0

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ

ДОНЕЦКОЙ НАРОДНОЙ РЕСПУБЛИКИ

ГОСУДАРСТВЕННАЯ ОБРАЗОВАТЕЛЬНАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ ВЫСШЕГО

ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ

«ДОНЕЦКИЙ ИНСТИТУТ ЖЕЛЕЗНОДОРОЖНОГО ТРАНСПОРТА»

Кафедра «Экономика и менеджмент»

И.В. Христофорова

БУХГАЛТЕРСКАЯ ФИНАНСОВАЯ

ОТЧЕТНОСТЬ

УЧЕБНО-МЕТОДИЧЕСКОЕ ПОСОБИЕ

КОНСПЕКТ ЛЕКЦИЙ

для студентов, обучающихся

по направлению 38.03.01 «Экономика»

профиль «Учет и аудит»

Донецк – 2019

1

ДОНЕЦКИЙ ИНСТИТУТ ЖЕЛЕЗНОДОРОЖНОГО ТРАНСПОРТА

КАФЕДРА «ЭКОНОМИКА И МЕНЕДЖМЕНТ»

И.В. Христофорова

БУХГАЛТЕРСКАЯ ФИНАНСОВАЯ

ОТЧЕТНОСТЬ

УЧЕБНО-МЕТОДИЧЕСКОЕ ПОСОБИЕ

КОНСПЕКТ ЛЕКЦИЙ

для студентов, обучающихся

по направлению 38.03.01 «Экономика»

профиль «Учет и аудит»

Донецк - 2019

2

Учебно-методическое пособие рассмотрено и рекомендовано к изданию

на заседании кафедры «Экономика и менеджмент».

Протокол № 1 от «31» августа 2018 г.

Рекомендовано к печати на заседании Методической комиссии

факультета «Инфраструктура и экономика железнодорожного транспорта»

Донецкого института железнодорожного транспорта. Протокол № 2 от «01»

ноября 2018 г.

Предназначено для студентов, обучающихся по направлению 38.03.01

«Экономика» профиль «Учет и аудит». Пособие предназначено для

самостоятельной работы над дисциплиной «Бухгалтерская финансовая

отчетность», цель которого заключается в изучении состава, структуры,

содержания, методики и техники составления и предоставления

бухгалтерской финансовой отчетности предприятий.

Разработчик

к.э.н., доцент И.В. Христофорова (ДОНИЖТ)

Рецензенты:

д.э.н., профессор, зав. кафедрой контроля и АХД ГО ВПО «Донецкий

национальный университет экономики и торговли им. Михаила Туган-

Барановского» И.В. Сименко

к.э.н., доцент кафедры «Экономика и менеджмент» ГОО ВПО

«Донецкий институт железнодорожного транспорта» Еременко-

Григоренко О.А.

3

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ……………………………………………………

6

ТЕМА 1. ЭКОНОМИЧЕСКАЯ СУЩНОСТЬ, ЗНАЧЕНИЕ И ВИДЫ

ОТЧЕТНОСТИ……………………………………………………………

9

1.1 Сущность и значение отчетности……………………………..

9

1.2 Виды и классификация отчетности……………………………

11

ТЕМА 2. ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ: СУЩНОСТЬ, ЗНАЧЕНИЕ,

ОСНОВНЫЕ ЭТАПЫ ПОДГОТОВКИ……………………………….

14

2.1 Сущность и значение финансовой отчетности……………..

14

2.2 Государственное регулирование бухгалтерского учета и

финансовой отчетности в Республике……………………...…

16

2.3 Элементы и качественные характеристики финансовой

отчетности……………………………………………………..

17

2.4 Порядок составления и предоставления финансовой

отчетности……………………………………………………..

20

2.5 Международные стандарты бухгалтерского учета и

финансовой отчетности и их общая характеристика………

23

2.6 Влияние учетной политики предприятия на показатели

отчетности……………………………………………………..

25

ТЕМА 3. ОРГАНИЗАЦИЯ И МЕТОДИКА СОСТАВЛЕНИЯ

БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА…………………………………….

30

3.1 Общее понятие о бухгалтерском балансе и его значение в

управлении…………………………………………………….

30

3.2 Структурные элементы баланса…………………………….. 34

3.3 Взаимосвязь Баланса и Плана счетов бухгалтерского

учета……………………………………………………………

38

3.4 Содержание статей активов и источников информации по их

формированию……………………………………………….

40

3.5 Содержание статей пассивов и источников информации по

их формированию……………….….….…………………….

45

ТЕМА 4. ОРГАНИЗАЦИЯ И МЕТОДИКА СОСТАВЛЕНИЯ ОТЧЕТА О

ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТАХ (ОТЧЕТА О СОВОКУПНОМ

ДОХОДЕ)………………….……………………………………………….

51

4.1 Определение терминов и цель составления Отчета о

финансовых результатах……………………………………..

51

4.2 Структура Отчета о финансовых результатах (Отчета о

совокупном доходе)……………….……………………….…

54

4

4.3 Отчет о финансовых результатах (Отчет о прибылях и

убытках) по международным стандартам финансовой

отчетности (МСФО)…………………………………………….

58

4.4 Порядок составления первого раздела Отчета о финансовых

результатах…………………………………………………….

61

4.5 Порядок составления второго раздела Отчета………………

65

4.6 Порядок составления третьего и четвертого раздела

Отчета………………………………………………………….

66

ТЕМА 5. ОРГАНИЗАЦИЯ И МЕТОДИКА СОСТАВЛЕНИЯ ОТЧЕТА О

ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ……………………………….

71

5.1 Определение терминов и цель составления Отчета о

движении денежных средств…………………………………

71

5.2 Структура и техника заполнения Отчета о движении

денежных средств……………………………………………..

76

5.3 Раскрытие информации о движении денежных средств в

Примечаниях к финансовой отчетности…………………….

85

5.4 Использование данных Отчета о движении денежных

средств в принятии управленческих решений………………

86

ТЕМА 6. ОРГАНИЗАЦИЯ И МЕТОДИКА СОСТАВЛЕНИЯ ОТЧЕТА О

СОБСТВЕННОМ КАПИТАЛЕ…….………………………………….

88

6.1 Определение, оценка и функции собственного

капитала…………..……………………………………………

88

6.2 Элементы собственного капитала….………………………..

92

6.3 Содержание статей Отчета о собственном капитале и

методика его составления ……………………………………

96

6.4 Раскрытие информации о собственном капитале в

Примечаниях к финансовой отчетности…………………….

101

ТЕМА 7. СТРУКТУРА И ПОРЯДОК СОСТАВЛЕНИЯ ПРИМЕЧАНИЙ К

ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ………………………………………

103

7.1 Состав и требования к составлению примечаний к годовой

финансовой отчетности……………………………………….

103

7.2 Структура и информационное обеспечение Примечаний к

годовой финансовой отчетности (ф. 5)………………………

110

ТЕМА 8. ОСНОВЫ СОСТАВЛЕНИЯ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ

ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ………………………………………

117

8.1 Сводная финансовая отчетность………………………………

117

8.2 Финансовая отчетность при объединении предприятий……

119

5

8.3 Требования и методика составления консолидированной

финансовой отчетности………………………………………

127

ТЕМА 9. ИСПРАВЛЕНИЕ ОШИБОК В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

И ПРОВЕРКА СОПОСТАВИМОСТИ ПОКАЗАТЕЛЕЙ

ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЯ……………….

136

9.1 Правила исправления ошибок в отчетности предприятий…

136

9.2 Сопоставимость показателей форм годовой финансовой

отчетности………………………………………………………

138

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ…........................... 148

6

ВВЕДЕНИЕ

Отчетность предприятия является важным инструментом системы

управления, ее информационной базой. Она формируется на завершающем

этапе учетного процесса и представляет собой упорядоченное обобщение

показателей, характеризующих деятельность предприятия за определенный

период.

В условиях перехода к международным принципам ведения

бухгалтерского учета возрастает роль, и усиливаются функции финансовой

отчетности, как основного источника информации для проведения анализа

финансового состояния предприятия, его финансовых результатов, структуры

капитала.

Информация финансовой отчетности необходима как внешним, так и

внутренним пользователям. Поэтому особое внимание дисциплины нацелено

на формирование и отображение системы обобщающих показателей в

соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского

учета, которые основаны на международных стандартах.

Опорный конспект лекций по дисциплине «Бухгалтерская финансовая

отчетность» предназначен для самостоятельного усвоения студентами

учебного материала. Он направлен на углубленное освоение учебного

материала, освоение теоретических знаний и приобретение практических

навыков по дисциплине.

Данный конспект лекций базируется на действующих в Республике

законодательных и нормативных актах, методических и инструктивных

документах по вопросам ведения бухгалтерского учета и составления

финансовой отчетности. По содержанию он соответствует программе

учебной дисциплины.

Он рассчитан на студентов, обучающихся по направлению «Учет и

аудит».

Предметом дисциплины являются: информация о финансовом

состоянии предприятия, результаты его деятельности, движение денежных

средств, которая обобщается в финансовой отчетности предприятия.

Целью учебной дисциплины «Бухгалтерская финансовая отчетность»

является формирование у будущих специалистов теоретических знаний и

практических навыков по основам составления и формирования

бухгалтерской финансовой отчетности; рассмотрение передовых и

прогрессивных методов, методик и приемов отражения хозяйственных

операций в бухгалтерской финансовой отчетности; подготовка оперативной

информации для составления бухгалтерской финансовой отчетности.

Основными задачами изучения дисциплины являются:

- получить систему знаний о содержании бухгалтерской финансовой

7

отчетности как информационной базы обоснования управленческих решений;

- приобрести навыки формирования бухгалтерской финансовой

отчетности, удовлетворяющей интересам как внутренних, так и внешних

пользователей;

- овладеть методикой и техникой формирования основных показателей

форм бухгалтерской финансовой отчетности;

- получить практические навыки составления всех форм бухгалтерской

финансовой отчетности и ее аналитического использования.

Основное содержание учебной дисциплины раскрывается в следующих

темах курса:

Тема 1. Экономическая сущность, значение и виды отчетности

Тема 2. Финансовая отчетность: сущность, значение, основные этапы

подготовки

Тема 3. Организация и методика составления бухгалтерского баланса

Тема 4. Организация и методика составления Отчета о финансовых

результатах (Отчета о совокупном доходе)

Тема 5 Организация и методика составления Отчета о движении

денежных средств

Тема 6. Организация и методика составления Отчета о собственном

капитале

Тема 7. Структура и порядок составления примечаний к финансовой

отчетности

Тема 8. Основы составления консолидированной финансовой отчетности

Тема 9. Исправление ошибок в финансовой отчетности и проверка

сопоставимости показателей финансовой отчетности предприятия

В результате изучения учебной дисциплины студент должен

знать:

- нормативную базу, которая влияет на порядок ведения бухгалтерского

учета и составление финансовой отчетности;

- систему экономических показателей и их отражение в отчетности;

- основные формы отчетности и порядок их заполнения как для крупных

предприятий, так и для малого бизнеса;

- основные положения П(С)БУ, НП(С)БУ, регламентирующих порядок

составления финансовой отчетности;

- особенности отображения информации о событиях после отчетной

даты в финансовой отчетности;

- порядок раскрытия информации об учетной политике, учетные оценки

и ошибки в финансовой отчетности;

- особенности составления консолидированной финансовой отчетности.

уметь:

- пользоваться нормативными материалами, которые влияют на порядок

ведения бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности;

8

- готовить учетные данные для составления Баланса (Отчета о

финансовом состоянии) и составлять баланс по НП(С)БУ;

- готовить учетные данные для составления Отчета о финансовых

результатах (Отчета о совокупном доходе) и составлять отчет;

- готовить учетные данные для составления Отчета о собственном

капитале и составлять отчет;

- готовить учетные данные для составления Отчета о движении

денежных средств и составлять отчет по НП(С)БУ;

- составлять консолидированную финансовую отчетность.

9

ТЕМА 1

ЭКОНОМИЧЕСКАЯ СУЩНОСТЬ,

ЗНАЧЕНИЕ И ВИДЫ ОТЧЕТНОСТИ

Цель: раскрыть сущность отчетности, цель ее составления,

информационные потребности пользователей, виды, состав и классификацию

отчетности.

Ключевые слова: отчетность, финансовая отчетность, налоговая

отчетность, статистическая отчетность, оперативная отчетность, адресат

отчетности.

В лекции рассмотрены следующие вопросы:

1.1 Сущность и значение отчетности.

1.2 Виды и классификация отчетности.

1.1 Сущность и значение отчетности

Регистрация хозяйственных операций с помощью первичных

документов дает предприятию возможность осуществлять повседневный

контроль за достоверностью и обоснованностью расходов хозяйственных

средств. Итоговые данные о хозяйственной деятельности предприятия за

определенный отрезок времени составляют периодически.

Систему этих данных (показателей), что характеризует работу

предприятия за определенный период, называют отчетностью.

Отчетность предприятий – это система обобщающих и

взаимосвязанных показателей, приведенных в специально утвержденных

формах отчетности: финансовой, налоговой, по общеобязательному

государственному социальному страхованию, статистической,

внутрифирменной, которая подается пользователям и характеризует

результаты и условия деятельности предприятия за определенный (отчетный)

период времени.

Согласно Государственной программе перехода Республики на

международную систему учета и статистики и Концепции построения

национальной статистики определены следующие задачи:

- повышение аналитической направленности отчетности и ее упрощения;

- интеграция первичного учета, бухгалтерской, финансовой, банковской и

иной отчетности;

- совершенствование государственной статистической отчетности и

первичной учетной документации;

- определение состава финансовой, бюджетной и банковской отчетности;

порядка ее представления и публикации;

- разработка соответствующих методических указаний и тому подобное.

10

Общими требованиями ко всем составляющим отчетности предприятий

являются следующие:

- отчетность готовится и предоставляется пользователям периодически,

раскрывает деятельность предприятия в течение определенного, так

называемого отчетного, периода;

- содержание и форма представления информации в отчетности, как

правило, определяются пользователями этой информации;

- существуют определенные элементы отчетности: пользователи

отчетности, субъекты, предоставляющие отчетность, перечень форм

отчетности, структура и содержание форм отчетности, сроки представления

отчетности и т.д.;

- существует техника подготовки отчетности: порядок подготовки

информации, заполнение строк отчетных форм, проверка заполненных форм и

представления отчетности;

- информационной базой для составления любой отчетности служат

данные бухгалтерского учета;

- представление отчетности предусматривает возможность исправления

респондентом ошибок в отчетности и внесения изменений в ранее

представленную отчетность;

- подготовленную и заполненную форму отчетности подписывает

руководитель и главный бухгалтер предприятий;

- отчетность готовится как минимум в двух экземплярах, один из которых

остается на предприятии, а второй подается пользователю и остается у него;

чаще всего на обоих экземплярах для контроля получения формы отчетности

адресатом ставится отметка о получении экземпляра отчетности; оба

экземпляра формы отчетности аутентичны и имеют одинаковую

юридическую силу;

- экономичность: соблюдение режима экономии при ведении учета и

составлении отчетности;

- законодательством предусмотрено сроки хранения форм отчетности;

- предусмотрена ответственность за неправильное и несвоевременное

предоставление отчетности.

Бухгалтерский учет является связующим звеном между хозяйственной

деятельностью и людьми, принимающими решения. Основные задачи

бухгалтерского учета следующие:

• измерения хозяйственной деятельности, путем регистрации данных о

ней для дальнейшего использования;

• обработка данных, хранение до нужного момента, а затем переработка

их таким образом, чтобы они стали полезной информацией;

• передача путем отчетности информации тем, кто ее использует для

принятия решений.

11

Следовательно, именно задачи финансовой отчетности исходят из задач

бухгалтерского учета, то есть основная задача отчетности – передача

информации тем, кто ее использует для принятия решений.

Бухгалтерская отчетность преимущественно основывается на данных

первичного, аналитического и синтетического учета.

Адресат отчетности – получатель отчетности, то есть институт,

которому подается отчетность, это может быть Государственная служба

статистики; соответствующее управление социальных фондов;

государственные контролирующие органы (фискальная служба,

Государственное казначейство, Государственная контрольно-ревизионная

служба) подразделение предприятия (для внутренней отчетности).

1.2 Виды и классификация отчетности

Существует научно обоснованная система форм отчетности

предприятий, которую можно классифицировать по различным признакам, а

именно:

1) по источникам информации и показателям:

- финансовая отчетность;

- налоговая отчетность;

- отчетность по общеобязательному государственному социальному

страхованию (специальная отчетность);

- статистическая отчетность;

- оперативная отчетность.

Финансовая (бухгалтерская) отчетность – документы, содержащие

информацию о финансовом состоянии, результатах деятельности, о движении

денежных средств предприятия за отчетный период.

Налоговая отчетность – отчетность, в которой приведены показатели:

валовой доход, валовые расходы, амортизация и прибыль (убыток)

деятельности предприятия, о доходах граждан, обязательства по уплате

налогов, которые в стандартизированной форме предоставляют в налоговую

службу.

Статистическая отчетность – документы, содержащие совокупность

статистических данных о работе предприятия и сдаются в утвержденные

сроки в органы статистики. Документы составляют по специальным формам,

которые разрабатывает и утверждает Государственный комитет по статистике.

Оперативная отчетность – это документы, которые получают на

заключительном этапе оперативного учета. Разрабатывают и утверждают

такую отчетность на конкретном предприятии, она характеризует отдельные

хозяйственные операции, может быть индивидуальная, дифференцированная

и другая. С такой отчетностью работают руководители среднего уровня.

12

2) по порядку регулирования и роли в управлении:

- государственная;

- внутрихозяйственная.

Государственная отчетность устанавливается органами

государственного управления, Министерством финансов, Госкомстатом,

Государственной налоговой администрацией. Она включает в себя

финансовую, налоговую и статистическую отчетность. Эта отчетность

содержит показатели экономического и социального развития предприятий,

регионов, отраслей, страны.

Внутрихозяйственная отчетность – это отчетность отдельных

предприятий об их финансово-хозяйственной деятельности по

установленным для них показателям, на основании которых принимаются

управленческие решения.

3) по месту использования:

- внешняя

- внутренняя.

Внешняя отчетность используется за пределами предприятия.

Внутренняя – только в пределах конкретного предприятия менеджерами

различных уровней.

4) по содержанию отчетных данных:

- типичная;

- специализированная.

В типичной отчетности отражаются одинакового содержания

показатели, характерные для всех предприятий независимо от вида

деятельности и формы собственности.

К специализированной относится отчетность, характеризующая

деятельность предприятий и организаций отдельной отрасли экономики или

ее подотраслей.

5) по объему показателей:

- краткая;

- полная.

Краткая отчетность подается с сокращенным числом показателей за

отчетный месяц или квартал.

Полная отчетность подается по всем показателям, утвержденным в

установленном порядке, включая те, по которым первоначально были

представлены краткие отчеты.

6) по периоду составления:

- периодическая;

- годовая.

13

Периодическая отчетность – это месячная и квартальная отчетность.

Она отражает финансовое положение и результаты деятельности предприятия

нарастающим итогом с начала года за соответствующий месяц, квартал.

Годовая отчетность содержит показатели деятельности предприятия за

отчетный (календарный) год.

7) по степени обобщения данных:

- первичная;

- сводная.

Под первичной отчетностью понимают отчетность отдельных

предприятий. Сводную отчетность получают путем суммирования данных

первичной отчетности. По ведомственной принадлежности такая отчетность

составляется всеми министерствами, ведомствами, в высших органах

управления, а по территориальному принципу и отраслей экономики –

органами статистики.

8) по способу отправления:

- телеграфная;

- почтовая;

- собственноручно.

14

ТЕМА 2

ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ: СУЩНОСТЬ, ЗНАЧЕНИЕ,

ОСНОВНЫЕ ЭТАПЫ ПОДГОТОВКИ

Цель: раскрыть сущность и значение финансовой отчетности

предприятий, цель ее составления, влияние учетной политики на показатели

отчетности, подготовку данных для составления отчетности, порядок

рассмотрения, представления и обнародования отчетности, сроки ее

хранения.

Ключевые слова: финансовая отчетность, статья, баланс, отчет о

финансовых результатах, отчет о движении денежных средств, принципы

подготовки, учетная политика, обнародование отчетности.

В лекции рассмотрены следующие вопросы:

2.1 Сущность и значение финансовой отчетности

2.2 Государственное регулирование бухгалтерского учета и финансовой

отчетности в Республике

2.3 Элементы и качественные характеристики финансовой

отчетности

2.4 Порядок составления и предоставления финансовой отчетности

2.5 Международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой

отчетности и их общая характеристика.

2.6 Влияние учетной политики предприятия на показатели отчетности.

2.1 Сущность и значение финансовой отчетности

Составлением финансовой отчетности завершается учетный цикл

обработки данных средствами бухгалтерского учета. Бухгалтерская служба

предприятия (организации, учреждения) формирует информацию

одновременно в системах бухгалтерского, налогового, управленческого

(внутрихозяйственного) и статистического учета.

Финансовая отчетность – система взаимосвязанных обобщенных

показателей, характеризующих финансовое состояние предприятия на

определенную дату и результаты его деятельности за отчетный период, и

базируется на бухгалтерском учете предприятия. Такая отчетность единая для

всех субъектов хозяйствования и с ней работают руководители, заказчики,

поставщики, банки и другие.

Целью составления финансовой отчетности является предоставление

пользователям для принятия решений полной, правдивой информации о

финансовом состоянии, результатах деятельности и движении денежных

средств предприятия.

15

Пользователями отчетности являются физические и юридические

лица, которым необходима информация о деятельности предприятия для

принятия решений.

При этом необходимо различать внутренних и внешних пользователей,

которые, в свою очередь, могут иметь прямой и непрямой интерес касательно

информации, которая содержится в отчетности.

Группировка пользователей отчетности предприятия представлена на

рисунке 2.1.

Рис. 2.1 Пользователи финансовой отчетности предприятия

Для обеспечения надлежащего порядка организации и ведения

бухгалтерского учета и составления отчетности на предприятии

руководителем (собственником) должен быть выдан приказ по разработке и

принятии Положения «Об учетной политике». В случае необходимости, к

настоящему Положению могут вноситься изменения и дополнения.

Одним из основных элементов организации бухгалтерского учета,

который необходимо осветить в Положение об учетной политике

предприятия, является состав его отчетности (финансовой, налоговой,

специальной, статистической, внутренней), перечень отчетных форм; порядок

утверждение и представление отчетности; сроки представления отчетности;

ответственные лица за подачу отчетности и тому подобное.

Внутренние

пользователи

Пользователи бухгалтерской финансовой отчетности

Внешние пользователи

- учредители, участники;

- органы, к сфере управления

которых принадлежит предприятие;

- органы государственного контроля

и регулирования;

- банковские и кредитные

учреждения;

- поставщики и прочие кредиторы;

- клиенты (покупатели и заказчики);

- общественность;

- аудиторы;

- конкуренты

- руководители предприя-

тий и управленческий

персонал;

- работники предприятий;

- профсоюзные органи-

зации;

- работники бухгалтерии,

финансисты, экономисты

16

Законом ДНР № 14-IHC от 27.02.2015 «О бухгалтерском учете и

финансовой отчетности» определен состав и элементы финансовой

отчетности. Финансовая отчетность предприятия состоит из:

- ф.1 Баланс (Отчет о финансовом состоянии);

- ф.2 Отчет о финансовых результатах (Отчет о совокупном доходе);

- ф.3 Отчет о движении денежных средств;

- ф.4 Отчет о собственном капитале;

- ф.5 Примечания к годовой финансовой отчетности.

Финансовые отчеты содержат статьи, состав и содержание которых

определяется соответствующими положениями (стандартами).

Статья – это элемент финансового отчета, который соответствует

установленным положениями (стандартами). Статья приводится в

финансовой отчетности, если она соответствует двум критериям:

- существует вероятность поступления или выбытия будущих

экономических выгод, связанных с этой статьей;

- оценка статьи может быть достоверно определена.

2.2 Государственное регулирование бухгалтерского учета и финансовой

отчетности в Республике

Государственное регулирование бухгалтерского учета и финансовой

отчетности в Донецкой Народной Республике осуществляется в целях:

- создания единых правил ведения бухгалтерского учета и составления

финансовой отчетности, обязательных для всех экономических субъектов,

гарантирующих и защищающих интересы пользователей;

- совершенствования бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

Регулирование вопросов методологии бухгалтерского учета и

финансовой отчетности осуществляется республиканским органом

исполнительной власти, который обеспечивает формирование

государственной финансовой политики и утверждает республиканские

стандарты бухгалтерского учета, другие нормативные правовые акты

поведению бухгалтерского учета и составлению финансовой отчетности.

Порядок ведения бухгалтерского учета и составления финансовой

отчетности в банках устанавливается Центральным Республиканским Банком

Донецкой Народной Республики в соответствии с настоящим Законом и

международными стандартами финансовой отчетности.

Министерства, другие республиканские органы исполнительной власти,

в пределах своей компетенции, в соответствии с отраслевыми особенностями

разрабатывают на базе республиканских стандартов бухгалтерского учета

методические рекомендации по их применению.

При составлении финансовой отчетности необходимо пользоваться

следующими нормативными документами:

• Закон ДНР «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности»;

17

• Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 «Общие

требования к финансовой отчетности»;

• Методические рекомендации по проверке сопоставимости показателей

форм годовой финансовой отчетности предприятий;

• План счетов бухгалтерского учета и Инструкция к его использованию;

• Положения (стандарты) бухгалтерского учета.

Законом ДНР № 14-IHC от 27.02.2015 «О бухгалтерском учете и

финансовой отчетности» определен состав и элементы финансовой

отчетности предприятия (кроме бюджетных учреждений, представительств

иностранных субъектов хозяйственной деятельности и субъектов малого

предпринимательства).

В полном составе финансовая отчетность составляется предприятиями

за календарный год.

Кроме того, ежеквартально все предприятия и организации составляют

промежуточную финансовую отчетность в составе Баланса и Отчета о

финансовых результатах.

Физические лица-предприниматели, которым в соответствии с

законодательством разрешено ведение упрощенного учета доходов и

расходов, ведут бухгалтерский учет и предоставляют финансовую отчетность

в порядке, установленном законодательством об упрощенной системе учета и

отчетности.

Действие настоящего Закона распространяется на следующих лиц

(далее - экономические субъекты):

коммерческие и некоммерческие организации;

государственные органы, органы местного самоуправления, органы

управления государственных внебюджетных фондов;

Центральный Республиканский Банк Донецкой Народной Республики;

физических лиц-предпринимателей, а также на адвокатов, учредивших

адвокатские кабинеты, нотариусов и иных лиц, самостоятельно

осуществляющих хозяйственную деятельность;

находящиеся на территории Донецкой Народной Республики филиалы,

представительства и иные структурные подразделения организаций,

созданных в соответствии с законодательством иностранных государств,

международные организации, их филиалы и представительства, находящиеся

на территории Донецкой Народной Республики, если иное не предусмотрено

международными договорами Донецкой Народной Республики.

Данные бухгалтерской отчетности представляют интерес для широкого

круга физических и юридических лиц, связанных хозяйственно-финансовыми

отношениями с деятельностью организации.

2.3 Элементы и качественные характеристики финансовой отчетности

НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности» определено

состав и элементы финансовой отчетности.

18

Финансовая отчетность содержит статьи, состав и содержание которых

определяются приложениями 1 и 2 к НП(С)БУ 1.

Статья – это элемент финансового отчета, который соответствует

критериям, установленным НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой

отчетности» и соответствующими П(С)БУ. Статья приводится в финансовой

отчетности, если она соответствует двум критериям:

- информация является существенной;

- оценка статьи может быть достоверно определена.

Бухгалтерский учет и финансовая отчетность основываются на

следующих основных принципах:

Осмотрительность – применение в бухгалтерском учете методов

оценки, которые должны предотвращать занижение оценки обязательств и

расходов и завышение оценки активов и доходов экономического субъекта;

Полное освещение – финансовая отчетность должна содержать всю

информацию о фактических и потенциальных последствиях хозяйственных

операций;

Автономность – каждый экономический субъект рассматривается как

юридическое лицо, обособленное от его руководителя, в связи, с чем личное

имущество и обязательства руководителя не должны отражаться в

финансовой отчетности экономического субъекта;

Последовательность – постоянное (из года в год) применение

экономическим субъектом избранной учетной политики. Изменение учетной

политики возможно только в случаях, предусмотренных республиканскими

стандартами бухгалтерского учета, и должно быть обосновано и раскрыто в

финансовой отчетности;

Непрерывность – оценка активов и обязательств экономического

субъекта осуществляется исходя из предположения, что его деятельность

будет продолжаться в дальнейшем;

Начисление и соответствие доходов и расходов – для определения

финансового результата отчетного периода необходимо сравнить доходы

отчетного периода с расходами, осуществленными для получения этих

доходов. При этом доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете и

финансовой отчетности в момент их возникновения, независимо от даты

поступления или уплаты денежных средств;

Превалирование сущности над формой – операции учитываются в

соответствии с их сущностью, а не только исходя из юридической формы;

Историческая (фактическая) себестоимость – приоритетной является

оценка активов экономического субъекта, исходя из расходов на их

производство и приобретение;

Единый денежный измеритель – измерение и обобщение всех

хозяйственных операций экономического субъекта в его финансовой

отчетности осуществляется в единой денежной единице;

19

Периодичность – возможность распределения деятельности

экономического субъекта на определенные периоды времени с целью

составления финансовой отчетности.

Финансовая отчетность предприятия является основным источником

информации о его имуществе и финансовом состоянии. Поэтому отчетность

должна соответствовать определенным качественным характеристикам:

Обязательность представления отчетности следует из самой природы

функционирования рыночной экономики. Любое предприятие занимается

деятельностью, которая не запрещена действующим законодательством и

обязано подавать отчетность в соответствующие органы в установленный

срок и в определенном объеме и составе. Это необходимо для формирования

общегосударственных показателей развития экономики регионов и

Республики в целом и контроля расчетов с государственной налоговой

системой.

Доходчивость отчетности рассчитана на однозначное толкование ее

пользователями при условии, что они имеют достаточные знания и

заинтересованы в восприятии этой информации.

Уместность информации является одним из главных требований.

Отчетная информация считается уместной (полезной), если она способна

повлиять на стоимостную оценку или на решение, принимаемое в настоящее

время или на предстоящий период, подтвердить и скорректировать их оценки,

сделанные в прошлом.

Достоверность обеспечивается тем, что в бухгалтерском учете все

записи осуществляются на основании надлежащим образом оформленных

документов, а перед составлением годовой отчетности проводится

инвентаризация имущества, денежных средств и расчетов. Достоверность

может подтверждаться аудиторским заключением.

Точность отчетности обеспечивается правильным отображением

данных на счетах синтетического и аналитического учета и в

соответствующих отчетных формах и согласованность показателей,

отраженных в формах отчетности.

Полнота отчетности это необходимость и обязательность заполнения

всех реквизитов и показателей форм отчетности. В случаях не заполнения

отдельных строк (граф) из-за отсутствия активов, пассивов или операций в

этой статье (строке, графе) – она прочеркивается.

Своевременность представления отчетности необходима для принятия

правильных управленческих решений. Своевременность получения

собственником (учредителем) отчетных данных в условиях рыночной

экономики приобретает особую актуальность. Ведь отчетность обеспечивает

владельца информацией о финансовом состоянии предприятия, о величине

прибыли и дивидендов. Несвоевременное представление отчетности может

привести к необоснованным или неправильным решениям.

Методологическое единство расчета показателей отчетности

регламентируется государством и обязательна для всех предприятиях,

20

независимо от вида деятельности и формы собственности. Так методы оценки

активов остаются постоянными в течение финансового года, обеспечивает

сравнение показателей отчетности всех отраслей народного хозяйства. Это

позволяет обобщать, группировать, анализировать и получаемые достоверную

информацию для оценки работы предприятий или отраслей.

Сравнимость показателей отчетности обеспечивается единой

методологией планирования, учета хозяйственной деятельности и отчетности.

Отчетность должна быть сопоставимой с показателями предыдущих

отчетных периодов, поскольку без этого невозможны обобщения, это имеет

существенное значение при проведении анализа и разработке перспектив

развития отраслей, предприятий, составлении бизнес-планов.

Простота и ясность отчетности заключается в создании таких форм

отчетов, которые не имели бы чрезмерной информации и были понятны

работникам предприятий, акционерам, инвесторам.

Доступность и гласность отчетности заключается в том, что с

показателями финансовой отчетности знакомится весь трудовой коллектив

предприятия. Финансовая отчетность предприятий подлежит обнародованию,

а отчетность акционерных обществ открытого типа – публикации в средствах

массовой информации. Гласность отчетности обеспечивается также

систематической публикацией статистических данных об экономическом и

социальном развитии народного хозяйства в государстве, регионах, отраслях

и тому подобное.

Непрерывность заключается в том, что сохраняются одни и те же

формы и структура отчетности в течение периода деятельности предприятия.

Рациональность отчетности предусматривает умный, минимальный

объем необходимых отчетных показателей для управления.

Экономичность отчетности заключается в том, что затраты труда и

средств на составление отчетности должны быть минимальными, при

одновременной оперативности ее составления и своевременности

представления.

Действенность отчетности предусматривает необходимость

проведения научного экономического анализа отчетных данных, выявления

недостатков в деятельности предприятий, а также внутренних резервов

производства.

Работники бухгалтерских служб должны знать и понимать требования к

отчетности предприятий, только при этом условии они могут удовлетворить

соответствующих пользователей информацией для принятия управленческих

решений.

2.4 Порядок составления и предоставления финансовой отчетности

Отчетным периодом для составления финансовой отчетности является

календарный год. Промежуточная отчетность составляется ежеквартально

21

нарастающим итогом с начала отчетного года. Типовые формы годовой и

квартальной финансовой отчетности представлены в таблице 2.1.

Крупнейшим по объему и информативности является годовой отчет в

составе Баланса, Отчета о финансовых результатах, Отчета о движении

денежных средств, Отчета о собственном капитале и Примечаний к отчету.

Таблица 2.1

Состав годовой и промежуточной отчетности

Название форм финансовой отчетности Период

предоставления

за квартал за год 1 2 3

Баланс (отчет о финансовом состоянии) (форма №1) + +

Отчет о финансовых результатах (отчет о совокупном

доходе) (форма №2)

+

+

Отчет о движении денежных средств (форма №3) - +

Отчет о собственном капитале (форма №4) - +

Примечания к годовой финансовой отчетности (форма №5) - +

Приложение к примечаниям к годовой финансовой

отчетности «Информация по сегментам» (форма №6)

-

+

Последовательность формирования отчетной информации для

пользователей представлена на рисунке 2.2.

Рис. 2.2 Последовательность формирования отчетной информации для

пользователей

2 шаг

3 шаг

1 шаг

шагшаг1ш

аг1

Сбор первичной информации о фактах финансово-

хозяйственной деятельности и ее анализ

4 шаг

5 шаг

Регистрация первичной информации в регистрах

аналитического учета и ее обобщение

Регистрация обобщенной информации в Главной книге

Подготовка информации для составления отчетности

Составление финансовой, налоговой, статистической и

специальной отчетности

6 шаг Рассмотрение, утверждение и предоставление отчетности

пользователям

22

Перед подготовкой и составлением годового финансового отчета

необходимо провести проверку правильности и полноты отражения в

текущем учете хозяйственных операций, оформленных соответствующими

документами, распределения доходов и расходов между смежными

отчетными периодами, состояния расчетов с дебиторами и кредиторами,

закрытие счетов доходов, расходов и финансовых результатов, отображение

чистой прибыли (убытков), их распределение или погашение.

Качественное отличие между квартальным и годовым финансовым

отчетом заключается в том, что первый составляют преимущественно по

данным текущего учета, а показатели годовой отчетности подтверждаются

результатами инвентаризации активов и обязательств, что повышает уровень

их достоверности.

Предоставление финансовой отчетности адресатам может

осуществляться следующими основными способами: личной передачей; по

почте; телеграфом; средствами электронной связи.

Предприятия подают финансовую отчетность органам, к сфере

управления которых относятся предприятия, трудовым коллективам по их

требованию; владельцам (учредителям) в соответствии с учредительными

документами и другим пользователям.

Сроки представления финансовой отчетности определяются

законодательством. Например, квартальная финансовая отчетность (кроме

сводной и консолидированной) подается предприятиями адресатам до 25

числа месяца, следующего за отчетным кварталом, а годовая – до 20 февраля

года, следующего за отчетным.

Месячный отчет об использовании бюджетных ассигнований подается

предприятиями до 5 числа месяца, следующего за отчетным, квартальный –

до 15 числа месяца, следующего за отчетным кварталом, а годовой – до 22

января года, следующего за отчетным.

Консолидированную финансовую отчетность предприятия

предоставляют владельцам не позднее, чем за 45 дней после окончания

отчетного квартала и не позднее 15 апреля года, следующего за отчетным.

Датой представления финансовой отчетности для предприятия

считается день фактической ее передачи по принадлежности, а в случае

предоставления ее по почте – дата получения адресатом отчетности,

указанная на штемпеле предприятия связи, обслуживающего адресата.

В случае, когда дата представления отчетности приходится на

нерабочий день, срок представления переносится на первый после выходного

рабочий день.

Формы финансовой отчетности подписывают руководитель и главный

бухгалтер предприятия, которые несут полную ответственность за

достоверность отчетных данных.

Финансовая отчетность предприятия является открытой, кроме случаев,

предусмотренных законодательством.

23

Обнародование отчетности – это официальное представление

финансовой отчетности в органы государственной власти и ее публикация в

средствах массовой информации.

Отдельные категории предприятий, к которым относятся открытые

акционерные общества, эмитенты ценных бумаг, банки и другие финансовые

посредники, обязаны не позднее 1 июня года, следующего за отчетным,

обнародовать годовую финансовую и консолидированную отчетность путем

публикации в СМИ или в специальных печатных изданиях.

Соответствующие органы при проверке поданной в их адрес отчетности

устанавливают правильность оформления отчета и отчетных данных; наличие

всех отчетных форм; взаимосвязь и согласованность между отдельными

показателями и формами отчетности.

Утверждение отчетности предприятия соответствующим органом

оформляется актом (протоколом), в котором дается также оценка

деятельности предприятия и предложения по улучшению его деятельности.

2.5 Международные стандарты бухгалтерского учета

и финансовой отчетности и их общая характеристика

Международные стандарты финансовой отчетности – набор

документов (стандартов и интерпретаций), регламентирующих правила

составления финансовой отчетности, необходимой внешним пользователям для

принятия ими экономических решений в организации

К началу XXI века КМСФО утвердил более 40 стандартов, некоторые из

них претерпели за время существования по две-три редакции, а отдельные

были настолько модернизированы, что пришлось изменить их названия.

