zakładu ubezpieczeń. Utrata przedmiotu

leasingu skutkuje likwidacją przedmiotu u finansującego. W tym celu uznaje się konto

środki trwałe, a drugostronnie obciąża pozostałe koszty operacyjne.

W przypadku zakończenia umowy leasingu i gdy:

� następuje zwrot przedmiotu leasingu – finansujący zaprzestaje wykazywania

przychodów z tytułu opłat leasingowych, wszystkie ewentualne dodatkowe opłaty

ujmuje się, jeżeli ich uzyskanie jest wystarczające pewne, jako przychód okresu, w

którym nastąpił zwrot, przedmiot leasingu w dalszym ciągu stanowi składnik aktywów

finansującego,

� następuje przeniesienia prawa własności na korzystającego – zysk lub strata na

sprzedaży przedmiotu leasingu jest zaliczana do pozostałych przychodów bądź

kosztów operacyjnych u jednostek, dla których leasing nie stanowi podstawowej

działalności, a w przypadku jednostek, gdzie leasing jest podstawową działalnością do

przychodów lub kosztów operacyjnych,

� następuje sprzedaż przedmiotu leasingu osobie trzeciej – zysk lub strata na

sprzedaży przedmiotu leasingu jest zaliczana do pozostałych przychodów bądź

kosztów operacyjnych u jednostek, dla których leasing nie stanowi podstawowej

74


działalności, a w przypadku jednostek, gdzie leasing jest podstawową działalnością do

przychodów lub kosztów operacyjnych,

� następuje zawarcie kolejnej umowy leasingu na ten sam przedmiot leasingu – jeżeli

kolejna umowa nie spełnia kryteriów jej łącznego ujęcia z poprzednią umową traktuje

się ją jak zawarcie nowej umowy.

3.1.4. Ewidencja leasingu finansowego u korzystającego

Leasing finansowy charakteryzuje się tym, że przedmiot leasingu jest wykazywany w

księgach rachunkowych korzystającego. Wchodzi on w skład aktywów trwałych

podlegających amortyzacji. Drugostronnie jest on zobowiązaniem finansowym.

W celu prawidłowego wprowadzenia przedmiotu leasingu finansowego do aktywów

trwałych korzystającego, musi on ustalić wartość początkową danego aktywa. Wartość

początkowa stanowi odpowiednik jego ceny zakupu i jest ustalana jako niższa spośród

dwóch wartości:

• wartości rynkowej ustalonej na moment rozpoczęcia leasingu,

• wartości bieżącej opłat leasingowych ustalonej za pomocą stopy procentowej

leasingu lub też stopy procentowej korzystającego.

Stopa procentowa leasingu jest to stopa dyskontowa aktualna na moment

rozpoczęcia leasingu, która powoduje, że zdyskontowana suma opłat leasingowych oraz

niegwarantowanej wartości końcowej jest równa wartości godziwej przedmiotu leasingu

powiększonej o wszelkie początkowe koszty bezpośrednie, poniesione przez

finansującego. Stopa procentowa korzystającego natomiast jest stopą jaką

korzystający musiałby zapłacić od podobnej umowy leasingu. W przypadku braku

podobnych umów, stopa procentowa korzystającego jest ustalana na poziomie stopy

procentowej przy jakiej korzystający na moment rozpoczęcia leasingu mógłby pożyczyć

środki pieniężne lub też uzyskać kredyt na zakup danego składnika aktywów, na podobny

do przewidzianego w umowie okres i przy podobnych zabezpieczeniach.

Dodatkowo wartość początkowa jest powiększana o poniesione przez korzystającego

bezpośrednie koszty zawarcia umowy, montażu, fundamentów, przystosowania i tym

podobne.

W większości przypadków wartość rynkowa jest zgodna z wartością wskazaną w

umowie. W przeciwnym wypadku korzystający powinien sam ustalić wartość przedmiotu

umowy. W tym celu należy wziąć pod uwagę cenę rynkową takiego samego lub

podobnego przedmiotu. W przypadku specjalistycznych maszyn i urządzeń

75


dostosowanych wyłącznie do potrzeb korzystającego, ustalenie ich wartości dokonuje się

poprzez zdyskontowanie sumy opłat leasingowych wynikających z umowy, przy czym do

sumy opłat zalicza się także opłatę wstępną. W przypadku gdy korzystający zobowiązał

się w umowie do zapłaty opłaty końcowej lub też gdy jej poniesienie jest ekonomicznie

uzasadnione, jest ona również wliczana do dyskontowanej sumy opłat leasingowych.

Warunkowe opłaty leasingowe stanowią natomiast koszt tego okresu, w którym są

poniesione i nie wlicza ich się do sumy opłat objętych dyskontowaniem.

Opłaty te stanowią tą część opłat leasingowych, których kwota nie jest stała, lecz zależy

od przyszłych czynników takich jak udział w przychodach ze sprzedaży, stopa

procentowa, kurs waluty. W przypadku zmiany zakresu umowy leasingowej w trakcie

trwania okresu leasingu, pierwotnie ustalona wartość początkowa przedmiotu leasingu

nie ulega zmianie. Podobnie jak w przypadku leasingu operacyjnego, dostarczenie w

miejsce dotychczas użytkowanego przedmiotu leasingu nowego, o podobnych cechach,

funkcjach użytkowych oraz stopniu zużycia i wartości, przy jednoczesnym braku zmiany

istotnych warunków umowy, takich jak wysokość opłat i okres leasingu, uznawane jest za

kontynuację umowy bez jej zmian. Z drugiej strony rozszerzenie zakresu umowy, w

wyniku którego umową objęty zostaje kolejny przedmiot leasingu, uważane jest za

zawarcie nowej umowy.

Cechą charakterystyczną leasingu finansowego jest to, że przedmiot leasingu jest

wykazywany i amortyzowany w księgach korzystającego. Amortyzacja jest dokonywana

zgodnie z art. 32 i 33 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z KSR nr 5, jeżeli umowa

leasingu nie przewiduje, że korzystający na moment zakończenia leasingu uzyska prawo

własności przedmiotu leasingu bez dodatkowej opłaty lub za opłatę końcową, to powinien

on zamortyzować w całości przedmiot leasingu przez okres leasingu lub użytkowania,

zależnie który z nich jest krótszy. Jeżeli natomiast umowa przewiduje, że korzystający

uzyska tytuł własności przedmiotu leasingu, bez opłaty dodatkowej lub w zamian za

opłatę końcową, to składnik aktywów amortyzuje się przez okres jego ekonomicznej

użyteczności, zgodnie z zasadami amortyzacji stosowanymi przez korzystającego do

podobnych własnych składników aktywów. W zależności od celu użytkowania przedmiotu

leasingu, korzystający zalicza amortyzację do kosztów operacyjnych, pozostałych

kosztów operacyjnych lub kosztów ogólnego zarządu.

W trakcie trwania umowy leasingu, korzystający otrzymuje okresowo faktury z tytułu

opłat leasingowych. W przypadku, gdy dany leasing jest leasingiem finansowym w myśl

prawa bilansowego i jednocześnie operacyjnym w myśl prawa podatkowego, wówczas

finansujący najczęściej nie dzieli kwoty wynikającej z faktury na część odsetkową i

76


kapitałową. Korzystający musi więc sam dokonać obliczeń w tym zakresie w celu

prawidłowego określenia części odsetkowej, która stanowi dla niego koszt finansowy oraz

części kapitałowej, będącej spłatą zobowiązania wobec finansującego przypadającą na

dany okres. Można tego dokonać przy pomocy metody wewnętrznej stopy zwrotu

(IRR lub XIRR). KSR nr 5 dopuszcza także uproszczone metody podziału opłaty z tytułu

leasingu na część kapitałową i odsetkową tj.:

♦♦♦♦ metodę równomierną

w metodzie tej stosuje się poniższe wzory:

COi

=

Σ OLi - WP

n

gdzie:

COi - część odsetkowa opłaty leasingowej przypadająca na dany okres

Σ OLi - suma opłat leasingowych wymagających wniesienia w okresie leasingu

WP - wartość początkowa przedmiotu leasingu

n - liczba okresów sprawozdawczych objętych umową leasingu

CKi = OLi – COi

gdzie:

CKi - część kapitałowa opłaty leasingowej przypadająca na dany okres

OLi - opłata leasingowa za dany okres

♦♦♦♦ metodą sumy cyfr (metoda degresywna przybliżona)

w metodzie tej stosuje się następujące wzory:

S

=

n(n+1) 2

jeżeli opłaty są płatne z dołu

77


S

=

n(n-1) 2

gdzie:

S - suma numerów okresów

n - oznacza liczbę okresów sprawozdawczych objętych umową

COi

=

n x Σ COi S

gdzie:

COi - część odsetkowa opłaty leasingowej przypadająca na dany okres

Σ COi - oznacza sumę części odsetkowych opłat leasingowych obliczoną według poniższego wzoru:

Σ COi = Σ OLi – WP

Powyższe uproszczone metody mogą być jedynie stosowane, gdy najem, dzierżawa,

leasing nie są podstawowym przedmiotem działalności finansującego lub korzystającego

oraz jeżeli nie zniekształcają one obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku

finansowego.

Należy jednak pamiętać, że w wypadku gdy przedmiot leasingu wymaga montażu, a

korzystający jest obciążany opłatami leasingowymi od momentu dostarczenia

przedmiotu, wówczas części odsetkowe przypadające na okres montażu przedmiotu

zwiększają jego wartość początkową. Podział opłat leasingowych na część kapitałową i

odsetkową nie dotyczy opłaty wstępnej. Zalicza się ją w całości na poczet spłaty części

kapitałowej. W przypadku, gdy opłata wstępna obejmuje kilka płatności przed

wprowadzeniem przedmiotu umowy leasingu do ksiąg korzystającego, wówczas płatności

te traktuje się jak zaliczki na poczet zakupu przedmiotu leasing. Z chwilą zapłaty

poszczególnych rat opłaty wstępnej ewidencjonuje się je na koncie „pozostałe

rozrachunki”, a w momencie otrzymania przedmiotu umowy, przeksięgowuje w ciężar

zobowiązań wobec finansującego z tytułu umowy leasingu. Podobnie opłatę końcową

zalicza się z reguły do części kapitałowej. Natomiast opłata za zawarcie umowy zwiększa

wartość początkową przedmiotu leasingu finansowego.

jeżeli opłaty są płatne z góry

78


Ważną kwestią związaną z ustalaniem wartości początkowej przedmiotu leasingu

oraz wpływającą na jego dalsze ewidencjonowanie, są wbudowane w umowę leasingu

instrumenty pochodne. Gdy umowa uzależnia wysokość opłat od określonego w niej

kursu waluty lub też wysokości stopy procentowej, to wartość początkowa ustalona przy

wprowadzaniu przedmiotu leasingu do ksiąg nie zmienia się, pomimo zmian wysokości

opłat. Na stałym poziomie pozostaje także wysokość odpisów amortyzacyjnych.

Korzystający ustala na dzień zawarcia umowy początkową kwotę części odsetkowej i

części kapitałowej przy wykorzystaniu kursu wymiany walut lub stopy procentowej z dnia

zawarcia umowy. Następnie przynajmniej na dzień bilansowy korzystający aktualizuje

kwotę zobowiązań z tytułu umowy leasingu, odnosząc spowodowane tym różnice na

przychody lub koszty finansowe.

Warto również dodać, że częstą praktyką jest dołączanie do umowy leasingu

harmonogramu spłaty, w którym kwoty przypadające do zapłaty w poszczególnych

okresach są podzielone na części kapitałowe i odsetkowe. Korzystający może się

posiłkować tym harmonogramem, jednak nie jest on dla niego wiążący. Podział opłat

leasingowych na część kapitałową i odsetkową powinien być bowiem zgodny z zasadami

przyjętymi w polityce rachunkowości korzystającego.

W trakcie trwania umowy leasingu może dojść do zmiany jego okresu. W przypadku

jego przedłużenia, zdarzenie takie traktowane jest jak zawarcie kolejnej umowy. W

przypadku jego skrócenia natomiast konieczne jest ponowne rozliczenie części

kapitałowej i odsetkowej opłat określonych w harmonogramie płatności. Ponadto, gdy

umowa nie przewiduje przeniesienia na korzystającego prawa własności do przedmiotu

umowy, wówczas należy uaktualnić okres amortyzacji danego środka trwałego. Skutkiem

tego będzie korekta odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w następnych latach

obrotowych.

Innym zdarzeniem, do którego może dojść w trakcie trwania umowy leasingu jest jej

wygaśnięcie lub wypowiedzenie. Wygaśnięcie umowy na przykład na skutek kradzieży

przedmiotu leasingu powoduje powstanie zobowiązania korzystającego wobec

finansującego z tytułu wygaśnięcia umowy. Zobowiązanie to jest drugostronnie

odnoszone w pozostałe koszty operacyjne. Wartość netto przedmiotu leasingowanego

zostaje odpisana w pozostałe koszty operacyjne, a zobowiązanie z tytułu umowy leasingu

zostaje przeniesione na pozostałe przychody operacyjne. W przypadku gdy przedmiot

leasingu był objęty ubezpieczeniem z cesją odszkodowania na rzecz finansującego,

wówczas otrzymanie przez niego odszkodowania powoduje zmniejszenie zobowiązania u

korzystającego przy jednoczesnym zwiększeniu pozostałych przychodów operacyjnych o

79


kwotę odszkodowania. Wypowiedzenie umowy powoduje natomiast obciążenie

korzystającego płatnością wynikającą z umowy lub też z porozumienia stron. W takim

wypadku zobowiązanie z tytułu umowy leasingu zamienia się u korzystającego na

zobowiązanie z tytułu wypowiedzenia umowy, a ewentualne różnice odnosi się na

pozostałe przychody lub koszty operacyjne. Zwrot przedmiotu leasingu finansującemu

jest traktowany jak likwidacja środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych i

powoduje przeniesienie jego wartości netto na pozostałe koszty operacyjne.

Po zakończeniu okresu leasingu korzystający może zwrócić przedmiot leasingu

finansującemu. W takiej sytuacji przedmiot leasingu powinien zostać już całkowicie

zamortyzowany. Ewentualna premia otrzymana od finansującego z tytułu dobrego stanu

przedmiotu umowy zaliczana jest do pozostałych przychodów operacyjnych. Możliwe jest

także, że korzystający nabędzie przedmiot leasingu w zamian za opłatę końcową. W

takim wypadku będzie on dalej wykazywany w środkach trwałych korzystającego. Opłata

końcowa będzie stanowić w całości część kapitałową. Jest ona traktowana jako spłata

zobowiązań z tytułu nabycia przedmiotu leasingu.

3.1.5. Ewidencja leasingu finansowego u finansującego

Przedmiot umowy leasingu finansowego jest wykazywany u korzystającego jako

składnik aktywów trwałych. Finansujący natomiast zalicza go do długo- lub

krótkoterminowych aktywów finansowych z tytułu należności. Są one wyceniane w

wartości inwestycji leasingowej netto. Inwestycja leasingowa netto zgodnie z KSR nr

5 jest to inwestycja leasingowa brutto zdyskontowana stopą procentową leasingu.

Inwestycja leasingowa brutto natomiast składa się z należnych finansującemu opłat

leasingowych powiększonych o ewentualną niegwarantowaną wartość końcową,

która jest wartością końcową przedmiotu umowy niezagwarantowaną w umowie, a

przypadającą na rzecz finansującego. W przypadku gdy przedmiot umowy leasingu był

wcześniej wprowadzony do ewidencji finansującego jako towar, wyrób gotowy, środek

trwały w budowie, środek trwały lub też wartość niematerialna i prawna, wówczas

wartość netto jest przenoszona z odpowiednich kont aktywów na „Rozrachunki z

korzystającym z tytułu przedmiotu umowy” w wartości inwestycji leasingowej netto.

Jeżeli między wartością inwestycji leasingowej netto, a wartością netto przedmiotu

leasingu, pomniejszoną o wartość bieżącą niegwarantowanej wartości końcowej jest

różnica, odnosi się ją na przychody lub koszty finansowe. Analogicznie postępuje się w

przypadku, gdy finansujący jest producentem lub pośrednikiem. Dodatkowo gdy

80


przedmiot leasingu trafia bezpośrednio od producenta do korzystającego, finansujący

powinien powiązać zapisy na koncie „rozrachunki z korzystającym z tytułu przedmiotu

umowy” z kontem „rozliczenie zakupu” lub „pozostałe rozrachunki”.

Opłata wstępna jest u finansującego w całości zaliczana na poczet części kapitałowej.

Dlatego też zwiększa ona należność ewidencjonowaną na koncie „rozrachunki z

korzystającym z tytułu przedmiotu umowy”. Początkowe koszty bezpośrednie inwestycji

leasingowej netto również zwiększają wartość inwestycji leasingowej netto. Należy

jednak zaznaczyć, że nie zalicza się do nich bezpośrednich kosztów początkowych

poniesionych przez finansujących będących jednocześnie producentami przedmiotu lub

pośrednikami prowadzącymi negocjacje i działania mające na celu doprowadzenie do

zawarcia umowy leasingu. W ich przypadku koszty te są ujmowane z chwilą sprzedaży

przedmiotu leasingu, będącą zazwyczaj momentem rozpoczęcia leasingu.

Podobnie jak korzystający, również finansujący dzieli opłatę podstawową na część

kapitałową oraz odsetkową. Część odsetkowa stanowi dla niego przychód z tytułu

leasingu finansowego. W przypadku gdy działalność leasingowa jest działalnością

podstawową finansującego, wówczas część odsetkowa jest ewidencjonowana jako

wyodrębnione przychody finansowe w grupie przychodów ze sprzedaży produktów,

towarów i materiałów. W przeciwnym wypadku stanowi ona przychód finansowy. Część

kapitałowa natomiast stanowi zapłatę należności. Podział opłaty podstawowej na część

kapitałową i odsetkową dokonuje się przy wykorzystaniu metody wewnętrznej stopy

zwrotu (IRR lub XIRR) lub metod uproszczonych (opisane w rozdziale „Ewidencja

leasingu finansowego u korzystającego”).

W trakcie trwania umowy leasingu może dojść do zmiany wysokości opłat

leasingowych wynikającej z wbudowanego w umowę instrumentu pochodnego. W takim

przypadku finansujący postępuje tak jak korzystający i odnosi różnice na przychody lub

koszty finansowe. Innym zdarzeniem możliwym w trakcie trwania umowy jest zmiana jej

przedmiotu lub okresu. Rozszerzenie zakresu umowy oraz przedłużenie jej okresu

traktowane jest jak zawarcie nowej umowy. Skrócenie okresu leasingu powoduje

natomiast konieczność ponownego rozliczenia na skrócony okres części kapitałowej i

odsetkowej opłat pozostałych do zapłaty. Ponadto należy zwrócić uwagę, czy skrócenie

umowy leasingu nie powoduje jej reklasyfikacji na leasing operacyjny. Wypowiedzenie

umowy leasingu, może powodować obciążenie korzystającego płatnością wynikającą z

umowy lub porozumienia stron. Dodatkowo zwrot przedmiotu umowy powoduje

konieczność jego wprowadzenia do ksiąg finansującego. Jest on wówczas wyceniany w

cenie rynkowej i zmniejsza należność od korzystającego. Wygaśnięcie umowy leasingu

81


powoduje, że finansujący w przypadku braku innych zapisów w umowie wymaga spłaty

należności z tytułu umowy. W przypadku gdy należność ta jest wątpliwa, finansujący

powinien dokonać odpisu aktualizującego wykazywanego drugostronnie jako koszty

finansowe. Jeżeli natomiast korzystający był zobowiązany do zawarcia umowy

ubezpieczenia przedmiotu leasingu z cesją odszkodowania na rzecz finansującego, to

skutki wygaśnięcia umowy wykazuje się po skompensowaniu odpisanej części należności

z odszkodowaniem.

Zakończenie umowy leasingu może powodować różne skutki. Możliwy jest zwrot

przedmiotu leasingu finansującemu. Wówczas wprowadza on przedmiot leasingu do

ksiąg, traktując go jak zakupiony używany składnik aktywów trwałych. Wartość

początkową aktywa ustala zgodnie z jego ceną rynkową. Zależnie od umowy lub też

porozumienia stron, wartość zwracanego przedmiotu będzie zmniejszała należność od

korzystającego lub przychody z tytułu leasingu finansowego. Z drugiej strony po

zakończeniu umowy leasingu możliwe jest przeniesienie jej przedmiotu na własność

korzystającego. W takim wypadku, jeżeli umowa leasingu zakładała sprzedaż przedmiotu

leasingu za opłatę końcową korzystającemu, wówczas stanowi ona w całości spłatę części

kapitałowej, a więc należności dla finansującego od korzystającego. Gdy opłata końcowa

była wyższa niż saldo należności od korzystającego będące w księgach finansującego, to

różnica jest odnoszona na przychody z tytułu leasingu finansowego. Zawarcie kolejnej

umowy leasingu, dotyczącej tego samego przedmiotu traktowane jest jak zawarcie nowej

umowy.

3.2. Leasing w świetle podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku

dochodowego od osób fizycznych

Uregulowania prawne odnośnie leasingu wprowadzono do ustawy o podatku

dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób

prawnych w 2001 roku. Postanowienia obu aktów prawnych odnośnie kwalifikacji i

skutków prawnych umów leasingu są zbieżne i zostały przedstawione w Rozdziale 4a

„Opodatkowanie stron umowy leasingu”, w art. 17a-l. dla ustawy o podatku dochodowym

od osób prawnych oraz w art. 23a-l dla ustawy o podatku dochodowym od osób

fizycznych. Na potrzeby niniejszego opracowania będziemy korzystali z ustawy o podatku

dochodowym od osób prawnych.

82


3.2.1. Kwalifikacja umowy leasingu

Ustawodawca definiując umowy leasingu dla celów podatkowych wykorzystał jako

punkt wyjścia Kodeks cywilny, jednocześnie poszerzając ich zakres. Zgodnie z art. 17a

ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez umowę leasingu rozumie się

umowę nazwaną tak w Kodeksie cywilnym oraz każdą inną umowę, na mocy której jedna

ze stron, zwana finansującym, oddaje do odpłatnego używania albo używania i

pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej

korzystającym, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i

prawne, a także grunty. W wyniku takiego zdefiniowania leasingu w świetle przepisów o

podatku dochodowym poszerzony został również zakres przedmiotowy owych umów.

Obejmują one już nie tylko środki trwałe, jak w przypadku Kodeksu cywilnego, ale

również wartości niematerialne i prawne. Uwagę zwraca brak prawa wieczystego

użytkowania gruntów w wyżej wymienionej grupie (jest to wartość niematerialna i

prawna nie podlegająca amortyzacji). Skutkiem tego jest brak możliwości leasingowania

prawa wieczystego użytkowania gruntu. To z kolei powoduje, że w przypadku oddawania

w leasing na przykład budynku, który z natury jest trwale związany z gruntem i dla

którego ustalone jest prawo wieczystego użytkowania, niezbędne jest zawarcie dwóch

umów. Pierwsza to umowa leasingu dotycząca samego budynku. Druga to umowa

dzierżawy prawa wieczystego użytkowania dla gruntu.

Tak więc, aby umowa mogła zostać uznana za leasing, musi spełniać warunki

przedstawione w definicji leasingu określonej przez prawo podatkowe. Należy przy tym

pamiętać, że ustawa o podatku dochodowym precyzyjnie wymienia, które środki trwałe i

wartości niematerialne i prawne mogą być leasingowane.

3.2.2. Leasing operacyjny w świetle ustaw o podatku dochodowym

Prawo podatkowe określając różne skutki podatkowe w zależności od rodzaju umów

leasingu nie wprowadza pojęć leasing operacyjny i leasing finansowy. Jednak ze względu

na ich powszechność, posłużymy się nimi w dalszej części pracy.

Aby umowę leasingu można było zaliczyć do powszechnie rozumianego leasingu

operacyjnego, wówczas zgodnie z ustawami o podatku dochodowym, powinna ona

spełniać trzy warunki. W przypadku gdy przedmiotem umowy jest podlegająca

amortyzacji rzecz ruchoma lub wartość niematerialna i prawna, umowa ta musi być

zawarta na czas oznaczony, który wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu

83


amortyzacji. Jeżeli natomiast przedmiotem umowy jest podlegająca odpisom

amortyzacyjnym nieruchomość, umowa musi być zawarta na czas oznaczony, nie krótszy

niż 10 lat. Ponadto suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o podatek VAT

należny, musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub

wartości niematerialnych i prawnych. Trzecim warunkiem jest, aby finansujący w dniu

zawarcia umowy leasingu nie korzystał ze zwolnień w podatku dochodowym.

Normatywny okres amortyzacji jest zależny od tego, czy odnosi się do środków

trwałych czy też do wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku środków trwałych

będzie to okres, w którym odpisy amortyzacyjne wynikające z zastosowania stawek

amortyzacyjnych określonych w Wykazie Stawek Amortyzacyjnych, zrównają się z

wartością początkową środków trwałych. W przypadku wartości niematerialnych i

prawnych natomiast normatywny okres amortyzacji będzie okresem ustalonym w art.

16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyjaśnić należy również jakie opłaty składają się na sumę opłat netto ustalonych w

umowie. Oprócz rat leasingowych, zgodnie z art. 17j ustawy o podatku dochodowym od

osób prawnych, do opłat tych należy również zaliczyć cenę, po której zgodnie z umową

korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu

jej trwania. Nie należy natomiast zaliczać do sumy opłat leasingowych płatności na rzecz

finansującego za świadczenia dodatkowe, takie jak na przykład serwisowanie przedmiotu

umowy, pod warunkiem, że zostały one wyodrębnione z opłat leasingowych. Do sumy

opłat nie dolicza się również podatków, których obowiązek opłaty ciąży na finansującym

ze względu na to, że jest on właścicielem lub jest w posiadaniu przedmiotu umowy, a

także składek na ubezpieczenie, jeżeli w umowie zastrzeżono, że korzystający będzie

ponosił ciężar tych opłat i składek niezależnie od opłat za używanie. Do sumy opłat

leasingowych nie wlicza się również kaucji. Warto dodać, że kaucje, w związku z tym że

są zwrotne, nie stanowią ani przychodów finansującego ani też kosztu uzyskania

przychodu dla korzystającego.

Jeżeli umowa leasingu spełnia powyższe wymagania, wówczas będzie klasyfikowana

podatkowo jako leasing operacyjny. Skutkiem tego opłaty ponoszone przez

korzystającego w podstawowym okresie umowy stanowią dla niego koszt uzyskania

przychodu. Z drugiej strony stanowią one przychód dla finansującego, który dokonuje

także odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego będącego przedmiotem umowy.

W celu zawarcia umowy leasingu, korzystający może być zmuszony ponieść opłatę

wstępną, zwaną również czynszem inicjalnym lub też ratą zerową. Problemem w tym

wypadku jest prawidłowe ujęcie daty podatkowego poniesienia kosztu. Niestety sytuację

84


komplikuje dodatkowo fakt, że same organy podatkowe wydają sprzeczne postanowienia

w tym zakresie. Urząd Skarbowy Warszawa-Wola w postanowieniu z dnia 26 września

2007 roku, nr 1440/DF1/415-61/07/S/III 117543 stwierdza: „czynsz inicjalny jest opłatą

wstępną, wnoszoną przy zawieraniu umowy bądź w momencie wydania przedmiotu

leasingu. Jest on ściśle związany z umową leasingu i odnosi się do pełnego okresu jej

trwania. Nie ma przy tym bezpośredniego odzwierciedlenia w osiągniętych przychodach,

jednak uiszczenie go warunkuje ich uzyskanie.” Wątpliwość w wypadku tej interpretacji

stanowi stwierdzenie, że czynsz inicjalny odnosi się do pełnego okresu trwania umowy.

