aula 00 conceito e principios

Curso on-line – AFRFB 2009 – Contabilidade Decifrada – Aula 00 – demonstrativa Apresentação e organização do Curso – Conceito de Contabilidade – Histórico – Patrimônio - Princípios

APRESENTAÇÃO DO CURSO

Caro (futuro) colega,

É com muita alegria que estamos, neste início de 2009, dando início ao curso on-line de Contabilidade, preparatório para o concurso de Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil (AFRFB) – teoria e exercícios.

Trata-se de um concurso muito esperado, que deve ser confirmado ainda no primeiro semestre deste ano, e que é, sem dúvida, um dos mais importantes concursos, na área fiscal, do país. É fato que a prova para AFRFB influencia e baliza o conteúdo das provas de concursos para outros cargos. Saliente-se, ainda, que a nossa matéria – Contabilidade – tem uma grande relevância nesse concurso.

Além da importância deste concurso, no universo dos concursos para a área fiscal, da importância do cargo para o país e da relevância da nossa matéria – Contabilidade – na prova para a qual estamos nos preparando, há uma outra peculiaridade, que torna esse curso especial: eu sou Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil (aprovado no concurso de 1996) e, portanto, conheço o caminho que você está se dispondo a trilhar. Como candidato, passei pelas mesmas dificuldades que você agora terá de enfrentar e, na qualidade de professor (desde 1998), conheço o melhor caminho para ajudá-lo a enfrentá-las. Devo dizer que a preparação para essa prova demanda esforço, mas afirmo que o resultado é altamente compensador, pois, você escolheu uma carreira que tem o respeito e a admiração do público, uma remuneração condigna (com segurança e estabilidade) e condições de trabalho excelentes.

O público a que esse curso se destina é composto por estudantes. O concurso não é destinado a profissionais de uma determinada área, mas a estudantes que se dedicam à resolução específica da prova; assim, não é necessário conhecimento anterior sobre a matéria. Esclareça-se que, existindo esse conhecimento, o processo de preparação para a prova ficará facilitado, mas isso não é – absolutamente – necessário.

O importante é a dedicação sistemática ao estudo, desde agora até a data da prova.

Feitas as necessárias colocações iniciais, passaremos à apresentação de nossa proposta didática – Contabilidade Decifrada – e à explanação do objetivo do curso.

PROPOSTA DIDÁTICA – MÉTODO CONTABILIDADE DECIFRADA

“Decifra-me ou devoro-te”.

Luiz Eduardo Santos www.pontodosconcursos.com.br Página 1 de 123


Essa antiga frase, da tragédia Grega “Édipo Rei” escrita por Sófocles, dita pela esfinge a Édipo, parece apoderar-se do estudante quando do seu primeiro contato com a Contabilidade. De fato, parece um desafio decifrar essa estranha linguagem, que mistura texto e números, em forma escrita, usa palavras soltas de maneira telegráfica e, ainda por cima, parece tratar de forma inversa o credor e o devedor.

Estamos aqui para provar o contrário, para demonstrar que a Contabilidade está apoiada em poucas e claras premissas que, uma vez conhecidas, nos permitem entender (de forma lógica, rápida e fácil) seus detalhes.

Nossa proposta é tratar os conceitos contábeis:

(1) de forma concreta, fazendo referência à realidade conhecida por todos nós, induzindo o aluno ao entendimento dos conceitos e não apenas os apresentando (reduzindo assim – ao máximo – a necessidade de decorar);

(2) de forma lúdica, pois a emoção tem o poder de fixar o conhecimento na memória do estudante, portanto o aprendizado tem que ser prazeroso (em outras palavras, o caminho da mente passa pelo coração1) e

(3) de forma completa (de um modo que permita – efetivamente – a resolução de problemas).

Seguindo o ensinamento de Aristóteles, estamos convictos que não há nada no intelecto que não tenha passado pelos sentidos. Dessa forma, como método, vamos nos valer de várias metáforas, que permitam ao estudante “sentir o peso do patrimônio nas mãos” e “ver o valor sendo transferido de um elemento do patrimônio para outro”. É somente dessa forma (concreta), a partir da realidade já conhecida, que o aluno apreende conceitos novos com facilidade.

Assim, uma vez conhecida, a Contabilidade – Decifrada – não nos devora. Ao contrário, somos nós que nos deliciamos com ela.

O trabalho inclui pontos sobre temas específicos e em grau de dificuldade crescente, que não somente apresentam os conceitos atinentes à matéria, de forma clara e direta, mas também apontam os assuntos de maior relevância, bem como os detalhes geralmente pedidos nas provas. Ao final de cada ponto, com o objetivo de proporcionar uma melhor apreensão do tema tratado e facilitar a memorização dos conceitos, é apresentado um resumo dos assuntos relevantes abordados. Em seguida é, sempre, proposto um conjunto de

1 Veja a etimologia da palavra decorar – saber com o coração (de cor) – no mesmo sentido o inglês usa to know by heart (saber com o coração).



questões de provas anteriores (da ESAF, de concursos para AFRF, TRF, TCU, AFC e etc. e, também, de outras bancas, como a CESPE, a Fundação Carlos Chagas e a FAURGS), sobre os temas teóricos tratados. Cumpre referir que TODAS as questões propostas são – a parte – resolvidas e comentadas.

A propósito, entendo que, no processo de resolução de questões de prova, é que os conceitos aprendidos serão contextualizados e, na interpretação do enunciado, os detalhes e armadilhas são detectados. Importante lembrar que é – também – nesse momento que os critérios geralmente utilizados pelo examinador são revelados, tornando-se familiares ao estudante.

Além do medo do desconhecido, já comentado acima, outra dificuldade, que prejudica o aprendizado da Contabilidade, é a tentativa de utilização dos seus conceitos de forma não-rigorosa. Nesse diapasão, é normal escutar frases EQUIVOCADAS, de pessoas que pensam dominar a Contabilidade, como, exemplificativamente, a seguir.

(1) Se vendas são receitas, compras são despesas.

(2) Uma empresa estava com lucro, mas comprou um veículo e o lucro foi todo consumido, em compensação houve um aumento do capital, no valor do veículo.

(3) Não houve receita de venda, pois as mercadorias ainda não foram pagas.

(4) Provisões são antecipações de despesa que somente irá ocorrer no futuro.

(5) despesas são itens negativos do patrimônio, portanto são passivos e receitas; ao contrário, devem ser ativos.

(6) Créditos são conceitos positivos do patrimônio, portanto os ativos devem ser representados por créditos, ao contrário, os passivos devem ser representados por débitos.

Todas as idéias, acima, são corriqueiras, MAS ESTÃO INCORRETAS, e prejudicam o raciocínio contábil. Assim, nossa proposta de aprendizado pressupõe que o aluno deixe para traz idéias preconcebidas e abra sua mente para os conceitos que serão aqui colocados.

Como um ganho paralelo, além da aprovação no concurso – é claro –, o correto entendimento dos fundamentos da Contabilidade permitirá ao estudante uma melhor visão do mundo que nos cerca. Assim, será mais fácil ler o jornal, entender as matérias de economia, negócios, mercado acionário e, ainda, os balanços publicados pelas empresas. Porém, no meu entender, o maior ganho paralelo auferido pelo estudante, no aprendizado da Contabilidade, é a possibilidade de entender com clareza os detalhes da legislação (tão importante na atividade diária do Auditor-



Fiscal). Afinal de contas, os tributos incidem sobre a renda (lucro, no caso de pessoas jurídicas), a receita ou o faturamento – que são conceitos tratados de forma rigorosa pela Contabilidade – e a legislação, ao referenciá-los, faz alusão a esses conceitos contábeis.

No momento, uma importante colocação se faz necessária: a partir do início de 2008, a Lei nº 6.404, de 1976 (Lei das S/A) que, conforme será visto neste curso, é o parâmetro básico para a Contabilidade no Brasil, foi profundamente modificada:

(1) inicialmente pela Lei nº 11.638, 28 de dezembro de 2007;

(2) adicionalmente pela Medida Provisória nº 449, de 03 de dezembro de 2008; e

(3) durante todo o período, pela regulamentação baseada em pronunciamentos técnicos do CPC, aprovados pela CVM e pelo CFC2.

Tal modificação está inserida no processo de convergência das práticas contábeis brasileiras aos padrões internacionais. Trata-se de um processo que – acreditamos – não deverá estar concluído até o final de 2009. Ainda assim, com a nova legislação já elaborada, é possível rever os conceitos teóricos do nosso curso e atualizar os exercícios.

Portanto, a teoria já estará atualizada, nos termos da Lei nº 11.638, de 2007, e da Medida Provisória nº 449, de 2008.

Especificamente quanto aos exercícios, como proposta, optamos por utilizar apenas questões de concurso, sempre respeitando seu gabarito oficial, calcado na legislação vigente à época da prova, e – adicionalmente – incluir NOTA DE ATUALIZAÇÃO, com considerações acerca da resolução da questão à luz da legislação atual.

Conhecido o método a ser adotado e o objetivo buscado, faremos uma breve apresentação da estrutura do curso.

ORGANIZAÇÃO DO CURSO – RELAÇÃO DOS ASSUNTOS TRATADOS

Nosso Curso está organizado em 36 aulas, além desta aula - demonstrativa. Por motivos didáticos, o curso é dividido entre aulas teóricas e de práticas; para cada assunto da teoria tratada, apresentaremos – em seguida – uma bateria de exercícios. Para fins de clareza, a seguir, encontra-se a relação dos assuntos objeto de cada aula do nosso curso:

2 O CPC é o Comitê de Pronunciamentos Contábeis, a CVM é a Comissão de Valores Mobiliários e o CFC é o Conselho Federal de Contabilidade. Ao longo de nosso curso faremos os necessários esclarecimentos acerca da função de cada um desses órgãos/entidades.



Aula 00 – demonstrativa - Conceito de Contabilidade, histórico patrimônio, funções da contabilidade, princípios, convenções e estrutura básica conceitual.

Aula 01 - Exercícios sobre o Conceito de Contabilidade, histórico, patrimônio, funções da contabilidade, princípios, convenções e estrutura básica conceitual.

Aula 02 - Atos e Fatos Contábeis e Exercícios sobre Atos e Fatos Contábeis

Aula 03 - Contas e Teoria das Contas - Livros Contábeis e Fiscais – Lançamento

Aula 04 - Exercícios sobre Contas e Teoria das Contas - Livros Contábeis e Fiscais – Lançamento

Aula 05 - Casos práticos de fatos contábeis e lançamentos

Aula 06 - Exercícios sobre casos práticos de fatos contábeis e lançamentos

Aula 07 - Demonstrações financeiras - Parte I - introdução e Balanço Patrimonial – Ativo Circulante

Aula 08 - Exercícios sobre demonstrações financeiras – Balanço Patrimonial – Ativo Circulante

Aula 09 - Demonstrações financeiras - Parte II – Balanço Patrimonial – Ativo não circulante (antigos “Ativo Realizável a Longo Prazo” e “Ativo Permanente”)

Aula 10 - Exercícios sobre Balanço Patrimonial – Ativo não circulante

Aula 11 - Demonstrações financeiras - Parte III – Balanço Patrimonial – Passivo Circulante, Passivo não-circulante (antigos “Passivo Exigível a Longo Prazo” e “Resultados de Exercícios Futuros”) e Patrimônio Líquido

Aula 12 - Exercícios sobre Balanço Patrimonial – Passivo Circulante, Passivo não-circulante e Patrimônio Líquido

Aula 13 - Demonstrações financeiras - Parte IV – Demonstração do Resultado do Exercício – Demonstração de Lucros e Prejuízos Acumulados e Demonstração de Mutações do Patrimônio Líquido

Aula 14 - Exercícios sobre Demonstração do Resultado do Exercício – Demonstração de Lucros e Prejuízos Acumulados e Demonstração de Mutações do Patrimônio Líquido

Aula 15 - Demonstrações contábeis - Parte V – Demonstração dos Fluxos de Caixa (em comparação com a antiga Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos).

Aula 16 - Exercícios sobre Demonstração dos Fluxos de Caixa

Aula 17 – Demonstrações contábeis - Parte VI – Demonstração do Valor Adicionado (DVA) e exercícios sobre a DVA.

Aula 18 - Participações Societárias

Aula 19 - Exercícios sobre Participações Societárias



Aula 20 - Depreciação Amortização, Exaustão e Teste de Recuperabilidade de Ativos (impairment)

Aula 21 - Exercícios sobre Depreciação Amortização, Exaustão e Teste de Recuperabilidade de Ativos (impairment)

Aula 22 - Operações com Mercadorias e Controle de Estoques

Aula 23 - Exercícios sobre Operações com Mercadorias e Controle de Estoques

Aula 24 - Operações societárias - incorporação fusão cisão e Notas explicativas

Aula 25 - Exercícios sobre operações societárias e Notas explicativas

Aula 26 - Consolidação de demonstrações financeiras

Aula 27 - Exercícios sobre Consolidação de demonstrações financeiras

Aula 28 - Análise de Demonstrações Financeiras

Aula 29 - Exercícios Análise de Demonstrações Financeiras I

Aula 30 - Exercícios Análise de Demonstrações Financeiras II

Aula 31 - Contabilidade de custos

Aula 32 - Exercícios sobre Contabilidade de custos

Aula 33 - Exercícios integrados – envolvendo vários assuntos.

Aula 34 – Padrões internacionais de Contabilidade – casos específicos

Aula 35 – Cotejo da evolução legislativa relativa ao processo de convergência internacional (Lei das S/A, Lei nº 11.638, de 2007, MP nº 449, de 2008)

Devem ser disponibilizadas duas aulas por semanas (eventualmente três aulas em semanas nas quais o conteúdo das aulas for mais leve), de modo a vencermos o assunto em – aproximadamente – quatro meses.

Esclareça-se que é esperado o edital do concurso ainda para esse ano. Assim, caso no decorrer do curso venha a ser publicado o edital, o conteúdo deste curso poderá ser adequado, com a eventual supressão de aulas e apresentação de aulas extras.

Ao final, é referenciada a bibliografia e demais fontes utilizadas na elaboração do curso, que ficam como sugestão de ulteriores leituras, para aprofundamento do conhecimento, por parte do aluno.

Apresentada nossa proposta didática e a estrutura do curso, passaremos (com alegria e confiança) ao estudo da matéria.

CONTEÚDO DA AULA 00 – DEMONSTRATIVA

1 ROTEIRO ................................................................................................................................................................. 8

2 INTRODUÇÃO ........................................................................................................................................................ 8

3 CONCEITO DE CONTABILIDADE ..................................................................................................................... 9 3.1 CONCEITO DE CIÊNCIA .................................................................................................................................... 10



3.2 O CAMPO E O OBJETO DE ESTUDO DA CONTABILIDADE.................................................................................... 10 3.3 O MÉTODO DA CONTABILIDADE ...................................................................................................................... 13

4 HISTÓRICO DA CONTABILIDADE ................................................................................................................. 15

4.1 ANTIGÜIDADE ................................................................................................................................................. 15 4.2 RENASCIMENTO E GRANDES NAVEGAÇÕES ...................................................................................................... 16 4.3 ATUALIDADE................................................................................................................................................... 18

5 O PATRIMÔNIO ................................................................................................................................................... 22

5.1 DEFINIÇÃO TRADICIONAL................................................................................................................................ 22 5.2 PROPOSTA DIDÁTICA DE APRESENTAÇÃO DO PATRIMÔNIO............................................................................... 24 5.3 SITUAÇÕES PATRIMONIAIS E DENOMINAÇÃO DOS GRUPOS DO PATRIMÔNIO ..................................................... 26

6 FUNÇÕES DA CONTABILIDADE ..................................................................................................................... 30

6.1 A CONTABILIDADE COMO UM SISTEMA DE INFORMAÇÕES ............................................................................... 30 6.1.1 Conceito de Sistema ............................................................................................................................ 30 6.1.2 Conceito de Sistema de Informação .................................................................................................... 31 6.1.3 O Usuário do Sistema Contábil de Informação................................................................................... 32 6.1.4 A Natureza Física e Econômica/Financeira da Informação Contábil................................................. 33 6.1.5 A Interação entre a Contabilidade e Outras Disciplinas, Necessária ao Alcance de seus Objetivos .. 34 6.1.6 Evidenciação e Prevalência da Essência Sobre a Forma ................................................................... 35

7 PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE, CONVENÇÕES CONTÁBEIS E ESTRUTURA BÁSICA CONCEITUAL.................................................................................................................................................. 36

7.1 PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE – RESOLUÇÃO CFC N° 750, DE 1993..................................... 36 7.1.1 O Princípio da Entidade...................................................................................................................... 39

7.1.1.1 Autonomia patrimonial .................................................................................................................. 40 7.1.1.2 O caráter jurídico do patrimônio .................................................................................................... 41 7.1.1.3 A soma ou agregação de patrimônios não resulta em nova entidade.............................................. 42 7.1.1.4 As quatro dimensões do conceito de entidade ................................................................................ 43

7.1.2 O Princípio da Continuidade .............................................................................................................. 48 7.1.2.1 Efeitos da quebra da continuidade no patrimônio .......................................................................... 49 7.1.2.2 O princípio da continuidade X o conceito de “entidade em marcha” ............................................. 50 7.1.2.3 Exemplo ......................................................................................................................................... 51

7.1.3 O Princípio da Oportunidade .............................................................................................................. 52 7.1.3.1 O princípio da oportunidade e a fidedignidade das informações .................................................... 53 7.1.3.2 Alcance da aplicação do princípio da oportunidade ....................................................................... 53 7.1.3.3 O princípio da oportunidade x o princípio da competência ............................................................ 54 7.1.3.4 Integridade ..................................................................................................................................... 54 7.1.3.5 Tempestividade .............................................................................................................................. 55

7.1.4 O Princípio do Registro pelo Valor Original ...................................................................................... 55 7.1.4.1 O princípio como viga mestra da avaliação patrimonial ................................................................ 56 7.1.4.2 Conseqüência da aplicação do Princípio–unificação de metodologia e comparabilidade de dados 57 7.1.4.3 O registro pelo valor original e as transações em moeda estrangeira ............................................. 58 7.1.4.4 A manutenção dos valores originais nas variações internas ........................................................... 59

