第五章 税担归宿

第一节 税收负担

一、税收负担衡量指标 税收负担既可以从全体纳税人角度来考察，也可以从个别纳税人角度来分析，前者称为宏观税收负担，而后者称为微观税收负担。

（一）宏观税收负担指标 宏观税收负担是指一国中所有的纳税人税收负担的总和，也称总体税收负担。它反映一个国家或地区税收负担的整体状况。

1 、国民生产总值税负率 指一定时期（通常为一年）内，一国税收收入总额与同期国民生产总值的比率，即 T/GNP 。它反映一个国家的国民在一定时期内提供的全部产品和服务所承受的税收负担状况，其公式为： 国民生产总值税负率（ T/GNP ）＝税收收入总额 /国民生产总值×100%

2 、国内生产总值税负率 指一定时期（通常为一年）内，一国税收收入总额与同期国内生产总值的比率 T/GDP 。其公式为： 国内生产总值税负率（ T/GDP ）＝税收收入总额 / 国内生产总值 ×100%

1994--2002 财政、税收收入/GDP

年份 财政收入 增长率 税收收入 增长率 财政收入/ GDP 税收收入/GDP

1994 5218 20. 0 5127 20,5 11. 2 11.0 1995 6242 19. 6 6038 17.8 10. 7 10.3 1996 7408 18. 7 6910 14.4 10. 9 10.2

1997 8651 16. 8 8234 19.2 11. 6 11.1 1998 9876 14. 2 9263 12.5 12. 6 11.8 1999 11444 15. 9 10683 15.3 13. 9 13.0

2000 13380 16. 9 12582 17.8 14. 9 14.1 2001 16371 22. 3 15172 20.6 17. 1 15.8

2002 18914 15. 4 17004 12.1 17. 8 16.7

3 、国民收入税负率 指一定时期（通常为一年）内，一国税收总额与同期国民收入的比率（ T/NI ）。其公式为： 国民收入税负率（ T/NI ）＝税收收入总额 /国民收入×100%

（二）微观税收负担指标

微观税收负担是指单个纳税人的税收负担及他们之间的相互关系，它反映税收负担的结构分布和各种纳税人的税收负担状况。

1 、企业所得税税负率 是指在一定时间内，企业所缴纳的所得税税款总额与同期企业实现的利润总额的比率。公式是： 企业所得税税负率＝实缴所得税总额 /实现利润总额×100%

2 、企业综合税收税负率 企业综合税收税负率＝企业实际缴纳的各种税的总额 /企业盈利（或各项收入总额）×100% 这一指标可以表明国家以税收参与企业纯收入分配的规模，反映企业对国家所作贡献的大小，也可以用来比较不同类型企业的总体税负水平。通过这一指标的进一步分析，还可以了解各个税种在企业所纳税收中的比重情况。

3 、个人所得税税负率 指一定时期内，个人所缴纳的所得税与个人所得总额的比率。其公式为： 个人所得税税负率＝个人实缴的所得税额 /个人所得总额×100% 该指标反映了个人在所得上承受税收负担的状况，体现国家运用税收手段参与个人所得分配的程度。

二、影响税负因素

( 一）经济发展水平

税收负担水平 , 人均国民收入通常呈正相关的关系。当前发达国家的税收占 GDP比重平一般来说，随着一国经济实力的增强，宏观税收负担水平也会呈上升趋势。

（二）国家职能范围 税收是国家实现其职能的物质保证。国家职能范围的不同，对税收需要量就不同。国家职能范围广，则需要的税收量大，税收的负担也就要高；反之，国家职能范围窄，则需要的税收量小，税收的负担也相应较低。

（三）宏观经济政策

从短期看，紧缩性政策必然会增加宏观税收负担。扩张性政策必将使宏观税收负担下降。

（四）个人分配制度 个人收入分配制度在不同国家之间往往存在着差异，而不同的收入分配制度将对税负产生不同的影响。

（五）财政收入结构 税收是国家取得财政收入的一种手段，除了税收外，国家还有其它的收入渠道。在多种收入形式并存的情况下，国家对其它收入形式的依赖程度直接影响到税收收入的规模，相应地影响到宏观税收负担水平。如果其它手段取得的收入较多，宏观税收负担水平会相对低些。