Istnieją bowiem opinie, że czynsze inicjalne lub też opłaty wstępne są świadczeniami

niepowiązanymi z okresem umowy. Stanowisko takie prezentuje Urząd Skarbowy w

Siedlcach w piśmie z 12 września 2007 roku, nr 1426/US/415-36/07/AD: „leasingobiorca

ma prawo ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wszystkie opłaty ponoszone w okresie

obowiązywania umowy, w tym czynsz inicjalny, czynsz zerowy oraz opłatę manipulacyjną

pod warunkiem, że przedmiotowe koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu

zgodnie z cyt. Art. 22 ust.1 ww. ustawy. Jeżeli z zawartej umowy leasingu wynika, że

przedmiotowe opłaty podatnik musi ponieść z góry, aby umowa mogła być zawarta, i po

jej uiszczeniu zostanie oddany w używanie przedmiot leasingu, to opłaty te nie podlegają

rozliczeniu w czasie i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie faktycznego

poniesienia”.

Podobne stanowisko wynika z Wyroku WSA w Warszawie z dnia 17.06.2008 r. o

sygnaturze III SA/Wa 24/08. „W dniu 14 kwietnia 2007 r. (skarżąca spółka) zawarła

umowę leasingu operacyjnego, którego przedmiotem jest maszyna do cięcia laserem.

Wartość przedmiotu leasingu będzie amortyzowana przez finansującego. Umowa zawarta

została na 6 lat, a płatność za używanie przedmiotu leasingu nastąpi w 72 ratach.

Umowa zawiera również ratę inicjalną w wysokości 15% wartości przedmiotu leasingu...

W ramach własnej oceny prawnej Spółka, ...stwierdziła, że rata inicjalna do umowy

leasingu jest kosztem uzyskania przychodu w dacie jej poniesienia. Nie jest to bowiem

wydatek dotyczący okresu przekraczającego rok podatkowy... Formułując ocenę prawną

powyższego stanu faktycznego Skarżąca stwierdziła, że rata inicjalna przy umowie

leasingu jest kosztem uzyskania przychodu w dacie poniesienia kosztu, nie jest zaś to

wydatek dotyczący okresu przekraczającego rok podatkowy. Oceniając negatywnie to

stanowisko Minister Finansów przyjął z kolei, że opłata ta dotyczy całego okresu trwania

umowy leasingowej, a tym samym w świetle art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszt jej

poniesienia Skarżąca winna podzielić proporcjonalnie do długości okresu, którego

dotyczy, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu. Oceniając stanowisko

85


Ministra Finansów Sąd uznał, iż jest ono wadliwe... Ze stanu faktycznego zawartego we

wniosku wynika, że wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej

nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, zaś jej poniesienie jest warunkiem

koniecznym do realizacji umowy leasingu co oznacza, że nie można powiedzieć, iż

dotyczy ona okresu, na jaki umowa została zawarta. Prawidłowo zdaniem Sądu Skarżąca

uważa, że w płaszczyźnie podatkowej wstępna opłata leasingowa powinna zostać

zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłata

inicjalna dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do

skorzystania z niego. Opłatę wnosi leasingobiorca (korzystający) zanim jeszcze leasing

zostanie uruchomiony. Z zasady to właśnie od niej zależy, czy do leasingu w ogóle

dojdzie...”.

W trakcie trwania umowy leasingu może mieć miejsce skrócenie lub też przedłużenie

okresu leasingu. W przypadku skracania okresu umowy należy pamiętać o tym, że dla

leasingu operacyjnego czas na jaki zawarta jest umowa musi wynosić minimum 40 %

normatywnego okresu amortyzacji podlegających amortyzacji rzeczy ruchomych oraz co

najmniej 10 lat dla podlegających odpisom amortyzacyjnym nieruchomości.

Niedotrzymanie tych warunków spowoduje, że umowa przestanie być traktowana jak

umowa leasingu operacyjnego. Skracanie umowy leasingu może prowadzić także do

niejednoznaczności przy późniejszej sprzedaży przedmiotu umowy korzystającemu po

cenie sprzedaży odbiegającej od poziomu rynkowego. Jest to skutkiem uzależnienia

możliwości nabycia przedmiotu leasingu w tym trybie od zakończenia się tak zwanego

podstawowego okresu umowy. Podstawowym okresem umowy jest bowiem czas

oznaczony, na jaki została zawarta umowa, z wyłączeniem czasu na jaki umowa może

być skrócona lub przedłużona. Może więc dojść do sytuacji, że organy podatkowe

zakwestionują sprzedaż korzystającemu z przedmiotu umowy po cenie niższej niż

rynkowa gdy sprzedaż ta nastąpi na koniec umowy leasingowej, która była skracana.

Należy również pamiętać, że przy sprzedaży przedmiotu umowy leasingu operacyjnego,

jego cena nie może być niższa od hipotetycznej wartości netto środka trwałego.

Hipotetyczna wartość netto jest to wartość początkowa środka trwałego pomniejszona o

odpisy amortyzacyjne ustalone metodą degresywną z zastosowaniem współczynnika 3.

86


Tabela 3.2. Konsekwencje podatkowe dla leasingu operacyjnego w

podstawowym okresie umowy

Finansujący Korzystający Opłata leasingowa

przychód podlegający opodatkowaniu

koszt uzyskania przychodu

Amortyzacja

koszt uzyskania przychodu ustalony według ogólnych zasad wynikających z przyjętych metod amortyzacji dopuszczonych ustawowo (np. metody liniowej, degresywnej);

brak

Źródło: Opracowanie własne.

3.2.3. Leasing finansowy w świetle ustaw o podatku dochodowym

Aby umowa leasingu została uznana za leasing finansowy z punktu widzenia prawa

podatkowego, musi spełniać trzy warunki. Umowa musi być zawarta na czas oznaczony.

Ponadto suma ustalonych w umowie leasingu opłat powiększona o wartość wykupu

środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej po zakończeniu okresu umowy oraz

pomniejszona o należny podatek VAT, musi odpowiadać co najmniej wartości

początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących

przedmiotem umowy leasingu. Ostatnim warunkiem jest konieczność zawarcia w umowie

zapisu, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu

dokonywać będzie korzystający. Należy zwrócić uwagę, że w przeciwieństwie do leasingu

operacyjnego, nie ma określonego czasu trwania dla leasingu finansowego.

W przeciwieństwie do leasingu operacyjnego, w przypadku leasingu finansowego to

korzystający dokonuje odpisów amortyzujących, które stanowią dla niego koszt

podatkowy. Z drugiej strony, opłaty leasingowe ponoszone przez korzystającego nie będą

w całości stanowiły kosztu uzyskania przychodu. Opłaty będą bowiem dzieliły się na część

kapitałową, będącą spłatą wartości początkowej środków trwałych oraz część odsetkową.

Spłata części kapitałowej nie stanowi kosztu uzyskania przychodu dla korzystającego ani

przychodu podatkowego dla finansującego. Spłata części odsetkowej natomiast stanowi

koszt uzyskania przychodu dla korzystającego oraz przychód podatkowy dla

finansującego. Warto dodać, że jeżeli kwota spłaty wartości początkowej środków

trwałych przypadająca na poszczególne raty nie zostanie określona w umowie, wówczas

jest ona ustalana proporcjonalnie do okresu trwania umowy. W tym celu należy podzielić

87


wartość początkową środka trwałego przez liczbę rat przewidzianych w umowie, wliczając

w to ratę wstępną. Amortyzacja natomiast powinna być dokonywana zgodnie z zasadami

przewidzianymi w ustawach podatkowych.

W trakcie trwania umowy leasingu finansowego może dojść do jej przedłużenia lub

skrócenia. W związku z tym, że leasing finansowy nie podlega żadnym ograniczeniom

czasowym, nie ma ryzyka, że na skutek zmiany okresu umowy przestanie ona być

umową leasingu w świetle prawa podatkowego. Z drugiej strony, podobnie jak przy

leasingu operacyjnym, pojawia się problem przy sprzedaży przedmiotu umowy po cenie

znacząco niższej od rynkowej.

Po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansowego, finansujący może

sprzedać korzystającemu przedmiot leasingu po cenie znacząco niższej od rynkowej. Dla

korzystającego taki zakup będzie oznaczał powiększenie wartości początkowej środka

trwałego o cenę po jakiej został dokonany zakup. Tym samym zwiększy się również

podstawa dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych.

Tabela 3.3. Konsekwencje podatkowe dla leasingu finansowego w

podstawowym okresie umowy

Finansujący Korzystający przychód podlegający

opodatkowaniu koszt uzyskania przychodu

Część odsetkowa opłaty leasingowej

jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy.

Amortyzacja

Brak

koszt uzyskania przychodu ustalony według ogólnych zasad; wyjątek stanowią środki trwałe objęte umową leasingu o okresie co najmniej 60 miesięcy i zaliczone do grupy 3-6 KŚT, które mogą być amortyzowane w proporcji do okresu trwania umowy


W przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy leasingu finansowego finansujący

przejmując te składniki określa wartość początkową przed zawarciem pierwszej umowy i

pomniejsza ją o spłatę wartości oraz o sumę dokonanych przez siebie odpisów

amortyzacyjnych.

88


4. Materiały i towary

4.1. Istota i klasyfikacja zapasów

Zapasy są znaczącym składnikiem majątku w większości przedsiębiorstw

produkcyjnych, w których są to głównie materiały produkcyjne oraz w przedsiębiorstwach

handlowych, gdzie przyjmują postać towarów. Biorą one udział w procesach

gospodarczych i mają bezpośredni wpływ na wynik finansowy i sytuację majątkową

przedsiębiorstwa.

Zapasy ujmowane są w bilansie w części B. Aktywa obrotowe, w punkcie I. Ujęcie

zagadnienia zapasów w ustawie o rachunkowości i Międzynarodowych Standardach

Rachunkowości jest zbliżone.

4.1.1. Definicja według ustawy o rachunkowości

W ustawie o rachunkowości jest mowa o rzeczowych aktywach obrotowych, pod

pojęciem których rozumieć należy:

� materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby,

� wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi),

� półprodukty,

� towary nabyte w celu odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym.

W bilansie wykazuje się następujące pozycje zapasów: materiały, półprodukty,

produkty w toku, produkty gotowe, towary. W ostatniej pozycji zapasów ujęte są zaliczki

na dostawy, mimo, iż nie mają one postaci rzeczowych aktywów trwałych i

ewidencjonowane są w grupie rozrachunków. Ich ujęcie w grupie zapasów podyktowane

jest przestrzeganiem zasady wyższości treści nad formą.

Zgodnie z art.3 ustawy o rachunkowości rzeczowymi aktywami obrotowymi są aktywa

przeznaczone do sprzedaży lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w

ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej jednostki, jeżeli trwa on

dłużej niż 12 miesięcy.

89


4.2. Obrót materiałowy

4.2.1. Pojęcie oraz klasyfikacja materiałów

Materiały są kontrolowanymi przez jednostkę i stanowiącymi jej własność

rzeczowymi składnikami majątku obrotowego, nabytymi od kontrahentów bądź

wytworzonymi we własnym zakresie. Ich istotę stanowi to, że zużywają się całkowicie w

ciągu jednego cyklu produkcyjnego, przekazując swoją wartość wytwarzanym

produktom. Z tego punktu widzenia są one przedmiotami pracy. Wśród materiałów

pojawiają się również składniki zaliczane do grupy środków pracy. Są to składniki,

których zużycie jest związane z procesem produkcyjnym w sposób bezpośredni lub

pośredni, umożliwiając jego realizację. Materiałami takimi są części zapasowe do maszyn

i urządzeń oraz inne środki, których stopniowe umarzanie jest niecelowe ze względu na

ich niską wartość jednostkową. Materiały obejmują szeroką grupę składników i

klasyfikowane są według różnych kryteriów (por. schemat 6.1.).

Schemat 4.1. Klasyfikacja materiałów Kryterium klasyfikacji materiały podstawowe surowce półfabrykaty obcej produkcji materiały pomocnicze Rola materiałów w procesach paliwa gospodarczych opakowania części zapasowe maszyn i urządzeń odpady normatywne Celowość utrzymywania ponadnormatywne rezerwowe sezonowe zbędne pełnowartościowe niepełnowartościowe

90


materiały na składzie

własne

Miejsce przechowywania obce materiały w przerobie

materiały w drodze


Przyjmując za kryterium rolę jaką pełnią materiały w procesach gospodarczych

rozróżnia się:

� materiały podstawowe – to surowce poddane uprzednio przeróbce, w trakcie

procesu produkcyjnego tracą swoją naturalną postać przekazując swoją wartość

wytwarzanym produktom; w zależności od procesu produkcyjnego i charakteru

produktu materiały ulegać mogą przetworzeniu przed przekształceniem w

produkty.

� materiały pomocnicze – nie stanowią istoty produktu, ale nadają mu odpowiednie

właściwości lub wspomagają i przyspieszają proces produkcyjny, zalicza się do

nich również materiały zużywane na cele administracyjne.

� paliwo – ma zastosowanie technologiczne, energetyczne lub gospodarcze.

� części zapasowe maszyn i urządzeń.

� opakowania – to materiały służące ochronie produktów w czasie transportu i

magazynowania; rozróżnia się opakowania jednokrotnego i wielokrotnego użytku.

� odpady – pozostałości powstające w procesie produkcji, mogą zostać

wykorzystane przez jednostkę lub odsprzedane.

Zapas materiałów utrzymywany powinien być na poziomie zapewniającym ciągłość

procesu produkcji i jednocześnie nie powodującym długotrwałego zamrożenia środków

pieniężnych. Biorąc zatem pod uwagę celowość utrzymywania rozróżnia się materiały:

� normatywne,

� ponadnormatywne, w tym:

- rezerwowe,

- sezonowe,

- zbędne.

Prawidłowe zarządzanie poziomem zapasów ma duży wpływ na wyniki ekonomiczne

jednostki. Zapasy utrzymywane na zbyt niskim poziomie mogą stać się przyczyną

przestojów produkcyjnych, natomiast ich zbyt wysoki poziom powoduje zwiększenie

91


kosztów. W celu określenia prawidłowego poziomu zapasów materiałów stosuje się

następujący wskaźnik:

N = Z

x Cd

t

Gdzie: N –niezbędna ilość zapasu

t – liczba dni w okresie

Z – zużycie materiałów w badanym okresie

Cd – przeciętny cykl dostaw (w dniach)

Przyjmując za kryterium miejsce składowania rozróżnia się materiały na składzie,

materiały w drodze oraz materiały w przerobie. Materiały na składzie dzieli się na

materiały własne i obce. Materiały własne to materiały odebrane od dostawcy,

sprawdzone pod względem ilościowym i jakościowym, przekazane osobie materialnie

odpowiedzialnej i przechowywane w odpowiednich magazynach. Jako materiały obce

traktuje się materiały, które zostały przez dostawcę dostarczone, ale których przyjęcia

odbiorca odmówił. Do kategorii tej zalicza się również materiały przechowywane na

zasadach depozytu lub zastawu. Materiały w drodze to materiały, które zostały przez

dostawcę zafakturowane i wysłane, ale nie zostały jeszcze przez odbiorcę przyjęte.

Zaliczenie materiałów do tej kategorii uwarunkowane jest uznaniem przez odbiorcę

zobowiązania wobec dostawcy. Za materiały w drodze odpowiedzialny jest przewoźnik lub

magazynier dostawcy. Odpowiedzialność za te materiały ponosić może również

magazynier odbiorcy, jeśli znajdują się one już w jednostce odbiorcy, a nie zostały

jeszcze przyjęte. Materiały w przerobie to materiały, które przekazane zostały do

przerobu obcego, w celu dostosowania ich do potrzeb produkcji. Materiały poddane tej

operacji nabierają nowych cech użytkowych, a ich wartość ewidencyjna z reguły wzrasta.

Przetworzone materiały wracają do magazynu lub przekazywane są bezpośrednio do

produkcji.

Obrót materiałowy obejmuje trzy fazy:

faza zakupu faza magazynowania faza zużycia

92


W pierwszej fazie następuje przyjęcie materiałów do magazynu, otrzymanie faktury

od dostawcy oraz spłata zobowiązania. Z fazą tą związane są dwa podstawowe

dokumenty: Pz (przyjęcie materiałów z zewnątrz) oraz Fa (dokument obcy zewnętrzny –

faktura od dostawcy). Pomiędzy tymi dowodami pojawić się mogą rozbieżności czasowe.

Oznacza to, że termin przyjęcia materiałów do magazynu nie pokrywa się z momentem

otrzymania faktury od dostawcy. W takim przypadku pojawiają się pozycje nierozliczone:

materiały w drodze (otrzymano fakturę, ale nie nastąpiło jeszcze przyjęcie materiałów)

lub dostawy niefakturowane (materiały zostały już przyjęte do magazynu, ale nie

otrzymano faktury).

Z obrotem materiałowym związane są również następujące dokumenty: Zw (zwrot

wewnętrzny), Mm (przesunięcie międzymagazynowe), Mp (magazyn przyjmie), Mw

(magazyn wyda), Rw (rozchód wewnętrzny), Wz (rozchód zewnętrzny), Po (przyjęcie

odpadów).

Faza magazynowania umożliwić powinna bieżącą kontrolę stanu zapasów oraz zmianę

ich przychodów i rozchodów. Odpowiedzialność materialną za pozostające w magazynie

zapasy ponosi magazynier. Do jego głównych obowiązków należy:

� przyjęcie dostaw materiałów po uprzednim ich sprawdzeniu pod względem

ilościowym i jakościowym,

� zabezpieczenie znajdujących się na magazynie składników materiałów oraz ich

ochrona przed zniszczeniem lub kradzieżą,

� prowadzenie dokumentacji i ewidencji przychodów i rozchodów materiałów.

Ewidencja księgowa materiałów prowadzona powinna być na bieżąco z

uwzględnieniem kolejności przychodów i rozchodów, a dzięki temu stworzyć podstawę ich

prawidłowej wyceny w bilansie. Ewidencja materiałów powinna być prowadzona w

trójszczeblowym przekroju :

� ewidencja ilościowa – prowadzona dla poszczególnych grup materiałów oraz

magazynu w jednostkach naturalnych w miejscu składowania materiałów,

� ewidencja wartościowa – prowadzona jest w dziale księgowości i stanowi

syntetyczne ujęcie w księgach rachunkowych na koncie „Materiały”,

� ewidencja wartościowo – ilościowa – prowadzona jest w ramach ewidencji

analitycznej i umożliwia porównanie ewidencji ilościowej prowadzonej w

magazynie z ewidencją wartościową ujętą w księgach rachunkowych. Prowadzona

jest dla każdego składnika materiałów w jednostkach naturalnych i pieniężnych.

93


4.2.2. Wycena materiałów według przepisów ustawy o rachunkowości

Początkowa wycena materiałów

Zgodnie z art. 28 pkt.11 ustawy o rachunkowości na dzień nabycia materiały wycenia

się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia w przypadku materiałów wytworzonych

przez jednostkę we własnym zakresie. Materiały mogą być również wyceniane według

cen zakupu, pod warunkiem, że nie zniekształca to wartości aktywów oraz nie narusza

zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. Stosowanie cen zakupu

możliwe jest zatem wówczas, gdy koszty zakupu nie są wysokie. Ustawa o rachunkowości

definiuje cenę nabycia w następujący sposób: cena nabycia to cena zakupu składnika

aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu

podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu

powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty

bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu

zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak

też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o

rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie

ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w

drodze darowizny – jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego

lub podobnego przedmiotu.

Cena nabycia materiałów powstaje zatem w wyniku powiększenia ceny zakupu o

koszty poniesione na ich zakup oraz związane z przystosowaniem ich do zużycia bądź

sprzedaży. Jeśli w okresie magazynowania zachodzą procesy warunkujące wykorzystanie

materiałów w produkcji, np. suszenie, cena nabycia może zostać zwiększona o koszty

magazynowania. Z reguły jednak koszty magazynowania nie powodują zwiększenia ceny

nabycia.

Cenę nabycia zmniejsza się o różnego rodzaju bonifikaty, opusty oraz skonta. Do

ceny nabycia nie wlicza się również podatku naliczonego VAT, jeśli jest on rozliczany z

podatkiem należnym. W przeciwnym wypadku wartość podatku VAT zwiększa cenę

nabycia.

W ramach uproszczonych technik wyceny ustawa o rachunkowości dopuszcza również

możliwość wyceny materiałów za pomocą stałych cen ewidencyjnych. Przy stosowaniu tej

metody wymagane jest uwzględnienie różnic, jakie występują pomiędzy zastosowaną

94


ceną ewidencyjną, a rzeczywistymi cenami ich nabycia, zakupu lub kosztami

wytworzenia.

Stałe ceny ewidencyjne materiałów ustalane są na poziomie średnich cen zakupu

lub średnich cen nabycia. Ustala się ją na dłuższy okres czasu, z reguły na cały rok

obrotowy. Na dzień bilansowy wartość materiałów doprowadzona jednak musi zostać do

rzeczywistych cen nabycia lub zakupu.

W wyniku różnic pomiędzy cenami ewidencyjnymi a cenami rzeczywistymi pojawiają

się odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów. Rozróżnia się odchylenia:

� debetowe – występują w przypadku, gdy przyjęta przez jednostkę cena

ewidencyjna jest niższa od rzeczywistych cen nabycia lub zakupu; zwiększają

wartość materiałów,

� kredytowe – występują w sytuacji odwrotnej, a więc wówczas, gdy rzeczywiste

ceny nabycia lub zakupu są niższe niż przyjęte ceny ewidencyjne; zmniejszają

wartość materiałów.

Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów rozliczane mogą być w dwojaki sposób:

� bieżąco w momencie rozchodu materiałów,

� proporcjonalnie na zapas materiałów pozostający na koniec okresu

sprawozdawczego i na rozchód materiałów w okresie sprawozdawczym.

Stosując metodę proporcjonalnego rozliczania odchyleń przypadających na materiały

zużyte i pozostający zapas, wykorzystuje się wskaźnik odchyleń przeciętnych, który

przyjmuje następującą postać:

Wop

= O x 100

Rk + S

Gdzie: O – odchylenia od cen ewidencyjnych za dany okres sprawozdawczy, łącznie z ich

stanem na początek okresu, podlegające rozliczeniu,

Rk – wartość materiałów w cenach ewidencyjnych na koniec okresu

sprawozdawczego,

S – rozchód materiałów w cenach ewidencyjnych w okresie sprawozdawczym.

Przedstawiony wskaźnik wykorzystuje się do obliczenia odchyleń przypadających na

rozchód materiałów:

95


Os = S x Wop

100

oraz wartość odchyleń przypadających na zapas materiałów:

Ork = Rk x Wop

100

Jeżeli jednostka przyjęła stałe ceny ewidencyjne na poziomie cen zakupu musi

dodatkowo, oprócz odchyleń, rozliczyć koszty zakupu w części przypadającej na

materiały zużyte i pozostające w magazynie. W tym celu stosuje się wskaźnik narzutu

kosztów zakupu:

Wnkz

= Kz x 100

Rk + S

Gdzie: Kz – saldo kosztów zakupu.

Korzystając z powyższego wskaźnika oblicza się wartość kosztów zakupu

przypadającą na zużyte materiały oraz na zapas materiałów pozostający w magazynie

analogicznie jak w przypadku rozliczania odchyleń.

Wycena materiałów na dzień bilansowy

Wyceny dokonuje się nie rzadziej niż na dzień bilansowy według cen nabycia lub

kosztów wytworzenia nie wyższych od ich ceny sprzedaży netto na dzień bilansowy.

Zgodnie z art. 28.pkt.5 ustawy o rachunkowości za cenę (wartość) sprzedaży netto

składnika aktywów przyjmuje się możliwą do uzyskania na dzień bilansowy cenę jego

sprzedaży, bez podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego, pomniejszoną o

rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia oraz koszty związane z przystosowaniem

składnika aktywów do sprzedaży i dokonaniem tej sprzedaży, a powiększoną o należną

dotację przedmiotową.

Jeśli ustalenie ceny sprzedaży netto nie jest możliwe, należy w inny sposób ustalić

jego wartość godziwą na dzień bilansowy. Ustawa o rachunkowości wartość godziwą

definiuje jako kwotę, za jaką dany składnik mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie

96


uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze

poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami.

Wycena rozchodu materiałów

Jeśli jednostka przyjmuje materiały według stałych cen ewidencyjnych, wówczas do

wyceny rozchodu materiałów także stosuje ceny ewidencyjne. Wycena rozchodu odbywa

się w trzech etapach:

1) ustalenie wartości rozchodu w stałych cenach ewidencyjnych,

2) obliczenie odchyleń przypadających na rozchód i korekta wartości rozchodu o

obliczone odchylenia,

3) korekta rozchodu o koszty zakupu przypadające na ten rozchód, w przypadku

kiedy cena ewidencyjna ustalana jest na poziomie średnich cen zakupu,

Jeśli spółka wycenia przychody materiałów według rzeczywistych cen zakupu, nabycia

lub kosztów wytworzenia do wyceny rozchodu materiałów, a zarazem zapasu pozostałego

w magazynie, przyjąć może jedną z następujących metod:

� FIFO, czyli pierwsze przyszło, pierwsze wyszło. Metoda ta polega zatem na

wydawaniu do produkcji materiałów najstarszych. Wycena rozchodu materiałów tą

metodą powoduje, że w przypadku wzrostu cen w magazynie pozostają zapasy o

wartości wyższej, niż w przypadku stosowania metody cen przeciętnych.

Zastosowanie tej metody zapewnia ujęcie w bilansie realnej informacji o wartości

zapasów, poprzez uwzględnienie cen najpóźniej płaconych za towary,

� LIFO, czyli ostatnie przyszło, pierwsze wyszło. Rozchód następuje według cen

tych materiałów, które jednostka nabyła najpóźniej. Zapas końcowy stanowią więc

materiały pochodzące z najwcześniejszych dostaw. Za stosowaniem tej metody

przemawia realizacja jednego z najważniejszych celów rachunkowości finansowej,

którym jest pomiar zysku. Przy założeniu, że pomiar zysku opierać się powinien o

bieżące warunki rynkowe, osiąganym bieżąco przychodom ze sprzedaży

produktów przeciwstawione powinny zostać bieżące koszty ich wytworzenia.

Stosowanie w metodzie LIFO cen materiałów pochodzących z ostatnich dostaw,

umożliwia ustalenie relatywnie bieżącego kosztu. W przypadku wzrostu cen

wartość zapasu końcowego wyceniona metodą LIFO jest niższa niż przy

zastosowaniu metody FIFO,

� cen przeciętnych – wartość rozchodu materiałów ustalana jest na poziomie

średniej ważonej ceny danego składnika,

97


� szczegółowej identyfikacji cen rzeczywistych – metoda ta stosowana jest do

wyceny składników materiałów, które dotyczą ściśle określonych przedsięwzięć i

nie ma tu znaczenia data ich zakupu. Jest to najbardziej precyzyjna z omówionych

metod. Materiały wydane do zużycia wyceniane są w tej samej cenie, po której

zostały przyjęte.