7.1.5 O Princípio da Atualização Monetária ............................................................................................... 60 7.1.5.1 Fundamento do princípio ............................................................................................................... 62 7.1.5.2 Atualização x correção monetária .................................................................................................. 63 7.1.5.3 Âmbito de aplicação do princípio................................................................................................... 63

7.1.6 O Princípio da Competência ............................................................................................................... 63 7.1.6.1 Definição – receitas e despesas ...................................................................................................... 65 7.1.6.2 Receitas e despesas x recebimentos e pagamentos ......................................................................... 70

7.1.7 O Princípio da Prudência.................................................................................................................... 70 7.1.7.1 Aspectos do princípio da prudência ............................................................................................... 70 7.1.7.2 Limites à aplicação do princípio da prudência ............................................................................... 70 7.1.7.3 Prudência x mutações posteriores x competência........................................................................... 70

7.1.8 Conseqüências da inobservância dos princípios ................................................................................. 70 7.2 CONVENÇÕES – ANTIGA DELIBERAÇÃO CVM N° 29, DE 1986 .......................................................................... 70

7.2.1 Consistência (Uniformidade) .............................................................................................................. 70 7.2.2 Materialidade (Relevância) ................................................................................................................. 70 7.2.3 Objetividade ........................................................................................................................................ 70

7.3 PRONUNCIAMENTO CONCEITUAL BÁSICO – CPC ............................................................................................. 70 7.3.1 Notas iniciais – Princípios e convenções contábeis x estrutura básica ............................................... 70 7.3.2 O objetivo das demonstrações contábeis ............................................................................................. 70



7.3.2.1 Posição patrimonial/financeira - resultado - mutações na posição financeira e notas explicativas. 70 7.3.2.2 Pressupostos básicos - Regime de competência e continuidade ..................................................... 70

7.3.3 As características qualitativas das informações.................................................................................. 70 7.3.3.1 Característica da Compreensibilidade ............................................................................................ 70 7.3.3.2 Característica - Relevância (materialidade e eventualidade) .......................................................... 70 7.3.3.3 Característica - Confiabilidade ....................................................................................................... 70 7.3.3.4 Característica - Comparabilidade ................................................................................................... 70

7.3.4 Limitações na Relevância e na Confiabilidade das Informações ........................................................ 70 7.3.4.1 Tempestividade .............................................................................................................................. 70 7.3.4.2 Equilíbrio entre Custo e Benefício ................................................................................................. 70 7.3.4.3 Equilíbrio entre Características Qualitativas .................................................................................. 70 7.3.4.4 Visão Verdadeira e Adequada/Apresentação Adequada ................................................................ 70

7.3.5 Quadro comparativo – Princípios Fundamentais de Contabilidade-CFC x Estrutura Básica da Contabilidade-CVM x Estrutura Básica-CPC .......................................................................................................... 70 7.3.6 Definição, reconhecimento e mensuração de elementos das demonstrações contábeis ...................... 70

7.3.6.1 Ativo .............................................................................................................................................. 70 7.3.6.2 Passivo ........................................................................................................................................... 70 7.3.6.3 Patrimônio Líquido ........................................................................................................................ 70 7.3.6.4 Receitas .......................................................................................................................................... 70 7.3.6.5 Despesas......................................................................................................................................... 70 7.3.6.6 Ajustes............................................................................................................................................ 70

7.3.7 Os conceitos de capital e de manutenção do capital ........................................................................... 70 7.4 COMENTÁRIOS FINAIS ACERCA DOS PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE E DO PRONUNCIAMENTO CONCEITUAL BÁSICO ...................................................................................................................................................... 70

8 RESUMO ................................................................................................................................................................ 70

1 Roteiro

a) Introdução – apresentação do curso e do conteúdo da aula.

b) Conceito de Contabilidade – ciência, campo, objeto e método.

c) Histórico – surgimento, evolução e situação atual.

d) Conceito de patrimônio – bens, direitos e obrigações.

e) Funções da Contabilidade – a Contabilidade como um sistema de informação, seus usuários e seus objetivos.

f) Princípios contábeis, convenções contábeis e estrutura básica conceitual das demonstrações financeiras.

2 Introdução

Caro aluno, este é o primeiro ponto de nosso curso. Nele serão apresentados o conceito e o histórico da Contabilidade, a idéia de patrimônio e, finalmente, os princípios contábeis, as convenções contábeis e a estrutura conceitual básica para elaboração das demonstrações financeiras. São assuntos introdutórios, mas não menos importantes, por dois motivos: (a) o conhecimento dos assuntos aqui apresentados é requisito essencial para entendimento dos demais assuntos e (b) os assuntos específicos deste tópico são – muito – exigidos em concursos.



3 Conceito de Contabilidade

Em vários livros, a Contabilidade é apresentada como sendo a ciência que estuda o patrimônio e que apresenta: (a) a azienda como seu campo, (b) o patrimônio como seu objeto e (c) as partidas dobradas como o método por ela eleito.

Nesse sentido, a Resolução n° 774, de 1994, do Conselho Federal de Contabilidade dispõe, conforme a seguir:

1 – A CONTABILIDADE COMO CONHECIMENTO

1.2– A Contabilidade como ciência social

A Contabilidade possui objeto próprio – o Patrimônio das Entidades – e consiste em conhecimentos obtidos por metodologia racional, com as condições de generalidade, certeza e busca das causas, em nível qualitativo semelhante às demais ciências sociais. A Resolução alicerça-se na premissa de que a Contabilidade é uma Ciência Social com plena fundamentação epistemológica. Por conseqüência, todas as demais classificações – método, conjunto de procedimentos, técnica, sistema, arte, para citarmos as mais correntes – referem-se a simples facetas ou aspectos da Contabilidade, usualmente concernentes à sua aplicação prática, na solução de questões concretas.

No mesmo sentido, o Primeiro Congresso de Contabilistas – ocorrido no Rio de Janeiro, em 1924 – definiu que “a Contabilidade é a ciência que estuda e pratica as funções de orientação, de controle e de registro relativos à administração econômica”.

Nem sempre o estudante fica satisfeito com essa colocação, pois, nela falta uma explicitação dos conceitos referidos, necessária para que se possa transmitir uma idéia útil àqueles que iniciam o estudo na área. A sensação é a de que, já de início, há palavras para decorar sem que se entenda seu significado.

Esclareço que, na preparação para concursos públicos, não há nada de errado na necessidade de que sejam decorados (memorizados) termos e conceitos. Gosto de utilizar a seguinte frase, bem humorada, para ilustrar a questão: não é necessário decorar nada, somente se quiser passar no concurso. O que está errado, entretanto, é ter que decorar algo que não se entendeu; essa é uma tarefa incompatível com nossa natureza humana, curiosa e inconformada com a ignorância. Em nossas vidas, decoramos idiomas inteiros, números compridos (identidade, CPF, endereços, telefones, etc.), portanto, memorizar não é exatamente um problema para nós. O segredo da memorização é, antes de decorar, entender o significado do que vai – em seguida – ser decorado.



Portanto, para entender o conceito de Contabilidade, vamos conhecer o significado dos termos ciência, campo, objeto, azienda e patrimônio.

3.1 Conceito de Ciência

Para entender o que significa a Contabilidade, antes de qualquer explicação, faz-se necessário conhecer o conceito de ciência. Por ciência, entende-se uma atividade rigorosa de estudo. Não é uma atividade de estudo qualquer, mas uma atividade rigorosa – em que os resultados e conclusões alcançados por diversos estudiosos sejam compatíveis entre si e apontem em uma mesma direção, servindo para resolver problemas e responder questionamentos. O objetivo de qualquer ciência é encontrar verdades parciais, que expliquem tão somente aquela parte da realidade que a ciência se propõe estudar.

Para adentrar ao conceito de ciência, é também importante identificar o que ela não é, e o que ela não busca:

a) a ciência não tem por objetivo encontrar uma verdade completa sobre a realidade e a existência, que tudo explique – isso é um problema da filosofia, notadamente da metafísica, que escapa ao escopo do nosso curso;

b) a ciência não procura uma verdade última, que não possa ser discutida, desafiada ou derrubada – esse seria o conceito de dogma religioso.

Pois bem, com base no que foi acima colocado, é considerado científico o conhecimento, rigorosamente alcançado, que explique uma parcela da realidade e que seja passível de refutação, sem que tenha sido ainda refutado.

É no âmbito do conceito de ciência que a Contabilidade se coloca, como uma atividade rigorosa de estudo, conforme já visto. Faz-se então necessário identificar o campo e o objeto de estudo da Contabilidade.

3.2 O Campo e o Objeto de Estudo da Contabilidade

Por campo, entende-se aquela parcela da realidade estudada por uma ou mais ciências. Metaforicamente, considerando-se a realidade como um grande território de interesse da humanidade, o campo seria um pequeno terreno a ser conhecido em detalhes por uma ou mais ciências.

Interessante notar que um mesmo campo pode ser estudado por mais de uma ciência, diferindo, apenas, o aspecto do campo estudado por cada uma. Exemplificativamente, as ciências sociais têm seu estudo direcionado para um mesmo campo: o campo das relações entre seres humanos. Assim, a Economia estuda as relações entre seres humanos do ponto de vista das necessidades humanas ilimitadas frente a



recursos escassos, a Política, por outro lado, estuda as relações entre seres humanos do ponto de vista do poder.

A Contabilidade, portanto, tem como campo a azienda. Por azienda, entende-se toda entidade organizada passível de ter um patrimônio (bens, direitos e obrigações). O termo azienda tem o mesmo radical que “fazenda”, no sentido de tesouro e não no sentido de propriedade rural3. Repare que a utilização do conceito de azienda permite que a Contabilidade se preocupe com organizações que não apenas as empresas formalmente constituídas (pessoas jurídicas com fins lucrativos), alcançando também as empresas informais, as entidades sem fins lucrativos, empresas públicas, pessoas físicas e etc4. Dessa forma, enquadram-se, exemplificativamente, no conceito de azienda as indústrias, as empresas comerciais, as empresas prestadoras de serviços, os clubes, os templos religiosos, os partidos políticos, as pessoas físicas e etc.

Visto que a Contabilidade é atividade de estudo sobre as aziendas, resta identificar seu objeto. Por objeto, entende-se o viés, o ponto de vista, a preocupação principal que a ciência tem ao observar seu campo de estudo. No caso, a Contabilidade apresenta como seu objeto o patrimônio, entendido como o conjunto de bens, direitos e obrigações referentes à azienda.

Repare que outras ciências podem também se ocupar do estudo de entidades que se enquadrem no conceito de azienda. Um exemplo claro disso é a Administração, que se ocupa de entidades (aziendas), porém sob o ponto de vista (objeto) da organização de bens e pessoas.

Assim, conclui-se que é o objeto que diferencia as ciências.

Apresentadas as definições acima, não podemos deixar de considerar que, na prática, a Contabilidade está acompanhada de conceitos oriundos de outras áreas do conhecimento. Isso porque, ainda que as ciências sejam didaticamente separadas e classificadas, cabe referenciar que o conhecimento é único. Assim, para aplicação prática de uma

3 Veja que o Ministério da Fazenda é responsável pela administração do Tesouro Nacional (mas não possui bois nem vacas). 4 Por Pessoa Física, entende-se qualquer ser humano que, tendo personalidade jurídica (sendo sujeito de direitos e obrigações) pode ser titular de um patrimônio. Por Pessoa Jurídica, entende-se toda entidade resultante da organização humana de recursos (humanos e materiais) que, também pode ser titular de um patrimônio. Pessoas jurídicas podem ser classificadas em Pessoas Jurídicas de fato (que não estão regularmente constituídas – conforme o Direito) ou de Direito (que estão devidamente formalizadas pelo registro de seus atos constitutivos – Estatuto, no caso de uma Sociedade Anônima ou Contrato Social, no caso de uma Limitada – registrados no órgão próprio).



ciência (geração de tecnologia), faz-se necessária uma interação de seus conhecimentos típicos com outros, o que se entende por multidisciplinariedade.

Referindo-se, ao mesmo tempo, aos conceitos de campo e objeto (propriamente dito) da Contabilidade, pelo nome de objeto, temos a já citada Resolução n° 774, de 1994, do Conselho Federal de Contabilidade, dispondo conforme a seguir:

1.2 – O Patrimônio objeto da Contabilidade

O objeto delimita o campo de abrangência de uma ciência, tanto nas ciências formais quanto nas factuais, das quais fazem parte as ciências sociais. Na Contabilidade, o objeto é sempre o PATRIMÔNIO de uma Entidade, definido como um conjunto de bens, direitos e de obrigações para com terceiros, pertencente a uma pessoa física, a um conjunto de pessoas, como ocorre nas sociedades informais, ou a uma sociedade ou instituição de qualquer natureza, independentemente da sua finalidade, que pode, ou não, incluir o lucro. O essencial é que o patrimônio disponha de autonomia em relação aos demais patrimônios existentes, o que significa que a Entidade dele pode dispor livremente, claro que nos limite estabelecidos pela ordem jurídica e, sob certo aspecto, da racionalidade econômica e administrativa.

O Patrimônio também é objeto de outras ciências sociais – por exemplo, da Economia, da Administração e do Direito – que, entretanto, o estudam sob ângulos diversos daquele da Contabilidade, que o estuda nos seus aspectos quantitativos e qualitativos. A Contabilidade busca, primordialmente, apreender, no sentido mais amplo possível, e entender as mutações sofridas pelo Patrimônio, tendo em mira, muitas vezes, uma visão prospectiva de possíveis variações. As mutações tanto podem decorrer da ação do homem, quanto, embora quase sempre secundariamente, dos efeitos da natureza sobre o patrimônio.

Por aspecto qualitativo do patrimônio entende-se a natureza dos elementos que o compõem como dinheiro, valores a receber ou a pagar expressos em moeda, máquinas, estoques de materiais ou de mercadorias, etc. A delimitação qualitativa desce, em verdade, até o grau de particularização que permita a perfeita compreensão do componente patrimonial. Assim, quando falamos em “máquinas”, ainda estamos a empregar um substantivo coletivo, cuja expressão poderá ser de muita utilidade, em determinadas análises. Mas a Contabilidade, quando aplicada a um patrimônio particular, não se limitará às “máquinas” como categoria, mas, dependendo das necessidades de controle poderá descer a cada máquina em particular e, mais ainda, aos seus pormenores de



forma que sua caracterização evite a confusão com quaisquer outras máquinas, mesmo de tipo idêntico.

O atributo quantitativo refere-se à expressão dos componentes patrimoniais em valores, o que demanda que a Contabilidade assuma posição sobre o que seja “Valor”, porquanto os conceitos sobre a matéria são extremamente variados.

É importantíssimo lembrar que o conceito de patrimônio é juridicamente tratado e, assim, revela-se uma relação imbricada entre a Contabilidade e o Direito. Ambos, como ciências sociais, têm seu objeto criado pelo homem (e, conseqüentemente, por ele modificável). Dessa forma, a Contabilidade deve estudar o Patrimônio nos termos em que o Direito o define e o Direito deve tratar o Patrimônio de forma compatível.

3.3 O Método da Contabilidade

Finalmente, passamos ao estudo do método da Contabilidade.

A palavra método, oriunda do Grego, significa caminho que leva a um objetivo. Trata-se de uma composição de duas palavras: metha e odós. Metha (meta) significa objetivo e odós significa caminho (veja-se a palavra odômetro – que mede a distância do caminho percorrido por um automóvel e que apresenta o mesmo radical), assim, método é a meta que se encontra utilizando um determinado caminho. Muito bem, é o método que dá rigor à ciência. Caso contrário, os resultados alcançados seriam aleatórios e incompatíveis – trilhando-se caminhos diversos, chegaríamos a destinos diferentes.

O método se faz necessário para afastar as conclusões baseadas simplesmente no “bom senso”, pois duas pessoas usando somente seus “bons sensos” podem alcançar conclusões completamente diferentes (e, não raro, incompatíveis) sobre um mesmo objeto. Ilustrando essa afirmação, Descartes afirma que o bom senso é a matéria mais abundante no Universo (todos acham que possuem e ainda querem dar um pouco do seu para os outros) o que, entretanto, não resolve o problema.

Na Contabilidade, o método utilizado é o método das partidas dobradas (que será visto em detalhes adiante em nosso curso). Esse método consiste em considerar que para todo e qualquer item que ingressa no patrimônio, há um lugar de onde ele é proveniente. Ou seja, não há geração espontânea de patrimônio, mas sim uma origem para todo elemento que se aplica no patrimônio, passando a integrá-lo.

A partir desse método, são desenvolvidas técnicas, de escrituração e apuração de demonstrações contábeis, de análise de demonstrações e de verificação da correção das informações contábeis (auditoria), que resultam na aplicação prática da ciência e que serão estudadas em



nosso curso. Apenas para fins de esclarecimento, faremos – a seguir – uma rápida apresentação das técnicas acima referenciadas:

a) Escrituração – consiste na técnica de registro de fatos contábeis (acontecimentos com relevância na alteração da composição do patrimônio) em livros próprios (conhecidos como livros de escrituração);

b) Elaboração de Demonstrações contábeis – também conhecidas como demonstrações financeiras, que consistem em quadros e esquemas (determinados pela legislação) que têm por objetivo evidenciar a situação patrimonial, o resultado e sua respectiva destinação, bem como sua capacidade financeira de curto prazo – são elas5:

a. O Balanço Patrimonial – BP;

b. A Demonstração de Resultados do Exercício – DRE;

c. A Demonstração dos Lucros e Prejuízos Acumulados – DLPA (que pode ser substituída pela Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido – DMPL);

d. A Demonstração dos Fluxos de Caixa – DFC – que veio a substituir a antiga Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos (DOAR); e

e. A recém criada Demonstração do Valor Adicionado.

c) Análise de Demonstrações Contábeis – também conhecida como Análise de Balanços ou Análise das Demonstrações Financeiras – tem por objetivo o estudo e avaliação do patrimônio, através da decomposição e interpretação dos demonstrativos, com vistas à comparação (tanto do patrimônio quanto do resultado) com os de outras entidades, e de outros períodos e, assim, permitindo uma tomada de decisões mais abalizada.

d) Auditoria – é o método de verificação da fidedignidade das informações do patrimônio, registradas no sistema contábil, a auditoria pode ser:

a. Interna – quando realizada por um empregado da própria entidade;

5 Além dessas demonstrações contábeis – determinadas por lei – faz-se necessária a elaboração de Notas Explicativas às demonstrações financeiras, que têm por objetivo esclarecer alguns detalhes não explicitados diretamente na respectiva demonstração. Ainda, algumas empresas podem – se desejar – apresentar outras demonstrações não determinadas em lei, apenas a título de nota explicativa.



b. Externa – quando realizada por um terceiro, externo à entidade, e presumidamente isento – denominado Auditor Independente;

c. Fiscal – Realizada por Servidor Público (Auditor-Fiscal) com o objetivo de verificação do correto registro dos fatos contábeis que possam ensejar fato gerador de tributos.