第二节 税负转嫁

一、税负转嫁 税负转嫁是纳税人将缴纳的税款，通过各种途径和方式转由他人负担的过程，是税负运动的一种方式。根据税收负担运动方向特点，我们可以把税负转嫁分为前转、后转和税收资本化三种方式。

1 、税负前转或顺转 税负前转或顺转是税负随着经济运行或经济活动的顺序转嫁。

2 、税负后转或逆转 税负后转或逆转是税负转嫁的运动方向同经济运行或经济活动的顺序或方向相反，即税负逆时方向转嫁。

3 、税负资本化 税负资本化是在特定商品的交易中，买主将购入商品在以后年度所必须支付的税额，在购入商品的价格中预先一次性扣除，从而降低商品的成交价格，这种由买主在以后年度所必须支付的税额转由卖主承担，并在商品成交价格中扣除的税负转嫁方式称为税负资本化。

这税负资本化是税负后转的一种特定方式，它同一般税负后转既有共同点又有不同点。它们的共同点在于都是买主支付的税款通过压低购入价格转由卖主负担。而不同点： 首先在于转嫁的对象不同，税负后转的对象是一般消费品，而税负资本化的对象是耐用资本品，主要指土地。 其次也在于转嫁方式不同，税负后转是商品交易时发生的一次性税款一次性转嫁，而税负资本化是商品交易后发生的预期历次累计税款一次性转嫁。

二、税负转嫁的主要因素

（一）税负转嫁和税种形式

1 、流转税 流转流转税作为间接税，税收能够通过提高或降低商品价格转由他人负担。因此，流转税是能够转嫁的税种，但转嫁多少则取决于商品定价方式、价格弹性、征税范围等因素。

2 、所得税 所得税作为直接税由于是对收益所得额征税，一般由纳税人负担不能转嫁。其中，个人所得税不能转嫁的结论比较明了 但企业所得税负担和转嫁问题较为复杂。如果企业由于征税而提高商品价格，有可能将税负转嫁给商品消费者负担；如果企业由于征税而降低职工工资，有可能将税负转嫁给企业职工负担；如果企业不能将税负转嫁给商品消费者和企业职工，税负则由企业所有者负担。

3 、财产税 财产所得税的税负转嫁相当于企业所得税， 财产交易税的税负转嫁相当于流转税，财产卖方在出售财产时有可能因征税而提高财产销售价格，将税负转嫁给财产买方负担。在财产供给无弹性的情况下，也可能出现税负资本化，即财产出售后由买方今后缴纳的财产所得税也通过降低财产出售价格由卖方负担。

（二）税负转嫁和定价方式

1 、市场定价和税负转嫁 市场定价是指商品价格由市场供求决定的一种定价方式，当商品需求大于供给时商品价格上升，而当商品需求小于供给时商品价格下降，流转税收作为商品价格的组成部分，流转税的征收或变动直接影响商品价格变动。因此，在市场价格下，流转税可以通过商品价格变动而发生转嫁，但转嫁多少则取决于价格弹性，征税范围等因素。

2 、计划定价和税负转嫁 计划定价是指商品价格由政府物价部门按计划制定，虽然计划价格由成本、利润和税金三要素组成，计划价格要反映商品价值和供求，但计划价格更多的是体现国家的价格政策，并且，价格确定以后较少变动。因此，在计划价格下，税收难以通过影响商品价格变动而发生税负转嫁。

（三）税负转嫁和供求弹性 首先，需求弹性同税负转嫁成反向运动，需求弹性越大，税负越趋向由生产者负担；需求弹性越小，税负越趋向由消费者负担。 其次，供应弹性同税负转嫁也成反向运动。供应弹性越大，税负越趋向由消费者负担；供应弹性越小，税负越趋向由生产者负担。 最后，税负转嫁最终取决于供求之间的弹性关系。