Tabela 4.1. Metoda FIFO a LIFO

LIFO FIFO

ZALETY

� zachowuje współmierność

przychodów i kosztów � pozwala na ostrożną wycenę

zapasu końcowego

� wykazuje bieżącą wartość w cenie

zakupu (nabycia) zapasu końcowego � prowadzi do wykazania wyższego

zysku

WADY

� powoduje wykazanie niższego

zysku � wykazuje niższą wartość zapasu

końcowego

� narusza zasadę współmierności

przychodów i kosztów � nie dopasowuje wyników do efektu

inflacyjnego wzrostu cen


W warunkach inflacyjnego wzrostu cen stosowanie metody LIFO skutkuje powstaniem

wyższych kosztów, spowodowanych wykorzystywaniem do wyceny rozchodu cen z

ostatnich dostaw (a więc wyższych). Efektem wyższych kosztów jest niższy zysk, a zatem

niższa podstawa opodatkowania. Metoda FIFO powoduje powstanie odwrotnych skutków:

zapewnia relatywnie niższe koszty, wyższy zysk i wyższą podstawę opodatkowania.

W okresach spadku cen metoda LIFO prowadzi do uzyskania relatywnie wyższego

poziomu zysku, natomiast efektem zastosowania metody FIFO jest niższy zysk.

Przyjęte przez jednostkę zasady wyceny składników zapasów, w celu zachowania

zasady ciągłości i porównywalności danych finansowych, powinny być stosowane w

kolejnych latach obrotowych. Ustawa o rachunkowości dopuszcza jednak możliwość

zmiany zasad wyceny. Zgodnie z art.8. pkt.2. spółka może przyjąć zmienione zasady od

pierwszego dnia roku obrotowego bez względu na datę podjęcia decyzji o ich zmianie.

W dodatkowych informacjach i objaśnieniach określony powinien zostać wpływ zmiany

dotychczasowych zasad wyceny na sprawozdanie finansowe sporządzone za okres, w

którym wprowadzone zostały zmiany. W sprawozdaniu tym należy podać przyczyny tych

98


zmian, określić ich liczbowy wpływ na wynik finansowy oraz zapewnić porównywalność

danych zawartych w sprawozdaniu finansowym dotyczącym roku poprzedzającego rok

obrotowy, w którym dokonano zmian.

4.2.3. Aktualizacja wyceny zapasów według przepisów ustawy o rachunkowości

Z wyceną składników zapasów na dzień bilansowy związana jest utrata ich wartości.

Zgodnie z art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości trwała utrata wartości zachodzi

wtedy, gdy istnieje prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik

aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub całości przewidywanych

korzyści ekonomicznych.

Najczęściej występującymi w praktyce przyczynami utraty wartości zapasów są:

� uszkodzenie,

� zepsucie, zeschnięcie, upływ terminu ważności,

� zmiany mody i upodobań klientów, a co za tym idzie spadek popytu,

� zakończenie sezonu.

Trwała utrata wartości zapasów uzasadnia dokonanie odpisu aktualizującego,

mającego na celu doprowadzenie ich wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych do ceny

sprzedaży netto lub, w przypadku jej braku, do ustalonej w inny sposób wartości

godziwej. Tworzenie odpisów aktualizujących jest zatem konieczne, jeśli wartość

materiałów wykazana na dzień bilansowy w księgach rachunkowych jest wyższa niż ich

wartość możliwa do odzyskania. Odpis aktualizujący odzwierciedla zatem zdolność do

przynoszenia korzyści ekonomicznych, jaką dany składnik materiałów utracił. Odpisów

aktualizujących wartość zapasów dokonuje się nie rzadziej niż na dzień bilansowy.

Odpisów aktualizujących nie tworzy się jednak w przypadku utraty wartości aktywów,

która powstała z winy pracowników.

Przepisy ustawy o rachunkowości w sposób ogólny regulują postępowanie w

przypadku trwałej utraty wartości. Podmioty gospodarcze powinny zatem stosować

procedurę ustalania odpisów aktualizujących zawartą w Krajowym Standardzie

Rachunkowości nr 4, która obejmuje następujące etapy:

1) określenie potrzeby przeprowadzenia aktualizacji wyceny aktywów obrotowych

wobec utraty przez nie wartości (tj. analiza czynników wewnętrznych i

zewnętrznych świadczących o możliwości utraty wartości przez dany składnik),

99


2) ocena, czy nastąpiła utrata wartości danego aktywu obrotowego oraz ustalenie

wysokości odpisu aktualizującego,

3) dokonanie odpisu aktualizującego.

Zgodnie z art. 34 ust. 5 ustawy o rachunkowości odpisy aktualizujące wartość

rzeczowych składników obrotowych dokonane w związku z utratą ich wartości oraz

wyceną według cen sprzedaży netto zamiast według cen nabycia, albo kosztów zakupu,

albo kosztów wytworzenia odnosi się w pozostałe koszty operacyjne, koszty wytworzenia

sprzedanych produktów lub koszty sprzedaży. Od 01.01.2009 r., w związku z

nowelizacją ustawy o rachunkowości, odpisy aktualizujące odnoszone są

wyłącznie w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

W przypadku, gdy ustanie przyczyna, dla której odpis aktualizujący został utworzony,

należy dokonać przywrócenia wartości zapasów. Wówczas zgodnie art. 35c ustawy o

rachunkowości równowartość całości lub odpowiedniej części dokonanego uprzednio

odpisu aktualizującego zwiększa wartość danego składnika zapasów i zostaje zaliczona do

pozostałych przychodów operacyjnych.

4.2.4. Skutki podatkowe tworzenia i rozwiązywania odpisów aktualizujących

wartość materiałów

Zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

odpisy aktualizujące wartość materiałów nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

Odpisy te są kosztem bilansowym, natomiast nie są kosztem podatkowym. Podobnie

rozwiązanie odpisu aktualizującego nie stanowi przychodu podatkowego.

4.3. Obrót towarowy

4.3.1. Pojęcie towarów

Towary są rzeczowymi składnikami aktywów obrotowych stanowiącymi własność

jednostki. Zalicza się do nich także kopaliny, produkty natury oraz wyroby obcej

produkcji przeznaczone do dalszej sprzedaży w stanie nieprzetworzonym, po

ewentualnym ich przygotowaniu do sprzedaży. Czynnościami przygotowującymi towary

do sprzedaży jest na przykład sortowanie, rozlew, paczkowanie, metkowanie. Towarami

są również produkty gotowe własnej produkcji jednostki, które znajdują się w jej

punktach sprzedaży, pod warunkiem, że nie można ich wyodrębnić od towarów

100


zakupionych. Szczególnym rodzajem towarów są prawa przedsiębiorstw energetyki,

wynikające ze świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych.

Obrót towarowy charakterystyczny jest przede wszystkim dla jednostek handlowych,

w których towary stanowią najważniejszą pozycję aktywów obrotowych.

W obrocie towarowym wyróżnia się następujące szczeble:

� zbyt – dokonywany jest przez podmioty, zajmujące się zakupem towarów u

producentów i ich sprzedażą głównie odbiorcom hurtowym,

� skup – realizowany przez jednostki zaopatrzeniowe, skupujące między innymi

płody rolne, hodowlane i odpady użytkowe, w celu ich odsprzedaży przemysłowym

lub handlowym podmiotom gospodarczym,

� hurt – jednostki działające na tym szczeblu obrotu towarowego zakupują towary

od producentów lub w jednostkach zbytu (skupu) i sprzedają je jednostkom

handlu detalicznego,

� detal – zajmuje się obsługą ostatecznego odbiorcy towaru.

Ze względu na formę organizacyjną jaką przyjąć może przemieszczanie towarów od

producenta do indywidualnego odbiorcy rozróżnia się:

� obrót magazynowy,

� obrót tranzytowy,

� obrót bezpośredni.

W obrocie magazynowym towar przekazywany jest od producenta do konsumenta

za pomocą szeregu aktów kupna – sprzedaży i przechodzi przez magazyny jednostek

pośredniczących. Obrót ten odbywa się pomiędzy producentem i hurtem oraz hurtem i

detalem, a pomiędzy tymi jednostkami następuje fizyczne przekazanie towaru.

W obrocie tranzytowym towar przekazywany jest od producenta bezpośrednio do

detalu. Pojawia się jednak jednostka pośrednicząca, która zajmuje się organizacją i

ewentualnie rozliczeniem dostawy na zlecenie odbiorcy lub dostawcy. W zależności od

stopnia udziału w transakcji jednostki pośredniczącej rozróżnia się tranzyt rozliczany i

tranzyt organizowany.

Tranzyt rozliczany polega na tym, że nabywca towaru zamawia go u jednostki

pośredniczącej w transakcji. Ta z kolei składa zamówienie u dostawcy. Towar

przekazywany jest bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy, natomiast fakturę otrzymuje

pośrednik, który dokonuje zapłaty za towar, będący przedmiotem transakcji. Następnie

jednostka pośrednicząca wystawia refakturę dla odbiorcy, uwzględniając w niej kwotę

prowizji z tytułu zorganizowania i rozliczenia dostawy (por.schemat 6.2.).

101


Schemat 4.2. Tranzyt rozliczany

zamówienie zamówienie

refaktura faktura

zapłata zapłata

dostawa towaru

W obrocie tranzytowym organizowanym podobnie jak w przypadku tranzytu

rozliczanego odbiorca składa zamówienie na towar u jednostki pośredniczącej, która

zamawia go u dostawcy i organizuje dostawę. Dostawca zarówno towar jak i fakturę

wysyła bezpośrednio do nabywcy, a zatem rozliczenie transakcji następuje również

pomiędzy tymi jednostkami. Podmiot pośredniczący zajmuje się organizacją dostawy i

otrzymuje z tego tytułu prowizję od nabywcy, dostawcy lub częściowo od nabywcy i

częściowo od dostawcy (por. schemat 6.3.).

Schemat 4.3. Tranzyt organizowany

zamówienie zamówienie faktura za faktura za prowizję prowizję zapłata zapłata prowizji prowizji

dostawa

faktura

zapłata

Obrót bezpośredni charakteryzuje się maksymalnym skróceniem drogi przebiegu

towarów. Polega on na przekazywaniu towarów od producenta wprost do detalu.

Rozliczenie transakcji również ma miejsce pomiędzy tymi jednostkami. W obrocie tym

całkowicie pominięty jest hurt.

nabywca

pośrednik

dostawca

nabywca

pośrednik

dostawca

102


4.3.2. Towary w obrocie hurtowym i detalicznym oraz ich wycena

W obrocie towarowym pojawiają się następujące rodzaje cen: cena zbytu (ma na

celu pokrycie kosztów, jakie producent poniósł w związku z produkcją wyrobów oraz

umożliwienie producentowi osiągnięcia zysku), cena hurtowa (powstaje ona w wyniku

powiększenia ceny zbytu o marżę hurtową, której celem jest pokrycie kosztów obrotu

hurtowego oraz zysku jednostki handlowej) oraz cena detaliczna (na tą cenę składa się

cena hurtowa oraz marża detaliczna, mająca na celu pokrycie kosztów obrotu

detalicznego i zysku jednostki handlowej).

Schemat 4.4. Ceny występujące w obrocie towarowym

cena zbytu marża hurtowa marża

detaliczna podatek VAT

cena hurtowa

cena detaliczna

netto

cena detaliczna

brutto


Ustalanie marży handlowej

Marżę handlową ustala się w okresie poprzedzającym okres, w którym następuje

sprzedaż towarów. Moment ustalenia wielkości marży uzależniony jest od cen, w jakich

prowadzona jest ewidencja towarów. W przypadku kiedy jednostka prowadzi ewidencję

zapasów towarów w cenach wyższych niż cena zakupu (nabycia), wówczas ustala marżę

handlową w momencie przyjęcia towarów do placówki handlowej. Przez cały okres, w

którym towary pozostają w jednostce, marża stanowi odchylenia kredytowe od cen

ewidencyjnych towarów. Jeśli ewidencja prowadzona jest w cenach sprzedaży brutto

zarezerwowany należny podatek VAT również stanowi kredytowe odchylenia od cen

ewidencyjnych. W sytuacji, kiedy ewidencja zapasów towarów prowadzona jest w cenach

103


zakupu (nabycia), wliczenie marży w cenę sprzedaży netto i doliczenie do niej podatku

VAT następuje w momencie sprzedaży towaru. Cenę towaru i wielkość marży handlowej

ustalić można z wykorzystaniem jednej z podanych poniżej metod.

Metoda 1.

Do ceny zakupu (nabycia) dolicza się wcześniej obliczoną marżę, która obejmuje

koszty handlowe, część kosztów zarządu oraz zysku. Marżę wyznacza się często z

wykorzystaniem „rachunku w stu”. W rachunku tym marżę traktuje się jako element

ceny, od której marżę się liczy. Marżę oblicza się z wykorzystaniem następującej formuły

służącej do ustalenia ceny sprzedaży netto :

Cs =

Cz x 100

100 - m

Gdzie: Cs – cena sprzedaży netto;

Cz – cena zakupu (nabycia) towaru;

m – stawka procentowa marży.

W celu uzyskania kwoty marży od obliczonej z pomocą podanego wzoru ceny

sprzedaży netto należy odjąć cenę zakupu (nabycia).

Metoda 2.

Jednostka wyznacza cenę sprzedaży netto lub brutto danego towaru na poziomie

zbliżonym do towarów jednakowych lub podobnych. W przypadku wyznaczenia ceny

sprzedaży netto, marża stanowi różnicę pomiędzy tą ceną a ceną zakupu (nabycia). Jeśli

natomiast ustalona zostaje cena sprzedaży brutto towaru, należy ustalić jaką cześć tej

ceny stanowi należny VAT. Można to zrobić za pomocą wzoru:

Kp = Wb x Sp

100 + Sp

Gdzie: Kp – kwota podatku należnego w cenie sprzedaży brutto,

Wb – cena sprzedaży brutto,

Sp – stawka procentowa VAT należnego.

104


Niezależnie od stosowanej metody ustalenia wielkości marży należy, przynajmniej

procentowo w stosunku do ceny sprzedaży netto znać wielkość kosztów handlowych, a

także przewidziany do zrealizowania zysk brutto i zawarty w nim podatek dochodowy.

4.3.3. Wycena towarów według przepisów ustawy o rachunkowości

Zasady wyceny towarów są zbliżone do zasad wyceny materiałów.

Początkowe ujęcie w księgach rachunkowych odbywa się zatem również z

wykorzystaniem:

− ceny nabycia,

− ceny zakupu, jeżeli nie zniekształca to wyniku i wartości zapasów,

− kosztu wytworzenia, w przypadku kiedy jednostka we własnym zakresie

wytwarza towary i przekazuje je do własnego sklepu,

− stałych cen ewidencyjnych.

Na dzień bilansowy towary również wycenia się podobnie jak materiały, czyli w

cenie nabycia lub według kosztu wytworzenia nie wyższego od ich cen sprzedaży netto na

dzień bilansowy. Cenę nabycia lub koszt wytworzenia towarów można dodatkowo

zwiększyć, zgodnie z art.28 ust.4 ustawy o rachunkowości, o koszty obsługi zobowiązań

zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów w okresie ich przygotowywania do

sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o

przychody z tego tytułu. Zwiększenie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia uzasadnione

jednak musi być długotrwałym przygotowaniem do sprzedaży lub długotrwałym

procesem produkcyjnym.

Wycena rozchodu towarów odbywa się także na tych samych zasadach, jakie

stosowane są do wyceny rozchodu materiałów. A zatem jednostki, które stosują do

wyceny przychodu towarów rzeczywiste ceny nabycia, zakupu lub koszt wytworzenia do

wyceny rozchodu stosować mogą jedną z następujących metod:

− FIFO,

− LIFO,

− cen przeciętnych,

− szczegółowej identyfikacji.

Jednostki, które przyjmują towary według stałych cen ewidencyjnych, dokonują

rozchodu również z wykorzystaniem tych cen, ustalając jednocześnie wielkość odchyleń

cen rzeczywistych od cen ewidencyjnych przypadających na sprzedane towary.

105


W obrocie hurtowym najczęściej prowadzi się ewidencję towarów w cenie zakupu

netto lub w cenach ewidencyjnych, które ustala się z reguły na poziomie ceny sprzedaży

netto.

W obrocie detalicznym często stosuje się stałe ceny ewidencyjne ustalone na

poziomie cen sprzedaży netto lub brutto.

Rozliczanie odchyleń od cen ewidencyjnych towarów uzależnione jest od przyjętego

przez jednostkę sposobu ewidencji zapasów towarów w księgach rachunkowych.

Ewidencja towarów prowadzona jest:

• ilościowo – wartościowo w cenach ewidencyjnych ustalonych na poziomie

cen zakupu (nabycia) - w hurcie, wówczas odchylenia od cen ewidencyjnych nie

występują,

• ilościowo – wartościowo w cenach sprzedaży netto – w hurcie, rzadziej w

detalu; umożliwia przyporządkowanie odchyleń do poszczególnych asortymentów

towarów sprzedanych i pozostających w zapasie,

• wartościowo w cenach sprzedaży brutto – w detalu; pojawiają się w tym

przypadku odchylenia z tytułu marży i z tytułu VAT.

Rozliczenie odchyleń przypadających na sprzedane towary odbywa się analogicznie do

rozliczania odchyleń przypadających na zużyte materiały, a więc metodą przeciętnego

narzutu. W jednostkach detalicznych prowadzących ewidencję w cenach sprzedaży brutto

należy rozliczyć odchylenia z tytułu VAT z wykorzystaniem wzoru:

NoVAT = OVAT

x 100

OsVAT = NoVAT x TSB

TRk + TSB 100

Gdzie: NoVAT – wskaźnik narzutu odchyleń z tytułu VAT,

OVAT - odchylenia z tytułu VAT,

TRk – zapas końcowy towarów,

TSB – wartość brutto sprzedanych towarów,

OsVAT – odchylenia z tytułu VAT przypadające na sprzedane towary.

Rozliczenia odchyleń z tytułu marży przypadających na sprzedane towary dokonuje

się analogicznie.

Przedstawiony sposób rozliczania odchyleń z tytułu VAT wykorzystywany może być

wówczas, gdy cała sprzedaż opodatkowana jest jedną stawką podatku VAT. Jeśli

jednostka prowadzi sprzedaż towarów opodatkowaną różnymi stawkami VAT oraz

106


sprzedaż zwolnioną z VAT stosuje się założenie, że struktura zakupów i sprzedaży danego

miesiąca kształtuje się jednakowo.

4.3.4. Aktualizacja wyceny towarów według ustawy o rachunkowości

Przepisy ustawy o rachunkowości dotyczące trwałej utraty wartości i tworzenia

związanych z nią odpisów aktualizujących są jednakowe dla całej grupy zapasów. A

zatem kwota odpisu towarów, tak jak w przypadku materiałów, obecnie ujmowana jest w

ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów wytworzenia sprzedanych produktów

lub kosztów sprzedaży, natomiast od 01.01.2009 r., zgodnie z nowelizacją ustawy o

rachunkowości, odpisy aktualizujące ujmowane są tylko w pozostałych kosztach

operacyjnych.

Jednostka powinna sporządzić potwierdzone spisem z natury zestawienie towarów,

których wartość podlega aktualizacji. Zestawienie to zawierać powinno wartość

początkową towarów podlegających aktualizacji wyceny w cenach nabycia (zakupu),

kwotę odpisów aktualizujących oraz wartość bilansową zapasów towarów.

W jednostkach detalicznych, prowadzących ewidencję towarów z wykorzystaniem

stałych cen ewidencyjnych na poziomie cen sprzedaży brutto, obniżenie ceny towarów

spowodowane utratą ich wartości spowodować może obniżenie ceny sprzedaży na

przykład o wielkość marży handlowej. W efekcie doprowadzi to do korekty odchyleń od

cen ewidencyjnych z tytułu marży i z tytułu VAT. Nie wpłynie to jednak na wartość

bilansową towarów, ani na wynik finansowy jednostki.

Jeśli jednak obniżka cen towarów spowodowana trwałą utratą ich wartości jest tak

duża, że cena sprzedaży po obniżce jest niższa od cen zakupu (nabycia), jednostka

dokonuje odpisu aktualizującego na zasadach ogólnych.

4.3.5. Skutki podatkowe tworzenia i rozwiązywania odpisów aktualizujących

wartość towarów

Odpisy aktualizujące wartość towarów zgodnie z 16 ust.1 pkt 26a ustawy o podatku

dochodowym od osób prawnych nie są uznawane za koszt uzyskania przychodu. Koszty

związane z nabyciem towarów są traktowane jako koszt uzyskania przychodu, ale

ponieważ są bezpośrednio związane z przychodami z prowadzonej działalności, potrącane

są w tym roku podatkowym, w którym osiągane są przychody z nimi związane. W

związku z tym zdarzenia, które wpływają na zmniejszenie wartości użytkowej bądź

handlowej towarów, z punktu widzenia prawa podatkowego, mają znaczenie dopiero w

107


momencie sprzedaży tych towarów. W efekcie powodują uzyskanie przez jednostkę

niższego niż zamierzony przychodu.

5. Różnice kursowe

Ustawa z dnia 27 lipca 2002 prawo dewizowe stanowi, iż w Polsce obowiązuje zasada

swobody obrotu dewizowego z zagranicą. Oznacza to, iż podmioty gospodarcze będące

rezydentami polskimi mają prawo do zawierania dowolnych transakcji z podmiotami

zagranicznymi w dowolnej walucie. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest często

posiadanie różnego rodzaju aktywów i zobowiązań wycenionych w walutach obcych.

Ustawa o rachunkowości natomiast regulując kwestie sprawozdawczości finansowej,

stanowi, iż podmioty polskie obowiązane są prowadzić księgi rachunkowe oraz

sporządzać sprawozdania finansowe w walucie polskiej. Wynikiem regulacji wyżej

wymienionych ustaw jest konieczność przeliczania operacji gospodarczych dokonywanych

w walucie obcej na PLN. Jedną z nieodłącznych cech waluty jest fakt, iż jej kursy

podlegają wahaniom w czasie. Wahania kursów walut przy wycenie bieżących operacji

gospodarczych oraz przy wycenie na dzień bilansowy składników aktywów oraz

zobowiązań skutkują powstaniem różnic kursowych. Różnice kursowe są zatem różnicami

wynikającymi z ujęcia operacji gospodarczych zgodnie z zasadą memoriałową i kasową,

czyli z przesunięciem w czasie momentu wystąpienia zdarzenia gospodarczego i ujęcia go

w księgach, a fizycznym wpływem bądź wypływem środków pieniężnych, będącym

wynikiem tego zdarzenia.

Powstałe w ten sposób różnice kursowe mogą mieć dwojaką postać, mogą to być

różnice kursowe dodatnie, zwiększające przychody jednostek, bądź ujemne, stanowiące

ich koszt. Różnice kursowe można jeszcze podzielić na zrealizowane, które powstają przy

wycenie bieżących transakcji walutowych oraz niezrealizowane, które są wynikiem

wyceny na dzień bilansowy.

Różnice wynikające z wahań kursów walut są zagadnieniem dość skomplikowanym ze

względu na rozbieżność regulacji prawnych w ustawie o rachunkowości,

Międzynarodowych Standardach Rachunkowości oraz w ustawach podatkowych,

zwłaszcza w 2007 i 2008 roku. Sytuacja zmienia się na korzyść w związku ze zmianami w

ustawie o rachunkowości obowiązującymi od 01.01.2009 r.

108


5.1. Różnice kursowe, a uregulowania ustawy o rachunkowości

Ustawa o rachunkowości reguluje kwestie wyceny aktywów oraz zobowiązań na dzień

bilansowy oraz kwestie wyceny operacji gospodarczych na dzień ich przeprowadzenia.

5.1.1. Wycena

Zgodnie z uregulowaniami ustawy – art. 30 ust.1, wycena bilansowa składników

aktywów oraz zobowiązań odbywa się po kursie średnim ustalonym dla danej waluty

przez Narodowy Bank Polski. Na dzień bilansowy gotówkę w jednostkach prowadzących

skup i sprzedaż walut wycenia się przy zastosowaniu kursu po którym nastąpił jej zakup,

jednak w wysokości nie wyższej od kursu średniego NBP ustalonego na dzień wyceny dla

danej waluty. W wyniku wyceny na dzień bilansowy powstają niezrealizowane różnice

kursowe.

W momencie dokonywania wyceny bieżącej tworzą się różnice kursowe zrealizowane.

Art. 30 ust. 2 reguluje kwestie wyceny bieżącej. Zgodnie z tym artykułem bieżące

transakcje gospodarcze wycenia się na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie:

• kupna lub sprzedaży walut, stosowanym przez bank, z którego usług jednostka

korzysta – w przypadku operacji sprzedaży bądź kupna walut oraz operacji

zapłaty należności i zobowiązań,

• po kursie średnim ustalonym dla danej waluty przez NBP na ten dzień, chyba że w

zgłoszeniu celnym lub innym wiążącym jednostkę dokumencie ustalony został

inny kurs – w przypadku pozostałych operacji.

Należy zaznaczyć, że opisane powyżej regulacje ustawy o rachunkowości obowiązywł

tylko do końca roku 2008. Od początku roku 2009 zostały wprowadzone nowe przepisy w

związku z przyjęciem nowelizacji ustawy (Ustawa z dnia 18 marca 2008 r. o zmianie

ustawy o rachunkowości – Dz. U. z 2008r. nr 63, poz. 393). Wynikiem nowelizacji jest

istotna zmiana dotycząca ustalania różnic kursowych. Transakcje w walutach obcych

zgodnie ze zmianami w ustawie będzie ujmować się w księgach na dzień ich

przeprowadzenia, o ile odrębne przepisy w tej kwestii nie stanowią inaczej. Wycena

transakcji walutowych odbywa się po kursie:

• faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji – w

przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności i zobowiązań,

• średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień

- w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne

109


zastosowanie kursu faktycznie zastosowanego, a także w przypadku pozostałych

operacji.

Nowelizacja ustawy o rachunkowości częściowo harmonizuje przepisy z przepisami

ustaw podatkowych, gdzie już wcześniej obligowano jednostki gospodarcze do wyceny

transakcji wyrażonych w walutach obcych po kursie faktycznie zastosowanym. W

uregulowaniach ustawy o rachunkowości oraz ustaw podatkowych brak jest definicji

kursu faktycznie zastosowanego, czego skutkiem jest niejednokrotne przyjmowanie

różnych interpretacji przez organy skarbowe.

5.1.2. Wycena rozchodu środków pieniężnych

Ustawa o rachunkowości w artykule 34 ust. 4 pkt. 1-3 reguluje istotną kwestię

dotyczącą różnic kursowych, a mianowicie wycenę rozchodu środków pieniężnych z

rachunku bankowego prowadzonego w walucie obcej oraz z kasy walutowej.

W przypadku gdy ceny nabycia składników aktywów obrotowych uznanych za jednakowe

są różne, to ich rozchód, zgodnie z ustawą może odbywać się za pomocą jednej z trzech

metod:

• według kursów przeciętnych ustalanych w wysokości średniej ważonej kursów

walut kolejnych wpływów na rachunek bankowy bądź do kasy walutowej,

• zgodnie z zasadą „pierwsze weszło – pierwsze wyszło” (FIFO), czyli rozchód

waluty wycenia się kolejno po kursach po których jednostka najwcześniej nabyła,

• zgodnie z zasadą „ostatnie weszło – pierwsze wyszło” (LIFO), czyli rozchód waluty

wycenia się kolejno po kursach po których jednostka najpóźniej nabyła.

Przyjętą metodę rozchodowanie środków pieniężnych w walutach obcych każda

spółka powinna określić w swojej polityce rachunkowości oraz stosować w sposób ciągły.

Metoda wybrana przez jednostkę jest również stosowana dla celów podatkowych.