4 Histórico da Contabilidade

4.1 Antigüidade

A idéia de Contabilidade está fortemente ligada à idéia de patrimônio; não há aquela sem este. Assim, fazendo-se uma análise histórica da Contabilidade, conclui-se que no período em que o homem era nômade – vivia da caça e da coleta – a Contabilidade não tinha a menor importância para o ser humano. Isso porque ter patrimônio, antes de ser algo desejável, era um estorvo a ser carregado na difícil caminhada de uma vida nômade (quanto menos peso fosse carregado, maiores seriam as chances de sucesso e sobrevivência).

Isso muda em um momento histórico da maior importância: no advento da revolução agrícola. A revolução agrícola ocorreu no momento em que o homem percebeu que, se deixasse o resto de sua comida (sementes) na terra, ali surgiria – no futuro – mais alimento (novos frutos) para seu sustento. Da mesma forma, caso animais fossem guardados em rudimentares cercados, ali eles dariam crias que, no futuro, serviriam de alimento e vestuário.

Aí nasceu a idéia de propriedade da terra e, conseqüentemente, de tudo o que nela estivesse. É nesse contexto que surge a Contabilidade. Portanto, desde que o homem passou a possuir bens, ele se preocupou com o controle desses bens e, conseqüentemente, com a Contabilidade.

Como ilustração do uso da Contabilidade na antigüidade, ainda que incipiente, pode ser feita uma alusão à situação de pastores que levavam, pela manhã, seu rebanho para o pastoreio:

a) no início do dia, quando o rebanho saía do cercado, a cada cabeça que passasse pela porteira, era colocada uma pequena pedra em um recipiente (um vaso de cerâmica ou uma sacola de couro, por exemplo) – repare que no recipiente havia uma REPRESENTAÇÃO do patrimônio, com uma correspondência biunívoca entre o conjunto de animais existentes no patrimônio e de pedras guardadas no recipiente.



b) Ao final do dia, os animais eram recolhidos ao cercado e era feita uma nova verificação do rebanho, a cada animal que passasse pela porteira, era retirada uma pedra do recipiente onde elas haviam sido guardadas pela manhã:

a. Caso, ao final da entrada do rebanho no cercado, ainda houvesse pedrinhas no recipiente, concluir-se-ia que houve extravio ou morte de algum animal (com conseqüente redução do patrimônio);

b. Caso as pedrinhas do recipiente acabassem sem que todos os animais tivessem passado pela porteira do cercado, concluir-se-ia que houve nascimento ou que algum animal se agregou ao rebanho durante o dia (com conseqüente aumento do patrimônio).

Essa era uma forma ainda muito rudimentar de controle do patrimônio, porque não conseguia identificar a origem (de onde vieram) os aumentos patrimoniais ou os destinos (para onde foram) as reduções patrimoniais. Da mesma forma, não conseguia apresentar de forma clara uma eventual troca de elementos no patrimônio (uma troca de um animal por uma lança, por exemplo, durante o dia seria vista como o desaparecimento de um animal – sem identificação de seu destino – e o surgimento de um apetrecho – sem identificação de sua origem).

4.2 Renascimento e Grandes Navegações

Dando um pulo gigantesco na história, acompanhando a evolução da Contabilidade, passamos para o período do Renascimento e das Grandes Navegações - um período de grandes transformações culturais, geográficas, políticas e econômicas. Naquele tempo, com o renascimento das cidades e do comércio, as relações econômicas se sofisticaram, demandando a criação de mecanismos de controle que as acompanhassem e facilitassem.

Naquele momento, por exemplo, surgiram idéias que deram origem aos títulos de crédito, ao papel moeda e ao sistema financeiro.

Com o fortalecimento das cidades, entrou em declínio a idéia de auto- suficiência dos feudos e, assim, surgiu a necessidade de comércio, que se organizou na forma de feiras – que ocorriam nas diferentes cidades da Europa. Um comerciante que quisesse comprar e vender suas mercadorias em outra cidade tinha que enfrentar uma viagem perigosa carregando dinheiro (moedas de ouro) em estradas nas quais haviam bandidos (salteadores). A solução era deixar seu ouro em uma casa de custódia e ficar com um documento lettera cambii que permitia ao comerciante, ao chegar na outra cidade, procurar a respectiva casa de



custódia e, lá, trocar sua leterra cambii por moedas de ouro, necessárias a sua atividade de comércio.

Os proprietários das casas de custódia rapidamente perceberam que o dinheiro nelas depositado ficava lá muito tempo, até que o detentor de uma lettera cambii requisitasse sua retirada, e, assim, aproveitavam para – durante aquele período – emprestar o dinheiro a terceiros (cobrando juros); essa atividade, hoje típica de bancos, deu origem ao moderno sistema financeiro. As lettera cambii, por sua vez, deram origem aos atuais títulos de crédito e, posteriormente, ao papel moeda.

Nasceu, também naquele momento histórico, a idéia que deu origem às modernas seguradoras.

No período das grandes navegações, uma viagem às Índias significava um enorme investimento e, conseqüentemente, um enorme risco. O termo empresa (hoje ligado à idéia de pessoa jurídica) tinha o significado inicial de aventura (daí a idéia de uma pessoa empreendedora ser aquela que tem capacidade de enfrentar situações de aventura). No caso de um naufrágio, poder-se-ia perder toda uma fortuna, amealhada em gerações. Ocorre que nem toda viagem era objeto de naufrágio, ao contrário, as que retornavam davam aos empreendedores um lucro imenso. Assim, empreendedores se reuniam em associações de mercadores, ou hansas, que monopolizavam determinados trechos de comércio, e guardavam – cada empreendedor – um pequeno valor (relativamente ao investimento necessário para empreender a navegação) para indenizar aquele que, porventura, tivesse seu navio naufragado. Essa atividade é, hoje, típica de seguradoras.

Consolidou-se, ainda, naquele momento, a utilização da pessoa jurídica, como sujeito central da atividade de geração e circulação econômica de riquezas.

Conforme visto acima, a empresa é a atividade (a aventura) e, historicamente até aquele momento, ela foi desempenhada pela pessoa (física) do mercador – suas economias e seu trabalho eram investidos na atividade e o resultado era diretamente dele. Ocorre que, com a sofisticação das relações econômicas, o esforço patrimonial necessário para empreender uma aventura passou a ser muito grande para uma pessoa sozinha. Dessa maneira, tornou-se necessário o concurso de várias pessoas (com vários patrimônios diferentes) que estivessem dispostas a abrir mão de uma parte de seu próprio patrimônio para colocá-lo na empresa (atividade-aventura), que, a partir daquele momento passava a ter “existência própria” (com patrimônio próprio). Essa separação entre o patrimônio dos empreendedores e do empreendimento é o fulcro da moderna limitação de responsabilidades



das pessoas jurídicas, o que permitiu que as empresas crescessem e, com elas, a economia.

A necessidade de uma Contabilidade mais refinada ocorreu, portanto, durante esse período, do Renascimento e das Grandes Navegações, em que um empreendedor necessitava levantar um financiamento para organizar uma expedição, efetuar negócios em terras distantes, trazer mercadorias de volta para a Europa, vender estas mercadorias, quitar o seu financiamento e apurar o lucro do empreendimento.

Nesse contexto, fazia-se necessário um controle do patrimônio que permitisse acompanhar (passo a passo) as transformações ocorridas no patrimônio: (a) a obrigação, contraída, de pagar um financiamento se transformava – patrimonialmente – em navios, mercadorias e dinheiro; (b) parte do dinheiro se transformava – patrimonialmente – na capacidade de ter homens disponíveis para trabalhar durante a viagem; (c) outra parte do dinheiro, quando do comércio nas Índias, se transformava – patrimonialmente – em especiarias; (d) as especiarias, na volta, eram vendidas na Europa e se transformavam – patrimonialmente – em dinheiro; (e) o dinheiro, no momento da quitação do financiamento, se transformava – patrimonialmente – na extinção da obrigação de pagar o referido financiamento; e (f) o que restava era considerado lucro do empreendimento (aventura).

Por volta de 1494, um frei italiano chamado Lucca Pacciolli escreveu um livro chamado “Summa Aritmética”, um tratado de lógica e matemática onde também descrevia todos os métodos de contabilização que então existiam espalhados, seja através de relatos verbais que chegaram ao seu conhecimento, seja através de livretos que ensinavam como fazer os registros dos bens e das mercadorias que eram negociadas pelos mercadores ou outros negociantes da época. Lucca Pacciolli teve o grande mérito de condensar todo esse conhecimento contábil em um único livro, por isso, é considerado o pai da Contabilidade moderna. Ele apresentou como método de registro do Patrimônio e de suas mutações, o denominado “Método das Partidas Dobradas” (débitos e créditos).

4.3 Atualidade

Hoje, no Brasil, a Contabilidade está regulada pela Lei da S/A, 6.404/76 que, mantendo o método das partidas dobradas, adequa o registro do Patrimônio e de suas Mutações à nossa realidade econômica e social. O caput do artigo 177 da citada Lei das S/A ilustra essa situação, nos termos abaixo reproduzidos:

Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar



métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência.

Conforme determinado pelo próprio artigo 177 da Lei das S/A, a Contabilidade também deve obedecer os princípios de Contabilidade geralmente aceitos. Esses princípios de Contabilidade estão expressamente definidos na Resolução do Conselho Federal de Contabilidade - CFC n° 750, de 1993, cujo art. 1o encontra-se a seguir reproduzido.

Art. 1º Constituem PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE (P.F.C.) os enunciados por esta Resolução.

§ 1º A observância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade é obrigatória no exercício da profissão e constitui condição de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC).

§ 2º Na aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade há situações concretas, a essência das transações deve prevalecer sobre seus aspectos formais.

Ao lado dos princípios de Contabilidade, o CFC determinou a adoção de várias normas brasileiras de Contabilidade – técnicas e profissionais, que vinculam o controle do patrimônio das entidades, mormente (no momento atual) aquelas baseadas nos pronunciamentos técnicos do CPC, que estão em linha com os padrões internacionais de Contabilidade.

Ainda, para empresas que se organizem sob a forma de Sociedade Anônimas de Capital Aberto, a Lei das S/A determina que a respectiva Contabilidade deva obedecer, também (e principalmente) as instruções emanadas pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM), conforme consta do § 3o de seu art. 177, abaixo:

§ 3º As demonstrações financeiras das companhias abertas observarão, ainda, as normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, e serão obrigatoriamente auditadas por auditores independentes registrados na mesma comissão.

Para entender essa determinação, é necessário explicar o conceito de Sociedade Anônima de Capital Aberto (ou, simplesmente, Companhia Aberta).

Companhias Abertas são aquelas que – para financiar sua atividade – oferecem títulos ao mercado, notadamente ações (títulos que dão direito a uma fração do patrimônio e dos lucros da empresa) ou debêntures (títulos que dão direito a receber um determinado valor pré- determinado em uma data futura definida e que, por vezes são conversíveis em ações e/ou dão direito à participação nos lucros). A



população, conforme julgar interessante ou não, pode adquirir esses títulos e, com essa situação, as Companhias Abertas formam seu patrimônio a partir da poupança popular (ou seja, da riqueza poupada pelas pessoas do povo, que compõe seus respectivos patrimônios).

Sendo a arrecadação da poupança popular uma atividade muito séria, do ponto de vista social – inclusive com potencial impacto na economia – faz-se necessário um acompanhamento de perto e muito acurado da situação dessas Companhias Abertas. Assim, elas devem obedecer, além do disposto na Lei das S/A, o disposto em instruções da CVM.

Nem todas as empresas no Brasil estão organizadas juridicamente sob a forma de Sociedade Anônima. Ao contrário, muitas estão organizadas como Sociedades Limitadas6, sendo que esses dois tipos societários (sociedades anônimas e sociedades limitadas) representam a virtual totalidade das pessoas jurídicas do país. A verificação de que existem pessoas jurídicas, conseqüentemente empresas e, conseqüentemente, aziendas que não estão organizadas como Sociedades Anônimas, nos faz questionar se elas deveriam, ou não, obedecer à lei das S/A. O art. 1.179 do Código Civil (Lei n° 10.406, de 2002), determina a elaboração de demonstrações financeiras (balanço patrimonial e resultado econômico) cujo conteúdo está determinado pela Lei das S/A, concluindo-se assim que são subsidiariamente aplicáveis as regras da Lei das S/A, conforme a seguir:

Lei n° 10.406, de 2002 – Código Civil

Art. 970. A lei assegurará tratamento favorecido, diferenciado e simplificado ao empresário rural e ao pequeno empresário, quanto à inscrição e aos efeitos daí decorrentes.

...

Art. 1.179. O empresário e a sociedade empresária são obrigados a seguir um sistema de contabilidade, mecanizado ou não, com base na escrituração uniforme de seus livros, em correspondência com a documentação respectiva, e a levantar anualmente o balanço patrimonial e o de resultado econômico.

§ 1o Salvo o disposto no art. 1.180, o número e a espécie de livros ficam a critério dos interessados.

6 A diferença básica entre Sociedades Anônimas e Sociedades Limitadas é que (1) Sociedades Anônimas – também chamadas simplesmente de Companhias – têm seu capital (valor colocado pelos sócios na empresa – para formação de seu patrimônio) dividido em ações – títulos, sendo que não é relevante o titular das ações, que – via de regra – podem circular e (2) Sociedades Limitadas têm seu capital dividido em cotas (definidas em contrato – onde são identificados os sócios).



§ 2o É dispensado das exigências deste artigo o pequeno empresário a que se refere o art. 970.

Art. 1.180. Além dos demais livros exigidos por lei, é indispensável o Diário, que pode ser substituído por fichas no caso de escrituração mecanizada ou eletrônica.

Parágrafo único. A adoção de fichas não dispensa o uso de livro apropriado para o lançamento do balanço patrimonial e do de resultado econômico.

Mesmo antes da vigência do atual Código Civil, o Regulamento do Imposto de Renda (Decreto 3.000, de 1999 – RIR/99) já determinava a adoção da Lei das S/A por pessoas jurídicas que optassem pela tributação com base no Lucro Real (sistemática que determina, como base de cálculo do imposto, o lucro contábil ajustado, por adições, exclusões e compensações determinadas ou permitidas pela legislação), conforme arts. 251 e 274, a seguir transcritos:

Art. 251. A pessoa jurídica sujeita à tributação com base no lucro real deve manter escrituração com observância das leis comerciais e fiscais (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, artigo 7º).

Parágrafo único. A escrituração deverá abranger todas as operações do contribuinte, os resultados apurados em suas atividades no território nacional, bem como os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior (Lei nº 2.354, de 29 de novembro de 1954, artigo 2º, e Lei nº 9.249, de 1995, artigo 25).

Art. 274. Ao fim de cada período de incidência do imposto, o contribuinte deverá apurar o lucro líquido mediante a elaboração, com observância das disposições da lei comercial, do balanço patrimonial, da demonstração do resultado do período de apuração e da demonstração de lucros ou prejuízos acumulados (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, artigo 7º, § 4º, e Lei nº 7.450, de 1985, artigo 18).

§ 1º O lucro líquido do período deverá ser apurado com observância das disposições da Lei nº 6.404, de 1976 (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, artigo 67, inciso XI, Lei nº 7.450, de 1985, artigo 18, e Lei nº 9.249, de 1995, artigo 5º). (grifos na transcrição)

Ainda, especificamente para algumas atividades econômicas (como, por exemplo, bancos, seguradoras, concessionárias de serviços públicos, etc.), órgãos ou entidades da administração pública determinam regras de contabilização especiais.

De tudo isso, depreende-se que o estudo do patrimônio – hoje – encontra-se realizado e cristalizado em regras de aplicação mandatória, conforme será visto a seguir.

Feitas as considerações acerca do histórico da Contabilidade, passaremos a analisar o conceito de patrimônio.



5 O Patrimônio

5.1 Definição Tradicional

De uma maneira simplificada, seguindo a tradição (e o que se encontra nos – bons – livros de Contabilidade) pode-se conceituar o Patrimônio é o conjunto de bens e direitos (recursos) e obrigações de uma “azienda”7. Conforme já visto, a “azienda” pode ser considerada como um ente qualquer (com personalidade ou não) possuidor de um patrimônio. A Contabilidade, portanto, tanto pode ser utilizada para o controle do patrimônio de uma empresa, quanto para o controle do patrimônio de uma pessoa física ou ainda de uma família ou de um negócio informal. O patrimônio, definido como o conjunto de bens, direitos e obrigações, encontra-se apresentado na Resolução CFC n° 774, de 1994, a seguir:

1.2 - …

Do Patrimônio deriva o conceito de Patrimônio Líquido, mediante a equação considerada como básica na Contabilidade:

(Bens + Direitos) – (Obrigações) = Patrimônio Líquido

Quando o resultado da equação é negativo, convenciona- se denominá-lo de “Passivo a Descoberto”.

O Patrimônio Líquido não é uma dívida da Entidade para com seus sócios ou acionistas, pois estes não emprestam recursos para que ela possa ter vida própria, mas, sim, os entregam, para que com eles forme o Patrimônio da Entidade.