供给弹性和需求弹性 供给弹性系数 Es＝ (△Qs／ Qs) ／ (△P／P)，供给弹性一般为正值，当供给弹性系数大于 l时，被认为有弹性；反之，则被认为缺乏弹性。 需求弹性系数 Ed＝ | (△Qd／ Qd) ／ (△P／ P) | 。需求弹性系数一般为负值，当需求弹性系数绝对值大于 1 时，被认为有弹性；反之，则被认为缺乏弹性。

价格弹性与税负归宿

图 (A)，需求完全无弹性，税收全部由消费者负担。 图 (B)，需求完全有弹性，税收全部由生产者负担。

P D P S’

P1 E’ S’ S

P0 E’ E

P 0 E S P1

O Q0 Q O Q1 Q0 Q

图（A） 图（B）

图 (A)，供给完全无弹性，税收全部由生产者负担。 图 (B)，供给完全有弹性，税收全部转嫁给购买者负担。

P S P D

P0 E D P1 E’ S’

P1 E’ P0 E S

D’

O Q0 Q O Q1 Q0 Q

图（A） 图（B）

（四）税负转嫁和征税范围

1 、从需求角度分析：征税范围狭，消费者选择替代商品的余地比较大，税负不易转嫁，更多趋向由生产者负担；征税范围广，消费者选择替代商品的余地比较小，税负易转嫁，更多趋向由消费者负担。

2 、从供给角度分析：征税范围狭，生产者选择转换生产的余地比较小，税负易转嫁，更多趋向由消费者负担；征税范围宽，生产者选择生产的余地比较小，税负不易转嫁。最后，由于从需求和供给不同角度得出税负归宿的不同结论，因此，不能仅从征税面的宽狭来确定税负归宿，还必须进一步从反应期限来分析。

（五）税负转嫁和反应期限 实行选择性商品征税，消费者必然选择替代品消费以对税收作出反应，而生产者也必然转向相关品生产以对税收作出反应，而税负转嫁最终取决于两者的反应速度。

1 、从即期看 在政府实行选择性征税的初期，消费者和生产者都难以立即作出替代消费和转换生产反应，税负由供求双方均衡负担。

2 、从短期看 消费者采取替代品，变更消费习惯，改变支出预算比生产者改变产品生产，改变计划，改变设备容易，因此，税负更趋向由生产者负担。

3 、从长期看 生产者和消费者都会作出替代消费和转换生产的反应，因此，不考虑其他因素又趋向于由供求双方均衡负担。如果考虑到其他因素，最终归宿还是取决于供求弹性。

第三节 税负归宿 税负归宿是税负运动的终点或最终归着点。从政府征税至税负归宿是一个从起点到终点的税负运动过程：政府向纳税人征税，我们称为税负运动的起点；纳税人把缴纳税款转由他人负担的过程，我们称为税负转嫁；税负由负税人最终承担，不再转嫁，我们称为税负归宿。

一、 税负归宿的局部均衡分析

（一）完全竞争市场

1 、从量税税负归宿

P （A） P （B） S’ S S

P1 A P1 E’ P0 B E P0 B E P2 E’ P2 A

D D D’

Q Q1 Q0 Q Q1 Q0 从量税税负归宿

2 、从价税和从量税比较 P （A） P （B）

S S

P1 A P1 A P0 B E P0 B E P2 E’ P2 E’

D D D’ D’

0 Q1 Q0 Q 0 Q1 Q0 Q 图 4-2 从价税和从量税税负归宿

（四）独占市场税负归宿 在独占市场，即使价格由生产者决定，但在利润极大化原则下，税收仍需视商品价格弹性而由生产者和消费者共同负担。

二、税负归宿的一般均衡分析 税负归宿的局部均衡分析，仅分析征税商品的需求和供给变化，价格和数量变化，以及在生产者和消费者之间的负担比例。 一般均衡分析不但分析对一种商品征税对该种商品价格和数量的影响，而且分析对该种商品的替代品相补充品的价格和数量影响；对商品征税不但影响商品价格和数量，而且影响要素的价格和数量。