5.1.3. Kompensata należności i zobowiązań

Kompensata jest jedną z form regulowania należności i zobowiązań, a możliwość jej

dokonywania podyktowana jest przez przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks

cywilny (art. 498). Polega ona na tym, że dwóch kontrahentów będących wzajemnie

wobec siebie dłużnikami i wierzycielami może potrącić swoją wierzytelność z

wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub

rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, są wymagalne i mogą być

110


dochodzone na drodze sądowej. Skutkiem potrącenia wierzytelności przez obie strony

jest ich umorzenie do wysokości niższej wierzytelności. Pozostała po potrąceniu

należność u jednej ze stron powinna zostać zapłacona. Kompensaty dokonuje się również

przy transakcjach zagranicznych. Kompensacie podlega wartość należności i zobowiązań

wyrażonych w walucie. Do przeliczania wartości transakcji na PLN stosuje się niższe

kursy walut, po których rozrachunki zostały ujęte w księgach. Tak jak przy regulowaniu

rozrachunków w formie zapłaty, w przypadku kompensaty również powstają różnice

kursowe, które zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów w rozumieniu ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych.

5.1.4. Prezentacja różnic kursowych

Art. 30 pkt. 4 ustawy o rachunkowości nakazuje zaliczać powstałe różnice kursowe

odpowiednio do przychodów i kosztów finansowych. W uzasadnionych przypadkach

powstałe różnice kursowe można zaliczyć do kosztu wytworzenia produktów lub ceny

nabycia towarów, jak również do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków

trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższe ujęcie różnic kursowych z pominięciem wyniku bieżącego ma zastosowanie w

przypadku:

• kosztów poniesionych za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do

dnia bilansowego lub dnia przyjęcia do używania środków,

• finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do

sprzedaży bądź wytworzenia w przypadkach uzasadnionych niezbędnym,

długotrwałym przygotowaniem towaru lub produktu do sprzedaży, lub

zamierzonego użytkowania.

Powyższe ujęcie różnic kursowych zgodne jest z ustawą podatkową, która nakazuje

korektę ceny nabycia lub kosztu wytworzenia o różnice kursowe naliczone do dnia

przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych.

Różnice kursowe powstałe w wyniku wyceny inwestycji zaliczanych do aktywów

trwałych mogą być również wykazywane z pominięciem wyniku bieżącego, o czym mówi

art. 35 pkt. 4 ustawy o rachunkowości. Różnice kursowe, w przypadku przeszacowania In

plus zwiększają kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, natomiast w przypadku

zmniejszenia wartości inwestycji, uprzednio przeszacowanej In plus, do wysokości kwoty

odniesionej na kapitał z aktualizacji wyceny różnice kursowe zmniejszają ten kapitał.

Sytuacja ta ma miejsce tylko wtedy, gdy kwota różnicy z przeszacowania nie była

111


wcześniej rozliczona. W pozostałych przypadkach różnice kursowe wynikające z

obniżenia wartości inwestycji ujmuje się wynikowo, tj. zalicza się do kosztów

finansowych. Wzrost wartości inwestycji bezpośrednio wiążący się z uprzednim

obniżeniem jej wartości zaliczonym do kosztów finansowych, ujmuje się do wysokości

tych kosztów jako przychody finansowe.

Zasadą jest, iż różnice kursowe powstałe przy dokonywaniu transakcji w walutach

obcych ujmuje się w księgach rachunkowych wynikowo, jako element kosztów lub

przychodów finansowych. Nadwyżka różnic kursowych dodatnich nad ujemnymi

prezentowana jest w pozycji przychodów, natomiast nadwyżka ujemnych różnic

kursowych nad dodatnimi w pozycji kosztów. Różnice kursowe w rachunku zysków i strat

wykazywane są per saldo.

5.1.5. Wpływ różnic kursowych na wysokość odroczonego podatku

dochodowego

Różnice kursowe powstałe w wyniku wyceny aktywów i zobowiązań w walutach

obcych na dzień bilansowy (różnice kursowe niezrealizowane) wpływają na wysokość

odroczonego podatku dochodowego. Naliczone różnice kursowe nie stanowią kosztu

uzyskania przychodu. Staną się nim dopiero w momencie zrealizowania, w związku z

czym zalicza się je do różnic przejściowych. Różnice kursowe dodatnie stanowią dodatnie

różnice przejściowe, natomiast ujemne różnice kursowe stanowią odpowiednio ujemne

różnice przejściowe. Wynikiem powstania różnic przejściowych dodatnich jest utworzenie

rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wysokości kwoty podatku

wymagającej zapłaty w przyszłych okresach z uwzględnieniem stawki podatkowej.

Rezerwę na podatek odroczony prezentuje się w pasywach bilansu, a zmiana jej

wysokości w stosunku do roku ubiegłego, obciąża obok części bieżącej podatku

dochodowego wynik finansowy. Występowanie ujemnych różnic przejściowych skutkuje

natomiast utworzeniem aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego

prezentowanych w aktywach bilansu, w pozycji długoterminowych rozliczeń

międzyokresowych.

112


5.2. Różnice kursowe na gruncie podatkowym

5.2.1. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

Wycena i ustalanie różnic kursowych

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje moment powstania różnic

kursowych dodatnich oraz ujemnych.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 różnice kursowe dodatnie powstają:

• jeżeli wartość należnego przychodu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu

na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości

tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie

zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

• jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na

złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego

kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu

waluty z tego dnia,

• jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartość pieniężnych w

walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości

pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości

pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

• jeżeli wartość kredytu, pożyczki, rat kapitałowych kredytu lub pożyczki w walucie

obcej w dniu ich udzielenia jest niższa od wartości w dniu ich zwrotu, przeliczonej

według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

• jeżeli wartość kredytu, pożyczki, rat kapitałowych w dniu jego otrzymania jest

wyższa od wartości w dniu ich spłaty, przeliczonej według faktycznie

zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z art. 15a ust. 3 ujemne różnice kursowe powstają wtedy, gdy:

• wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote

według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego

przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego

kursu waluty z tego dnia,

• wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote

według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego

113


kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu

waluty z tego dnia,

• jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartość pieniężnych w

walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub

wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub

wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

• jeżeli wartość kredytu, pożyczki, rat kapitałowych kredytu lub pożyczki w walucie

obcej w dniu ich udzielenia jest wyższa od wartości w dniu ich zwrotu, przeliczonej

według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

• jeżeli wartość kredytu, pożyczki, rat kapitałowych w dniu jego otrzymania jest

niższa od wartości w dniu ich spłaty, przeliczonej według faktycznie

zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ustawa podatkowa obliguje podmioty do wyceny transakcji w walutach obcych w

oparciu o kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski oraz faktycznie zastosowany

kurs waluty. W związku z nowelizacją ustawy o rachunkowości obowiązującą w praktyce

od 2009 roku, a zmieniającą między innymi art. 30 w kwestii dotychczasowych regulacji

odnośnie wyceny wyrażonych w walutach obcych operacji gospodarczych, następuje

częściowa harmonizacja tej ustawy z ustawą podatkową. Zgodnie ze znowelizowanym

artykułem operacje te wycenia się na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie:

• faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji – w

przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,

• średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia

poprzedzającego ten dzień – w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań,

jeżeli nie jest zasadne stosowanie kursu faktycznie zastosowanego, oraz w

przypadku pozostałych operacji.

Ustawa podatkowa w art. 15a ust. 6 definiuje średni kurs ogłaszany przez NBP, za

który uważa się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania

przychodu lub poniesienia kosztu. Żadna z ustaw nie definiuje jednak pojęcia kursu

faktycznie zastosowanego.

Zgodnie z wykładnią w tej tematyce za kurs faktycznie zastosowany w przypadku

zrealizowanej sprzedaży lub zakupu uważa się kurs kupna lub sprzedaży użyty do tej

transakcji. Trudności przy właściwej identyfikacji kursu faktycznie zastosowanego

zaczynają się przy wycenie wpływów i wypływów z rachunku bankowego prowadzonego

w walutach obcych, w przypadku, gdy nie dochodzi do fizycznej sprzedaży bądź kupna

waluty. W tej kwestii ukształtowały się dwa główne nurty interpretacyjne. Zgodnie z

114


pierwszym nurtem, za kurs faktycznie zastosowany rozumie się kurs kupna banku, z

którego jednostka korzysta. Drugi sposób polega na przeliczaniu wpływów i wypływów z

rachunku dewizowego według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień

wpływu. Każdy z tych trendów ma swoich zwolenników jak i przeciwników. Warto tutaj

zaznaczyć, iż zgodnie z art. 15a ust. 5 obojętne jaki wariant interpretacyjny przyjmie

jednostka jeżeli kurs faktycznie zastosowany jest wyższy bądź niższy odpowiednio o

więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego

przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego

kursu waluty, organ podatkowy ma prawo do wezwania stron umowy do zmiany wartości

kursu lub wskazania przyczyn zastosowania danego kursu. W przypadku niezastosowania

się do poleceń organu skarbowego, organ jest uprawniony do określenia kursu, w oparciu

o kursy walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Schemat 5.1. Porównanie wyceny bieżącej transakcji w walutach obcych

zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz ustawy o

podatku dochodowym od osób prawnych

Wycena bieżąca transakcji w walutach obcych

Zgodnie z ustawą o rachunkowości Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od

osób prawnych

Dla operacji kupna i

sprzedaży walut

oraz zapłaty

należności i

zobowiązań

Dla pozostałych

operacji

Dla operacji kupna i

sprzedaży walut oraz

zapłaty należności i

zobowiązań

Dla pozostałych

operacji oraz w

przypadku gdy nie

jest zasadne

stosowanie kursu

faktycznie

zastosowanego

115


Metody ustalania różnic kursowych

Ustawa podatkowa w art. 9b precyzuje kwestię zaliczania różnic kursowych

odpowiednio do kosztów lub przychodów podatkowych wprowadzając od roku 2007 dwie

metody rozliczania różnic kursowych dla celów podatkowych, a mianowicie:

• Metodę rachunkową,

• Metodę podatkową.

Schemat 5.2. Metody rozliczania różnic kursowych dla celów podatkowych

Metody rozliczania różnic kursowych dla celów podatkowych

Metoda rachunkowa Metoda podatkowa

Wynikająca z uregulowań ustawy o

rachunkowości

Wynikająca z uregulowań ustawy o

podatku dochodowym od osób

prawnych


Metoda rachunkowa wynika z uregulowań ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tą

metodą na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została ona przyjęta, podatnik

zalicza do przychodów oraz kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od

Kurs kupna bądź

sprzedaży banku, z

którego usług

jednostka korzysta

Zmiana od roku 2009:

Wycena według kursu

faktycznie

zastosowanego

(Art. 30 ust. 2 pkt. 1)

Kurs średni NBP z

dnia wystawienia

faktury lub z

dokumentu SAD

Zmiana od roku 2009:

Kurs średni NBP z

dnia poprzedzającego

wystawienie faktury

(Art. 30 ust. 2 pkt. 2)

Kurs faktycznie

zastosowany

(Art. 15a)

Kurs średni NBP z

ostatniego dnia

roboczego

poprzedzającego

dzień uzyskania

przychodu lub

poniesienia kosztu

(Art. 15a ust. 6)

116


osób prawnych różnice kursowe niezrealizowane, ujęte w księgach w wyniku wyceny

operacji gospodarczych w walutach obcych na dzień bilansowy. Wycena ta dotyczy

zarówno pozycji bilansowych, jak i pozabilansowych. Ponadto w trakcie roku

podatkowego różnice powstałe w wyniku wyceny bieżących transakcji w walutach obcych

również zaliczane są odpowiednio do przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania

przychodów. Wycena dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień

każdego miesiąca oraz na ostatni dzień roku podatkowego lub tylko na ostatni dzień

kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku

podatkowego. Raz wybrany termin wyceny musi być stosowany przez cały rok

podatkowy.

Wybór metody rachunkowej powinien być zgłoszony do właściwego Urzędu

Skarbowego w formie pisemnej do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego oraz w

terminie 30 dni od dnia rozpoczęcia działalności przez podatnika. Wybraną metodę

podatnik jest zobowiązany stosować przynajmniej przez 3 lata podatkowe. Po upływie

tego okresu podatnik ma możliwość rezygnacji z danej metody poprzez zawiadomienie

urzędu w formie pisemnej, w terminie do końca roku podatkowego poprzedzającego rok

podatkowy, od którego podatnik zamierza zmienić metodę ustalania różnic kursowych.

Wybór metody rachunkowej wiąże się ze stosowaniem pewnych zasad. Podatnik

stosujący tę metodę powinien zatem obowiązkowo poddawać się corocznemu badaniu

przez niezależnego biegłego rewidenta oraz stosować wybraną metodę przez okres nie

krótszy niż 3 lata.

Metoda podatkowa, jest metodą podyktowaną przez uregulowania ustawy o podatku

dochodowym od osób prawnych (art. 15a). Zgodnie z tą metodą zrealizowane różnice

kursowe dodatnie zwiększają przychody podatkowe, natomiast zrealizowane ujemne

różnice kursowe zwiększają koszty uzyskania przychodów, przy zastosowaniu metod

rozchodu tożsamych z metodami zgodnymi z ustawą o rachunkowości. Niezrealizowane

różnice kursowe wynikające z wyceny na dzień bilansowy transakcji ujętych w księgach w

walutach obcych nie stanowią podatkowo kosztów ani przychodów.

5.2.2. Ustawa o podatku od towarów i usług

Od dnia 01.12.2008 obowiązują przepisy zawarte w nowelizacji ustawy o podatku od

towarów i usług (Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od

towarów i usług oraz niektórych innych ustaw Dz.U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320.).

117


W przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są

określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego

danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy

poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. W sytuacji, gdy zgodnie z

przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy podatnik może wystawić

fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym

przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są

określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia na złote dokonuje się według

kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni

dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. W przypadku importu towarów

przeliczenia na złote dokonuje się zgodnie z przepisami celnymi.

Powyższe zmiany należy ocenić pozytywnie, gdyż zbliżają one przepisy stosowane

zgodnie z ustawą podatku dochodowym od osób prawnych oraz ze znowelizowaną ustawą

o rachunkowości obowiązującą od 01.01.2009 r.

Wcześniej dla potrzeb podatku od towarów i usług wytyczne dotyczące wyceny

transakcji w walutach obcych zawarte były w rozdziale 14 Rozporządzenia Ministra

Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o

podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 97 poz. 970).

Operacje gospodarcze wyrażone w walutach przeliczać należało na PLN według

wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty

obcej na dzień wystawienia faktury, pod warunkiem, że faktura wystawiona była w

terminie. Jeśli na dzień wystawienia faktury nie został wyliczony i ogłoszony kurs średni

waluty obcej, do przeliczania na PLN należało stosować kurs wymiany ostatnio wyliczony i

ogłoszony.

Istotną kwestią ułatwiającą sytuację podatników przed 01.12.2008 był sposób

wyliczania i ogłaszania kursów walut przez Narodowy Bank Polski, uregulowany w

Uchwale nr 51/2002 Zarządu Narodowego Banku Polskiego z dnia 23 września 2002 r. w

sprawie sposobu wyliczania i ogłaszania bieżących kursów walut obcych (Dziennik

Urzędowy NBP z 2002 r. nr 14 poz. 39 z późniejszymi zmianami). Zgodnie z tą uchwałą

Narodowy Bank Polski ustala kursy walut o godzinie 11:00, natomiast ogłasza je ok.

godziny 12:00. Wynikiem tego wycena faktur sprzedaży wystawianych przez jednostkę

do godziny 12:00 dokonywana była przy zastosowaniu kursu z ostatniego dnia roboczego

poprzedzającego wystawienie faktury. Faktury wystawione po godzinie 12:00, czyli po

ogłoszeniu kursów walut przez NBP na ten dzień, wyceniane były natomiast w oparciu o

kurs średni ogłoszony na ten dzień. Jedynie w przypadku faktur wystawianych w

118


godzinach porannych sposób wyceny ich wartości w walucie obcej był zgodny z ustawą o

podatku dochodowym od osób prawnych, a od 1 stycznia 2009 również z ustawą o

rachunkowości.

119


Załącznik 1

Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie niektórych zasad

prowadzenia ksiąg rachunkowych

Komitet Standardów Rachunkowości na posiedzeniu w dniu 13 kwietnia 2010 r.

uchwałą nr 5/10 przyjął stanowisko w sprawie niektórych zasad prowadzenia ksiąg

rachunkowych. Poniżej prezentujemy treść stanowiska, które dostępne jest na stronie

internetowej Ministerstwa Finansów: www.mf.gov.pl.

I. Uzasadnienie wydania stanowiska

Niniejsze stanowisko poświęcone jest wyjaśnieniu niektórych zasad prowadzenia ksiąg

rachunkowych określonych w ustawie z 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U.

z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Brak niektórych

szczegółowych uregulowań w ustawie oraz wątpliwości powstające przy praktycznym

stosowaniu rozdziału 2 ustawy Prowadzenie ksiąg rachunkowych uzasadniają potrzebę

przedstawienia przez Komitet Standardów Rachunkowości stanowiska w sprawie

niektórych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Stanowisko uwzględnia stan prawny na dzień jego wydania.

II. Definicje pojęć

Użyte w stanowisku określenia oznaczają:

1. Księgi rachunkowe - to zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald,

które tworzą dziennik, księgę główną, księgi pomocnicze, zestawienia: obrotów i sald

kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych, wykaz składników aktywów

i pasywów (inwentarz) - art. 13 ust. 1 ustawy.

2. Prowadzenie ksiąg rachunkowych - dokonywanie w księgach rachunkowych w sposób

zorganizowany i ciągły, na podstawie dowodów księgowych, zapisów zdarzeń

gospodarczych w porządku chronologicznym i systematycznym oraz ich grupowanie

i uzgadnianie.

3. System komputerowy - sprzęt komputerowy (urządzenia lub grupa połączonych lub

powiązanych ze sobą urządzeń) wraz z oprogramowaniem, na które składa się zbiór

programów i funkcji, umożliwiające przetwarzanie danych.

120


4. System finansowo-księgowy zwany też w skrócie systemem FK - część składowa

systemu komputerowego umożliwiająca przetwarzanie danych w celu prowadzenia ksiąg

rachunkowych.

5. Raport - zestawienie informacyjne o określonej strukturze, sporządzane na podstawie

danych zawartych w księgach rachunkowych.

6. Oddział (zakład) - wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności

gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub

głównym miejscem wykonywania działalności - art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r.

o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. nr 155, poz. 1095 ze zm.).

III. Dowody księgowe

Dokumenty elektroniczne, zapisy tworzone automatycznie

7. Termin „dokument elektroniczny” odnosi się do formy dokumentu, jak np.:

elektroniczna faktura, wydruk z systemu bankowości internetowej, elektroniczny

dokument magazynowy, elektroniczny bilet lotniczy, dane z systemów billingowych itp.

Dokument elektroniczny, stanowiący dowód księgowy powinien spełniać wymogi

określone w art. 21 ust. 1 ustawy dla dowodów księgowych, z uwzględnieniem

uproszczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1a ustawy.

8. Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera za równoważne

z dowodami źródłowymi uważa się zapisy w księgach rachunkowych, wprowadzane

automatycznie za pośrednictwem urządzeń łączności, informatycznych nośników danych

lub tworzone według algorytmu (programu) na podstawie informacji zawartych już

w księgach (art. 20 ust. 5 ustawy).

Zapisy takie mogą także nastąpić w wyniku wprowadzenia do ksiąg dokumentów

elektronicznych, stanowiących dowody księgowe.

9. Zapisy wprowadzone automatycznie do ksiąg rachunkowych (systemu FK) uważa się

za równoważne zapisom dokonanym na podstawie dowodów źródłowych, jeżeli spełniają

co najmniej następujące warunki:

121


a) podczas rejestrowania uzyskują trwale czytelną postać zgodną z treścią

odpowiednich dowodów księgowych określoną w art. 21 ust. 1 pkt 2-4 ustawy,

b) możliwe jest stwierdzenie źródła pochodzenia zapisów oraz ustalenie osoby

odpowiedzialnej za ich wprowadzenie do ksiąg rachunkowych i modyfikację,

c) stosowana procedura zapewnia sprawdzenie poprawności przetworzenia

odnośnych danych oraz kompletności i identyczności zapisów,

d) dane źródłowe w miejscu ich powstania są odpowiednio chronione, w sposób

zapewniający ich niezmienność, przez okres wymagany do przechowywania danego

rodzaju dowodów księgowych.

Uproszczenia kontroli dowodów księgowych

10. Dowody księgowe są sprawdzane i dekretowane, przy czym:

a) sprawdzanie dowodów księgowych i ich zakwalifikowania do ujęcia w księgach

rachunkowych obejmuje kontrolę merytoryczną, formalno-prawną i rachunkową oraz

dekretację dowodów. Sposób kontroli i dekretacji dowodów oraz szczegółowe ich

procedury ustala jednostka odpowiednio do specyfiki procesów gospodarczych, rodzaju

dokumentacji źródłowej, wymaganego celu i zakresu kontroli

b) ustalony przez jednostkę sposób sprawdzania dowodów księgowych i ich

zakwalifikowania do ujęcia w księgach rachunkowych utrwala ona w dokumentacji

określającej sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy).

11. Ustalony przez jednostkę sposób sprawdzania i zakwalifikowania do ujęcia w księgach

rachunkowych dowodów księgowych może określać zasady zwolnienia z obowiązku

zamieszczania na dowodach księgowych podpisów oraz informacji o sprawdzeniu

i dekretacji dowodów księgowych. Zasady te nie mogą wykraczać poza uproszczenia

przewidziane w art. 21 ust. 1a ustawy.

122


IV. Prowadzenie ksiąg rachunkowych w języku polskim

12. Księgi rachunkowe prowadzi się w języku polskim (art. 9 ustawy).

13. Księgami rachunkowymi - w myśl ustawy - są zbiory danych zawarte w systemie

komputerowym (domyślnie systemie FK), a nie samo oprogramowanie. W związku z tym

jednostka nie ma obowiązku posiadania całego oprogramowania w języku polskim

w przypadku użytkowania programów opracowanych w języku obcym.

14. Wymóg stosowania języka polskiego przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy

użyciu komputera obejmuje wyłącznie dane zawarte w systemie FK, a w szczególności

dane ustalone w sposób stały, takie jak:

a) nazwy kont,

b) opisy rodzajów transakcji, poleceń księgowania itp.,

c) nazwy operacji gospodarczych,

d) nazwy walut.

15. W skład zestawu raportów dostępnych w systemie finansowo-księgowym w języku

polskim wchodzą raporty, których zawartość informacyjna pokrywa się z zawartością

informacyjną ksiąg rachunkowych (art. 13 ust. 1 ustawy) to jest:

a) dziennika,

b) zapisów kont księgi głównej i kont ksiąg pomocniczych,

c) zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg

pomocniczych,

d) inwentarza.

Pozostałe raporty, które wykraczają poza minimalne wymogi dotyczące zawartości

informacyjnej ksiąg rachunkowych, mogą być traktowane jako dodatkowe i nie muszą

być dostępne w języku polskim.

123


16. Raporty, których zawartość informacyjna pokrywa się z zawartością informacyjną

ksiąg rachunkowych (pkt 15), powinny także spełniać inne wymogi określone w ustawie

(np. podsumowania na kolejnych stronach, numer wersji systemu). Wymogi te dotyczą

zarówno prezentowanych danych, jak i pozostałych elementów raportu takich jak:

a) nazwa księgi rachunkowej,

b) nagłówki i stopki raportu,

c) nazwy kolumn i wierszy.

Dostępność raportów może być zapewniona albo bezpośrednio z systemu FK albo poprzez

inne rozwiązania informatyczne.

17. Dokumentacja opisująca sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych powinna być

dostępna w języku polskim (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy), w tym także stanowiące jej

składnik dokumenty opisujące raporty, o których mowa w pierwszym zdaniu pkt 15.

18. Wymóg prowadzenia ksiąg rachunkowych w języku polskim oznacza, że treść zapisów

(w szczególności opisy zdarzeń) wprowadzanych do systemu FK wyraża się w języku

polskim. Wymóg ten nie dotyczy przypadków, gdy zapisy mają formę kodów, skrótów lub

symboli; jednak w przypadku takim powinna być dostępna lista dozwolonych

i stosowanych kodów, skrótów lub symboli, a kody, skróty lub symbole opisane w języku

polskim. W przypadku dowodów księgowych mających formę zapisów powstających

automatycznie w systemie FK, w szczególności not odsetkowych, naliczenia amortyzacji,

itp., treść tych zapisów, o ile nie ma ona formy kodu, skrótu lub symbolu (tworzonych

automatycznie przez system) powinna być dostępna w języku polskim.

19. W przypadku danych przenoszonych na trwały, informatyczny nośnik danych są one

archiwizowane w języku polskim. Oznacza to, że jeżeli dane mają formę raportów, to

raporty te są dostępne w języku polskim.

V. Warunki prowadzenia ksiąg rachunkowych

20. W każdym przypadku gdy księgi rachunkowe są prowadzone poza siedzibą jednostki

lub miejscem sprawowania zarządu, kierownik jednostki jest obowiązany:

124


a) powiadomić właściwy urząd skarbowy o miejscu prowadzenia ksiąg

rachunkowych w terminie 15 dni od dnia ich wydania (art. 11a pkt 1 ustawy),

b) zapewnić dostępność ksiąg rachunkowych wraz z dowodami księgowymi

uprawnionym organom zewnętrznej kontroli lub nadzoru w siedzibie jednostki lub

w miejscu sprawowania zarządu, albo w innym miejscu za zgodą organu kontroli lub

nadzoru (art. 11a pkt 2 ustawy).

Powyższa sytuacja ma miejsce wówczas, gdy księgi rachunkowe prowadzone są przez

jednostkę np. w jej oddziale (zakładzie), biurze (czyli poza jej siedzibą lub miejscem

sprawowania zarządu) lub zostały powierzone do prowadzenia przedsiębiorcy

prowadzącemu działalność w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Księgi rachunkowe prowadzone przez jednostkę

21. Księgi rachunkowe - co do zasady - są prowadzone przez jednostkę (art. 11 ust. 1

ustawy). Oznacza to, iż są one prowadzone przy wykorzystaniu zasobów będących

w dyspozycji jednostki (lokalowych, sprzętowych, ludzkich). Jednostka nie jest

ograniczona w wyborze miejsca prowadzenia przez siebie ksiąg rachunkowych (np.

w siedzibie, oddziale (zakładzie), biurze) położonego zarówno na terenie Rzeczypospolitej

Polskiej, jak i za granicą.

22. Jednostka może upoważnić oddział (zakład), który nie jest jednostką organizacyjną

sporządzającą samodzielne sprawozdania finansowe w myśl postanowień art. 51 ustawy,

do samodzielnego prowadzenia ksiąg rachunkowych zarówno tylko samego oddziału

(zakładu), jak i całej jednostki. Upoważnienie do prowadzenia w oddziale (zakładzie)

ksiąg rachunkowych oddziału (zakładu) bądź całej jednostki nie rodzi obowiązku

sporządzania przez ten oddział (zakład) sprawozdania finansowego oddziału (zakładu) lub

całej jednostki.

Księgi rachunkowe powierzone do prowadzenia innej jednostce

23. Jednostka może powierzyć prowadzenie ksiąg rachunkowych innej jednostce, którą

może być:

a) przedsiębiorca prowadzący działalność w zakresie usługowego prowadzenia

ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 76a ust. 3 ustawy lub

125


b) przedsiębiorca prowadzący działalność w zakresie usługowego prowadzenia

ksiąg rachunkowych z innego państwa członkowskiego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4

ustawy z dnia 4 marca 2010 r. o świadczeniu usług na terytorium Rzeczypospolitej

Polskiej (Dz. U. nr 47, poz. 278).

24. Powierzenie prowadzenia ksiąg rachunkowych przedsiębiorcy prowadzącemu

działalność w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych nie zwalnia

kierownika jednostki z odpowiedzialności za wykonywanie obowiązków w zakresie

rachunkowości.