Самый старый из них действует в редакции 1992 года. Так что МСФО — это

постоянно обновляемая живая система нормативного регулирования

бухгалтерского учета во всем мире.

В целом система международных стандартов финансовой отчетности

включает в себя три основные составляющие:

принципы подготовки и представления финансовой отчетности.

Отдельный документ, в котором описаны концептуальные основы МСФО;

стандарты. Тексты МСФО, обозначаемых как аббревиатурой IAS

1-41(стандарты, разработанные КМСФО до 2001г.), так и аббревиатурой

IFRS 1-8 (стандарты, выпущенные после реорганизации Комитета по

международным стандартам).

Перечень стандартов представлен в таблице 2.2.

Стандарты содержат информацию следующего характера:

критерии применения определенного стандарта;

объект учета (дается определение объекта учета и основных понятий,

связанных с этим объектом);

признание объекта учета (приводятся критерии отнесения объектов

учета к разным элементам отчетности);

24

варианты оценки объекта учета (даются рекомендации относительно

использования методов оценки и предъявляются требования к оценке разных

элементов отчетности);

представление информации об объектах учета в разных формах

финансовой отчетности;

критерии применения определенного стандарта;

интерпретации.

Таблица 2.2

Группировка стандартов системы МСФО

№

п/п

Название группы

стандартов

Номера стандартов

1 Общеметодологические IAS 1, 7, 8, 10, 21, 29, 34, 36, 37. IFRS 1, 8,

13*

2

Специфицированные:

запасы IAS 2, IFRS 6

долгосрочные активы IAS 16, 38, 40, IFRS 5

финансовые операции 17, 23, IFRS 4

финансовые инструменты 32, 39 IFRS 2, 7, 9**

содержание персонала IAS 19, 26

доходы IAS 11, 18, 20

прибыль IAS 12, 33

3 Консолидация отчетности IAS 24, 27*, 28, IFRS 3, 10*, 11*, 12*

* стандарты вступили в действие с 01.01.2013 г.

** стандарты, вступившие в действие с 01.01.2015 г.

Разработка международных стандартов осуществляется в несколько

этапов.

1. Создание Подготовительного комитета, возглавляемого одним из

членов Правления, из представителей не менее трех стран, а также других

организаций, для осуждения вопросов, внесенных в повестку Правления.

Правление также проводит консультации с Консультативным Советом по

стандартам.

2. Разработка и публикация «Предварительного проекта» документа для

публичного обсуждения всеми заинтересованными сторонами

3. По результатам анализа и обсуждения полученных комментариев

Правление готовит Проект международного стандарта финансовой

отчѐтности, а также предлагаются альтернативные решения и аргументы в

пользу их принятия или отклонения. В течение 90 дней все заинтересованные

стороны вправе вносить свои замечания и предложения в рабочий проект. В

определѐнных случаях ещѐ до Проекта изложения принципов Правление

может предложить вопрос на обсуждение.

25

4. Выпуск окончательного международного стандарта финансовой

отчетности, который готовится в результате обсуждения Проекта МСФО.

Концептуальные основы МСФО первоначально были изложены в

самостоятельном документе «Принципы подготовки и представления

финансовой отчетности»(Framework for the preparation and presentation of

financial statements), предваряющем свод МСБУ (разработаны Комитетом по

МСБУ и опубликованы в 1989 г.). В 2010 году Совет по МСФО опубликовал

новую редакцию «Концептуальных основ финансовой отчетности».

Концептуальные основы устанавливают принципы, лежащие в основе

подготовки и представления отчетности для внешних пользователей.

Концептуальные основы предназначены для того, чтобы

содействовать:

1) Совету по МСФО в разработке новых и пересмотре уже

существующих МСФО;

2) Совету по МСФО в дальнейшей гармонизации регулирования

финансовых стандартов и процедур, относящихся к представлению

финансовой отчетности, путем обеспечения базы для сокращения

альтернативных подходов в бухгалтерском учете, которые разрешены

МСФО.

3) национальным органам в разработке национальных стандартов;

4) составителям финансовой отчетности в применении МСФО и

рассмотрении вопросов, которые еще не отражены в МСФО;

5) аудиторам при формировании заключения о соответствии

финансовой отчетности международным стандартам;

6) пользователям в понимании финансовой отчетности, подготовленной

в соответствии с МСФО;

7) лицам, интересующимся деятельностью Света по МСФО,

информацией о методах создания МСФО.

Концептуальные основы:

- не являются стандартом и не заменяют стандарты;

- не устанавливают нормы по конкретным вопросам оценки или

раскрытия информации;

- не имеют преимущественной силы над положениями конкретных

стандартов.

Концептуальные основы должны использоваться при выборе учетной

политики в случае отсутствия конкретного стандарта или интерпретации.

2.6 Влияние учетной политики предприятия на показатели отчетности

Выбор элементов учетной политики обусловливает влияние на

показатели всех форм финансовой отчетности предприятия, в том числе:

- ф.1 Баланс (Отчет о финансовом состоянии)

26

- ф.2 Отчет о финансовых результатах (Отчет о совокупном доходе)

- ф.3 Отчет о движении денежных средств;

- ф.4 Отчет о собственном капитале;

- ф.5 Примечания к годовой финансовой отчетности.

Это обусловлено тем, что каждый из избранных предприятием способов

учета или оценки прямо или косвенно влияет на стоимость активов,

обязательств, собственного капитала и / или размер доходов, расходов и

финансовых результатов, которые отражаются в различных формах

финансовой отчетности предприятия.

Например, элементом учетной политики предприятия является выбор

методов начисления амортизации основных средств.

Внедрение в практику прямолинейного метода обеспечивает при

равных объемах производства равную себестоимость, а, следовательно, и

сравнимый финансовый результат в разные периоды. Но он не отражает

экономической сути воспроизводства основных средств и приводит к

искажению их остаточной стоимости.

При таких условиях наиболее оправданным является применение

производственного метода, как точного с точки зрения формирования

финансовых результатов. Ведь согласно ему, сумма амортизационных

отчислений напрямую зависит от объемов произведенной продукции,

следовательно, понесенные расходы полностью соответствуют полученным

доходам, как следствие, финансовые результаты объективны.

Однако использование производственного метода усложняется

проблемой определения ожидаемого объема производства с использованием

конкретного объекта, величина которого применяется для расчета

производственной ставки амортизации.

Если основные средства более интенсивно используются в первые годы

эксплуатации, то целесообразно использование ускоренных методов

начисления амортизации (уменьшение остаточной стоимости основных

средств, ускоренного уменьшения остаточной стоимости основных средств,

кумулятивного метода).

Применение ускоренных методов приводит к завышению

себестоимости в первые годы использования объектов основных средств и,

как следствие, занижение доходности. В то же время положительным является

ускорение возврата авансированного капитала и уменьшения морального

износа основных средств.

Конечно, с помощью всех методов начисления амортизации стоимость

объекта основных средств, в конечном итоге, списывается на себестоимость

полностью. Если, например, при использовании ускоренных методов

амортизации в первом периоде предприятие получит меньшую прибыль, то в

последующих – уже большую, и, таким образом, по сумме периодов прибыль

будет получена такая же, как и при использовании, например,

прямолинейного метода. В то же время с целью устранения негативного

27

влияния инфляции и быстрого восстановления основных средств (особенно

тех, которым присущ быстрый моральный и физический износ) предприятию

выгоднее применять ускоренные методы начисления амортизации.

На финансовые результаты также влияет стоимостная граница объектов,

которые относятся к основным средствам и метод начисления амортизации

малоценных необоротных материальных активов.

Так, если на предприятии выбран метод 100% списания малоценных

необоротных материальных активов, то в период введения их в эксплуатацию

себестоимость будет завышена, тогда как в последующих периодах они

никакого участия в формировании затрат предприятия брать не будут, хотя

физически будут использоваться и приносить доходы.

Значительное влияние на финансовые результаты имеет выбор методов

оценки выбытия запасов.

Так, метод ФИФО завышает финансовые результаты в условиях

инфляции, ведь при его применении занижается себестоимость вследствие

списания запасов по более низким ценам, чем они реально стоят. Однако,

стоимость остатков запасов является объективной, поскольку их оценка

производится по ценам последних поступлений, которые соответствуют

рыночным.

Метод цены не является абсолютно точным в связи с математическими

расчетами среднего процента торговой наценки.

Оценка выбытия запасов по нормативным расходам вообще редко

применяется на практике из-за отсутствия реального механизма ее

использования.

Итак, наиболее объективным с точки зрения формирования финансовых

результатов является метод идентифицированной себестоимости. Ведь при

его применении себестоимость и, как следствие, финансовые результаты

формируются по ценам фактического поступления запасов, что обеспечивает

их достоверность. Однако этот метод неприемлем для применения на

предприятиях со значительной номенклатурой запасов.

В этом случае целесообразна оценка выбытия запасов по

средневзвешенной себестоимости, когда и себестоимость, и финансовые

результаты формируются по усредненным ценам, более или менее

приближенными к реальным.

Значительное влияние на формирование финансовых результатов

предприятия имеет выбор метода начисления резерва сомнительных долгов.

Однако каждый из трех разрешенных методов не лишен субъективизма, ведь

нормы или базовые показатели, необходимые для определения коэффициента

сомнительности, недостаточно прописаны в стандарте. В этом случае

должностные лица полагаются исключительно на свою интуицию и

собственный профессиональный опыт, что неприемлемо для объективной

оценки дебиторской задолженности и формирования финансовых результатов.

В то же время, эти недостатки приводят к отказу предприятиями от

28

начисления резерва сомнительных долгов и как следствие, к искажению

финансовых результатов и неадекватной оценки дебиторской задолженности.

В общем, влияние элементов учетной политики на показатели

финансовой отчетности предприятия проявляется по-разному:

- из-за стоимости активов и обязательств выбранные предприятием

элементы учетной политики влияют на показатели Баланса и Примечания к

годовой финансовой отчетности;

- из-за размера доходов, расходов, и как следствие финансовых

результатов (чистая прибыль и нераспределенная прибыль) выбранные

предприятием элементы учетной политики влияют на показатели Баланса,

Отчета о финансовых результатах, Отчета о собственном капитале и

примечаний к годовой финансовой отчетности.

Влияние элементов учетной политики на показатели финансовой

отчетности предприятия в обобщенном виде отражены в таблице 2.3.

Таблица 2.3

Влияние элементов учетной политики на показатели финансовой отчетности

предприятия

Элементы учетной политики

Влияние на показатели финансовой

отчетности

Ф-1 Ф-2 Ф-3 Ф-4 Ф-5

Порядок признания стоимостной границы между

основными средствами и малоценными

необоротными материальными активами

+ + + +

Методы начисления амортизация основных средств + + + + Методы начисления амортизация прочих

необоротных материальных активов + + + +

Методы начисления амортизация нематериальных

активов + + + +

Порядок определения порога существенности для

проведения переоценки основных средств + + + +

Методы оценки выбытия запасов + + + + Способы учета готовой продукции + + + + Способ определения коэффициента сомнительности + + + + Способ составления Отчета о движении денежных

средств

+

Методы учета затрат и калькулирования

себестоимости + + + +

Исходя из существенного влияния учетной политики на финансовую

отчетность предприятия, в основу выбора элементов учетной политики

должна быть положена выбранная предприятием стратегия.

При соблюдении стратегии «более рентабельного предприятия» должны

избираться такие элементы учетной политики, которые обеспечат

29

минимальные затраты, максимальные доходы и финансовые результаты

предприятия.

Для этого следует предусмотреть максимально возможный срок

эксплуатации и выбрать прямолинейный метод начисления амортизации для

всех видов необоротных активов; выбрать метод ФИФО для оценки выбытия

запасов; в зависимости от состояния платежной дисциплины выбрать метод

начисления сомнительных долгов, который обеспечит его минимальную

величину; предусмотреть обязательность капитализации расходов, связанных

с созданием квалификационных активов; в зависимости от особенностей

деятельности выбрать способ оценки завершения работ, который обеспечит

максимальный доход.

Однако, такой подход приведет к росту налогового давления,

уменьшению размера прибыли в будущем и снижению показателей деловой

активности предприятия.

30

ТЕМА 3

ОРГАНИЗАЦИЯ И МЕТОДИКА СОСТАВЛЕНИЯ

БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА

Цель: раскрытие понятия «баланс» и его значение в управлении,

рассмотреть требования к балансу, его структуру, взаимосвязь с Планом

счетов, правила признания и оценки статей, их содержание, информационное

обеспечение и методику заполнения баланса, использование данных баланса

для оценки финансового состояния предприятия.

Ключевые слова: Баланс (отчет о финансовом состоянии), активы,

пассивы, обязательства, капитал, классификация балансов, структура баланса,

статья, признание, оценка, методика заполнения баланса.

В лекции рассмотрены следующие вопросы:

3.1 Общее понятие о бухгалтерском балансе и его значение в управлении

3.2 Структурные элементы баланса

3.3 Взаимосвязь Баланса и Плана счетов бухгалтерского учета

3.4 Содержание статей активов и источников информации по их

формированию

3.5 Содержание статей пассивов и источников информации по их

формированию

3.1 Общее понятие о бухгалтерском балансе

и его значение в управлении

Термин «баланс» (французское balance– весы) широко известный

специалистами в области учета, анализа, планирования и употребляется в

значении равновесия. Этот термин означает равновесие взаимосвязанных

явлений и процессов, имеющих количественно-стоимостное выражение. В

общеэкономическом понимании баланс – это система показателей,

сгруппированных в сводную ведомость как двусторонняя таблица,

отображающая наличие хозяйственных средств и источников их

формирования в денежной оценке на определенную дату.

Исходя из этого, понятие бухгалтерского баланса можно трактовать по-

разному:

1) бухгалтерский баланс – это система показателей, характеризующих

любое явление путем сопоставления или противопоставления отдельных его

сторон. Баланс означает равновесие, соответствие между стоимостью

хозяйственных средств и источников их образования;

2) бухгалтерский баланс – это форма финансовой отчетности, в которой

в денежном выражении на определенную дату (дата баланса) отражается

31

наличие хозяйственных средств предприятия по их составу и использованию,

источникам образования средств и их назначению;

3) бухгалтерский баланс – это двусторонняя таблица, в левой части

которой на отчетную дату отражаются средства предприятия и права на их

получение (дебиторская задолженность), в правой – источники их

образования;

4) бухгалтерский баланс, согласно НП(С)БУ 1 – отчет о финансовом

состоянии предприятия, отражающий на определенную дату его активы (А),

обязательства (О) и собственный капитал (К). Причем, обязательства и

собственный капитал объединяются понятием пассив. В результате можно

сформировать основное балансовое уравнение:

Активы (А) = Обязательства (О) + Собственный капитал (К)

Слово «актив» пошло от латинского «activus» и переводится как тот,

который действует, находится в постоянном движении, функционирует. Этот

термин используется для обозначения части баланса, где предоставляется в

сгруппированном виде активы (имущество) предприятия.

Слово «пассив» – от латинского «passivus», что обозначает

бездеятельный, тот, который находится в покое или пассивный. Это слово

используется для названия части баланса, в которой предоставляются в

сгруппированном виде обязательства и собственный капитал предприятия. То

есть пассив состоит из обязательств и собственного капитала.

То есть, с экономической точки зрения, баланс – это система

взаимосвязанных показателей, которые характеризуют с одной стороны

активы, то чем владеет, использует и распоряжается предприятие

(имущество), а с другой – пассивы, то, что характеризует правовой аспект

этого имущества, то есть источники его образования.

В бухгалтерском учете возникновение понятия «баланс»

непосредственно связано с возникновением двойной записи. Бухгалтерский

баланс, как и принцип двойной записи, ни был изобретением одного

человека. Это – объективный результат подхода, при котором дебетовые и

кредитные обороты и остатки по счетам балансируются.

В современной бухгалтерской науке баланс, в основном, определяется

как завершающая стадия учетного процесса и форма отчетности, то есть

способ обобщения и группировки информации об имуществе предприятия и

источниках его финансирования.

32

Таблица 3.1

Классификация бухгалтерских балансов Признаки

классификации Виды бухгалтерского баланса

По

срокам

составления

Вводный: составляется на момент возникновения юридического лица и

отражает имущественную массу, внесенную в качестве вклада в уставный

капитал

Текущий: формируется в течение всего времени существования

хозяйствующего субъекта. Начальный (на начало периода),

промежуточный (включается в состав промежуточной отчетности),

конечный (в конце финансового года, включается в состав годовой

отчетности – генеральный).

Заключительный: составляется на дату окончания функционирования

предприятия, при реорганизации.

Санационный: составляются с целью выявления реального финансового

положения, когда предприятие находится в состоянии банкротства.

Ликвидационный: составляется при ликвидации предприятия с целью

формирования информации об имуществе, которое будет распределяться

между кредиторами.

Разделительный: формируется при реорганизации в форме разделения на

основе заключительных балансов.

Объединительный: формируется при реорганизации в форме

присоединения, слияния на основе заключительных балансов.

По

источникам

составления

Инвентарный: составляется на основании инвентаризации имущества и

обязательств предприятия.

Книжный: составляется на основе данных бухгалтерского учета, основа -

Главные книги.

Генеральный: составляется на основе данных Главной книги, которые

подлежат обязательной инвентаризации.

По

объему

информации

Индивидуальный: баланс одного юридического лица.

Сводный: баланс одного юридического лица с различными филиалами.

Консолидированный: это объединение балансов юридически

самостоятельных лиц, но экономически и финансово взаимосвязанных.

По форме Шахматные: к ним относятся оборотные ведомости

Горизонтальные: к ним относится бухгалтерский баланс.

Вертикальные

По способу

«очистки»

Баланс-брутто: это баланс, включающий в себя регулирующие статьи.

Регулирующими называют статьи, суммы по которым вычитаются из

суммы той или иной статьи

Баланс-нетто – это баланс очищенный от повторного счета, с которого

исключены регулирующие статьи (современные балансы).

В широком смысле баланс является объективно существующим

постоянным равенством между итогами дебетовых и кредитовых оборотов, а

также остатков по бухгалтерским счетам, обусловленным применением

принципа двойной записи. Баланс – это не просто отчетная форма.

33

В узком понимании баланс – это основная форма финансовой

отчетности, где отображается и обобщается состояние и структура ресурсов

предприятия (активов) и источников их формирования (пассивов), и которая

является основным источником анализа финансового состояния предприятия.

В этом смысле баланс – это часть такого элемента метода бухгалтерского

учета, как отчетность.

Бухгалтерский баланс имеет свои признаки классификации.

Классификация приведена в таблице 3.1.

В Законе ДНР «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности»

отчетным периодом является квартал и календарный год. Промежуточная

отчетность (квартальная) составляется нарастающим итогом с начала

отчетного года. Баланс (Отчет о финансовом состоянии) составляется в такие

сроки:

- за I квартал – по состоянию на 31 марта;

- за первое полугодие – по состоянию на 30 июня;

- за 9 месяцев – по состоянию на 30 сентября;

- за год – по состоянию на 31 декабря.

Основой для составления являются остатки по счетам бухгалтерского

учета (на дату Баланса), где систематизирована информация о хозяйственных

операциях предприятия.

Цель составления баланса как формы финансовой отчетности

заключается в формировании информационной базы для анализа.

То есть, для оценки финансового состояния предприятия необходима

информация, которую можно получить из баланса

Информация о ресурсах предприятия, которые им контролируются и

принесут экономическую выгоду в будущем, является полезной, поскольку

она характеризует возможности образования денежных потоков в будущем.

Данные о собственном капитале необходимы для определения потребностей в

финансовых ресурсах в будущем. Информация об обязательствах помогает

пользователям оценить способность предприятия исполнить свои

обязанности перед кредиторами.

По данным баланса оценивается автономность предприятия, его

ликвидность, платежеспособность, кредитоспособность.

Отчетность используется для контроля за выполнением проектных

заданий, планов, анализа, формирования прогнозов, составления бизнес-

планов.

Высшим органам управления отчетность необходима для контроля за

деятельностью предприятий, выявления и обобщения передового опыта или

недостатков в работе, проведения анализа их хозяйственной деятельности,

для составления сводной или консолидированной отчетности.

34

Баланс и другие формы финансовой отчетности используют кредитные

или банковские учреждения, страховые компании при рассмотрении вопросов

о предоставлении кредитов и страхования имущества.

Таким образом, баланс является главным источником информации для

оценки финансового состояния предприятия и на этой основе принятие

эффективных управленческих решений.

3.2 Структурные элементы баланса

Баланс как форма отчетности, кроме того, что он является частью общего

понятия «бухгалтерский баланс», наделен собственными признаками, среди

которых: возможность группировки остатков по счетам в статьи, а статей – в

разделы; оценка статей баланса; определенный круг пользователей; цель

составления.

Таблица 3.2

Сравнение структуры Баланса согласно П(С)БУ 2 «Баланс» и НП(С)БУ 1

«Общие требования к финансовой отчетности»

Согласно П(С)БУ 2 «Баланс» Согласно НП(С)БУ 1 «Общие

требования к финансовой отчетности»

АКТИВ АКТИВ

І. Необоротные aктивы І. Необоротные aктивы

II. Оборотные активы II. Оборотные активы

IІI. Расходы будущих периодов IІI. Необоротные активы,

предназначенные для продажи, и группы

выбытия

IV. Необоротные активы,

предназначенные для продажи, и

группы выбытия

ПАССИВ ПАССИВ

І. Собственный капитал І. Собственный капитал

II. Обеспечения будущих расходов и

платежей

II. Долгосрочные обязательства и

обеспечения

III. Долгосрочные обязательства III. Текущие обязательства и обеспечения

IV. Текущие обязательства IV. Обязательства, связанные с

необоротными активами, которые

содержатся для продажи, и группами

выбытия

V. Доходы будущих периодов

Целью составления бухгалтерского баланса является предоставление

пользователям полной, правдивой и беспристрастной информации о

финансовом состоянии предприятия на отчетную дату.

35

С принятием НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности»

существенные изменения произошли с Балансом, форма которого структурно

стала более последовательной по распределению активов и обязательств на

текущие и долгосрочные (долгосрочные).

Изменения в структуре Баланса представлены в таблице 3.2.

Новая форма Баланса существенно отличается от ранее действовавшей

прежде всего сокращением и изменением названий многих статей. Форма

содержат четырехзначное кодирование строк, позволяющее по первой цифре

кода определить принадлежность соответствующей статьи к конкретному

отчету.

Что касается наполненности разделов, то сокращено количество

обязательных статей, одновременно предусмотрено вписывание строк. Можно

не заполнять статьи, по которым отсутствует информация, а так жe добавлять

статьи с сохранением их названия и кода строки из перечня дополнительных

статей финансовой отчетности, перечисленных в приложении 3 к НП(С)БУ 1

при условии, что статья одновременно отвечает двум критериям:.

1) информация является существенной;

2) оценка статьи может быть достоверно определена.

Уменьшение статей Баланса произошло за счет свернутого отражение в

активе запасов, денежных средств, некоторых видов дебиторской

задолженности, а в пассиве – за счет объединения долгосрочных обязательств

и обеспечения будущих расходов и платежей.

Больше не выделяются в отдельный раздел расходы и доходы будущих

периодов.

Баланс состоит из следующих частей:

- титульная часть – в которой приводится информация о предприятии и

дату, на которую составляется баланс;

- предметная часть, которая состоит из актива и пассива, в которых

приводится цифровая информация об имуществе и источниках его

формирования;

- заключительная часть – где приводятся подписи, фамилии, имена и

отчества лиц, которые отвечают за приведенную информацию.

Актив баланса включает три раздела, в которых объединены имущество

по степени его ликвидности.

В первом разделе актива баланса «Необоротные активы» отражается стоимость необоротных активов, а именно: нематериальных

активов, незавершенных капитальных инвестиций, основных средств,

объектов инвестиционной недвижимости, долгосрочных биологических

активов, долгосрочных финансовых инвестиций, долгосрочной дебиторской

задолженности, отсроченных налоговых активов и прочих необоротных

активов. Этот раздел объединяет наименее ликвидные активы.

36

Во втором разделе актива баланса «Оборотные активы» отражается

стоимость оборотных активов, к которым относятся: запасы, текущие

биологические активы, дебиторская задолженность как за товары, работы и

услуги, также прочая, текущие финансовые инвестиции, деньги и их

эквиваленты, расходы будущих периодов, прочие оборотные активы. Этот

раздел объединяет средне- и высоколиквидные активы.

В третьем разделе актива баланса «Необоротные активы,

удерживаемые для продажи, и группы выбытия» отражается стоимость

необоротных активов и групп выбытия, удерживаемых для продажи,

определяется в соответствии с П(С)БУ 27 «Необоротные активы,

предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность ».

Пассив баланса включает четыре раздела, в которых сгруппированы

обязательства с учетом срочности их погашения.

В первом разделе пассива баланса «Собственный капитал» приводится информация о собственном капитале предприятия –

зарегистрированный (уставный и паевой капитал), капитал в оценке,

дополнительный и резервный капитал, нераспределенная прибыль

(непокрытый убыток), неоплаченный и изъятый капитал. Этот раздел

объединяет статьи, которые погашаются в последнюю очередь.

Во втором разделе пассива баланса «Долгосрочные обязательства и

обеспечения» отражаются обязательства, которые будут погашены в течение

периода, превышающего операционный цикл предприятия или 12 месяцев с

даты балансы: отсроченные налоговые обязательства, долгосрочные кредиты

банков, прочие долгосрочные обязательства, долгосрочные обеспечения

(расходы на оплату будущих отпусков, гарантийные обязательства), величина

которых на дату составления баланса может быть определена только путем

предварительных (прогнозных) оценок и целевое финансирование.

В третьем разделе пассива баланса «Краткосрочные обязательства

и обеспечения» отражаются обязательства, которые будут погашены в

течение операционного цикла предприятия или в течение 12 месяцев с даты

баланса: краткосрочные кредиты банков, текущая кредиторская

задолженность по долгосрочным обязательствам, за товары, работы, услуги,

по расчетам с бюджетом, по страхованию, по оплате труда, текущие

обеспечения, доходы будущих периодов, прочие текущие обязательства. Этот

раздел объединяет статьи, которые погашаются в первую очередь.

В четвертом разделе пассива баланса «Обязательства, связанные с

необоротными активами, удерживаемыми для продажи, и группами

выбытия» отражаются обязательства, связанные с необоротными активами,

удерживаемыми для продажи, и группами активов, которые принадлежат к

выбытию в результате операции.

Баланс (отчет о финансовом состоянии) может иметь в пассиве пятый,

дополнительный раздел «Чистая стоимость активов негосударственного

пенсионного фонда», который приводится в балансе, если такая информация

является существенной и оценка статьи может быть достоверно определена.

37

Основным элементом баланса (отчета о финансовом состоянии)

является балансовая статья, которая является неделимым показателем в

балансе и характеризует отдельный вид активов (активная статья) или вид

обязательств или капитала (пассивная статья).

Статья – это элемент финансового отчета, который соответствует

критериям, установленным Национальным П(С)БУ 1, то есть определению

активов, обязательств и собственного капитала.

Статья приводится в балансе (отчете о финансовом состоянии), если

соответствует двум критериям:

• существует вероятность поступления или выбытия будущих

экономических выгод, связанных с этой статьей;

• оценка статьи может быть достоверно определена.

Балансовая статья может быть одноэлементной, например,

«Нематериальные активы», «Долгосрочные биологические активы»,

«Резервный капитал», которая заполняется по данным одного балансового

счета, или многоэлементной, например, «Прочие необоротные активы»,

«Прочая текущая дебиторская задолженность», «Прочие долгосрочные

обязательства» – для заполнения которых используются данные двух или

более балансовых счетов, субсчетов.

К таким балансовым статьям, как «Нематериальные активы»,

«Основные средства», «Долгосрочные биологические активы»,

«Инвестиционная недвижимость», которые располагаются в активе баланса и

«Зарегистрированный капитал», «Страховые резервы», располагающие в

пассиве баланса, приводятся данные по регулирующим счетам в скобках и

при подсчете итогов вычитаются.

Каждой балансовой статье присваивается код строки, в пределах

четырех знаков, и который является неизменным.

Информация по каждой балансовой статье приводится на начало и на

конец отчетного периода (в квартальных балансах) и на конец года (в годовых

балансах).

Таким образом, балансовые статьи объединяются в разделы, что дает

возможность проводить анализ информации.

В основе объединения балансовых статей в разделы положен принцип

их ликвидности и их экономическая классификация.

В балансе предприятия статьи актива располагают сверху вниз, начиная

с наименее ликвидных и заканчиваются наиболее ликвидными.

Наименее ликвидными являются такие балансовые статьи как

«Нематериальные активы», «Основные средства», «Долгосрочные

биологические активы», «Долгосрочные финансовые инвестиции», которые

сгруппированы в I разделе актива баланса. Наиболее ликвидными являются

статьи «Денежные средства и их эквиваленты», «Дебиторская задолженность

за продукцию, товары, работы, услуги», «Прочая текущая дебиторская

задолженность».

38

Статьи пассива баланса группируются и размещаются сверху вниз по

признаку уменьшения времени, необходимого для возвращения долгов. То

есть сначала располагаются статьи, требующих значительного времени для их

погашения, например «Зарегистрированный капитал», «Долгосрочные

кредиты банков», а уже дальше – текущие обязательства, которые требуют

наименьшего времени для их погашения.

Информация, содержащаяся в балансе, должна быть существенной,

полностью раскрытой.

3.3 Взаимосвязь Баланса и Плана счетов бухгалтерского учета

При заполнении Баланса (графа 3) данные на начало отчетного периода

заполняются из отчета за предыдущий год (графа 4), а данные на конец

отчетного периода (графа 4) заполняется по сальдо синтетических счетов

Главной книги при журнальной форме учета или с оборотной ведомости по

синтетическим счетам при других формах учета.

Форма баланса предприятия построена таким образом, чтобы используя

информацию из балансовых счетов синтетического учета, можно было без

особого труда его заполнить.

Национальный План счетов бухгалтерского учета активов, капитала,

обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций включает

9 классов счетов, используемых для составления финансовой отчетности, и

нулевой класс по забалансовым счетам.

Для составления баланса (отчета о финансовом состоянии)

используются счета с 1 по 6 классы, для составления отчета о

финансовых результатах (отчета о совокупном доходе) – счета с 7 по 9

классы.

Счета с 1-го по шестой классы называют балансовым или реальными, а

счета с 7 по девятый классы – номинальными или временными

(операционными).

Между балансовыми бухгалтерскими счетами и балансом существует

тесная связь.

Состояние объектов учета на конец отчетного периода, которое

выражается остатками на счетах, находит свое дальнейшее отражение в

балансе.

При этом дебетовые остатки по счетам формируют статьи актива

баланса, а кредитовые – статьи пассива.

То есть, в балансе отражается состояние средств и источников на начало

и конец отчетного периода.

План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и

хозяйственных операций предприятий и организаций применяется

предприятиями, организациями и другими юридическими лицами (кроме

банков, бюджетных учреждений и предприятий, которые в соответствии с

законодательством составляют финансовую отчетность по международным

39

стандартам финансовой отчетности) независимо от форм собственности,

организационно-правовых форм и видов деятельности, а также выделенных

на отдельный баланс филиалов, отделений и других обособленных

подразделений юридических лиц.

Информация, обобщенная на счетах бухгалтерского учета с первого по

шестой классы являются основанием для заполнения баланса, в котором будет

приведена статическая информация о состоянии активов, собственного

капитала и обязательств.

Рассмотрим взаимосвязь синтетических счетов с разделами баланса,

которая обобщена на рис. 3.1.

По каждому разделу баланса в скобках приведены номера синтетических

счетов, которые необходимо использовать для заполнения баланса.

Такое построение Баланса и Плана счетов соответствует международным

стандартам финансовой отчетности и является очень удобным в практической

работе бухгалтера.

АКТИВ

(разделы и счета)

План счетов (класс

и номера счетов)

ПАССИВ

(разделы и счета)

План счетов (класс

и номера счетов)

Раздел I.

Необоротные

активы (счета 10-19)

Класс 1. Необоротные

активы (счета 10-19)

Раздел I.

Собственный

капитал (счета 40-46)

Класс 4.

Собственный

капитал (счета

40-46; 47-49)

Раздел II.

Оборотные активы

(счета 20-39)

Класс 2. Запасы

(счета 20-29) Раздел II. Долгосрочные

обязательства и

обеспечения (счета

47-49; 50-59)

Класс 5.

Долгосрочные

обязательства (счета

50-59)

Раздел III.

Необоротные

активы,

удерживаемые для и

продажи, и группы

выбытия (счет 286)

Класс 3. Денежные

средства, расчеты и

прочие активы

(счета 30-39)

Раздел III. Текущие

обязательства и

обеспечения (счета

47-49; 60-69)

Класс 6.

Текущие

обязательства (счета

60-69; 680)

Раздел IV. Обязательства,

связанные с

необоротными

активами,

удерживаемыми для

продажи, и группами

выбытия (счет 680)

Рис. 3.1 Взаимосвязь между синтетическими счетами и

Балансом (отчетом о финансовом состоянии)

БАЛАНС

40

3.4 Содержание статей активов и источников информации по их

формированию

Раздел I актива Баланса (Отчета о финансовом состоянии) содержит

информацию о состоянии и структуре необоротных активов предприятия. К

статьям необоротных активов относятся:

1. Нематериальные активы. Отображается первоначальная и

остаточная стоимость нематериальных активов и сумма накопленной

амортизации (в скобках).

Основные принципы учета нематериальных активов регламентируются

нормами П(С)БУ 8 «Нематериальные активы».

2. Незавершенные капитальные инвестиции. Отражается сумма

инвестиций в незавершенное строительство предприятия, включая стоимость

приобретенного оборудования для монтажа и сумму уплаченных авансовых

платежей, связанных с капитальными инвестициями; стоимость приобретения

(изготовления, создания, улучшения, кроме расходов на проведение текущего

ремонта основных средств, воспроизведение) объектов основных средств.

3. Основные средства предприятия. Приводится информация о

первоначальной стоимости собственных и арендованных объектов на

условиях финансового лизинга (кроме объектов инвестиционной

недвижимости), целостных имущественных комплексов, их остаточную

стоимость и сумму начисленного износа (приводится в скобках).

В этой статье также отражается стоимость прочих необоротных

материальных активов по их остаточной стоимости. Основные принципы

учета основных средств – их признание, оценка и начисления

амортизационных отчислений регламентируются нормами П(С)БУ 7

«Основные средства».

4. Инвестиционная недвижимость. В этой статье отражается отдельно,

первоначальная и остаточная стоимость инвестиционной недвижимости и

сумма износа по ней. К инвестиционной недвижимости относятся объекты

недвижимого имущества (здания, сооружения), содержащихся предприятием

с целью получения дохода за счет их сдачи в аренду (финансовую или

операционную аренду).

Основные принципы учета инвестиционной недвижимости

регламентируются нормами П(С)БУ 27 «Необоротные активы,

предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».

5. Долгосрочные биологические активы. Отображается информация о

первоначальной стоимости долгосрочных биологических активов, их

остаточной (справедливой) стоимости и сумму накопленной амортизации (в

скобках). Основные принципы учета долгосрочных биологических активов

регламентируются нормами П(С)БУ 30 «Биологические активы».

6. Долгосрочные финансовые инвестиции. В этой статье отдельно

выделены финансовые инвестиции, которые согласно П(С)БУ 12

«Финансовые инвестиции» учитываются по методу участия в капитале, и

41

отдельно указываются прочие финансовые инвестиции. Под финансовыми

инвестициями понимаются активы, которые содержатся предприятием с

целью увеличения прибыли за счет процентов, процентов, дивидендов, рост

стоимости капитала или получение прочих выгод для инвестора.

Основные принципы учета финансовых инвестиций регламентируются

нормами П(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции».

7. Долгосрочная дебиторская задолженность. Отражается

задолженность юридических и физических лиц, которая будет погашена

после двенадцати месяцев с даты баланса: дебиторская задолженность

арендатора за финансовую аренду (лизинг).

Часть долгосрочной дебиторской задолженности, подлежащей

погашению в течение двенадцати месяцев с даты баланса, отражается на ту

же дату в составе текущей дебиторской задолженности. Основные принципы

долгосрочной дебиторской задолженности регламентируются нормами

П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность».

8. Прочие необоротные активы. В этой статье в частности приводится

информация об остатке средств на банковском счете, в отношении которых

существует ограничение к использованию и непогашенной долгосрочной

дебиторской задолженности.

Для подсчета итога I-го раздела актива Баланса (Отчета о финансовом

состоянии) берется остаточная стоимость нематериальных активов, основных

средств и долгосрочных биологических активов.

Источниками информации для составления этого раздела являются

остатки по счетам класса 1 «Необоротные активы» Плана счетов и остаток

счетов 205 «Строительные материалы» (в части стоимости оборудования,

требующего монтажа) и 371 «Расчеты по авансам выданным» в сумме

выданных авансовых платежей (предоплаты) на капитальные инвестиции

(табл. 3.3).

Второй раздел актива Баланса (Отчета о финансовом состоянии)

содержит информацию о состоянии и структуре оборотных активов

предприятия.

Согласно НП(С)БУ 1 под оборотными активами понимается денежные

средства и их эквиваленты, не ограниченные в использовании, а также другие

активы, предназначенные для реализации или потребления в течение

операционного цикла или двенадцати месяцев с даты баланса.

В соответствии с принципом ликвидности, в первую часть раздела 2

включаются слабо ликвидные активы, во второй части – активы средней

ликвидности, и в третьей – высоколиквидные активы (деление условно).

К ресурсам, которые медленно реализуются, включаются

производственные запасы, текущие биологические активы, готовая продукция

и товары на складе, расходы будущих периодов.