A diferenciação entre o conceito de bens e de direitos não é objeto de maiores discussões em livros que tratam da Contabilidade. A razão disso é que, do ponto de vista quantitativo do patrimônio, um bem e um direito de mesmo valor são representados da mesma forma.

Apenas para dar uma idéia clara ao aluno que inicia seus estudos na área, é importante dizer que:

a) não é a idéia de tangibilidade (bem tangível e direito intangível), comumente aceita no vocabulário desprovido de precisão técnica, que diferencia bens e direitos, pois a bibliografia se refere constantemente a bens intangíveis (exemplo, patentes de invenção);

7 Adiante, neste curso, em linha com os padrões internacionais de Contabilidade, a referência a “bens e direitos” será preferencialmente substituída pela definição mais aberta de: “recursos que gerem benefícios e possam ser mensurados”.



b) a melhor conceituação/diferenciação para os termos está na idéia de que os bens são oponíveis a toda sociedade (posso exigir de todos que não o utilizem), enquanto um direito é oponível apenas a algum(ns) componente(s) dessa sociedade (tenho o direito de exigir dele(s) e apenas dele(s) que cumpram o que prometeram).

Cabe colocar que os “bens” em si não têm valor, sendo que o que tem valor é a faculdade de usar, fruir, alienar ou reivindicar esse bem (faculdades essas que – em conjunto – definem o direito de propriedade relativo ao bem). Concluímos, assim, que o que tem valor é sempre o direito (recurso) e não o bem em si.

Obrigações, por sua vez, consistem em prestações que outros podem exigir de nós.

Dá-se o nome de ATIVO para o conjunto de bens e direitos (recursos) e o nome de PASSIVO para o conjunto de obrigações. À diferença entre bens/direitos e obrigações (que consiste no valor líquido do patrimônio) dá-se o nome de PATRIMÔNIO LÍQUIDO.

Abaixo, apresentamos esquematicamente, o patrimônio, conforme descrito acima.

Ativo Passivo

Bens e Direitos Obrigações (Recursos)

------------------- Patrimônio Líquido

Bens e Direitos (-) Obrigações

Bulhões Pedreira, em sua obra Finanças e Demonstrações Financeiras da Companhia – Ed. Forense, Rio de Janeiro 1989, trabalha o conceito de Patrimônio da maneira a seguir apresentada.

O autor inicia afirmando que o plano patrimonial é um sistema, com elementos vinculados por relações culturalmente desenvolvidas: (a) valor financeiro é referente a direito ou obrigação; (b) direitos e obrigações são elementos de patrimônios particulares; (c) os sujeitos de direitos ocupam posições, vinculando-se nas relações com terceiros, e alternativamente: (c.1) adquirem direitos ou (c.2) contraem obrigações.

Para contextualizar o conceito, o autor continua sua análise, afirmando que os direitos patrimoniais desempenham a função de delimitar o poder econômico legitimado de cada pessoa concreta: (a) capacidade de exigir que terceiros não invadam sua esfera de poder sobre bens; (b) capacidade de exigir prestações de terceiros e (c) capacidade de participar de organizações sociais.



Para sedimentar a idéia de patrimônio, o autor apresenta o conceito de valor financeiro, que é a significação de algo em termos de moeda.

O patrimônio, identificado com a esfera jurídico-econômica de cada sujeito, portanto, é formado por direitos patrimoniais e obrigações que

tem a possibilidade de serem apreciados em moeda. A identificação e definição completa dos elementos do plano patrimonial da esfera

jurídica de um sujeito pressupõe seu valor financeiro. O valor de qualquer coisa não é seu atributo, mas função de sua posição no âmbito de uma relação entre sujeitos. Em outras palavras o valor de um bem

não é uma característica desse bem, mas é decorrência de como as pessoas se comportam em relação a esse bem.

Nesse sentido, foi muito feliz a redação da Lei das S/A que, em vários dispositivos, teve – sempre – o cuidado para não se referir diretamente a bens (como elementos componentes do patrimônio), mas a direitos que tivessem por objeto determinados conjuntos de bens. A título de ilustração, confirmando essa afirmação, cabe reproduzir o artigo 179, IV e VI da Lei das S/A:

Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:

...

IV – no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens; (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007)

...

VI – no intangível: os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido. (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007) (grifos na transcrição)

5.2 Proposta Didática de Apresentação do Patrimônio

Acima, encontra-se a definição, e apresentação, de patrimônio que se encontra nos bons livros de Contabilidade. Em nosso curso – porém – apresentamos uma proposta diferente de representação concreta desses conceitos, que permita sua visualização e, conseqüentemente, sua aplicação, com maior facilidade, nos próximos tópicos. Nossa proposta de apresentação do patrimônio, portanto, como o conjunto de bens, direitos (recursos) e obrigações, está apoiada na metáfora da caixa de areia.

Seja uma caixa de areia, dessas em que nossas crianças brincam – nas praças públicas – durante o dia, em finais de semana, (e que os gatos



utilizam, durante a noite, como banheiro). Considere que a caixa tenha um formato quadrado e divida essa caixa ao meio, por uma linha vertical, separando dois lados:

a) o lado esquerdo – representando os bens e direitos (recursos) componentes do patrimônio; e

b) o lado direito – representando as obrigações componentes do patrimônio, bem como a diferença entre bens/direitos e obrigações.

Ora, considerando que o patrimônio é representado como se fosse uma caixa de areia e que os recursos (bens e direitos) são itens que aumentam o patrimônio, quanto mais bens e direitos no patrimônio, maior a quantidade de areia na caixa. Assim, metaforicamente, qualquer recurso (bem ou direito) pode ser encarado, no patrimônio, como um montinho de areia do lado esquerdo da caixa de areia e, quanto maior for o valor do recurso, maior será o tamanho do referido montinho de areia.

Ainda considerando que o patrimônio seja representado como uma caixa de areia, pelo contrário, obrigações seriam itens que reduzem o total do patrimônio. Assim, obrigações reduziriam a quantidade de areia existente na caixa. Dessa forma, metaforicamente, as obrigações podem ser vistas, no patrimônio, como buracos feitos na caixinha de areia (de onde foi retirada areia).

Por fim, o Patrimônio Líquido (que, conforme já visto, não é definido como uma obrigação), consiste na diferença entre bens/direitos (recursos) e obrigações. Porém, observa-se que essa diferença corresponde exatamente ao valor que, ao final da existência da empresa (na extinção da pessoa jurídica), deverá ser entregue aos sócios. Assim, mais uma vez metaforicamente, entende-se também o Patrimônio Líquido como uma “obrigação de longuíssimo prazo e exigibilidade muito pequena”, porém – como se trata de valor a ser em algum momento entregue a terceiros (sócios) pode ser visto também como um buraco no patrimônio. Seguindo nosso modelo de apresentação do patrimônio, temos o Patrimônio Líquido (PL) também representado por um buraco na areia.

Repare que a quantidade de areia do montinho que representa o ativo (bens e direitos – recursos) é exatamente aquela necessária e suficiente para preencher os buracos representantes do passivo (obrigações) e do patrimônio líquido (valor a ser um dia entregue aos sócios). Isso está de acordo com a equação fundamental do patrimônio já apresentada acima: ATIVO (-) PASSIVO (=) PATRIMÔNIO LÍQUIDO.

Abaixo, apresentamos a representação gráfica do (1) Ativo (conjunto de recursos – bens e direitos) como montinhos de areia do lado esquerdo



da caixa, do (2) passivo (obrigações) como buracos na areia do lado direito superior da caixa e do (3) patrimônio líquido (diferença entre bens/direitos e obrigações – a ser um dia entregue aos sócios) também como buracos do lado direito inferior da caixa de areia.

Ativ o Pass iv o

Be ns e Dire itos Obriga çõe s

--------------------------- Patrimô n io Líq u id o

Be ns e Dire itos (-) Obriga çõe s

5.3 Situações Patrimoniais e Denominação dos Grupos do Patrimônio

Foi visto que a equação fundamental do Patrimônio é a seguinte:

A (-) P (=) PL .

onde:

A = Ativo;

P = Passivo;

PL = Patrimônio Líquido (ou Situação Líquida).

Assim, uma Situação Líquida Superavitária ocorre quando o PL > 0, ou seja, A > P, conforme apresentado abaixo:

Ativo Passivo Patrimônio Líquido

Adicionalmente, uma Situação Líquida Nula - ocorre quando o PL = 0, ou seja, A = P, conforme representado a seguir:

Ativo Passivo

Finalmente, uma Situação Líquida deficitária – denominada também passivo a descoberto – ocorre quando o PL < 0, ou seja, A < P, de acordo com o quadro abaixo.


Ativo passivo Obs.:Bens e direitos = Obrigações + P.L. A=P+PL Situação líquida positiva - A > P Bens e direitos = Obrigações A=P Situação líquida nula (compensada) - PL = 0 Bens e direitos < Obrigações A=P-PL Passivo a descoberto-Situação negativa (deficitária) - A < P Bens e direitos = P.L. A=PL A empresa não tem passivo exigível - P = 0 Bens e direitos = 0 < Obrigações A=0 Passivo a descoberto-A empresa não tem bens nem direitos


Ativo Passivo Patrimônio líquido

Obs.: A demonstração da situação líquida do patrimônio do lado esquerdo foi aqui apresentada para fins didáticos (para deixar claro – de forma visual – as relações de dimensão entre ativo, passivo e PL). Com efeito, na apresentação do patrimônio, no caso do PL negativo, ele deve ser apresentado após o passivo – com o sinal negativo.

Cumpre referir que, nos termos de legislação anterior, de acordo com a definição dada pelo CFC na NBC-T (Norma Brasileira de Contabilidade – Técnica) de n° 03 – conceito, estrutura e nomenclatura das demonstrações contábeis, em seu item 3.2.2.13, era determinado que, no caso de Patrimônio Líquido negativo, seu valor fosse demonstrado após o ativo, conforme a seguir transcrito.

3.2.2.13 – No caso do patrimônio líquido ser negativo, será demonstrado após o Ativo, e seu valor final denominado de Passivo a Descoberto.

O item 3.2.2.13 foi alterados pela Resolução CFC n° 847, de 16 de junho de 1999.

Entretanto, a Resolução CFC n° 1.049/05 excluiu o item acima, a partir de 08/11/2005. Assim, repita-se, no caso passivo maior do que ativo, o PL deve ser representado após o passivo, com sinal negativo.

Exemplos de equações do Patrimônio:

Uma última informação, muito valiosa, para o aprendizado e o entendimento dos grupos que integram o patrimônio, é a de que o Ativo, o Passivo e o Patrimônio Líquido (assim como o diabo) são conhecidos por vários nomes. Essa situação deriva do fato da Contabilidade, como uma ciência social, ter evoluído ao longo de vários séculos e acompanhado o vocabulário típico de cada época; assim, com a evolução da linguagem, foram assimilados pela Contabilidade vários diferentes vocábulos para designar um mesmo conceito. O valor desse



conhecimento reside no fato de que a leitura de textos sobre a Contabilidade fica altamente facilitada; mas não é só isso, a resolução de questões de prova também é facilitada pela possibilidade de uma melhor interpretação do respectivo enunciado. Dessa forma, vamos aos termos:

a) O Ativo.

- O Ativo é definido como o conjunto de bens e direitos, sendo atualmente (em linha com os padrões internacionais de Contabilidade) associado ao termo “Recursos”.

- Adicionalmente, o Ativo é conhecido pelo nome de Patrimônio Bruto, isso porque se o Patrimônio Líquido é o Ativo descontado do Passivo, o Ativo sem o desconto do Passivo é o Patrimônio Bruto.

- O Ativo também é conhecido como o Total das Aplicações (ou o Total de Recursos Aplicados no Patrimônio ou, ainda, simplesmente, Aplicações); isso porque os valores que a empresa recebe (seja dos sócios na forma de capital, seja de terceiros na forma de empréstimos e financiamentos ou, ainda, em função de sua própria atividade na forma de receitas) são “aplicados” na aquisição de bens e direitos. Portanto, o Ativo é o total de bens e direitos aplicado na formação do patrimônio da empresa.

- O ativo, ainda, é conhecido também como o Total dos Investimentos (ou o Total de Recursos Investidos no Patrimônio ou, ainda, simplesmente, Investimentos8); isso porque os valores que a empresa recebe (seja dos sócios na forma de capital, seja de terceiros na forma de empréstimos e financiamentos ou, ainda, em função de sua própria atividade na forma de receitas) são “investidos” na aquisição de bens e direitos. Portanto, o Ativo é o total de bens e direitos investido no patrimônio da empresa.

8 Notar os termos em inglês, que tanto influenciam nosso estudo. Os americanos utilizam o termo “investment” para designar o ativo (nesse sentido ver, no tópico de Análise de Balanços, o índice “Return on Investment” – que significa a comparação entre o lucro da empresa e seu Ativo). Uma última observação é a de que o termo investimento, entendido como o ativo, não se confunde com a expressão Ativo Investimentos (anteriormente denominada Ativo Permanente Investimento), constante da Lei 6.404, de 1976 (Lei das S/A), e que representa um subgrupo do Ativo e que será estudado em tópico específico deste curso.



b) O passivo.

- O Passivo é definido como o conjunto de obrigações, que devem ser adimplidas pela empresa.

- O termo Passivo é também utilizado pela Lei das S/A (art. 178) de forma genérica, identificando o conjunto formado pelo Passivo propriamente dito (Passivo Exigível), e pelo Patrimônio Líquido.9 Saliente-se, ainda, que até 2008, era prevista, no Passivo, a existência de mais um grupo patrimonial: os Resultados de Exercícios Futuros (itens do patrimônio que apresentam características de Passivo Exigível e também de Patrimônio Líquido, que foi suprimido pela Medida Provisória nº 449, e que será estudado em detalhes em tópico próprio, quando do estudo de lançamentos e do Balanço Patrimonial – adiante nesse cursos).

- O Passivo (Conjunto de Obrigações) também é conhecido pelo termo Passivo Exigível ou, ainda, simplesmente Exigibilidades.

- Finalmente, o Passivo pode ser referenciado, ainda, como Capital de Terceiros, numa referência ao fato de que representa valor dado à empresa por terceiros (e que, por via de conseqüência, deverá ser devolvido em algum momento futuro).

c) O Patrimônio líquido

- o Patrimônio Líquido (definido como a diferença entre o Ativo e o Passivo) também pode ser referenciado como Capital Próprio, numa referência ao fato de que representa valor dado à empresa pelos próprios sócios ou acionistas ou, ainda, pela própria empresa em decorrência de suas atividades.

9 O fato de um mesmo termo ser utilizado com mais de um sentido não é um problema desconhecido de nós. Afinal de contas, desde que aprendemos a nos comunicar, nos deparamos com ele: existe banco de sentar e banco de depositar dinheiro; existe manga de camisa e manga de comer (fruta). Ora, a distinção dos possíveis sentidos da palavra depende do contexto em que ela se encontra e da interpretação dada a ele pelos sujeitos da comunicação (escritor e leitor). Assim, em uma questão de prova, a interpretação faz parte de sua resolução e, caso seja possível mais de uma interpretação a um termo do texto do enunciado, é necessário resolver a questão duas vezes, utilizando ambas as possíveis interpretações, para verificar qual delas resulta em uma e apenas uma das respostas constantes das cinco alternativas da questão. A outra possível interpretação, conseqüentemente, deve ser descartada.



- O Patrimônio Líquido, ainda, pode ser referenciado pelo termo Situação Líquida do Patrimônio.

- Finalmente, o Patrimônio Líquido, quando tiver seu valor negativo pode ser referenciado pelo termo Passivo a Descoberto.

Abaixo, apresentamos quadro esquemático com as possíveis denominações para os três grandes grupos componentes do patrimônio (Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido), em consonância com nossa proposta didática de apresentação dos patrimônio.

Ativo Passivo Bens e Direitos Patrimônio Bruto

Obrigações Passivo Exigível

Passivo em

Total dos Investimentos Exigibilidades Sentido Total das Aplicações

Investimentos Aplicações Recursos

Capital de Terceiros --------------------------- Patrimônio Líquido

Bens e Direitos (-) Obrigações Capital Próprio

Situação líquida do Patrimônio Passivo a Descoberto (se negativo) *

Amplo (Conforme a Lei das S/A - art. 178)

6 Funções da Contabilidade

6.1 A Contabilidade Como um Sistema de Informações

A Contabilidade é considerada – do ponto de vista de sua finalidade – como um sistema de informação.

Para entender a afirmação de que a Contabilidade – do ponto de vista de sua finalidade – consistiria em um sistema de informação, é necessário elucidar os conceitos de (1) sistema e de (2) informação.

6.1.1 Conceito de Sistema

Por sistema entende-se um “conjunto de partes relacionadas”. Um exemplo clássico de sistema é o relógio (conjunto de peças, todas relacionadas entre si – através de engrenagens, alavancas e roldanas). Nesse sentido, a Contabilidade também pode ser vista como um sistema, já que ela é composta por um conjunto de (1) dados (relativos ao patrimônio), de (2) técnicas de registros de fatos ocorridos no patrimônio (denominados tecnicamente de lançamentos), de acumulação e de preparação de demonstrativos e (3) de demonstrações – todos esses elementos, relacionados entre si.

Os sistemas podem ser de dois tipos: abertos ou fechados. Sistemas fechados são aqueles que não apresentam trocas com o meio em que se



inserem. O exemplo mais contundente de sistema fechado é o exemplo – já proposto – do relógio (do antigo relógio de corda), que não necessita de dados externos para calibrar e direcionar seu funcionamento – uma vez dada corda, ele funciona de forma independente do meio em que se encontra. Ao contrário, sistemas abertos são aqueles que têm seu funcionamento influenciado pelo meio externo e que, também, influenciam o meio onde se encontram. O exemplo mais claro de sistema aberto é o exemplo do organismo unicelular (que tanto altera a situação de seu meio de cultura, quanto é influenciado por modificações nele), um outro exemplo é o do ar- condicionado que aciona (ou não) o compressor de acordo com a temperatura do meio e altera essa temperatura. Segundo esse critério, a Contabilidade seria classificada como um sistema aberto, sofrendo influência de várias outras disciplinas (direito, economia, administração, matemática financeira, estatística, etc.) e nelas influenciando.

