第四章　存货学习目的： 通过本章教学，要对企业存货的概念与范围有所

了解，弄清楚存货计价的方法，并要求学生掌握原材料、包装物、低值易耗品、委托加工物资、自制存货的相关账务处理。

本章重点及难点：1 、存货的概念及分类2 、存货的计价（按实际成本计价；按计划成本计

价）3 、存货的期末计量

第一节　存货概述一、存货的概念和特点　　 存货指企业在正常生产经营过程中持有以备出售的产成

品或商品，或者为了出售仍然处在生产过程中的在产品，或者将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。

存货包括下列三类有形资产（ 1 ）在正常经营过程中储存以备出售的存货。如：工业企业的产成品；商品流通企业的库存商品。（ 2 ）为了最终出售处于生产过程中的存货。如：委托加工物资、在产品和自制半成品。（ 3 ）为了生产所供存货或提供服务以备消耗的存货。如：原材料、燃料、包装物、低值易耗品等

注意：关于存货的概念需要说明以下 3 点：第一，关于代销商品的归属 代销商品销出之前应作为委托方的存货处理，但为了使受托

方加强对代销商品的管理，现行企业会计制度规定受托方应对其受托代销商品在资产负债表的存货项目中反映；并将与受托代销商品对应的代销商品款作为一项负债。

第二，关于在途商品等的处理现行企业会计制度规定作为购货方的存货处理① 销货方已作销售，未发货；② 购货方收到货，未收到结算发票等凭证；③ 购货方已确认为购进，未到达入庫。第三，关于购货约定问题由于没有实际购货行为发生，因此不作为企业的存货处理。

二、存货的确认条件和分类（一）存货的确认条件同时符合两个条件：1 、该存货包括的经济利益很可能流入企业。2 、该存货的成本能够可靠地计量。（二）存货的分类1 、按存货的经济内容分 包括：原材料、燃料、包装物、低值易耗品、在产品、自制

半成品、产成品、库存商品、 另：委托加工物资、委托代销商品、分期收款发出商品、生

产成本等2 、按存货的存放地点分包括：库存商品、在途物质、委托加工物资、委托代销商品

三、存货的计价（一）存货按实际成本计价1 、存货取得时入账价值的确定 《企业会计准则》规定：“各种存货应当按取得时的实际

成本记账”。　　　从理论上讲，企业无论从何种途径取得的存货，凡与

存货形成有关的支出，均应计入存货的成本之内。 实际工作中，根据存货取得的不同情况，其入账价值的

构成也各不相同。分析共有 8 种取得方式：

（ 1 ）外购的存货（以原材料为例重点介绍）① 工业企业外购的存货 按买价加采购费用（运杂费如运输费以及装卸费；保险费；

包装费；仓储费等杂费、运输途中的合理损耗、入庫前的挑选整理费用、其他如大宗物质的市内运杂费等）和按规定应计入成本的税金 (消费税；资源税；城市维护建设税；关税等 ) 作为实际成本。

② 商品流通企业外购的存货 按照进价和按规定应计入商品成本的税金作为实际成本，采

购过程中发生的采购费用，直接计入当期损益 (营业费用）。注意：关于增值税中进项税额的处理：注意：关于增值税中进项税额的处理：① 一般纳税企业外购一般存货进项税额的处理： 不计入采购成本② 一般纳税企业外购一般存货时运费的进项税额的处理： 按运费的 7%单独核算进项税额，余额计入采购成本

③ 一般纳税企业外购农副产品时进项税额的处理： 按买价的 13%单独核算进项税额，余额计入采购成本 ④一般纳税企业外购废旧物质时进项税额的处理： 按买价的 10%单独核算进项税额，余额计入采购成本 ⑤小规模纳税企业外购存货进项税额的处理： 计入采购成本例例 11 ：：某工业企业（一般纳税人）从外地购进一批存货，取得增值税发票注明价款为 20000 元，增值税额为 3400 元，另外支付运输部门的运输费 1500 元，支付装卸费 300 元，税法规定的运费增值税率为 7%，则该批存货的采购成本为：

例例 22 ：：某增值税一般纳税人购进农产品一批，支付买价 12000元，装卸费 1000 元，入库挑选整理费 400元。该批农产品采购成本为：

　　　

解：解： 20000 ＋ 1500 × （ 1－ 7%）＋ 300　　＝ 21695（元）

解解 :12000×（ 1－ 13%）＋ 1000 ＋ 400　　　　＝ 11840（元）

（ 2 ）自制的存货 按制造过程中的各项实际支出作为实际成本 借：原材料等　 贷：生产成本（ 3 ）委托外单位加工的存货 工业企业以实际耗用的原材料或者半成品以及加工费、运输费、装卸费和保险费等费用以及按规定应计入成本的税金作为实际成本；

　商品流通企业加工的商品，以商品的进货原价、加工费和按规定应计入成本的税金作为实际成本。

（ 4）投资者投入的存货 按照投资各方确认的价值作为实际成本。 借：原材料等 借：应交税费－应交增值税（进项税额）　 贷：实收资本；股本

（ 5）接受捐赠的存货 ① 捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为实际成本；

② 捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定其实际成本： 同类或类似存货存在活跃市场的，按市场价格加上应支付的