42

Таблица 3.3

Методика заполнения I-го раздела актива Баланса

Актив Код

строки

Формула для заполнения /

сальдо по счету

I Необоротные активы

Нематериальные активы: 1000 стр.1001-1002

- первоначальная стоимость 1001 Дт 121-125,127

- накопленная амортизация 1002 (Кт 133)

Незавершенные капитальные инвестиции 1005 Дт 151-155

Основные средства: 1010 стр.1011-1012

- первоначальная стоимость 1011 Дт 101- 109, 111-117

- износ 1012 Кт 131, 132

Инвестиционная недвижимость 1015 Дт 100

Долгосрочные биологические активы 1020

Дт 161, 163, 165

Дт 162, 164, 166

Долгосрочные финансовые инвестиции:

которые учитываются по методу участия

в капитале других предприятий

1030

Дт 141

прочие финансовые инвестиции 1035 Дт 142, 143

Долгосрочная дебиторская задолженность 1040 Дт 181-183

Прочие необоротные активы 1090 Дт 184

Всего по разделу I 1095

Сумма стр.1000, 1005, 1010,

1015, 1020, 1030, 1035, 1040,

1045, 1050, 1090

В состав средне ликвидных активов относятся дебиторская

задолженность покупателей за реализованные товары (продукцию, работы,

услуги), в том числе обеспеченная векселями, дебиторская задолженность с

бюджетом по налогам и платежам, прочая текущая дебиторская

задолженность, текущие финансовые инвестиции, кроме эквивалентов

денежных средств и прочие оборотные активы.

Высоколиквидные активы включают денежные средства и их

эквиваленты, в том числе в кассе и на счету в банке, как в национальной, так и

в иностранной валюте. К эквивалентам денежных средств относятся

краткосрочные высоколиквидные финансовые инвестиции, которые свободно

конвертируются в определенные суммы денежных средств и характеризуются

незначительным риском изменения стоимости: депозиты до востребования и

казначейские векселя.

К статьям оборотных активов относятся:

1. Запасы. Отображается информация об остатках производственных

запасов, текущих биологических активов, незавершенного производства,

готовой продукции, товаров.

43

Запасы отражаются в Балансе (Отчете о финансовом состоянии) по

наименьшей из двух оценок: первоначальной стоимости или чистой

стоимости реализации.

В примечаниях к годовой финансовой отчетности приводится

следующая информация о запасах: методы оценки запасов; балансовая

(учетная) стоимость запасов в разрезе классификационных групп; балансовая

(учетная) стоимость запасов, переданных в переработку, на комиссию, в залог;

балансовая (учетная) стоимость запасов, отраженных по чистой стоимости

реализации.

Основные принципы учета запасов – их признание, оценка и

классификация регламентируются нормами П(С)БУ 9 «Запасы».

2. Текущие биологические активы (молодняк животных и животные

на откорме, а также растениеводство). Отображается информация о стоимости

текущих биологических активов, учитываемых по справедливой стоимости.

Основные принципы учета текущих биологических активов – их признание,

оценка и классификация регламентируются нормами П(С)БУ 30

«Биологические активы».

Дебиторская задолженность представлена в Балансе следующими

статьями:

3. Дебиторская задолженность за продукцию, товары, работы,

услуги. Отображается информация о задолженности покупателей и

заказчиков за реализованную им продукцию, товары или выполненные

работы или оказанные услуги (по чистой стоимости реализации, то есть за

минусом резерва сомнительных долгов), кроме задолженности, обеспеченной

векселем, если такая информация приведена в дополнительно вписанной

строке «Векселя полученные».

4. Дебиторская задолженность по расчетам:

- по выданным авансам: отражается общая сумма авансовых платежей

(предоплаты) уплаченных другим предприятиям в счет будущих поставок ;

- с бюджетом: отражается дебиторская задолженность финансовых и

фискальных учреждений, а также переплата по налогам и обязательным

платежам в бюджет (по сумме погашения);

- в том числе по налогу на прибыль: детализируют данные по сумме

дебиторской задолженности по расчетам по налогу на прибыль, включенной в

общую сумму статьи «С бюджетом».

5. Прочая текущая дебиторская задолженность: отражаются все

виды текущей дебиторской задолженности, которые не вошли в предыдущие

строки, в частности: задолженность предприятию подотчетных лиц,

работников по покупке ценностей в кредит (с отсрочкой платежа) или

получении займа, за проживание в ведомственных жилых домах, за

содержание детей в дошкольных учреждениях, по начисленным доходам, по

внутренним расчетам (отражаются по первоначальной стоимости).

Основные принципы учета текущей дебиторской задолженности – их

признание, оценка и классификация регламентируются нормами П(С)БУ 10

44

«Дебиторская задолженность». В примечаниях к годовой финансовой

отчетности приводится информация о:

- общем количестве дебиторов;

- сумме просроченной дебиторской задолженности, которую можно

считать сомнительной (безнадежной);

- метод оценки сомнительных долгов.

6. Текущие финансовые инвестиции. В этой статье отражается сумма

текущих финансовых инвестиций, срок погашения которых не превышает

один год (двенадцать месяцев) с даты баланса: краткосрочные ценные бумаги,

которые свободно конвертируются на рынке ценных бумаг; казначейские

векселя и депозитные сертификаты со сроком погашения более трех месяцев,

но не более двенадцати месяцев с даты баланса; прочие краткосрочные

долговые ценные бумаги; прочие ценные бумаги, в том числе деривативы,

приобретенные с целью перепродажи в течение срока, не превышающего

один год.

Текущие финансовые инвестиции отражаются в Балансе (Отчете о

финансовом состоянии) по наименьшей из двух оценок – фактической

себестоимости или рыночной стоимости.

Основные принципы учета текущих финансовых инвестиций

регламентируются нормами П(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции».

7. Деньги и их эквиваленты: отражаются суммы денежных средств в

кассе предприятия, на всех счетах в банке, которые могут быть использованы

в хозяйственной деятельности без ограничений и эквиваленты денежных

средств. В этой статье приводится сумма средств в национальной и

иностранной валютах.

8. Расходы будущих периодов: содержит информацию как об

оборотных, так и о необоротных активах, а именно: расходы, относящиеся к

следующим отчетным периодам: расходы, связанные с организацией и

расширением производства, оплатой (вперед) арендных платежей,

периодических изданий, расходов связи и тому подобное.

9. Прочие оборотные активы. В этой статье отражается

арифметическая сумма оборотных активов, которые не могут быть включены

в вышеприведенные статьи этого раздела.

Источниками информации для составления раздела Баланса (Отчета о

финансовом состоянии) «Оборотные активы» являются записи об остатках на

счетах 2 и 3 классов Плана счетов бухгалтерского учета».

Для раздел III Баланса (Отчета о финансовом состоянии)

«Необоротные активы предназначенные для продажи, и группы выбытия», в

соответствии с требованиями П(С)БУ 27 «Необоротные активы,

предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» – используется

информация по остаткам счета 286 «Необоротные активы и группы выбытия,

удерживаемые для продажи» (табл.3.4).

45

Таблица 3.4

Методика заполнения II и III -го разделов актива Баланса

Актив Код

строки

Формула для заполнения / сальдо

по счету

II. Оборотные активы

Запасы 1100 Дт 201-209, 22, 23, 25, 26, 27, 281-

284 –Кт 285

Производственные запасы 1101 Дт 201-209,22

Незавершенное производство 1102 Дт 23, Дт 25

Готовая продукция 1103 Дт 26,27

Товары 1104 Дт 281-284 –Кт 285

Текущие биологические активы 1110 Дт 211-213

Векселя полученные 1120 Дт 341,342

Дебиторская задолженность за

продукцию, товары, работы, услуги

1125 Дт 361-364 –Кт 38

Дебиторская задолженность по

расчетам:

по выданным авансам

1130

Дт 371

с бюджетом 1135 Дт 641,642

в том числе по налогу на прибыль 1136 Дт 641/ нал. на прибыль

Прочая текущая дебиторская

задолженность 1155

Дт 372, 374-376, 375, 377, 378,

379, 65, 66

Текущие финансовые инвестиции 1160 Дт 352

Денежные средства и их эквиваленты 1165 Дт 30, 31, 333-335, 351

Наличность 1166 Дт 301, 302

Счета в банках 1167 Дт 311-314

Расходы будущих периодов 1170 Дт 39

Прочие оборотные активы 1190 Дт 331,332,643

Всего по разделу II 1195 Сумма стр.1100, 1110, 1120, 1125,

1130, 1135, 1140, 1145, 1155, 1160,

1165, 1170, 1190

III. Необоротные активы, содержащиеся

для продажи, и группы выбытия

1200

Дт 286

3.5 Содержание статей пассивов и источников информации по их

формированию

Пассивы, отраженные в Балансе (Отчете о финансовом состоянии),

состоят из информации о состоянии собственного капитала и обязательств

предприятия.

Собственный капитал отражается в Балансе одновременно с

отражением активов или обязательств, которые приводят к его изменению.

Обязательство отражается в балансе, если его оценка может быть

достоверно определена, а приведенная информация является существенной.

46

Пассивы баланса группируются по степени срочности их оплаты

предприятием следующим образом.

1. Постоянные пассивы – статьи раздела I пассива Баланса (Отчета о

финансовом состоянии): «Зарегистрированный (паевой) капитал», «Капитал в

дооценке», «Дополнительный капитал», «Резервный капитал»,

«Нераспределенная прибыль (непокрытые убытки)».

2. Долгосрочные пассивы – долгосрочные кредиты (займы) банка.

3. Краткосрочные пассивы – краткосрочные кредиты (займы) банка.

4. Наиболее срочные обязательства – текущая кредиторская

задолженность, расчеты по дивидендам, прочие краткосрочные обязательства,

а также ссуды (кредиты) не погашенные в срок.

Первый раздел пассива Баланса (Отчета о финансовом состоянии)

содержит информацию о состоянии и структуре собственного капитала

предприятия.

Собственный капитал – это часть в активах предприятия, остающаяся

после вычета его обязательств. Определяется как разница между стоимостью

его имущества и долговыми обязательствами.

Собственный капитал предприятия является основой для начала и

продолжения хозяйственной деятельности любого предприятия.

Он является одним из самых существенных и важных характеристик,

поскольку выполняет следующие важные функции: самоокупаемости,

самостоятельности и власти, распределения и перераспределения доходов

(прибылей) и активов, долгосрочного финансирования, кредитоспособности.

По уровню ответственности собственный капитал предприятия

классифицируется на:

- зарегистрированный (уставный, акционерный) капитал –

зафиксированная в учредительных документах общая стоимость активов,

которые являются взносом собственников (акционеров) в капитал

предприятия;

- паевой капитал – приводится сумма паевых взносов членов союзов и

других предприятий, например, жилых или кредитных кооперативов,

кредитных союзов, потребительских обществ и т.п., предусмотрено

учредительными документами;

- капитал в дооценке – это дополнительный капитал, который

образуется в результате дооценки необоротных активов;

- дополнительный капитал – это дополнительно вложенный капитал в

виде стоимости бесплатно полученных необоротных активов;

- резервный капитал. Его размер необходимо довести до величины 25%

зарегистрированного (уставного, паевого, акционерного) капитала.

47

Образуется резервный капитал и пополняется за счет чистой прибыли

предприятия. С этой целью, ежегодно, не менее пяти процентов чистой

прибыли должно быть направлено на его пополнение.

Эти средства могут быть использованы на увеличение как

зарегистрированного (акционерного, уставного, паевого) капитала, так и

незарегистрированного капитала, а также для расчетов с кредиторами в

случае банкротства предприятия, если отсутствуют другие источники;

- нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). Отображается

или арифметическая сумма нераспределенной прибыли, или

нераспределенного убытка. Также учитывается сумма исправленных ошибок

за прошлый год, установленных в текущем отчетном периоде;

- неоплаченный капитал, отражается сумма задолженности

собственников (участников) по взносам в зарегистрированный капитал.

Эта сумма в Балансе приводится в скобках и вычитается при

определении итога раздела собственного капитала;

- изъятый капитал. Сумма изъятого капитала приводится в скобках и

подлежит вычету при определении итога раздела собственного капитала.

Источниками информации для составления этого раздела Баланса

(Отчета о финансовом состоянии) являются записи остатков на счетах 4 класс

«Собственный капитал» Плана счетов бухгалтерского учета (табл.3.5).

Таблица 3.5

Методика заполнения I-го раздела пассива Баланса

Пассив Код

строки

Формула для заполнения/

сальдо по счету

I. Собственный капитал

Зарегистрированный (паевой) капитал 1400 Кт 401-404

Капитал в дооценках 1405 Кт 411-414

Дополнительный капитал 1410 Кт 421- 425

Резервный капитал 1415 Кт 43

Нераспределенная прибыль (непокрытый)

убыток 1420

Кт 441 или (Дт 442)

Неоплаченный капитал 1425 (Дт 46)

Изъятый капитал 1430 (Дт 45)

Всего по разделу I 1495

Сумма стр.1400, 1405, 1410,

1415, 1420, 1425, 1430

Во втором и третьем разделах пассива Баланса приводится информация о

состоянии и структуре долгосрочных и текущих обязательств (обеспечений)

предприятия.

Долгосрочные обязательства и обеспечения представлены в разделе

II пассива Баланса (Отчета о финансовом состоянии).

К долгосрочным обязательствам и обеспечениям относятся:

- отсроченные налоговые обязательства;

48

- долгосрочные кредиты (займы) банка;

- прочие долгосрочные обязательства;

- долгосрочные обеспечения;

- целевое финансирование.

Все долгосрочные обязательства, по которым начисляются проценты,

отражаются в Балансе (Отчете о финансовом состоянии) по настоящей

(дисконтированной) стоимости.

Статья «Отсроченные налоговые обязательства»: отражается сумма

налога на прибыль, подлежащего уплате в будущих периодах, которая

образовалась вследствие временной разницы между учетной и налоговой

базами оценки.

Отсроченные налоговые обязательства возникают в случае, когда учетная

сумма налога на прибыль, определенная в Отчете о финансовых результатах

(Отчет о совокупном доходе), больше налогового обязательства,

определенного нормами действующего налогового законодательства.

Статья «Долгосрочные кредиты банка»: показывается сумма

задолженности предприятия банкам за полученные от них займы (кредиты),

со сроком погашения более двенадцать месяцев с даты баланса.

Статья «Прочие долгосрочные обязательства». В этой статье

показывается сумма долгосрочных обязательств, которые не могут быть

включены в другие статьи этого раздела, в частности обязательства по

финансовому лизингу, долгосрочная задолженность предприятия по

обязательству с привлечением заемных средств, на которые начисляются

проценты.

Статья «Долгосрочные обеспечения». В этой статье приводится сумма

долгосрочных обеспечений предприятия.

Статья «Целевое финансирование». Приводится сумма остатков

полученных, но не потраченных средств целевого финансирования и целевого

поступления.

Текущие обязательства и обеспечения отображаются в III разделе

пассива Баланса (Отчета о финансовом состоянии) по сумме погашения

(фактической себестоимости, первоначальной стоимости).

К текущим обязательствам и обеспечениям принадлежат следующие

статьи Баланса (Отчета о финансовом состоянии):

- краткосрочные кредиты банков: показывается общая сумма

обязательств по полученным краткосрочным кредитам банка;

- текущая кредиторская задолженность по:

а) долгосрочным обязательствам: отображается сумма обязательств

предприятия по долгосрочной задолженности, подлежащая уплате в текущем

отчетном году;

б) товарам, работам, услугам: отображается непогашенная на дату

баланса сумма задолженности предприятия поставщикам (подрядчикам) за

приобретенные товары, работы, услуги;

49

в) расчетам с бюджетом: отображается общая сумма налогов и

обязательных платежей, подлежащих перечислению в бюджет;

г) расчетам по страхованию: сумма непогашенного долга перед органами

социального страхования по обязательному и другим видам страхования;

д) расчетами по оплате труда: текущая сумма кредиторской

задолженности по оплате труда.

- текущие обеспечения: в этой статье приводится информация об

образовании обеспечений, подлежащих погашению в течение отчетного года,

в том числе обеспечения по выплате очередных отпусков, материальной

помощи.

- доходы будущих периодов: в этой статье отражаются суммы доходов,

начисленных в текущем или предыдущих отчетных периодах, которые будут

признаны в следующих отчетных периодах.

- прочие текущие обязательства: в этой статье отражается информация

об общей сумме прочих текущих обязательств, которые не были включены в

вышеперечисленные статьи текущих обязательств.

Источниками информации для составления этих разделов являются

записи остатка счета 47 «Обеспечения предстоящих расходов и платежей» и

остатков на счетах Плана счетов бухгалтерского учета класса 5

«Долгосрочные обязательства» и класса 6 «Текущие обязательства» (табл.3.6).

Основные принципы учета долгосрочных и текущих обязательств и

обеспечений регламентируются нормами П(С)БУ 11 «Обязательства».

Таблица 3.6

Методика заполнения II, III и ІV-го разделов пассива Баланса Пассив Код

строки

Формула для заполнения / сальдо по

счету

II. Долгосрочные обязательства и обеспечения

Отсроченные налоговые обязательства 1500 Кт 54

Долгосрочные кредиты банков 1510 Кт 501-504

Прочие долгосрочные обязательства 1515 Кт 505, 506, 511, 512, 521-523, 531,

532, 55

Долгосрочные обеспечения 1520 Кт 471, 473-478

Целевое финансирование 1525 Кт 481-484

Всего по разделу ІІ 1595 Сумма стр.1500, 1505, 1510, 1515,

1520, 1525

50

Продолжение таблицы 3.6

ІІІ Текущие обязательства и обеспечения

Краткосрочные кредиты банков 1600 Кт 601-606, 31 (овердрафт)

Векселя выданные 1605 Кт 621,622

Текущая кредиторская задолженность:

по долгосрочным обязательствам

1610

Кт 611, 612

за товары, работы и услуги 1615 Кт 631-633

по расчетам с бюджетом 1620 Кт 641, 642

в том числе по налогу на прибыль 1621 Кт 641 / налог на прибыль

по расчетам страхования 1625 Кт 651, 652, 654, 655

по расчетам на оплату труда 1630 Кт 661-663

Текущие обеспечения 1660 Кт 471-478

Доходы будущих периодов 1665 Кт 69

Прочие текущие обязательства 1690 Кт 372, 644, 684, 685

Всего по разделу IIІ

1695

Сумма стр.1600, 1605, 1610, 1615,

1620, 1625, 1630, 1635, 1640, 1645,

1660, 1665, 1690

ІV. Обязательства, связанные с

необоротными активами, которые

содержатся для продажи, и группами

выбытия

1700

Кт 680

Основные принципы учета долгосрочных и текущих обязательств и

обеспечений регламентируются нормами П(С)БУ 11 «Обязательства».

51

ТЕМА 4

ОРГАНИЗАЦИЯ И МЕТОДИКА СОСТАВЛЕНИЯ ОТЧЕТА О

ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТАХ (ОТЧЕТА О СОВОКУПНОМ ДОХОДЕ)

Цель: раскрыть определение Отчета финансовых результатах (Отчета о

совокупном доходе), цель его составления, структуру, информационное

обеспечение и методику составления, термины, которые используются для

заполнения данного Отчета, порядок признания доходов и расходов, связь

Отчета с Планом счетов, раскрытие информации в примечаниях,

использование данных отчета для управления.

Ключевые слова: доходы, расходы, финансовые результаты, Отчет о

финансовых результатах, прибыль, убыток, валовая прибыль (убыток), чистая

прибыль (убыток), операционные доходы и расходы, совокупный доход,

финансовые, инвестиционные доходы и расходы, элементы операционных

расходов.

В лекции рассмотрены следующие вопросы:

4.1 Определение терминов и цель составления Отчета о финансовых

результатах

4.2 Структура Отчета о финансовых результатах (Отчета о

совокупном доходе)

4.3 Отчет о финансовых результатах (Отчет о прибылях и убытках) по

международным стандартам финансовой отчетности (МСФО)

4.4 Порядок составления первого раздела Отчета о финансовых

результатах

4.5 Порядок составления второго раздела Отчета

4.6 Порядок составления третьего и четвертого раздела Отчета

4.1 Определение терминов и цель составления Отчета о финансовых

результатах

Отчет о финансовых результатах – одна из регламентированных форм

финансовой отчетности, которая подлежит обязательному представлению

юридическими лицами.

Согласно Национальному положению (стандарту) бухгалтерского учета 1

«Общие требования к финансовой отчетности», Отчет о финансовых

результатах (форма №2) – это отчет, в котором раскрывается информация о

доходах, расходах и финансовых результатах (прибыли / убытки), совокупный

доход предприятия за отчетный период.

Этот Отчет дает возможность пользователям оценить деловую

активность предприятия и его финансовую привлекательность без

перенасыщения информации случайными доходами или убытками.

52

При этом в соответствии с Порядком представления финансовой

отчетности, Отчет о финансовых результатах подается органам, к сфере

управления которых относятся предприятия, трудовым коллективам по их

требованию, собственникам (учредителям) в соответствии с учредительными

документами, а также согласно законодательству – другим органам и

пользователям, в частности органам государственной статистики.

Таким образом, пользователями Отчета о финансовых результатах

являются существующие и потенциальные инвесторы, работники, кредиторы,

клиенты, правительственные учреждения, общественность, информационные

потребности указанных групп пользователей приведены в таблице 4.1.

Таблица 4.1

Пользователи финансовой отчетности и их информационные потребности

Пользователи финансовой

отчетности

Информационные

потребности

Инвесторы

Способность предприятия выплачивать дивиденды.

Принятие решений относительно приобретения,

содержания или продажи инвестиций

Работники

Стабильность и прибыльность предприятия.

Сохранение рабочих мест, оплата труда и социальное

обеспечение

Банки

Финансовая стабильность и платежеспособность

предприятия для своевременности возврата кредита и

процентов

Поставщики Своевременность оплаты счетов

Клиенты Возможность получения заказанных товаров и услуг

в оговоренный срок

Контролирующие

органы

Своевременность и полнота уплаты налогов

Общественность Влияние деятельности предприятия на благополучие

общества

Инвесторов или кредиторов, а в международной практике именно им в

первую очередь представляются финансовые отчеты, а не контролирующим

органам, интересует, сколько получило предприятие дохода и какой ценой, за

счет чего оно имеет прибыль, можно ли надеяться на дальнейшую доходность

предприятия.

Особенности составления консолидированного Отчета о финансовых

результатах (о совокупном доходе) определяются НП(С)БУ 2

«Консолидированная финансовая отчетность». Для субъектов малого

предпринимательства предполагается сокращенная и простая форма Отчета о

финансовых результатах (Отчета о совокупном доходе).

53

Целью составления Отчета о финансовых результатах является

предоставление пользователям полной, правдивой и непредвзятой

информации о доходах, расходах, прибыли и убытки от деятельности

предприятия за отчетный период.

По форме Отчет о финансовых результатах (Отчет о совокупном доходе)

имеет вид таблицы, в которой приводится расчет чистой прибыли (убытка),

структура прочего совокупного дохода, указывается сумма затрат по

экономическим элементам и расчет доходности акций.

С целью сопоставимости данных финансовых отчетов, информация в

Отчете о финансовых результатах (Отчете о совокупном доходе)

предоставляется как за отчетный, так и за предыдущий периоды.

Отчетным периодом для составления Отчета о финансовых результатах

(о совокупном доходе) является квартал и календарный год. Промежуточная

отчетность (месячная, квартальная) составляется нарастающим итогом с

начала отчетного года.

Отчет о финансовых результатах (Отчет о совокупном доходе) состоит:

- за 1-й квартал, то есть за период с 1 января по 31 марта;

- за первое полугодие, то есть за период с 1 января по 30 июня;

- за 9 месяцев, то есть за период с 1 января по 30 сентября;

- за год, то есть за период с 1 января по 31 декабря.

При составлении Отчета о финансовых результатах (Отчета о

совокупном доходе) используется «многошаговый» способ составления

отчетной формы. Применяя такой метод, отдельно указывается операционная

(основная) деятельность предприятия, инвестиционная и финансовая

деятельность, платежи по налогу на прибыль, прочие операционные доходы и

расходы, чистая прибыль или убыток.

Предприятия могут не приводить статьи, по которым отсутствует

информация к раскрытию (кроме случаев, когда информация была в

предыдущем отчетном периоде), а также добавлять статьи с изображением их

названия и кода строки из перечня дополнительных статей финансовой

отчетности, приведенных в приложении 3 к НП(С)БУ 1, в случае если статья

соответствует следующим критериям:

- информация является существенной;

- оценка статьи может быть достоверно определена.

Главными принципами бухгалтерского учета и финансовой отчетности,

на основании которых составляется Отчет о финансовых результатах (о

совокупном доходе), являются: начисления и соответствия доходов и

расходов, превалирования сущности над формой и последовательности.

Доходы – увеличение экономических выгод в виде поступления активов

или уменьшения обязательств, которые приводят к росту собственного

капитала (за исключением роста капитала за счет взносов собственников).

Расходы – уменьшение экономических выгод в виде выбытия активов

или увеличения обязательств, которые приводят к уменьшению собственного

54

капитала (за исключением уменьшения капитала за счет его изъятия или

распределения собственниками).

Для соблюдения требований принципа бухгалтерского учета и

финансовой отчетности – начисление и соответствие доходов и расходов –

доходы должны отражаться в момент их начисления, то есть когда операция

состоялась, а не когда поступили средства на предприятие и, соответственно,

расходы признаются тогда, когда признаны доходы.

Свертывание доходов и расходов не разрешается, кроме случаев,

предусмотренных соответствующими положениями (стандартами)

бухгалтерского учета.

Основной информационной базой для составления Отчета о финансовых

результатах (Отчета о совокупном доходе) являются обороты (за отчетный

период) по счетам бухгалтерского учета, где систематизирована информация о

хозяйственных операциях.

Для заполнения статей разделов Отчета о финансовых результатах

необходимая информация о доходах и расходах содержится на счетах 7 класса

«Доходы и результаты деятельности», 8 «Расходы по элементам» и 9 «Расходы

деятельности» Плана счетов, где систематизирована информация о

соответствующих хозяйственных операциях.

4.2 Структура Отчета о финансовых результатах

(Отчета о совокупном доходе)

Согласно новым требованиям к формированию финансовой отчетности,

которые изложены в Национальном положении (стандарте) бухгалтерского

учета 1 «Общие требования к финансовой отчетности» (далее – НП(С)БУ 1),

формы финансовой отчетности предприятий претерпели определенных

изменений. В значительной степени это обусловлено продолжением

реформирования системы бухгалтерского учета в соответствии с

международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

НП(С)БУ 1 не меняет название и статус формы финансовой отчетности,

которая информирует о доходах, расходах, финансовых результатах и

совокупном доходе предприятия. Она по-прежнему называется «Отчет о

финансовых результатах» (однако в скобках дополнительно приведено

название «Отчет о совокупном доходе») и является обязательным элементом

финансовой отчетности.

Однако в структуру и содержание этой формы внесены изменения.

Во-первых, для юридических лиц, составляющих консолидированную

финансовую отчетность, предусмотрена отдельная форма –

Консолидированный отчет о финансовых результатах (Отчет о совокупном

доходе – форма № 2-к).

55

Во-вторых, как индивидуальный, так и консолидированный Отчет о

финансовых результатах содержит не три, как ранее, а четыре раздела:

Раздел I. Финансовые результаты;

Раздел II. Совокупный доход;

Раздел III. Элементы операционных расходов;

Раздел IV. Расчет показателей прибыльности акций.

Таким образом, предприятиям необходимо раскрывать информацию о

совокупном доходе в разделе II Отчета.

В этом разделе приведена подробная информация о прочем совокупном

доходе и рассчитан совокупный доход предприятия, который получен в

отчетном периоде. Показатели этого раздела характеризует те изменения в

капитале, которые не связаны с признанием доходов и расходов предприятия,

а отображаются в составе дополнительного капитала, в частности, результат

переоценки основных средств и нематериальных активов.

В Консолидированном отчете о финансовых результатах отдельно

приведена чистая прибыль, принадлежащая владельцам материнской

компании, и чистая прибыль, которая принадлежит неконтролируемой доле.

Аналогично отражена итоговая строка – совокупный доход.

В-третьих, из структуры Отчета о финансовых результатах исключено

разделение статей доходов и расходов предприятия на доходы и расходы в

результате обычной деятельности и чрезвычайные доходы и расходы.

Такие нововведения пока противоречат требованиям П(С)БУ 15

«Доходы» и 16 «Расходы», которые содержат такие понятия как

«чрезвычайные доходы» и «чрезвычайные расходы».

Доходы и расходы, представленные в новой форме «Отчет о финансовых

результатах (Отчет о совокупном доходе)», расположены в том же порядке,

который имел место в форме, регламентированной предыдущим П(С)БУ 3.

Однако в новом отчете доход от основной деятельности отражен в нетто-

величине (ранее в статье «Доход (выручка) от реализации продукции

(товаров, работ, услуг) отображался общий доход (выручка) без вычета

предоставленных скидок, возврата проданных товаров и косвенных налогов).

По-прежнему расходы в новой форме приведены в разрезе их функций в

разделе I «Финансовые результаты» и элементов – в разделе III «Элементы

операционных расходов». Расчет показателей прибыльности акций теперь

осуществляется в разделе IV, но состав и содержание показателей, требующих

раскрытия, не изменились.

Согласно п. 4 р. I НП(С)БУ 1 количество статей Отчета о финансовых

результатах не регламентировано. Предприятия могут не приводить статьи, по

которым отсутствует информация к раскрытию, за исключением тех случаев,

когда информация была в предыдущем отчетном периоде.

Составление отчетности по обновленным формам, в том числе и Отчета

о финансовых результатах (Отчет о совокупном доходе) предусматривает

возможность добавлять статьи из перечня дополнительных статей

56

финансовой отчетности, сохраняя при этом их название и код строки, однако

такие дополнительные статьи должны соответствовать двум критериям:

1) информация в них является существенной, то есть, отсутствие которой

может повлиять на решение пользователей финансовой отчетности;

2) оценка статьи может быть достоверно определена.

Такой подход, определенный национальными положением соответствует

рекомендациям МСФО 1, согласно которому, каждый существенный класс

аналогичных статей должен быть представлен в финансовой отчетности.

В первом разделе формы № 2, который называется «Финансовые

результаты» приводится информация о доходах и расходах от операционной,

инвестиционной и финансовой деятельности предприятия, в т.ч.: чистый

доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг); валовая прибыль или

убыток от реализации продукции (товаров, работ, услуг), финансовые

результаты от операционной деятельности (прибыль или убыток),

финансовые результаты от обычной деятельности до налогообложения и

после налогообложения (прибыль или убыток), сумму налога на прибыль, как

от обычной, так и от прочей деятельности, сумма чистого финансового

результата, то есть прибыль или убыток.

Конечный результат первого раздела формы № 2 – чистый

финансовый результат – записывается в строке 2350 «Прибыль» или

2355 «Убыток».

Действующая форма Отчета о финансовых результатах включает

показатели нового второго раздела «Совокупный доход».

Согласно п. 3 р. I НП(С)БУ 1, совокупный доход – это изменения в

собственном капитале в течение отчетного периода в результате

хозяйственных операций и других событий (за исключением изменений

капитала за счет операций с собственниками).

Появление нового II раздела можно рассматривать как попытку сблизить

между собой сущность финансовой отчетности по отечественным П(С)БУ и

МСФО.

В разделе II «Совокупный доход» раскрывают информацию о:

- дооценке (уценке) необоротных активов (стр. 2400) – приводят сумму

дооценки объектов основных средств и нематериальных активов,

уменьшенную на сумму уценки таких объектов в течение отчетного периода в

пределах сумм ранее проведенных дооценок, отнесение сумм дооценки к

нераспределенной прибыли ( непокрытого убытка);

- дооценке (уценке) финансовых инструментов (стр. 2405) – показывают

сумму изменения балансовой стоимости объектов хеджирования в порядке,

определенном П(С) БУ 13 «Финансовые инструменты»;

- накопленных курсовых разницах (стр. 2410) – приводят сумму

курсовых разниц, согласно п. 9 П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных

курсов», которые отражаются в составе собственного капитала и признаются

в прочем совокупном доходе;

57

- доле прочего совокупного дохода ассоциированных и совместных

предприятий (стр. 2415) – приводится доля прочего совокупного дохода

ассоциированных, дочерних или совместных предприятий, учет финансовых

инвестиций в которых ведется по методу участия в капитале (п. 12 и п. 21 П(С

)БУ 12 «Финансовые инвестиции»);

- прочем совокупном доходе (стр. 2445) – указывается сумма прочего

совокупного дохода, для отображения которого по признакам существенности

нельзя было выделить отдельную статью, или который не может быть

включен в другие статьи, приведенные в этом разделе;

- прочем совокупном доходе до налогообложения (стр. 2450) –

определяется как алгебраическая сумма дооценки (уценки) необоротных

активов, дооценки (уценки) финансовых инструментов, накопленных

курсовых разниц, доли прочего совокупного дохода ассоциированных и

совместных предприятий и прочего совокупного дохода.

Конечный результат второго раздела – совокупный доход –

определяется как алгебраическая сумма итогов раздела I, строка 2350

(прибыль) и строки 2460 раздела 2 данной формы.

Третий раздел Отчета о финансовых результатах (отчета о

совокупном доходе) называется «Элементы операционных расходов». Информация, приведенная в нем, дает возможность провести факторный

анализ динамики структуры затрат на производство, управление, сбыт и

прочих операционных расходов по экономическим элементам с целью

принятия оперативных управленческих решений.

Четвертый раздел формы № 2 финансовой отчетности «Расчет

показателей прибыльности акций» – касается только акционерных

обществ, простые акции или потенциальные простые акции которых открыто

продаются и покупаются на фондовых биржах (рынках), в т.ч. обществ,

находящихся в процессе выпуска таких акций, следовательно, касается

публичных акционерных обществ.

Отчет о финансовых результатах составляется нарастающим итогом с

начала года, в тысячах рублей без десятичного знака, кроме раздела IV,

денежные показатели которого приводятся в рублях с копейками. При этом

малые предприятия составляют Отчет о финансовых результатах по

упрощенной форме.

Основанием для заполнения финансовой отчетности являются данные

синтетического и аналитического учета, которые должны быть

тождественными.

В Отчете о финансовых результатах (форма № 2) рассматриваются

финансовые результаты деятельности предприятия с позиций, отличных от

принятых при составлении Баланса. Если в Балансе отображено состояние

предприятия на определенный момент времени, то в Отчете о финансовых

результатах показаны итоги деятельности предприятия за определенный

промежуток времени.

58

Вопрос определения и расчета финансовых результатов предприятия в

Отчете о финансовых результатах сегодня становятся все более актуальным,

учитывая постепенное внедрение Международных стандартов бухгалтерского

учета.

4.3 Отчет о финансовых результатах (Отчет о прибылях и убытках)

по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО)

МСФО – это набор документов, регламентирующих правила

составления финансовой отчетности, необходимой внешним пользователям

для принятия ими экономических решений в отношении предприятия.

Международные стандарты финансовой отчетности начали

разрабатываться в соответствии потребностями транснациональных

корпораций. Стандарты применялись на предприятиях и в финансовых

учреждениях разных стран, которые имеют неодинаковый уровень

экономического развития и свои национальные, часто вековые традиции.

Имея дочерние предприятия, филиалы и представительства на территории

нескольких государств, такие корпорации столкнулись с существенными

различиями в порядке ведения бухгалтерского учета, налоговом

законодательстве, оценке средств на балансе. Все это затрудняло определение

финансовых результатов деятельности и составление сводных годовых

отчетов по корпорации в целом. Несопоставимость отчетных данных и

недостаточная прозрачность отчетов не давали возможности выявить

настоящее финансовое положение партнеров по бизнесу в разных странах,

что приводило к большим потерям.

Исторически национальные стандарты формировались с учетом

интересов одного единственного пользователя – государства. Отечественная

учетная система полностью соответствовала модели функционирования

плановой экономики и была достаточно эффективной в тех условиях, но не

приспособлена для отражения хозяйственных фактов в новых экономических

условиях. Финансовая отчетность, составленная в соответствии с МСФО,

отвечает интересам рыночной экономики и большому кругу пользователей.

Таким образом, среди главных положительных сторон применения

МСФО и для субъектов хозяйствования, составляющих финансовую

отчетность, и для пользователей следует выделить следующие:

1) обеспечение сопоставимости отчетности с другими хозяйствующими

субъектами, независимо от того, на какой территории происходит их

финансово-хозяйственная деятельность;

2) возможность привлечения иностранных инвесторов, партнеров и

заемного капитала;

3) повышение возможностей выхода на зарубежные рынки;

4) прозрачность показателей отчетности и возможность проверки их

достоверности международными аудиторскими компаниями.

59

Отличительной особенностью МСФО от национальной системы

бухгалтерского учета является то, что отчетность по МСФО формируется, не

основываясь на законодательных нормах, а исходя из конкретных финансовых

реалий. Таким образом, приоритет отдается экономическому содержанию, а

не форме, что соответствует принципу превалирования сущности над формой,

задекларированный в концептуальных основах МСФО и в отечественном

законодательстве.

Исследование динамики изменений требований к отечественным формам

финансовой отчетности в течение последних лет демонстрирует тенденцию

адаптации их к регламентации МСФО. Поэтому, характеризуя регламентации

по составлению формы «Отчет о финансовых результатах», следует

проанализировать их на соответствие требованиям МСФО.

В международной практике Отчет о финансовых результатах известен

под несколькими названиями. Во многих странах его называют Отчетом о

прибылях и убытках (Profit & Loss Statement (P & L), что созвучно МСФО,

или отчетом о прибыли (Income Statement, Statement of earnings, or Statement

of operations– названия, которые используют преимущественно американские

компании).

Существенное отличие между американским и МСФО подходами

заключается в использовании термина «прибыль». Дело в том, что в

английском языке значительно больше, чем в национальном, «слов,

означающих разные виды доходов, прибыли и расходов». Так, в переводе с

английского языка на украинский слова income, profit и earnings означают

одно и то же – доход, прибыль, однако каждое из них имеет свое

экономическое значение. Кроме того, американский вариант английского

оперирует терминами, которые не всегда соответствуют словам, которые

используются в британском варианте английского языка. Поэтому прибыль

как результат деятельности предприятия за отчетный период с позиций

МСФО и ГААП США трактуют по-разному:

С точки зрения МСФО income ≠ profit. Это следует учитывать,

осуществляя перевод МСФО и исследуя соответствие национальных П(С)БУ

международным стандартам.

В международных стандартах требования к формам финансовой

отчетности изложены в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой

отчетности».

Согласно данному стандарту, финансовая отчетность предприятия

должна содержать:

- Баланс;

- Отчет о прибылях и убытках;

- Отчет об изменениях в собственном капитале;

- Отчет о движении денежных средств;

- изложение учетной политики и пояснительные примечания.

60

Итак, Международным стандартом также предусмотрено составление

Отчета о финансовых результатах, но отчетная форма, установленная МСФО

1, имеет другое название – Отчет о прибылях и убытках.

Кроме названия, упомянутый отчет отличается по форме и содержанию

(табл. 4.2).