6.1.2 Conceito de Sistema de Informação

A informação pode ser conceituada como “a matéria prima da tomada de decisões” ou como o “dado manipulado, para a tomada de decisões”. Veja que a idéia central no conceito de informação é a preparação para a tomada de decisões. Um dado qualquer pode não ser considerado como informação, quando ele não logra permitir ao usuário tomar decisões a partir dele. Em outro contexto, este dado (geralmente comparado a outros) alcança o status de informação, quando passa a influir na tomada de decisão por parte do usuário.

Com base no conceito acima, podemos definir Sistema de Informação, conjunto de partes relacionadas destinadas a permitir/facilitar a tomada de decisões, por parte do usuário. Compreende-se, portanto, por sistema de informação um conjunto articulado de dados, técnicas de acumulação, ajustes e edição de relatórios que permite:

a) tratar as informações de natureza repetitiva com o máximo possível de relevância e o mínimo de custo;

b) dar condições para, através da utilização de informações primárias constantes do arquivo básico, juntamente com técnicas derivadas da própria Contabilidade e/ou outras disciplinas, fornecer relatórios de exceção para finalidades específicas, em oportunidades definidas ou não.

Nesse diapasão, a Contabilidade – como um sistema de informação – se destina a prover seus usuários com demonstrações e análises de natureza econômica, financeira, física e de produtividade, com relação à entidade objeto de contabilização.



Finalmente, cabe questionar o tipo de decisão a que a informação contábil se destina. São, basicamente, dois tipos de decisão: acerca da composição do patrimônio e acerca de sua modificação (crescimento ou decréscimo). Isso é importante e já foi questão de prova em concurso! Assim, as informações geradas pelo sistema contábil devem desempenhar duas funções: (1) a função administrativa, de controlar o patrimônio; e (2) a função econômica, de apurar o resultado (rédito).

6.1.3 O Usuário do Sistema Contábil de Informação

Conceitua-se como usuário toda pessoa (física ou jurídica, não importa) que tenha interesse na avaliação da situação (controle do patrimônio) e do progresso (apuração do rédito) de determinada entidade, seja tal entidade empresa, ente de finalidades não lucrativas, ou mesmo patrimônio familiar.

Os usuários classificam-se em dois tipos básicos: o usuário interno e o usuário externo. O usuário interno é aquele que tem acesso (inclusive físico) detalhado à entidade (azienda) e, assim, pode avaliar seu patrimônio (também) diretamente. Um exemplo de usuário interno seria o próprio administrador da entidade. O usuário externo, por sua vez, é aquele que, sem acesso direto à entidade, tem interesse em conhecer e acompanhar a evolução de seu patrimônio. Como exemplos de usuário externos temos investidores, credores, clientes, governo, etc.

Para o usuário interno a informação contábil é útil na tomada de decisões como, por exemplo, admitir ou demitir pessoal, aumentar (ou não aumentar) salários, incrementar (ou reduzir) a produção de determinada mercadoria, investir (ou não investir) na construção de mais uma planta, adquirir (ou não adquirir) mais uma máquina, contratar (ou não contratar) um determinado serviço.

O usuário externo, por sua vez, tem interesse na informação contábil por vários motivos:

a) o investidor precisa ter uma visão clara do patrimônio de uma empresa para decidir se deve utilizar suas economias para adquirir direitos (ações ou cotas de capital) sobre o patrimônio e, conseqüentemente, sobre o lucro de uma empresa – ou, ainda, se, ao contrário, deve desfazer-se dessas ações/cotas;

b) o credor precisa verificar a capacidade de pagamento da empresa para, calculando o risco de inadimplência, poder estipular a taxa de juros;10

10 Ao contrário do que pode se pensar, hoje ninguém vai para a cadeia por não pagar uma dívida. Assim, o que garante o pagamento da dívida é a existência de patrimônio



c) os fornecedores, da mesma forma que os credores em geral, precisam verificar a capacidade da empresa de pagar pelos bens adquiridos;

d) os clientes precisam verificar – a partir do patrimônio de uma empresa – sua capacidade de honrar a entrega dos bens adquiridos;

e) o Estado, a partir dos dados contábeis das empresas, consegue:

a. avaliar a necessidade de fomento de uma ou outra atividade;

b. consegue identificar os aumentos patrimoniais, que ensejam fatos geradores de tributos.

Ora, ainda que a Contabilidade (como sistema de informações) seja uma valiosa ferramenta para o usuário interno, ela é muito mais valiosa para o usuário externo, que necessita conhecer o patrimônio de uma entidade (azienda) sem acesso direto a ela, restando o sistema contábil de informação como sua “janela para conhecimento do patrimônio da entidade”. Por esse motivo, fica eleito o usuário externo como usuário preferencial da Contabilidade. Por via de conseqüência, são considerados usuários secundários os administradores (de todos os níveis) da entidade.

6.1.4 A Natureza Física e Econômica/Financeira da Informação

Contábil

A Contabilidade, como um sistema de informações, para cumprir seu objetivo, deve municiar o usuário de informações não somente sobre o valor do patrimônio, mas também sobre a qualidade física desse patrimônio. Somente com a visão completa, é possível a tomada de decisões.

Informação de natureza econômica deve ser sempre entendida, em largos traços, como a informação relativa ao patrimônio como um todo. Assim, fluxos de receitas e despesas (demonstração do resultado, por exemplo), bem como o capital e o patrimônio, em geral, são dimensões econômicas da Contabilidade.

Por outro lado, a dimensão financeira da Contabilidade representa uma pequena parte do patrimônio (representada por moeda). Assim, os fluxos de caixa, de capital de giro, por exemplo, caracterizam a dimensão financeira.

(por parte do devedor) para saldar a obrigação. Ora, na inexistência de patrimônio, o credor fica prejudicado.



Ainda, a informação de natureza física constitui um importante desdobramento dentro da evolução da teoria dos sistemas contábeis, pois um bom sistema de informação e avaliação não pode repousar apenas em valores monetários, mas deverá incluir, na medida do possível, mensurações de natureza física tais como: quantidades geradas de produtos ou de serviços, número de depositantes em estabelecimentos bancários, e outras que possam permitir melhor inferência da evolução do empreendimento por parte do usuário.

Finalmente, a informação de natureza de produtividade compreende a utilização mista de conceitos valorativos (financeiros no sentido restrito) e quantitativos (físicos no sentido restrito) como, por exemplo: receita bruta per capita, depósitos por clientes, lucro por produto produzido, gasto por empregado, etc.

Em que pese a importância crescente das informações físicas (e, conseqüentemente, de produtividade), as informações de natureza econômica e financeira é que constituem o núcleo central da Contabilidade. O sistema de informação, todavia, deveria ser capaz de, com mínimo custo, suprir as dimensões físicas e de produtividade. Na evidenciação principal (demonstrações contábeis publicadas), todavia, as dimensões físicas e de produtividade consideram-se acessórias.

6.1.5 A Interação entre a Contabilidade e Outras Disciplinas,

Necessária ao Alcance de seus Objetivos

O objetivo principal da Contabilidade, portanto, é o de permitir, a cada grupo principal de usuários, a avaliação da situação econômica e financeira da entidade, tanto no sentido estático, bem como no sentido de fazer inferências sobre suas tendências futuras. Em ambas as avaliações, todavia, as demonstrações contábeis constituirão elemento necessário, mas não suficiente. Quanto mais as demonstrações contábeis fizerem referência a tendências futuras, menor será o grau de segurança da informação (afinal o futuro “a Deus pertence”). Por outro lado, quanto menos as informações se referirem a tendências futuras, mantendo-se referentes à situação atual, menos importância terá a informação.

Assim, a Contabilidade pode ajudar a avaliação de tendências se:

a) as conjunturas do passado se repetirem, mesmo que numa perspectiva monetária diferente (inflação ou deflação, sem alteração profunda do mercado); ou

b) o agente (usuário) conseguir transformar o modelo informativo contábil num modelo preditivo, o que somente será possível dentro do esquema mental de conhecimento e da sensibilidade do previsor. O modelo informativo-contábil e o modelo



preditivo são duas peças componentes, não mutuamente exclusivas do processo decisório.

Há algumas décadas, notadamente a partir da virada dos anos 60 para os anos 70 do século passado, o estudo da Contabilidade foi fortemente influenciado por conceitos de outras disciplinas, a saber:

a) Estatística, permitindo o tratamento de séries de informações contábeis – no tempo – relacionando-as e gerando informações de inferência do comportamento do patrimônio no futuro;

b) Micro-Economia, notadamente a Teoria da Firma, trazendo novas abordagens para os problemas de fixação de preço, determinação da quantidade a ser produzida, etc.;

c) Administração, no que tange a decisões sobre viabilidade de investimentos, etc.;

d) Matemática Financeira, trabalhando o valor do dinheiro no tempo.

Isso não retirou a identidade da Contabilidade, mas permitiu que ela alcançasse seus objetivos de forma mais adequada.

6.1.6 Evidenciação e Prevalência da Essência Sobre a Forma

Para a consecução do objetivo de informar, a que a Contabilidade se propõe, e dentro principalmente do contexto da informação direcionada ao usuário externo, dois pontos importantíssimos se destacam:

1º) As empresas precisam dar ênfase à evidenciação de todas as informações que permitem a avaliação da sua situação patrimonial e das mutações desse seu patrimônio e, além disso, que possibilitem a realização de inferências perante o futuro.

2º) A Contabilidade possui um grande relacionamento com os aspectos jurídicos que cercam o patrimônio, mas, não raro, a forma jurídica pode deixar de retratar a essência econômica. Nessas situações, deve a Contabilidade guiar-se pelos seus objetivos de bem informar, seguindo, se for necessário para tanto, a essência ao invés da forma.

Por exemplo, a empresa efetua a cessão de créditos a terceiros, mas fica contratado que a cedente poderá vir a ressarcir a cessionária pelas perdas decorrentes de eventuais não pagamentos por parte dos devedores. Ora, juridicamente não há ainda dívida alguma na cedente, mas ela deverá atentar para a essência do fato e registrar a provisão para atentar a tais possíveis desembolsos.

Ou, ainda, uma empresa vende um ativo, mas assume o compromisso de recomprá-lo por um valor já determinado em certa data. Essa



formalidade deve ensejar a contabilização de uma operação de financiamento (essência) e não de compra e venda (forma).

Noutro exemplo, um contrato pode, juridicamente, estar dando a forma de arrendamento a uma transação, mas a análise da realidade evidencia tratar-se, na prática, de uma operação de compra e venda financiada. Assim, consciente do conflito essência/forma, a Contabilidade fica com a primeira.

Essas características de evidenciação ou de divulgação (disclosure) e de prevalência da essência sobre a forma cada vez mais se firmam como próprias da Contabilidade, dados seus objetivos específicos.

7 Princípios Fundamentais de Contabilidade,

Convenções Contábeis e Estrutura Básica Conceitual

Já foi visto o que é a Contabilidade (ciência que se ocupa do estudo do patrimônio). Foi visto também o conceito de patrimônio (e sua representação gráfica). Foram vistos, ainda, os objetivos da Contabilidade. Em suma, até agora nos preocupamos em definir o que e para que – falta, então, definir COMO. Este é o objeto do presente tópico da matéria: iniciar o aluno na maneira como a Contabilidade estuda o patrimônio, e como ela cumpre seus objetivos, de controle do patrimônio e de apuração do resultado.

Isso é realizado a partir da definição de critérios, apresentados nos Princípios Fundamentais de Contabilidade, nas Convenções Contábeis e na Estrutura Conceitual Básica das demonstrações financeiras.

Importante notar que, mais do que uma questão certa em prova, o conhecimento dos Princípios Fundamentais de Contabilidade (e sua correta aplicação), das convenções contábeis e da estrutura conceitual, permite que o pensamento flua, de maneira lógica, fazendo com que o estudante conclua – por si – várias determinações específicas da Contabilidade, evitando a necessidade de memorização (“decoreba”). Assim, devemos ter o maior cuidado no estudo desse tema, pois o assunto aqui tratado será referenciado ao longo de todo nosso curso.

7.1 Princípios Fundamentais de Contabilidade – Resolução CFC

n° 750, de 1993

O conceito clássico de princípio é o de algo que aponta para uma situação desejada.

Por exemplo, se eu digo: “Por princípio, eu procuro fazer as refeições em casa”, isso significa que a situação por mim desejada é a de que eu tenha uma vida que me permita fazer as refeições em casa. Ocorre que nada impede que, em um dia especial, de trabalho intenso – por



exemplo – eu venha a fazer as refeições em um restaurante ou, ainda, em um final de semana, eu almoce em uma churrascaria com amigos e a família.

Vejam que um princípio pode deixar de ser aplicado em sua plenitude, quando se choca com outro princípio. Nos exemplos acima, eu posso eventualmente deixar de fazer refeições em casa porque também tenho, por princípio, “não chegar atrasado ao trabalho após o horário de almoço” ou, ainda, porque eu também tenho, por princípio, “manter uma vida social agradável”.

Assim, um princípio (em sua concepção clássica) não é de aplicação integral, mas preferencial e parcial, de maneira a contemporizar a aplicação de outros princípios.

Ora, a idéia de princípio difere da idéia de regra. A regra representa algo que sempre deve ser aplicado, quando ocorre a situação a que ela se refere. Por exemplo, é proibido instituir ou majorar tributo sem lei anterior que o defina (com exceção do II, do IE, do IPI, do IOF, dos impostos extraordinários de guerra e do empréstimo compulsório motivado por guerra externa ou sua iminência). Repare que não é possível deixar de cumprir essa regra, porque é proibido.

Aqui, entra a idéia de princípio contábil: Os princípios fundamentais de Contabilidade são apresentados como o entendimento predominante acerca da essência da teoria da Contabilidade.

Os Princípios Fundamentais de Contabilidade se enquadram, em parte, no conceito de princípio (visto que apontam para a maneira desejada de apresentação do patrimônio). Mas tais princípios se enquadram, também e, às vezes, de forma muito melhor, no conceito de regra, pois sua observação é obrigatória, conforme se depreende do art. 1o da Resolução CFC n° 753, de 1993, abaixo:

RESOLUÇÃO CFC N.º 750/93

Dispõe sobre os Princípios Fundamentais de Contabilidade (P.F.C.)

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais e regimentais,

CONSIDERANDO que a evolução da última década na área da Ciência Contábil reclama a atualização substantiva e adjetiva dos Princípios Fundamentais de Contabilidade a que se refere a Resolução CFC 530/81.

RESOLVE:

CAPÍTULO I

DOS PRINCÍPIOS E DE SUA OBSERVÂNCIA



Art. 1º Constituem PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE (P.F.C.) os enunciados por esta Resolução.

§ 1º A observância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade é obrigatória no exercício da profissão e constitui condição de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC). (grifos na transcrição).

Assim, vê-se que os Princípios Fundamentais de Contabilidade são de observância obrigatória. A característica principal dos princípios fundamentais de Contabilidade é a obrigatoriedade de sua observância. Adicionalmente, frisa-se que, na aplicação dos princípios, a essência deve prevalecer sobre a forma. Cuidado, isso foi questão de prova também!

Os princípios fundamentais de Contabilidade, portanto, apresentados como o entendimento predominante acerca da essência da teoria da Contabilidade, são enumerados conforme art. 3o da Resolução CFC n° 750, de 1993, abaixo:

CAPÍTULO II

DA CONCEITUAÇÃO, DA AMPLITUDE E DA ENUMERAÇÃO

Art. 2º Os Princípios Fundamentais de Contabilidade representam a essência das doutrinas e teorias relativas à Ciência da Contabilidade, consoante o entendimento predominante nos universos científico e profissional de nosso País. Concernem, pois, à Contabilidade no seu sentido mais amplo de ciência social, cujo objeto é o Patrimônio das Entidades.

Art. 3º São Princípios Fundamentais de Contabilidade:

1) o da ENTIDADE;

2) o da CONTINUIDADE;

3) o da OPORTUNIDADE;

4) o do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL;

5) o da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA;

6) o da COMPETÊNCIA e

7) o da PRUDÊNCIA.

Importante, na absoluta maioria dos concursos da ESAF dos últimos dez anos, na prova de Contabilidade, pelo menos uma questão versava sobre princípios contábeis. Assim, além de entender seu significado,



para resolver a questão é necessário memorizar quais são os princípios11

(evitando sempre memorizar o que não se entende, porém memorizando os conceitos – já entendidos – e cuja memorização se faz necessária). Uma idéia, por nós proposta para este curso, é a de se utilizar mnemônicos (pequenas siglas – simples e, na maioria das vezes, bem humoradas) que nos ajudem a memorizar conceitos complexos.

No caso dos Princípios Fundamentais de Contabilidade, para sua memorização, imaginem a situação de um casal de namorados que briga porque ela descobriu que ele havia feito algo de errado. Após um período de separação, ela propõe uma reconciliação. Mas o rapaz, que sabe que a namorada é ciumenta e vingativa, tem medo da reconciliação; deseja voltar, mas tem medo. Então, ele diz: Eco! Reato com prudência!

E C O Re Atu Com Prudência é um mnemônico que referencia o nome dos Princípios Fundamentais de Contabilidade:

- Entidade

- Continuidade

- Oportunidade

- Registro pelo valor original

- Atualização monetária

- Competência

- Prudência

Passemos, então, a seguir, ao estudo de cada um dos princípios acima relacionados.

7.1.1 O Princípio da Entidade

Pelo princípio da entidade, o patrimônio dos sócios não se confunde com o patrimônio da empresa.

Cabe precisar o alcance do termo “empresa”, utilizado acima. A personalidade está umbilicalmente ligada à aptidão para ter patrimônio (nos termos de nossa legislação, personalidade é a capacidade de contrair obrigações e exercer direitos – inerente às pessoas físicas e jurídicas – ao tempo que Patrimônio é o conjunto de bens, direitos e obrigações de uma pessoa). Assim, as pessoas jurídicas adquirem personalidade quando podem ter patrimônio (e vice-versa). Ora, uma pessoa jurídica nada mais é do que o veículo jurídico de uma atividade

11 Conforme já foi dito, não é necessário decorar, somente se quiser passar na prova, senão, a solução é tentar o próximo concurso (imaginem sempre que a prova deverá ser feita COM CONSULTA - consulta à memória).