相关税费作为实际成本； 同类或类似存货不存在活跃市场的，按预计未来现金流量现

值，作为实际成本。 借：原材料等 借：应交税费－应交增值税（进项税额）　 　 贷：资本公积

（ 6）盘盈的存货 按照相同或同类存货的市场价格作为实际成本。　　由于盘盈存货，通常是由企业日常收发计量或计算上的差错所造成的，因此，盘盈的存货应当冲减当期的管理费用。 借：原材料等　 　 贷：待处理财产损益—待处理流动资产损益 借：待处理财产损益—待处理流动资产损益　 　 贷：管理费用（ 7）以非货币性交易换入的存货 略（ 8 ）以债务重组方式取得的存货 略

2、存货入库时入账价值的确定 按实际采购成本结转3、存货发出的计价（1）先进先出法（2）后进先出法（3）加权平均法（全月一次加权平均法）（4）移动加权平均法（5）个别计价法（6）毛利率法（商品流通企业使用）

　

（二）存货按计划成本计价

1 、存货取得时入账价值的确定

同按实际成本计价时入账价值的确定。2 、存货入库时入账价值的确定 存货按计划成本入账，同时登记入库存货的成本差异。3 、存货发出的计价 按发出存货的计划成本结转，同时根据发出存货的计划成本以及发出存货应负担的成本差异，计算发出存货的实际成本。

存货按实际成本和计划成本核算的相同点；不同点；优点；缺点通过原材料的核算来学习。

☆原材料的分类1、原料及主要材料2、辅助材料3、燃料4、修理用备件5、包装物6、低值易耗品7、外购半成品

原料及主要材料：经过生产加工后构成产品实体或主要成分的各种原料和材料。如加工企业中，炼铁用的铁矿石，纺纱用的原棉，炼油用的原油等。

辅助材料：直接用于生产过程，有助于产品的形成或为产品生产创造正常劳动条件，但不构成产品主要实体的各种材料，如漂染用的漂白剂、染料、防腐用的油漆等。

燃料：在生产过程中用来燃烧发热的各种燃料，包括固体燃料、液体燃料和气体燃料，如煤、汽油、天然气等。

修理用备件：为修理本企业的机器设备和运输设备等所专用的各种设备配件，如齿轮、阀门、轴承等。

包装物：为包装本企业的产品，并准备随同产品一起出售的，或者在销售过程中租借给购货单位使用的各种包装用的物品，如桶、坛等。

低值易耗品：单位价值较低，容易损耗的各种工具，管理用具、玻璃器皿以及劳保用品等。

外购半成品：外部购入（订购）用来进一步加工或直接用于产品以构成产品实体或主要成分的劳动对象，通常将其列入原料及主要材料。

第二节 原材料一、原材料的概念及分类： 原材料指为生产商品以备耗用的存货。

二、原材料按实际成本计价

( 一 ) 实际成本核算下账户的设置1 、在途物资（资产类） 2 、原材料（资产类）

验收入库的材料的实际成本

发出的材料的实际成本

库存的材料的实际成本

按供应单位设置明细账

采购的材料的实际成本

验收入库的材料的实际成本

在途未入库的材料的实际成本

按材料的种类设置明细账另：应交税费—应交增值税（进项税额）；结算账户如银行存款；成本费用类账户等

（二）实际成本核算下原材料采购及入库的核算1 、凭证

（ 1 ）发票（增值税专用发票；普通发票）

（ 2 ）款项结算凭证（支票；商业汇票；银行本票；等）

（ 3 ）收料单；收料凭证汇总表

2 、原材料采购及入库的账务处理

（ 1 ）单到货后到①单（发票；款项结算凭证）到：

借：在途物资 借：应交税费—应交增值税（进项税额）

贷：银行存款等

② 货（收料单；入库单）到：

借：原材料

贷：在途物资

银行存款 在途物资 原材料

应交税费—应交增值税（进项税额）

1 2实际成

本 实际成

本实际成

本

（ 2 ）单货同到

① 和②同时作

（ 3 ）货到单后到

① 货到：不处理

②月末，如果单还未到，按估价或计划价：

借：原材料

贷：应付账款

③ 下月初：

借：原材料 红字

贷：应付账款 红字

④单到：作单货同到的处理。

（三）实际成本核算下原材料发出的核算1 、凭证领料单；限额领料单；发料凭证汇总表2 、发出材料实际成本的计算6 种方法3 、原材料发出的账务处理借：生产成本—基本生产成本借：生产成本—辅助生产成本借：制造费用借：管理费用借：在建工程借：销售费用等 贷：原材料