Таблица 4.2

Сравнение национального и международного стандартов по регулированию

порядка составления Отчета Признаки НП(С)БУ 1 «Общие требования к

финансовой отчетности»

МСФО (IAS) 1 «Представление

финансовой отчетности»

Форма

представления

информации

Определяет единую форму

отчета, в которой операционные

расходы предоставляются по

функциям в разделе I и по

элементам в разделе II

Позволяет выбрать

классификацию операционных

расходов по функциям или по

характеру (элементам)

Признание

статей и их

отражение в

Отчете

Определяется порядок оценки,

признания, отражения доходов,

расходов, распределения

расходов по периодам.

Установлена форма и порядок

заполнения статей

Порядок признания доходов и

расходов не предусмотрен,

запрещено сворачивать статьи

доходов и расходов, Отчет должен

содержать определенные строки.

Четкие указания по заполнению

отчета отсутствуют

Отражение

расходов

Раздел I содержит информацию о

расходах по видам деятельности

(например, расходы на сбыт,

административные расходы), в

разделе III «Элементы

операционных затрат»

отражаются расходы по

элементам

Предусмотрено два варианта

представления расходов в Отчете:

или по элементам, или по видам

деятельности, а также

представления анализа расходов.

Требуется предоставление

объяснения несоответствия суммы

расходов по элементам и суммы

расходов по видам деятельности

Расчет

показателей

прибыльности

акций

Предусмотрен раздел IV Отчета

«Расчет показателей

прибыльности акций», порядок

расчета показателей чистой

(скорректированной) прибыли на

одну простую акцию

определяется в соответствии с

П(С)БУ 24 «Прибыль на акцию»

Определено, что предприятие

должно раскрывать или в Отчете о

прибылях и убытках, либо в

примечаниях к финансовой

отчетности сумму дивидендов на

акцию, объявленную за период,

который охватывает финансовая

отчетность

Долгое время Отчет о прибылях и убытках основывался на подходе

«доходы – расходы», в основу которого положена модель В. Леонтьева

«затраты – выпуск»: предприятие должно признавать все статьи доходов и

расходов за период в Отчете о прибылях и убытках, за исключением случаев,

когда МСФО требует или позволяет другое (МСБУ 1, §88).

61

Согласно изменениям в МСБУ 1 от 6 сентября 2007 с 1 января 2009

субъекты хозяйствования, кроме Отчета о прибылях и убытках, должны в

обязательном порядке предоставлять информацию о прочем совокупном

доходе (Other comprehensive income). Итак, современный Отчет о прибылях и

убытках и прочем совокупном доходе (Statement of profit or loss and other

comprehensive income for the period) построен на основе концепции

бухгалтерской прибыли, по которой под бухгалтерской прибылью следует

понимать «фактический прирост собственного капитала в течение отчетного

периода».

4.4 Порядок составления первого раздела

Отчета о финансовых результатах

Общая последовательность составления данного раздела включает

четыре этапа.

На первом этапе определяется валовая прибыль (убыток) как разница

между чистым доходом от реализации и себестоимостью реализованной

продукции (товаров, работ, услуг) с учетом сумм, указанных в

дополнительных статьях Отчета о финансовых результатах (табл. 4.3).

Таблица 4.3

Информационное обеспечение постатейного определения

валовой прибыли (убытка)

Статья Код

строки

Характеристика статей Отчета, источник

информации 1 2 3

Чистый доход от

реализации

продукции (товаров,

работ и услуг)

2000 Отражается доход (выручка) от реализации продукции,

товаров, работ, услуг за вычетом предоставленных

скидок, стоимости возвращенных ранее проданных

товаров, налогов и сборов

Себестоимость

реализованной

продукции (товаров,

работ, услуг)

2050 Отображается производственная себестоимость

реализованной продукции (товаров, работ, услуг).

Состоит из производственной себестоимости

продукции (работ, услуг), которая была реализована в

течение отчетного периода, нераспределенных

постоянных общепроизводственных расходов и

сверхнормативных производственных расходов

Журнал № 5, Главная книга – записи по дебету

счетов: 90 «Себестоимость реализации» и 943

«Себестоимость реализованных производственных

запасов»

Валовая:

прибыль 2090 Положительное значение разницы строк 2000-2050

убыток 2095 Отрицательное значение разницы строк 2000-2050

62

На втором этапе определяется финансовый результат от операционной

деятельности (табл. 4.4).

Таблица 4.4

Порядок определения финансового результата от операционной деятельности Статья Код

строки

Характеристика статей Отчета, источник

информации

1 2 3

Прочие операционные

доходы

2120

Отражаются суммы прочих доходов от

операционной деятельности предприятия Журнал

№ 6, Главная книга - записи по дебету счетов 30

«Деньги», 31 «Счета в банках» и 377 «Расчеты с

разными дебиторами» в корреспонденции с

кредитом счета 71

Административные

расходы

2130

Отражаются общехозяйственные расходы,

обусловленные операциями по управлению и

обслуживанию предприятия

Журнал № 5 и 5а, Главная книга – записи по

дебету счета 92

Расходы на сбыт

2150

Отражаются расходы, связанные с реализацией

продукции (товаров), и содержанием деятельности

подразделений, занимающихся сбытом продукции

(товаров), рекламой, доставкой продукции

потребителям

Журнал № 5 и 5а, Главная книга – записи по

дебету счета 93

Прочие операционные

затраты

2180

Отражаются: расходы на исследования и

разработку нематериальных активов; потери при

купле-продаже иностранной валюты;

себестоимость реализованных производственных

запасов, МБП, необоротных активов,

удерживаемых для продажи; расходы в сумме

созданного резерва сомнительных долгов; сумма

списанной безнадежной задолженности в размере,

превышающем значение созданного резерва

сомнительных долгов; потери от операционных

курсовых разниц; потери от обесценивания

запасов; признанные штрафы и прочие санкции

Журнал № 5 и 5а, Главная книга – записи по

дебету счета 94

Финансовый результат от операционной деятельности:

прибыль

2190

Положительное значение алгебраической суммы

строк 2090 (2095), 2120, 2130, 2150, 2180

убыток

2195

Отрицательное значение алгебраической суммы

строк 2090 (2095), 2120, 2130, 2150, 2180

63

На третьем этапе определяется финансовый результат до

налогообложения (табл. 4.5).

Таблица 4.5

Порядок определения финансового результата до налогообложения Статья Код

строки

Характеристика статей Отчета, источник

информации

1 2 3

Доход от участия в

капитале

2200

Отображается признанный доход от инвестиций в

ассоциированные, дочерние или совместные

предприятия, учет которых ведется методом

участия в капитале

Журнал № 6, Главная книга – записи по

дебету счета 14 «Долгосрочные финансовые

инвестиции» и кредиту счета 72 «Доход от

участия в капитале»

Прочие финансовые

доходы

2220

Отображается признанный доход в сумме

начисленных дивидендов, процентов, а также

прочие финансовые доходы. Журнал № 6,

Главная книга – записи по дебету счета 373

«Расчеты по начисленным доходам» с

кредитом счета 73 «Прочие финансовые

доходы»

Прочие доходы

2240

Отображается признанный доход от реализации

финансовых инвестиций и имущественных

комплексов; доход от неоперационных курсовых

разниц и прочие доходы. Журнал № 6, Главная

книга – записи по дебету счетов 15

«Капитальные инвестиции» субсчет

«Полученные авансовые платежи», 31 «Счета в

банках», 377« Расчеты с разными дебиторами»,

424 «Безвозмездно полученные необоротные

активы» в корреспонденции с кредитом счета 74

«Прочие доходы»

Финансовые затраты

2250

Отражаются расходы в сумме начисленных

процентов по кредитам. Журнал № 5а, Главная

книга – записи по дебету счета 95

«Финансовые расходы»

Потери от участия в

капитале

2255

Отражаются потери, признанные по операциям с

финансовыми инвестициями в ассоциированные,

дочерние или совместные предприятия, учет

которых ведется методом участия в капитале.

Журнал № 5а, Главная книга – записи по

дебету счета 96 «Расходы от участия в

капитале»

64

Окончание таблицы 4.5 1 2 3

Прочие затраты

2270

Отражаются себестоимость реализованных

финансовых инвестиций; потери от

неоперационных курсовых разниц; потери от

уценки финансовых инвестиций и необоротных

активов; прочие расходы, возникающие в

процессе хозяйственной деятельности. Журнал

№ 5а, Главная книга – записи по дебету счета

97 «Прочие расходы деятельности»

Финансовый результат до налогообложения:

прибыль

2290

Положительное значение алгебраической суммы

строк 2190 (2195), 2200, 2220, 2240, 2250, 2255,

2270

убыток

2295

Отрицательное значение алгебраической суммы

строк 2190 (2195), 2200, 2220, 2240, 2250, 2255,

2270

На четвертом этапе определяется чистый финансовый результат как

алгебраическая сумма финансового результата до налогообложения, налога на

прибыль и прибыли (убытка) от прекращенной деятельности после

налогообложения (табл. 4.6).

Таблица 4.6

Информационное обеспечение постатейного определения чистого

финансового результата Статья Код

строки

Характеристика статей Отчета, источник

информации

1 2 3

Расходы (доход) по

налогу на прибыль

2300

Отражается сумма расходов (дохода) по налогу

на прибыль, определенная в соответствии с

требованиями П(С)БУ 17 «Налог на прибыль».

Журнал № 5а, Главная книга – записи по

дебету счета 981 «Налог на прибыль от

обычной деятельности»

Прибыль (убыток) от

прекращенной

деятельности после

налогообложения

2305

Отражаются прибыль (убыток) от прекращенной

деятельности после налогообложения; прибыль

(убыток) от переоценки необоротных активов,

которые образуют прекращенную деятельность и

оцениваются по чистой стоимости реализации.

Аналитические данные по счетам 71 «Прочий

операционный доход», 74« Прочие доходы», 94

«Прочие расходы операционной

деятельности», 97 «Прочие расходы

деятельности»

65

Окончание таблицы 4.6

1 2 3

Чистый финансовый результат:

прибыль 2350 Положительное значение алгебраической суммы

строк 2290 (2295), 2300, 2305

убыток 2355 Отрицательное значение алгебраической суммы

строк 2290 (2295), 2300, 2305

На этом этапе предприятие может получить как прибыль, так и убыток,

которые будут или увеличивать сумму собственного капитала – в случае

получения прибыли, или уменьшать – в случае получения убытка.

Данные строки являются результирующими.

4.5 Порядок составления второго раздела Отчета

С целью приведения в соответствие показателей финансовой отчетности

с нормами международных стандартов, в частности п. 106 МСФО 1

«Представление финансовой отчетности» в Отчет о финансовых результатах

введен второй раздел «Совокупный доход», который предназначен для

отображения информации о доходах и расходах, полученных в результате

переоценки необоротных активов, финансовых инструментов и монетарных

статей Баланса.

В соответствии с НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой

отчетности» совокупный доход – это доходы и расходы, которые не включены

в финансовые результаты предприятия (табл. 4.7).

Таблица 4.7

Информационное обеспечение постатейного заполнения второго раздела Ф-2

Статья Код

строки

Характеристика статей Отчета, источник

информации

1 2 3

Дооценка (уценка)

необоротных активов

2400

Приводится сумма дооценки объектов необоротных

активов, уменьшенная на сумму уценки таких

объектов в течение отчетного периода в пределах

сумм ранее проведенных дооценок, а также

отнесение сумм дооценки к нераспределенной

прибыли (непокрытому убытку). Аналитические

данные по субсчетам 423 «Дооценка (уценка)

основных средств» и 423 «Дооценка (уценка)

нематериальных активов».

Дооценка (уценка)

финансовых

инструментов

2405

Приводится сумма изменения балансовой стоимости

объектов хеджирования, определенная в соответствии

с нормами П(С)БУ 13 «Финансовые инструменты».

Аналитические данные по субсчетам 423

«Дооценка (уценка) финансовых инструментов».

66

Окончание таблицы 4.7 1 2 3

Накопленные

курсовые разницы

2410

Приводится сумма курсовых разниц, которые

признаются совокупным доходом и определяются в

соответствии с пунктом 9 П(С)БУ 21 «Влияние

изменений валютных курсов»(возникают по

финансовым инвестициям, вложенным в

хозяйственную деятельность нерезидентов. Аналитические данные по субсчету 425 «Прочий

дополнительный капитал».

Доля прочего

совокупного дохода

ассоциированных и

совместных

предприятий

2415

Приводится доля прочего совокупного дохода

ассоциированных, дочерних или совместных

предприятий, учет финансовых инвестиций в

которые ведется по методу участия в капитале.

Аналитические данные по субсчету 422 «Прочий

вложенный капитал».

Прочий совокупный

доход

2445

Приводится сумма прочего совокупного дохода,

для отображения которого по признакам

существенности нельзя было выделить отдельную

статью, или который не может быть включен в

другие статьи раздела.

Аналитические данные по субсчетам 414

«Прочий капитал в дооценках» и 425 «Прочий

дополнительный капитал».

Прочий совокупный

доход до

налогообложения

2450

Алгебраическая сумма строк 2400, 2405, 2410, 2415,

2445

Сумма налога на

прибыль, связанная с

прочим совокупным

доходом

2455

Приводится сумма налога на прибыль, связанная с

прочим совокупным доходом. Такой показатель

определяют с помощью анализа базы

налогообложения налогом на прибыль

Прочий совокупный

доход после

налогообложения

2460

Приводится сумма прочего совокупного дохода

после налогообложения разница строк 2450 и 2455

Совокупный доход

2465

Рассчитывается как алгебраическая сумма чистого

финансового результата за отчетный период и

прочего совокупного дохода после

налогообложения. Алгебраическая сумма строк

2350 (2355) и 2460

4.6 Порядок составления третьего и четвертого раздела Отчета

Показатели третьего раздела Отчета о финансовых результатах

формируются на основании данных аналитического учета операционных

расходов по элементам (материальные затраты, затраты на оплату труда,

67

отчисления на социальные мероприятия, амортизация, прочие операционные

расходы).

Методическими рекомендациями по заполнению форм финансовой

отчетности определено, что в данном разделе Отчета приводится информация

об элементах операционных расходов на производство и сбыт, управление и

обеспечение прочей операционной деятельности.

К ним относятся расходы, признанные в течение отчетного периода,

которые понесены предприятием в процессе его деятельности, за вычетом

внутреннего оборота, то есть расходов в сумме себестоимости продукции

(работ, услуг), произведенной и потребленной самим предприятием.

Себестоимость реализованных товаров, запасов в этом разделе не приводится.

В состав материальных расходов относится стоимость израсходованных

в операционной деятельности (кроме продукции собственного производства):

- сырья и материалов, которые составляют основу произведенной

продукции (работ, услуг);

- покупных материалов и комплектующих изделий, используемых в

процессе производства продукции (работ, услуг);

- топлива и энергии, используемых на технологические и другие

операционные цели;

- тары и тарных материалов;

- прочих запасов (строительных материалов, запасных частей, МБП,

товаров), использованных в качестве основных и вспомогательных

материалов в основной деятельности предприятия.

Из суммы признанных материалов вычитается стоимость возвратных

отходов, то есть остатка сырья, материалов, полуфабрикатов, электроэнергии

и других видов материальных ресурсов, которые получены в процессе

производства продукции (работ, услуг) и полностью или частично утратили

потребительские свойства исходного ресурса. В силу этого используются с

повышенными затратами или вовсе не используются по прямому назначению.

В состав расходов на оплату труда относится начисленная заработная

плата и приравненные к ней выплаты работникам, которые выполняют

операции, относящиеся к операционной деятельности, в частности:

- основная и дополнительная заработная плата, исчисленная в

соответствии с принятыми на предприятии формами и системами оплаты

труда;

- выплаты за неотработанное время (оплата ежегодных отпусков,

компенсация за неиспользованный отпуск, оплата первых пяти дней

временной нетрудоспособности и т.д.);

- гарантийные и компенсационные выплаты персоналу, связанные с

индексацией заработной платы;

- прочие выплаты, которые относятся в состав расходов на оплату труда.

К отчислениям на социальные мероприятия принадлежит сумма

начисленного единого взноса на общеобязательное государственное

социальное страхование, которая начислена по установленным

68

законодательством ставкам на заработную плату и включена в состав

элемента «Расходы на оплату труда».

К расходам, которые обусловлены начислением амортизации,

принадлежит сумма начисленного износа на объекты основных средств,

прочих необоротных материальных активов и нематериальных активов,

используемых в производстве, управлении предприятием и сбыте продукции.

В состав прочих операционных расходов относятся прочие расходы

операционной деятельности, которые не включены к выше приведенным

элементам, в частности:

- расходы на служебные командировки в пределах норм,

предусмотренных законодательством;

- расходы за полученные работы (услуги) консультационного и

информационного характера, связанные с обеспечением операционной

деятельности предприятия;

- расходы за полученные работы и услуги производственного и

непроизводственного характера;

- сумма начисленных налогов, сборов (обязательных платежей), кроме

косвенных налогов, налога на прибыль и налога на доходы физических лиц;

- потери от операционных курсовых разниц, обесценения запасов и

порчи ценностей;

- расходы на услуги связи;

- плата за расчетно-кассовое обслуживание.

Для составления (заполнения) раздел III Отчета о финансовых

результатах (Отчета о совокупном доходе) необходимо использовать

информацию, которая содержится на дебете счетов класса 8 Плана счетов

«Расходы по элементам». Если предприятие не использует счета этого класса,

то в качестве источников информации берутся кредитовые обороты

соответствующих счетов бухгалтерского учета (табл. 4.8).

Таблица 4.8

Информационное обеспечение постатейного заполнения третьего раздела

Отчета о финансовых результатах

Статья Код

строки

Источник информации

1 2 3

Материальные

расходы

2500

Журнал 5, Главная книга – записи по дебету счета

80 «Материальные затраты» или счетов: 15, 23, 91,

92, 93, 941 и кредита счетов: 20 «Производственные

запасы», 22 «МБП», 25 «Полуфабрикаты», а также

26 «Готовая продукция» и 28 «Товары», если они

используются на производство как комплектующие

изделия или как запасные части

69

Продолжение таблицы 4.8.

1 2 3

Расходы на оплату

труда

2505

Журнал 5, Главная книга – записи по дебету счета:

81 «Расходы на оплату» или счетов: 15, 23, 91, 92,

93, 94 и кредита счетов: 661 «Расчеты по

заработной плате», 663 «Расчеты по другим

выплатам»

Отчисления на

социальные

мероприятия

2510

Журнал 5, Главная книга – записи по дебету счета

82 «Отчисления на социальные мероприятия» или

счетов: 15, 23, 91, 92, 93, 941 и кредита счета 651

«Расчеты по общеобязательному государственному

социальному страхованию»

Амортизация

2515

Журнал 5 и 5а, Главная книга – записи по дебету

счета 83 «Амортизация» или записи по дебету

счетов: 15, 23, 91, 92, 93, 94 и кредиту счета 13

«Износ необоротных активов»

Прочие операционные

расходы

2520

Журнал 5 и 5а, Главная книга – записи по дебету

счета 84 «Прочие операционные расходы» или 949

«Прочие расходы операционной деятельности»

Для заполнения разделе IV формы № 2 «Расчет показателей

прибыльности акций» основным источником информации являются данные,

приведенные в Уставе акционерного общества, касательно выпуска акций

собственной эмиссии, в частности их количества и вида, бухгалтерские

справки, протокольные решения руководства (общего собрания акционеров)

по определению размера дивидендов и направление соответствующей доли

чистой прибыли на их выплату (табл. 4.9).

Таблица 4.9

Информационное обеспечение постатейного заполнения четвертого раздела

Отчета о финансовых результатах Статья Код

строки

Содержание, источник информации

1 2 3

Среднегодовое

количество простых акций

2600 Средневзвешенное количество простых акций,

которые находились в обращении в течение

отчетного периода

Скорректированное

среднегодовое

количество простых

акций

2605

Среднегодовое количество простых акций в

обращении, скорректированное на количество

простых акций, которые могут быть выпущены в

обращение согласно заключенных договоров

(опцион, фьючерсный контракт и т.д.)

Чистая прибыль

(убыток) на одну

простую акцию

2610

Показатель, который определяется путем деления

суммы чистой прибыли, направленной на выплату

дивидендов владельцам простых акций, на

среднегодовое количество простых акций

70

Продолжение таблицы 4.9.

1 2 3

Скорректированная

чистая прибыль

(убыток) на одну

простую акцию

2615

Показатель, который определяется согласно

П(С)БУ 24 «Прибыль на акцию»

Дивиденды на одну

простую акцию

2650

Показатель, который рассчитывается путем

деления суммы объявленных дивидендов на

количество простых акций, по которым

выплачиваются дивиденды

В этом разделе денежные показатели приводятся в рублях с копейками.

Порядок формирования показателей раздела IV Отчета о финансовых

результатах регламентируется П(С)БУ 24 «Прибыль на акцию». Указанный

раздел заполняют исключительно: акционерные общества, акции которых

открыто продаются и покупаются на фондовых биржах, а также общества,

осуществляющие эмиссию акций.

Следует отметить, что при отсутствии чистой прибыли отчетного

периода, дивиденды начисляются и уплачиваются только по

привилегированным акциям, таким образом, увеличивая величину

непокрытого убытка прошлых периодов.

В примечаниях к финансовой отчетности приводится информация о:

- составе доходов от прочей деятельности;

- составе расходов от прочей операционной деятельности;

- доходах и потерях от участия в капитале;

- составе прочих финансовых доходов и расходов;

- составе прочих доходов и расходов деятельности;

- составе прочего совокупного дохода;

- выручке (доходе) от реализации на условиях бартера.

71

ТЕМА 5

ОРГАНИЗАЦИЯ И МЕТОДИКА СОСТАВЛЕНИЯ ОТЧЕТА О

ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ

Цель: раскрыть определение Отчета о движении денежных средств, цель

его составления, структуру, информационное обеспечение и методику

составления, раскрытие информации в примечаниях, использование данных

отчета для управления.

Ключевые слова: Отчет о движении денежных средств, чистое

поступление, чистое расходование денежных средств, операционная,

инвестиционная, финансовая деятельность, эквиваленты денежных средств,

денежные средства, движение денежных средств, неденежные операции,

прямой метод, непрямой метод.

В лекции рассмотрены следующие вопросы:

5.1 Определение терминов и цель составления Отчета о движении

денежных средств.

5.2 Структура и техника заполнения Отчета о движении денежных

средств.

5.3 Раскрытие информации о движении денежных средств в

Примечаниях к финансовой отчетности

5.4 Использование данных Отчета о движении денежных средств для

принятия управленческих решений

5.1. Определение терминов и цель составления Отчета о движении

денежных средств.

В процессе деятельности предприятие расходует и получает денежные

средства, то есть происходит их движение.

В балансе предприятия отражается сумма денежных средств на начало и

конец периода, из чего можно определить только величину их увеличения или

уменьшения.

В Отчете о финансовых результатах отображается только сумма

начисленных доходов и расходов, а также сумма полученной в течение

отчетного периода прибыли, а информация об источниках поступления и

расходования средств отсутствует.

Внешних же пользователей бухгалтерской информации интересует, была

ли основным источником поступления денежных средств операционная

деятельность или другие поступления (вынужденная реализация необоротных

активов, запасов, получение кредитов); направлялись ли денежные

поступления на расширение производства или погашение долгов, умеет ли

предприятие должным образом управлять собственными средствами.

72

Согласно Национального положения (стандарта) бухгалтерского учета 1

«Общие требования к финансовой отчетности» Отчет о движении денежных

средств – отчет, отражающий поступление и выбытие денежных средств в

течении отчетного периода в результате операционной, инвестиционной и

финансовой деятельности.

Денежные средства – наличность, средства на счетах в банках и

депозиты до востребования.

Движение денежных средств (денежный поток) – это поступление и

выбытие денежных средств и их эквивалентов. В Отчете предоставляется

информация о денежных потоках по видам деятельности за отчетный период.

Целью составления Отчета о движении денежных средств является

предоставление пользователям финансовой отчетности объективной, полной

и правдивой информации об изменениях, которые произошли в денежных

средствах предприятия в результате операционной, инвестиционной и

финансовой деятельности за отчетный период по сравнению с аналогичным

предыдущим отчетным периодом.

Отчет о движении денежных средств предоставляется только в

составе годовой финансовой отчетности всеми субъектами хозяйствования,

кроме банков, бюджетных учреждений, субъектов малого

предпринимательства, представительств иностранных субъектов

хозяйственной деятельности (согласно п.2 раздела I НП(С)БУ 1).

Он составляется за отчетный период нарастающим итогом с начала года

в тыс. руб.

Отчет о движении денежных средств не предусматривает будущее

движение денежных средств, но является основой при прогнозировании (это

важная часть финансового управления).

Отчет о движении денежных средств отражает изменения в чистых

активах предприятия, а также возможность последнего осуществлять платежи

по текущим обязательствам (ликвидность) в будущем. Он является

индикатором будущей экономической жизнеспособности фирмы. Отчет

показывает, насколько эффективно предприятие использовало свои денежные

средства и на какие цели.

Согласно НП(С)БУ 1 предприятиям предоставлено право выбирать

способ составления этого отчета: прямым или непрямым (косвенным)

методом с применением форм №3 (код ГКУД 1801004) или №3-н (код ГКУД

1801006) соответственно. Два разных метода заполнения приводят к

одинаковому результату: итоговые строки заполняются одинаково как в форме

№ 3, так и в №3-н. Большинство бухгалтеров используют прямой метод

заполнения Отчета.

Как и форма №2, этот отчет не предусматривает отражение информации

от чрезвычайных событий.

При заполнении необходимо руководствоваться:

73

- Приказом Министерства финансов Украины № 433 от 28.03.2013 «Об

утверждении Методических рекомендаций по заполнению форм финансовой

отчетности»;

- Приказом Министерства финансов Украины № 476 от 11.04.2013 «Об

утверждении Методических рекомендаций по проверке сравнимости

показателей финансовой отчетности».

Для заполнения формы №3 и №3-н нужны данные аналитического учета

по многим бухгалтерским счетам в корреспонденции со счетами денежных

средств. Это такие счета и субсчета: 30 «Касса», 31 «Счета в банках», 333

«Денежные средства в пути в национальной валюте», 334 «Денежные

средства в пути в иностранной вaлютe», 335 «Электронные деньги,

номинирoвaнныe в национальной валюте».

В Методических рекомендациях № 476 для заполнения Отчета

рекомендуют в качестве показателя остатка денежных средств на начало года

использовать показатель графы 3 строки 1165 Баланса (формы № 1). Эта

строка баланса называется «Денежные средства и их эквиваленты», и в ней

отражаются как раз остатки по перечисленным выше счетам и субсчетам:

наличность и средства на банковских счетах, денежные средства в пути,

электронные деньги и эквиваленты денежных средств. Соответственно

обороты по этим счетам и субсчетам должны попадать в Отчет о движении

денежных средств.

Необходимо помнить, что согласно п.9 раздела II НП(С)БУ 1 внутренние

изменения в составе денежных средств, а также неденежные операции при

заполнении Отчета не должны учитываться.

Неденежные операции – это операции, которые не требуют

использования денежных средств и их эквивалентов: бартерные операции,

приобретение активов путем эмиссии акций, получение активов на условиях

финансовой аренды, преобразование обязательств на собственный капитал.

В Отчете о движении денежных средств предоставляется движение

средств от трех видов деятельности:

- операционной;

- инвестиционной;

- финансовой.

Если одна операция включает сумму средств от нескольких видов

деятельности, то эту сумму следует распределить между соответствующими

видами деятельности. Например, сумму уплаченную банку, включая

погашение тела кредита и уплату процентов, надо отразить двумя статьями:

проценты – в составе операционной деятельности, а погашение тела – в

составе финансовой деятельности.

Операционная деятельность – основная деятельность предприятия, а

также другие виды деятельности, не являющиеся инвестиционной или

финансовой.

Сумма движения денежных средств в результате операционной

деятельности является ключевым показателем, который используется для

74

оценки способности предприятия генерировать денежные потоки,

достаточные для погашения займов, поддержки операционной мощности

предприятия, выплаты дивидендов и осуществления новых инвестиций без

привлечения внешних источников финансирования.

Примеры движения денежных средств в результате операционной

деятельности представлены в таблице 5.1.

Таблица 5.1

Движение денежных средств в результате операционной деятельности

Поступление Расходование

1 2

Поступление денежных средств

от реализации продукции,

товаров, работ и услуг

Приобретение за денежные средства

товаров, материалов, сырья, услуг, работ

Поступление денежных средств

в виде доходов от авторских

прав, роялти, комиссионных

Денежные выплаты работникам

Поступление денежных средств

от договоров страхования

Выплаты денежных средств по договорам

страхования

Какие-либо другие виды

денежных поступлений, которые

не относятся к инвестиционной

или финансовой деятельности

Перечисление денежных средств на

оплату налога на прибыль (если он не

связан с финансовой или инвестиционной

деятельностью), прочих налогов и

обязательных сборов и платежей

Перечисление денежных средств на

оплату процентов за пользование

кредитами и займами

Какие-либо другие денежные

перечисления, не связанные с

инвестиционной и финансовой

деятельностью

Инвестиционная деятельность – приобретение и реализация

необоротных активов, а также тех финансовых инвестиций, которые не

являются составной частью эквивалентов денежных средств.

Эквиваленты денежных средств – это краткосрочные

высоколиквидные финансовые инвестиции, которые свободно

конвертируются в определенные суммы денежных средств и характеризуются

незначительным риском изменения стоимости.

Примеры движения денежных средств в результате инвестиционной

деятельности представлены в таблице 5.2.

Отделение операций, которые являются результатом инвестиционной

деятельности предприятия, является важным, так как информация о таких

операциях показывает, в какой степени предприятие тратит денежные

75

средства на приобретение активов, за счет использования которых в будущем

получаются доходы и денежные средства.

Таблица 5.2

Движение денежных средств в результате инвестиционной деятельности

Поступление Расходование

1 2

Реализация основных средств и

прочих необоротных активов за

денежные средства

Приобретение основных средств и

прочих необоротных активов за

денежные средства

Продажа акций (долей в уставном

капитале), корпоративных прав или

долговых инструментов других

предприятий за денежные средства

Приобретение долей в уставном

капитале других предприятий или

долговых инструментов за денежные

средства

Возвраты денежных авансов и ссуд,

если кредитование не является

основной деятельностью

Предоставление денежных авансов и

ссуд, если кредитование не является

основной деятельностью

Финансовая деятельность – деятельность, которая приводит к

изменениям размера и состава собственного и заемного капитала

предприятия.

Примеры движения денежных средств в результате финансовой

деятельности представлены в таблице 5.3.

Таблица 5.3

Движение денежных средств в результате финансовой деятельности

Поступление Расходование

1 2

Денежные поступления от продажи

акций или долей в собственном

капитале

Расходование денежных средств в

результате выкупа собственных акций

или долей в капитале

Поступление денежных средств в

результате выпуска инструментов

собственного долга (векселей,

облигаций)

Расходование денежных средств в

результате погашения инструментов

собственного долга (векселей,

облигаций)

Получение кредитов Погашение кредитов

Оплата обязательств по финансовой

аренде

Раскрытие информации о движении денежных средств в результате

финансовой деятельности является важным, поскольку оно предоставляет

информацию о возможных требованиях уплатить денежные средства со

стороны тех, кто предоставляет капитал предприятию.

76

Следует отметить, что одна и та же операция может отображаться по-

разному в учете и отчетности предприятий, в зависимости от того, что

является основной деятельностью предприятия.

Примеры:

- доход от реализации ценных бумаг для инвестиционной компании

является доходом от основной деятельности, а для других предприятий – это

составляющая инвестиционной деятельности;

- доход от реализации компьютера предприятием, оказывающим услуги,

является доходом, полученным от инвестиционной деятельности, а для

фирмы, которая специализируется на торговле компьютерной техникой –

операционной деятельностью.

5.2. Структура и техника заполнения Отчета о движении

денежных средств

Отчет о движении денежных средств состоит из следующих частей:

• титульная часть – приводится информация о наименовании

предприятия и период, за который составляется отчет;

• предметная часть – состоит из трех взаимосвязанных разделов;

• заключительная часть – приводятся подписи, фамилия, имя и

отчество лиц, которые отвечают за приведенную информацию.

Предметная часть Отчета о движении денежных средств (прямым

методом) (ф. № 3) и Отчета о движении денежных средств (косвенным

методом) (ф. № 3-н) состоит из трех разделов, а именно:

Раздел I. Движение денежных средств в результате операционной

деятельности (строки 3000-3195 в форме № 3) и (строки 3500-3195 в форме

№ 3-н).

Раздел II. Движение средств в результате инвестиционной

деятельности (строки 3200-3295).

Раздел III. Движение средств в результате финансовой деятельности (строки 3300-3395).

В каждом из трех разделов в отдельных строках (стр. 3195, 3295, 3395)

указывается чистое движение средств по видам деятельности.

В строке 3400 рассчитывается общая сумма чистого движения денежных

средств за отчетный период по трем видам деятельности.

В строках 3405 и 3415 отражается остаток средств на начало и конец

отчетного периода, а в строке 3410 – влияние изменения валютных курсов на

остаток средств.

Для заполнения Отчета о движении денежных средств необходимо

использовать данные Баланса (Отчета о финансовом состоянии), Отчета о

финансовых результатах (Отчета о совокупном доходе), данные

аналитического учета и примечаниям к годовой финансовой отчетности.

Порядок составления формы №3 является понятным. Хотя следует

признать тот факт, что с практической точки зрения ее заполнение является

77

более трудоемким, ведь для расчета сумм поступлений и выплат денежных

средств в результате операционной деятельности необходимо собрать и

сгруппировать более полную и детальную информацию.

Причем, данная информация должна приводиться развернуто:

поступления денежных средств следует показывать отдельно от их

расходования.

При этом показатели о расходовании денежных средств отражаются в

круглых скобках и вычитаются при определении итоговых показателей.

Заметим также, что суммы поступлений и расходования денежных средств во

всех разделах Отчета отражаются с учетом косвенных налогов и сборов (если

входят в состав стоимости реализованных и приобретенных активов).

Раздел I. «Движение средств в результате операционной

деятельности» (прямой метод). Наибольшую сложность в процессе

построения отчета прямым методом составляет, безусловно, I раздел, где

приводится движение денежных средств в результате операционной

деятельности.

Во-первых, поскольку у предприятий нет опыта раскрытия информации

о денежных поступлениях и расходовании от операционной деятельности

этим методом, а во-вторых, большинство денежных операций, связано с

движением средств именно в рамках этого вида деятельности.

При применении прямого метода информацию по основным источникам

поступлений и направлениям выплат денежных средств от операционной

деятельности НП(С)БУ 1 обязывает получать по данным записей их движения

на счетах бухгалтерского учета, то есть непосредственно из учетных

регистров.

Источником информации для составления Отчета являются показатели о

движении денежных средств предприятия, которые учитываются на таких

счетах (субсчетах):

- 30 «Касса»;

- 31 «Счета в банках»;

- 333 «Денежные средства в пути в национальной валюте»;

- 334 «Денежные средства в пути в иностранной валюте»;

- 351 «Эквиваленты денежных средств».

В то же время для беспроблемного заполнения раздела I Отчета (как

собственно и двух других) необходимо к упомянутым счетам (субсчетам)

учета денежных средств разработать подробную аналитику по видам

деятельности (операционная, инвестиционная, финансовая) и статьям

движения денежных средств («Поступления от реализации продукции

(товаров, работ, услуг)», « Поступления авансов от покупателей и

заказчиков», «Расходование на оплату товаров (работ, услуг)», «Расходование

на оплату авансов» и т.д.).

Это связано с тем, что бухгалтерской проводкой Дт 63 Кт 31 может быть

учтено как движение денежных средств в результате операционной

78

деятельности – оплата стоимости приобретенных запасов, так и

инвестиционной деятельности – приобретение основных средств.

Рекомендуется начинать заполнение Отчета из разделов II и III, выделив

операции, относящиеся к инвестиционной и финансовой деятельности.

Остальные поступления и расходования средств можно смело включать в

раздел I.

Во II разделе Отчета приводится движение средств в результате

инвестиционной деятельности, то есть, той, которая характеризует изменения

в статьях и разделах Баланса (Отчета о финансовом состоянии) «Необоротные

активы» и статьи «Текущие финансовые инвестиции» и в разделе

«Необоротные активы, предназначенные для продажи и группы выбытия».

В III разделе Отчета о движении денежных средств отражается

движение средств от финансовой деятельности, а именно той, которая

приводит к изменениям в собственном и заемном капитале. Для заполнения

этого раздела отчета необходимо использовать данные пассива баланса

(отчета о финансовом состоянии), а именно раздел I «Собственный капитал»,

раздел II «Долгосрочные обязательства и обеспечению», раздел III «Текущие

обязательства и обеспечению» (статьи «Краткосрочные кредиты банков»,

«Текущая кредиторская задолженность по долгосрочным обязательствам»,

«Текущая кредиторская задолженность по расчетам с участниками»,

«Текущие обеспечения» и данными аналитического учета).

Порядок формирования информации I, II и III раздела Отчета о

движении денежных средств приведен в таблице 5.4.

Таблица 5.4

Информационное обеспечение построчного заполнения Отчета о движении

денежных средств прямым методом (знаком «*» обозначены дополнительно

вписываемые строки формы №3)

Название

статьи

Код

строки

С чего

формируется

Примечания

1 2 3 4

I. Движение средств в результате операционной деятельности

Поступления от:

Реализации

продукции

(товаров,

работ, услуг)

3000 Аналитические данные

Кт счетов 36, 681, 70 в

корреспонденции с Дт

счетов 30, 31

Отражают денежные поступления от

основной деятельности, то есть от

реализации продукции (товаров,

работ), платежей по аренде

инвестиционной недвижимости с

учетом соответствующих вычетов из

дохода

Примечание: если авансы

приводятся в дополнительной строке

3015, в этой строке такие суммы не

указывают

79

Продолжение таблицы 5.4

1 2 3 4

Возврат налогов

и сбоpов

3005 Аналитические данные

Кт 64 в корреспонденции

с Дт 31

Показывают полученные из

бюджета нa счета предприятия в

учреждениях банков суммы

налогов и сборов

Целевое

финансирование

3010 Аналитические данные

Кт 48 в корреспонденции

с Дт 30, 31 (в части

поступлений для

операционной

деятельности)

Указывается сумма поступлений из

бюджета, государственных целевых

фондов, a также других лиц для

осуществления расходов

операционной деятельности

предприятий

Поступления от

получения

субсидий,

дотаций

3011* Обороты по Дт 31 Кт 64,

48 (в части сумм

субсидий и дотаций из

бюджета и

внебюджетных фондов)

Информация о полученных из

бюджетов и государственных

целевых фондов сумм субсидий,

дотаций

Поступления

авансов от

покупателей и

заказчиков

3015* Обороты по Дт 30,31 Кт

681.