25. Kierownik jednostki powinien zapewnić wykonanie obowiązków w zakresie

rachunkowości poprzez: staranny wybór przedsiębiorcy prowadzącego działalność

w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, odpowiednie zapisy w umowie

o usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz kontrolę dotrzymywania warunków tej

umowy. Szczególną uwagę należy zwrócić na te postanowienia umów, które przewidują

odpowiedzialność innych - obok kierownika jednostki - osób za określone obszary

rachunkowości. Efektywne sprawowanie nadzoru nad usługowo prowadzonymi księgami

rachunkowymi wymaga wdrożenia rozwiązań pozwalających kierownikowi jednostki na

bieżącą kontrolę i analizę dokonywanych w księgach zapisów (np. poprzez dostęp on-line,

raportowanie okresowe lub na żądanie). Kierownik jednostki powinien również uzyskać

informację dotyczącą kwalifikacji, w tym uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg

rachunkowych, osób faktycznie wykonujących te czynności w imieniu przedsiębiorcy (z

zastrzeżeniem zasad określonych w ustawie o świadczeniu usług na terytorium

Rzeczypospolitej Polskiej) oraz informację dotyczącą posiadania ważnych polis

ubezpieczenia OC.

Księgi rachunkowe prowadzone przy wykorzystaniu serwera znajdującego się

poza miejscem prowadzenia ksiąg rachunkowych

26. Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera za równoważne z nimi

uważa się odpowiednio zasoby informacyjne rachunkowości, zorganizowane w formie

oddzielnych komputerowych zbiorów danych, bazy danych lub wyodrębnionych jej części,

bez względu na miejsce ich powstania i przechowywania. Warunkiem utrzymania

zasobów informacyjnych systemu rachunkowości w powyższej formie jest posiadanie

oprogramowania umożliwiającego uzyskiwanie czytelnych informacji w odniesieniu

126


do zapisów dokonanych w księgach rachunkowych poprzez ich wydrukowanie lub

przeniesienie na inny komputerowy nośnik danych (art. 13 ust. 2 i 3 ustawy).

27. Księgi rachunkowe prowadzone przy wykorzystaniu serwera, który znajduje się poza

miejscem prowadzenia ksiąg rachunkowych, uznaje się za prowadzone w sposób

prawidłowy, jeżeli spełnione są co najmniej następujące warunki:

a) jednostka sprawuje kontrolę nad księgami rachunkowymi oraz dokonanymi

w nich zapisami,

b) jednostka zapewnia identyczność ksiąg rachunkowych z kopią raportów

otrzymanych przez łącze teletransmisyjne (przewodowe) oraz bezprzewodowe,

c) księgi rachunkowe są prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco,

d) zapewnione jest jednoznaczne powiązanie zapisów w księgach rachunkowych

z dowodami księgowymi,

e) dane ksiąg rachunkowych są skutecznie chronione przed niedozwolonymi

zmianami, nieupoważnionym dostępem, uszkodzeniem lub zniszczeniem,

f) księgi rachunkowe są przez cały czas dostępne w miejscu prowadzenia ksiąg

rachunkowych przez jednostkę,

g) jednostka dysponuje wydrukiem ksiąg rachunkowych za okresy zamknięte lub

ma zapisaną ich treść na innym trwałym nośniku komputerowym dostępnym i możliwym

do odczytu w miejscu prowadzenia ksiąg rachunkowych przez jednostkę, przez czas nie

krótszy od wymaganego na przechowanie ksiąg rachunkowych (5 lat).

Wprowadzanie danych do systemu finansowo-księgowego

28. Rozróżnia się wprowadzanie danych do systemu finansowo-księgowego od

decydowania o sposobie zakwalifikowania tych danych do ujęcia w księgach

rachunkowych. Czynność wprowadzania danych do systemu finansowo-księgowego

polega na zapisywaniu danych w określony sposób. Natomiast podejmowanie decyzji

o sposobie zakwalifikowania danych do ujęcia w księgach rachunkowych wchodzi

w zakres sprawowania kontroli nad księgami rachunkowymi oraz zapisami w nich; może

127


ono mieć formę akceptowania lub korygowania wcześniej wprowadzonych zapisów. W

szczególności niektóre komputerowe systemy finansowo-księgowe umożliwiają

rozdzielenie wprowadzenia źródłowego dowodu księgowego do systemu od jego

zaksięgowania.

29. Jeżeli wprowadzenie danych dowodu księgowego do systemu finansowo-księgowego

nie wiąże się bezpośrednio z:

a) decydowaniem o sposobie jego zakwalifikowania do ujęcia w księgach

rachunkowych,

b) kontrolą poprawności zapisów zdarzeń, dokonywanych w księgach

rachunkowych - to samo wprowadzanie danych do tego systemu nie jest równoważne

z prowadzeniem ksiąg rachunkowych,

30. Utrzymywanie zapisów w stanie edycji (np. przed akceptacją w buforze) nie może

być uznane za tożsame z ujęciem w księgach rachunkowych zakwalifikowanych

do zaksięgowania w danym miesiącu dowodów księgowych.

VI. Zamknięcie ksiąg rachunkowych

31. Katalog przypadków powodujących obowiązek zamykania i otwierania ksiąg

rachunkowych zawiera art. 12 ustawy. Jest to katalog zamknięty.

32. Zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości

dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe.

33. Ostateczne zamknięcie ksiąg rachunkowych jednostki kontynuującej działalność (a

zarazem ostateczne otwarcie ksiąg rachunkowych następnego roku obrotowego) powinno

nastąpić najpóźniej w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za

rok obrotowy.

34. Od zamknięcia ksiąg rachunkowych, które ma charakter nieodwracalny, odróżnia się

tzw. „zamknięcie miesiąca” polegającego na wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów

lub korekty zapisów w danym miesiącu.

128


Wprawdzie przepisy ustawy nie zawierają definicji „zamknięcia miesiąca”, ale odnoszą się

do tego pojęcia pośrednio: w przepisie art. 25 ust. 1 pkt 1 - wykluczającym możliwość

dokonywania poprawek w księgach rachunkowych „po zamknięciu miesiąca” oraz

w przepisie art. 25 ust. 2 ustawy - nakazującym w razie ujawnienia błędów po

zamknięciu miesiąca lub w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu

komputera dokonania korekty poprzez wprowadzenie do ksiąg rachunkowych dowodu

zawierającego korektę błędnych zapisów (tylko zapisami dodatnimi albo tylko ujemnymi).

VII. Zmiana systemu finansowo-księgowego w ciągu roku obrotowego

35. Zadaniem systemu finansowo-księgowego jest prowadzenie ksiąg rachunkowych lub

ich części, zgodnie z wymogami ustawy na podstawie zakładowego planu kont. System

FK powinien dostarczać informacji o aktualnych saldach i obrotach wszystkich kont księgi

głównej i saldach kont ksiąg pomocniczych, dając tym samym podstawę do sporządzenia

obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych.

36. Ustawa nie zawiera ograniczeń, co do dokonywania zmian systemu FK w ciągu roku

obrotowego. Uwzględnienia wymaga jednak, tak, że zmiana taka powoduje konieczność

odpowiedniego przetestowania i uzgodnienia danych zmienionego systemu FK oraz

zapewnienia ciągłości merytorycznej (porównywalności) danych dostarczanych przez

zmieniony system FK oraz danych pochodzących z dotychczas stosowanego systemu FK.

Kwestie, na które należy zwrócić uwagę przy zmianie systemu FK to plan kont

i algorytmy (kalkulacje) wbudowane w system FK.

37. Zmiana planu kont na poziomie poszczególnych kont księgi głównej nie pociąga za

sobą (automatycznie) zmian zasad (polityki) rachunkowości, o ile bez zmian pozostają

zasady klasyfikacji zdarzeń gospodarczych i agregacji danych księgowych. Konieczne jest

jednak zapewnienie, aby zmiany planu kont były:

a) odpowiednio udokumentowane opisem powiązań pomiędzy dotychczasowym

i nowym planem kont włączonym do przyjętych zasad (polityki) rachunkowości,

b) opis ten został zatwierdzony przez kierownika jednostki.

38. Potencjalnie zmiany zasad (polityki) rachunkowości mogą wynikać ze stosowania

różnych algorytmów wyliczania wartości w dotychczasowym i nowym systemie FK

(przykład: amortyzacja, wycena zapasów itp.) lub też z zastąpienia wyliczeń

129


dokonywanych poza systemem przez algorytm wbudowany w system FK. Zmiany

algorytmów w ciągu roku obrotowego, jako naruszające zasadę ciągłości nie są

dopuszczalne, dlatego na etapie wdrożenia nowego systemu FK potwierdzenia wymaga,

poprzez stosowne testy, że rezultaty otrzymywane w wyniku stosowania zmienionych

algorytmów objętych nowym systemem FK są zgodne z rezultatami uzyskiwanymi

poprzednio. Dokumentację testowania algorytmów włącza się do testów warunkujących

wdrożenie do stosowania nowego systemu FK; zatwierdza je kierownik jednostki.

39. Jeżeli algorytm stosowany w nowym systemie FK daje inne rezultaty niż algorytm

stosowany dotychczas, to w okresie przejściowym (do końca bieżącego roku obrotowego)

konieczne może być korygowanie wartości wyliczanych przez nowy algorytm do wartości

wynikającej z dotychczasowego algorytmu za pomocą uzupełniających dekretacji

księgowych. Alternatywne rozwiązanie polega - w razie zmiany systemu FK - na

przeliczeniu za okres od początku roku danych zgodnie z nowymi algorytmami. W

przypadku sporządzania i publikowania przez jednostkę sprawozdań śródrocznych

przyjęcie takiego rozwiązania oznacza przeliczenie danych sprawozdań za okres od

początku roku zgodnie z nowymi algorytmami. Przyjęte rozwiązanie wymaga ujęcia

w zasadach (polityce) rachunkowości i zatwierdzenia przez kierownika jednostki.

40. W razie zmiany systemu FK w ciągu roku obrotowego problemem technicznym jest

zapewnienie prezentacji porównywalnych danych narastająco od początku roku

obrotowego. Dlatego konieczne jest, aby w przypadku zmiany systemu FK zapewniona

została ciągłość danych od początku roku obrotowego do momentu zmiany systemu.

41. Dane z dotychczasowego systemu FK mogą być przeniesione do nowego systemu FK

za pomocą:

a) zapisów szczegółowych,

b) obrotów lub sald.

Przeniesienie wszystkich zapisów szczegółowych (a) zapewnia prezentację danych

w sposób ciągły, ale jest rzadko stosowane (w szczególności, gdy zmiana systemu FK

wiąże się ze zmianą planu kont, to przeniesienie zapisów szczegółowych nie jest

zazwyczaj możliwe). Na ogół przeniesienie danych z okresu poprzedzającego zmianę,

do nowego systemu FK następuje w formie zagregowanej (obrotów - b albo sald - c).

130


42. Przy przenoszeniu danych w formie zagregowanej kluczowy problem stanowi

udokumentowanie powiązań pomiędzy zapisami szczegółowymi (w dotychczasowym

systemie) z zapisami zagregowanymi (w nowym systemie). W tym celu niezbędne jest,

aby:

a) przetestowano, w ramach testów akceptacyjnych dane przeniesione do nowego

systemu FK pod kątem ich poprawności i zgodności z przyjętą koncepcją przeniesienia.

Dokumenty potwierdzające wykonanie testów powinny być odpowiednio archiwizowane

i stanowić część dokumentów objętych kontrolą wewnętrzną zmian systemu FK,

b) sposób powiązania danych pomiędzy dotychczasowym a nowym systemem FK

umożliwiał jednoznaczne zweryfikowanie i uzgodnienie poszczególnych danych

w dotychczasowym i nowym systemie FK,

c) dokument opisujący powiązanie zapisów między dotychczasowym a nowym

systemem FK był zatwierdzony przez kierownika jednostki.

43. Po przeniesieniu danych, dotychczasowy system FK powinien zapewnić dostęp

do historycznych danych oraz dowodów i zapisów księgowych (art. 13 ust. 6 ustawy)

44. Zmiana dotychczasowego systemu FK na nowy, wymaga upewnienia się, że:

a) nowy system umożliwia odpowiednie zabezpieczenie zarówno samych danych,

jak i oprogramowania,

b) planowana struktura uprawnień dotyczących nowego systemu jest

odpowiednia.

45. Dane pomocnicze wykorzystywane podczas przenoszenia danych są archiwizowane

na trwałym nośniku i zabezpieczone przed utratą (archiwizowane) na ogólnych zasadach.


„ZASADY PROWADZENIA RACHUNKOWOŚCI A PODATKI. ELEMENTY

ANALIZY FINANSOWEJ ORAZ ANALIZA DOKUMENTACJI KSIĘGOWEJ I

SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH W TOKU KONTROLI PODATKOWEJ PODATNIKÓW PROWADZĄCYCH KSIĘGI HANDLOWE”

Dzień - I

Skróty stosowane w prezentacji

• Cash Flow - Rachunek przepływów pieniężnych,

• FA VAT - Faktura VAT,

• FIFO - Pierwsze weszło - pierwsze wyszło (metoda rozchodu),

• k.u.p. - Koszty uzyskania przychodu,

• Kodeks cywilny - ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U.

z 1964 r. nr 16, poz. 93, z późniejszymi zmianami),

• Kodeks pracy - ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy (Dz.U. z

1998 r. nr 21, poz. 94, z późniejszymi zmianami) ,

• Kodeks spółek handlowych - ustawa z dnia 15 września 2000 r. kodeks

spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037, z późniejszymi

zmianami),

2


• KSR nr 1 - Krajowy Standard Rachunkowości nr 1 „Rachunek przepływów

pieniężnych”,

• KSR nr 2 - Krajowy Standard Rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy”,

• KSR nr 3 - Krajowy Standard Rachunkowości nr 3 „Niezakończone usługi

budowlane”,

• KSR nr 4 - Krajowy Standard Rachunkowości nr 4 „Utrata wartości

aktywów”,

• KSR nr 5 - Krajowy Standard Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i

dzierżawa”,

• KSR nr 6 - Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne

rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”,

3


• KST - rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie

Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. nr 112, poz. 1317, ost. zm. w

Dz. U. z 2004 r. nr 260, poz. 2589),

• KW - Kapitał własny,

• LIFO - Ostatnie weszło - pierwsze wyszło (metoda rozchodu),

• MF - Ministerstwo finansów,

• MSR lub MSSF - Międzynarodowe Standardy Rachunkowości,

• IFRS lub IAS - Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej

oraz związane z nimi interpretacje ogłoszone w formie rozporządzeń

Komisji Europejskiej,

• n.k.u.p. - Koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu,

4


• PSR - Polskie Standardy Rachunkowości,

• SF - Sprawozdanie finansowe,

• SSF - Skonsolidowane sprawozdanie finansowe,

• ST - Środki trwałe,

• Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof) - ustawa z

dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z

2000 r. nr 14, poz.176, z późniejszymi zmianami),

• Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (updop)-ustawa z

dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z


5


• Ustawa o podatku od towarów i usług (UoVAT) - ustawa z dnia 11 marca

2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535, z


• Ustawa o rachunkowości (UoR) - ustawa z dnia 29 września 1994 r. o

rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz.694, z późniejszymi zmianami),

• WNiP - Wartości niematerialne i prawne.

6

Plan szkolenia

• Pojęcie, funkcje i cele rachunkowości,

• Pojęcia i nadrzędne zasady rachunkowości,

• Krajowe i międzynarodowe regulacje rachunkowości oraz ich wzajemne

relacje,

• Dokumentacja opisująca przyjęte zasady rachunkowości,

• Dokumentowanie operacji gospodarczych,

• Prowadzenie ksiąg rachunkowych, w tym przy użyciu komputera,

• Ocena ksiąg podatkowych.

7

Część IPojęcie, funkcje i cele

rachunkowości

8

Pojęcie rachunkowości

Działy rachunkowości:

a) Rachunkowość finansowa,

b) Rachunkowość zarządcza,

c) Rachunek kosztów,

d) Sprawozdawczość finansowa.

9

Pojęcie rachunkowości

Rachunkowość finansowa

• to system informacyjny odzwierciedlający w formie pieniężnej zjawiska i

procesy gospodarcze zachodzące w danej jednostce,

• pozwala na przedstawienie sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku

finansowego jednostki,

• zajmuje się identyfikacją, pomiarem i komunikowaniem informacji w formie

prezentowanych sprawozdań finansowych.

10

Cele rachunkowości

Cele rachunkowości:

• Dokonanie pomiaru, wyceny i ewidencji zdarzeń gospodarczych,

• Przedstawienie rzetelnego obrazu sytuacji finansowej i majątkowej,

• Dostarczanie informacji decydentom jednostki oraz odbiorcom

zewnętrznym.

Rachunkowość służy więc celom:

informacyjnym, kontrolnym, rozliczeniowym, pomiaru i wyceny

składników majątkowych, ewidencyjnym, bilansowym, ustalania wyniku

finansowego, menedżerskim, statystycznym, fiskalnym, analitycznym.

11

Funkcje rachunkowości

• ekonomiczna – pomiar wielkości zysku,

• informacyjna – tworzenie zbiorów informacji o kształtowaniu się aktywów i

pasywów oraz wyniku finansowego i dostarczanie ich odbiorcom

wewnętrznym i zewnętrznym,

• sprawozdawcza – dostarczanie informacji do sporządzania raportów i

sprawozdań,

12

Funkcje rachunkowości

• analityczna – daje podstawy do oceny różnych aspektów prowadzonej

działalności,

• optymalizacyjna – ułatwia dokonywanie wyborów decyzyjnych,

• kontrolna – stanowi instrument kontroli wewnętrznej,

• dowodowa,

• atestacyjna,

• rozliczeniowa.

13

Część IIPojęcia i nadrzędne zasady

rachunkowości

14

Zasady rachunkowości

Nadrzędne zasady rachunkowości:

• Zasada podwójnego zapisu

• Zasada podmiotowości

• Zasada rzetelnego i wiernego obrazu

• Zasada periodyzacji

15

„true and fair view”

a) Zasada dokumentacji

każde zdarzenie gospodarcze musi być udokumentowane, a dokumentacja

w logiczny i przejrzysty sposób przechowywana.

16


b) Zasada kompletności

Wszystkie operacje gospodarcze dotyczące danego okresu muszą być

ujęte w przekroju:

– chronologicznym (dzienniki),

– systematycznym (księga główna).

17


c) Zasada kompensat

Informacje muszą być jasne i przejrzyste (zakaz kompensowania aktywów z

pasywami, przychodów z kosztami oraz zysków ze stratami

nadzwyczajnymi).

18


d) Zasada współmierności

W danym okresie sprawozdawczym należy ująć wszystkie koszty, które są

związane z przychodami tego okresu.

19


e) Zasada ostrożnej wyceny

Wycena bilansowa powinna przebiegać w taki sposób, aby aktywa lub

przychody nie zostały zawyżone, a zobowiązania lub koszty zaniżone.

20


f) Zasada przewagi treści nad formą

Księgowanie powinno następować zgodnie z treścią ekonomiczną i

rzeczywistością gospodarczą a nie z formą prawną.

21


g) Zasada istotności

Możliwe jest stosowanie uproszczeń jeśli nie wpływa to na obraz sytuacji

majątkowej i finansowej firmy.

22


h) Zasada porównywalności

Stosowane metody i rozwiązania powinny być względnie stałe na

przestrzeni lat.

Obowiązek zamieszczania danych porównawczych za poprzedni okres

sprawozdawczy .

23


i) Zasada bezstronności

Dane przedstawione w sprawozdaniu finansowym powinny być obiektywne

i wynikać bezpośrednio z dowodów źródłowych, a ich interpretacja oraz

analiza powinna być pozostawiona podmiotom zainteresowanym.

24

Zasada periodyzacji

a) Zasada kontynuacji działania

Jest punktem wyjścia dla sposobu wyceny majątku przedsiębiorstwa.

25

Zasada periodyzacji

b) Zasada memoriałowa

W księgach rachunkowych ujmowane są wszystkie osiągnięte przez

jednostkę przychody oraz obciążające ją koszty związane z tymi

przychodami dotyczące tego samego roku obrotowego bez względu na

termin ich zapłaty.

26

Zasada periodyzacji

c) Zasada kasowa

Wykazywane są te zdarzenia gospodarcze mające związek z przepływem

środków pieniężnych w postaci bądź wpływów, bądź wydatków (Cash

Flow), znaczenie podatkowe.

27

Część IIIKrajowe i międzynarodowe

regulacje rachunkowości

28

Podstawy prawne

Podstawy prawne rachunkowości:

– krajowe:

• ustawa o rachunkowości,

• rozporządzenia Ministra Finansów,

• Krajowe Standardy Rachunkowości.

– międzynarodowe:

• Międzynarodowe Standardy Rachunkowości,

• IV Dyrektywa Unii Europejskiej.

29

Zakres przedmiotowy UoR

Art.1

Zgodnie z tekstem obowiązującym od 01.01.2009r. :

Ustawa określa zasady rachunkowości, tryb badania sprawozdań

finansowych przez biegłych rewidentów oraz zasady wykonywania

działalności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

30

Zakres podmiotowy UoR

Art. 2

31

Zakres podmiotowy UoR

Jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z

Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi

Standardami Sprawozdawczości Finansowej raz związanymi z nimi

interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej,

stosują przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej

podstawie, w zakresie nieuregulowanym przez MSR.

32

Międzynarodowe Standardy Rachunkowości

• MSR w Polsce,

• 01.01.2002 – nowelizacja ustawy o rachunkowości,

• Możliwość bezpośredniego stosowania MSR (art. 10 ust. 3),

• Odwołanie do Krajowych Standardów Rachunkowości,

obecnie obowiązuje sześć (KSR 1 – Cash Flow; KSR 2 – Podatek

odroczony; KSR 3 – Niezakończone usługi budowlane; KSR 4 – Utrata

wartości aktywów; KSR 5 – Leasing, najem i dzierżawa; KSR 6 – Rezerwy,

bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe),

33

Międzynarodowe Standardy Rachunkowości

• Zmiana układu prezentacyjnego,

• Wprowadzenie zestawienia zmian w kapitale własnym,

• Nowe metody wyceny (m. in. wartość godziwa),

• Obowiązek wskazania i objaśnienia różnic między faktycznie stosowanymi

zasadami rachunkowości, a MSR.

34

Wprowadzenie MSR

Zmiany w UE

Rozporządzenie PE oraz Rady nr 1606/2002 z 19.07.2002.

• obowiązek stosowania od 01.01.2005 MSR (skonsolidowane sprawozdania

finansowe jednostek dopuszczonych do obrotu na rynkach regulowanych,

• możliwość stosowania (jednostkowe SF tychże, jednostkowe i

skonsolidowane SF innych jednostek).

35

Wprowadzenie MSR

Dostosowanie UoR do wymagańRozporządzenia 1606/2002

• obowiązek stosowania MSR (SSF banków oraz jednostek dopuszczonych

do publicznego obrotu),

• możliwość stosowania MSR:

– SSF ubiegających się o wejście na GPW,

– SSF wewnątrz grupy kapitałowej notowanej na GPW,

– SF jednostek notowanych na GPW,

– SF ubiegających się o wejście na GPW,

– SF wewnątrz grupy kapitałowej notowanej na GPW,

36

Wprowadzenie MSR

Hierarchia przepisów prawnych

• dla stosujących MSR,

• dla stosujących UoR.

37

Wprowadzenie MSR

Historia i rozwój MSR

• 29.06.1973 – Utworzenie Komitetu Międzynarodowych Standardów

Rachunkowości (IASC) jako niezależnej, prywatnej organizacji;

• 1977 – Utworzenie Międzynarodowej Federacji Księgowych;

• 1983 – 2001 – przystąpienie organizacji zrzeszonych w Międzynarodowej

Federacji Księgowych (obecnie ok. 150 organizacji z ponad 100 państw);

• 1984 – rozpoczęcie współpracy z Komisją Papierów Wartościowych Stanów

Zjednoczonych (US SEC);

• 1987 – rozpoczęcie współpracy z Międzynarodową Organizacją Papierów

Wartościowych (IOSCO);

38

Wprowadzenie MSR

Historia i rozwój MSR

• 1990 – Rozpoczęcie współpracy z Komisją UE;

• 1997 – Rozpoczęcie współpracy z Radą Standardów Sprawozdawczości

Finansowej Stanów Zjednoczonych;

• 24.05.2000 – Zatwierdzenie nowej konstytucji Komitetu Międzynarodowych

Standardów Rachunkowości.

• 31.12.2005 – pierwsze obligatoryjne sprawozdania finansowe w UE w

oparciu o MSSF.

39

Obecny stan prawny

40

Obecny stan prawny oraz źródła informacji o MSSF

Obecny stan prawny

Źródła informacji o MSSF

• Strona Ministerstwa Finansów

• http://www.mf.gov.pl

• Strona Komisji Nadzoru Finansowego

• www.knf.gov.pl

• Strona Komisji Europejskiej

• www.ec.europa.eu

• Strona ECA Seredyński i Partnerzy Sp. z o.o.

• www.ecagroup.pl

41

Ustawa, a MSSF

MSR 1 „Prezentacja sprawozdań finansowych”

Sprawozdawczość finansowa wg MSR a PSR

42

Nacisk na potrzeby informacyjne

inwestorów, jako odpowiadające

większości potrzeb innych użytkowników

Ustawa, a MSSF

Założenia koncepcyjne

Użytkownicy sprawozdań finansowych:

– Inwestorzy

– Pracownicy

– Kredytodawcy

– Dostawcy i inni wierzyciele

– Klienci

– Rządy i agencje rządowe

– Społeczeństwa

43

Ustawa, a MSSF

Składniki sprawozdania finansowego

Sytuacja finansowa

44

Obecny obowiązek jednostki powstały w wyniku zdarzeń z przeszłości, którego wypełnienie, według przewidywań, spowoduje wypływ zasobów zawierających korzyści ekonomiczne

Zobowiązania

Udział pozostały w aktywach jednostki po odjęciu jej zobowiązańKapitał własny

Zasoby kontrolowane przez jednostkę w wyniku zdarzeń z przeszłości, z którego, według przewidywań, jednostka osiągnie w przyszłości korzyści ekonomiczne

Aktywa

Ustawa, a MSSF

Składniki sprawozdania finansowego

Wyniki działalności

45

Zwiększenia korzyści ekonomicznych w trakcie okresu obrotowegoPrzychody

Zmniejszenia korzyści ekonomicznych w trakcie okresu obrotowego

Koszty

UoR (art.45)MSR 1Element sprawozdania

taktakbilans

taktakrachunek zysków i strat

częściowotakzestawienie zmian w kapitale własnym

częściowotakrachunek przepływów pieniężnych

taktakinformacja o przyjętych zasadach rachunkowości

nieczęściowosprawozdanie dotyczące segmentów działalności

Prezentacja sprawozdań finansowych wgMSR

Części składowe sprawozdań finansowych

46

Prezentacja sprawozdań finansowych wgMSR

47

zalecenie prezentacji analizy finansowej sporządzonej przez

kierownictwo jednostki obejmującej:

� główne czynniki wpływające na wyniki działalności

� źródła finansowania jednostki

� atuty i zasoby jednostki

Sprawozdanie z działalności jednostki dla określonych jednostek (UoR art. 49)

MSR 1 zakutalizowany !!!