原材料 成本费用类账户实际成

本 实际成

本 实际成

本

三、原材料按计划成本计价

( 一 ) 计划成本核算下账户的设置1 、物资采购（资产类） 2 、原材料（资产类）

验收入库的材料的计划成本

发出的材料的计划成本

库存的材料的计划成本

按供应单位设置明细账

采购的材料的实际成本

验收入库的材料的实际成本

在途未入库的材料的实际成本

按材料的种类设置明细账另：应交税费—应交增值税（进项税额）；结算账户；成本费用类账户等 3 、材料成本差异

银行存款 在途物资 原材料

应交税费—应交增值税（进项税额）

1 2实际成

本 计划成

本实际成

本

差异额计入差异额计入材料成本差异材料成本差异（资产类，原材料的调整账户）（资产类，原材料的调整账户）

入库材料实际成本大于计划成本的差异额（超支额）

入库材料实际成本小于计划成本的差异额（节约额）

3

（二）计划成本核算下原材料采购及入库的核算1 、凭证

（ 1 ）发票（增值税专用发票；普通发票）

（ 2 ）款项结算凭证（支票；商业汇票；银行本票；等）

（ 3 ）收料单；收料凭证汇总表

2 、原材料采购及入库的账务处理

（ 1 ）单到货后到①单（发票；款项结算凭证）到：

借：物资采购 借：应交税费—应交增值税（进项税额）

贷：银行存款等

② 货（收料单；入库单）到：

第一种情况：入库材料的实际成本大于计划成本（超支）

借：原材料 （计划）

借：材料成本差异（超支）

贷：物资采购 （实际）

第二种情况：入库材料的实际成本小于计划成本（节约）

借：原材料 （计划）

贷：材料成本差异 （节约）

贷：物资采购 （实际）

（ 2 ）单货同到

① 和②同时作

（ 3 ）货到单后到

① 货到：不处理

②月末，如果单还未到，按计划价：

借：原材料

贷：应付账款

③ 下月初：

借：原材料 红字

贷：应付账款 红字

④单到：作单货同到的处理。

例如：某企业为一般纳税人，材料按计划成本核算。 2004年 3月 3日，企业购入甲材料 500公斤，增值税发票注明的材料款为 17600元，增值税额为 2992元。甲材料计划成本为每公斤 35元。 3月 5日，甲材料验收入库，企业入库时实收 490公斤，短缺 10 公斤为运输途中定额损耗。

分析：材料成本差异＝实际成本－计划成本　　　＝ 17600－ 490×35＝ 450 （元）超支差

若短缺 10 公斤为运输途中丢失则：　　

材料成本差异＝实际成本－计划成本　　　＝（ 17600－ 17600÷500×10 ）－ 490×35＝ 98 （元）超支差

（三）计划成本核算下原材料发出的核算1 、凭证领料单；限额领料单；发料凭证汇总表2 、原材料发出的账务处理借：生产成本—基本生产成本（实际）借：生产成本—辅助生产成本借：制造费用借：管理费用借：在建工程借：销售费用等 贷：原材料（计划） 贷：材料成本差异 蓝字（结转超支） 或红字（结转节约）

原材料 成本费用类账户计划成

本 计划成

本 实际成

本

贷：材料成本差异（发出材料应负贷：材料成本差异（发出材料应负担的差异额）担的差异额）蓝字或蓝字或红字红字

3 、材料成本差异的计算

（ 1 ）

本月材料成本差异率分为综合；分类；个别成本差异率三种。（ 2 ）发出材料应分摊的成本差异 = 发出材料计划成本 × 材料成本差异率

（ 3 ）结存材料的实际成本 =？三种方法

方法一 := 结存存货的计划成本 ×(1+ 材料成本差异率 ) 有条件

方法二 := 期初存货的实际成本 + 购入存货的实际成本 - 发出存货的

实际成本

方法三 := 结存存货的计划成本 + (-) 结存存货的成本差异 ( 用账户分析 )

本月材料成本差异率 =月初结存材料差异额 + 本月收入材料差异额

月初结存材料计划成本 + 本月收入材料计划成本

材料成本差异核算举例：例 1 ：某企业原材料采用计划成本核算， 2001年 6月 1日“材料

成本差异”科目的借方余额为 4000元，“原材料”科目余额为250000元，本月购入原材料实际成本为 475000元，计划成本为425000元；本月发出原材料计划成本为 100000元，则该企业 2001年 6月 30日原材料实际成本为（　　）

A.621000元　　　　　　 B.614185元　C.577400元　　　　　　 D.575000元分析：购入原材料形成的差异＝ 475000－ 425000＝ 50000 （元）超支差发出材料应负担的差异额＝ 100000× （ 4000＋ 50000 ） ÷ （ 250000＋ 425000 ）＝ 8000 （元）（ T 形账户表示如下）

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　

　　　　　　　

　　　　原材料初： 250000购入： 425000　　　　　　　　　发出： 100000结余： 575000 　

　　　　　　　材料成本差异　　初： 4000　　差异： 50000　　　　　　　　　结转差异 8000

　　余： 46000

材料成本差异核算举例：例 2 ： 12月份甲公司原材料月初结存节约差异 1000 元，月初结存计划成本 50000 元；本月收入超支差异 100 元，本月收入计划成本 40000 元。本月发出原材料的计划成本共 39000 元，其中生产产品领用 30000 元，车间一般耗用 1500 元，管理部门领用 3000 元，扩建工程领用 4000 元，销售部门领用 500 元。

本月原材料成本差异率 =

（ -1000+100）÷（ 50000+40000） =-1%（元 /元）

本月发出原材料应负担的成本差异 =

39000×-1%=-390 元

本月结存材料的实际成本

=（ 50000+40000-39000）×（ 1-1%） =50490 元 (另外两种 ?)