Если учет полученных

авансов ведут на счете

36, то берут обороты по

Дт 30, 31 Кт 36

Сумма полученной предоплаты и

авансовых поступлений денежными

средствами от покупателей и

заказчиков под дальнейшую

поставку продукции (товаров,

работ, услуг)

Поступления от

возврата

авансов

3020* Обороты по Дт 30, 31 Кт

371 (в части

возвращенных

поставщиками предоплат

и авансов).

Если предоставленные

авансы показывают

через счет 63, то берут

обороты по Дт 30, 31 Кт

63

Возвращенные предприятию

поставщиками и подрядчиками

суммы предварительной оплаты и

предварительно предоставленных

авансов денежными средствами

Поступления от

процентов на

остатки средств

по текущим

счетам

3025* Обороты по Дт 31 Кт373,

719 (в части полученных

процентов на остатки

средств)

Сумма полученных предприятием

процентов нa остатки средств на

его текущих счетах по договорам

банковского обслуживания

Поступления от

должников

(неустойки,

штрафы, пени)

3035* Обороты по Дт 30,31 Kт

374 (в части сумм

полученных

экономических санкций

за нарушения

законодательства)

Полученные предприятием

денежные средства по

экономическим санкциям (за

нарушения законодательства или

условий договоров)

80

Продолжение таблицы 5.4

1 2 3 4

Поступления от

операционной

аренды

3040* Обороты по Дт 30,31 Kт

36, 377 (в части выручки

от предоставления

имущества в аренду)

Суммы денежных поступлений от

операционной аренды, кроме

поступлений от аренды

инвестиционной недвижимости

Поступления от

получения

роялти,

авторских

вознаграждений

3045* Аналитические данные

по Кт 377 в

корреспонденции с Дт

30,31 (в чaсти указанных

видов поступлений)

Сyммы, полученные как

вознаграждение зa пользование или

зa предоставление права

пользования каким-либо авторским

или смежным прaвом

прочие

поступления

3095 Аналитические данные

по Дт 30, 31 Кт счетов

37, 68, 71 и т.д.

Показывают прочие поступления

денежных средств от операционной

деятельности, для отображения

которых по принципу

существенности невозможно

выделить в отдельную статью, или

которые нe включены в

предыдущие статьи, в частности от

реализации оборотных активов,

поступления от деятельности

обслуживающих хозяйств

Расходование нa оплату:

товаров (работ,

услуг)

3100 Аналитические данные

Дт счетов 63, 68, 371 (в

части выданных

предоплат) в

корреспонденции с Кт

счетов 30,31

Приводят сумму денежных средств,

уплаченных поставщикам и

подрядчикам зa полученные ТМЦ,

принятые работы и оказанные

услуги.

труда 3105 Аналитические данные

Дт 66 в корреспонденции

с Кт 30, 31

Показывают сумму средств,

уплаченных в качестве оплаты за

выполненную работу, а также

суммы помощи, вознаграждений

Отчислений нa

социальные

мероприятия

3110 Аналитические данные

Дт 65 с Кт 30, 31

Отражаются суммы уплаченного

ЕСВ

Обязательств по

налогам и

сборам

3115 Аналитические данные Дт

64 в корреспонденции с

Кт 30, 31

Отражают общую сумму уплаченных

в бюджет налогов и сборов

Расходование нa

оплату

обязательств по

налогу нa

прибыль

3116* Обороты по Дт 64 (в

части налога на прибыль)

Кт 31,30

Сумма уплаченного в бюджет налога

нa прибыль при условии, чтo налог

конкретно нe отождествляется с

финансовой и инвестиционной

деятельностью

81

Продолжение таблицы 5.4

1 2 3 4

Расходование на

оплату

обязательств по

другим налогам

и сборам

3118* Обороты по Дт 64, 65 Кт

31, 30 (кроме

предыдущих

вписываемых сумм)

Суммы уплаченных прочих налогов

и сборов (кроме налога нa прибыль,

обязательств по общеобязательному

государственному социальному

страхованию)

Расходование

нa оплату

авансов

3135* Обороты по Дт 371, 63

Кт 30, 31 (в части сумм

авансов и предоплат,

перечисленных в счет

будущих поставок)

Суммы предварительной оплаты и

авансовых платежей поставщикам и

подрядчикам зa товарно-

материальные ценности (работы,

услуги)

Расходование

нa оплату

возврата

авансов

3140* Обороты по Дт 681, 36

Кт 30, 31 (в части сумм

по возвращенным

покупателям предоплат)

Сумма предоплаты и авансовых

платежей, которую предприятие

вернуло покупателям и заказчикам

Расходование

нa оплату

целевых

взносов

3145* Обороты по Дт 685 Кт

31,30 (в части

уплаченных целевых и

благотворительных

взносов)

Сумма уплаченных целевых и

благотворительных взносов

прочие

расходования

3190 Аналитические данные

по Дт 37, 68, 94 и

прочим с Кт счетов 30,

31

Приводят сумму использованных

денежных средств нa прочие

направления операционной

деятельности, для отражения

которой по принципу

существенности невозможно

выделить в отдельную статью, или

которая не включена в предыдущие

статьи Отчета (выдачa средств под

отчет, оплата операционной аренды

и т.д.)

Чистое

движение

средств от

операционной

деятельности

3195 3000+ 3005 + 3010 + 3015 + 3020 + 3025 + 3035+ 3040 + 3045

+ 3050 + 3055 + 3095- (3100 + 3105 + 3110 + 3115+ 3135

+3140 + 3145 + 3150 + 3155+ 3190)

II. Движение средств в результате инвестиционной деятельности

Поступления от реализации:

финансовых

инвестиций

3200 Аналитические данные

Кт 37 (Кт 74) в

корреспонденции с Дт

30, 31

Показывают сумму денежных

поступлений от продажи акций или

долговых обязательств других

предприятий, а также долей в

капитале других предприятий

82

Продолжение таблицы 5.4

1 2 3 4

необоротных

активов

3205 Аналитические данные Кт

377, 742 в

корреспонденции с Дт 30,

31

Отражают поступления денежных

средств от продажи инвестиционной

недвижимости, необоротных

активов, удерживаемых для продажи,

и гpуппы выбытия, а тaкже других

долгосрочных необоротных активов

Поступления от полученных:

процентов 3215 Аналитические данные Кт

373 с Дт 30, 31

Отражают поступления денежных

средств в виде процентов по займам

другим сторонам (отличные от

кредитов, предоставленных

финансовым учреждением), по

финансовым инвестициям в

долговые ценные бумаги, зa

использование переданных в

финансовую аренду необоротных

активов

дивидендов 3220 Аналитические данные Кт

373 в корреспонденции с

Дт 30,31

Отражают суммы полученных

деньгами дивидендов (кроме выплат

по инвестициям, которые

признаются эквивалентами

денежных средств, или

удерживаются для коммерческих

целей)

Поступления от

деривативов

3225 Аналитические данные Кт

379 в корреспонденции с

Дт 30,31

Показывают поступления денег, в

том числе от фьючерсных,

форвардных контрактов, контрактов

«своп» и опционов (за исключением

теx контрактов, которые

заключаются в рамках основной

деятельности предприятия, или когда

поступления классифицируются как

финансовая деятельность)

Поступления от

погашения

займов

3230* Аналитические данные Кт

377, 183 в

корреспонденции с Дт 30,

31

Предприятия (кроме финансовых

учреждений) отражают поступления

денежных средств от возврата авансов

и займов, связанных с инвестиционной

деятельностью, которые

предоставлены другим сторонам

83

Продолжение таблицы 5.4

1 2 3 4

Прочие

поступления

3250 Аналитические данные Дт

30, 31 с Кт счетов 37, 68 и

др.

Отражают поступления, которые,

согласно принципа существенности,

невозможно выделить в отдельную

статью, или которые не включены в

предыдущие статьи этого раздела

Расходование нa приобретение:

финансовых

инвестиций

3255 Аналитические данные

Дт 14, 35 в

корреспонденции с Кт 30,

31

Приводят расходование денежных

средств на приобретение акций или

долговых обязательств прочих

предприятий, a тaкже долей участия

в СП

необоротных

активов

3260 Аналитические данные

Дт 63, 68 в

корреспонденции с Кт 30,

31

Показывают расходование денежных

средств для приобретения (создания)

основных средств, нематериальных

активов и других необоротных

активов (кроме финансовых

инвестиций), в этой статье также

отражают суммы уплаченных

процентов, которые

капитализируются в первоначальной

стоимости необоротных активов

Выплаты по

деривативам

3270 Аналитические данные

Дт 379 в

корреспонденции с Kт

30,31

Приводят суммы средств,

уплаченных по деривативам, в

частности фьючерсным, форвардным

контрактам, контрактам «своп» и

опционами (зa исключением случаев,

когда тaкие контракты заключаются

для операционной и финансовой

деятельности)

Расходование нa

предоставление

займов

3275

*

Аналитические данные по

Дт 377, 183 в

корреспонденции с Кт 30,

31

Предприятия (кроме финансовых

организаций) отражают выплаты

денежных средств для предоставления

авансов и займов, связанных с

инвестиционной деятельностью

другие платежи 3290 Аналитические данные по

Дт 37, 68 в

корреспонденции с Кт

Показывают другие платежи

которые, согласно принципа

существенности, невозможно

30, 31 выделить в отдельную статью, или

которые не включены в предыдущие

статьи Отчета

Чистое

движение

средств от

инвестиционной

деятельности

3295 3200 + 3205 + 3215 + 3220 +3225 + 3230 + 3250 - (3255 + 3260 +

3270 + 3275+ 3290)

84

Продолжение таблицы 5.4.

1 2 3 4

II. Движение средств в результате финансовой деятельности

Поступления от:

собственного

капитала

3300 Аналитические данные

Кт 42, 46 в

корреспонденции с Дт

30,31

Отражается сумма поступлений

денежных средств от размещения акций

и других операций, которые приводят к

увеличению собственного капитала

получение

займов

3305 Аналитические данные

Kт 50, 51, 52, 55, 60, 62

в корреспонденции с Дт

30, 31

Показывают получение денежных

средств в связи с возникновением

долговых обязательств (займов,

векселей, облигаций, a тaкже других

видов краткосрочных и долгосрочных

обязательств, не связанных с

операционной и инвестиционной

деятельностью)

другие

поступления

3340 Аналитические данные

Дт 30,31 в

корреспонденции с Кт

685

Отражают поступления, которые

невозможно выделить в отдельную

статью, или которые не включены в

предыдущие статьи

Расходование нa:

Выкуп

собственных

акций

3345 Аналитические данные

Дт 45 с Кт 30, 31

Показывают денежные выплаты на

приобретение (выкуп) собственных

акций

Погашение

займов

3350 Аналитические данные

Дт 60, 50 с Кт 30, 31

Приводят суммы денежных средств,

потраченных на возврат ранее

полученных займов

Выплаты

дивидендов

3355 Аналитические данные

Дт 67 в

корреспонденции с Кт

30, 31

Указывается суммы дивидендов,

выплаченных деньгами

Расходование

нa уплату

процентов

3360* Аналитические данные

Дт 684 в

корреспонденции с Кт

30, 31

Суммы денежных средств,

использованных нa уплату процентов зa

пользование заемным капиталом,

использованным в финансовой

деятельности

Расходование

нa уплату

задолженности

по финансовой

аренде

3365* Аналитические данные

Дт 611 в

корреспонденции с Кт

30, 31

Сумма уплаченной задолженности по

финансовой аренде

Другие платежи 3390 Аналитические данные

Кт 30, 31

Показывают другие платежи, которые

невозможно выделить в отдельную

статью, или которые не включены в

предыдущие статьи раздела

85

Продолжение таблицы 5.4

1 2 3 4

Чистое

движение

денежных

средств от

финансовой

деятельности

3395 3300 + 3305 + 3340 - (3345 + 3350 + 3355 + 3360+ 3365 + 3390)

Чистое

движение

денежных

средств за

отчетный

период

3400 3195 + (-) 3295+ (-) 3395

Остаток

средств нa

начало года

3405 Строка 1165 гр. 3

Баланса

Приводят сумму денежных средств,

отраженных в Балансе предприятия

на начало отчетного периода

Влияние

изменения

валютных

курсов нa

остаток

средств

3410 Аналитические данные

счетов 30, 31 в

корреспонденции с

субсчетами 714, 744, 945,

974

Отражают суммы увеличения или

уменьшения (приводится в скобках)

остатка денежных средств в

результате пересчета иностранной

валюты во время изменения

валютных курсов в течении

отчетного периода.

Остаток

средств нa

конец года

3415 3405 + (-) 3400 + (-) 3410 Должен быть равен строке 1165 гр. 4

Баланса

5.3 Раскрытие информации о движении денежных средств в

Примечаниях к финансовой отчетности

Кроме информации об остатках денежных средств и их эквивалентов на

начало и конец отчетного периода в Балансе (Отчете о финансовом

состоянии) и их изменениях, которые приводятся в Отчете о движении

денежных средств по видам деятельности в Примечаниях к финансовой

отчетности необходимо приводить информацию о:

- составе денежных средств;

- составе статей «Прочие поступления», «Прочие платежи» и других

статей, которые объединяют несколько видов денежных потоков;

- неденежных операциях инвестиционной и финансовой деятельности;

- наличии значительного сальдо денежных средств, которые есть в

наличии у предприятия, и которые недоступны для использования группой, к

которой относится предприятие.

86

В случае приобретения или продажи имущественных комплексов в

течение отчетного периода раскрывается информация о:

- общей стоимости приобретения или реализации имущественного

комплекса;

- части общей стоимости имущественного комплекса, которая,

соответственно, была уплачена или получена в форме денежных средств;

- сумме денежных средств в составе активов имущественных

комплексов, которые были приобретены или реализованы;

- сумме активов (кроме денежных средств) и обязательств

приобретенного или реализованного имущественного комплекса в разрезе

отдельных статей.

Состав денежных средств раскрывается в Примечаниях к годовой

финансовой отчетности (ф. № 5) в разделе VI «Денежные средства», а вся

остальная информация подается в виде текстового материала.

5.4 Использование данных Отчета о движении денежных средств в

принятии управленческих решений

Использование данных Отчета о движении денежных средств, который

составляется прямым или косвенным методом, практикуется как при

оперативном, так и при стратегическом планировании. Если в рамках

краткосрочного периода сравнительно легко спрогнозировать и спланировать

поступления и выплаты денежных средств, то при планировании в

среднесрочном и долгосрочном периоде исходят из определенных

соотношений между имуществом и обязательствами.

Анализ денежных потоков является эффективным, если поступления

денежных потоков сопоставляются с отчетным значением чистой прибыли

для проверки качества последней. Чем ближе значение поступления

денежных средств и полученной прибыли, тем выше ее качество.

Целевым направлением анализа движения денежных средств является

выявление уровня достаточности формирования денежных потоков по видам

деятельности, их эффективности, а также сбалансированности

положительного и отрицательного денежных потоков по объему и во времени.

Разница между положительным и отрицательным денежными потоками по

каждому виду деятельности в целом называется чистым денежным потоком.

Анализ движения денежных средств осуществляется по следующим

этапам:

I. Анализ положительного денежного потока. На данном этапе анализа

проводится исследование структуры источников поступления денежных

средств, динамики источников поступления денежных средств, сопоставление

темпов прироста положительного потока капитала с темпами прироста

объемов производства и реализации продукции.

87

II. Анализ отрицательного денежного потока. На данном этапе анализа

проводится исследование структуры направлений использования денежных

средств, динамика использования денежных средств.

III. Анализ чистого денежного потока. На данном этапе анализа

проводится определение сбалансированности положительного и

отрицательного денежных потоков, качество чистого денежного потока

(высокое качество характеризуется ростом удельного веса прибыли,

полученной за счет роста выпуска продукции и снижения ее себестоимости),

достаточность поступления денежных средств.

IV. Анализ денежного потока по видам деятельности. На данном этапе

анализа проводится сравнение финансовой структуры баланса за различные

периоды, структура денежного потока от операционной деятельности,

структура денежного потока от финансовой и инвестиционной деятельности,

воздействие прямых и косвенных факторов на изменение остатка денежных

средств.

V. Анализ отклонения остатка денежных средств от чистого

финансового результата. На данном этапе анализа проводится оценка

наличия денежных средств, отклонение остатка денежных средств от

финансового результата.

VI. Анализ достаточности поступления денежных средств и

эффективности их использования.

По данным, приведенным в Отчете о движении денежных средств,

можно провести структурный анализ денежных потоков и определить вид

деятельности, который обеспечил преобладание поступлений денежных

средств над их расходованием; вид деятельности, который больше всего

нуждался в расходовании средств; положительные и отрицательные

тенденции, поиск причин, которые их вызвали и пути по их устранению.

Предприятию необходимо стремиться увеличивать объемы денежных

потоков от операционной деятельности. Поскольку основной причиной

прироста убыточности является их значительное сокращение, которое

обусловлено прежде всего значительным ростом закупки запасов.

88

ТЕМА 6

ОРГАНИЗАЦИЯ И МЕТОДИКА СОСТАВЛЕНИЯ ОТЧЕТА О

СОБСТВЕННОМ КАПИТАЛЕ

Цель: раскрыть определение Отчета о собственном капитале, цель его

составления, структуру, информационное обеспечение и методику

составления, раскрытие информации в примечаниях, использование данных

отчета для управления.

Ключевые слова: собственный капитал, Отчет о собственном капитале,

резервный капитал, дополнительный капитал, изъятый капитал и

неоплаченный капитал, нераспределенная прибыль (непокрытые убытки)

В лекции рассмотрены следующие вопросы:

6.1 Определение, оценка и функции собственного капитала.

6.2 Элементы собственного капитала.

6.3 Содержание статей Отчета о собственном капитале и методика

его составлении.

6.4 Раскрытие информации о собственном капитале в Примечаниях к

финансовой отчетности

6.1. Определение, оценка и функции собственного капитала

Ресурсы предприятия состоят из различных финансовых, материальных

и нематериальных средств – носителей прав собственности отдельных

субъектов хозяйствования. Права каждого из них на имущество предприятия

и на участие в его прибыли определяются долей и формой вложенных

инвестиций.

Общеизвестно, что полученная предприятием прибыль отражает все

изменения в собственном капитале в результате операций и других событий,

имевших место в отчетном периоде, кроме инвестиций собственников

(участников) и распределения капитала между ними. Поскольку чистая

прибыль, которая приведена в Отчете о финансовых результатах, содержит

часть изменений в собственном капитале (дооценка активов, результат

изменений в учетной политике и т.д.), предприятие должно подавать в

отдельном финансовом отчете информацию о:

- чистой прибыли (убытке) за отчетный период;

- совокупном влиянии изменений в учетной политике и исправлениях

существенных ошибок;

- изменениях в капитале в результате операций с собственниками,

участниками (взносы, дивиденды и т.д.);

- сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного периода и

изменения за период;

89

- согласовании балансовой стоимости каждого класса собственного

капитала на начало и конец отчетного периода, с раскрытием каждого

изменения отдельно.

Отчет о собственном капитале, это – финансовый отчет в виде

таблицы, в котором сочетается сальдо каждой статьи собственного капитала

на начало и конец отчетного года.

Нормативно-правовая база, которая регулирует форму и содержание

Отчета о собственном капитале (форма 4), общие требования к раскрытию его

статей:

1. Методические рекомендации по заполнению форм финансовой

отчетности № 433 от 28.03.2013 г., утвержденные Министерством финансов

Украины.

2. НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности», утвержден

Министерством финансов Украины от 07.02.2013 г. № 73. Его нормы касаются

предприятий, организаций и других юридических лиц всех форм

собственности кроме банков и бюджетных учреждений.

Целью составления Отчета о собственном капитале является

раскрытие информации об изменениях в составе собственного капитала

предприятия в течение отчетного периода. При этом каждое изменение

(увеличение или уменьшение) в составе собственного капитала

предоставляется отдельной строкой.

Состояние собственного капитала также представлено в разделе I

«Собственный капитал» Баланса (Отчета о финансовом состоянии) (табл.6.1).

Таблица 6.1

Построение I раздела пассива Баланса (Отчета о финансовом состоянии)

Название статей (номера счетов) Код строки

I. Собственный капитал

Зарегистрированный (паевой) капитал (сч. 40) 1400

Капитал в дооценках (сч. 41) 1405

Дополнительный капитал (сч. 42) 1410

Резервный капитал (сч.43) 1415

Нераспределенная прибыль (сч.441) (непокрытый убыток)* (сч. 442) 1420

Неоплаченный капитал* (сч. 46) (1425)

Изъятый капитал* (сч. 45) (1430)

Всего по разделу I 1495 * – эти суммы вычитаются при подсчете итога I раздела

По данным I раздела «Собственный капитал» Баланса (Отчета о

финансовом состоянии) можно оценить только состояние собственного

капитала на начало и конец периода, но нет возможности оценить причины

изменений статей.

Отчет о собственном капитале в полной мере раскрывает причины всех

изменений в статьях собственного капитала предприятия

90

Для обеспечения сравнительного анализа информации предприятия

должны добавлять к Отчету о собственном капитале текущего отчетного года

аналогичный отчет за предыдущий год.

Собственный капитал отчетного периода (года) – это собственный

капитал на начало отчетного периода +/- сумма общих изменений в

собственном капитале.

Согласно НП(С)БУ 1 собственный капитал – это часть в активах

предприятия, остающаяся после вычета его обязательств. То есть термин

«капитал» с экономической точки зрения ассоциируется с понятиями

«собственность», «власть», «владение» правами определенным лицом и,

соответственно, ограничения во владении собственными вещами,

имуществом со стороны других лиц.

В момент создания нового субъекта экономической деятельности его

начальный (стартовый) капитал воплощается в авуарах (активах),

инвестированных собственниками (участниками), и представляет собой

стоимость имущества экономической единицы.

На этом, начальном этапе, когда предприятие еще не имеет внешних

долгов, учетная формула А = О + К (где, А – активы, О – обязательства, К –

капитал) имеет вид А = К, поскольку О = 0.

При ведении хозяйственной деятельности предприятие неизбежно

привлекает и использует чужой капитал, таким образом, образует долги

(кредиторскую задолженность). Обязательства подтверждают права и

требования кредиторов относительно существующих активов предприятия (А

= О + К), и в случае банкротства (ликвидации) предприятия – кредиторы

имеют более высокий приоритет по сравнению с требованиями

собственников (участников).

Итак, требования внешних кредиторов удовлетворяются в первую

очередь, а владельцев во вторую очередь. Поэтому стоимость собственного

капитала определяется как разница между стоимостью его имущества и

долговыми обязательствами.

Признание и оценка собственного капитала зависит от признания и

оценки его элементов – активов и обязательств. Поскольку на величину

собственного капитала влияют различные условия - факторы, основы

бухгалтерского учета, которые применялись при оценке активов и

обязательств предприятия, она может совпадать, а может и не совпадать с

рыночной стоимостью капитала.

Одновременно следует подчеркнуть важность собственного капитала как

базиса начала и продолжения хозяйственной деятельности любого

предприятия. Он является одним из важнейших показателей,

характеризующих его финансовое состояние и финансовую независимость,

учитывая выполняющие функции (табл.6.2).

91

Таблица 6.2

Основные функции собственного капитала

Функция Краткое содержание

1 2

Самостоятельности и

власти (финансовая

независимость)

Чем выше размер собственного капитала, тем выше

уровень независимости от внешних кредиторов и

влияния собственников на принятие решений в

управлении предприятием

Распределение доходов и

активов

Доли отдельных собственников являются базой при

распределении результата деятельности и имущества

при ликвидации предприятия

Долгосрочное

финансирование

Собственный капитал находится в распоряжении

предприятия неограниченный срок и является

основой для дальнейшего его развития.

Финансирование риска Собственный капитал используется для

финансирования рисковых инвестиционных проектов,

когда на это могут не согласится кредиторы

(инвесторы).

Кредитоспособность При предоставлении займа (кредита) при наличии

одинаковых условий, предпочтение отдается

предприятиям с достаточно высоким уровнем

собственного капитала и минимальным уровнем

кредиторской задолженности.

Компенсация

понесенных убытков

Непредвиденные и временные убытки погашаются за

счет собственных средств

Ответственность и

защита прав кредиторов

Отраженный в Балансе (Отчете о финансовом

состоянии) собственный капитал является, прежде

всего, гарантом защиты кредиторов от потерь

капитала и мерилом отношений ответственности

предприятия перед внешними пользователями

информации

Динамика и структура собственного капитала указывают на реализацию

принципа бухгалтерского учета и финансовой отчетности «непрерывности

деятельности», то есть позволяют выяснить, можно ли, оценивая активы и

обязательства исходить из предположения, что деятельность предприятия

будет продолжаться. При реализации данного принципа учета и отчетности

выходят из приведенного балансового уравнения: А = К + О. То есть,

составляющие собственного капитала отражаются в учете одновременно с

отражением активов или обязательств, которые приводят к изменению

капитала предприятия.

Отчет о собственном капитале дополняет информацию о финансовом

состоянии предприятия, которая приводится в таких формах финансовой

отчетности как: Баланс (Отчет о финансовом состоянии), Отчет о финансовых

92

результатах (Отчет о совокупном доходе), Отчет о движении денежных

средств.

В Отчете о собственном капитале приводятся данные за отчетный

период. Отчетным периодом для составления Отчета о собственном капитале

является календарный год. Промежуточная (квартальная, месячная)

отчетность по форме № 4 не составляется.

6.2 Элементы собственного капитала

Общую сумму собственного капитала можно определить по

классической формуле: К = А - О, хотя для принятия адекватных

управленческих решений пользователям требуется более детализированная

информация о его составе и изменениях, которые произошли в течение

отчетного периода. Она позволит проанализировать динамику и структуру

собственного капитала, эффективность его использования, его достаточность

и оценить перспективы своих имущественных прав.

С этой целью в Отчете показывается детализация по каждому элементу

отдельно, а именно:

- зарегистрированный (акционерный, уставный, паевой) капитал;

- взносы в незарегистрированный уставный капитал;

- паевой капитал;

- капитал в дооценках;

- дополнительный капитал;

- резервный капитал;

- нераспределенная прибыль (непокрытый убыток);

- неоплаченный капитал;

- изъятый капитал.

Собственный капитал образуется предприятием двумя способами:

первый – внесением собственниками (участниками) денежных средств,

необоротных и оборотных активов,

второй – накоплением суммы прибыли, остающейся в распоряжении

предприятия, и прочего дохода (от дооценки активов, в виде полученного

эмиссионного дохода и т.д.).

Из приведенных способов создания и дальнейшего увеличения размера

собственного капитала следует их классификация по форме собственности на

него:

- инвестированный капитал, то есть вложенный (внесенный) или

уплаченный;

- нераспределенная прибыль предприятия.

Составляющие (элементы) собственного капитала отражаются в

бухгалтерском учете одновременно с отражением активов и обязательств,

которые приведут к изменениям в его составе.

Бухгалтерский учет зарегистрированного (акционерного, уставного или

паевого) капитала ведется с момента регистрации предприятия (кооператива)

93

до момента прекращения его деятельности согласно действующему

законодательству.

Зарегистрированный акционерный капитал – зафиксированная в

учредительных документах общая стоимость активов, являющихся взносом

собственников (участников, акционеров) в капитал предприятия в качестве

платы за приобретенные акции собственной эмиссии в размере их

номинальной стоимости. Сумма, превышающая их номинальную стоимость,

считается эмиссионным доходом и включается в состав «дополнительного

капитала».

Паевой капитал – это сумма паевых взносов членов союзов

(кооперативов) и других предприятий, предусмотренная учредительными

документами.

Источниками формирования паевого капитала являются обязательные и

дополнительные взносы членов кооператива. Ежегодно, при распределении

чистой прибыли, на обязательные и дополнительные паевые взносы, по

решению общего собрания пайщиков, начисляются дивиденды, которые в

свою очередь могут быть направлены на увеличение паевого капитала.

Капитал в дооценках – сумма дооценки (уценки) необоротных активов,

которая не приводит к изменениям зарегистрированного капитала.

Дополнительный капитал – это сумма, на которую стоимость

реализации выпущенных акций превышает их номинальную стоимость,

прочие денежные вложения акционеров (собственников), которые не приводят

к изменениям зарегистрированного капитала, стоимость безвозмездно

полученных предприятием необоротных активов, а также стоимость

необоротных активов, полученных по договору аренды целостных

имущественных комплексов и тому подобное.

Резервный капитал представляет собой сумму резерва, созданного за

счет чистой прибыли предприятия. Его размер должен быть доведен до

величины, равной 25% зарегистрированного (акционерного, уставного,

паевого) капитала. Для этого, размер ежегодных отчислений из прибыли не

может быть менее пяти процентов его общей стоимости.

Резервный капитал акционерного общества формируется в размере не

менее 15% зарегистрированного акционерного капитала общества путем

ежегодных отчислений от чистой прибыли общества или за счет

нераспределенной прибыли.

Резервный капитал создается для покрытия убытков и непредвиденных

потерь общества, а также для выплаты дивидендов по привилегированным

акциям и уплаты долгов кредиторам в случае ликвидации. Законами могут

быть дополнительно предусмотрены также другие направления

использования резервного капитала.

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) является

составной частью собственного капитала предприятия. Нераспределенная

прибыль представляет собой нераспределенную между собственниками

94

(участниками) долю чистой прибыли. Как правило, она не инвестируется в

развитие предприятия, однако может быть использована и в обычном порядке.

Неоплаченный капитал – это дебиторская задолженность

собственников (участников) за приобретенные, но не оплаченные акции

собственной эмиссии. Его наличие в учете и финансовой отчетности

(Балансе, Отчете о собственном капитале) приводит к уменьшению общей

стоимости собственного капитала.

То есть, сумма неоплаченного капитала показывается в скобках и

вычитается при определении общей суммы собственного капитала. Такая

дебиторская задолженность должна погашаться в течение 12 месяцев с даты

баланса. В противном случае следует наказание в виде наложения штрафа в

размере 10% от стоимости неоплаченного капитала. Фактическое

поступление средств (активов) в счет взносов в капитал уменьшает сумму

неоплаченного капитала и увеличивает общую сумму собственного капитала,

что является положительной тенденцией.

Предприятие имеет право изымать из обращения ранее

распространенные акции собственной эмиссии с целью уменьшения

зарегистрированного (акционерного, уставного, паевого) капитала при

реструктуризации или их перепродажи / распространения. Выкупленные

акции должны быть реализованы или аннулированы в течение года.

Изъятый капитал – фактическая себестоимость акций собственной

эмиссии или долей, выкупленных обществом у его участников (акционеров).

В Балансе и в Отчете о собственном капитале стоимость изъятых акций

(их номинальная стоимость) приводится в скобках и подлежит вычету при

определении итога. Размер собственного капитала редко бывает постоянной величиной. В таблице

6.3 указаны причины, приводящие к изменению размера собственного капитала, и

их влияние на различные элементы собственного капитала (увеличение или

уменьшение).

Таблица 6.3

Причины изменений размера собственного капитала

Увеличение Уменьшение 1 2

Зарегистрированный капитал

- формирование размера уставного

капитала при создании;

- выпуск новых акций (для акционерных

обществ);

- увеличение номинальной стоимости

акции;

- увеличение количества акций

одинаковой номинальной стоимости;

- обмен ранее выпущенных облигаций на

акции

- уменьшение номинальной стоимости

акций;

- аннулирование (на сумму номинальной

стоимости) акций, выкупленных у

акционеров;

- возврат доли уставного капитала при

выходе участников – на сумму, которая

зафиксирована в учредительном

договоре;

- списание непокрытых убытков

95

Продолжение таблицы 6.3 1 2

Паевой капитал

регистрация паевых взносов - возврат взносов (паев) при выходе

участника;

- использование паевых взносов на

покрытие убытков по решению общего

собрания пайщиков.

Капитал в дооценках

- дооценка основных средств;

- дооценка нематериальных активов;

- дооценка финансовых инструментов

- уценка основных средств;

- уценка нематериальных активов;

- уценка финансовых инструментов

Дополнительный капитал

- эмиссионный доход (размещение акций

по цене, превышающей их номинальную

стоимость);

- реализация выкупленных акций по

цене, превышающей их номинальную

стоимость;

- аннулирование акций собственной

эмиссии, цена выкупа которых меньше

их номинальной стоимости;

- реинвестирование дивидендов в виде

акций;

- бесплатно полученные необоротные

активы;

- положительные курсовые разницы

- аннулирование акций собственной

эмиссии, цена выкупа которых

превышала номинальную стоимость;

- реализация выкупленных акций по

цене, меньше цены выкупа;

- отрицательные курсовые разницы;

- начисление амортизации по бесплатно

полученным необоротным активам

Резервный капитал

- направление части прибыли на его

формирование и пополнение

- выплаты за счет резервного капитала

(дивиденды по привилегированным

акциям; проценты по облигациям);

- покрытие убытков.

Нераспределенная прибыль

- чистая прибыль, полученная за

отчетный период (с. 2350 ф. № 2).

- выплата дивидендов;

- чистый убыток за отчетный период

(стр. 2355 ф. № 2);

- отчисления в резервный капитал;

- пополнение капитала

Неоплаченный капитал

- сумма задолженности учредителей по

взносам в уставный капитал

- погашение задолженности путем

внесения взносов в уставный капитал;

- задолженность по неоплаченным

акциям (долям), которые ранее с целью

перепродажи были выкуплены у других

участников.

96

Продолжение таблицы 6.3 1 2

Изъятый капитал

- фактическая себестоимость акций

собственной эмиссии (долей),

выкупленных у акционеров;

- изъятие части капитала в случае выхода

участника.

- реализация выкупленных акций

собственной эмиссии на сумму

фактической себестоимости;

- аннулирование выкупленных акций на

сумму фактической себестоимости;

- выплата дивидендов выкупленными

собственными акциями

6.3 Содержание статей Отчета о собственном капитале и методика его

составления

Отчет о собственном капитале составляется за год всеми предприятиями,

организациями и другими юридическими лицами всех форм собственности,

кроме банков, бюджетных учреждений, субъектов малого

предпринимательства и предприятий, которые согласно законодательству

используют международные стандарты финансовой отчетности.

В этой форме отчетности приведен перечень статей, за счет которых

может осуществляться увеличение или уменьшение отдельных показателей.

Для заполнения Отчета о собственном капитале необходима информация

о наличии и изменениях в собственном капитале, которая содержится на

счетах класса 4 Плана счетов «Собственный капитал и обеспечение

обязательств». Остатки собственного капитала на начало и конец отчетного

года должны быть идентичными данным 1-го раздела пассива Баланса

(Отчета о финансовом состоянии), форма № 1.

Ведение учета собственного капитала на счетах бухгалтерского учета

класса 4 «Собственный капитал и обеспечение обязательств» позволяет сразу

перенести остатки по соответствующим статьям Отчета о собственном

капитале.

Отчет о собственном капитале составляется в тысячах рублей.

Для обеспечения сравнительного анализа информации предприятия

должны добавлять к годовому Отчету о собственном капитале отчет за

предыдущий период.

Отчет о собственном капитале состоит из следующих частей:

• титульная часть – приводится информация о предприятии и период, за

который составляется отчет;

• предметная часть – состоит из таблицы, отражающей изменения

составляющих собственного капитала за отчетный период;

• заключительная часть – приводятся подписи и ФИО лиц, которые

отвечают за приведенную информацию.

При заполнении Отчета о собственном капитале следует помнить, что

изменения капитала могут возникать вследствие одной причины по одному

97

виду капитала как уменьшение, которое записывается в скобках, а по другому

– как увеличение, которое записывается без скобок.

Например, отчисления в резервный капитал за счет прибыли должно

быть отражено по строке 4210 ф. № 4 в графе 6 без скобок, а в графе 7 в

скобках, в результате в графе 10 будет ноль.

Если изменения приводят только к использованию прибыли, как

начисление дивидендов, то в этом случае запись будет осуществлен по строке

4200 ф. № 4 в графе 7 в скобках и эта сумма будет повторена в графе 10 в

скобках.

Содержание статей и информационное обеспечение для составления

Отчета о собственном капитале приведены в таблице 6.4.

Таблица 6.4

Содержание статей и методика заполнения Отчета о собственном капитале

Статья Код

строки Содержание Источник информации

1 2 3 4

Остаток на начало

года 4000

Сумма собственного

капитала, приведенная в

Балансе предприятия или

остатки по счетам 40-46

Баланс, стp. 1495, графа 3

или с ф. № 4 за

предыдущий год

Корректировка:

Изменение учетной

политики

4005

Суммы корректировок,

предусмотренных П(С)БУ 6

«Исправление ошибок и

изменения в финансовых

отчетах». Как правило,

показанная в отчетности

сумма прибыли за отчетный

период и сумма

нераспределенной прибыли

не меняется, за

исключением, когда:

выявлены существенные

ошибки, которые привели к

необходимости изменить

показатели предыдущих

лет, в связи с тем, что

приведенные выше данные

не могут считаться

достоверными.

Корректировка

существенной ошибки,

которая принадлежит к

предыдущим годам,

осуществляется путем

корректировки

нераспределенной прибыли

на начало отчетного года,

По данным изменений в

приказе об учетной

политике, актов

документальных ревизий,

тематических проверок

государственных

налоговых органов,

бухгалтерских справок,

отраженных по счету 44

«Нераспределенная

прибыль (непокрытый

убыток)». Эти изменения в

бухгалтерском учете

отражаются записями на

счетах бухгалтерского

учета и в регистрах за

отчетный год.

Исправление

ошибок 4010

98

если такие ошибки влияют

на величину

нераспределенной прибыли

(непокрытого убытка)

Прочие изменения 4090

Скорректированный

остаток на начало

года

4095

Остаток собственного

капитала на начало

отчетного периода после

внесения соответствующих

корректировок

(стр. 4000 ± стр. 4005 ± стр.

4010 ± стр. 4090)

Чистая прибыль

(убыток) за

отчетный период

4100

Сумма чистой прибыли

(убытка) из Отчета о

финансовых результатах

(прибыль (+), убыток (-)).

По данным ф.2, стp. 2350

или стр. 2355 или данные

синтетического учета по Дт

79 Кт 441 Дт 442 Кт 79.