（一）税收等价关系

1 、税收等价关系的分析框架 是把社会经济关系简化为两类商品以及两类要素 L(劳动力 )和 K(资本 )之间的关系，分析主要基于以下理论假定： 1）整个经济体系中只有 X、 Y 两种商品； 2）只有两种生产要素，资本 K和劳动力 L； 3）家庭部门没有任何储蓄，收入等于消费； 4）只涉及下列四种税：只对某一生产部门要素收入的课税，对两个生产部门要素收入的课税；对某种商品消费的课税；综合所得税。假定没有储蓄，收入全部用于消费，在这样的经济关系中可以引申出以下 9种可能的税收。

2 、将税收等价关系表述如下： tKX + tLX = tX

+ + + tKY + tLY = tY tK + tL = tT

tX：对 X 商品消费征税； tY：对 Y 商品消费征税； tKX：对 x 商品生产中所使用的资本所得征税； tKY：对 Y 商品生产中所使用的资本所得征税； tLX：对 X 商品生产中所使用的劳动力所得征税； tLY：对 Y 商品牛产中所使用的劳动力所得征税； tK：对 X和 Y 两种商品生产部门的资本所得征税； tL：对 X和 Y 两种商品生产部门的劳动力所得征税； tT ：资本和劳动全部所得征税。

(1)tKX 十 tKY＝ tK 表示在同样的比例税下，对 X生产部门所使用的资本所得征税加上对 Y生产部门所使用的资本所得征税，与 X和 Y 两部门所征收的资本所得税等价；

(2)tLX 十 tLY＝ tL 表示在同样比例税率情况下，对 X生产部门所使用的劳动力所得征税加上对 Y生产部门所使用的劳动力所得征税，与对 X和 Y 两部门同时征收的劳动力所得税等价。

(3)tKX 十 tLX＝ tX 表示在同样比例税率情况下，对 X生产部门的资本所得征税加上对劳动力所得征税，与对 X 商品消费征税等价。这是因为资本和劳动力是 X 商品生产的仅有的两种投入要素，如果对投入要素征税。就会提高投入要素价格和 X 商品生产成本，同比例地提高 X 商品价格，而对 X商品消费征税也会提高 X 商品价格。

(4)tKY 十 tLY＝ tY 同上分析，表示在同样比例征税情况下，对 Y生产部门的资本所得征税加上对劳动力所得征税，与对 Y 商品消费征税等价。

（ 5） tX 十 tY＝ t 表示在同样比例税情况下，对 X商品消费征税加上对 Y商品消费征税，与一般所得税等价。由于前提条件是所得全部用于消费，没有储蓄，因此，一般所得税与消费税等价，一般所得税与消费支出税也是等价的。也就是说反应为，在征收一般所得税情况下，税后所得用于购买 x和 Y 两种商品的组合．与在征收同比例消费税的情况下，以所得购买税后的 X与 Y 两种商品的组合相同。

(6)tK 十 tL＝ t 表示在同样比例税率情况下，对资本所得征税加上对劳动所得征税，与一般所得税等价。

（二）税负归宿一般均衡分析 税负归宿的一般均衡分析是在税负归宿的局部均衡分析基础上，进一步分析由此引起的连锁影响。以下是在一般均衡分析框架内，选择分析商品税、要素税和公司所得税的税负归宿。

1 、商品税 (假定选择对 x 消费征税 t x)

（ 1）商品税税负归宿的局部均衡分析。 对 X 商品消费征税，导致 X价格上升、产量减少，消费者因提高商品价格而承担部分税负，生产者也因税后收入减少而承担部分税负，而消费者和生产者各自承担税负的比例取决于商品供求弹性及其他相关因素。

（ 2）商品税税负归宿的一般均衡分析。 商品税税负归宿的一般均衡分析可以对生产要素和其他商品两方面进行。

第一，要素方面。 对 X 征税提高 X 价格，必然减少 X的消费数量。如果 X和 Y可相互替代，以增加 Y 消费来替代 X消费，从而 X生产部门的资本和劳动力流向 Y生产部门。