1 、借：生产成本—基本生产成本 30000

借：制造费用 1500

借：管理费用 3000

借：在建工程 4000

借：销售费用 500

贷：原材料 39000

2 、借：生产成本—基本生产成本 3000

借：制造费用 150

借：管理费用 300

借：在建工程 400

借：销售费用 50

贷：材料成本差异 3900

注意：材料成本差异科目的运用（ 1 ）首先要分清材料成本差异是期初和入库差异还是出库差异；

（ 2 ）若是期初和入库的差异，借方登记超支（＋），贷方登记节约（－）；

（ 3 ）若是出库差异，不论是超支（＋）还是节约（－）都在贷方反映，节约用红字，超支用蓝字。

　　　平时领用、发出的存货，都按计划成本计算，月份终了再将本月发出存货应负担的成本差异进行分摊。发出存货应负担的成本差异，必须按月分摊，不得在季末或年末一次计算。

练习：某公司月初“原材料”期初余额 500000 元，月初“材料成本差异”贷方余额 1600 元，本月购入原材料一批，买价 200000 元，增值税 34000 元，运杂费 3000 元（不核算增值税），款项已付。材料入库，计划成本 190000 元，本月发出材料 600000 元，其中生产产品领用 300000 元，车间一般耗用 300000元。本月原材料成本差异率 =

（ -1600+13000）÷（ 500000+190000） =1·6522%（元/元）

本月发出原材料的实际成本 =

600000×（ 1+1·6522%） =609913元

本月结存材料的实际成本

=（ 500000-1600） +（ 200000+3000） -609913=91487 元

=（ 500000+190000-600000） +（ -1600+13000-9913 ） = 91487 元

1 、借：物资采购 203000

借：应交税费—应交增值税（进项税额） 34000

贷：银行存款 237000

2 、借：原材料 190000

借：材料成本差异 13000

贷：物资采购 203000

3 、借：生产成本—基本生产成本 300000

借：制造费用 300000

贷：原材料 600000

4 、借：生产成本—基本生产成本 4956·5

借：制造费用 4956·5

贷：材料成本差异 9913

材料按实际成本和计划成本核算的区别核算方法

采购 入库 发出 优点缺点

适用范围

材料按实际成本核算

借：在途物资

（实际成本）

借：应交税费—应交增值税（进项税额） 贷：银行存款等

借：原材料 （实际成本） 贷：物资采购（实际成本）

借：成本费用账户 （实际成本） 贷：原材料（实际成本）

材料按计划成本核算

借：物资采购 （实际成本）

借：应交税费—应交增值税（进项税额） 贷：银行存款等

借：原材料 （计划成本） 贷：物资采购（实际成本）借或贷：材料成本差异 （入库材料差额）

借：成本费用账户 （实际成本） 贷：原材料（计划成本）贷：材料成本差异蓝字或红字 （发出材料差额）

第三节 包装物

一、包装物的概念

第三节 包装物

一、包装物的概念 企业为了包装本企业的产品而储备的各种包装

容器。 不属于包装物核算的： （ 1 ）各种包装材料

（ 2 ）用于储存和保管产品、材料不对外出售（ 3 ）列作企业商品、产品的自制包装物

第三节 包装物

一、包装物的概念二、包装物的分类

第三节 包装物

一、包装物的概念二、包装物的分类按包装物的用途可分为下列四类：1 、生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物；2 、随同产品出售而不单独计价的包装物；3 、随同产品出售而单独计价的包装物；4、出租或出借给购买单位使用的包装物。

第三节 包装物一、包装物的概念二、包装物的分类三、包装物的账户的设置 总账科目：包装物 明细科目：在五五摊销法下使用 包装物——库存未用包装物 ——库存已用包装物 ——出租包装物 ——出借包装物 ——包装物摊销 注：如果包装物不多的企业，也可不设“包装物”账户，

并入“原材料”账户核算。

第三节 包装物一、包装物的概念二、包装物的分类三、包装物的账户的设置四、包装物的采购、自制和验收入库 包装物的采购、自制和验收入库的核算与原材料的采

购、自制和验收入库核算相同。 包装物日常核算的计价既可以采用实际成本核算法，

也可以采用计划成本核算法。

第三节 包装物一、包装物的概念二、包装物的分类三、包装物的账户的设置四、包装物的采购、自制和验收入库五、包装物的领用

按用途分类

（ 1 ）用于包装产品，作为产品组成部分的包装物 生产成本（ 2 ）随同产品出售不单独计价销售费用（ 3 ）随同产品出售单独计价其他业务收入； 其他业务成本（ 4 ）出租其他业务收入； 其他业务成本　　 出借销售费用