(aventura – empresa). Assim, em nosso curso, utilizaremos o nome “empresa” para referenciar qualquer azienda que tenha sua contabilidade regrada pela Lei das S/A e, portanto, obedeça aos princípios fundamentais de contabilidade quando do registro de seu patrimônio.

O princípio da entidade determina que se reconheça o patrimônio como objeto da Contabilidade e afirma a necessidade de diferenciação de um patrimônio particular no universo de patrimônios existentes. Logo, o patrimônio de uma entidade não se confunde com o de seus sócios ou proprietários. O Princípio da Entidade é determinado pelo art. 4o da Resolução CFC n° 750, de 1993, abaixo:

“Art. 4º O Princípio da ENTIDADE reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqüência, nesta acepção, o Patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição.

Parágrafo único – O PATRIMÔNIO pertence à ENTIDADE, mas a recíproca não é verdadeira. A soma ou agregação contábil de patrimônios autônomos não resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade de natureza econômico- contábil.”

7.1.1.1 Autonomia patrimonial

A autonomia patrimonial é uma idéia absolutamente necessária para o desenvolvimento de nossa economia – que está baseada na empresa, como figura central da produção e circulação de bens. Ora, com a procura dos ganhos de escala (menor custo e, conseqüentemente, maior lucro quando se produz e vende grandes quantidades), tornou-se interessante fazer grandes investimentos e, assim, ficou quase impossível alcançar o nível de investimento desejado com a participação do patrimônio de apenas uma pessoa física. Ao contrário, a conjugação de esforços patrimoniais de vários indivíduos é que permitiram o nível de investimento, produção e circulação de bens típico da empresa em nossa atualidade. Sendo a empresa o resultado de uma conjugação de esforços patrimoniais de muitos sócios, seus bens, direitos e obrigações não podem pertencer diretamente a nenhum de seus proprietários (sócios ou acionistas), mas a todos. Assim, pela idéia de autonomia patrimonial, os recursos (bens e direitos) e obrigações colocados na empresa a ela pertencem.



Por via de conseqüência, os proprietários (sócios ou acionistas), que não são diretamente titulares dos recursos (bens e direitos) e das obrigações da empresa (componentes de seu patrimônio). Eles têm direito a uma fração ideal desse patrimônio, representada por ações ou quotas.

O patrimônio deve revestir-se do atributo de autonomia em relação a todos os outros Patrimônios existentes, pertencendo a uma Entidade, no sentido de sujeito suscetível à aquisição de direitos e obrigações. Portanto, a Entidade poderá representar uma pessoa física, ou qualquer tipo de sociedade, instituição ou mesmo conjuntos de pessoas, tais como famílias; empresas; governos, nas diferentes esferas do poder; sociedades beneficentes, religiosa, culturais, esportivas, de lazer, técnicas; sociedades cooperativas; fundos de investimento e outras modalidades afins.

Na prática, nem sempre é fácil separar o patrimônio da empresa (afetado à atividade) daquele de seus sócios. Para ilustrar uma situação em que essa dificuldade é evidente, citamos o exemplo de um mini- mercado, que vende verduras e hortaliças, e em cujo segundo andar (no sobrado), há a residência do casal de proprietários. Imagine que, na cozinha do sobrado haja verduras e hortaliças sendo preparadas para o almoço e que, no térreo, haja verduras e hortaliças, idênticas, à venda. O sistema contábil de informações tem que ter critérios seguros para separar (do ponto de vista patrimonial) o valor desses dois conjuntos de verduras/hortaliças (aquele que está no térreo, à venda, e que pertence à empresa, daquele que está no sobrado e pertence aos sócios).

Isso não quer dizer, por exemplo, que não seja possível que um sócio/acionista tome o dinheiro que estiver no caixa da empresa para, por exemplo, pagar o almoço no restaurante da esquina. O que o princípio da entidade determina é que, caso isso aconteça, o sistema contábil de informações deve manter, em seus registros relativos ao patrimônio da empresa: (1) a saída de dinheiro do caixa e (2) o surgimento do direito de exigir que o sócio/acionista devolva este dinheiro à empresa.

No caso de sociedades, a Contabilidade não se importa que sejam sociedades de fato ou que estejam revestidas de forma jurídica, embora esta última circunstância seja a mais usual.

7.1.1.2 O caráter jurídico do patrimônio

O Patrimônio, na sua condição de objeto da Contabilidade, é, no mínimo, aquele juridicamente formalizado como pertencente à Entidade. A garantia jurídica da propriedade é indissociável desse princípio, pois é a única forma de caracterização do direito ao exercício de poder sobre o mesmo Patrimônio, válida perante terceiros. Sem autonomia



patrimonial fundada na propriedade, os demais Princípios Fundamentais perdem o seu sentido, pois passariam a referir-se a um universo de limites imprecisos.

O patrimônio é único (visto como um conjunto de itens de uma entidade), embora possa ser decomposto para fins de apresentação (em órgãos, departamentos ou centros de custo). Patrimônio e personalidade da entidade são conceitos que estão vinculados – inexiste patrimônio pertencente a um órgão ou a um departamento. A divisão somente é aceita a título de controle (especialmente nas áreas de custos e de orçamento, onde se trabalha, muitas vezes, com controles divisionais, que podem ser extraordinariamente úteis, porém não significam a criação de novas Entidades, precisamente pela ausência de autonomia patrimonial).

7.1.1.3 A soma ou agregação de patrimônios não resulta

em nova entidade

O parágrafo único do art. 4o da Resolução CFC 750, de 1993, dispõe, em sua parte final, que “A soma ou agregação contábil de patrimônios autônomos não resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade de natureza econômico-contábil”. Essa colocação pode parecer – em um primeiro momento – hermética, notadamente para um aluno que esteja iniciando seus estudos em Contabilidade; portanto, vamos aprofundar a análise e esclarecer o significado dessa afirmação.

Entidades sob um único controle, ou grupos econômicos, em que pese apresentem demonstrações financeiras consolidadas12, não são um novo patrimônio – pelo fato de que não consistem em um sujeito de direitos e obrigações.

As demonstrações contábeis consolidadas, apresentando a posição patrimonial e financeira, resultado das operações, as origens e aplicações de recursos ou os fluxos financeiros de um conjunto de Entidades sob controle único, são peças contábeis de grande valor informativo para determinados usuários, embora isso não signifique a existência de uma nova “entidade” consolidada.

Para exemplificar a situação, imagine a Petrobrás. A Petrobrás é uma empresa - Sociedade de Economia Mista (pessoa jurídica de direito privado), com personalidade e, portanto, com patrimônio próprio. Repare que o patrimônio da Petrobrás (que inclui poços de petróleo,

12 Demonstrações financeiras consolidadas – conforme será estudado adiante neste curso – são aquelas que representam os patrimônios de várias sociedades societariamente relacionadas (pertencentes a um mesmo grupo econômico) de uma forma unificada, como se fosse um único patrimônio.



refinarias, petroleiros, dívidas e etc.) não se confunde com o patrimônio de seus acionistas (até porque alguns dos leitores podem ter adquirido ações da Petrobrás nos últimos anos).

Ocorre que a Petrobrás é acionista controladora de outras empresas, como - por exemplo - a BR Distribuidora (que têm postos de combustível), a REFAP (que refina petróleo no sul do Brasil), a Braspetro (que procura petróleo no exterior) e etc. É importante lembrar que a BR Distribuidora, assim como a Petrobrás, também é uma empresa (pessoa jurídica de direito privado) que tem personalidade jurídica própria e, conseqüentemente, patrimônio próprio.

Assim, o patrimônio da BR Distribuidora não se confunde com o patrimônio da Petrobrás. Em outras palavras, para fins societários e fiscais, o patrimônio da BR distribuidora é irrelevante no que diz respeito à Petrobrás (o lucro de uma é de uma e o da outra é da outra - cada uma distribui seus dividendos e paga seus tributos em separado).

Porém, para fins de informação administrativa (e a Contabilidade serve para isso), é interessante interpretar o resultado da interação dos patrimônios das empresas societariamente relacionads (que formam um grupo econômico). A partir daí, nasceu o interesse pela elaboração das demonstrações contábeis consolidadas.

Em resumo:

(1) A soma ou agregação contábil de patrimônios autônomos não resulta em nova ENTIDADE - ou seja, os patrimônios da Petrobrás e da BR não formam uma terceira empresa.

(2) mas numa unidade de natureza econômico-contábil - ou seja, podemos analisar o conjunto Petrobrás/BR de forma consolidada, apenas para fins econômicos.

Cuidado, este simples conceito também já foi questão de prova!

7.1.1.4 As quatro dimensões do conceito de entidade

Aprofundando ainda mais um pouco a análise do conceito de entidade, vamos – a seguir – realizar uma abordagem multifacetada do conceito, encarando-o por quatro pontos de vista diversos (e complementares), conforme é apresentado a seguir.

7.1.1.4.1 Enumeração das quatro dimensões e sua

relevância

Ao se falar no princípio da entidade, evoca-se o simples conceito de que o patrimônio dos sócios com o patrimônio da Entidade. De fato, entidades são conjuntos de pessoas, recursos e organizações capazes de exercer atividade econômica, como meio ou como fim. A Contabilidade



se utiliza – inclusive – de um termo genérico – azienda, para referenciar uma entidade que tenha patrimônio a ser controlado.

O significado acima, ainda que importante, não chega a explicar toda a dimensão do termo Entidade para a Contabilidade. Para tanto, é proposta a enumeração de quatro dimensões para o conceito de entidade contábil: (1) dimensão jurídica; (2) dimensão econômica; (3) dimensão organizacional e (4) dimensão social.

Neste item, iremos apresentar cada uma dessas dimensões, com referência a sua utilização – na prática contábil –, para, ao final, contextualizar a aplicação desse importante conceito.

7.1.1.4.2 A dimensão jurídica

Já foi visto que a personalidade está umbilicalmente ligada à aptidão para ter patrimônio: (a) personalidade é justamente a capacidade – inerente às pessoas físicas e jurídicas – de contrair obrigações e exercer direitos e (b) patrimônio é, justamente, o conjunto de bens, direitos e obrigações de uma pessoa.

Assim, as pessoas jurídicas adquirem personalidade quando podem ter patrimônio (e vice-versa).

O Patrimônio, na sua condição de objeto da Contabilidade, é, no mínimo, aquele juridicamente formalizado como pertencente à Entidade. A dimensão jurídica é, em nosso meu entender, a mais importante, pois a partir dela, é possível avaliar os direitos e obrigações da entidade com relação a terceiros.

Conforme já visto acima (quando da apresentação do caráter jurídico do patrimônio), o Direito (entendido como o sistema jurídico em vigor – em um Estado) é quem reconhece a existência de sujeitos que possam exercer direitos e contrair obrigações com relação a terceiros; conseqüentemente, o Direito é que reconhece a existência de patrimônio.

Pois bem, em nosso sistema jurídico, são sujeitos de direito as pessoas físicas (ou naturais) e as pessoas jurídicas (por ex: sociedades anônimas e sociedades limitadas). Considerando a dimensão jurídica da entidade, temos que o sistema de informações contábil deve se preocupar em apresentar o conjunto de bens/direitos e obrigações da entidade (sujeito de direito) com relação aos demais.

A Contabilidade – considerando o princípio da Entidade em sua dimensão jurídica – identifica patrimônios diferentes entre as diferentes pessoas do sócio e da sociedade. Portanto, a dimensão jurídica da entidade corresponde à idéia clássica do conceito.



Com base na dimensão jurídica da entidade, a Contabilidade controla o patrimônio da pessoa jurídica e, assim, é possível controlar e acompanhar o valor de suas relações com terceiros: (1) dívidas contratuais, com terceiros; (2) obrigações trabalhistas, com empregados; (3) direitos societários, com empresas investidas; (4) dividendos, a pagar aos acionistas; e (5) tributos, devidos ao Estado.

7.1.1.4.3 A dimensão econômica

Entidades sob um único controle, ou grupos econômicos, em que pese apresentem demonstrações financeiras consolidadas, não são um novo patrimônio – pelo fato de que não consistem em um sujeito de direitos e obrigações.

As demonstrações contábeis consolidadas, apresentando a posição patrimonial e financeira, resultado das operações, as origens e aplicações de recursos ou os fluxos financeiros de um conjunto de Entidades sob controle único, são peças contábeis de grande valor informativo para determinados usuários, embora isso não signifique a existência de uma nova “entidade” consolidada.

A dimensão econômica é meramente informativa, pois, considerando essa dimensão da entidade, a Contabilidade se preocupa com o patrimônio de um ente que – em si – não é reconhecido pelo Direito como um sujeito que possa (de per si) contrair obrigações e exercer direitos. Nesse sentido, a Contabilidade considera como entidade o grupo econômico (que pode – eventualmente – ser composto por um conjunto de sociedades societariamente relacionadas).

Nessa dimensão, considerando que várias empresas são componentes de uma única entidade, são preparadas demonstrações consolidadas de grupos econômicos, efetuando-se ajustes para desconsiderar operações internas ao grupo e, assim: (1) exclusão dos respectivos lucro e prejuízo, decorrentes de vendas (por exemplo) realizadas entre sociedades componentes do mesmo grupo econômico; e (2) apresentação de um valor único do que seria o patrimônio desse grupo.

Saliente-se que, considerando a dimensão econômica, os resultados apurados não se prestam para cálculo do valor das obrigações societárias (dividendos – por exemplo), nem das obrigações fiscais (tributos). Entretanto, trata-se de uma informação importante para o usuário externo, que, no caso de acionista, tem condições de analisar a situação financeira da empresa no contexto do grupo econômico em que se insere; e, no caso do Estado, tem condições de analisar o efeito de operações internas ao grupo, no que diz respeito a sua tributação.

7.1.1.4.4 A dimensão organizacional



Etimologicamente, por órgão, entende-se uma parte qualquer de uma pessoa. Exemplificando, o cérebro é um órgão de uma pessoa e, como um órgão, não pode – de per si – contrair direitos ou exercer obrigações.

Transportando esse conceito para o campo da pessoa jurídica (uma sociedade anônima, por exemplo), temos que um departamento, uma filial ou uma seção é um órgão da pessoa jurídica que, sendo despersonalizado, não tem patrimônio reconhecido pelo direito. Entretanto, para fins administrativos, é muito importante avaliar o órgão sob o prisma da fração ideal do patrimônio da pessoa jurídica a ele cabível. Nesse sentido, o órgão é visto como uma entidade própria.

O patrimônio é único, embora possa ser decomposto para fins de apresentação. Dado que o patrimônio e a personalidade da entidade são conceitos que estão vinculados, percebe-se que inexiste patrimônio pertencente a um órgão ou a um departamento. A divisão somente é aceita a título de controle (especialmente nas áreas de custos e de orçamento, onde se trabalha, muitas vezes, com controles divisionais, que podem ser extraordinariamente úteis, porém não significam a criação de novas Entidades, precisamente pela ausência de autonomia patrimonial).

Uma situação – exemplificativa – em que a dimensão organizacional da entidade é relevante para a Contabilidade é quando há necessidade de acompanhamento de metas por filiais. Nesse caso, é importante que se acompanhe o desempenho patrimonial de cada filial, como se uma entidade diferente fosse. Assim, ao final de um período, pela comparação da evolução dos patrimônios dessas entidades, será possível avaliar o atingimento, ou não, das metas estabelecidas para cada filial.

Saliente-se que o âmbito de aplicação dessa dimensão da entidade é a administração, interna à sociedade.

7.1.1.4.5 A dimensão social

A Entidade, no sentido social, é examinada sob o prisma de sua relevância social. Nesse sentido, a entidade pode ser avaliada não só pela utilidade que a si acresce, mas também pelo que contribui para o grupo onde se insere, em termos de benefícios sociais.

Considerando a entidade em sua dimensão social, temos que ela não se limitaria à pessoa jurídica, mas incluiria também:

(1) o grupo social a quem (1.a) gera benefícios – presta serviços, dá empregos, fornece bens, entrega tributos e dividendos, etc. e (1.b) gera malefícios – desorganização social e cultural, desemprego, pobreza, etc.;



(2) o meio ambiente a que (2.a) gera benefícios – explorando de forma sustentável, preservando e recuperando; (2.b) explora – na busca de matérias primas, modifica – com sua atividade – poluindo, devastando, etc.

Conceitos como capital natural e valor dos serviços ambientais estariam de acordo com essa dimensão da entidade. A grande dificuldade para utilização dessa dimensão, de forma prática, é a de se valorizar (de forma que seja passível de influenciar o patrimônio) os itens acima enumerados. Em nosso entender, isso dependerá de definições normativas futuras. Interessante notar que, à medida que o Direito passa a reconhecer valor nas relações difusas de uma pessoa jurídica com o grupo social e o meio ambiente, temos que a dimensão social passa a se confundir com a dimensão jurídica – já referida.

A dificuldade de quantificação econômica desses recursos fica evidente na referência ao caso – emblemático – em que a General Motors foi condenada a indenizar seis pessoas que sofrerem queimaduras desfigurantes quando a pikape Chevrolet Malibu 1979 pegou fogo, após ter sido atingido em sua traseira por outro automóvel. No desenrolar do processo: (1) foi encontrado um documento interno da empresa – memorando – que estimava que cada vida humana teria um valor de US$ 200 mil; e (2) a indenização foi de US$ 1,2 bilhões.

Uma vez quantificados os benefícios e malefícios da entidade com relação ao grupo social – decorrentes da atividade desenvolvida – poder-se-ia apurar um resultado global, para todos os envolvidos: (1) os sócios, que entregam capital à empresa, (2) o meio-ambiente e o grupo social, que entregam os recursos – ar, água, energia e vida. Essa abordagem culminaria com a apresentação de um denominado “balanço social”.

Atualmente, as demonstrações contábeis apresentadas estão longe de alcançar esse objetivo. Com efeito, as informações ambientais de grandes empresas poluidoras são – geralmente – consideradas sigilosas e geridas pela alta cúpula de sua administração.