• Pełne sprawozdanie finansowe składa się z (MSR 1.10):

1. Sprawozdania z sytuacji finansowej na koniec okresu,

2. Sprawozdania z całkowitych dochodów za dany okres,

3. Sprawozdania ze zmian w kapitale własnym za okres,

4. Sprawozdania z przepływów pieniężnych za okres,

5. Informacji dodatkowych o przyjętych zasadach (polityce)

rachunkowości oraz innych informacji objaśniających,

6. Sprawozdania z sytuacji finansowej na początek najwcześniejszego

porównawczego okresu

• Jednostka może stosować inne nazwy dla sprawozdań niż te zastosowane

w niniejszym standardzie.

48

MSR 1 zakutalizowany !!!

Nowe pojęcia

Całkowite dochody ogółem to zmiana w kapitale własnym, która nastąpiła

w ciągu okresu na skutek transakcji oraz innych zdarzeń, inna niż zmiany

wynikające z transakcji dokonywanych z właścicielami występującymi w

charakterze udziałowców.

49

• Zobowiązania z tytułu dostaw i usług

• Pozostałe zobowiązania

• Zobowiązania finansowe

• Zobowiązania dot. Bieżącego podatku

• Zobowiązania dot. Odroczonego podatku

• Rezerwy

• Rzeczowe aktywa trwałe

• Nieruchomości inwestycyjne

• Wartości niematerialne

• Aktywa finansowe

• Inwestycje rozliczane metodą praw

własności

PASYWAAKTYWA

Prezentacja sprawozdań finansowych wg MSR

Minimalna treść bilansu

50


51

Minimalna treść bilansu

• Udziały mniejszości prezentowane w kapitale

własnym

• Wyemitowany kapitał podstawowy

• Kapitały rezerwowe przypadające

udziałowcom jednostki dominującej

• Aktywa biologiczne

• Zapasy

• Należności z tytułu dostaw i usług

• Pozostałe należności

• Środki pieniężne i ich ekwiwalenty

• Aktywa dotyczące podatku bieżącego

• Aktywa dotyczące podatku odroczonego

PASYWAAKTYWA

� przychody

� koszty finansowe

� udział w zyskach i stratach jednostek

stowarzyszonych i joint ventures rozliczanych

metodą kapitałową

� zysk lub strata na sprzedaży aktywów lub

rozliczenie zobowiązań dot. operacji

zaniechanych

� podatek dochodowy

� zysk lub strata

Dodatkowe pozycje, grupy pozycji oraz sumy cząstkowe, prezentowane jeżeli wymaga tego pojedynczy standard lub rzetelna prezentacja

Koszty działalności operacyjnej w układzie porównawczym lub kalkulacyjnym – prezentacja w RZiS lub informacji dodatkowej


Minimalna treść RZiS

52

Obowiązek ujawniania informacji o kosztach w układzie porównawczym


53

X

X

(X)

X

Przychody

Koszt własny sprzedaży

Zysk brutto na sprzedaży


Koszty sprzedaży

Koszty ogólnego zarządu


Zysk na działalności operacyjnej

Wariant kalkulacyjny

X

X

X

X

X

Przychody


Zmiana stanu produktów

Zużycie surowców i materiałów

Wynagrodzenia i świadczenia na

rzecz pracowników

Amortyzacja


Koszty operacyjne ogółem

Zysk na działalności operacyjnej

Wariant porównawczy

X

(X)

X

X

(X)

(X)

(X)

X

Informacja dodatkowa

Treść informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego

Struktura

• Stwierdzenie zgodności sprawozdania z MSR,

• Określenie przyjętych metod wyceny i zasad rachunkowości,

• Uzupełniające dane dotyczące prezentacji w poszczególnych elementach

sprawozdania finansowego – zgodnie z kolejnością ich prezentowania wraz

z odsyłaczem do danych uzupełniających,

• Inne informacje dotyczące zobowiązań warunkowych i inwestycyjnych oraz

innych informacji finansowych i niefinansowych,

• Ujawnienia wynikające z poszczególnych MSSF/MSR.

54

Część IVDokumentacja opisująca przyjęte

zasady rachunkowości

55

Polityka rachunkowości UoR

Polityka rachunkowości powinna określać

– rok obrotowy i wchodzących w jego skład okresów sprawozdawczych,

– metody wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego,

– sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych (ZPK ustalający wykaz kont

księgi głównej, przyjęte zasady klasyfikacji zdarzeń, zasady prowadzenia

kont ksiąg pomocniczych oraz ich powiązania z kontami księgi głównej a

także wykaz ksiąg rachunkowych i opis systemu przetwarzania danych),

– opis systemu służącego ochronie danych i ich zbiorów.

56

Wzorcowy wykaz kont

Grupy kont

Zespół „0” Aktywa Trwałe

Zespół „1” Środki pieniężne, rachunki bankowe i inne krótkoterminowe

aktywa finansowe

Zespół „2” Rozrachunki i roszczenia

Zespół „3” Materiały i towary

Zespół „4” Koszty według rodzajów i ich rozliczenie

57

Wzorcowy wykaz kont

Grupy kont c.d.

Zespół „5” Koszty według typów działalności

i ich rozliczenie

Zespół „6” Produkty i rozliczenia międzyokresowe

Zespół „7” Przychody i koszty ich osiągnięcia

Zespół „8” Kapitały (fundusze) własne, fundusze

specjalne, rezerwy i wynik finansowy

58

MSR 8 „Zasady rachunkowości”

Zasady (polityka) rachunkowości

– konkretne prawidła, metody, konwencje, reguły i praktyki przyjęte przez

jednostkę gospodarczą przy sporządzaniu i prezentacji sprawozdań

finansowych.

Obowiązuje zasada spójności stosowanych zasad (polityki) rachunkowości.

59


Wybór i zastosowanie zasad rachunkowości

• jeśli określa je standard – to zgodnie ze standardem,

• jeśli dana transakcja nie jest przedmiotem standardu to kierownictwo kieruje

się osądem prowadzącym do uzyskania informacji:

• przydatnych dla użytkowników,

• Wiarygodnych tzn:

– Wiernie przedstawiających sytuację i wynik finansowy,

– Odzwierciedlających ekonomiczną treść transakcji,

– Bezstronnych, obiektywnych,

– Zgodnych z zasadą ostrożnej wyceny,

– Kompletnych,

60


Zmiany zasad (polityki) rachunkowości

• gdy wymaga tego standard,

• gdy zmiana wpływa na poprawę przydatności i wiarygodności informacji

prezentowanych w sprawozdaniu finansowy.

61


Ujawnienie informacji związanych ze zmianą zasad (polityki)

rachunkowości

– Charakter zamiany zasad,

– Powód dokonania zmian,

– Kwotę korekty dotyczącą bieżącego okresu i każdego prezentowanego

w sprawozdaniu finansowym,

– Kwotę korekty dotyczącą poprzednich okresów.

62

Część VDokumentowanie operacji

gospodarczych

63

Dokumentowanie operacji gospodarczych

Dowód księgowy

• stwierdza wystąpienie zdarzenia gospodarczego,

• stanowi podstawę zapisów w księgach rachunkowych.

Powinien zawierać

• Określenie rodzaju i nr identyfikującego,

• Określenie stron dokonujących operacji gospodarczych,

• Opis operacji i jej wartość.

64


Powinien zawierać c.d.

• Datę dokonania operacji oraz sporządzenia dowodu,

• Podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto

składniki aktywów,

• Stwierdzenie zakwalifikowania do ujęcia dowodu w księgach oraz

dekretację (sposób ujęcia) oraz podpis osoby odpowiedzialnej za te

wskazania.

65


Zapisy w księgach mogą być dokonywane na podstawie:

• Dowodów źródłowych:

– zewnętrznych obcych;

– zewnętrznych własnych;

– wewnętrznych.

• Dowodów zbiorczych: służących do dokonywania łącznych zapisów

dokumentów źródłowych,

• Dowodów korygujących

66


Zapisy w księgach mogą być dokonywane na podstawie c.d.:

• Dowodów zastępczych: wystawianych do czasu otrzymania zewnętrznego

obcego dowodu źródłowego,

• Dowodów rozliczeniowych: ujmujących dokonane zapisy wg nowych

kryteriów.

67


Kontrola dowodów księgowych

przed zapisaniem operacji każdy dowód powinien zostać poddany kontroli:

• merytorycznej: czy dane są zgodne z rzeczywistością,

• formalnej: czy jest kompletny,

• rachunkowej: czy nie zawiera błędów w obliczeniach.

•

68

Część VIProwadzenie ksiąg rachunkowych,

w tym przy użyciu komputera

69

Prowadzenie ksiąg rachunkowych

1. Księgi rachunkowe prowadzi się w siedzibie jednostki.

2. Jednostki posiadające oddziały (zakłady) mogą prowadzić księgi

rachunkowe oddziałów (zakładów) w siedzibie jednostki albo oddziałów

(zakładów).

3. Księgi rachunkowe mogą być prowadzone na terytorium Rzeczypospolitej

Polskiej poza siedzibą jednostki (oddziału, zakładu), w przypadku

określonym w art. 13 ust. 2 i 3 oraz w razie powierzenia ich prowadzenia

podmiotowi prowadzącemu działalność w zakresie usługowego

prowadzenia ksiąg rachunkowych.

70


Księgi rachunkowe otwiera się

1. na dzień rozpoczęcia działalności, którym jest dzień pierwszego

zdarzenia wywołującego skutki o charakterze majątkowym lub finansowym,

2. na początek każdego następnego roku obrotowego,

3. na dzień zmiany formy prawnej,

4. na dzień wpisu do rejestru połączenia jednostek lub podziału jednostki,

powodujących powstanie nowej jednostki (jednostek),

5. na dzień ogłoszenia upadłości.

* w ciągu 15 dni od dnia zaistnienia tych zdarzeń

71


Księgi rachunkowe zamyka się

1. na dzień kończący rok obrotowy,

2. na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również sprzedaży i

zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego,

3. na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,

4. w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem

jednostki przez inną jednostkę, w szczególności na dzień wpisu do rejestru

tego połączenia,

72


Księgi rachunkowe zamyka się c.d.

5. na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w

wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka,

6. na dzień poprzedzający dzień ogłoszenia upadłości,

7. na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami.

* nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń

73


Księgi rachunkowe, z uwzględnieniem techniki ich prowadzenia,

powinny być

1. trwale oznaczone nazwą jednostki, której dotyczą (każda księga wiązana,

każda luźna karta kontowa, także jeżeli mają one postać wydruku

komputerowego lub zestawienia wyświetlanego na ekranie monitora

komputera), nazwą danego rodzaju księgi rachunkowej oraz nazwą programu

przetwarzania,

2. wyraźnie oznaczone co do roku obrotowego, okresu sprawozdawczego i

daty sporządzenia,

3. przechowywane starannie w ustalonej kolejności

74


Użycie komputera

Warunkiem utrzymywania zasobów informacyjnych systemu rachunkowości

przy użyciu komputera jest posiadanie przez jednostkę oprogramowania,

umożliwiającego: uzyskiwanie czytelnych informacji w odniesieniu do

zapisów dokonanych w księgach rachunkowych, poprzez ich wydrukowanie lub

przeniesienie na inny komputerowy nośnik danych.

Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera należy zapewnić

automatyczną kontrolę ciągłości zapisów, przenoszenia obrotów lub sald.

75

Prowadzenie ksiąg rachunkowychUżycie komputera

• Wydruki komputerowe ksiąg rachunkowych powinny składać się z

automatycznie numerowanych stron, z oznaczeniem pierwszej i ostatniej,

oraz być sumowane na kolejnych stronach w sposób ciągły w roku

obrotowym.

• Księgi rachunkowe należy wydrukować nie później niż na koniec roku

obrotowego.

• Za równoważne z wydrukiem uznaje się przeniesienie treści ksiąg

rachunkowych na inny komputerowy nośnik danych, zapewniający trwałość

zapisu informacji, przez czas nie krótszy od wymaganego dla

przechowywania ksiąg rachunkowych.

76

Kontrola systemów finansowo -księgowych

77

Lista sprawdzająca zgodność systemów finansowo-księgowych z UoR – przykład 1

Część VIIOcena ksiąg podatkowych

78

Ocena ksiąg podatkowych

Księgi podatkowe, zgodnie z art. 193 Ordynacji Podatkowej, powinny być

prowadzone zgodne z zasadami wynikającymi z UoR, czyli:

1) rzetelnie – jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty,

2) bezbłędnie – jeżeli wprowadzono do nich kompletnie i poprawnie

wszystkie dowody księgowe dotyczące operacji gospodarczych dokonanych w

danym okresie obrachunkowym, zapewniono ciągłość zapisów oraz

bezbłędność działania stosowanych procedur obliczeniowych,

3) sprawdzalnie – ślad rewizyjny,

79

Ocena ksiąg podatkowych

Księgi podatkowe, zgodnie z art. 193 Ordynacji Podatkowej, powinny być

prowadzone zgodne z zasadami wynikającymi z UoR, czyli: (cd)

4) bieżąco – jeżeli pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzanie w

obowiązujących terminach obowiązujących przedsiębiorstwo sprawozdań

finansowych, deklaracji podatkowych itp. oraz terminowego dokonania

rozliczeń finansowych.

80

Kontrola ksiąg podatkowych

81

Lista sprawdzająca zgodność ksiąg podatkowych z UoR – przykład 2

Zakończenie

82





Dzień - II


• Cash Flow - Rachunek przepływów pieniężnych,

• FA VAT - Faktura VAT,

• FIFO - Pierwsze weszło - pierwsze wyszło (metoda rozchodu),

• k.u.p. - Koszty uzyskania przychodu,


z 1964 r. nr 16, poz. 93, z późniejszymi zmianami),


1998 r. nr 21, poz. 94, z późniejszymi zmianami) ,



zmianami),

2



pieniężnych”,

• KSR nr 2 - Krajowy Standard Rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy”,


budowlane”,


aktywów”,


dzierżawa”,


rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”,

3




Dz. U. z 2004 r. nr 260, poz. 2589),

• KW - Kapitał własny,

• LIFO - Ostatnie weszło - pierwsze wyszło (metoda rozchodu),

• MF - Ministerstwo finansów,


• IFRS lub IAS - Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej

oraz związane z nimi interpretacje ogłoszone w formie rozporządzeń

Komisji Europejskiej,

• n.k.u.p. - Koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu,

4


• PSR - Polskie Standardy Rachunkowości,

• SF - Sprawozdanie finansowe,

• SSF - Skonsolidowane sprawozdanie finansowe,

• ST - Środki trwałe,




• Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (updop)-ustawa z



5






rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz.694, z późniejszymi zmianami),

• WNiP - Wartości niematerialne i prawne.

6

Plan szkolenia

1. Rzeczowe aktywa trwałe – aspekt bilansowy i podatkowy.

2. Leasing – aspekt bilansowy i podatkowy.

3. Rzeczowe aktywa obrotowe – zasady wyceny rozchodów.

4. Bilansowe i podatkowe zasady rozliczania operacji w walutach

obcych.

7

Część IRzeczowe aktywa trwałe – aspekt

bilansowy i podatkowy

8

Podstawy prawne zgodnie z UoR

Środki trwałe (art. 3 ust. 1 pkt. 15)

• rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie

ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i

przeznaczone na potrzeby jednostki, a w szczególności:

– nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu,

budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale,

spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz

spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

– maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,

– ulepszenia w obcych środkach trwałych,

– inwentarz żywy.

9

Podstawy prawne zgodnie z UoR

Wartości niematerialne i prawne (art. 3 ust. 1 pkt. 14)

• to nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa

majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o

przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok,

przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, a w szczególności:

– autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje,

– prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów

użytkowych oraz zdobniczych,

– know-how.

10

Podstawy prawne zgodnie uPDOP

Definicja środków trwałych (art. 16a)

• stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone

we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do

używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębnąwłasnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty.

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez

podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością

gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu,

dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

11

Podstawy prawne zgodnie z uPDOP

Definicja wartości niematerialnych (art. 16b)

nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia doużywania:

1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje.

12

Podstawy prawne zgodnie z uPDOP

6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności

przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),

7) (know-how).

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane

przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego

działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na

podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub

umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i

prawnymi.

13

Wycena wartości początkowej zgodnie z UoR

Zgodnie z art. 28 UoR aktywa i pasywa wycenia się nie rzadziej niż na

dzień bilansowy w sposób następujący:

1) środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne - według cen nabycia

lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji

wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub

umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości,

14


2) nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne zaliczane do

inwestycji – według zasad, stosowanych do środków trwałych oraz

wartości niematerialnych i prawnych, określonych w pkt 1 oraz w art. 31,

art. 32 ust. 1-5 i art. 33 ust. 1 lub według ceny rynkowej bądź inaczej

określonej wartości godziwej,

3) środki trwałe w budowie - w wysokości ogółu kosztów pozostających w

bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych

o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

15


Art. 28 ust. 8

Cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków

trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich

kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu,

przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do

używania, w tym również:

1) niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek

akcyzowy,

2) koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane

z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

16


Art. 31. ust 1. UoR

Wartość początkową stanowiącą cenę nabycia lub koszt wytworzenia

środka trwałego powiększają koszty jego ulepszenia, polegającego na

przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powodującego,

że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa

posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną

okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów

uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami

eksploatacji lub innymi miarami.

17

Wycena wartości początkowej zgodnie z uPDOP

Wartość początkowa środków trwałych

1) w razie odpłatnego nabycia cena ich nabycia,

2) w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia,

3) w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny

sposób wartość rynkowa z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo

umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej

wysokości.

18


Późniejsze nakłady na środki trwałe

• Remonty,

• Modernizacja, ulepszenie, adaptacja, rozbudowa, przebudowa.

19


Koszty finansowania zewnętrznego

Art. 16g ust. 5.

Cenę nabycia oraz koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe,

naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego.

20


Odłączenie części składowej lub peryferyjnej

W razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej

lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od

następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia

(kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie

połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu

metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu

odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

21

Zasady amortyzacji - UoR

Ustawa o rachunkowości:

Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej

uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, na

określenie którego wpływają w szczególności:

1) liczba zmian, na których pracuje środek trwały,

2) tempo postępu techniczno-ekonomicznego,

3) wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą

wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem,

4) prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego,

5) przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości

środka trwałego.

22

Zasady amortyzacji - uPDOP

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się:

• od wartości początkowej środków trwałych,

• od używanych sezonowo środków trwałych w okresie ich wykorzystywania,

• od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją.

23


Metody amortyzacji podatkowe:

• liniowa,

• degresywna (współczynnik 2,0 lub 3,0),

• jednorazowa.

24

Zasady amortyzacji

Metody amortyzacji rachunkowe:

• liniowa,

• degresywna,

• jednorazowa,

• sumy cyfr,

• proporcjonalne,

• inne.

25


Podatnicy mogą podane w wykazie stawek amortyzacyjnych stawki

podwyższać:• dla budynków i budowli używanych w warunkach:

– pogorszonych - współczynnik max 1,2,

– złych – współczynnik max 1,4,

• dla maszyn, urządzeń i środków transportu, z wyjątkiem morskiego taboru

pływającego, używanych bardziej intensywnie w stosunku do warunków

przeciętnych albo wymagających szczególnej sprawności technicznej -

współczynnik max 1,4,

• dla maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 4-6 i 8 Klasyfikacji Środków

Trwałych (KST), poddanych szybkiemu postępowi technicznemu-

współczynnik max 2,0.

26


Indywidualne ustalenie stawek amortyzacyjnych dla używanych lub

ulepszonych środków trwałych a minimalny okres amortyzacji dla środków

trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji:

• 24 miesiące – gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25.000 zł,

• 36 miesięcy – gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25.000 zł i

nie przekracza 50.000 zł,

• 60 miesięcy – w pozostałych przypadkach, dla środków transportu - 30

miesięcy,

27


Indywidualne stawki:

• dla budynków (lokali) mieszkalnych i budowli – 10 lat,

• dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z

Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5 % – 40 lat pomniejszone o

pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do

używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz

wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że

okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat,

• dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres

amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

28


Środki trwałe zaliczone do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji oraz środki transportu

uznaje się za:

• używane, jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były

wykorzystywane co najmniej przez okres 6 miesięcy,

• ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione

przez podatnika na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 20% wartości

początkowej.

29


Budynki (lokale) i budowle uznaje się za

• używane, jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były

wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy,

• ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione

przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości

początkowej.

30


Podwyższenie stawek amortyzacyjnych

• o współczynnik nie wyższy niż 2,0,

• o współczynnik nie wyższy niż 3,0, w przypadku używania środków trwałych

w zakładzie położonym na terenie gminy o szczególnym zagrożeniu

wysokim bezrobociem strukturalnym albo w gminie zagrożonej recesją i

degradacją społeczną.

31


Uproszczenia:

– Dla małych podatników,

– Dla podmiotów rozpoczynających działalność.

– jednorazowo w koszty wartość nabytych środków trwałych grup 3-8

(z wyjątkiem samochodów osobowych),

– max limit 50.000,00 EUR (100.000 EUR – lata 2009 oraz 2010).

32

Część IILeasing – aspekt bilansowy i

podatkowy

33

Podstawy prawne w zakresie leasingu

1) Kodeks Cywilny – Tytuł XVII1,

2) Ustawa o rachunkowości,

3) Krajowy Standard Rachunkowości nr 5,

4) Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych – Rozdział 4a.

34

Najczęściej spotykane umowy leasingu

Leasing operacyjny

Umowa leasingowa, na mocy której nie następuje przeniesienie zasadniczo

całego ryzyka i pożytków na korzystającego.

35


Leasing finansowy

Umowa na mocy której następuje przeniesienie zasadniczo całego ryzyka i

pożytków wynikających z tytułu posiadania aktywów. Ostateczne

przeniesienie tytułu prawnego może, lecz nie musi nastąpić.

36

Identyfikacja umowy leasingu w świetle Ustawy o rachunkowości

37

Opcja kontynuowania umowy na warunkach korzystniejszych

Przeniesienie własności po zakończeniu umowy

Korzystna opcja zakupu

Okres umowy stanowi znaczącą część okresu użytkowania, co najmniej 3/4 tego okresu

Wartość bieżąca min. opłat leasingowych większa niż 90% wartości godziwej składnika majątku

Straty i koszty związane z wypowiedzeniem umowy pokrywa korzystający

Dostosowanie do indywidualnych potrzeb korzystającego

Le

as

ing

fina

ns

ow

y

Leasing operacyjny

TAK

TAK

TAK

TAK

TAK

TAK

TAK

NIE

NIE

NIE

NIE

NIE

NIE

NIE

Identyfikacja umowy leasingu w świetle Ustawy o rachunkowości

Krajowy Standard Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa”

– podjęty uchwałą Komitetu Standardów Rachunkowości

z dnia 11.03.2008 r.

38

Identyfikacja umowy leasingu w świetle MSR

Kryterium podziału leasingu – MSR 17

Kryterium podziału umów leasingowych w MSR 17 jest udział w ryzyku oraz

pożytkach, związanych z własnością środka stanowiącego przedmiot

leasingu, jaki przypada leasingodawcy lub leasingobiorcy

39


Podział leasingu

Zgodnie z zaleceniami MSR 17 klasyfikacja leasingu zależy od treści

ekonomicznej transakcji, a nie od formy umowy.

40

MSR 17 Warunki zaliczenia umowy do leasingu finansowego

Zasada nadrzędna => przeniesienie na leasingobiorcę zasadniczo całego

ryzyka i pożytków z tytułu posiadania przedmiotu leasingu.

41

MSR 17 Warunki zaliczenia umowy do leasingu finansowego

42

MSR 17 art. 3 ust. 4 UoR

• przeniesienie własności składnika

• prawo do nabycia po cenie niższej

• okres umowy stanowi większą cześć okresu użytkowania

• suma zdyskontowanych opłat stanowi zasadniczo wartość godziwą

• przyrzeczenie do zawarcia kolejnej umowy na warunkach korzystniejszych od rynkowych

• możliwość wypowiedzenia przy pokryciu kosztów z tego tytułu przez korzystającego

• przedmiot dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego

• przeniesienie własności składnika

• prawo do nabycia po cenie niższej

• okres umowy min. ¾ okresu użytkowania

• suma zdyskontowanych opłat ≥ 90% wartości rynkowej

• przyrzeczenie do zawarcia kolejnej umowy na warunkach korzystniejszych od rynkowych

• możliwość wypowiedzenia przy pokryciu kosztów z tego tytułu przez korzystającego

• przedmiot dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego

Jednostki nie podlegające badaniu mogą stosować przepisy podatkowe (art. 3 ust. 6)

Warunki szczegółowe

Leasing w ujęciu podatkowym


Operacyjny

• umowa zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40%

normatywnego okresu amortyzacji, jeśli jej przedmiotem są podlegające

odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wnip, albo co najmniej 10 lat,

jeśli jej przedmiotem są nieruchomości,

• suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek VAT,

odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wnip,

• finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu nie korzysta ze zwolnień w

podatku dochodowym od osób prawnych.

43


44

Konsekwencje podatkowe w podstawowym okresie umowy

Finansujący Korzystający

Opłata leasingowaPrzychód do opodatkowania

k.u.p.

Amortyzacjakup ustalony wg ogólnych zasad wynikających z przyjętych metod amortyzacji dopuszczonych ustawowo

brak



Finansowy

• została zawarta na czas oznaczony,

• suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny VAT,

odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wnip,

• Korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie

umowy leasingu.

45


Konsekwencje podatkowe w podstawowym okresie umowy

46

Finansujący Korzystający

część odsetkowa opłaty

leasingowej

przychód k.u.p.

Jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków

trwałych lub wnip przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania umowy

amortyzacja brak k.u.p. ustalony wg zasad

ogólnych


CIT

Wątpliwości interpretacyjne

Zaliczenie w koszty uzyskania przychodu opłaty wstępnej

47

Część IIIRzeczowe aktywa obrotowe –

zasady wyceny rozchodów

48

Pojęcie i klasyfikacja RAO

Rzeczowe aktywa obrotowe

• materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby,

• wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby,

usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji,

• półprodukty oraz towary nabyte w celu odsprzedaży w stanie

nieprzetworzonym, które są przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12

miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego

właściwego dla danej działalności.

49


Materiały

Aktywa zużywane jednorazowo w cyklu produkcyjnym, oddające całą swoją

wartość wytwarzanemu produktowi.

• Materiały podstawowe (surowce),

• Materiały pomocnicze (środki czystości, materiały biurowe),

• Paliwa (cele technologiczne, energetyczne, opałowe),

• Opakowania,

• Części zapasowe (do remontów, konserwacji),

• Odpady użytkowe (pozostałości, złom).

50


Towary

Rzeczowe aktywa obrotowe nabywane przez jednostkę z przeznaczeniem

do odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym.

51


Wyroby gotowe:

• Przeznaczone na sprzedaż,

• Nie poddawane dalszej obróbce,

• Są kompletne,

• Zaakceptowane przez dział kontroli jakości.

52


Półfabrykaty

Produkty otrzymane z zakończonych procesów produkcyjnych

przeznaczone do dalszego przerobu w danej jednostce gospodarczej.

Produkcja w toku

Część produkcji nie zakończonej, która nie jest przyjęta na magazyn.

53

Materiały i towary - zasady wyceny

Wycena materiałów i towarów na dzień bilansowy

cena nabycia lub koszty wytworzenia nie wyższe od ceny sprzedaży netto

na dzień bilansowy.

54

Materiały i towary - zasady wyceny

Cena nabycia (Art. 28 ust. 2)

Cena zakupu (bez podatku VAT oraz podatku akcyzowego)

+ koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika

aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu

(koszty transportu, za- i wyładunku, składowania),

+ obciążenia publiczno-prawne (w przypadku importu)

+ odsetki, różnice kursowe (dawniej: tylko środki trwałe, teraz:

w uzasadnionych przypadkach również zapasy) art. 28 ust. 4

- opusty, rabaty oraz odzyski

= Cena nabycia

55

Materiały - zasady ewidencji

Ewidencja zakupu - ujęcie na kontach

1

2

1) Zakup materiałów, potwierdzony fakturą,

2) Przyjęcie materiałów na magazyn.