（一）账户的使用

（二）发出包装物的核算1 、生产领用包装物借：生产成本　贷：包装物（贷：材料成本差异 蓝字或红字）2 、随同商品出售的包装物（ 1 ）不单独计价的包装物借：销售费用　贷：包装物（贷：材料成本差异 蓝字或红字）（ 2 ）单独计价的包装物① 收到款项时　借：现金、银行存款　　　　　　　　　贷：其他业务收入 贷：应交税费—应交增值税（销项税额）② 结转成本　借：其他业务成本　　　　　　　贷：包装物 （贷：材料成本差异 蓝字或红字）

（三）出租、出借包装物（ 1 ）出租包装物① 收取押金时　借：现金、银行存款　　　　　　　　贷：其他应付款② 收取租金　借：现金、银行存款　　　　　　 贷：其他业务收入 贷：应交税费－应交增值税（销项税额） ③ 结转损耗　借：其他业务成本有三种摊销方法　贷：包装物 （贷：材料成本差异 蓝字或红字）④出租包装物不能使用报废的残料收入： 借：原材料　　　　　　　贷：其他业务成本 （借或贷：材料成本差异）

（ 2 ）出借包装物① 收取押金时　借：现金、银行存款　　　　　　　　 贷：其他应付款② 结转损耗　借：营业费用有三种摊销方法　　贷：包装物 （贷：材料成本差异 蓝字或红字）③ 出借包装物不能使用报废的残料收入： 借：原材料　　　　　　　贷：销售费用 （借或贷：材料成本差异）（ 3 ）逾期未退包装物没收加收的押金① 没收押金 借：其他应付款　　 贷：其他业务收入－逾期包装物押金没收收入 贷：应交税费－应交增值税（销项税额）②若包装物没收押金需要交纳消费税的 借：其他业务成本　 贷：应交税费－应交消费税

第三节 包装物一、包装物的概念二、包装物的分类三、包装物的账户的设置四、包装物的采购、自制和验收入库五、包装物的领用六、出租出借包装物的摊销 摊销方法主要有： 一次摊销法、五五摊销法、分期摊销法等。

① 一次摊销法：用于价值低的包装物② 分期摊销法领用时： 借：待摊费用——包装物摊销　　　　　贷：包装物 （贷：材料成本差异 蓝字或红字）分次摊销时： 借：有关科目　　　　　　贷：待摊费用——某包装物摊销

用于价值高，使用期限长，各月领用不均衡的包装物

③五五摊销法领用时：借：包装物——出租；出借包装物　　　　　贷：包装物——库存未用包装物领用月末 50%摊销： 借：有关科目　　　　　　贷：包装物——包装物摊销报废月末时 50%摊销：同上同时：借：包装物——包装物摊销　　　　　贷：包装物——出租；出借包装物如按计划成本核算，在报废月末，结转报废包装物应分摊的成本差异

借：有关科目 贷：材料成本差异 蓝字或红字用于价值高，使用期限长，各月领用比较均衡的包装物

第四节 低值易耗品

• 一、低值易耗品的概念

第四节 低值易耗品

• 一、低值易耗品的概念 低值易耗品是不作为固定资产核算的各种劳动手段，

包括工具、管理用具、玻璃器皿，以及在生产经营过程中周转使用的包装容器等各种用具物品。

第四节 低值易耗品

• 一、低值易耗品的概念• 二、低值易耗品的账户设置

第四节 低值易耗品

• 一、低值易耗品的概念• 二、低值易耗品的账户设置 总账科目：低值易耗品 明细科目：在五五摊销法下使用 低值易耗品——在库低值易耗品 ——在用低值易耗品 ——低值易耗品摊销

第四节 低值易耗品

• 一、低值易耗品的概念• 二、低值易耗品的账户设置• 三、低值易耗品收入的核算 低值易耗品的采购、自制和验收入库的核算与原材

料的采购、自制和验收入库核算相同。 低值易耗品日常核算的计价既可以采用实际成本核

算法，也可以采用计划成本核算法。

第四节 低值易耗品• 一、低值易耗品的概念• 二、低值易耗品的账户设置• 三、低值易耗品收入的核算• 四、低值易耗品领用摊销的核算 低值易耗品在领用后，其价值应摊销计入成本费

用中：1 、用于生产应计入产品成本的低值易耗品摊销时计入制造费用

2 、用于组织和管理生产活动的低值易耗品摊销应计入管理费用。

3 、用于其他经营业务的低值易耗品的摊销应计入其他业务支出

低值易耗品的摊销方法有：一次摊销法 分次（期）摊销法 五五摊销法

（一）一次摊销法1 、领用时： 借：制造费用；管理费用；其他业务成本等　　　　　贷：低值易耗品 （贷：材料成本差异 蓝字或红字）2 、报废残料　 借：原材料 贷：制造费用；管理费用；其他业务成本等 （借或贷：材料成本差异）