7.1.1.4.6 Considerações finais acerca das quatro dimensões

do princípio da entidade

Vistas as possíveis dimensões nas quais o conceito de entidade pode ser considerado, é necessário referir que, no âmbito de nosso curso, de Contabilidade Geral, o conceito de entidade será prioritariamente encarado em sua dimensão jurídica.

Em outras palavras, a entidade que: (a) registra fatos em livros contábeis, na forma de lançamentos, (b) apresenta demonstrações contábeis e (c) utiliza essas informações para cálculo de suas relações



com os sócios (na forma de dividendos) e com o Estado (na forma de tributos), é a pessoa jurídica – sociedade, geralmente organizada juridicamente na forma de sociedade anônima ou limitada – através da qual é desenvolvida uma atividade.

A dimensão econômica será considerada neste curso de forma específica, principalmente no tópico que trata de consolidação das demonstrações financeiras e, eventualmente, nas relações entre sociedades investidoras e investidas.

A dimensão organizacional será considerada no que diz respeito a relações entre matriz e filiais, bem como no tocante à contabilidade de custos e, ainda, no tópico em que for tratada a definição de unidade geradora de caixa (para fins de adequação do ativo ao valor recuperável - impairment).

Quanto à dimensão social, ela será considerada (ainda que de forma incipiente) no tópico em que a DVA (Demonstração do Valor Adicionado) for apresentada. Outras formas de utilização e dessa dimensão deverão ser tratadas pela legislação no futuro.

7.1.2 O Princípio da Continuidade

O princípio da continuidade determina que, na Contabilidade, deve ser considerada a continuidade ou não da entidade, bem como sua vida definida ou provável quando da classificação e avaliação das mutações patrimoniais, quantitativas e qualitativas.

Uma vez iniciada a vida da empresa, espera-se que ela continue indefinidamente, todavia, a continuidade influencia o valor econômico dos bens e direitos e, em muitos casos, o valor ou o vencimento das obrigações, especialmente quando a extinção da Entidade tem prazo determinado, previsto ou previsível.

Em palavras simples, e exemplificando, a empresa deve ser entendida como uma bicicleta, que somente fica em pé se estiver em movimento; portanto, a empresa somente funciona adequadamente se estiver em atividade. Quando a empresa está em atividade, seu patrimônio deve ser registrado segundo a seguinte idéia: tudo aquilo que se adquire (e passa a fazer parte do patrimônio) vale o quanto foi pago; isso porque esse valor deve ser comparado com aquele auferido quando da venda para terceiros e, com isso apurado o eventual lucro ou prejuízo. Agora, se temos a informação clara de que a empresa está para terminar suas atividades: (1) o critério antes apresentado não tem valor e os elementos que entraram no patrimônio não devem mais ser registrados pelo valor por eles pago, mas sim por aquele que pode ser auferido numa venda (pois tudo deverá ser vendido, para pagamento das dívidas) e (2) as obrigações que tiverem data futura de exigibilidade



deverão ser registradas como devidas até – no máximo – a data que espera ser aquela em que a empresa terminará suas atividades.

O Princípio da Continuidade é determinado pelo art. 5o da Resolução CFC n° 750, de 1993, abaixo:

“Art. 5º A CONTINUIDADE ou não da ENTIDADE, bem como sua vida definida ou provável, devem ser consideradas quando da classificação e avaliação das mutações patrimoniais, quantitativas e qualitativas.

§ 1º A CONTINUIDADE influencia o valor econômico dos ativos e, em muitos casos, o valor ou o vencimento dos passivos, especialmente quando a extinção da ENTIDADE tem prazo determinado, previsto ou previsível.

§ 2º A observância do Princípio da CONTINUIDADE é indispensável à correta aplicação do Princípio da COMPETÊNCIA, por efeito de se relacionar diretamente à quantificação dos componentes patrimoniais e à formação do resultado, e de constituir dado importante para aferir a capacidade futura de geração de resultado.”

7.1.2.1 Efeitos da quebra da continuidade no patrimônio

O patrimônio da Entidade, na sua composição qualitativa e quantitativa, depende das condições em que provavelmente se desenvolverão as operações da Entidade. A suspensão de suas atividades pode provocar efeitos na utilidade de determinados ativos, com perda, até mesmo integral, de seu valor. A queda no nível de ocupação pode, também, provocar efeitos semelhantes.

A situação-limite na aplicação do Princípio da CONTINUIDADE é aquela em que há a completa cessação das atividades da Entidade. Nessa situação, determinados ativos, como, por exemplo, os valores diferidos/intangíveis, deixarão de ostentar tal condição, passando à condição de despesas13, em face da impossibilidade de sua recuperação mediante as atividades operacionais usualmente dirigidas à geração de receitas. Mas até mesmo ativos materiais, como estoques, ferramentas ou máquinas, podem ter seu valor modificado substancialmente. As causas da limitação da vida da Entidade não influenciam o conceito da continuidade; entretanto, como constituem informação de interesse para muitos usuários, quase sempre são de divulgação obrigatória, segundo norma específica. No caso de provável cessação da vida da Entidade, também o passivo é afetado, pois, além do registro das exigibilidades, com fundamentação jurídica, também devem ser contemplados os prováveis desembolsos futuros, advindos da extinção em si.

13 Essa idéia será detalhadamente estudada no tópico relativo a Ativo Intangível.



Na condição de Princípio, a continuidade é aplicável não somente à situação de cessação integral das atividades da Entidade (situação- limite), mas também àqueles casos em que há modificação no volume de operações, de forma a afetar o valor de alguns componentes patrimoniais, obrigando ao ajuste destes, de maneira a ficarem registrados por valores líquidos de realização.14

O Princípio da Continuidade, à semelhança do da Prudência (que será apresentado adiante), está intimamente ligado com o da Competência (a ser, também, estudado a seguir), formando-se uma espécie de trilogia. A razão é simples: a continuidade, como já vimos, diz respeito diretamente ao valor econômico dos bens, ou seja, ao fato de um ativo manter-se nesta condição ou transformar-se, total ou parcialmente quando há previsão de encerramento das atividades da Entidade, com o vencimento antecipado ou o surgimento de exigibilidades. A determinação do momento dessa mudança está ligada ao Princípio da Oportunidade e a verificação da perda, ao princípio da Competência.

7.1.2.2 O princípio da continuidade X o conceito de

“entidade em marcha”

A denominação “Princípio da Continuidade”, como também a de “entidade em marcha”, ou “going concern”, é encontrada em muitos sistemas de normas no exterior e também na literatura contábil estrangeira, embora o Princípio da Continuidade também parta do pressuposto de que a Entidade deva concretizar seus objetivos continuamente – o que nem sempre significa a geração de riqueza no sentido material –, não se fundamenta na idéia de Entidade somente possa funcionar em movimento, mas que ela funciona adequadamente quando em movimento.

O motivo é extremamente singelo, pois uma Entidade com suas atividades reduzidas ou suspensas temporariamente continuará a ser acompanhada pela Contabilidade enquanto dispuser de patrimônio. Isso permanece verdade no caso de a Entidade suspender definitivamente suas atividades. O que haverá, tão-somente, é a reapreciação dos componentes patrimoniais, quantitativa e qualitativamente, precisamente em razão dos ditames do Princípio da Continuidade. A normalidade ou não das operações, bem como a vida limitada ou indeterminada, não alcançam o objeto da Contabilidade, o patrimônio, mas, tão-somente, sua composição e valor, isto é, a delimitação quantitativa e qualitativa dos bens, direitos e obrigações.

14 Este conceito será explorado em detalhes quando do estudo do Impairment, adiante em nosso curso.



O próprio uso da receita15 como parâmetro na formação de juízo sobre a situação de normalidade da Entidade, embora válido na maioria das Entidades, não pode ser universal, pois, em muitas delas, a razão de ser não é a receita, tampouco o resultado, como é o caso das entidades sem fins lucrativos.

7.1.2.3 Exemplo

O princípio da continuidade determina que, na quantificação e apresentação dos elementos componentes do patrimônio (bens, direitos e obrigações) deve ser considerada a situação de: (1) continuidade da entidade ou (2) interrupção da continuidade.

A doutrina diz que: (1) o normal é considerar que a entidade vá continuar indefinidamente e (2) a exceção é considerar a quebra da continuidade da entidade. A partir dessa premissa, a doutrina conclui que, no caso de quebra de continuidade, o valor de ativos (bens/direitos – recursos) e o valor e o prazo de exigibilidade de passivos (obrigações) pode ser alterado.

Pois bem, para apresentar didaticamente essas idéias, recorrerei a um exemplo simples (o que é sempre indicado): imagine uma empresa que comprou uma máquina de fabricar tamancos por R$ 10.000,00.

(1) Considerando a continuidade

Para o caso de continuidade, essa máquina deve ser quantificada no patrimônio pelo preço por ela pago. Repare que esse é o "sacrifício patrimonial" que a entidade incorre para adquirir a máquina e, com isso, fabricar e vender tamancos, o que - em tese - resultará em benefícios.

Ora, a máquina vale, no patrimônio da entidade, R$ 10.000,00 porque esse é o sacrifício sofrido pela entidade e que será - no futuro - comparado com os benefícios por ela trazidos.

Agora analisaremos o mesmo elemento patrimonial (a máquina) no caso de quebra da continuidade.

(2) Considerando quebra de continuidade

No caso de quebra de continuidade (interrupção das atividades da empresa), não há falar em quaisquer futuros benefícios do uso da máquina. Com efeito, não será possível utilizar a máquina para fabricar e vender tamancos. Assim, deixa de haver sentido na avaliação da máquina pelo seu custo de R$ 10.000,00, pois, se não há benefício futuro, o sacrifício patrimonial é irrelevante (deixa de existir critério de comparabilidade de custo x benefício).

15 O conceito de Receita será está mais bem trabalhado na apresentação do princípio da competência: Receita (=) aumento do patrimônio.



Nessa situação, é mais adequado ao sistema de informações acerca do patrimônio (Contabilidade) que essa máquina seja avaliada pelo valor que ela pode ser vendida no mercado (por exemplo, R$ 8.000,00 - conforme uma avaliação realizada); afinal, é somente para isso que ela servirá. Em outras palavras, a máquina não terá mais uso, somente servindo para ser vendida para, com o valor dessa venda, serem pagas as dívidas.

7.1.3 O Princípio da Oportunidade

Pelo princípio da oportunidade, os acontecimentos relevantes para o patrimônio devem ser registrados por completo e no momento em que ocorrem. Trata-se de um princípio cujo efeito é o de controle da informação contábil, que demanda a identificação de todos os fatos que afetam o patrimônio, bem como de seus itens componentes (quantitativos, qualitativos e temporais).

O princípio da Oportunidade refere-se, simultaneamente, à integridade e à tempestividade dos registros das mutações patrimoniais:

- a integridade diz respeito à necessidade das variações serem reconhecidas em sua totalidade, sem qualquer falta ou excesso;

- a tempestividade16 obriga a que as variações sejam registradas no momento de sua ocorrência, mesmo na hipótese de alguma incerteza.

Assim, caso ocorra “compra a prazo de um veículo”, pelo princípio da oportunidade (especificamente no tocante à tempestividade) não se pode aguardar o momento do pagamento do veículo para, somente então, registrar a compra do bem, na Contabilidade. Ao contrário, já no momento da compra devem ser registrados: (1) a entrada do veículo no patrimônio e (2) o surgimento da obrigação de pagar por ele. No momento do pagamento, então, pela aplicação do mesmo princípio, devem ser registrados: (1) a saída do dinheiro, do patrimônio, e (2) a extinção da obrigação de pagar pelo veículo.

Outro exemplo, caso ocorra “compra de um veículo com pagamento de 50% do valor à vista e o restante a prazo”, pelo princípio da oportunidade (especificamente no tocante à integridade) não se pode registrar somente a aquisição de 50% do veículo no momento da compra. Ao contrário, já no momento da compra devem ser registrados: (1) a entrada do veículo no patrimônio e (2) a saída de dinheiro, do patrimônio, no valor de metade da compra do veículo

16 Tempestividade diz respeito ao tempo e não ao temperamento de uma pessoa.



efetuada e, ainda, (3) o surgimento da obrigação de pagar pela outra metade do valor do veículo adquirido. No momento do pagamento, então, pela aplicação do mesmo princípio, devem ser registrados: (1) a saída do dinheiro, do patrimônio, e (2) a extinção da obrigação de pagar o saldo devido pela aquisição do veículo.

O princípio da oportunidade é determinado pelo art. 6o da Resolução CFC n° 750, de 1993, abaixo:

Art. 6º O Princípio da OPORTUNIDADE refere-se, simultaneamente, à tempestividade e à integridade do registro do patrimônio e das suas mutações, determinando que este seja feito de imediato e com a extensão correta, independentemente das causas que as originaram.

Parágrafo único – Como resultado da observância do Princípio da OPORTUNIDADE:

I – desde que tecnicamente estimável, o registro das variações patrimoniais deve ser feito mesmo na hipótese de somente existir razoável certeza de sua ocorrência;

II – o registro compreende os elementos quantitativos e qualitativos, contemplando os aspectos físicos e monetários;

III – o registro deve ensejar o reconhecimento universal das variações ocorridas no patrimônio da ENTIDADE, em um período de tempo determinado, base necessária para gerar informações úteis ao processo decisório da gestão.

7.1.3.1 O princípio da oportunidade e a fidedignidade das

informações

O Princípio da OPORTUNIDADE exige a apreensão, o registro e o relato de todas as variações sofridas pelo patrimônio de uma Entidade, no momento em que elas ocorrerem. Cumprido tal preceito, chega-se ao acervo máximo de dados primários sobre o patrimônio, fonte de todos os relatos, demonstrações e análises posteriores, ou seja, o Princípio da Oportunidade é base indispensável à fidedignidade das informações sobre o patrimônio da Entidade, relativas a um determinado período e com o emprego de quaisquer procedimentos técnicos. É um dos fundamentos daquilo que se entende por “representação fiel” da informação, ou seja, para que a informação contábil possa espelhar com precisão e objetividade as transações e eventos a que concerne, não pode haver demora nem omissão em seu registro.

7.1.3.2 Alcance da aplicação do princípio da oportunidade

O Princípio da Oportunidade deve ser observado, como já foi dito, sempre que haja variação patrimonial, cujas origens principais são, de forma geral, as seguintes:



- transações realizadas com outras Entidades, formalizadas mediante acordo de vontades, independentemente da forma ou da documentação de suporte, como compra ou venda de bens e serviços;

- eventos de origem externa, de ocorrência alheia à vontade da administração, mas com efeitos sobre o Patrimônio, como modificações nas taxas de câmbio, quebras de clientes, efeitos de catástrofes naturais, etc.;

- movimentos internos que modificam predominantemente a estrutura qualitativa do Patrimônio, como a transformação de materiais em produtos semifabricados ou destes em produtos prontos, mas também a estrutura quantitativo- qualitativa, como no sucateamento de bens inservíveis.

7.1.3.3 O princípio da oportunidade x o princípio da

competência

O Princípio da OPORTUNIDADE abarca dois aspectos distintos, mas complementares: a integridade e a tempestividade, razão pela qual alguns autores preferem denominá-lo de Princípio da UNIVERSALIDADE.

O Princípio da OPORTUNIDADE tem sido confundido algumas vezes, com o da COMPETÊNCIA, embora os dois apresentem conteúdos manifestamente diversos. Na oportunidade, o objetivo está na apreensão, de forma completa, dos fatos ocorridos, relevantes para o patrimônio, não importando se esses fatos aumentam, reduzem ou simplesmente alteram a configuração do patrimônio sem modificação de seu tamanho. A competência, por outro lado, conforme será visto em detalhes adiante, tem por objetivo a identificação do momento em que os fatos ocorridos aumentam ou reduzem o patrimônio.

7.1.3.4 Integridade

A integridade diz respeito à necessidade de as variações serem reconhecidas na sua totalidade, isto é, sem qualquer falta ou excesso. Concerne, pois, à completeza da apreensão, que não admite a exclusão de quaisquer variações monetariamente quantificáveis.

Considerando o aspecto da integridade da informação contábil, temos a necessidade do reconhecimento das variações do patrimônio, mesmo nos casos em que não há certeza definitiva da sua ocorrência, mas somente alto grau de possibilidade. Exemplos neste sentido serão trabalhados ao longo desse curso, são eles, as depreciações, as



provisões e os ajustes que, naturalmente, pressupõem o uso de estimativas, com fundamentação estatística e econômica.

7.1.3.5 Tempestividade

A tempestividade, conforme já dito, obriga a que as variações sejam registradas no momento em que ocorrerem, mesmo na hipótese de alguma incerteza, na forma relatada no item anterior. Sem o registro no momento da ocorrência, ficarão incompletos os registros sobre o patrimônio até aquele momento, e, em decorrência, insuficientes quaisquer demonstrações ou relatos, e falseadas as conclusões, diagnósticos e prognósticos.

7.1.4 O Princípio do Registro pelo Valor Original

O entendimento do Princípio do Registro pelo Valor Original é de extrema importância para o aprendizado da Contabilidade. Isso porque ele quebra – um pouco – a idéia de valor do patrimônio comumente utilizada, de forma não rigorosa.

É do senso comum, encarar o patrimônio (e nós constantemente nos comportamos assim) da seguinte maneira: “meu patrimônio é composto por um imóvel que deve valer uns cem mil reais, um automóvel que deve valer uns quarenta mil reais e vinte mil depositados no banco”. Entretanto, não é assim que a Contabilidade encara o valor dos itens componentes do patrimônio: no sistema contábil, os itens patrimoniais não estão (via de regra) registrados pelo valor de avaliação no mercado, mas sim pelo valor pelo qual eles foram adquiridos, ou melhor, pelo valor transacionado com terceiros.

O Princípio do Registro Pelo Valor Original, também denominado “avaliação pelo custo histórico”, determina que os componentes do patrimônio sejam registrados pelos valores originais das transações havidas com o mundo exterior à entidade, expressos a valor presente, na moeda do país, conforme expressamente disposto no art. 7o da Resolução CFC n° 750, de 1993, abaixo:

Art. 7º Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores originais das transações com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do País, que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregações ou decomposições no interior da ENTIDADE.