56

Rozrachunki z dostawcami

Rozliczenie zakupu materiałów

Rozliczenie zakupu materiałów

Materiały


Ewidencja zakupu materiałów

• Według zmiennych (rzeczywistych) cen ewidencyjnych

– w cenach zakupu,

– w cenach nabycia.

• Według stałych cen ewidencyjnych

– na poziomie ceny zakupu,

– na poziomie ceny nabycia.

57


Ewidencja rozchodu materiałów

58

Przychód Rozchód

Stałe ceny ewidencyjne Stałe ceny ewidencyjne

Ceny rzeczywiste

(zakupu lub nabycia)

1) FIFO

2) LIFO

3) wg cen przeciętnych

4) w drodze szczegółowej

identyfikacji rzeczywistych cen


Rozchód materiałów – rozliczenie odchyleń od cen ewidencyjnych

• Metoda „przeciętnych odchyleń”

W – wskaźnik procentowy narzutu odchyleń

Osp – saldo odchyleń na początku miesiąca

Ob – odchylenia bieżącego okresu

Msk – zapas materiałów na koniec miesiąca

Mz – materiały rozchodowane

59

zsk

bsp

MM

OOW

+

⋅+

=

%100


Rozchód materiałów – rozliczenie odchyleń od cen ewidencyjnych

• Metoda „przeciętnych odchyleń”

W – wskaźnik procentowy narzutu odchyleń

Mz – materiały rozchodowane

Oz – odchylenia przypadające na materiały zużyte i sprzedane

60

%100

zMW

zO⋅

=


Uproszczona metoda ewidencji materiałów

• Odpisywanie w koszty wartości zapasów w dniu zakupu,

• Ustalenie stanu zapasów na podstawie spisu z natury.

61

Towary - zasady ewidencji

Stosowane ceny

Cena zbytu

+ marża hurtowa

= cena hurtowa

+ marża detaliczna

= cena detaliczna

Marża hurtowa + marża detaliczna = marża handlowa

62

Towary - zasady ewidencji

Ewidencja towarów

• zmienne ceny ewidencyjne :

– w cenach zakupu,

– w cenach nabycia.

• wg stałych cen ewidencyjnych na poziomie:

– ceny zakupu,

– ceny nabycia,

– ceny sprzedaży netto,

– ceny sprzedaży brutto.

63

Część IVBilansowe i podatkowe zasady

rozliczania operacji w walutach

obcych

64

Klasyfikacja różnic kursowych

65

Różnice kursowe ujemne Różnice kursowe dodatnie

zrealizowane niezrealizowane

Ustawa o rachunkowości

Wycena bilansowa (art. 30 ust. 1) – brak zmian

1) składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach

podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów - po

obowiązującym na ten dzień średnim kursie ustalonym dla danej waluty

przez Narodowy Bank Polski,

2) gotówkę znajdującą się w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż

walut obcych - po kursie, po którym nastąpił jej zakup, jednak w wysokości

nie wyższej od średniego kursu ustalonego na dzień wyceny dla danej

waluty przez Narodowy Bank Polski.

66


Wycena na dzień przeprowadzenia operacji gospodarczych (art. 30 ust. 2)

– do 31.12.2008

1) po kursie kupna lub sprzedaży walut stosowanym przez bank, z którego

usług korzysta jednostka - w przypadku operacji sprzedaży lub kupna walut

oraz operacji zapłaty należności lub zobowiązań,

2) po kursie średnim ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski

na ten dzień, chyba że w zgłoszeniu celnym lub innym wiążącym jednostkę

dokumencie ustalony został inny kurs - w przypadku pozostałych operacji.

67


Zmiana od 2009 roku (art. 30 ust. 2)

• Wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się na dzień

ich przeprowadzenia – o ile odrębne przepisy dotyczące środków

pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i innych krajów Europejskiego

Obszaru Gospodarczego oraz środków niepodlegających zwrotowi,

pochodzących ze źródeł zagranicznych nie stanowią inaczej – odpowiednio

po kursie:

68


1) Faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji –

w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub

zobowiązań.

2) Średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia

poprzedzającego ten dzień – w przypaku zapłaty należności lub

zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w

pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji

69


Przychody w walutach obcych

przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy

Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania

przychodu.

70


Koszty poniesione w walutach obcych

przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy

Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień

poniesienia kosztu.

71


Kurs stosowany do wyceny

• Jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty jest wyższy lub niższy

odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5 % wartość

kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego

dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu

waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej

wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu

waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn,

które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ

podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych

przez Narodowy Bank Polski.

72


Kompensata – potrącenie wierzytelności

KONIEC KONTROWERSJI

73

Środki pieniężne

Ewidencja środków pieniężnych

Metody rozchodu środków pieniężnych

LIFO FIFO średnia ważona

74


Wybór jednej z metod ustalania różnic kursowych

Art. 15 a Ustawy o podatku przepisy o rachunkowości

dochodowym od osób

prawnych

75


Wybór metody opartej o przepisy rachunkowości

• zaliczanie odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów

ujętych w księgach rachunkowych różnic kursowych z tytułu transakcji

walutowych i wynikających z dokonanej wyceny składników aktywów i

pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych

pozycji w walutach obcych,

76


Wybór metody opartej o przepisy rachunkowości c.d.

• obowiązek stosowania metody przez okres nie krótszy niż trzy lata

podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została

przyjęta ta metoda,

• obowiązek badania sprawozdania finansowego w okresie stosowania

metody.

77


Wycena dla celów podatkowych

Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni

dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni

dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni

dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być

stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

78


Rezygnacja z wybranej metody

• podatnicy są obowiązani zawiadomić w formie pisemnej właściwego

naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca roku podatkowego

poprzedzającego rok podatkowy, w którym zamierzają zrezygnować ze

stosowania tej metody,

• rezygnacja może nastąpić po upływie 3 lat podatkowych stosowania

metody.

79

Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług

Przeliczane kwot wyrażonych w walutach obcych – do 30.11.2008 (par. 37

Rozporządzenia MF)

Kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na

złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski

bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli

faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do

jej wystawienia

niezgodność z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych

80


Przeliczane kwot wyrażonych w walutach obcych – po 01.12.2008 (art. 31a

ust. 1 UoVAT)

W przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania

są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według

kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank

Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku

podatkowego

81



ust. 2 UoVAT)

W przypadku gdy zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami

wykonawczymi do ustawy podatnik może wystawić fakturę przed

powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym

przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy

opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia

na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej

ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy

poprzedzający dzień wystawienia faktury.

82



ust. 3 UoVAT)

W przypadku importu towarów przeliczenia na złote dokonuje się zgodnie z

przepisami celnymi

83

Podsumowanie - porównanie przepisów

84

VAT i UoPDOP

zbieżność przepisów rozbieżność przepisów

Data wystawienia oraz data sprzedaży są takie same

Stosowanie innej datywystawienia od daty sprzedaży

Majątek trwały, a różnice kursowe

Rzeczowe aktywa trwałe i WNiP

• UoR

w uzasadnionych przypadkach różnice kursowe powstałe na moment

wyceny zaliczane są do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków

trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i

prawnych,

• UoPDOP

Cenę nabycia środka trwałego oraz koszt jego wytworzenia, koryguje się o

różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka

trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

85

Zakończenie

86





Dzień - III


• Cash Flow - Rachunek przepływów pieniężnych

• FA VAT - Faktura VAT

• FIFO - Pierwsze weszło - pierwsze wyszło (metoda rozchodu)

• k.u.p. - Koszty uzyskania przychodu


z 1964 r. nr 16, poz. 93, z późniejszymi zmianami)


1998 r. nr 21, poz. 94, z późniejszymi zmianami)



zmianami)

2



pieniężnych”

• KSR nr 2 - Krajowy Standard Rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy”


budowlane”


aktywów”


dzierżawa”


rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”

3




Dz. U. z 2004 r. nr 260, poz. 2589)

• KW - Kapitał własny

• LIFO - Ostatnie weszło - pierwsze wyszło (metoda rozchodu)

• MF - Ministerstwo finansów


• IFRS lub IAS - Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości

Finansowej oraz związane z nimi interpretacje ogłoszone w formie

rozporządzeń Komisji Europejskiej

• n.k.u.p. - Koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu

4


• PSR - Polskie Standardy Rachunkowości

• SF - Sprawozdanie finansowe

• SSF - Skonsolidowane sprawozdanie finansowe

• ST - Środki trwałe



2000 r. nr 14, poz.176, z późniejszymi zmianami)

• Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (updop) - ustawa z


2000 r. nr 54, poz.654, z późniejszymi zmianami)

5




późniejszymi zmianami)


rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz.694, z późniejszymi zmianami)

• WNiP - Wartości niematerialne i prawne

6

Plan szkolenia

1. Rozliczenia międzyokresowe kosztów, rezerwy, zobowiązania warunkowe.

2. Charakterystyka sprawozdania finansowego.

3. Analiza finansowa sprawozdania finansowego.

7

Część IRozliczenia międzyokresowe

kosztów, rezerwy, zobowiązania

warunkowe

8

Rozliczenia międzyokresowe kosztów

Rozliczenie kosztów w czasie polega na

1) wyłączeniu z kosztów działalności i gromadzeniu na odrębnym koncie

kwot kosztów za więcej niż jeden okres sprawozdawczy, a następnie

rozliczeniu ich na właściwe okresy, których koszty te dotyczą,

2) wliczeniu do kosztów bieżącego okresu sprawozdawczego usług i

świadczeń wykonanych na rzecz jednostki (lecz jeszcze nie stanowiących

zobowiązania), a także kosztów prawdopodobnych, przewidzianych do

poniesienia.

9


Czynne rozliczenie międzyokresowe kosztów

1) występują w przypadku ponoszenia przez jednostkę kosztów dotyczących

przyszłych okresów sprawozdawczych,

2) mogą być rozliczane na poszczególne miesiące lub kwartały w ciągu

jednego roku obrotowego lub w okresie kilku lat,

3) prezentacja w bilansie – jako składnik aktywów.

10


Schematy księgowania

– ewidencja w układzie rodzajowym,

– ewidencja w układzie rodzajowym oraz kalkulacyjnym.

11


Bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów

– obejmują kwoty zaliczane do kosztów bieżącego okresu

sprawozdawczego, których pokrycie nastąpi w przyszłości,

– stosuje się w odniesieniu do kosztów występujących nieperiodycznie, a

wymagających równomiernego rozłożenia na poszczególne kresy

sprawozdawcze,

– prezentacja w bilansie – jako składnik pasywów.

12

KSR nr 6: Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe, zobowiązania

warunkoweCel

Celem standardu KSR jest określenie jednolitych zasad ujmowania w

księgach rachunkowych rezerw, biernych rozliczeń międzyokresowych oraz

zobowiązań warunkowych, jak też ich wyceny oraz kryteriów prezentacji i

ujawniania w sprawozdaniu finansowym.

13

14

Część IICharakterystyka sprawozdania

finansowego

15

Ogólne zasady sporządzania sprawozdań finansowych

Elementy sprawozdania finansowego

1) Bilans,

2) Rachunek zysków i strat,

3) Informacja dodatkowa obejmująca:

– Wprowadzenie do sprawozdania finansowego,

– Dodatkowe informacje i objaśnienia,

4) Sprawozdanie z przepływu środków pieniężnych,

5) Zestawienie zmian w kapitale własny, elementy

6) Sprawozdanie kierownika jednostki. fakultatywne

16


Dynamika a statyka sprawozdania finansowego

1) Bilans – element statyczny,

2) Rachunek zysków i strat – element dynamiczny,

3) Cash Flow – element dynamiczny,

4) Zestawienie zmian w KW – element dynamiczny,

5) Informacja dodatkowa – element mieszany.

17


Cechy jakościowe sprawozdania finansowego

• Rzetelność (wiarygodność),

• Zrozumiałość (przejrzystość),

• Istotność zawartych informacji,

• Kompletność,

• Sprawdzalność,

• Jednolitość,

• Terminowość,

• Ciągłość.

18


Wymogi formalne

• Sprawozdanie sporządza się w języku i w walucie polskiej,

• Data na którą sporządza się sprawozdanie (dzień bilansowy),

• Nazwa i adres jednostki gospodarczej,

• Datę sporządzenia sprawozdania,

• Podpisy osób odpowiedzialnych za sporządzenie,

19

Bilans

• podstawowe sprawozdanie finansowe informujące o sytuacji majątkowej

przedsiębiorstwa,

• przedstawia w sposób usystematyzowany majątek (środki gospodarcze)

przedsiębiorstwa na dany dzień w ujęciu wartościowym oraz źródła jego

finansowania,

• stan aktywów i pasywów na dzień kończący bieżący i poprzedni rok

obrotowy.

20

Bilans

Kiedy forma uproszczona?

Jeżeli jednostka w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie

finansowe oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy nie osiągnęła dwóch

z następujących trzech wielkości:

– Średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło nie

więcej niż 50 osób,

– Suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego w walucie polskiej nie

przekroczyła równowartości 2.000.000,00 Euro

– Przychody netto ze sprzedaży produktów i towarów oraz operacji

finansowych w walucie polskiej przekroczyły równowartość 4.000.000,00

Euro

21

Bilans

Kategorie cen

• cena zakupu,

• cena nabycia,

• koszt wytworzenia,

• cena sprzedaży,

• wartość godziwa,

• trwała utrata wartości,

• skorygowana cena nabycia.

22

Bilans

Wartości niematerialne i prawne

cena nabycia lub koszt wytworzenia, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne

(umorzeniowe) oraz skorygowane o odpisy z tyt. trwałej utraty wartości.

Podstawa prawna: Art. 28 ust.1 pkt.1, art. 28 ust. 7-8, art.32, art. 33

Środki trwałe

cena nabycia lub koszt wytworzenia, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne

(umorzeniowe) oraz skorygowane o odpisy z tyt. trwałej utraty wartości.

Podstawa prawna: Art. 28 ust.1 pkt.1, art. 28 ust. 7-8, art. 31 ust.1,

art.32

23

Bilans

Środki trwałe w budowie

koszty pozostające w bezpośrednim związku z nabyciem lub

wytworzeniem, pomniejszone o odpisy z tyt. utraty wartości

Podstawa prawna: Art. 28 ust.1 pkt. 3,4, art. 35 ust. 2, 7, art. 63

Wycena bilansowa – inwestycje długoterminowe

cena nabycia, pomniejszona o odpisy z tyt. trwałej utraty wartości lub

wartość godziwa, a instrumenty finansowe o określonym terminie

wymagalności według skorygowanej ceny nabycia.

Podstawa prawna: Art. 28 ust.1 pkt. 3,4, art. 35 ust. 2, 7, art. 63

24

Bilans

Wycena bilansowa – inwestycje krótkoterminowe

• wartość rynkowa,

• cena nabycia lub wartość rynkowa, w zależności która jest niższa,

• skorygowana cena nabycia,

• wartość godziwa.

Podstawa prawna:

• Art. 28 ust.2 pkt. 5, art. 35 ust. 3, 6

• Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12.12.2001 r. w sprawie

szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i

sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. nr 149, z

późn. zm).

25

Bilans

Zapasy

cena nabycia, zakupu lub koszt wytworzenia, pomniejszone o odpisy

aktualizujące wartość do ceny sprzedaży netto.

Podstawa prawna: Art. 28 ust.1 pkt.6, art. 34.

26

Bilans

Wycena bilansowa – należności

• kwota wymagalnej zapłaty pomniejszona o odpisy aktualizujące wartość

należności,

• należności i udzielone pożyczki zaliczone do aktywów finansowych, mogą

być wyceniane według skorygowanej ceny nabycia, a jeżeli jednostka

przeznacza je do sprzedaży w okresie do 3 miesięcy, to według wartości

rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej.

Podstawa prawna: Art. 28 ust.1 pkt. 7, 7a, art. 35 b, art. 35c.

27

Bilans

Wycena bilansowa – kapitał własny

wartość nominalna

Podstawa prawna: Art. 28 ust.1 pkt.10

Wycena bilansowa – rezerwy

wiarygodny szacunek kwoty zobowiązania wynikającego ze zdarzeń

przeszłych

Podstawa prawna: Art. 28 ust.1 pkt. 9

28

Bilans

Wycena bilansowa – zobowiązania

• kwota wymagalnej zapłaty,

• zobowiązania finansowe mogą być wyceniane według skorygowanej ceny

nabycia, a jeżeli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie do 3

miesięcy, to według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości

godziwej.

Podstawa prawna: Art. 28 ust.1 pkt. 8, 8a

29

Bilans

Skorygowana cena nabycia

to cena nabycia (wartość), w jakiej składnik aktywów finansowych lub

zobowiązań finansowych został po raz pierwszy wprowadzony do ksiąg

rachunkowych, pomniejszona o spłaty wartości nominalnej, odpowiednio

skorygowana o skumulowaną kwotę zdyskontowanej różnicy między wartością

początkową składnika i jego wartością w terminie wymagalności, wyliczoną za

pomocą efektywnej stopy procentowej, a także pomniejszona o odpisy

aktualizujące wartość.

30

Bilans

Waluty obce

• dzień bilansowy:

– aktywa –kurs średni NBP,

– pasywa –kurs średni NBP.

• w ciągu roku:

– aktywa – kurs faktycznie stosowany,

– pasywa – kurs faktycznie stosowany.

31

BilansWycena aktywów dla jednostek nie kontynuujących działalności

(postawionych w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości etc.):

• Cena sprzedaży netto możliwa do uzyskania < cena nabycia lub kosztu

wytworzenia,

• Odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe,

• Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

Jednostki takie zobowiązane są także do utworzenia rezerwy

na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem

lub utratą zdolności do kontynuowania działalności.

32

Rachunek zysków i strat


• wariant porównawczy,

• wariant kalkulacyjny.

33


Wariant porównawczy (przychody)

• przychody netto ze sprzedaży produktów,

• zmiana stanu produktów,

• koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby,

• przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów.

34


Wariant porównawczy (koszty):

• amortyzacja,

• zużycie materiałów i energii,

• usługi obce,

• podatki i opłaty,

• wynagrodzenia,

• ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia,

• pozostałe koszty rodzajowe,

• wartość sprzedanych towarów i materiałów.

35


Wariant kalkulacyjny (przychody):

• przychody netto ze sprzedaży produktów,

• przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów.

36


Wariant kalkulacyjny (koszty):

• koszt wytworzenia sprzedanych produktów,

• wartość sprzedanych towarów i materiałów,

• koszty sprzedaży,

• koszty ogólnego zarządu.

37


Pozostałe przychody i koszty operacyjne:

• operacje związane z majątkiem trwałym,

• przedawnienia należności i zobowiązań,

• odpisy aktualizujące,

• rezerwy

• darowizny, dotacje,

• kary, grzywny,

• pozostałe.

38


Przychody i koszty finansowe

• różnice kursowe,

• odsetki, prowizje, dywidendy,

• operacje związane z inwestycjami,

• pozostałe.

39


Zyski i straty nadzwyczajne

• zdarzenia losowe,

• restrukturyzacja,

• zaniechanie lub zawieszenie działalności,

• niepowtarzalność,

• zdarzenia poza działalnością operacyjną.

40


Obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego

• podatek dochodowy,

– zobowiązanie podatkowe,

– rezerwa na odroczony podatek dochodowy,

– aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

• pozostałe.

41


Wprowadzenie do sprawozdania finansowego

1) nazwa (firma) i siedziba, podstawowy przedmiot działalności jednostki oraz

wskazanie właściwego sądu lub innego organu prowadzącego rejestr,

2) wskazanie czasu trwania działalności jednostki, jeżeli jest ograniczony,

3) wskazanie okresu objętego sprawozdaniem finansowym,

4) wskazanie, że sprawozdanie finansowe zawiera dane łączne, jeżeli w skład

jednostki wchodzą wewnętrzne jednostki organizacyjne sporządzające

samodzielne sprawozdania finansowe,

5) wskazanie, czy sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przy

założeniu kontynuowania działalności gospodarczej oraz czy nie istniejąokoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania działalności przez

jednostkę,

42


6) w przypadku połączenia spółek, wskazanie, że jest to sprawozdanie

finansowe sporządzone po połączeniu spółek, oraz wskazanie

zastosowanej metody rozliczenia połączenia (nabycia, łączenia udziałów),

7) omówienie przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w tym metod wyceny

aktywów i pasywów (także amortyzacji), pomiaru wyniku finansowego oraz

sposobu sporządzenia sprawozdania finansowego w zakresie, w jakim

ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru. W przypadku zmiany –

przedstawienie przyczyn i skutków tych zmian w stosunku do roku

poprzedzającego.

43


Dodatkowe informacje i objaśnienia - grupy informacji

1) bilans,

2) rachunek zysków i strat,

3) rachunek przepływów pieniężnych,

4) zatrudnienie,

5) błąd podstawowy, zdarzenia po dniu bilansowym itp.,

6) grupa kapitałowa,

7) połączenie spółek,

8) kontynuacja działalności,

9) inne.

44

Zatwierdzanie sprawozdań

Zatwierdzenie sprawozdania finansowego

• organ zatwierdzający,

• terminy:

– sporządzenie SF – 3 miesiące od dnia bilansowego,

– zatwierdzenie SF – 6 miesięcy od dnia bilansowego.

45

Zatwierdzanie sprawozdań

Podpisy pod sprawozdaniem finansowym

• wszyscy członkowie Zarządu,

• główny księgowy (osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg).

Odmowa podpisu

• wymaga pisemnego uzasadnienia dołączonego do sprawozdania

finansowego.

46

Badanie i ogłaszanie sprawozdań finansowych

Cel badania sprawozdania finansowego

Wyrażenie przez biegłego rewidenta pisemnej opinii wraz z raportem o tym,

czy sprawozdanie finansowe jest prawidłowe oraz czy rzetelnie i jasno

przedstawia sytuację majątkową i finansową, a także wynik finansowy

badanej jednostki.

47


Zakres podmiotowy

• banki,

• zakłady ubezpieczeniowe,

• fundusze powiernicze,

• fundusze inwestycyjne,

• fundusze emerytalne,

• spółki akcyjne,

• pozostałe.

48


Pozostałe

• zatrudnienie co najmniej 50 osób;

• suma aktywów co najmniej EUR 2.500.000,00;

• przychody netto co najmniej EUR 5.000.000,00.

49

Obowiązki sprawozdawcze

Złożenie sprawozdania finansowego

• urzędy skarbowe (10 dni od zatwierdzenia),

• Krajowy Rejestr Sądowy (15 dni od zatwierdzenia),

• Monitor Polski B (15 dni od zatwierdzenia).

50

Część IIIAnaliza finansowa sprawozdania

finansowego

51

Umiejętność szybkiego czytania bilansu

• Analiza pionowa (analiza aktywów oraz pasywów jednostki),

• Analiza pozioma (powiązanie między aktywami oraz pasywami),

• Kapitał obrotowy netto,

• Analiza wskaźnikowa.

Czytanie sprawozdania finansowego

52


Majątek Aktywa (Bilans)

53


Stopień zadłużenia Pasywa

54


Rentowność RZiS

55


Płynność statyczna Bilans

56


Płynność dynamiczna Cash Flow

57


Ocena dynamiki

rozwoju

58

Cash Flow


Zachowanie

właścicieli

59

Zestawienie zmian

w kapitale własnym

Czytanie sprawozdania

Analiza pozioma bilansu

60

Kapitały

Własne

Kapitały

Obce

Aktywa

Trwałe

Aktywa

Obrotowe


Efekt dźwigni finansowej

∆ Z > KOZgdzie:

Z – zysk

KOZ – koszt obsługi zadłużenia

61


Efekt tarczy podatkowej

KE = K*(1 – t)

gdzie:

KE – koszt ekonomiczny,

K – koszt,

t – stawka CIT

62

Dynamika a statyka sprawozdania finansowego

• Bilans – element statyczny,

• Rachunek zysków i strat – element dynamiczny,

• Cash Flow – element dynamiczny,

• Zestawienie zmian w KW – element dynamiczny,

• Informacja dodatkowa – element mieszany.

63

Elementy sprawozdania finansowego

Wpływ dynamiki bilansu na analizę finansową

– wskaźniki mieszane

64

Analiza wskaźnikowa

Podstawowe grupy wskaźników

1.Rentowność,

2.Płynność,

3.Stopień zadłużenia,

4.Efektywność gospodarowania.

65

RentownośćRentowność aktywów ogółem (ROA – Return on Assets)

66

×××× 100 %aktywa

Wynik finansowy netto

RentownośćRentowność sprzedaży netto (ROI – Return on Income)

67

×××× 100 %Przychody ze sprzedaży

produktów i towarów


RentownośćRentowność sprzedaży brutto

68

×××× 100 %Przychody ze sprzedaży


Wynik ze sprzedaży

RentownośćRentowność kapitału własnego (ROE – Return on Equity)

69

×××× 100 %Kapitał Własny


PłynnośćPłynność I-go stopnia

70

Zobowiązania krótkoterminowe

Aktywa obrotowe

PłynnośćPłynność II-go stopnia

71


Aktywa obrotowe - Zapasy

PłynnośćPłynność III-go stopnia

72


Środki pieniężne i inne aktywa pieniężne

Stopień zadłużenia

Ogólny poziom zadłużenia

73

×××× 100 %Majątek

Zobowiązania


Trwałość struktury finansowania

74

×××× 100 %Majątek ogółem

Kapitał własny, rezerwy i zobowiązania długoterminowe


Pokrycie majątku trwałego kapitałem stałym

75

×××× 100 %Majątek trwały

Kapitał własny i zobowiązania

długoterminowe

Efektywność gospodarowania

Szybkość obrotu należnościami

(uśredniona)

76

×××× 365 dniPrzychody netto ze sprzedaży


Należności z tytułu dostaw i usług (średni stan)


Szybkość obrotu zobowiązaniami

(uśredniona)

77

×××× 365 dniKoszt działalności

operacyjnej

Zobowiązania z tytułu dostaw i usług (średni stan)


Szybkość obrotu zapasami

(uśredniona)

78

×××× 365 dniKoszt działalności

operacyjnej

Zapasy (średni stan)


Skróty międzynarodowe:

• EBIT (Earnings Before deducting Interest and Taxes) – wynik finansowy

brutto skorygowany o wielkość odsetek od kredytów,

• EBITDA (Earnings before Interest, Taxes, Depreciation, and Amortization) –

wynik EBIT powiększony o wielkość amortyzacji,

• EAT (Earnings After Taxes) – wynik finansowy netto.

79

Zakończenie

80

1

Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał

Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).

Studium przypadku: 1 - metody amortyzacji

Spółka Alfa nabyła w dniu 15.01.10 środek trwały o wartości 100.000,00 zł. Przyjęła go

do używania z dniem 31.01.2010. Podatkowa stawka amortyzacyjna dla ww. środka

trwałego wynosi 14%. Jednostka zakłada, że środek trwały będzie używany przez okres

10-u lat, i w tym czasie łącznie wyprodukuje 240.000 szt. produktu. Określono również,

iż w każdym z pierwszych 3 latach użytkowania wytworzy 40.000, w następnych 5-u po

20.000, a w roku 9 i 10 po 10.000 szt. produktu.

Odpowiedź

.............................................................................................................................

.............................................................................................................................

.............................................................................................................................

.............................................................................................................................

.............................................................................................................................