用于价值低的低值易耗品

（二）分次（期）摊销法1 、领用时： 借：待摊费用；长期待摊费用　　　　　贷：低值易耗品 （贷：材料成本差异 蓝字或红字）2 、分次（期）摊销时： 借：制造费用；管理费用；其他业务成本等　　　　　　贷：待摊费用、长期待摊费用3 、报废残料： 借：原材料　　　　　　贷：制造费用；管理费用；其他业务成本等 （借或贷：材料成本差异）用于价值高，使用期限长，各月领用不均衡的低

值易耗品　　　

（三）五五摊销法1 、领用时 , 将领用低值易耗品的成本： 借：低值易耗品——在用低值易耗品　　　　　贷：低值易耗品——在库低值易耗品2 、领用月末 , 将领用低值易耗品成本的 50%摊销： 借：制造费用；管理费用；其他业务支出等　　　　　 贷：低值易耗品——低值易耗品摊销3 、报废时 , 将报废低值易耗品的成本的 50%摊销： 同上4 、同时 , 将报废的低值易耗品的成本： 借：低值易耗品——低值易耗品摊销　　　　　贷：低值易耗品——在用低值易耗品

5、报废残料： 借：原材料　　　　　　贷：制造费用；管理费用；其他业务支出等6、如按计划成本核算，在报废月末，结转报废的低值易耗

品应分摊的成本差异 借：制造费用；管理费用；其他业务成本等 贷：材料成本差异 蓝字或红字

用于价值高，使用期限长，各月领用比较均衡的低值易耗品。

注：如果低值易耗品已经发生毁损、遗失等，不能再继续使用的，应将其账面价值，全部转入当期成本、费用。

例： 7月 1日，某企业加工车间领用专用工具 10 件，每件计划成本 100元。该企业低值易耗品的价值采用“五五摊销法”进行摊销。 8月 31日，该企业加工车间专用工具报废 4件，每件残值 5元，残料已送交原材料库。该企业 8月份材料成本差异率为 2% 。解：1、 7月 1日：领用低值易耗品：借：低值易耗品——在用低值易耗品 1000

　　贷：低值易耗品——在库低值易耗品 1000

2 、 7 月 31日，摊销低值易耗品： 借：制造费用 500（ 1000×50%） 　贷：低值易耗品——低值易耗品摊销 500

3 、 8月 31日，低值易耗品报废时：

（ 1 ）摊销剩余的 50%借：制造费用 200（ 100×4×50%） 　贷：低值易耗品——低值易耗品摊销 200（ 2 ）冲减在用低值易耗品和已提摊销额借：低值易耗品——低值易耗品摊销 400 （ 100×4）　　贷：低值易耗品——在用低值易耗品 400

4 、残值收入借：现金 20 （ 5×4）　　贷：制造费用 205、 8月 31日，结转报废低值易耗品应分摊的成本差异 借：制造费用 8 （ 400×2%） 贷：材料成本差异 8

第五节 委托加工物资一、委托外单位加工的存货的入账价值的确定： 工业企业以实际耗用的原材料或者半成品以及加工费、运输费、装卸费和保险费等费用以及按规定应计入成本的税金作为实际成本；

　 商品流通企业加工的商品，以商品的进货原价、加工费和按规定应计入成本的税金作为实际成本。

二、委托加工物资的核算（一）拨付委托加工物资借：委托加工物资　贷：原材料（库存商品）（贷：材料成本差异 蓝字或红字）

（二）支付加工费及加工费增值税借：委托加工物资借：应交税费－应交增值税（进项税额）　贷：银行存款等（三）交纳消费税（ 1 ）委托加工的物资收回后直接用于销售构成存货成本借：委托加工物资　贷：应付账款、银行存款（ 2 ）委托加工物资收回后用于连续生产准予抵扣借：应交税费－应交消费税　贷：应付账款、银行存款（四）加工完成收回加工物资借：原材料、库存商品　贷：委托加工物资（借或贷：材料成本差异）

例： 7月 1日，某企业委托长江量器厂加工一批量器，发出原材料一批，计划成本 6000元。成本差异率为 2% ，以现金支付运杂费 300元。 8月 5日，企业以银行存款支付加工费 1000元，增值税 170元。 8月 20日，企业收回加工完的量器，以银行存款支付运杂费 400元。该量器验收入库，其计划成本为8000元。解：1、 7月 1日，发出材料：借：委托加工物资——长江量器厂 6120　贷：原材料 6000 贷：材料成本差异 1202 、支付运杂费 借：委托加工物资——长江量器厂 300 　贷：库存现金 300

3 、 8月 5日，支付加工费及加工费增值税借：委托加工物资——长江量器厂 1000 借：应交税费－应交增值税（进项税额） 170　贷：银行存款 11704、 8月 20 日，加工完成收回加工物资（ 1 ）支付运杂费 借：委托加工物资——长江量器厂 400 　贷：银行存款 400（ 2 ）量器验收入库借：低值易耗品——在用低值易耗品 8000 贷：委托加工物资——长江量器厂 7820 贷：材料成本差异 180