Прочий совокупный

доход за отчетный

период

4110

Сумма прочего совокупного

дохода за отчетный период

из Отчета о финансовых

результатах (Отчета о

совокупном доходе). В

дополнительных статьях

может приводиться

информация о

составляющих прочего

совокупного дохода, в

случае если такая

информация соответствует

критериям существенности.

По данным ф.2, раздел II,

стр. 2460, гр. 3.

Распределение

прибыли: Выплаты

владельцам

(дивиденды)

4200

Сумма начисленных

дивидендов, данные о

прочем распределении

прибыли между

участниками

(собственниками)

По данным решения

собрания акционеров,

пайщиков и справки

бухгалтера о

распределении прибыли

(Дт 443 Кт 671).

Распределение

прибыли на

увеличение

зарегистрированного

капитала

4205

Направление прибыли в

зарегистрированный

(уставной или паевой)

капитал

По данным решения

собрания акционеров,

пайщиков и справки

бухгалтера о

распределении прибыли

(Дт 443 Кт 40).

99

Продолжение таблицы 6.4.

1 2 3 4

Отчисления в

резервный капитал 4210

Направление прибыли в

резервный капитал

По данным решения

собрания акционеров,

пайщиков и справки

бухгалтера о

распределении прибыли

(Дт 443 Кт 43).

Сумма чистой

прибыли, подлежащая

бюджета в

соответствии с

законодательством

(дополнительная

статья)

4215

Субъекты государственного

(коммунального) сектора

экономики приводят

информацию о сумме чистой

прибыли, которая должна быть

уплачена в бюджет в

соответствии с

законодательством.

Данные аналитического учета

(Дт 443 «Прибыль,

использованная в отчетном

периоде»).

Сумма чистой

прибыли на

создание

специальных

(целевых) фондов

(ДС)

4220

Субъекты государственного

(коммунального) сектора

экономики приводят данные

о направлении прибыли в

специальные (целевые)

фонды.

Данные аналитического

учета (Дт 443 «Прибыль,

использованная в отчетном

периоде» и Кт 426 «Фонды

специального

назначения»).

Сумма чистой

прибыли на

материальное

поощрение (ДС)

4225

Субъекты государственного

(коммунального) сектора

экономики приводят данные

о направлении прибыли на

материальное поощрение

Данные аналитического

учета (Дт 443 «Прибыль,

использованная в отчетном

периоде» и Кт 477

«Обеспечение

материального

поощрения»)

Взносы участников:

Взносы в капитал

4240 Взносы в

зарегистрированный

капитал предприятия и

погашение задолженности

по капиталу (изменения

неоплаченного капитала в

результате увеличения или

уменьшения дебиторской

задолженности участников

по взносам в

зарегистрированный

капитал)

Данные аналитического

учета капитала

предприятия по счету 46

(Дт46 Кт 40;

Дт 30, 31, счета по учету

активов Кт 46). Погашение

задолженности по

капиталу

4245

100

Продолжение таблицы 6.4.

1 2 3 4

Изъятие капитала:

Выкуп акций (долей) 4260

Уменьшение собственного

капитала предприятия в

результате выкупа акций

(долей) собственной

эмиссии, перепродажа или

аннулирования

выкупленных акций (долей),

изъятие доли в капитале,

уменьшения номинальной

стоимости акций или другие

изменения в капитале, в

частности приобретение

(продажа)

неконтролируемой доли в

дочернем предприятии.

Данные аналитического

учета по счету 45 (Дт 45 Кт

30, 31; Дт 30,31 Кт 45; Дт

401 Кт 45; Дт 401 Кт 672). Перепродажа

выкупленных акций

(долей)

4265

Аннулирование

выкупленных акций

(долей)

4270

Изъятие доли в

капитале 4275

Уменьшение

номинальной

стоимости акций

(дополнительная

статья)

4280

Уменьшение номинальной

стоимости акций, если

уменьшается сумма уставного

капитала.

В случае обесценения акций

убыточного предприятия их

суммарная стоимость

приводится в соответствии со

стоимостью чистых активов.

Такая сумма уменьшения

номинальной стоимости акций

отражается в скобках.

Данные аналитического учета

(Дт 401 «Уставный капитал»

Кт 672 «Расчеты по прочим

выплатам»). Данные

синтетического учета (Дт 401

«Уставный капитал» Кт 442

«Непокрытые убытки»).

Другие изменения в

капитале 4290

Другие изменения в составе

собственного капитала за

отчетный период (списание

невозмещенных убытков,

безвозмездно полученные

активы)

Данные аналитического учета

по субсчетах.424, 425 (Дт 402

Кт); Дт 43 Кт 442; Дт 10, 11,

12, 15 Кт 424).

Приобретение

(продажа)

неконтролируемой

доли в дочернем

предприятии (ДС)

4291

Данные о приобретении

(продаже)

неконтролируемой доли в

дочернем предприятии

Итого изменений в

капитале 4295

Приводится итог изменений

в составе собственного

капитала за отчетный

период, определяется как

сумма всех изменений,

отраженных в строках 4100-

4291

Разница между

увеличением и

уменьшением капитала,

отраженных в строках с

4100 по 4291.

101

Продолжение таблицы 6.4.

1 2 3 4

Остаток на конец

года 4300

Остаток собственного

капитала на конец года

определяется, исходя из его

скорректированного остатка

на начало года (стр. 4095) и

итога изменений в капитале

(стр. 4295). То есть, строка

4095 ± строку 4295 и

сверяется с Балансом, р. I

«Собственный капитал»

графа 4, стp. 1495.

Баланс, стp. 1495, графа 4

6.4 Раскрытие информации о собственном капитале в Примечаниях к

финансовой отчетности

Информация о собственном капитале приводится в Балансе (Отчете о

финансовом состоянии) (I раздел пассива) и дополняется Отчетом о

собственном капитале, что позволяет выяснить основные причины его

изменений.

Но этих данных для внешних и внутренних пользователей недостаточно.

Ведь из приведенных данных неизвестно, сколько и каких акций имеет

предприятие, какая их цена и т.д.

Поэтому в Примечаниях к финансовым отчетам должны раскрываться

назначение и условия использования каждого элемента собственного

капитала.

Акционерные общества приводят в Примечаниях к финансовым

отчетам информацию об:

- общем количестве и номинальной стоимости акций, на которые

предполагается осуществить подписку;

- общем количестве и номинальной стоимости акций, на которые

осуществлена подписка, по сравнению с предусмотренными величинами;

- общей сумме средств, полученных в ходе подписки на акции, в таком

разрезе:

а) все денежные средства, внесенные в качестве платы за акции, с

указанием количества акций;

б) стоимостная оценка имущества, вносимого в качестве платы за акции,

с указанием количества акций;

в) общая сумма иностранной валюты, внесенная в качестве платы за

акции, с указанием количества акций и курса, по которому валюта зачислена

в учете;

- акциях в составе уставного капитала по отдельным типам и категориям:

102

• количество выпущенных акций, с указанием неоплаченной части

уставного капитала;

• номинальная стоимость акции;

• изменения в течение отчетного периода в количестве акций,

находящихся в обращении;

• права, привилегии и ограничения, связанные с акциями, в том числе

ограничения на распределение дивидендов и возврат капитала;

• акции, принадлежащие самому обществу, его дочерним и

ассоциированным предприятиям;

• перечень учредителей и количество акций, которыми они владеют;

• количество акций, находящихся в собственности членов

исполнительного органа, и перечень лиц, доли которых в уставном капитале

превышает 5%;

• акции, зарезервированные для выпуска согласно опционам и другим

контрактам, с указанием их сроков и сумм;

- накопленной сумме дивидендов, не оплаченных по привилегированным

акциям;

- сумме, включенной (или не включенной) в состав обязательств, когда

дивиденды были предусмотрены, но формально не утверждены.

Все другие предприятия приводят в Примечаниях к финансовым

отчетам информацию о:

- распределении долей уставного капитала между собственниками;

- правах, привилегиях или ограничениях по этим долям;

- изменениях в составе долей собственников в уставном капитале.

103

ТЕМА 7

СТРУКТУРА И ПОРЯДОК СОСТАВЛЕНИЯ ПРИМЕЧАНИЙ К

ГОДОВОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Цель: раскрыть необходимость составления Примечаний к годовой

финансовой отчетности, их состав, требования, формы предоставления,

структуру, информационное обеспечение составления. Раскрыть значение и

использование информации Примечаний к годовой финансовой отчетности в

управлении.

Ключевые слова: примечания к финансовой отчетности, учетная

политика, учетная оценка, событие после отчетной даты, раскрытие

информации, существенная информация

В лекции рассмотрены следующие вопросы:

7.1 Состав и требования к составлению примечаний к годовой

финансовой отчетности.

7.2 Структура и информационное обеспечение Примечаний к годовой

финансовой отчетности (ф. 5).

7.1 Состав и требования к составлению примечаний к годовой

финансовой отчетности

Согласно Закона о бухучете отчетным периодом является календарный

год. Квартальная отчетность представляется ежеквартально в сокращенном

формате: Баланс плюс Отчет о финансовых результатах.

По итогам года крупные предприятия должны составить полный годовой

отчет, в который входят Примечания к годовой финансовой отчетности

предприятия.

Примечания к годовой финансовой отчетности – это совокупность

показателей и пояснений, которая обеспечивает обоснованность и

детализацию статей финансовых отчетов, а также другая информация,

раскрытие которой предусмотрено положениями (стандартами)

бухгалтерского учета или международными стандартами финансовой

отчетности.

Примечания к финансовой отчетности нe являются самодостаточным

отчетом, а носят, можно сказать, вспомогательный характер.

Примечания к годовому Отчету – это сложное приложение к

финансовой отчетности, которое можно разделить на следующие составные

части:

- форма № 5 «Примечания к годовой финансовой отчетности»

заполняются всеми предприятиями по единой, утвержденной форме. Имеет

вид отдельных таблиц. Всего таких таблиц тринадцать;

104

- информация, которая приведена в П(С)БУ, и которая обязательно

должна прилагаться к годовому финансовому (бухгалтерскому) Отчету.

Составляется в произвольной форме;

- информация, которую, по мнению руководства, целесообразно

добавить к годовому финансовому (бухгалтерскому) Отчету.

С одной стороны Примечания, согласно п. 2 cт. 11 Закона о бухучете

являются формой финансового отчета. С другой – иx смысл состоит в

пояснении показателей, отраженных в других формах, и в представлении

дополнительных данных пользователям финансовой отчетности. Тeм не

менее, несмотря нa такую неоднозначность, если в Примечаниях будут

найдены ошибки, то на основании п.2 cт. 11 Закона о бухучете бухгалтер

может зa них понести такое же наказание, как и за ошибки, допущенные в

четырех основных формах финансовой отчетности.

Публичныe акционерные общества и отдельныe финансовые учреждения

в соответствии со cт. 12 Закона о бухучете составляют свою финансовую

отчетность пo международным стандартам. Требования по раскрытию

данных в МСФО гораздо жестче, информации нужно раскрывать намного

больше.

Предприятия, работающие по ПСБУ, для Примечаний используют

форму № 5. Кроме того, они дoлжны представить в примечаниях тe

показатели, которыe требуются различными ПБУ, но не входят в структуру

формы № 5. Эти нестандартные примечания к финансовой отчетности

предоставляются в свободной форме. Предприятия, работающие по МСФО,

по итогам года форму № 5 могут не заполнять.

Форма № 5, в отличие от остальных форм финансовой отчетности, нe

предусматривает указания данных зa предыдущий отчетный год. А при

работе по МСФО все данные из примечаний должны отражаться и за

предыдущий год (годы). Пока это выглядит логично. Ведь в международной

практике Примечания к финансовой отчетности часто являются более

важным и показательным источником информации, чем основные формы

отчетности.

Обычно объем Примечаний более чем в десять раз превосходит объем

четырех основных форм, вместе взятых. Нужно одновременно и предоставить

достаточно много информации, чтобы удовлетворить запросы пользователей

отчетности и не слишком перегружать бухгалтерию составлением годового

отчета.

Кроме Примечаний по форме №5 предприятия должны подавать

дополнительную информацию. Форму представления дополнительной

информации предприятие разрабатывает самостоятельно. Это может быть

текст, таблицы, диаграммы, графики, иллюстрации. Предприятия, для

которых законодательством не требуется обязательной публикации

финансовой отчетности, в пояснительной записке обязательно должны

привести следующую информацию:

- учетную политику предприятия на текущий год;

105

- исправление ошибок, если они были выявлены в текущем периоде;

- изменения учетных оценок;

- события, произошедшие после даты составления баланса и если они

могут повлиять на финансовые результаты;

- охарактеризовать по какой стоимости активы могут быть показаны в

балансе. Это может быть первоначальная стоимость, балансовая, чистая

реализационная стоимость, текущая и т.д.;

- перечень основных дебиторов и сумм долгосрочной дебиторской

задолженности;

- состав и сумму доходов и расходов по каждому чрезвычайному

событию;

- перечень видов и сумм гуманитарной помощи.

Предприятия, которые, согласно законодательству, должны

обнародовать годовую финансовую отчетность (акционерные общества,

банки и др.), кроме выше приведенной информации должны раскрывать

дополнительную информацию о количестве и движение акций,

характеристику капитала, наличие облигаций, дивиденды.

Содержание примечаний к обнародованным отчетам может дать

пользователю немало ценной информации не только о финансовом

положении предприятия, нo и о состоянии бухгалтерского учета на этом

предприятии. Поэтому, если бухгалтера уклоняются от полноценного

раскрытия информации, это о многом может сказать аналитикам.

Примечания к финансовым отчетам включают три группы информации:

- учетную политику предприятия;

- информацию, которая не приведена непосредственно в финансовых

отчетах, но является обязательной по соответствующим положениям

(стандартам);

- информацию, которая содержит дополнительный анализ статей

отчетности, необходимый для обеспечения ее понятности и уместности.

Раскрытие – предоставление информации, которая является

существенной для пользователей финансовой отчетности.

Существенная информация – информация, отсутствие которой может

повлиять на решение пользователей финансовой отчетности. Существенность

информации определяется соответствующими положениями (стандартами)

бухгалтерского учета и руководством предприятия.

Первая группа информации, подаваемой в примечаниях к финансовой

отчетности – это раскрытие учетной политики предприятия.

Учетная политика – совокупность принципов, методов и процедур,

используемых предприятием для составления и представления финансовой

отчетности.

Предприятие должно освещать выбранную учетную политику путем

описания:

- принципов оценки статей отчетности;

- методов учета по отдельным статьям отчетности.

106

При составлении примечаний необходимо следить за тем, чтобы

приведенная в них информация соответствовала содержанию приказа об

учетной политике предприятия. Положения приказа об учетной политике

должны выполняться предприятием постоянно, из года в год, но это не значит,

что изменения учетной политики невозможны.

Если в течение отчетного года менялись положения учетной политики,

такие изменения должны найти свое отражение в примечаниях.

Согласно п.9 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых

отчетах» изменение учетной политики возможно только в случаях:

- изменения уставных требований;

- изменения требований органа, утверждающего положения (стандарты)

бухгалтерского учета;

- если изменение учетной политики обеспечит достоверное отражение

событий или операций в финансовой отчетности предприятия.

Не может считаться изменением установление учетной политики для:

• событий и операций, которые отличаются по содержанию от

предыдущих;

• событий и операций, которые не происходили ранее.

Например, к изменениям в учетной политике относятся изменения

методов начисления амортизации основных средств и нематериальных

активов; методов оценки выбытия запасов; в порядке определения величины

резерва сомнительных долгов; метода оценки степени завершенности

операций по предоставлению услуг; порядка резервирования средств для

обеспечения будущих расходов и платежей.

Другие изменения относятся к изменениям учетных оценок.

Учетная оценка – это предварительная оценка, которая используется

предприятием с целью распределения расходов и доходов между

соответствующими отчетными периодами. Например, изменение метода

амортизации основных средств является изменением учетной политики, а

изменение срока их эксплуатации по решению руководства предприятия – это

изменение учетной оценки.

Если невозможно различить изменения учетной политики и учетных

оценок, в отчетности изменения отражаются как изменения учетных оценок.

В примечаниях к финансовой отчетности раскрывается содержание и

сумма изменений в учетных оценках, которые влияют на текущий период или

будут влиять на будущие периоды.

Если все-таки имело место изменение учетной политики, в примечаниях

отражаются:

• причина и сущность изменения;

• сумма корректировки нераспределенной прибыли на начало отчетного

года или обоснование невозможности ее достоверного определения;

• факт повторного представления сравнительной информации в

финансовых отчетах или нецелесообразность ее перечисления.

107

В каждом П(С)БУ указано, какая именно информация должна быть

раскрыта в примечаниях.

Кроме этого в примечаниях к финансовой отчетности должны

отражаться события после отчетной даты по П(С)БУ 6 «Исправление ошибок

и изменения в финансовой отчетности» (п.п. 15-19).

Событие после отчетной даты – событие, происходящее между датой

баланса и датой утверждения руководством финансовой отчетности,

подготовленной к обнародованию, которая повлияла или может повлиять на

финансовое состояние, результаты деятельности и движение денежных

средств предприятия. То есть, если руководство предприятия утвердило

годовую финансовую отчетность 09 февраля, то к событиям после отчетной

даты относятся события, произошедшие в период с 31 декабря прошлого года

до 09 февраля текущего года.

В примечаниях раскрывается информация не обо всех событиях,

произошедших в указанный период, а только о тех, которые имеют наиболее

существенное влияние, а именно:

• события, касающиеся отчетного периода, и которые предоставляют

дополнительную информацию об обстоятельствах, существовавших на дату

баланса;

• события, которые хоть и не касаются отчетного периода, но содержат

важную информацию об обстоятельствах, возникших после отчетной даты.

События, которые относятся к первой группе, требуют корректировки

показателей отчетности, что должно обязательно раскрываться в

примечаниях, а именно:

- объявление банкротом дебитора предприятия, задолженность которого

ранее была признана сомнительной;

- переоценка активов после отчетной даты, что свидетельствует о

стойком снижении их стоимости, определенной на дату баланса;

- получение информации о финансовом состоянии и результатах

деятельности дочерних и ассоциированных предприятий, которая

свидетельствует о стойком снижении стоимости их акций на фондовых

биржах;

- продажа запасов, что свидетельствует о необоснованности оценки

чистой стоимости их реализации на дату баланса;

- получение от страховой организации материалов об уточнении размера

страхового возмещения, переговоры по которому велись на отчетную дату;

- выявление ошибок или искажений законодательства, которые привели к

искажению данных финансовой отчетности.

Например, после даты баланса переоцененные активы вследствие

устойчивого снижения их стоимости или стало известно, что сомнительная

задолженность стала безнадежной, это требует корректировки данных

отчетности. Корректировка активов и обязательств осуществляются путем

сторнирования и (или) дополнительных записей в учете отчетного периода,

108

отражающих уточнение оценки соответствующих статей вследствие событий

после отчетной даты.

Перечень событий после отчетной даты, которые указывают на

обстоятельства, возникшие после даты, раскрываются только в

примечаниях к финансовой отчетности, а именно:

• принятие решения о реорганизации предприятия;

• приобретение целостного имущественного комплекса;

• решение о прекращении операций, составляющих значительную часть

основной деятельности;

• уничтожение (потеря) активов в результате пожара, аварии, стихийного

бедствия или другой чрезвычайной ситуации;

• принятие решения по эмиссии ценных бумаг;

• непрогнозируемые изменения индексов цен и валютных курсов;

• заключение контрактов по значительным капитальным и финансовым

инвестициям;

• принятие законодательных актов, влияющих на деятельность

предприятия;

• дивиденды за отчетный период объявлены предприятием после даты.

Эти события, которые произошли после даты Баланса и указывают на

условия, возникшие после этой даты, не требуют корректировки статей

финансовой отчетности, а лишь приводятся в примечаниях к финансовым

отчетам при условии, что отсутствие информации о них повлияет на

способность пользователей отчетности делать соответствующие оценки и

принимать решения. Например, если после даты Баланса предприятием

объявлены дивиденды или приобретен целостный имущественный комплекс,

это не влияет на показатели прошлого периода и эту информацию следует

приводить в примечаниях к финансовым отчетам.

Вторая группа информации, которая предоставляется в примечаниях к

финансовой отчетности, – это та информация, которая не содержится в

формах годовой отчетности (формы №1-4), но является обязательной по

требованиям отдельных П(С)БУ и приводится в формах № 5 «Примечания к

годовой финансовой отчетности» и № 6 «Информация по сегментам».

Третья группа информации, подаваемой в примечаниях к финансовой

отчетности, – это обеспечение ее ясности и целесообразности, включающий

анализ статей отчетности для обеспечения их понятности и достоверности.

Таким образом, примечания – это не только типовая форма №5, а

совокупность показателей (пояснительная записка), которая дает полную и

объективную картину о финансовом состоянии и результатах деятельности

предприятия в виде письменного объяснения, таблиц, графиков и т.д.

Объем информации в примечаниях к финансовой отчетности зависит от

видов деятельности предприятия, многих других факторов и требований

конкретных П(С)БУ (табл. 7.1).

109

Таблица 7.1

Требования к примечаниям к финансовой отчетности

Информация, требующая

раскрытия

П(С)БУ, который устанавливает

требования к примечаниям 1 2

Раскрытие информации в

финансовой отчетности

НП(С)БУ 1 «Общие требования к

финансовой отчетности» (р. 4, п.7-11)

Раскрытие информации в

консолидированной финансовой

отчетности

НП(С)БУ 2 «Консолидированная

финансовая отчетность» (р. 3, п. 2)

Оценка и раскрытие статей Баланса

(Отчета о финансовом состоянии)

П(С)БУ 7 «Основные средства» (п.п. 36-

38), П(С)БУ 8 «Нематериальные активы»

(п.п. 36,37), П(С)БУ 9 «Запасы» (п.29),

П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность»

(п.13), П(С)БУ 11 «Обязательства»

(п.п.20,21,22), П(С)БУ 12 «Финансовые

инвестиции» (п.п.24,25), П(С)БУ 14

«Аренда»

Методы признания доходов и

расходов Отчета о финансовых

результатах

П(С)БУ 15 «Доход» (п.25), П(С)БУ 16

«Расходы» (п.32), П(С)БУ 18

«Строительные контракты» (п.п..3-9)

Раскрытие информации о

движении денежных средств

НП(С)БУ 1 «Общие требования к

финансовой отчетности» (р. 4, п.10)

Раскрытие информации о

собственном капитале

НП(С)БУ 1 «Общие требования к

финансовой отчетности» (р. 4, п. 8,9), П(С)

БУ 7 «Основные средства» (п.38)

Информация, требующая

раскрытия

П(С)БУ, которое устанавливает

требования к примечаниям

Раскрытие информации о налоге на

прибыль П(С)БУ 17 «Налог на прибыль» (п. 19)

Исправление ошибок, допущенных

при составлении финансовых отчетов,

просмотр учетных оценок, изменение

учетной политики, события после

отчетной даты

П(С)БУ 6 «Исправление ошибок в

финансовой отчетности» (п.п.4-23)

Раскрытие информации о

связанных сторонах

П(С)БУ 23 «Раскрытие информации о

связанных сторонах» (п. 11-14)

Раскрытие информации о чистой

прибыли на одну акцию П(С)БУ 24 «Прибыль на акцию» (п.16,17)

Влияние изменений валютных

курсов

П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных

курсов» (п.п.15,16)

Раскрытие информации о влиянии

инфляции

П(С)БУ 22 «Влияние инфляции» (п.п. 24,

25)

110

Продолжение таблицы 7.1.

1 2

Раскрытие информации о выплатах

работникам

П(С)БУ 26 «Вознаграждения работникам»

(п. 32 – 34)

Информация об объединении

предприятий и его последствия

П(С)БУ 19 «Объединение предприятий»

(п.п. 18-21)

Раскрытие информации о

деятельности предприятия, которая

прекращается

П(С)БУ 27 «Необоротные активы,

удерживаемые для продажи, и

прекращенная деятельность»(п. 12)

Раскрытие информации об

уменьшении и восстановлении

полезности активов

П(С)БУ 28 «Обесценение активов» (п. 27-

30)

Раскрытие информации о

финансовых расходах П(С)БУ 31 «Финансовые расходы» (п. 15)

Раскрытие информации об

инвестиционной недвижимости

П(С)БУ 32 «Инвестиционная

недвижимость» (п. 33-36)

Раскрытие информации об

операциях, платеж по которым

осуществляется на основе акций

П(С)БУ 34 «Платеж, основанный на

акциях» (п. 3)

7.2 Структура и информационное обеспечение Примечаний к годовой

финансовой отчетности (ф. 5)

Информация в Примечаниях к финансовой отчетности (форма №5) – это

в основном табличная информация, которая является расшифровкой

содержания и / или изменений остатков (на начало и на конец года) тех или

иных показателей первых двух форм финансовой отчетности: Баланса и

Отчета о финансовых результатах.

Для заполнения Примечаний используются показатели финансовой

отчетности, данные синтетического и аналитического учета по отдельным

субсчетам.

Приказом Минфина от 11.04.2013 г. №476 утверждены Методические

рекомендации по проверке сопоставимости показателей финансовой

отчетности, в том числе формы №5 «Примечания к годовой финансовой

отчетности». Применение Методических рекомендаций дает возможность

проверить правильность заполнения показателей в Примечаниях посредством

сравнения строк между собой, а также с показателями Баланса (форма №1),

Отчета о финансовых результатах (форма №2), Отчета о движении денежных

средств (форма №3).

Должно быть сохранено соответствие строк раздела Примечания с

соответствующей формой финансовой отчетности.

111

Взаимосвязь Баланса (Отчета о финансовом состоянии) и Отчета о

финансовых результатах (Отчета о совокупном доходе) с Примечаниями к

годовой финансовой отчетности приведены в таблице 7.2.

Таблица 7.2

Взаимосвязь Баланса, Отчета о финансовых результатах с Примечаниями к

годовой финансовой отчетности (ф. №5)

Форма отчетности Примечания к финансовой отчетности

1 2

Баланс (Отчет о финансовом состоянии) (раздел, строка)

Р.I «Необоротные активы», стр. 1001,

1002

Р. I «Нематериальные активы» стр.

010-085

Р. I «Необоротные активы», стр.

1011,1012 Р. II «Основные средства», стр. 100-268

Р. I «Необоротные активы», стр. 1005 Р. III «Капитальные инвестиции» стр.

280-340

Р. I «Необоротные активы», стр.

1030,1035 и Р. II «Оборотные активы»,

стр.1160

Р. IV «Финансовые инвестиции», стр.

350-426

Р. I «Необоротные активы», стр. 1090 Р. VI «Денежные средства», стр. 691

Р. I «Необоротные активы», стр. 1020 Р. XIV «Биологические активы», стр.

1410-1430

Р. II «Оборотные активы», стр. 1165 Р. VI «Денежные средства», стр. 640-

690

Р. II «Оборотные активы», стр. 1100 Р. VIII «Запасы», стр. 800-925

Р. II «Оборотные активы», стр. 1125,

1155

Р. IХ «Дебиторская задолженность»,

стр. 940-951

Р. II «Оборотные активы», стр. 1155 Р.Х «Недостачи и потери от порчи

ценностей», стр. 980

Р. II «Долгосрочные обязательства и

обеспечения», стр. 1520 и Р. III

«Текущие обязательства и

обеспечения», стр. 1660

Р. VII «Обеспечения и резервы», стр.

710-780

Р. II «Необоротные активы», стр. 1045 Р. ХII «Налог на прибыль», стр. 1220,

1225

Р. II «Долгосрочные обязательства и

обеспечения», стр. 1500

Р. ХII «Налог на прибыль», стр. 1230,

1235

Отчет о финансовых результатах (Отчет о совокупном доходе) (раздел,

строка)

Р. I «Финансовые результаты», стр.

2120, 2180

Р.V.А. «Прочие операционные доходы

и расходы», стр. 440-490

112

Продолжение таблицы 7.2.

1 2

Р. I «Финансовые результаты», стр.

2200, 2250

Р.V.Б. «Доходы и расходы от участия в

капитале по инвестициям», стр. 500-

520

Р. I «Финансовые результаты», стр.

2220, 2250

Р.V.В «Прочие финансовые доходы и

расходы», стр. 530-560

Р. I «Финансовые результаты», стр.

2240,2270

Р.V.Г «Прочие доходы и расходы»,

стр.570-630, 631, 632

Р. I «Финансовые результаты», стр.

2300 Р. ХII «Налог на прибыль», стр. 1240

Р. III «Элементы операционных

расходов», стр. 2515

Р. ХIII «Использование

амортизационных отчислений», стр.

1300

Типовая форма №5 включает пятнадцать разделов, в которых приводится

более подробная информация об отдельных видах активов, обязательств,

доходов и расходов предприятия, которая обеспечивает пользователей

необходимой информацией:

Раздел I. Нематериальные активы (стр. 010-085);

Раздел II. Основные средства (стр. 100-268);

Раздел III. Капитальные инвестиции (стр. 280-340);

Раздел IV. Финансовые инвестиции (стр. 350-426);

Раздел V. Доходы и расходы (стр. 440-632);

Раздел VI. Денежные средства (стр. 640-691);

Раздел VII. Обеспечения и резервы (стр. 710-780);

Раздел VIII. Запасы (стр. 800-925);

Раздел IX. Дебиторская задолженность (стр. 940-951);

Раздел X. Недостачи и потери от порчи ценностей (стр. 960-980);

Раздел XI. Строительные контракты (стр. 1110-1160);

Раздел XII. Налог на прибыль (стр. 1210-1253);

Раздел XIII. Использование амортизационных отчислений (стр. 1300-

1317);

Раздел XIV. Биологические активы (стр. 1410-1430);

Раздел XV. Финансовые результаты от первоначального признания и

реализации сельскохозяйственной продукции и дополнительных

биологических активов (стр. 1500-1540).

Раздел I «Нематериальные активы» заполняется на основании данных

бухгалтерского учета по субсчетам к счету 12 «Нематериальные активы» и

субсчета 133 «Накопленная амортизация» и раскрывает информацию о

составе и состоянии нематериальных активов и изменения, которые

произошли за год.

113

Из остатка нематериальных активов на конец года расшифровываются

данные о стоимости нематериальных активов, по которым существует

ограничение права собственности, стоимость оформленных в залог

нематериальных активов, стоимость самостоятельно созданных и стоимость

полученных за счет целевых ассигнований нематериальных активов.

Из общей суммы накопленной амортизации на конец года, выделяется та

ее сумма, которая относится к нематериальным активам, на которые

существуют ограничения права собственности.

Этот раздел детализирует информацию, которая приведена в первом

разделе актива Баланса Отчета о финансовом состоянии) по строкам 1001,

1002.

Раздел II «Основные средства» заполняется по данным бухгалтерского

учета по субсчетам к счетам 10 «Основные средства» и 11 «Прочие

необоротные материальные активы» и субсчетов 131 «Износ основных

средств», 132 «Износ прочих необоротных активов».

Приводится информация о состоянии и составе основных средств по их

видам и изменения, которые произошли за год. Из остатка на конец года

раскрывается информация о первоначальной (переоцененной) стоимости и

износ основных средств, полученных в финансовую аренду и переданных в

оперативную аренду. Также в строках 261-268 показывается стоимость

основных средств, по которым существует ограничение прав собственности и

тому подобное.

По земельным участкам и капитальным затратам на улучшение земель

износ не начисляется.

Этот раздел детализирует информацию, которая приведена в Балансе

(Отчете о финансовом состоянии) по строкам 1011 и 1012.

Раздел III «Капитальные инвестиции» заполняется на основании

данных бухгалтерского учета по субсчетам к счету 15 «Капитальные

инвестиции», где раскрываются состав капитальных инвестиций, сумма

расходов за год и незавершенного строительства на конец года.

Этот раздел детализирует информацию, которая отражена в Балансе

(Отчете о финансовом состоянии) по строке 1005.

Раздел IV «Финансовые инвестиции» заполняется по данным

бухгалтерского учета по субсчетам к счету 14 «Долгосрочные финансовые

инвестиции» и на субсчете 352 «Прочие текущие финансовые инвестиции»,

раскрывается общая сумма инвестиций по их видам и состояние на конец года

(долгосрочные, краткосрочные). В справке к этому разделу

расшифровывается остаток финансовых инвестиций на конец года по видам

их оценок (себестоимости, справедливой стоимости, амортизированной

стоимости).

114

Этот раздел детализирует информацию, которая отражена в Балансе

(Отчете о финансовом состоянии) по строкам 1030, 1035, 1160.

Раздел V «Доходы и расходы» заполняется по данным бухгалтерского

учета по субсчетам к счетам 71, 72, 73, 74 и 94, 95, 96, 97. Здесь

расшифровываются прочие операционные доходы и расходы, финансовые и

инвестиционные доходы и расходы с учетом принципа существенности.

Методические рекомендации по применению существенности в

бухгалтерском учете определяют, что доходы и расходы, величина которых

равна или превысила 2% чистой прибыли предприятия, является

существенной.

То есть, в этом разделе детализируется информация о доходах и расходах,

которые отражены в Отчете о финансовых результатах (Отчете о совокупном

доходе) в строках 2120, 2180, 2200-2270.

Раздел VI «Денежные средства» расшифровывает состав денежных

средств на конец года, который отражен в Балансе (Отчете о финансовом

состоянии) в строке 1165 в графе 4. Для заполнения этого раздела

используются данные бухгалтерского учета к счетам 30,31,333,351. В строке

691 данного раздела расшифровывается сумма денежных средств,

использование которых ограничено, которые показаны в I разделе актива

Баланса (Отчета о финансовом состоянии) по строке 1090.

Раздел VII «Обеспечения и резервы» заполняется по данным

бухгалтерского учета по субсчетам к счету 47 «Обеспечение будущих

расходов и платежей», характеризует состояние на начало и конец года и

состав обеспечений по их видам, а по счету 38 «Резерв сомнительных долгов»

аналогичная информация о резерве сомнительных долгов.

Эта информация детализирует данные II и III раздела пассива Баланса

(Отчета о финансовом состоянии) стр. 1520, 1660.

Раздел VIII «Запасы» заполняется по данным субсчетов к счетам 20-28

и раскрывает информацию, которая характеризует балансовую стоимость

запасов по их видам на конец года, а также суммы увеличения чистой

стоимости реализации или уценки. Этот раздел детализирует информацию,

приведенную во II разделе актива Баланса (Отчета о финансовом состоянии) в

строках 1100.

Из остатка запасов на конец года выделяется стоимость запасов,

отраженных по чистой стоимости реализации, переданных в переработку,

оформленных в залог, переданных на комиссию и тех, которые находятся на

соответствующем хранении.

Раздел IX «Дебиторская задолженность» расшифровывает

дебиторскую задолженность, которая отражена во II разделе актива Баланса

115

(Отчета о финансовом состоянии) в строках 1125 и 1155, с учетом сроков

неуплаты на конец года, а именно: до 3-х месяцев, от 3 до 6 месяцев и от 6 до

12 месяцев. Разница между общей суммой дебиторской задолженности,

которая отражена в графе 3 раздела IX и суммами дебиторской задолженности

в графах 4,5,6 свидетельствует о задолженности, которая не уплачена более

одного года.

Следует помнить, что дебиторская задолженность в строках 940, 950,

951 Примечаний приводится по первоначальной стоимости без уменьшения

на сумму созданного резерва сомнительных долгов.

Раздел X «Недостачи и потери от порчи ценностей» (строки 960 и 970)

заполняется по данным аналитического учета к субсчетам 947 и 375 за

вычетом сумм по дебету 375 и кредиту 716 в части ранее списанных на

убытки недостач, по которым в дальнейшем были обнаружены виновники.

При заполнении строки 980 необходимо руководствоваться

характеристикой забалансового счета 07 «Списанные активы» и данными

учета к нему по субсчетам.

Раздел XI «Строительные контракты» заполняют подрядные

строительные организации, где раскрывается общий доход по строительным

контрактам, валовая задолженность заказчиков и заказчикам, а также сумма

промежуточных счетов, которая не уплачивается подрядчику до выполнения

предусмотренных строительным контрактом условий для выплаты таких

сумм или до устранения дефектов.

Этот раздел детализирует валовую задолженность заказчиков и

заказчикам, которая отражена в Балансе (Отчете о финансовом состоянии) в

составе статей «Незавершенное производство» (стр. 1102) и «Прочие текущие

обязательства» (стр. 1690).

Раздел XII «Налог на прибыль» раскрывает информацию за год о

начисленном налоге на прибыль, отложенных налоговых активах и

обязательства и их взаимосвязь с Отчетом о финансовых результатах

(Отчетом о совокупном доходе) и влиянием на собственный капитал.

В этом разделе детализируется информация, которая отражена в Балансе

(Отчете о финансовом состоянии) по строкам 1045 «Отложенные налоговые

активы»; 1500 «Отложенные налоговые обязательства», 1620 «Текущие

обязательства по расчетам с бюджетом» в части налога на прибыль.

Раздел XIII «Использование амортизационных отчислений»

предоставляет информацию о суммах начисленной амортизации, ее

использовании.

Данный раздел детализирует информацию, приведенную в строке 260

Отчета о финансовых результатах (Отчета о совокупном доходе), и

116

заполняется по данным балансового счета 13 «Износ необоротных активов» и

забалансового счета 09 «Амортизационные отчисления».

Раздел XIV «Биологические активы» предоставляет информацию о

состоянии и движении биологических активов сельскохозяйственных

предприятий.

Раздел XV «Финансовые результаты от первоначального признания

и реализации сельскохозяйственной продукции и дополнительных

биологических активов» предоставляет информацию о финансовых

результатах от первоначального признания и реализации

сельскохозяйственной продукции и дополнительных биологических активов

сельскохозяйственных предприятий. Данный раздел заполняется по данным

аналитического учета к балансовым счетам 16 «Долгосрочные биологические

активы», 21 «Текущие биологические активы».

Таким образом, информационным обеспечением для заполнения

Примечаниям к годовой финансовой отчетности является Баланс (Отчет

о финансовом состоянии), Отчет о финансовых результатах (Отчет о

совокупном доходе), данные синтетического и аналитического учета по

отдельным счетам, субсчетам.

117

ТЕМА 8

ОСНОВЫ СОСТАВЛЕНИЯ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ

ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Цель: раскрыть методику составления сводной финансовой отчетности,

особенности составления отчетности при объединении предприятий и

консолидированной отчетности.