假定 X部门和 Y部门在生产的技术构成上不同，X部门是资本密集型的生产部门，而 Y部门是劳动密集型的生产部门，在 X部门的资本和劳动力流向 Y部门时，出现劳动力短缺，资本相对过剩，从而使资本相对价格，或资本报酬率下降，这使得资本所有者也承担了部分因商品征税而连锁引起的税收负担。两个部门的生产技术构成差异越大，资本和劳动力的相互替代越是困难，资本报酬率的下降幅度越大，资本所有者承担的税收负担也就越大。反之则越小。

如果上述两个部门的生产的技术构成情况相反，假定 X部门是劳动密集型，而 Y部门是资本密集型，那么，就会发生相反的情况，劳动力的相对价格下降，使劳动者承担部分税收负担。如果上述两个部门的生产技术构成情况相同，那么税收在生产要素方面影响也随之消失。

第二，商品方面。 对 X 征税提高 X 价格，必然减少 X的消费数量，增加对 Y的替代消费数量，从而因 Y需求增加也提高了 Y 价格，使 Y消费者也承担了部分税收负担。

2 、要素税 (假定对劳动力要素所得征税 t L)

（ 1）要素税税负归宿的局部均衡分析。 对劳动力要素所得征税，减少劳动力要素的净报酬率，劳动力供应者因净报酬率减少而承担部分税负；同时，劳动力需求者所支付的劳动力要素报酬上升，从而使劳动力需求者也承担部分税负。劳动力供给和劳动力需求者之间的税收负担比例也取决于劳动力供求弹性及相关因素。

（ 2）要素税税负归宿的一般均衡分析。 要素税是假定对资本或劳动力要素征税。要素税税负归宿的一般均衡分配也可以从对商品和其他生产要素两方面进行。

第一，商品方面。 对劳动力要素征税，使提高了劳动力要素价格。由于劳动力需求者提高对劳动力报酬的支付，从而增加了生产成本，并相应提高商品价格，使商品消费者承担了部分因对劳动力要素征税而连锁反应引起的税收负担，商品消费者的税收负担数量也取决于供求弹性及相关因素。

第二，要素方面。 对劳动力要素征税，如果资本和劳动力是可替代的，必定减少对劳动力需求，增加对资本需求，使资本价格提高，资本需求者也承担了部分税收负担。如果不可替代，劳动力需求下降，资本需求也下降，使资本供应者承担部分税负。

3 、所得税 (假定对 Y生产部门所得征税 t KF)

（ 1）所得税税负归宿的局部均衡分析。 对 Y生产部门所得征税， Y生产部门资本报酬率下降，资本所有者因资本报酬率下降而承担部分税负。如果因资本报酬率下降而提高商品价格或降低劳动力报酬，劳动者因减少劳动力报酬，消费者因提高商品价格而分别承担部分税负，而三者各自承担的税负比例取决于三者的供求弹性和其他相关因素。

（ 2）所得税税负归宿的一般均衡分析。 所得税税负的一般均衡分析也可以从对商品和其他生产要素两方面进行。

第一，商品方面。 如果对 Y生产部门所得征税，因征税而引起 Y价格上升，如果 Y和 X存在相互替代关系，必然也导致 Y消费减少，而 X消费增加，使得 X 价格上升， X 消费者也由此而承担部分税收负担。 X 消费者承担税负的数量也取决于 Y和 X的替代关系，供求弹性及其他相关因素。

第二，要素方面。 对 Y生产部门所得征税， Y生产部门的报酬率下降，如果 X生产部门的所得不征所得税，那么 Y生产部门的要素就会流向 X生产部门， X生产部门也会因资本和劳动力供应增加而报酬率降低，从而承担部分税收负担。

以上，我们只是分析了 9种税中三种税的税负归宿，这三种税具有一定的典型意义。我们可以根据上述三种税税负归宿的一般均衡分析方法，进一步分析其他 6种税的税负归宿。