第六节　存货的期末计量一、存货清查（一）存货的盘存制度

存货的盘存制度

账簿的登记 账簿上期末余额的登记

实地盘点的金额

适用范围

实地盘存法

期初余额；本期增加额

实地盘 点额

鲜活商品适用

永续盘存法（账面盘存法）

期初余额；本期增加额；本期减少额

期末余额 = 期初余额 + 本期增加额 - 本期减少额

实地 盘点额

一般存货适用

对

账

两种方法下，都必须进行实地盘点。

（二）存货的清查　　根据企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）

会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。1 、原始凭证 “盘点表”、“存货盘点盈亏报告表”（“实存账存对比表” ）2 、账务处理（ 1 ）盘点，查明原因前（ 2 ）查明原因后 存货盘亏或毁损所造成的损失，应当在发生当期计入损益。① 属于计量收发差错；管理不善等原因造成的短缺损失计入“管

理费用”；② 属于自然灾害；人为等非正常原因造成的计入“营业外支出”；

“其他应收款”等。注意：非正常原因造成盘亏或毁损，核算时应将进项税转出。 存货盘盈所造成的收益。属于计量收发差错等原因造成的冲减“管理费用”。

　　例如：例如： 某增值税一般纳税企业，因暴雨毁损库存材料一批，该批原

材料实际成本为 10000 元，收回残料价值 400 元，保险公司赔偿 5600元。该企业购入材料的增值税率为 17%，该批材料造成的非常损失净额为：

　　分析：损失净额＝（ 10000 － 400－ 5600）＋ 10000×17%＝ 5700（元）

二、存货的期末计价及账务处理（一）存货的期末计价原则

　企业会计制度规定，会计期末（中期期末或年度终了），存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

　　　即：当成本低于可变现净值时，存货按成本计量；当成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计量。

体现了谨慎性原则。1 、成本与可变现净值孰低法的含义(1)成本：指存货的账面余额　　　(2)可变现净值：＝估计售价－至完工估计成本－估计销售费用＝估计售价－至完工估计成本－估计销售费用及相关税金

① 产品、商品等用于出售的存货=估计售价 - 估计销售费用 -相关税金② 在产品、自制半成品、用于生产的材料 (需要经过加工出售 )

=估计售价 -至完工估计成本 - 估计销售费用 -相关税金

估计售价的确定① 为执行销售合同或劳务合同而持有的存货估计售价 =合同价② 没有销售合同或劳务合同约定的存货估计售价 = 市价③ 企业持有的存货数量大于销售合同或劳务合同约定的存货合同约定部分存货的估计售价 =合同价超出合同约定部分存货的估计售价 = 市价

例例 11 　　某股份有限公司对期末存货采用成本与可变现净值孰低法某股份有限公司对期末存货采用成本与可变现净值孰低法

计价。计价。 20012001年年 1212月月 3131日库存自制半成品的实际成本为日库存自制半成品的实际成本为 2020万万元，预计进一步加工所需费用为元，预计进一步加工所需费用为 88万元，预计销售费用及税金万元，预计销售费用及税金 44万元。该半成品加工完成后的产品预计销售价格为万元。该半成品加工完成后的产品预计销售价格为 3030万元。万元。 20200101年年 1212月月 3131日该项存货应计提跌价准备为多少万元？日该项存货应计提跌价准备为多少万元？

解（解（ 11 ）可变现净值）可变现净值 = 估计售价 -至完工估计成本 - 估计销售费用 -相关税金＝ 30 － 8－ 4＝ 18 （万元） （ 2 ）可变现净值与成本比较　　　　　　　 18－ 20 ＝－ 2 （万元）

借：管理费用—计提的存货跌价准备 2

贷：存货跌价准备 2

例例 22 ：：资料如下资料如下（（ 11 ）） 20022002年年 1212月月 3131日，日， AA 公司库存材料－乙材料的账公司库存材料－乙材料的账面价值（成本）为面价值（成本）为 120120万元，市场购买价格总额为万元，市场购买价格总额为 110110万万元，假设不发生其他费用；元，假设不发生其他费用；

（（ 22 ）由于乙材料市场销售价格下降，市场上用乙材料生产的）由于乙材料市场销售价格下降，市场上用乙材料生产的产品市场售价也相应地下降了产品市场售价也相应地下降了 10%10%。由。由 300300万元下降为万元下降为 227070万元，生产成本仍为万元，生产成本仍为 280280万元，将乙材料加工成产品尚万元，将乙材料加工成产品尚需投入需投入 160160万元，估计销售费用及税金为万元，估计销售费用及税金为 1010万元。万元。

（（ 33 ）确定）确定 20022002年年 1212月月 3131日乙材料的价值。日乙材料的价值。

分析：分析：第一步，计算用该原材料生产的第一步，计算用该原材料生产的产品的可变现净值产品的可变现净值＝估计售价－估计销售费用及税金＝估计售价－估计销售费用及税金＝＝ 270270 －－ 1010 ＝＝ 260260（万元）（万元）第二步，第二步，可变现净值与其成本可变现净值与其成本进行比较进行比较乙材料的可变现净值乙材料的可变现净值＝产品售价总额－尚需投入的成本－估计销售费用及税金＝产品售价总额－尚需投入的成本－估计销售费用及税金＝＝ 270270 －－ 160160 －－ 1010 ＝＝ 100100（万元）（万元）　　　　　　由于乙材料的可变现净值由于乙材料的可变现净值 100100万元小于其成本万元小于其成本 120120万元，万元，