Ключевые слова: сводной финансовой отчетности, консолидированная

отчетность, гудвилл, дочернее предприятие, материнское (холдинговое)

предприятие, объединение предприятий, хозяйственное объединение,

идентифицируемые активы и обязательства, контроль, немонетарные активы,

приобретение, справедливая стоимость, доля меньшинства, чистые активы.

В лекции рассмотрены следующие вопросы:

8.1 Сводная финансовая отчетность.

8.2 Финансовая отчетность при объединении предприятий.

8.3 Требования и методика составления консолидированной финансовой

отчетности.

8.1 Сводная финансовая отчетность

В рыночных условиях, сопровождающихся постоянной конкурентной

борьбой возникает необходимость создания дочерних предприятий, или

объединения предприятий или их приобретения. При этом возникают

экономические отношения между такими предприятиями, которые

накладывает особенности на содержание финансовой отчетности.

Сводная финансовая отчетность – это отчетность, которую составляют

министерства, другие республиканские органы исполнительной власти, к

сфере которых относятся предприятия, основанные на государственной

собственности, и органы, осуществляющие управление имуществом

предприятий, основанных на муниципальной собственности по всем

предприятиям, которые относятся к сфере их управления.

Закон ДНР «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» (раздел IV

ст.14) определяет, что сводную финансовую отчетность подают:

- министерства, другие республиканские органы исполнительной власти,

к сфере управления которых относятся предприятия, основанные на

государственной собственности, и органы, осуществляющие управление

имуществом предприятий, основанных на муниципальной собственности,

кроме собственных отчетов, составляют и представляют сводную

финансовую отчетность по всем предприятиям, которые относятся к сфере их

управления;

- указанные органы также отдельно составляют сводную финансовую

отчетность относительно хозяйственных обществ, акции (доли, паи) которых

118

находятся соответственно в государственной и муниципальной

собственности;

- объединения предприятий кроме собственной отчетности составляют и

представляют сводную финансовую отчетность по всем предприятиям,

которые входят в их состав, если это предусмотрено учредительными

документами объединения предприятий в соответствии с законодательством.

Перечень видов деятельности, по которым предприятиями составляется

сводная финансовая отчетность:

- основная деятельность предприятий промышленности;

- основная деятельность строительных, монтажных, ремонтно-

строительных и буровых организаций;

- деятельность поисковых и геологических организаций и топографо-

геодезических предприятий / экспедиций;

- капитальное строительство;

- основная деятельность научных организаций;

- основная деятельность снабженческо-сбытовых организаций;

- основная деятельность предприятий и организаций торговли и

ресторанного хозяйства;

- основная деятельность предприятий по производству

сельскохозяйственной продукции;

- основная деятельность предприятий бытового обслуживания;

- основная деятельность предприятия транспорта;

- основная деятельность предприятий связи;

- основная деятельность организаций по ремонту и содержанию

автомобильных дорог;

- основная деятельность предприятий жилищно-коммунального

хозяйства;

- основная деятельность правлений общественных организаций и их

подразделений;

- другие виды деятельности.

Главные распорядители средств республиканского бюджета подают

квартальную и годовую сводную финансовую отчетность Казначейству по

установленному им графику.

Органы местного самоуправления, осуществляющие управление

имуществом предприятий муниципальной собственности, подают сводную

финансовую отчетность об использовании бюджетных средств

соответствующим местным органам исполнительной власти ежеквартально

не позднее 25 числа месяца, следующего за отчетным кварталом, и ежегодно

не позднее 25 февраля следующего за отчетным года.

Министерства и другие центральные органы исполнительной власти

представляют сводную финансовую отчетность о финансовом положении,

результатах деятельности и движении денежных средств по всем

предприятиям, которые относятся к сфере их управления, а также сводную

финансовую отчетность о финансовом положении, результатах деятельности

119

и движении денежных средств относительно хозяйственных обществ, акции

(доли, паи) которых находятся в республиканской собственности,

Минэкономики и Минфина ежеквартально не позднее 45 дней после

окончания отчетного квартала и ежегодно не позднее 15 апреля следующего

за отчетным годом.

Объединения предприятий, образованные на добровольной основе,

представляют собственную и сводную финансовую отчетность, если это

предусмотрено учредительными документами, Минэкономики и Минфину

ежеквартально не позднее 45 дней после окончания отчетного квартала и

ежегодно не позднее 15 апреля следующего за отчетным года.

Органы местного самоуправления подают сводную финансовую

отчетность о финансовом положении, результатах деятельности и движении

денежных средств по всем предприятиям муниципальной собственности, а

также сводную финансовую отчетность о финансовом положении, результатах

деятельности и движении денежных средств относительно хозяйственных

обществ, акции (доли, паи) которых находятся в муниципальной

собственности, соответствующим местным органам исполнительной власти

ежеквартально не позднее 30 дней после окончания отчетного квартала и

ежегодно не позднее 10 марта следующего за отчетным годом. О

дифференцированных сроках представления этой отчетности сообщают

местные органы исполнительной власти.

В случае если дата представления отчетности приходится на нерабочий

день, срок представления переносится на первый после выходного рабочий

день.

Сводные отчеты составляют по всем показателям форм,

предусмотренных для предприятий и организаций, как по типовым, так и

внутриведомственным формам. Такая отчетность организаций составляется

путем суммирования отчетов всех подведомственных предприятий.

Сводная финансовая отчетность рассматривается и утверждается в

установленном порядке.

8.2 Финансовая отчетность при объединении предприятий

Предприятия имеют право на добровольных началах объединять свою

хозяйственную деятельность (производственную, коммерческую и другие

виды деятельности).

Объединение предприятий – это хозяйственная организация,

образованная в составе двух или более предприятий с целью координации их

производственной, научной и другой деятельности для решения общих

экономических и социальных задач.

Объединения предприятий образуются предприятиями на добровольных

началах или по решению органов, которые имеют право образовывать

объединения предприятий. В объединение предприятий могут входить

предприятия, образованные по законодательству других государств, а

120

предприятия Республики могут входить в объединение предприятий,

образованные на территории других государств. Объединение предприятий

образуются на неопределенный срок или как временные объединения.

В зависимости от порядка учреждения объединения предприятий могут

образовываться как хозяйственные объединения или как республиканские или

муниципальные хозяйственные объединения.

Хозяйственное объединение – объединение предприятий, образованное

по инициативе предприятий независимо от их вида, на добровольных началах,

которые объединили свою хозяйственную деятельность.

Существуют следующие организационно - правовые формы объединений

предприятий, а именно: ассоциации, корпорации, консорциумы, концерны,

другие объединения предприятий, предусмотренные законом (табл. 8.1).

Таблица 8.1

Организационно - правовые формы объединений предприятий

Тип

предприятия Определение

1 2

Ассоциация

Договорное объединение, созданное с целью постоянной

координации хозяйственной деятельности предприятий,

которые объединились, путем централизации одной или

нескольких производственных и управленческих функций,

развития специализации и кооперации производства,

организации совместных производств на основе

объединения участниками финансовых и материальных

ресурсов для удовлетворения преимущественно

хозяйственных потребностей участников ассоциации

Корпорация

Договорное объединение, созданное на основе сочетания

производственных, научных и коммерческих интересов

предприятий, которые объединились, с делегированием ими

отдельных полномочий централизованного регулирования

деятельности каждого из участников органам управления

корпорации

Консорциум

Временное уставное объединение предприятий для

достижения его участниками определенной общей

хозяйственной цели (реализации целевых программ,

научно-технических, строительных проектов и т.п.)

Концерн

Уставное объединение предприятий, а также других

организаций, на основе их финансовой зависимости от

одного или группы участников объединения, с

централизацией функций научно-технического и

производственного развития, инвестиционной, финансовой,

внешнеэкономической и другой деятельности

121

Порядок отражения в учете и составления отчетности при приобретении

других компаний и/или объединения видов их деятельности, гудвилла,

возникшего при приобретении, а также раскрытия информации об

объединении предприятий и/или видов их деятельности определяет П(С)БУ19

«Объединение предприятий».

Это положение распространяется на предприятия, организации всех

форм собственности, кроме бюджетных учреждений и предприятий, которые

в соответствии с законодательством составляют финансовую отчетность по

международным стандартам финансовой отчетности.

Но оно не применяется к операциям по объединению предприятий,

которые объединяются для: создания совместного предприятия; находятся под

общим контролем; сочетаются путем слияния. Для понимания и правильного

применения П(С)БУ19 «Объединение предприятий» необходимо обратить

внимание на термины.

Гудвилл – превышение стоимости приобретения над долей покупателя в

справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых активов,

обязательств и условных обязательств на дату приобретения.

Дата приобретения – дата, на которую контроль за чистыми активами и

деятельностью покупаемого предприятия переходит к покупателю.

Дочернее предприятие – предприятие, находящееся под контролем

материнского (холдингового) предприятия.

Идентифицируемые активы и обязательства – приобретенные активы

и обязательства, которые на дату приобретения соответствуют критериям

признания статей баланса.

Контроль – решающее влияние на финансовую, хозяйственную и

коммерческую политику предприятия или предпринимательства с целью

получения выгод от его деятельности.

Материнское (холдинговое) предприятие – предприятие,

осуществляющее контроль дочерних предприятий.

Немонетарные активы – все активы, кроме денежных средств, их

эквивалентов и дебиторской задолженности в фиксированной сумме денег.

Приобретение – объединение предприятий, в результате которого

покупатель приобретает контроль над чистыми активами и деятельностью

других предприятий в обмен на передачу активов, принятие на себя

обязательств или выпуск акций.

Справедливая стоимость – сумма, по которой можно продать актив или

оплатить обязательства при обычных условиях на определенную дату.

Доля меньшинства – часть чистой прибыли (убытка) и чистых активов

дочернего предприятия, которая не принадлежит материнскому предприятию

(прямо или через другие дочерние предприятия).

Чистые активы – активы предприятия за вычетом его обязательств.

При составлении финансовой отчетности объединения предприятий

следует различать формы объединения: слияние и приобретение, которые

влияют на показатели отчетности.

122

Например, объединение предприятий путем слияния может

осуществляться через взаимный обмен акциями или создание третьего

предприятия, что обеспечивает одновременно юридическое и экономическое

объединение. В результате объединения интересов акционеры дочерней

компании становятся акционерами материнской компании.

Приобретение предприятий предусматривает ликвидацию

приобретенного предприятия или предоставления приобретенному

предприятию статуса дочернего. Если приобретенное предприятие

ликвидируется, то в этом случае осуществляется юридическое объединение.

Если приобретенному предприятию предоставляется статус дочернего, то это

экономическое объединение.

Таким образом, различные формы объединения предприятий имеют

определенные различия (табл. 8.2).

Таблица 8.2

Различия различных форм объединения предприятий

Слияние Условия объединения Приобретение

1 2 3

Только через обмен

акциями или создание

третьего предприятия

Расчеты за полученные

корпоративные права

Обмен на любые активы,

выпуск акций или принятия на

себя обязательств

Балансовая стоимость с

учетом изменения

учетной политики

Оценка статей баланса Справедливая стоимость

Общее распределение

контроля между всеми

участниками

Распределение контроля Одно предприятие получает

право контроля над другим

Не определяется Гудвилл Определяется

Относятся на расходы

того периода, в течение

которого они были

осуществлены

Расходы, связанные с

объединением

Включаются в стоимость

приобретения

За период, в котором

происходит слияние и за

предыдущий период

Период, с которого

объединяются

показатели финансовой

отчетности

С даты приобретения, а именно

с даты, на которую контроль за

чистыми активами и

деятельностью покупаемого

предприятия переходит к

покупателю

Ни одна из сторон не

может быть признана как

покупатель

Признание покупателя

Покупателем признается

предприятие, которое

приобретает контроль над

чистыми активами и

деятельностью других

предприятий

123

На показатели финансовой отчетности влияет оценка приобретенных

идентифицируемых активов и обязательств, определенная П(С)БУ 19

«Объединение предприятий» (табл. 8.3).

Таблица 8.3

Определение справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых

активов и обязательств

Объекты определения

справедливой

стоимости

Определение справедливой стоимости

1 2

1. Ценные бумаги Текущая рыночная стоимость на фондовом рынке. При

отсутствии такой оценки – экспертная оценка

2. Дебиторская

задолженность

Настоящая (дисконтированная) сумма, подлежащая

получению, которая определена по соответствующей

текущей процентной ставке за вычетом резерва

сомнительных долгов и расходов на получение

дебиторской задолженности в случае необходимости.

Дисконтирование не осуществляется для краткосрочной

задолженности, если разница между номинальной суммой

дебиторской задолженности и дисконтированной суммой

несущественна (менее 5% номинальной суммы)

3. Запасы

3.1 Готовая

продукция и товары

Цена реализации за вычетом расходов на реализацию и

суммы надбавки (прибыли), исходя из надбавки (прибыли)

для аналогичной готовой продукции и товаров

3.2 НЗП

Цена реализации готовой продукции за вычетом расходов

на завершение, реализацию и надбавки (прибыли),

рассчитанной по размеру прибыли аналогичной готовой

продукции

3.3 Материалы Восстановительная стоимость (себестоимость

приобретения)

4. Основные средства

4.1 Земля и здания Рыночная стоимость

4.2Оборудование

Рыночная стоимость. В случае отсутствия данных о

рыночной стоимости – восстановительная стоимость

(себестоимость приобретения) за вычетом суммы износа

4.3 Прочие Восстановительная стоимость

5. Нематериальные

активы

Текущая рыночная стоимость. При отсутствии такой

стоимости – оценочная стоимость, которую предприятие

уплатило бы за актив в случае операции между

осведомленными, заинтересованными и независимыми

сторонами, исходя из имеющейся информации

124

Продолжение таблицы 8.3.

1 2

6. Чистые активы

или обязательства по

пенсионным

программам с

предусмотренными

выплатами

Настоящая (дисконтированная) сумма надлежащих выплат

пенсий за вычетом справедливой стоимости любых

активов пенсионной программы

7. Налоговые

активы и

обязательства

Сумма налоговых льгот или налогов, подлежащих уплате,

которые возникают вследствие объединения предприятий

8. Текущие и

долгосрочные

обязательства

Настоящая (дисконтированная) сумма, которая должна

выплачиваться при погашении задолженности,

определенной по соответствующим текущим процентным

ставкам. Дисконтирование не осуществляется для

краткосрочных обязательств, если разница между

номинальной суммой обязательства и дисконтированной

суммой является несущественной (менее 5% номинальной

стоимости)

9. Обременительные

контракты и другие

идентифицированные

обязательства

Настоящая (дисконтированная) сумма, подлежащая уплате

при погашении обязательства, определенная по

соответствующей текущей процентной ставке

При приобретении предприятия – покупатель приобретает контроль над

чистыми активами и деятельностью других предприятий в обмен на передачу

активов, принятие обязательств или выпуск акций.

Контроль считается полученным, если одно предприятие владеет прямо

или косвенно (через дочерние предприятия), более чем половиной голосов

другого предприятия.

Одновременно следует отметить, что даже при отсутствии такого

владения о наличии контроля свидетельствует полученное право:

- не более половины голосов согласно договору с другими инвесторами;

- осуществлять управление операционной и финансовой политикой

предприятия согласно статусу или соглашением;

- назначать или снимать с должностей большинство членов совета

директоров (или управляющего органа);

- отдавать большинство голосов на собрании совета директоров (или

аналогичного управляющего органа).

В случае слияния осуществляется добавление активов и пассивов

объединенных предприятий без всякой их переоценки, но следует помнить,

что внутренняя задолженность и результаты операций между объединенными

предприятиями исключаются при составлении финансовой отчетности

125

объединения предприятия (например, реализация товаров, аренда имущества,

предоставление займов).

Если предприятие в результате приобретения его чистых активов другим

предприятием (покупателем) ликвидируется, то, начиная с даты

приобретения, покупатель отражает в балансе активы и обязательства

приобретенного предприятия и любой гудвилл, возникающий в результате

приобретения. Этот гудвилл отражается в первом разделе активе Баланса

(Отчета о финансовом состоянии) в строке 1050 «Гудвилл».

Порядок учета и списания гудвилла, возникшего в процессе

приватизации (корпоратизации) предприятия, определяется Положением о

порядке бухгалтерского учета отдельных активов и операций предприятий

государственного, коммунального секторов экономики и хозяйственных

организаций, которые владеют и / или пользуются объектами

государственной, коммунальной собственности, утвержденным приказом

Министерства финансов Украины от 19.12.2006 № 1213.

В случае приобретения контрольного пакета акций (капитала) другого

предприятия покупатель, начиная с даты приобретения, должен отражать

приобретенные акции (долю в капитале) в составе финансовых инвестиций.

Объединение предприятий и/или видов их хозяйственной деятельности

отражается в учете по стоимости, которая является суммой уплаченных

денежных средств или их эквивалентов. Если объединение предприятий и/или

видов их хозяйственной деятельности осуществляется путем передачи других

активов или принятия на себя обязательства, то стоимость равна

справедливой стоимости (на дату обмена) активов или обязательств,

предоставленных покупателем в обмен на контроль за чистыми активами

другого предприятия, увеличенной на сумму расходов, непосредственно

связанных с приобретением.

Приобретенные покупателем идентифицируемые активы, обязательства и

условные обязательства признаются отдельно на дату приобретения и

отражаются по их справедливой стоимости, кроме необоротных активов,

удерживаемых для продажи, которые оцениваются по чистой стоимости

реализации. Справедливая стоимость приобретенных идентифицируемых

активов, обязательств и условных обязательств определяется в порядке,

приведенном в приложении к настоящему Положению (стандарту).

Корректировка справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых

активов, обязательств и условных обязательств, если это предусмотрено

соглашением об объединении, осуществляется в течение 12 месяцев с даты

приобретения при условии, что сумма корректировки может быть достоверно

определена.

Если объединение предприятий и/или видов их хозяйственной

деятельности осуществляется поэтапно (например, путем последовательного

приобретения акций), покупатель оценивает финансовые инвестиции в

приобретаемом (ранее удерживаемую долю в собственном капитале) по их

126

справедливой стоимости на дату приобретения и отражает сумму изменения

стоимости соответственно в составе доходов или расходов.

Зачислен на баланс гудвилл в дальнейшем оценивается при наличии

признаков возможного обесценения в порядке, предусмотренном П(С)БУ 28

«Уменьшение полезности активов» гудвилл на конец года не соответствует

признакам актива, то он списывается с включением остаточной стоимости в

расходы, а стоимость негативного гудвилла списывается с одновременной

корректировкой нераспределенной прибыли.

Покупатель признает только те приобретенные идентифицируемые

активы, обязательства и условные обязательства, которые были на дату

приобретения и если их справедливую стоимость можно достоверно оценить.

Если гудвилл на конец года не соответствует признакам актива, то он

списывается с включением остаточной стоимости на расходы.

Если на дату приобретения или на дату обмена стоимость доли

покупателя в справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых

активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой превышает

совокупность расходов на объединение предприятий и/или видов их

хозяйственной деятельности, то сумма превышения признается доходом.

Стоимость доли чистых активов дочернего предприятия, которая не

принадлежит материнскому предприятию, отражается материнским

предприятием по их справедливой стоимости.

Отраженная в бухгалтерском учете стоимость отрицательного гудвилла

списывается с одновременной корректировкой нераспределенной прибыли;

сумма накопленной амортизации гудвилла списывается с уменьшением его

первоначальной стоимости. По гудвиллу амортизация не начисляется.

После объединения предприятий составляется финансовая отчетность

каждым предприятием (индивидуальная) и материнским – за группу

предприятий (консолидированная).

В примечаниях к финансовой отчетности за период, в котором

произошло объединение предприятия и/или видов их хозяйственной

деятельности, покупателем приводится следующая информация:

- название и общая характеристика объединившихся предприятий;

- дата объединения;

- информация о закрытии или продаже составной части деятельности

объединенных предприятий и / или видов их хозяйственной деятельности.

Если за отчетный период произошло приобретение предприятия

(контрольного пакета акций), то в примечаниях к финансовой отчетности

приводится такая информация:

• процент приобретенных акций с правом голоса;

• стоимость объединения предприятий и/или видов их хозяйственной

деятельности и описание активов или обязательств, которые предоставляются

или должны быть предоставлены покупателем в порядке оплаты. В случае,

когда эмиссия акций происходит на часть стоимости объединения

предприятий и / или видов их хозяйственной деятельности, то необходимо

127

привести информацию о количестве выпущенных и фактически размещенных

акций (других инструментов собственного капитала) и о справедливой

стоимости таких акций (других инструментов собственного капитала ) и

обоснование их определения;

• характер и сумма обеспечения реструктуризации и других расходов на

закрытие предприятия, которые возникают в результате приобретения и

признаны на дату приобретения.

В примечаниях к финансовой отчетности также приводится информация

об изменениях балансовой стоимости гудвилла с указанием данных о

балансовой стоимости гудвилла на начало и конец года и раскрытия

информации о:

- накопленную сумму потерь от уменьшения полезности на начало и

конец периода;

- признанный за отчетный год гудвилл, за исключением гудвилла,

вошедшего в группу выбытия, которая на дату приобретения соответствовала

критериям удерживаемых для продажи активов;

- гудвилл, включенном в группу выбытия, которая классифицируется как

предназначенная для продажи.

В примечаниях к финансовой отчетности приводится также информация

о группах активов, обязательств и условных обязательств приобретенного

предприятия, признанные на дату приобретения, а также их балансовой

стоимости на дату баланса, предшествующую дате приобретения.

8.3 Требования и методика составления консолидированной

финансовой отчетности

Закон ДНР «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности»

определяет, что предприятия, имеющие дочерние, кроме финансовых отчетов

о собственных хозяйственных операциях, обязаны составлять и представлять

консолидированную финансовую отчетность.

Консолидированная финансовая отчетность – это отчетность,

отражающая финансовое положение, результаты деятельности и движение

денежных средств юридического лица и его дочерних предприятий как

единой экономической единицы.

Составление консолидированной финансовой отчетности необходимо по

ряду причин. Так, согласно Закону ДНР «О бухгалтерском учете и

финансовой отчетности» предприятия, имеющие дочерние, кроме

финансовых отчетов о собственных хозяйственных операциях, обязаны

составлять и представлять консолидированную финансовую отчетность,

которая должна быть обнародована не позднее 1 июня следующего за

отчетным годом. Необходима консолидированная финансовая отчетность для

анализа и самим основателям, так как анализ деятельности отдельных

128

предприятий, входящих в холдинговую компанию, не дает целостной картины

состояния холдинга.

Консолидированная же отчетность дает возможность элиминировать

«двойной учет» и привести показатели финансовой отчетности группы к

общему знаменателю с целью их адекватного анализа на высшем уровне

управления группой предприятий.

Предприятия, имеющие дочерние, кроме финансовых отчетов о

собственных хозяйственных операциях представляют консолидированную

финансовую отчетность собственникам (учредителям) в определенные ими

сроки, но не позднее 45 дней после окончания отчетного квартала и не

позднее 15 апреля следующего за отчетным года. Предприятия, которые

составляют консолидированную финансовую отчетность по международным

стандартам финансовой отчетности, присылают письмом соответствующую

информацию органам государственной статистики в предусмотренные для

представления такой отчетности сроки.

Порядок составления консолидированной финансовой отчетности и

общие требования к раскрытию информации по составлению

консолидированной финансовой отчетности с 2013 года регламентируется

НП(С)БУ 2 «Консолидированная финансовая отчетность».

Нормы этого положения применяются группой юридических лиц,

состоящей из материнского (холдингового) предприятия и дочерних

предприятий (кроме группы предприятий, которые в соответствии с

законодательством составляют финансовую отчетность по международным

стандартам финансовой отчетности или группы предприятий, в которой

материнское (холдинговое) предприятие составляет финансовую отчетность

по международным стандартам финансовой отчетности).

Для правильного применения этого положения необходимо знать

следующие термины:

Властные полномочия – полномочия, объем которых позволяет

предприятию-инвестору, как правило, единолично управлять наиболее

значимыми видами деятельности, которые существенно влияют на

формирование финансового результата предприятия, которое является

объектом инвестиций, в том числе через формирование уполномоченного

органа управления, определение финансовой, инвестиционной и

коммерческой политики, и контроль за их реализацией.

Внутригрупповые операции – операции между материнским и

дочерними предприятиями или между дочерними предприятиями одной

группы.

Внутригрупповое сальдо – сальдо дебиторской задолженности и

обязательств на дату баланса, которое образовалось в результате

внутригрупповых операций.

Группа – материнское (холдинговое) предприятие и его дочерние

предприятия.

129

Неконтролируемая доля – часть чистой прибыли (убытка), совокупного

дохода и чистых активов дочернего предприятия, которая не принадлежит

материнскому предприятию (прямо или через другие дочерние предприятия).

Нереализованные прибыли и убытки от внутригрупповых операций – прибыли и убытки, возникающие в результате внутригрупповых операций

(продажи товаров, продукции, выполнения работ, услуг и т.п.) и включаются в

балансовую стоимость активов предприятия.

Права защиты интересов инвесторов – полномочия, ограниченный

объем которых дает предприятию-инвестору только возможность защитить

свои права и интересы в отношении предприятия, которое является объектом

инвестиций, без предоставления возможности управлять наиболее значимыми

видами деятельности.

Консолидированную финансовую отчетность подает материнское

предприятие.

Материнское предприятие не подает консолидированную финансовую

отчетность при наличии всех следующих условий:

• если оно является дочерним предприятием другого предприятия

(полностью или частично принадлежит другому предприятию);

• владельцы неконтролируемой доли проинформированы об этом и не

отрицают;

• если оно не является эмитентом ценных бумаг;

• если его материнское предприятие составляет консолидированную

финансовую отчетность, которая является общедоступной.

К консолидированной финансовой отчетности включают показатели

финансовой отчетности материнского предприятия и всех дочерних

предприятий.

Дочернее предприятие считается контролируемым со стороны

материнского предприятия при наличии всех следующих условий:

• материнское предприятие властные полномочия по дочернего

предприятия;

• результаты деятельности дочернего предприятия непосредственно

приводить к изменению состава и стоимости активов, обязательств,

собственного капитала материнского предприятия;

• материнское предприятие фактическую возможность для

осуществления властных полномочий.

Наличие прав защиты интересов инвестора не является признаком

контроля.

Примеры властных полномочий, признаков наличия властных

полномочий у предприятия-инвестора, наиболее значимых видов

деятельности, прав защиты интересов инвесторов приведены ниже.

130

Примеры властных полномочий:

- право голоса (или потенциальное право голоса) в дочернем

предприятии;

- право назначать, переводить на другую должность или освобождать

ключевой управленческий персонал дочернего предприятия, который может

управлять наиболее значимыми видами деятельности;

- право избирать или отстранять другое предприятие, которое может

управлять наиболее значимыми видами деятельности;

- право требовать осуществления определенных операций или

накладывать вето на осуществление операций в пользу материнского

предприятия;

- иные права, которые предоставляют их владельцу способность

управлять наиболее значимыми видами деятельности

Примеры признаков наличия властных полномочий у предприятия-

инвестора:

- предприятие-инвестор может назначать или утверждать ключевой

управленческий персонал предприятия, которое является объектом

инвестиций, который имеет возможность управлять наиболее значимыми

видами деятельности;

- предприятие-инвестор может потребовать от предприятия, которое

является объектом инвестиций, осуществления определенных операций или

может наложить вето на осуществление таких операций;

- предприятие-инвестор может играть решающую роль в процессе

выдвижения кандидатур выборных членов руководящего органа предприятия,

которое является объектом инвестиций, или в процессе получения

доверенности на голосование от других держателей права голоса;

- ключевой управленческий персонал предприятия, которое является

объектом инвестиций, который является связанной стороной предприятия-

инвестора;

- большинство членов руководящего органа предприятия, которое

является объектом инвестиций, являются связанными сторонами

предприятия-инвестора;

- ключевой управленческий персонал предприятия, которое является

объектом инвестиций, который имеет возможность управлять наиболее

значимыми видами деятельности и представлен нынешними или бывшими

работниками предприятия-инвестора;

- деятельность предприятия, является объектом инвестиций, зависит от

предприятия-инвестора,

- значительная часть деятельности предприятия, которое является

объектом инвестиций, осуществляется или с участием предприятия-

инвестора, или от его имени;

131

- риски или выгоды предприятия-инвестора по результатам деятельности

объекта инвестирования непропорционально больше, чем его право голоса

или другие подобные права.

Примеры наиболее значимых видов деятельности:

- приобретение и продажа товаров, оказание услуг, выполнение работ;

- управление финансовыми активами;

- отбор поставщика активов и их ассортимента, приобретение или

продажа активов;

- исследование и разработка новых продуктов, материалов, приборов,

продукции, процессов, систем или услуг;

- определение структуры финансирования хозяйственной деятельности

или отдельных проектов и / или привлечения кредитов (займов), эмиссии

долевых инструментов, долговых ценных бумаг.

Примеры прав защиты интересов инвесторов:

- право кредитора запрещать заемщику осуществлять деятельность,

которая может существенно изменить кредитный риск заемщика в ущерб

кредитора;

- право стороны, которой принадлежит неконтролируемая доля в

предприятии, которое является объектом инвестиций, согласовывать решения

относительно инвестиционной деятельности в сумме большей, чем требуется

в нормальном процессе хозяйственной деятельности, или принимать решения

об эмиссии долевых или долговых ценных бумаг;

- право кредитора требовать ограничения права распоряжения активами

заемщика, в случае если заемщик не выполняет определенных условий

погашения кредита.

В случае если дочернее предприятие перестает быть контролируемым,

материнское предприятие:

- не включает показатели такого дочернего предприятия в

консолидированную финансовую отчетность;

- признает финансовые инвестиции в дочернее предприятие по

справедливой стоимости и отражает их, а также любую дебиторскую

задолженность и обязательства в расчетах с дочерним предприятием согласно

соответствующими национальными положениями (стандартами)

бухгалтерского учета;

- прекращает признавать другой совокупный доход, связанный с таким

дочерним предприятием в порядке, предусмотренном соответствующими

национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета для

выбытия активов и обязательств;

- признает доходы и расходы, связанные с потерей контроля.

Финансовая отчетность материнского предприятия и его дочерних

предприятий, используемая при составлении консолидированной финансовой

отчетности, составляется за тот же отчетный период и на ту же дату.

132

Консолидированную финансовую отчетность составляют по финансовой

отчетности группы предприятий с использованием единой учетной политики

для подобных операций и других событий при похожих обстоятельствах. Если

при составлении консолидированной финансовой отчетности невозможно

применить единую учетную политику, то об этом сообщается в примечаниях к

консолидированной финансовой отчетности.

Согласно НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности»

консолидированная финансовая отчетность состоит из следующих форм:

- Консолидированный баланс (отчет о финансовом состоянии);

- Консолидированный отчет о финансовых результатах (отчет о

совокупном доходе);

- Консолидированный отчет о движении денежных средств (косвенным

методом);

- Консолидированный отчет о движении денежных средств (прямым

методом);

- Консолидированный отчет о собственном капитале;

- Примечания к финансовым отчетам.

Раскрытие информации по статьям консолидированного баланса (отчета

о финансовом состоянии), консолидированного отчета о финансовых

результатах (отчета о совокупном доходе), консолидированного отчета о

движении денежных средств, консолидированного отчета о собственном

капитале регламентировано Методическими рекомендациями по заполнению

форм финансовой отчетности № 635 от 27.06.2013. и НП(С)БУ 2

«Консолидированная финансовая отчетность».

Рассмотрим методику составления консолидированной финансовой

отчетности:

Шаг 1. Консолидированная финансовая отчетность составляется путем

упорядоченного добавления показателей финансовой отчетности дочерних

предприятий к аналогичным показателям финансовой отчетности

материнского предприятия по формам № 1, № 2, № 3, № 4, № 5, № 6.

Шаг 2. Одновременно необходимо исключить балансовую стоимость

финансовых инвестиций материнской компании в каждое дочернее

предприятие и долю материнской компании в капитале каждого дочернего

предприятия. В частности, необходимо скорректировать балансовые статьи

«Долгосрочные финансовые инвестиции» в активе и «Зарегистрированный

капитал» в пассиве на одну и ту же сумму.

В случае, когда материнское предприятие приобрело акции дочернего

предприятия по цене, которая выше номинальной стоимости, процедура

корректировки осложняется в связи с необходимостью определения гудвилла,

который должен быть отражен в активе баланса (отчета о финансовом

состоянии) в вписываемой строке 1050 «Гудвилл». Стоимость отрицательного

гудвилла показывается в скобках и вычитается при определении итога

первого раздела актива баланса (отчета о финансовом состоянии).

133

Одновременно необходимо исключить сумму внутригрупповых операций

и внутригруппового сальдо каждого дочернего предприятия.

Шаг 3. Начислить амортизацию гудвилла и суммы дооценки

необоротных активов, подлежащих амортизации. Стоимость гудвилла,

возникающая при консолидации финансовой отчетности материнского

предприятия и финансовой отчетности дочерних предприятий, и стоимость

неконтролируемой доли при объединении (приобретении) предприятий

определяются согласно П(С)БУ 19 «Объединение предприятия».

Порядок начисления амортизации гудвилла определены П(С)БУ 19 (п 10,

11). В частности, начисление амортизации осуществляется ежемесячно

равномерным начислением в течение срока полезного использования, но не

более 20 лет.

Определение срока полезного использования гудвилла осуществляется с

учетом:

- прогнозного срока деятельности предприятия;

- нормативно-правовых актов или контрактов, влияющих на срок

полезного использования;

- изменений спроса на продукцию (работы, услуги) предприятия и тому

подобное.

Если в результате переклассификации стоимостной разницы часть

финансовых инвестиций материнского предприятия в дочерние предприятия

признается в консолидированном балансе как гудвилл и прочие необоротные

активы, необходимо на них начислять амортизацию с даты приобретения в

течение периода полезного использования.

Шаг 4. Вычесть сумму нереализованных доходов и убытков от

внутригрупповых операций, учет которых предусмотрено П(С)БУ 12

«Финансовые инвестиции», согласно которому сумма нереализованной

прибыли и убытка отражается в составе финансового результата предприятия

только после перепродажи оборотных активов другим лицам или в сумме

амортизации основных средств.

Сумма таких доходов полностью исключается из пассива баланса при

консолидации. Нереализованные убытки также исключаются, кроме убытков,

которые не могут быть возмещены. Определение суммы нереализованной

прибыли или убытка осуществляется по данным счета 69 «Доходы будущих

периодов» и счета 39 «Расходы будущих периодов».

Шаг 5. Определить неконтролируемую долю в собственном капитале,

чистой прибыли (убытка) и совокупном доходе дочерних предприятий.

По НП(С)БУ 2 (п.5, раздел II) неконтролируемая доля определяется как

произведение процента имеющихся голосов, не принадлежащих

материнскому предприятию, согласно собственного капитала, чистой

прибыли (убытка) и совокупного дохода дочерних предприятий с учетом

суммы нереализованной прибыли (убытка) от внутригрупповых операций

(кроме случаев, связанных с объединением (приобретением) предприятий).

134

В консолидированной финансовой отчетности неконтролируемая доля в

капитале, чистой прибыли (убытка) и совокупном доходе в

консолидированной финансовой отчетности приводится отдельно в графе 11

«Неконтролируемая доля» консолидированного отчета о собственном

капитале.

Шаг 6. Определить и отразить дивиденды по выпущенным дочерними

предприятиями привилегированным акциям.

В НП(С)БУ 2 (п.6, раздел II) указано, что дочерним предприятием

выпущенные привилегированные акции, которые классифицируются как

долевые, по которым накапливается сумма дивидендов, и которые находятся

во владении за пределами группы, то материнское предприятие рассчитывает

свою долю прибыли или убытка после корректировки на сумму дивидендов

по привилегированным акциям дочернего предприятия независимо от

объявления дивидендов.

Шаг 7. Определить и отразить в консолидированной отчетности

отложенные налоговые активы и обязательства в соответствии с П (С) БУ 17

"Налог на прибыль". Эти различия возникают в связи с исключением

нереализованных прибылей и убытков по внутригрупповых операций,

временными и налоговыми оценкам инвестиций в дочерние предприятия.

Шаг 8. Определить и отразить курсовые разницы, возникающие в

результате консолидации финансовой отчетности при условии, что

материнское предприятие имеет дочерние предприятия за пределами

государства.

Курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой

отчетности дочерних предприятий, расположенных за пределами государства,

в валюту Республики определяются согласно П(С)БУ 21 «Влияние изменений

валютных курсов». Курсовые разницы в консолидированном балансе (отчете

о финансовом состоянии) отражаются в вписываемой строке 1412

«Накопленные курсовые разницы». Отрицательная курсовая разница

приводится в скобках и вычитается при определении итога II раздела

«Собственный капитал» пассива баланса (отчета о финансовом состоянии).

Курсовые разницы в отчете о финансовых результатах (отчете о совокупном

доходе) отражаются в строке 2410 «Накопленные курсовые разницы».

Курсовые разницы в отчете о собственном капитале отражаются в

вписываемой строке 4113 «Накопленные курсовые разницы».

Шаг 9. Составить консолидированный отчет о финансовых результатах.

Шаг 10. Составить консолидированный отчет о собственном капитале с

учетом того, что курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей

финансовой отчетности тех дочерних предприятий, расположенных за

пределами Республики, отражаются в вписываемой строке 4113

«Накопленные курсовые разницы».

Шаг 11. Составить консолидированный отчет о движении денежных

средств на основании консолидированного баланса (отчета о финансовом

135

состоянии) и консолидированного отчета о финансовых результатах (отчета о

совокупном доходе) и отчета о собственном капитале.

Шаг 12. Составить консолидированные Примечания к годовой

финансовой отчетности и приложение к ним «Информация по сегментам».

В примечаниях к консолидированной финансовой отчетности приводится

информация о:

- перечне дочерних предприятий, контролируемых материнским

предприятием, с указанием названия дочерних предприятий, страны

регистрации и местонахождения, доли в капитале, доли в распределении

голосов (в случае если она не совпадает с долей в капитале), другой формы

контроля;

- причины, по которым показатели финансовой отчетности дочернего

предприятия не включены в консолидированную финансовую отчетность;

- перечень дочерних предприятий, над которыми потерян контроль в

течение отчетного периода;

- названия предприятий, в которых предприятию, которое отчитывается,

прямо или косвенно (через дочерние предприятия) принадлежит более

половины голосов, но которое, по причине отсутствия контроля, не является

дочерним предприятием;

- влияние приобретения или продажи дочерних предприятий на

финансовое состояние (на дату баланса), финансовые результаты отчетного

периода и такие же показатели предыдущего периода;

- статьи консолидированной финансовой отчетности, к которым

применялась разная учетная политика.