1



Studium przypadku: 2 - leasing finansowo - operacyjny

Leasing o charakterze finansowym bilansowo i operacyjnym w ujęciu

podatkowym

Założenia:

Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego na maszynę produkcyjną o wartości netto 600.000,00 PLN. Leasing ma charakter leasingu operacyjnego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz leasingu finansowego dla potrzeb bilansowych. Maszyna została przyjęta do ewidencji środków trwałych w styczniu 2009 r. Stawka amortyzacji przyjęta przez spółkę dla tej maszyny wynosi 20%. Korzystający zapłacił opłatę wstępną w wysokości 10% wartości przedmiotu leasingu (60.000,00 PLN). Z umowy wynika, że opłaty leasingowe obejmują 35 rat leasingowych w wysokości netto 15.680,77 PLN każda. Korzystającemu przysługuje prawo nabycia przedmiotu po zakończeniu umowy, wartość wykupu wynosi 5% wartości przedmiotu leasingu (30.000,00 PLN). Stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%.

Zadanie:

Należy dokonać księgowań dotyczących ujęcia środka trwałego i rozliczenia opłaty wstępnej i pierwszej raty leasingowej przy zastosowaniu metody IRR.

2



Lp. Termin

płatności Kapitał B.O.

Spłata kapitału

Koszty finansowe

Rata łączna Kapitał B.Z.

0 39 822,00 600.000,00 60.000,00 0,00 60.000,00 540.000,00

1 39 853,00 540.000,00 13.669,27 2.011,50 15.680,77 526.330,73

2 39 881,00 526.330,73 13.720,19 1.960,58 15.680,77 512.610,54

3 39 912,00 512.610,54 13.771,30 1.909,47 15.680,77 498.839,24

4 39 942,00 498.839,24 13.822,60 1.858,18 15.680,77 485.016,64

5 39 973,00 485.016,64 13.874,08 1.806,69 15.680,77 471.142,56

6 40 003,00 471.142,56 13.925,77 1.755,01 15.680,77 457.216,79

7 40 034,00 457.216,79 13.977,64 1.703,13 15.680,77 443.239,15

8 40 065,00 443.239,15 14.029,71 1.651,07 15.680,77 429.209,45

9 40 095,00 429.209,45 14.081,97 1.598,81 15.680,77 415.127,48

10 40 126,00 415.127,48 14.134,42 1.546,35 15.680,77 400.993,06

11 40 156,00 400.993,06 14.187,07 1.493,70 15.680,77 386.805,99

12 39 823,00 386.805,99 14.239,92 1.440,85 15.680,77 372.566,07

13 39 854,00 372.566,07 14.292,96 1.387,81 15.680,77 358.273,10

14 39 882,00 358.273,10 14.346,20 1.334,57 15.680,77 343.926,90

15 39 913,00 343.926,90 14.399,64 1.281,13 15.680,77 329.527,26

16 39 943,00 329.527,26 14.453,28 1.227,49 15.680,77 315.073,97

17 39 974,00 315.073,97 14.507,12 1.173,65 15.680,77 300.566,85

18 40 004,00 300.566,85 14.561,16 1.119,61 15.680,77 286.005,69

19 40 035,00 286.005,69 14.615,40 1.065,37 15.680,77 271.390,29

20 40 066,00 271.390,29 14.669,84 1.010,93 15.680,77 256.720,45

21 40 096,00 256.720,45 14.724,49 956,28 15.680,77 241.995,96

22 40 127,00 241.995,96 14.779,34 901,43 15.680,77 227.216,62

23 40 157,00 227.216,62 14.834,39 846,38 15.680,77 212.382,23

24 39 824,00 212.382,23 14.889,65 791,12 15.680,77 197.492,58

25 39 855,00 197.492,58 14.945,11 735,66 15.680,77 182.547,47

26 39 883,00 182.547,47 15.000,78 679,99 15.680,77 167.546,69

27 39 914,00 167.546,69 15.056,66 624,11 15.680,77 152.490,03

28 39 944,00 152.490,03 15.112,75 568,03 15.680,77 137.377,28

29 39 975,00 137.377,28 15.169,04 511,73 15.680,77 122.208,24

30 40 005,00 122.208,24 15.225,55 455,23 15.680,77 106.982,70

31 40 036,00 106.982,70 15.282,26 398,51 15.680,77 91.700,43

32 40 067,00 91.700,43 15.339,19 341,58 15.680,77 76.361,25

33 40 097,00 76.361,25 15.396,33 284,45 15.680,77 60.964,92

34 40 128,00 60.964,92 15.453,68 227,09 15.680,77 45.511,24

35 40 158,00 45.511,24 45.511,24 169,53 45.680,77 0,00 SUMA: 600.000,00 38.827,02 638.827,02

(IRR obliczono za pomocą funkcji programu Excel)

3



Studium przypadku: 2 - miejsce na rozwiązanie

Środki trwałe Zobowiązanie z tytułu

leasingu Rozliczenie opłat

leasingowych (KUP)

Rozrachunki bieżące z leasingodawcą Koszty finansowe (NKUP) VAT naliczony

Umorzenie środków trwałych Amortyzacja (NKUP)

Rozliczenie opłaty wstępnej

4



opis operacji:

1. przyjęcie maszyny do użytkowania i do ewidencji środków trwałych PLN

2.

ujęcie faktury za opłatę wstępną PLN, z tego VAT = PLN, wartość netto =

3. przeksięgowanie wartości netto opłaty wstępnej w kwocie PLN

4.

ujęcie faktury za pierwszą ratę leasingową PLN, z tego VAT = PLN, wartość netto =

5. rozliczenie raty kapitałowej zobowiązania z tytułu leasingu PLN

6. ujęcie odsetek z tytułu leasingu PLN

7. naliczenie amortyzacji maszyny za luty 2009 w kwocie PLN

8. ujęcie kosztów podatkowych z opłaty wstępnej za styczeń i luty w kwocie PLN.

W analizowanym przykładzie obroty Wn konta „Rozliczenie rat leasingowych”

pokazują koszty rat leasingowych i opłaty wstępnej, które stanowią koszt

uzyskania przychodu. Warto stosować takie rozwiązanie do ewidencji

podatkowej kosztów opłat leasingowych, gdyż umożliwia łatwe i szybkie

przyporządkowanie pozycji do sporządzenia prawidłowej deklaracji dla podatku

dochodowego od osób prawnych. Opłata wstępna jako koszt pośredni wymaga

rozliczenia w czasie dla celów podatku dochodowego.

1



Studium przypadku: 3 - metody rozchodu rzeczowych aktywów obrotowych

Założenia

W spółce "Gamma" wycena obrotu materiałowego prowadzona jest w cenach rzeczywistych ustalonych na poziomie ceny zakupu fakturowanej przez dostawców. Na zapas materiałów "X" posiadany przez Spółkę na dzień 01.04.2010 składało się 400 sztuk w cenie 60 zł/szt.

W miesiącu kwietniu wystąpiły następujące operacje gospodarcze:

1) Pz - przyjęto 1.100 sztuk materiału "X" po cenie fakturowanej przez dostawcę 50 zł/szt. 55 000,00 PLN

2) Pz - przyjęto 900 sztuk materiału "X" po cenie 55 zł/szt 49 500,00 PLN

3) Rw - wydano do zużycia 2.200 sztuk materiału "X" PLN

Polecenie

Proszę ustalić wartość rozchodu oraz wartość zapasu materiału "X" na koniec miesiąca, przyjmując założenie, że spółka przyjęła do wyceny rozchodów metodę:

a) FIFO b) LIFO c) Średnią ważoną cenę

2




Wyszczególnienie Ilość Cena Wartość

Zapas Pz 1 Pz 2 Razem

FIFO LIFO

Wartość zapasu na dzień 30.04.2010 wynosi odpowiednio

1



Studium przypadku: 4 - różnice kursowe

Spółka ALFA przyjęła do ewidencji środek trwały będący przedmiotem inwestycji, która rozpoczęła się dnia 10.01.2006.

Przyjęcie środka nastąpiło na podstawie dokumentu OT z dnia 15.10.2007, a wartość przyjętego środka trwałego wynosi PLN 38.500.000,00.

W związku z realizowaną inwestycją Spółka otrzymała fakturę VAT od dostawcy zagranicznego z dnia 21.08.2006 na kwotę EUR 100.000,00.

Polecenie

1. Wycenić i ująć otrzymaną fakturę VAT na odpowiednich kontach. 2. Wycenić rozrachunki w walutach obcych na dzień bilansowy. 3. Wycenić środek trwały na dzień przyjęcia do ewidencji w dwóch wariantach.

WARIANT I

Ustalić różnice kursowe powstałe przy założeniu zapłaty faktury VAT dnia 30.06.2007 oraz ująć operacje gospodarcze na odpowiednich kontach.

WARIANT II

Ustalić różnice kursowe powstałe w wyniku zapłaty faktury VAT dnia 05.01.2008 oraz ująć operacje gospodarcze na odpowiednich kontach.

4.Ustal łączny wpływ powstałych różnic kursowy na podatek dochodowy od osób prawnych.

Przyjęte kursy:

z dnia 20.08.2006 3,9178 kurs średni NBP z dnia 31.12.2006 3,8312 kurs średni NBP z dnia 30.06.2007 3,8308 kurs faktycznie zastosowany (kurs śr NBP -1) z dnia 14.10.2007 3,9080 kurs średni NBP z dnia 31.12.2007 3,9585 kurs średni NBP z dnia 05.01.2008 3,8014 kurs faktycznie zastosowany (kurs śr NBP -1)

2




1. Wycena i ujęcie otrzymanej faktury VAT na odpowiednich kontach.

kurs średni NBP z dnia wystawienia FA VAT tj. 21.08.2006

EUR 100 000,00

PLN

Rozrachunki z dostawcami Środki trwałe w budowie

2. Wycena rozrachunków w walutach obcych na dzień bilansowy 31.12.2006.

na dzień

Kurs EUR

PLN

21.08.2006 100 000,00 31.12.2006 100 000,00

Różnica kursowa

Rozrachunki z dostawcami Środki trwałe w budowie

Ustalenie wartości środka trwałego na dzień przyjęcia do ewidencji.

WARIANT I

a) Ustalenie różnic kursowych powstałych w wyniku zapłaty faktury VAT dnia 30.06.2007 oraz ujęcie operacji gospodarczych na odpowiednich kontach.

na dzień kurs EUR

PLN 31.12.2006 100 000,00 30.06.2007 100 000,00

3



Różnica kursowa

Rozrachunki z dostawcami Środki trwałe w budowie Rachunek bankowy

b) przyjęcie środka trwałego do ewidencji na podstawie dokumentu OT

Środki trwałe w budowie Środki trwałe

WARIANT II

a) Wycena środka trwałego na dzień przyjęcia do ewidencji (Faktura nie została zapłacona). na dzień kurs EUR PLN 31.12.2006 100 000,00 15.10.2007 100 000,00

Różnica kursowa

Środki trwałe w budowie Rozrachunku z dostawcami

b) przyjęcia środka trwałego do ewidencji

Środki trwałe w budowie Środki trwałe

4



c) Wycena rozrachunków na dzień bilansowy 31.12.2007

na dzień kurs EUR PLN 15.10.2007 100 000,00 31.12.2007 100 000,00

Różnica kursowa

Koszty/Przychody finansowe Rozrachunki z dostawcami

d) Ustalenie różnic kursowych powstałych w wyniku zapłaty faktury VAT dnia 05.01.2008 oraz ujęcie operacji gospodarczych na odpowiednich kontach.

dzień kurs EUR PLN 31.12.2007 100 000,00 05.01.2008 100 000,00

Koszty/Przychód finansowy

Rozrachunki z dostawcami Środki trwałe Rachunek bankowy

5



4.Ustalenie łącznego wpływu powstałych różnic kursowy na podatek dochodowy od osób prawnych.

a) Różnica kursowa za okres od ujęcia faktury do dnia jej zapłaty dnia 05.01.2008


b) Wzrost wartości środka trwałego (do dnia ujęcia w ewidencji)

na dzień kurs EUR 21.08.2006 100 000,00 15.10.2007 100 000,00

c) Przychód podatkowy na dzień 05.01.2008


1



Studium przypadku: 5 - analiza finansowa

Na podstawie załączonych danych pochodzących z bilansu oraz rachunku zysków i strat za 3 lata obrotowe dokonaj podstawowej analizy finansowej.

Analiza ma polegać w szczególności na:

- wyliczeniu wielkości wskaźników finansowych za 3 lata obrotowe

- interpretacji dokonanych wyliczeń

2



Dane

2009 2008 2007 2006 PLN PLN PLN PLN AKTYWA AKTYWA TRWAŁE 139 292 027,46 108 179 135,26 78 061 058,92 72 239 277,32 Wartości niematerialne i prawne 3 249 379,25 3 292 251,80 178 849,72 257 171,94 Koszty zakończonych prac rozwojowych Wartość firmy Inne wartości niematerialne i prawne 3 249 379,25 3 292 251,80 178 849,72 257 171,94 Zaliczki na wartości niematerialne i prawne Rzeczowe aktywa trwałe 131 442 653,21 100 188 667,27 74 156 106,54 69 053 149,37 Środki trwałe 129 128 390,62 93 013 915,64 72 209 530,77 68 242 033,02 grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu) 93 876,00 93 876,00 1 244 817,67 1 327 418,23 budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej 17 583 249,90 17 858 096,47 20 864 547,92 20 210 351,47 urządzenia techniczne i maszyny 86 696 185,48 60 701 811,89 40 336 421,66 39 082 361,83 środki transportu 10 496 001,95 4 813 522,20 1 745 195,70 1 369 964,60 inne środki trwałe 14 259 077,29 9 546 609,08 8 018 547,82 6 251 936,89 Środki trwałe w budowie 2 314 262,59 7 174 751,63 1 490 162,63 811 116,35 Zaliczki na środki trwałe w budowie 0,00 0,00 456 413,14 Należności długoterminowe 0,00 0,00 33 600,00 103 050,00 Od jednostek powiązanych Od pozostałych jednostek 33 600,00 103 050,00 Inwestycje długoterminowe 80 000,00 80 000,00 80 000,00 80 000,00 Nieruchomości Wartości niematerialne i prawne Długoterminowe aktywa finansowe 80 000,00 80 000,00 80 000,00 80 000,00 w jednostkach powiązanych 80 000,00 80 000,00 80 000,00 80 000,00 udziały lub akcje 80 000,00 80 000,00 80 000,00 80 000,00 inne papiery wartościowe udzielone pożyczki inne długoterminowe aktywa finansowe w pozostałych jednostkach 0,00 0,00 0,00 0,00 udziały lub akcje inne papiery wartościowe udzielone pożyczki inne długoterminowe aktywa finansowe Inne inwestycje długoterminowe Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe 4 519 995,00 4 618 216,19 3 612 502,66 2 745 906,01 Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego 4 519 995,00 4 618 216,19 3 612 502,66 2 745 906,01

Inne rozliczenia międzyokresowe

3



AKTYWA OBROTOWE 80 345 980,44 85 895 556,68 83 856 948,87 68 508 505,60 Zapasy 29 027 545,62 25 567 622,04 26 709 233,14 22 207 276,87 Materiały 26 101 464,44 25 565 910,19 23 902 541,14 18 574 558,40 Półprodukty i produkty w toku 2 924 371,18 1 999 800,00 3 604 084,54 Produkty gotowe 0,00 Towary 1 710,00 1 711,85 1 932,00 2 196,00 Zaliczki na dostawy 0,00 804 960,00 26 437,93 Należności krótkoterminowe 43 363 161,38 50 671 143,50 47 242 295,72 26 842 949,12 Należności od jednostek powiązanych 26 413 417,73 33 110 135,46 24 813 260,59 20 030 790,39 z tytułu dostaw i usług, o okresie spłaty: 26 413 417,73 32 979 247,74 24 808 897,87 20 029 755,83 do 12 miesięcy 26 413 417,73 32 979 247,74 24 808 897,87 20 029 755,83 powyżej 12 miesięcy inne 130 887,72 4 362,72 1 034,56 Należności od pozostałych jednostek 16 949 743,65 17 561 008,04 22 429 035,13 6 812 158,73 z tytułu dostaw i usług, o okresie spłaty: 12 849 406,45 11 817 744,10 21 191 534,55 5 741 893,37 do 12 miesięcy 12 474 406,45 11 189 560,81 19 157 694,24 3 025 830,34 powyżej 12 miesięcy 375 000,00 628 183,29 2 033 840,31 2 716 063,03 z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych świadczeń 635 195,83 744 685,44 1 648,30 inne 3 465 141,37 4 998 578,50 1 237 500,58 1 068 617,06 dochodzone na drodze sadowej Inwestycje krótkoterminowe 7 129 494,42 8 837 737,51 8 158 210,02 18 587 042,43 Krótkoterminowe aktywa finansowe 7 129 494,42 8 837 737,51 8 158 210,02 18 587 042,43 w jednostkach powiązanych 0,00 0,00 0,00 0,00 udziały lub akcje inne papiery wartościowe udzielone pożyczki inne krótkoterminowe aktywa finansowe w pozostałych jednostkach 0,00 0,00 0,00 0,00 udziały lub akcje inne papiery wartościowe udzielone pożyczki inne krótkoterminowe aktywa finansowe środki pieniężne i inne aktywa pieniężne 7 129 494,42 8 837 737,51 8 158 210,02 18 587 042,43 środki pieniężne w kasie i na rachunkach 7 129 494,42 8 837 737,51 7 928 106,02 13 085 260,13 inne środki pieniężne 230 104,00 5 501 782,30 inne aktywa pieniężne Inne inwestycje krótkoterminowe Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe 825 779,02 819 053,63 1 747 209,99 871 237,18 Aktywa razem 219 638 007,90 194 074 691,94 161 918 007,79 140 747 782,92

4



PASYWA Kapitał własny 142 035 717,87 127 560 565,15 102 829 505,43 101 553 264,83 Kapitał podstawowy 100 000 000,00 100 000 000,00 100 000 000,00 100 000 000,00 Należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna) Udziały (akcje) własne (wielkość ujemna) Kapitał zapasowy 6 469 001,67 2 551 627,58 1 551 627,58 1 453 796,00 Kapitał z aktualizacji wyceny 1 959 476,87 -51 357,31 18 472,76 1 637,25 Pozostałe kapitały rezerwowe Zysk z lat ubiegłych 15 399 262,32 15 816 716,13 Zysk netto 18 207 977,01 9 243 578,75 1 259 405,09 97 831,58 Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna) Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania 77 602 290,03 66 514 126,79 59 088 502,36 39 194 518,09 Rezerwy na zobowiązania 14 798 453,65 15 694 141,44 12 741 290,82 10 438 420,45 Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego 3 103 554,00 3 073 106,32 27 970,52 16 936,01 Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne 10 580 270,00 12 126 793,00 11 287 406,63 9 914 398,13 długoterminowa 9 901 966,00 10 381 505,00 9 210 764,00 8 522 456,32 krótkoterminowa 678 304,00 1 745 288,00 2 076 642,63 1 391 941,81 Pozostałe rezerwy 1 114 629,65 494 242,12 1 425 913,67 507 086,31 długoterminowe 0,00 krótkoterminowe 1 114 629,65 494 242,12 1 425 913,67 507 086,31 Zobowiązania długoterminowe 5 400 000,00 7 800 000,00 4 200 000,00 0,00 Wobec jednostek powiązanych 5 400 000,00 7 800 000,00 4 200 000,00 Wobec pozostałych jednostek 0,00 0,00 0,00 0,00 kredyty i pożyczki z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych inne zobowiązania finansowe inne Zobowiązania krótkoterminowe 56 950 080,68 42 414 377,45 41 735 813,92 28 756 097,64 Wobec jednostek powiązanych 5 373 926,61 4 687 723,92 4 215 256,37 7 410 965,23 z tytułu dostaw i usług, o okresie wymagalności: 2 911 006,90 2 233 272,19 2 412 894,52 7 410 965,23 do 12 miesięcy 2 911 006,90 2 233 272,19 2 412 894,52 7 410 965,23 powyżej 12 miesięcy inne 2 462 919,71 2 454 451,73 1 802 361,85 Wobec pozostałych jednostek 51 576 154,07 37 726 653,53 36 181 562,29 19 921 734,01 kredyty i pożyczki 13 773 911,13 7 945 713,40 1 001 872,50 z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych inne zobowiązania finansowe

5



do 12 miesięcy 17 253 697,59 13 040 551,73 18 570 620,01 11 778 674,24 powyżej 12 miesięcy 30 600,00 30 600,00 40 600,00 30 600,00 zaliczki otrzymane na dostawy 2 000 000,00 zobowiązania wekslowe z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń 9 198 070,83 8 002 071,77 9 310 134,46 5 027 282,77 z tytułu wynagrodzeń 4 320 599,66 3 571 988,77 3 128 024,50 2 006 331,70 inne 6 999 274,86 5 135 727,86 2 130 310,82 1 078 845,30 Fundusze specjalne 1 338 995,26 1 423 398,40 Rozliczenia międzyokresowe 453 755,70 605 607,90 411 397,62 0,00 Ujemna wartosć firmy Inne rozliczenia międzyokresowe 453 755,70 605 607,90 411 397,62 0,00 długoterminowe 301 903,50 453 755,70 294 151,50 krótkoterminowe 151 852,20 151 852,20 117 246,12 Pasywa razem 219 638 007,90 194 074 691,94 161 918 007,79 140 747 782,92

Rachunek zysków i strat (wariant porównawczy) Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi, w tym: 294 376 912,88 244 600 475,32 205 872 706,80 157 825 486,81

od jednostek powiązanych 204 945 624,85 142 769 126,51 135 682 020,35 Przychody netto ze sprzedaży produktów 280 935 587,55 235 532 364,77 199 492 661,90 148 802 847,68 Zmiana stanu produktów 3 295 357,80 -2 420 671,70 -1 480 019,89 1 312 758,00 Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki 9 140 311,89 10 762 580,80 7 086 951,01 7 408 659,34 Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów 1 005 655,64 726 201,45 773 113,78 301 221,79 Koszty działalności operacyjnej 276 452 954,82 228 197 455,13 202 446 659,33 157 745 170,87 Amortyzacja 25 579 119,12 19 092 627,46 15 275 056,63 12 630 145,99 Zużycie materiałów i energii 75 233 899,06 61 972 921,82 54 477 583,39 38 373 500,89 Usługi obce 88 653 951,24 79 547 547,30 76 861 548,08 61 248 706,44 Podatki i opłaty 4 738 464,51 3 433 408,11 2 863 102,69 2 533 405,16 podatek akcyzowy 0,00 0,00 Wynagrodzenia 48 413 536,03 38 318 130,21 32 066 935,44 26 711 408,66 Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia 20 777 404,98 16 944 272,12 11 811 736,54 9 847 600,17 Pozostałe koszty rodzajowe 12 307 469,95 8 664 734,27 8 940 832,00 6 291 227,63 Wartość sprzedanych towarów i materiałów 749 109,93 223 813,84 149 864,56 109 175,93

6



Wynik ze sprzedaży 17 923 958,06 16 403 020,19 3 426 047,47 80 315,94 Pozostałe przychody operacyjne 10 753 861,65 5 158 164,20 5 945 863,55 1 714 020,78 Zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych 675 283,95 836 154,77 1 829 698,41 756 337,63 Dotacje 153 688,82 151 689,81 168 925,77 Inne przychody operacyjne 9 924 888,88 4 170 319,62 3 947 239,37 957 683,15 Pozostałe koszty operacyjne 3 231 119,99 7 526 572,69 6 389 243,31 1 205 498,01 Strata ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych 0,00 Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych 13 645,35 1 644 940,64 214 131,50 43 713,66 Inne koszty operacyjne 3 217 474,64 5 881 632,05 6 175 111,81 1 161 784,35 Wynik na działalności operacyjnej 25 446 699,72 14 034 611,70 2 982 667,71 588 838,71 Przychody finansowe 123 626,55 234 908,99 164 279,17 352 160,45 Dywidendy i udziały w zyskach, w tym: 49 383,00 od jednostek powiązanych 49 383,00 Odsetki, w tym: 123 626,55 185 525,99 164 279,17 352 160,45 od jednostek powiązanych 1 606,74 1 665,85 Zysk ze zbycia inwestycji Aktualizacja wartości inwestycji Inne Koszty finansowe 1 601 562,92 1 386 828,80 860 157,93 649 519,90 Odsetki, w tym: 1 484 785,98 603 302,69 264 941,41 340 220,18 dla jednostek powiązanych 632 669,02 529 649,59 1 587,95 Strata ze zbycia inwestycji 0,00 Aktualizacja wartości inwestycji 0,00 Inne 116 776,94 783 526,11 595 216,52 309 299,72 Wynik z działalności gospodarczej 23 968 763,35 12 882 691,89 2 286 788,95 291 479,26 Wynik zdarzeń nadzwyczajnych 373 944,53 -1 055 014,24 0,00 11 047,65 Zyski nadzwyczajne 373 944,53 36 874,96 0,00 16 960,90 Straty nadzwyczajne 0,00 1 091 889,20 0,00 5 913,25 Wynik brutto 24 342 707,88 11 827 677,65 2 286 788,95 302 526,91 Podatek dochodowy 6 134 730,87 2 584 098,90 1 027 383,86 204 695,33 Pozostałe obowiązkowe zmniejszenie zysku 0,00 Wynik netto 18 207 977,01 9 243 578,75 1 259 405,09 97 831,58

7




Wskaźniki

Dane na potrzeby analizy finansowej

Dzień bilansowy

Dzień bilansowy-1

Dzień bilansowy-2

Suma bilansowa

Suma aktywów (stan średni)

Wynik finansowy Kapitał własny bez zysku roku obrotowego Kapitał własny Kapitał własny (stan średni) Należności zdu (stan średni) Zobowiązania zdu (stan średni) Zapasy (stan średni) Aktywa obrotowe bez należności powyżej 12 miesięcy Zapasy Należności

Inwestycje krótkoterminowe

Zobowiązania krótkoterminowe bez zobowiązań powyżej 12 m-cy i funduszy specjalnych

Przychody Koszty Wynik na sprzedaży Zobowiązania ogółem Rezerwy Rezerwy długoterminowe Zobowiązania długoterminowe Majątek trwały Podatek dochodowy Wynik brutto Rezerwy i zobowiązania długoterminowe

8



Rentowność

Rentowność majątku Wynik finansowy netto

Suma aktywów (stan średni)

Rentowność sprzedaży netto Wynik finansowy netto do przychodów ze sprzedaży


Rentowność sprzedaży brutto Wynik ze sprzedaży do przychodów ze sprzedaży


Rentowność kapitału własnego Wynik finansowy netto

Kapitał własny (stan średni)

Zadłużenie

Ogólny poziom zadłużenia Zobowiązania w stosunku do majątku

Trwałość struktury finansowania Kapitał własny, rezerwy i zobowiązania długoterminowe

do majątku ogółem

Płynność

I stopnia Aktywa obrotowe


II stopnia Aktywa obrotowe - Zapasy


III stopnia Inwestycje krótkoterminowe


Szybkość obrotu należnościami Należności z tytułu dostaw i usług

(uśredniona) *365 do przychodu netto ze sprzedaży produktów i towarów

Szybkość obrotu zobowiązaniami Zobowiązania z dostaw i usług do kosztu działalności operacyjnej

(uśredniona)

Szybkość obrotu zapasów Zapasy * 365 do kosztów

9



(uśredniona) działalności operacyjnej

Inne wskaźniki

Efektywna stopa podatku dochodowego

Podatek dochodowy

Zysk brutto

„zasady prowadzenia rachunkowoŚci a podatki. … · handlowe” szkolenia specjalistyczne dla...

Documents