因此，在因此，在 1212月月 3131日资产负债表中应列示日资产负债表中应列示 100100万元。万元。

借：管理费用—计提的存货跌价准备 20

贷：存货跌价准备 20

（二）存货期末成本与可变现净值孰法的账务处理1 、存货跌价准备的提取方法

① 存货跌价准备应当按单个存货项目计提；② 具有类似目的或最终用途并在同一地区生产和销售的产品系列相关，且难于将其与该产品系列的其他项目区别开来进行估计的存货，可以合并计提。 (如季节服装 200 元 3 件 )③ 对于数量繁多、单价较低的存货，也可以按存货类别计提。(成本总额 -可变现净值总额）

2 、存货跌价准备的账务处理 （ 1 ）账户的设置 “ 管理费用—计提的存货跌价准备 ” “ 存货跌价准备”（资产类；存货类账户的抵减账户）

存货跌价准备

计提的存货跌价准备发生额冲减的存货跌价准备发生额

期初存货跌价准备余额

期末存货跌价准备余额

该账户的作用：期末资产负债表上存货项目列示的应是存货成本与可变现净值的低者。 存货项目列示的金额 =“ 存货”账户的期末余额 —“ 存货跌价准备”的期末余额

（ 2 ）账务处理：备抵法 ① 第一次期末： ⅰ存货成本（账面余额）≤存货可变现净值 不处理 期末资产负债表上存货项目列示的是存货成本

ⅱ存货成本（账面余额） >存货可变现净值 借：管理费用—计提的存货跌价准备 差额 贷：存货跌价准备 差额 期末资产负债表上存货项目列示的是存货可变现净值

② 第二次及以后期末： ⅰ存货成本（账面余额）期末余额≤存货可变现净值期末余额 期末资产负债表上存货项目列示的是存货账面期末余额，即存货跌价准备期末余额 =0，存货跌价准备 的发生额 =？

ⅱ存货成本（账面余额）期末余额 >存货可变现净值期末余额

期末资产负债表上存货项目列示的是存货可变现净值期末余额 ，即存货跌价准备期末余额 =存货账面期末余额 -存货可变现净值期末余额 ，存货跌价准备 的发生额 =？

　　　例如：　例如：某企业对期末存货采用成本与可变现净值孰低法计价。该企业各年年末存货的账面实际成本和可变现净值如下表：

　要求：根据以上资料编制每年年末的有关会计分录

年份 账面实际成本 可变现净值1999 150 130

2000 180 175

2001 155 170

解（ 1 ） 1999年末，可变现净值小于实际成本借：管理费用－计提的存货跌价准备　 20　　贷：存货跌价准备　 20（ 2 ） 2000年，可变现净值小于实际成本 5万元借：管理费用－计提的存货跌价准备　 15　　贷：存货跌价准备　 15（ 3 ） 2001年，可变现净值大于实际成本 15万元，应将存货跌价准备科目余额冲减为零。借：存货跌价准备　 5　贷：管理费用－计提的存货跌价准备　 5

综合题　　某股份有限公司为增值税一般纳税企业，

原材料按计划成本计价， A 材料计划成本为305 元／公斤。期末存货按成本与可变现净值孰低计价，中期期末和年度终了按单个存货项目计提存货跌价准备。该公司 1999年A 材料的有关资料如下：

　　（ 1 ） 4 月 30 日，从外地购入 A 材料 1000 公斤，增值税专用发票上注明的价款为 300000 元，增值税额为 51000 元。另发生运杂费 1500 元，装卸费 340 元。各种款项已用银行存款支付，材料尚未到达。（运杂费不计增值税额）

（ 2 ） 5 月 10 日，所购 A 材料到达企业，验收入库的实际数量为 980 公斤，短缺的 20公斤系定额内的合理损耗。

（ 3 ）由于该公司调整产品结构，异致上述 A材料有一定的积压在库。 A 材料 6 月 30 日和 12月 31日的可变现净值分别为 295000元和 299000 元。

要求：　（ 1 ）计算 A 材料实际采购成本和材料成本差异。

（ 2 ）编制 A 材料采购入库、中期期末和年末计提存货跌价准备的会计分录。

（应交税费科目要求写出明细科目）

解：（ 1 ） A 材料实际采购成本＝ 300000 ＋ 1500 ＋ 340 ＝ 301840（元）A 材料成本差异＝ 301840 － 305×980 ＝ 2940（元）

（ 2 ）①采购付款时借：物资采购　 301840借：应交税费－应交增值税（进项税额） 51000　贷：银行存款　　 352840

② 材料验收入库时借：原材料　 298900　贷：物资采购　 298900借：材料成本差异　 2940　贷：物资采购　 2940　

③ 中期期末计提跌价准备时借：管理费用－计提的存货跌价准备　 6840

　贷：存货跌价准备　 6840④年末计提跌价准备时借：存货跌价准备　 4000　贷：管理费用－计提的存货跌价准备 4000