136

ТЕМА 9

ИСПРАВЛЕНИЕ ОШИБОК В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

И ПРОВЕРКА СОПОСТАВИМОСТИ ПОКАЗАТЕЛЕЙ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЯ

Цель: раскрыть правила исправления ошибок в отчетности, взаимную

сопоставимость показателей форм годовой финансовой отчетности

Ключевые слова: события после даты баланса, исправления ошибок,

учетная оценка, учетная политика, сравнимость показателей

В лекции рассмотрены следующие вопросы:

9.1 Правила исправления ошибок в отчетности предприятий.

9.2 Сопоставимость показателей форм годовой финансовой

отчетности.

9.1 Правила исправления ошибок в отчетности предприятий

Необходимым условием составления финансовой отчетности является

полное освещение информации об операциях и событиях, которые могут

повлиять на принятие пользователями информации управленческих решений.

В соответствии с принципом полного освещения, предусмотренного

Законом ДНР «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности», финансовая

отчетность должна содержать всю информацию о фактических и

потенциальных последствиях хозяйственных операций и событий, способных

повлиять на решения, принимаемые на ее основе.

Между отчетной датой баланса и датой утверждения финансовой

отчетности находится промежуток времени, в течение которого в

деятельности предприятия могут происходить события, которые повлияют на

учетные оценки и учетную политику, может возникнуть потребность в

исправлении ошибок, допущенных в предыдущих отчетных периодах.

В финансовой отчетности не допускается никаких подчисток, помарок и

исправлений. Если же ошибки или искажения данных все же случились, то

для их исправления необходимо соблюдать требования П(С)БУ 6

«Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах».

При обнаружении ошибки, допущенной при составлении финансовых

отчетов в предыдущих годах, но выявленной при подготовке финансовых

отчетов последнего отчетного периода, необходимо выяснить:

1. Причины ошибок, а именно:

- математические ошибки;

- неправильное применение принципов учета;

- неправильное понимание обстоятельств, в которых осуществлялась

хозяйственная операция;

- конкретный отчетный период, в котором допущены ошибки.

2. Порядок исправления, а именно:

137

- корректировка сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного

года;

- перечисление соответствующей сравнительной информации за

предыдущий отчетный период;

- раскрытие информации об исправлении в примечаниях;

3. Кем обнаружены ошибки – предприятием или аудитором;

4. Кем исправляются ошибки, как правило, предприятием. Согласно

П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах»

исправления ошибок, допущенных при составлении финансовых отчетов в

предыдущих годах, осуществляется путем корректировки сальдо

нераспределенной прибыли на начало отчетного года, если такие ошибки

влияют на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Исправление ошибок, относящихся к предыдущим периодам, требует

повторного отражения соответствующей сравнительной информации в

финансовой отчетности.

Ошибки и искажения в финансовой отчетности могут возникнуть в

результате применения учетной оценки, то есть предварительной оценки,

которая используется предприятием с целью распределения расходов и

доходов между соответствующими отчетными периодами.

Учетная оценка может пересматриваться предприятием, если меняются

обстоятельства, на которых базировалась эта оценка, или получена

дополнительная информация.

Если осуществлялись изменения в бухгалтерских оценках, то их

последствия следует включать в той же самой статье Отчета о финансовых

результатах (Отчета о совокупном доходе), которая ранее применялась для

отражения доходов или расходов по соответствующим объектам такой

оценки.

В Отчет о финансовых результатах (Отчет о совокупном доходе)

последствия изменений учетных оценок следует включать в том периоде, в

котором произошло изменение, а также и в последующих периодах, если

изменение влияет на эти периоды.

Ошибки и искажения данных финансовой отчетности могут возникнуть в

результате изменения учетной оценки или учетной политики. Исправление

ошибок, допущенных при составлении финансовых отчетов в предыдущих

годах, осуществляется путем корректировки сальдо нераспределенной

прибыли на начало отчетного года, если такие ошибки влияют на величину

нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Исправление ошибок, относящихся к предыдущим периодам, требует

повторного отражения соответствующей сравнительной информации в

финансовой отчетности.

138

9.2 Сравнимость показателей форм годовой финансовой отчетности

Составленный финансовый отчет подробно проверяется на предмет

согласованности отдельных показателей, отраженных в пределах одной или

разных формах отчетности.

Методические рекомендации по проверке сопоставимости показателей

финансовой отчетности разработаны Министерством финансов Украины и

утверждены приказом от 11.04.2013р. № 476 (с изменениями и

дополнениями).

Методика согласованности показателей типовых форм годового отчета

предприятия представлена в таблице 9.1.

Таблица 9.1

Сопоставимость показателей форм финансовой отчетности

№

п/п

Показатели,

которые

сравниваются

Сопоставимые показатели

1 2 3

Форма № 1 «Баланс (Отчет о финансовом состоянии)»

1 Строка 1000 графы 3 и

4 Форма № 1, строка 1001 минус строка 1002, графы 3 и 4

2 Строка 1010, графы 3

и 4 Форма № 1, строка 1011 минус строка 1012, графы 3 и 4

3 Строка 1015, графы 3

и 4

Форма № 1, строка 1016 минус строка 1017, графы 3 и 4,

в случае если инвестиционная недвижимость оценивается

по первоначальной стоимости

4 Строка 1020 графы 3

и 4

Форма № 1, строка 1021 минус строка 1022, графы 3 и 4,

в случае если долгосрочные биологические активы

оцениваются по первоначальной стоимости

5 Строка 1095 графы 3

и 4

Форма № 1, сумма строк 1000, 1005, 1010, 1015, 1020,

1030, 1035, 1040, 1045, 1050, 1060, 1065, 1090, графы 3 и

4

6 Строка 1100, графы 3

и 4

Форма № 1, больше или равна сумме строк 1101, 1102,

1103, 1104, графы 3 и 4

7 Строка 1135 графы 3

и 4 Форма № 1, больше или равна строке 1136, графы 3 и 4

8 Строка 1165 графы 3

и 4

Форма № 1, больше или равна сумме строк 1166, 1167,

графы 3 и 4

9 Строка 1180 графы 3

и 4

Форма № 1, больше или равна сумме строк 1181, 1182,

1183, 1184, графы 3 и 4

10 Строка 1195 графы 3

и 4

Форма № 1, сумма строк 1100, 1110, 1115, 1120, 1125,

1130, 1135, 1140, 1145, 1155, 1160, 1165, 1170, 1180, 1190,

графы 3 и 4

11 Строка 1300 графы 3

и 4 Форма № 1, сумма строк 1095, 1195, 1200, графы 3 и 4

139

Продолжение таблицы 9.1 1 2 3

12 Строка 1410, графы 3

и 4

Форма № 1, больше или равна сумме строк 1411, 1412,

графы 3 и 4

13 Строка 1425 графы 3

и 4

Форма № 1, как правило, меньше или равна строке 1400,

графы 3 и 4

14 Строка 1430 графы 3

и 4 Форма № 1, меньше или равна строке 1400, графы 3 и 4

15 Строка 1495 графы 3

и 4

Форма № 1, сумма строк 1400, 1405, 1410, 1415, 1435

плюс или минус строка 1420 минус строки 1425, 1430,

графы 3 и 4

16 Строка 1520, графы 3

и 4 Форма № 1, больше или равна строке 1521, графы 3 и 4

17 Строка 1525 графы 3

и 4 Форма № 1, больше или равна строке 1526, графы 3 и 4

18 Строка 1530, графы 3

и 4

Форма № 1, больше или равна сумме строк 1531, 1532,

1533, 1534, графы 3 и 4

19 Строка 1595 графы 3

и 4

Форма № 1, сумма строк 1500, 1505, 1510, 1515, 1520,

1525, 1530, 1535, 1540, 1545, графы 3 и 4

20 Строка 1620 графы 3

и 4 Форма № 1, больше или равна строке 1621,

21 Строка 1695 графы 3

и 4

Форма № 1, сумма строк 1600, 1605, 1610, 1615, 1620,

1625, 1630, 1635, 1640, 1645, 1650, 1660, 1665, 1670, 1690,

графы 3 и 4

22 Строка 1900 графы 3

и 4

Форма № 1, сумма строк 1495, 1595, 1695, 1700, 1800,

графы 3 и 4

23 Строка 1900 графы 3

и 4 Форма № 1, строка 1300, графы 3 и 4

Форма № 2 «Отчет о финансовых результатах»

24 Строка 2010, графа 3 Форма № 2, строка 2011 минус строка 2012 минус строка

2013 плюс строка 2014, графа 3

25 Строка 2090, графа 3 Форма № 2, сумма строк 2000, 2010 минус строки 2050,

2070, графа 3

26 Строка 2095 графы 3 Форма № 2, сумма строк 2050, 2070 минус строки 2000,

2010, графа 3

27 Строка 2110, графа 3 Форма № 2, больше или равна алгебраической сумме

строк 2111, 2112, графа 3

28 Строка 2120, графа 3 Форма № 2, больше или равна сумме строк 2121, 2122,

графа 3

29 Строка 2180, графа 3 Форма № 2, больше или равна сумме строк 2181, 2182,

графа 3

30 Строка 2190, графа 3

Форма № 2, сумма строк 2090, 2120 плюс или минус

строки 2105, 2110 минус строки 2130, 2150, 2180 или

строку 2120 плюс или минус строки 2105, 2110 и минус

строки 2095, 2130, 2150, 2180, графа 3

140

Продолжение таблицы 9.1 1 2 3

31 Строка 2195, графа 3

Форма № 2, сумма строк 2095, 2130, 2150, 2180 минус

строка 2120 плюс или минус строки 2105, 2110 или сумма

строк 2130, 2150, 2180 минус строки 2090, 2120 и плюс

или минус строки 2105, 2110, графа 3

32 Строка 2240, графа 3 Форма № 2, больше или равна строке 2241, графа 3

33 Строка 2290, графа 3

Форма № 2, сумма строк 2190, 2200, 2220, 2240 минус

строки 2250, 2255, 2270 и плюс или минус строка 2275

или сумма строк 2200, 2220, 2240 минус строки 2195,

2250, 2255, 2270 и плюс или минус строка 2275, графа 3

34 Строка 2295, графа 3

Форма № 2, сумма строк 2195, 2250, 2255, 2270 минус

строки 2200, 2220, 2240 и плюс или минус строка 2275

или сумма строк 2250, 2255, 2270 минус строки 2190,

2200, 2220, 2240 и плюс или минус строка 2275, графа 3

35 Строка 2350, графа 3 Форма № 2, строка 2290 плюс или минус строка 2300

плюс или минус строка 2305 минус строка 2295, графа 3

36 Строка 2355, графа 3 Форма № 2, строка 2295 плюс или минус строка 2300

плюс или минус строка 2305 минус строка 2290, графа 3

37 Строка 2450, графа 3 Форма № 2, алгебраическая сумма строк 2400 -2445

графа 3

38 Строка 2460, графа 3 Форма № 2, строка 2450 плюс или минус строка 2455

графа 3

39 Строка 2465, графа 3 Форма № 2, строка 2460 плюс строка 2350 минус строка

2355 графа 3

40 Строка 2550, графа 3 Форма № 2, сумма строк 2500 - 2520, графы 3

41 Строки 2000 - 2550,

графа 4

Форма № 2 за аналогичный период предыдущего года,

строки 2000 - 2550, графа 3 (если в отчетном году не

установлено ошибок за прошлые годы)

Форма № 3 «Отчет о движении денежных средств (прямым методом)»

42 Строка 3195, графа 3

Форма № 3, сумма строк 3000, 3005, 3010, 3015, 3020,

3025, 3035, 3040, 3045, 3050, 3055, 3095, графа 3, минус

сумма строк 3100, 3105, 3110, 3115, 3135, 3140, 3145,

3150, 3155, 3190, графа 3

43 Строка 3195, графа 4

Форма № 3, сумма строк 3000, 3005, 3010, 3015, 3020,

3025, 3035, 3040, 3045, 3050, 3055, 3095, графа 4, минус

сумма строк 3100, 3105, 3110, 3115, 3135, 3140, 3145,

3150, 3155, 3190, графа 4

44 Строка 3295, графа 3

Форма № 3, сумма строк 3200, 3205, 3215, 3220, 3225,

3230, 3235, 3250, графа 3, минус сумма строк 3255, 3260,

3270, 3275, 3280, 3290, графа 3

45 Строка 3295, графа 4

Форма № 3, сумма строк 3200, 3205, 3215, 3220, 3225,

3230, 3235, 3250, графа 4, минус сумма строк 3255, 3260,

3270, 3275, 3280, 3290, графа 4

141

Продолжение таблицы 9.1 1 2 3

46 Строка 3395, графа 3

Форма № 3, сумма строк 3300, 3305, 3310, 3340, графа 3,

минус сумма строк 3345, 3350, 3355, 3360, 3365, 3370,

3375, 3390, графа 3

47 Строка 3395, графа 4

Форма № 3, сумма строк 3300, 3305, 3310, 3340, графа 4,

минус сумма строк 3345, 3350, 3355, 3360, 3365, 3370,

3375, 3390, графа 4

48 Строка 3400, графа 3 Форма № 3, строка 3195, графа 3, плюс или минус строка

3295, графа 3, плюс или минус строка 3395, графа 3

49 Строка 3400, графа 4 Форма № 3, строка 3195, графа 4, плюс или минус строка

3295, графа 4, плюс или минус строка 3395, графа 4

50 Строка 3405, графа 3 Форма № 1, строка 1165, графа 3

51 Строка 3405, графа 3 Форма № 3, строка 3415, графа 4 (если в отчетном году

не установлено ошибок за прошлые годы)

52 Строка 3405, графа 4

Форма № 1, за аналогичный период предыдущего года,

строка 1165, графа 3 (если в отчетном году не

установлено ошибок за прошлые годы)

53 Строка 3415, графа 3 Форма № 1, строка 1165, графа 4

54 Строка 3415, графа 3 Форма № 3, строка 3405, графа 3, плюс или минус строка

3400, графа 3, плюс или минус строка 3410, графа 3

55 Строка 3415, графа 4

Форма № 1, за аналогичный период предыдущего года,

строка 1165, графа 4 (если в отчетном году не

установлено ошибок за прошлые годы)

56 Строка 3415, графа 4 Форма № 3, строка 3405, графа 4, плюс или минус строка

3400, графа 4, плюс или минус строка 3410, графа 4

Форма № 3-н «Отчет о движении денежных средств (по косвенному

методу)» 57 Строка 3500, графа 3 Форма № 2, строка 2290 графа 3

58 Строка 3500, графа 4 Форма № 2, строка 2295 графа 3

59 Строка 3520, графа 3 Форма № 2, строки 2255, 2270, 2250 графа 3 минус

строки 2200, 2220, 2240, графа 3

60 Строка 3520, графа 4 Форма № 2, сумма строк 2200, 2220, 2240, минус строки

2255, 2270, графа 3

61 Строка 3570, графа 3

Форма № 3-н, разница между суммой строк 3500, 3505,

3510, 3515, 3520, 3550, 3560, графа 3 и суммой строк

3510, 3515, 3520, 3540, 3550, 3560, графа 4

62 Строка 3570, графа 4

Форма № 3-н, разница между суммой строк 3500, 3510,

3515, 3520, 3540, 3550, 3560, графа 4 и суммой строк

3510, 3515, 3520, 3550, 3560, графа 3

63 Строка 3195, графа 3 Форма № 3-н, строка 3570, графа 3, минус строка 3580,

графа 4 и минус строка 3585 графа 4

64 Строка 3195, графа 4

Форма № 3-н, строка 3570, графа 4, плюс строка 3580,

графа 4

142

Продолжение таблицы 9.1 1 2 3

65 Строка 3295, графа 3

Форма № 3-н, разница между суммой строк 3200, 3205,

3515, 3220, 3225, 3230, 3235, 3250, графа 3 и суммой

строк 3255, 3260, 3270, 3275, 3280, 3290, графа 4

66 Строка 3295, графа 4

Форма № 3-н, разница между суммой строк 3255, 3260,

3270, 3275, 3280, 3290, графа 4 и суммой строк 3200,

3205, 3215, 3220, 3225, 3230, 3235, 3250, графа 3

67 Строка 3395, графа 3

Форма № 3-н, разница между суммой строк 3300, 3305,

3310, 3340, графа 3 и суммой строк 3345, 3350, 3355,

3360, 3365, 3370, 3375, 3390, графа 4

68 Строка 3395, графа 4

Форма № 3-н, разница между суммой строк 3345, 3350,

3355, 3360, 3365, 3370, 3375, 3390, графа 4 и суммой

строк 3300, 3305, 3310, 3340, графа 3

69 Строка 3400, графа 3

Форма № 3-н, сумма строк 3195, 3295, 3395, графа 3 или

строку 3195, графа 3 плюс строка 3295, графа 3 минус

строка 3395, графа 4 или строка 3195, графа 3 минус

строки 3295 и 3395, графа 4 или строку 3195, графа 3

минус строка 3295, графа 4 плюс строка 3395 графа 3 или

строку 3295, графа 3 минус строка 3195 и 3395, графа 4

или строка 3295, графа 3 плюс строка 3395, графа 3

минус строка 3195, графа 4 или строка 3395, графа 3

минус строка 3195, графа 4 минус строка 3295, графа 4

70 Строка 3400, графа 4

Форма № 3-н, сумма строк 3195, 3295, 3395, графа 4 или

строка 3195, графа 4 плюс строка 3295, графа 4 минус

строка 3395, графа 3 или строку 3195, графа 4 минус

строки 3295 и 3395, графа 3 или строку 3195, графа 4

минус строка 3295, графа 3 плюс строка 3395, графа 4

или строка 3295, графа 4 минус строка 3195 и 3395, графа

3 или строку 3295, графа 4 плюс строка 3395, графа 4

минус строка 3195, графа 3 или строку 3395, графа 4

минус строка 3195, графа 3 минус строка 3295, графа 3

71 Строка 3405, графа 3 Форма № 1, строка 1165, графа 3

72 Строка 3405, графа 3 Форма № 3-н, строка 3415, графа 5 (если в отчетном году

не установлено ошибок за прошлые годы)

73 Строка 3410, графа 4 Форма № 3-н, строка 3515, графа 3

74 Строка 3415, графа 3 Форма № 1, строка 1165, графа 4

75 Строка 3415, графа 3 Форма № 3-н, сумма строк 3400, 3405, 3410, графа 3

76 Строка 3415, графа 3

Форма № 3-н, сумма строк 3400, 3405, графа 3 минус

строка 3410, графа 4 или сумма строк 3405, 3410, графа 3

минус строка 3400, графа 4 или сумма строк 3405, графа

3 минус сумма строк 3400, 3410, графа 4

Форма № 4 «Отчет о собственном капитале»

77 Строка 4000, графы 3

- 10

Форма № 1 (на 31 декабря предыдущего года), строки

1400 - 1495, графа 4, соответственно

143

Продолжение таблицы 9.1 1 2 3

78 Строка 4000, графы 3

- 10

Форма № 4 (за предыдущий год), строка 4300, графы 3 -

10 соответственно (с учетом вписываемых граф)

79 Строка 4095 графы 3

- 10

Форма № 1 (на 31 декабря отчетного года), строки 1400 -

1495, графа 3 соответственно (если в отчетном периоде

не установлено ошибок за прошлые годы) (с учетом

вписываемых строк)

80 Строка 4095 графы 3

- 10

Форма № 4, алгебраическая сумма строк 4000, 4005, 4010

и 4090, графы 3 - 10 соответственно

81 Строка 4100, графа 7 Форма № 2, строка 2350 или 2355, графа 3

82 Строка 4110, граф 4

и / или 5 Форма № 2, строка 2460, графа 3

83

Строка 4205, графа 3

(положительное

значение)

Форма № 4, строка 4205, графа 7 (отрицательное

значение)

84

Строка 4210, графа 6

(положительное

значение)

Форма № 4, строка 4210, графа 7 (отрицательное

значение)

85 Строка 4295 графы 3

- 10

Форма № 4, алгебраическая сумма строк 4100 -4291,

графы 3 - 10 соответственно (с учетом вписываемых

граф)

86 Строка 4300 графы 3

- 10

Форма № 4, алгебраическая сумма строк 4095 и 4295,

графы 3 - 10 соответственно (с учетом вписываемых

граф)

87 Строка 4300 графы 3

- 10

Форма № 1 (на 31 декабря отчетного года), строки 1400 -

1495, графа 4 соответственно (с учетом вписываемых

строк)

88 Строки 4000 - 4300,

графа 10

Форма № 4, строки 4000 - 4300, алгебраическая сумма

граф 3 - 9 соответственно (с учетом вписываемых граф)

Форма № 5 «Примечания к годовой финансовой отчетности»

89 Строки 010 - 080,

графа 14

Форма № 5, строки 010 - 080, графа 3, минус графа 4,

плюс графа 5, плюс или минус графа 6, минус или плюс

графа 7, минус графа 8, плюс графа 9, минус графа 10

минус графа 11, плюс или минус графа 12 минус или

плюс графа 13, плюс графа 15 соответственно

90 Строка 080, графы 3

и 14 Форма № 1, строка 1001, графы 3 и 4

91 Строка 080, графы 4

и 15 Форма № 1, строка 1002, графы 3 и 4

92 Строка 080, графы 3 -

15

Форма № 5, алгебраическая сумма строк 010 -070, графы

3 - 15 соответственно

93 Строка 090, графа 14

Форма № 5, строка 090, графа 3 минус графа 4 плюс

графа 5 минус графа 8, плюс графа 9 минус графа 11,

плюс или минус графа 12 минус или плюс графа 13

144

Продолжение таблицы 9.1

1 2 3

94 Строка 090, графа 3

минус графа 4 Форма № 1, строка 1050, графа 3

95 Строка 090, графа 14 Форма № 1, строка 1050, графа 4

96 Строки 100 - 260,

графа 14

Форма № 5, строки 100 - 260, графа 3, минус графа 4,

плюс графа 5, плюс или минус графа 6, минус или плюс

графа 7, минус графа 8, плюс графа 9, минус графа 10

минус графа 11, плюс или минус графа 12 минус или

плюс графа 13, плюс графа 15 соответственно

97 Строка 105, графы 3

и 14 Форма № 1, строка 1015 плюс строка 1017, графы 3 и 4

98 Строка 105 графа 14

минус строка 269 Форма № 1, строка 1016, графа 4

99 Строка 105, графы 4

и 15 Форма № 1, строка 1017, графы 3 и 4

100

Строка 260, графы 3

и 14 минус строка

105 графы 3 и 14

Форма № 1, строка 1011, графы 3 и 4

101

Строка 260, графы 4

и 15 минус строка

105 графы 4 и 15

Форма № 1, строка 1012, графы 3 и 4

102 Строка 260, графы 3 -

19

Форма № 5, алгебраическая сумма строк 100- 250, графы

3 - 19 соответственно

103 Сумма строк 265 и

926

Форма № 1, строка 1200 графа 4 (расхождение на другие

активы, предназначенные для продажи)

104 Строка 269 Форма № 1, строка 1015 минус строка 1016 плюс строка

1017, графа 4

105 Строка 340, графа 4

Форма № 1, строка 1005, графа 4 (расхождение на сумму

авансовых платежей подрядчикам для финансирования

капитального строительства)

106 Строка 340, графы 3

и 4 Форма № 5, сумма строк 280 - 330, графы 3 и 4

107 Сумма строк 350 -

370, графа 4 Форма № 1, строка 1030, графа 4

108 Сумма строк 380 -

410, графа 4 Форма № 1, строка 1035, графа 4

109 Строка 420, графа 5 Форма № 1, строка 1160, графа 4

110 Строка 420, графы 3,

4, 5 Форма № 5, сумма строк 350 - 410, графы 3, 4, 5

111 Сумма строк 421 -

423 Форма № 1, строка 1035, графа 4

112 Сумма строк 424 -

426 Форма № 1, строка 1160, графа 4

145

Продолжение таблицы 9.1 1 2 3

113 Сумма строк 440 -

490, графа 3 Форма № 2, строка 2120, графа 3

114 Сумма строк 440 -

490, графа 4 Форма № 2, строка 2180, графа 3

115 Строка 491, графа 4 Форма № 5, строка 775 графа 4

116 Сумма строк 500 -

520, графа 3 Форма № 2, строка 2200, графа 3

117 Сумма строк 500 -

520, графа 4 Форма № 2, строка 2255, графа 3

118 Сумма строк 530,

550, 560, графа 3 Форма № 2, строка 2220, графа 3

119 Сумма строк 540, 550

и 560, графа 4

Форма № 2, строка 2250, графа 3 плюс форма № 5 строка

342 плюс строка 633

120 Сумма строк 570 -

610, 630, графа 3 Форма № 2, строка 2240, графа 3

121 Сумма строк 570 -

600, 620, 630, графа 4 Форма № 2, строка 2270, графа 3

122 Строка 690, графа 3 Форма № 5, сумма строк 640 - 680, графа 3

123 Строка 690, графа 3 Форма № 3, строка 3415, графа 3

124 Строка 690, графа 3 Форма № 1, строка 1165, графа 4

125 Строка 780, графы 3 -

9 Форма № 5, сумма строк 710 - 775, графы 3 -9

126 Строки 710 - 780,

графа 9

Форма № 5, строки 710 - 780, сумма граф 3, 4, 5 минус

графы 6, 7

127 Сумма строк 800 -

860, 880-910, графа 3 Форма № 1, строка 1100, графа 4

128 Строка 870, графа 3 Форма № 1, строка 1110, графа 4

129 Строка 890, графа 3 Форма № 1, строка 1102, графа 4

130 Строка 900, графа 3 Форма № 1, строка 1103, графа 4

131 Строка 910, графа 3 Форма № 1, строка 1104, графа 4

132 Строка 920, графы 3,

4, 5 Форма № 5, сумма строк 800 - 910, графы 3, 4, 5

133 Строка 940, графа 3 Форма № 1, строка 1125, графа 4

134 Строка 1210 Форма № 5, сумма строк 1241 и 1251

135 Строка 1210 Декларация по налогу на прибыль предприятия

136 Строка 1220, минус

строка 1230 Форма № 1, строка 1045, графа 3

137 Строка 1230, минус

строка 1220 Форма № 1, строка 1500, графа 3

138 Строка 1225 Форма № 5, строка 1220 минус или плюс строка 1242,

минус или плюс строка 1252

139 Строка 1225, минус

строка 1235 Форма № 1, строка 1045, графа 4

146

Продолжение таблицы 9.1 1 2 3

140 Строка 1235, минус

строка 1225 Форма № 1, строка 1500 графа 4

141 Строка 1235 Форма № 5, строка 1230 плюс или минус строка 1243,

плюс или минус строка 1253

142 Строка 1240 Форма № 5, строка 1241 плюс или минус строка 1242,

плюс или минус строка 1243

143 Строка 1240 Форма № 2, строка 2300, графа 3

144 Строка 1250 Форма № 5, строка 1251 плюс или минус строка 1252,

плюс или минус строка 1253

145 Строка 1300 Форма № 5, сумма строк 080 и 260, графа 10 плюс строка

1430, графа 8

146 Строка 1310 Форма № 5, сумма строк 1311, 1312, 1314 -1317

147 Строка 1410, графы

13 и 17

Форма № 1 строка 1020 плюс строка 1022 минус 1021

графы 3 и 4

148

Строка 1410, графа 3

минус графа 4 плюс

графа 13

Форма № 1, строка 1020, графа 3

149

Строка 1410, графа

11 минус графа 12

плюс графа 17

Форма № 1, строка 1020, графа 4

150 Строка 1410, графы 3

и 11 Форма № 1, строка 1021, графы 3 и 4

151 Строки 1410 - 1415,

графа 11

Форма № 5, строки 1410 - 1415, графа 3, плюс графа 5,

минус графа 6, минус графа 9, плюс графа 10

152 Строки 1410 - 1415,

графа 12

Форма № 5, строки 1410 - 1415, графа 4, минус графа 7,

плюс графа 8

153 Строки 1410 - 1415,

графа 17

Форма № 5, строки 1410 - 1415, графа 13, плюс графа 14,

плюс или минус графа 15 минус графа 16

154

Строка 1410, графа 3

плюс графа 13 графа

11 плюс графа 17

Форма № 1, строка 1020 плюс строка 1022, графы 3 и 4

155 Строка 1410, графы 3

- 17 Форма № 5, сумма строк 1411 - 1415, графы 3 - 17

156 Строка 1410, графы 4

и 12 Форма № 1, строка 1022, графы 3 и 4

157 Строки 1420 - 1424,

графа 11

Форма № 5, строки 1420 - 1424, графа 3, плюс графа 5,

минус графа 6, минус графа 9, плюс графа 10

158 Строки 1420 - 1424,

графа 17

Форма № 5, строки 1420 - 1424, графа 13, плюс графа 14,

плюс или минус графа 15 минус графа 16

159 Строка 1420, графа 3

плюс графа 13 Форма № 1, строка 1110 графа 3

147

Окончание таблицы 9.1 1 2 3

160

Строка 1420, графа 3

плюс графа 13 графа

11 плюс графа 17

Форма № 1 строка 1110, графы 3 и 4

161 Строка 1420, графа

11 плюс графа 17 Форма № 1, строка 1110 графа 4

162 Строка 1420 графы 3

- 17 Форма № 5, сумма строк 1421 - 1424, графы 3 - 17

163 Строка 1430 графы 3

- 17 Форма № 5, сумма строк 1410 и 1420, графы 3 - 17

164

Строки 1500, 1520 и

1540, графа 3 минус

графа 4

Форма № 5, строки 1500, 1520 и 1540, графа 5 минус

графа 6

165 Строки 1500, 1520 и

1540, графа 11

Форма № 5, строки 1500, 1520 и 1540, графа 5 минус

графа 6 минус графа 7 плюс или минус графа 10

166 Строка 1500, графы 3

- 11 Форма № 5, сумма строк 1510, 1513 - 1519, графы 3 - 11

167 Строки 1510 - 1519,

1530 - 1539, графа 11

Форма № 5, строки 1510 - 1519, 1530 - 1539, графа 5,

минус графа 6, минус графа 7, плюс или минус графа 10

168 Строки 1510 - 1519,

1530 - 1539, графа 5

Форма № 5, строки 1510 - 1519, 1530 - 1539, графа 3,

минус графа 4, если графа 3> графа 4

169 Строки 1510 - 1519,

1530 - 1539, графа 6

Форма № 5, строки 1510 - 1519, 1530 - 1539, графа 4,

минус графа 3, если графа 3 <графа 4

170 Строка 1520, графы 3

- 11 Форма № 5, сумма строк 1530, 1533 - 1539, графы 3 - 11

171 Строка 1540 графы 3

- 11 Форма № 5, строка 1500, плюс строка 1520 графы 3 - 11

172 Строка 1540, графа 5 Форма № 2, строка 2122, графа 3

173 Строка 1540, графа 6 Форма № 2, строка 2182, графа 3

174 Строки 1500 - 1540,

графа 10 Форма № 5, строки 1500 - 1540, графа 8, минус графа 9

При проверке сопоставимости показателей финансовой отчетности

необходимо использовать Методические рекомендации по проверке

сопоставимости показателей финансовой отчетности от 11.04.2013р. № 476

Осуществление проверки сопоставимости показателей форм финансовой

отчетности обеспечивает правдивость и достоверность информации.

148

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1. Закон Донецкой Народной Республики от 27.02.2015 №I-72П-НС (ред.

от 12.02.2016) «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности»

[Электронный ресурс]: Доступ с официального сайта Народного Совета

Донецкой Народной Республики.

2. Наказ Мінфіну України від 30.11.99 № 291 (ред. від 24.07.2015)

«Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів,

капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій»

[Електронний ресурс]: Доступ з правового порталу «Ліга-Закон».

3. Наказ Мінфіну України від 07.02.2013 №73 (ред. від 18.03.2014) «Про

затвердження Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1

«Загальні вимоги до фінансової звітності» [Електронний ресурс]: Доступ з

правового порталу «Ліга-Закон».

4. Наказ Мінфіну України від 11.04.2013 №476 «Про затвердження

Методичних рекомендацій з перевірки порівнянності показників фінансової

звітності» [Електронний ресурс]: Доступ з правового порталу «Ліга-Закон».

5. Наказ Мінфіну України від 28.03.2013 №433 (ред. від 18.05.2014) «Про

затвердження Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової

звітності» [Електронний ресурс]: Доступ з правового порталу «Ліга-Закон».

6. Наказ Мінфіну України від 30.11.99 № 291 (ред. від 18.03.2014) «Про

затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу,

зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій»

[Електронний ресурс]: Доступ з правового порталу «Ліга-Закон».

7. Национальные положения (стандарты) бухгалтерского учета и

Положения (стандарты) бухгалтерского учета.

8. Алексеєва А. В. Звітність підприємства: навч. посіб. для студ. вищ.

навч. закл. / А. В. Алексеєва, А. П. Шаповалова, Г. В. Уманців; [Міністерство

освіти і науки України; Київський національний торговельно-економічний

університет]. – К., 2013. – 367 с.

9. Безверхий К. В. Інформаційний комплекс облікової системи та

звітність в Україні: моногр. / К. В. Безверхий, Т. В. Бочуля. – К.: Центр

учбової літератури, 2014. – 184 с.

10. Бондар М. І. Звітність підприємства: підруч. / М.І. Бондар,

Ю. А. Верига, М. М. Орищенко та ін. – К.: «Центр учбової літератури», 2015.

– 570с.

11. Верига Ю.А. Бухгалтерська фінансова звітність підприємства: навч.

посіб. / Ю. А. Верига, А. М. Волошин ; ред. Ю. А. Верига. - 2 вид., перероб. і

доп. – К. : Комп'ютерпрес, 2008. – 472 с.

12. Голов С. Ф. Бухгалтерський облік та фінансова звітність за

міжнародними стандартами / C. Ф. Голов, В. М. Костюченко. – Х.: Фактор,

2013. – 1072 с.

13. Давидов Г. М. Звітність підприємств : навч. посіб. / Г. М. Давидов,

Н. С. Шалімова. – К.: Знання, 2010. – 623 с.

149

12. Звітність підприємств : навч. посіб. для студ. вищ. навч. закл. /

М. А. Проданчук [та ін.] ; за ред. акад. НААН М. Я. Дем'яненка ; Буковин.

держ. фін. акад. - Чернівці, 2010. – 380 с.

13. Звітність підприємств: навч. посібник / А. В. Алексєєва [та ін.] ;

Київський національний торговельно-економічний ун-т. - К.: 2008. – 323 с.

14. Звітність підприємства: навч. посібник / Ф. Ф. Бутинець [та ін.] ; ред.

Ф. Ф. Бутинець, Н. А. Остап'юк. - 2.вид., перероб. і доп. - Житомир : ЖДТУ,

2015. – 427 с.

15. Крупельницька І. Г. Звітність підприємства: навч. посіб. – К.: Центр

учбової літератури, 2012. – 232 с.

16. Кучеренко Т.Є. Звітність підприємств: підручник / Т. Є. Кучеренко [та

ін.] ; ред. В. С. Уланчук. - К. : Знання, 2008. – 492 с.

17. Левицька С.О. Звітність підприємств: навч. посіб. для студ. вищ. навч.

закл. / С. О. Левицька; Національний ун-т водного господарства та

природокористування. - Рівне : НУВГП, 2009. – 213 с.

18. Огійчук М.Ф. Фінансовий та управлінський облік за національними

стандартами: Підручник / За ред. проф. М. Ф. Огійчука. – 6-те вид., перероб. і

допов. – К. : Алерта, 2011. – 201с.

19. Озеран А. В. Теорія та методологія формування фінансової звітності

підприємств: моногр. / А. В. Озеран. – К.: КНЕУ, 2015. – 471 с.

20. Пантелеєв В. П. Консолідація фінансової звітності: навч. посіб. /

В. П. Пантелеєв, К. В. Безверхий. – К.: ДП «Інформ.-аналіт. агентство», 2016.

– 429 с.

21. Пантелеєв В. П. Фінансова звітність: навч. посіб. [за ред. д.е.н., проф.

В.О. Шевчука; Державна академія статистики, обліку та аудиту]. – К., 2004. –

227 с.

22. Пушкар М.С. Облікова політика і звітність / М.С. Пушкар. – К.: Карт-

бланш, 2004. – 141 с.

23. Пушкарь М.С. Финансовый учет: учебник / М.С. Пушкарь. –

Тернополь: Карт - бланш, 2012. – 628 с.

24. Трансформація фінансової звітності за міжнародними стандартами:

навч. посіб. / С. О. Левицька, І. Б.Садовська, І. І.Бабіч та ін..– Луцьк:

РВВЛуцький НТУ, 2013. – 410 с.

25. Цаль-Цалко Ю. С. Фінансова звітність підприємства та її аналіз: навч.

посіб. / Ю. С. Цаль-Цалко. – [2-ге вид., перероб., доп.]. – Житомир: ЖІТІ,

2009. – 440 с.

26. Чижевська Л. В. Звітність підприємства: практикум: навч. посіб. для

студ. вищ. техн. навч. закл. / Л. В. Чижевська, В. М. Пархоменко,

М. М. Кривошей; [відп. ред. Ф.Ф. Бутинець]. – Житомир : ЖІТІ, 2008. – 435с.

27. Періодичні видання: «Бухгалтерський облік і аудит», «Баланс»,

«Баланс-Агро», «Вісник бухгалтера і аудитора України», «Все про

бухгалтерський облік», «Головбух», «Облік і фінанси», «Фінанси України».

150

Христофорова Инна Владимировна

БУХГАЛТЕРСКАЯ ФИНАНСОВАЯ

ОТЧЕТНОСТЬ

УЧЕБНО-МЕТОДИЧЕСКОЕ ПОСОБИЕ

КОНСПЕКТ ЛЕКЦИЙ

для студентов, обучающихся

по направлению 38.03.01 «Экономика»

профиль «Учет и аудит»

Технический редактор Пасько Л.С.

Подписано к печати 28.02.2019.

Формат 60×84/16. Бумага офисная. Гарн. Times New Roman.

Печать на ксероксе

Услов. печ. л. 9,4. Тираж 50 экз. Заказ №

ДОНЕЦКИЙ ИНСТИТУТ ЖЕЛЕЗНОДОРОЖНОГО ТРАНСПОРТА

Напечатано в типографии ДОНИЖТ

Свидетельство о внесении в Государственный реестр от 22.06.2004г.,

серия ДК №1851

283018, г. Донецк – 18, ул.Горная, 6.