Parágrafo único – Do Princípio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL resulta:

I – a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposição destes;



II – uma vez integrado no patrimônio, o bem, direito ou obrigação não poderão ter alterados seus valores intrínsecos, admitindo-se, tão-somente, sua decomposição em elementos e/ou sua agregação, parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais;

III – o valor original será mantido enquanto o componente permanecer como parte do patrimônio, inclusive quando da saída deste;

IV – Os Princípios da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA e do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL são compatíveis entre si e complementares, dado que o primeiro apenas atualiza e mantém atualizado o valor de entrada;

V – o uso da moeda do País na tradução do valor dos componentes patrimoniais constitui imperativo de homogeneização quantitativa dos mesmos.

Não se trata de mera convenção, mas isso tem uma razão de ser, qual seja, com a aplicação do princípio do Registro pelo Valor Original, a informação gerada pela Contabilidade permite determinar a relação do custo dos elementos adquiridos pela empresa e o lucro gerado na sua utilização. Conforme já visto, tudo aquilo que se adquire (e passa a

fazer parte do patrimônio) vale o quanto foi pago; isso porque esse valor (que corresponde ao sacrifício patrimonial para o empreendimento da

“aventura”). Por outro lado, o que foi adquirido deve ser comparado com o valor auferido quando da venda de bens para terceiros

(possibilitada, justamente, pela aquisição anterior de bens ocorrida). Justamente a diferença entre o valor original dos bens adquiridos e o valor auferido é que permite a apuração do eventual lucro ou prejuízo (decorrente da comparação entre custo e benefício).

7.1.4.1 O princípio como viga mestra da avaliação

patrimonial

O Princípio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL ordena que os componentes do patrimônio tenham seu registro inicial efetuado pelos valores ocorridos na data das transações havidas com o mundo exterior à Entidade, estabelecendo, pois, a viga-mestra da avaliação patrimonial: a determinação do critério de atribuição de um valor monetário a um componente do patrimônio.

Pressupõe-se que o valor de troca, aquele decorrente da transação, configure o valor econômico dos ativos no momento da sua ocorrência. Naturalmente, se, com o passar do tempo, houver a modificação do valor em causa, seja por qualquer razão, ajustes deverão ser realizados, mas ao abrigo do Princípio da Competência (que será visto adiante).



7.1.4.2 Conseqüência da aplicação do Princípio–unificação de metodologia e comparabilidade de dados

A rigorosa observância do princípio em comento é do mais alto interesse dos usuários da informação contábil e, conseqüentemente, da sociedade como todo, mas, especificamente, do mercado de capitais. Com efeito, a aplicação desse princípio resulta na unificação da metodologia de avaliação, fator essencial na comparabilidade dos dados, relatos e demonstrações contábeis e, conseqüentemente, na qualidade da informação gerada, permitindo critérios alternativos de avaliação somente nos casos explicitamente determinado normativamente.

No caso de doações recebidas pela Entidade, também existe a transação com o mundo exterior e, mais ainda, com efeito quantitativo e qualitativo sobre o patrimônio. Como a doação resulta em inegável aumento do Patrimônio Líquido, cabe o registro pelo valor efetivo da coisa recebida, no momento do recebimento, segundo o valor de mercado (também referido pela expressão “valor justo”, conforme será visto adiante). Mantém-se, no caso, intocado o princípio em exame, com a única diferença em relação às situações usuais: uma das partes envolvidas – caso daquela representativa do mundo externo – abre mão da contraprestação, que se transforma em aumento do Patrimônio Líquido da Entidade recebedora da doação. Acessoriamente, pode-se lembrar que o fato de o ativo ter-se originado de doação, não repercute na sua capacidade futura de contribuir à realização dos objetivos da Entidade.

Para ilustrar a importância da aplicação do Princípio do Registro pelo Valor Original, referenciamos – a seguir – um desafio publicado no jornal Zero Hora (que circula em Porto Alegre / RS) em 20 de fevereiro de 2006:

DESAFIO

Uma pessoa comprou uma mercadoria por R$ 10,00 e vendeu-a por R$ 11,00. Em seguida, recomprou-a por R$ 12,00 e vendeu-a por R$ 13,00.

Nesse negócio, essa pessoa empatou seu dinheiro, teve lucro ou teve prejuízo? E de quanto?

Em caso de dúvida, consulte a resposta nesta página.

Colaboração do professor Carlos A. V. Heredia, de Porto Alegre.

Repare que uma situação desse tipo pode ensejar dúvidas para uma pessoa leiga. A dúvida é decorrente de uma idéia (disseminada em nosso senso comum) de que quando se recompra por R$ 12,00 algo que havia sido vendido por R$ 11,00 ocorre um prejuízo – MAS ISSO NÃO É



VERDADE! Com efeito, a compra, por R$ 12,00, da mercadoria em questão, significa apenas que novo ativo (a mercadoria) ingressa no patrimônio do comprador por R$ 12,00 – e mais nada (não há que se falar em lucro ou prejuízo na compra).

Analisando o fato sob o prisma do Registro pelo Valor Original, a situação se torna clara:

a) inicialmente há a compra de uma mercadoria por R$ 10,00 – assim, ela ingressa no patrimônio por esse valor (de R$ 10,00);

b) após a compra, essa mercadoria é vendida por R$ 11,00 – é nesse momento que se apura o lucro ou prejuízo (comparando o esforço patrimonial – de R$ 10,00 –, para aquisição da mercadoria, com o resultado que essa mercadoria traz para o patrimônio – de R$ 11,00), assim, o lucro é de R$ 11,00 (-) R$ 10,00 (=) R$ 1,00;

c) no momento imediatamente posterior, a mesma mercadoria é recomprada por R$ 12,00 – assim, ela ingressa novamente no patrimônio, não mais por R$ 10,00, mas por esse novo valor de R$ 12,00, repare que não há que se falar em lucro ou prejuízo nessa operação, mas apenas em aquisição de um bem pelo valor de R$ 12,00;17

d) finalmente, essa mercadoria é novamente vendida, por R$ 13,00 – nesse momento, novamente, se apura mais um lucro ou prejuízo (comparando o esforço patrimonial – de R$ 12,00 – para aquisição da mercadoria com o resultado que essa mercadoria traz para o patrimônio – de R$ 13,00), assim, o lucro é de R$ 13,00 (-) R$ 12,00 (=) R$ 1,00.

Ora, somando-se os ganhos auferidos nas duas vendas, temos um lucro composto por R$ 1,00 (+) R$ 1,00 (=) R$ 2,00. Assim, conclui-se que essa pessoa teve um lucro de R$ 2,00.

7.1.4.3 O registro pelo valor original e as transações em

moeda estrangeira

A expressão do valor dos componentes patrimoniais em moeda nacional decorre da necessidade de homogeneização quantitativa do registro do patrimônio e das suas mutações, a fim de se obter a necessária comparabilidade e se possibilitarem agrupamentos de valores. Ademais, este aspecto particular, no âmbito do Princípio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL, visa a afirmar a prevalência da moeda do País e,

17 Note que o fato de ser a mesma mercadoria, ou outra qualquer, é irrelevante. O importante é que um bem ingressa no patrimônio pelo valor de R$ 12,00.



conseqüentemente, o registro somente nela. O corolário é o de que quaisquer transações em moeda estrangeira devem ser transformadas em moeda nacional, para seu registro no sistema contábil de informações.

7.1.4.4 A manutenção dos valores originais nas variações

internas

O Princípio em análise, como não poderia ser diferente, em termos lógicos, mantém-se plenamente nas variações patrimoniais que ocorrem no interior da Entidade, quando acontece a agregação ou a decomposição de valores. Os agregados de valores – cuja expressão mais usual são os estoques de produtos semifabricados e prontos, os serviços em andamento ou terminados, as culturas em formação, etc. – representam, quantitativamente, o somatório de inúmeras variações patrimoniais qualitativas, formando conjuntos de valores constituídos com base em valores atinentes a insumos de materiais, depreciações, mão-de-obra, encargos sociais, energia, serviços de terceiros, tributos, e outros, classes de insumos que, em verdade, representam o consumo de ativos, como estoques, equipamentos ou, diretamente, recursos pecuniários, na geração de outros ativos.

Em outras palavras, o valor original de alguns ativos é transferido para outros ativos, que estão sendo formados no interior da Entidade e, assim, considerando que um ativo se transforma em outro, transfere-se o valor original do ativo que se transformou para o ativo formado. Exemplificando, considere duas matérias primas adquiridas, respectivamente, por R$ 80,00 e R$50,00. Considere, ainda, que essas duas matérias primas são consumidas na linha de produção da empresa, na formação de um produto. Pela aplicação do princípio do registro pelo valor original (desconsiderando valor de mão de obra e outros custos como o de energia – por não terem sido considerados no exemplo), o produto em elaboração deve ser considerado no valor de R$ 130,00 (R$ 80,00 + R$ 50,00).

Os agregados são, pois, ativos resultantes da transformação de outros ativos.

A formação dos agregados implica o uso de decomposições, como acontece no caso das depreciações geradas por uma máquina e particular: a transação com o mundo exterior resultou na ativação da máquina, mas o consumo desta dar-se-á gradativamente, ao longo do tempo, mediante as depreciações. Todavia estas, mesmo quando relativas a um espaço curto de tempo – um mês, por hipótese –, normalmente são alocadas a diversos componentes do patrimônio. Metaforicamente é como se um pedaço do valor original pago pela



máquina estivesse sendo transferida para o produto que é fabricado com o seu uso.

Os fatos mencionados comprovam a importância do princípio em exame na Contabilidade aplicada à área de custos, por constituir-se na diretiva principal de avaliação das variações que ocorrem no ciclo operacional interno das Entidades, em que não existe propriamente a criação de valores, mas a simples redistribuição de valores originais.

7.1.5 O Princípio da Atualização Monetária

O Princípio da Atualização Monetária determina que, para que a avaliação dos componentes patrimoniais possa manter seus valores originais, é necessário atualizar sua expressão formal em moeda nacional, mediante aplicação de indexadores que traduzam a variação do poder aquisitivo da moeda, em dado período. Nesse sentido, dispõe o art. 8o da Resolução CFC n° 750, de 1993, abaixo:

O PRINCÍPIO DA ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA

Art. 8º Os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contábeis através do ajustamento da expressão formal dos valores dos componentes patrimoniais.

Parágrafo único – São resultantes da adoção do Princípio da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA:

I – a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, não representa unidade constante em termos do poder aquisitivo;

II – para que a avaliação do patrimônio possa manter os valores das transações originais (art. 7º), é necessário atualizar sua expressão formal em moeda nacional, a fim de que permaneçam substantivamente corretos os valores dos componentes patrimoniais e, por conseqüência, o do patrimônio líquido;

III – a atualização monetária não representa nova avaliação, mas, tão-somente, o ajustamento dos valores originais para determinada data, mediante a aplicação de indexadores, ou outros elementos aptos a traduzir a variação do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado período.

A partir do ano de 1996, foi proibida – pela Lei 9.249/95 – a utilização de correção monetária para fins societários ou fiscais.

Art. 4º Fica revogada a correção monetária das demonstrações financeiras de que tratam a Lei nº 7.799, de 10 de julho de 1989, e o art. 1º da Lei nº 8.200, de 28 de junho de 1991.



Parágrafo único. Fica vedada a utilização de qualquer sistema de correção monetária de demonstrações financeiras, inclusive para fins societários.

Adicionalmente, ainda sobre o assunto, o CFC editou a Resolução n° 900, de 2001, determinando a aplicação da Atualização Monetária quando a inflação acumulada no triênio ultrapassar 100% - porém, em caso da inflação acumulada não ultrapassar a percentagem de 100% no triênio, explicita que a aplicação de tal atualização monetária deverá ser realizada com o único propósito informativo (em notas explicativas), sem valor societário ou fiscal. A seguir, para fins de clareza, encontra- se reproduzida – em parte – a citada Resolução n° 900, de 2001:

Art. 1º A aplicação do “Princípio da Atualização Monetária” é compulsória quando a inflação acumulada no triênio for de 100% ou mais;

Parágrafo único – A inflação acumulada será calculada com base no Índice Geral de Preços do Mercado (IGPM), apurado mensalmente pela Fundação Getúlio Vargas, por sua aceitação geral e reconhecimento por organismos nacionais e internacionais;

Art. 2º A aplicação compulsória do “Princípio da Atualização Monetária” deverá ser amplamente divulgada nas notas explicativas às demonstrações contábeis;

Art. 3º Quando a taxa inflacionária acumulada no triênio for inferior a 100%, a aplicação do Princípio da Atualização Monetária somente poderá ocorrer em demonstrações contábeis de natureza complementar às demonstrações de natureza corrente, derivadas da escrituração contábil regular.

§ 1º No caso da existência das ditas demonstrações complementares, a atualização deverá ser evidenciada nas respectivas notas explicativas, incluindo a indicação da taxa inflacionária empregada.

§ 2º A Atualização Monetária, neste caso, não originará nenhum registro contábil.

A aplicação desse princípio era regrada de forma a obrigar que as empresas atualizassem o valor original de parte do patrimônio (daquela parte que não fosse rapidamente utilizada) de modo que seu valor original não perdesse sua função informativa, com o advento da inflação. Por exemplo, um automóvel que fosse adquirido por determinada quantidade de cruzeiros no início de um ano não teria mais esse mesmo valor representando seu valor original (não porque o automóvel tivesse mudado, mas porque os cruzeiros mudaram sua representatividade de riqueza – seu valor – no tempo).

As demonstrações de natureza complementar, a que a resolução 900/01 do CFC no art 3º se refere são - tão somente - NOTAS EXPLICATIVAS.



Com fim meramente informacional de "como seria o patrimônio, caso a inflação fosse levada em conta, na forma de correção monetária do balanço".

Em outras palavras, não haverá modificação no BP, na DRE, na DLPA ou DMPL nem na eventual DOAR (demonstrações exigidas pela Lei das S/A, cuja finalidade e estrutura serão estudados adiante em nosso curso). Com efeito, ao lado dessas demonstraçõs obrigatórias, serão apresentadas NOTAS EXPLICATIVAS contendo o efeito que a correção monetária de balanço faria no patrimônio.

A elaboração de uma nota explicativa, que consiste apenas em um texto ou um quadro de informações adjetas às demonstrações contábeis, não obriga a realização de qualquer lançamento nos livros contábeis (Diário e Razão), que serão detalhadamente estudados ao longo de nosso curso. Assim, a apresentação de demonstrações complementares é meramente informacional, não altera o diário nem o razão; por isso é que se diz que a elaboração dessas demonstrações complementares não obrigará nenhum registro.

Em outras palavras, a elaboração das demonstrações complementares deverá ser feita a partir de memórias de cálculo e rascunhos EXTRA- CONTÁBEIS, sem interferir na informação do Diário e Razão (que valem para dividendos - fins societários - e para pagamento de tributos - fins fiscais).

O problema ocorre quando a inflação acumulada do triênio ultrapassar o percentual de 100%. Enquanto a Lei 9.259, de 1995, é peremptória, proibindo a correção monetária do balanço para fins societários e fiscais (sem abrir qualquer exceção), a Resolução CFC determina sua aplicação na situação da inflação acumulada do triênio ultrapassar o percentual de 100%, ou seja, coloca uma exceção. Entendo que esta exceção seja ilegal, e que a melhor interpretação seja a de que a aplicação da correção monetária referida na resolução se dê na forma de nota explicativa, mas isso somente o futuro poderá nos confirmar.

7.1.5.1 Fundamento do princípio

O Princípio da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA existe em função do fato de que a moeda – embora universalmente aceita como medida de valor – não representa unidade constante de poder aquisitivo no tempo, mormente em economias inflacionárias. Por conseqüência, sua expressão formal deve ser ajustada, a fim de que permaneçam substantivamente corretos – isto é, segundo as transações originais – os valores dos componentes patrimoniais e, via de decorrência, o Patrimônio Líquido. Como se observa, o Princípio em causa constitui seguimento lógico daquele do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL, pois



preceitua o ajuste formal dos valores fixados segundo este, buscando a manutenção da substância original, sem que isso implique qualquer modalidade de nova avaliação.

7.1.5.2 Atualização x correção monetária

Em diversas oportunidades no passado, o princípio foi denominado de “correção monetária”, expressão inadequada, pois ele não estabelece qualquer “correção” do valor (visto que o valor inicial não é um valor errado), mas apenas o atualiza - para que ele continue a ser o valor correto – com base no poder aquisitivo da moeda. Esta é, aliás, a razão pela qual o princípio, quando aplicado à prática, se manifesta por meio de índice que expressa a modificação da capacidade geral de compra da moeda, e não da variação particular do preço de um bem determinado.

7.1.5.3 Âmbito de aplicação do princípio

O princípio diz respeito, dada sua condição de universalidade, a todos os componentes patrimoniais e suas mutações, e não somente às demonstrações contábeis, que representam apenas uma das modalidades de expressão concreta da Contabilidade, aplicada a uma entidade em particular. Mas, como as demonstrações contábeis são, em geral, a forma mais usual de comunicação entre a Entidade e o usuário, as normas contábeis alicerçadas no princípio em exame contêm sempre ordenamentos sobre como deve ser realizado o ajuste, o indexador a ser utilizado e a periodicidade de aplicação do método.

Em que pesem todas as considerações acima colocadas, acerca do princípio da Atualização Monetária, o fato é que ele não tem sido aplicado desde 1996, por expressa determinação legal – o que prejudica maiores ilações sobre o tema.

7.1.6 O Princípio da Competência

O Princípio da Competência é de máxima importância. Esse princípio determina que as receitas e despesas devam ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente do recebimento ou do pagamento.

É de fundamental importância compreender a diferença entre o regime de competência e o regime de caixa.

No regime de caixa, as receitas e despesas são reconhecidas, respectivamente, no momento de seu recebimento ou pagamento. Este regime é intuitivo, freqüentemente utilizado por nós, no controle pessoal dos gastos.



No regime de competência, as receitas e despesas devem ser reconhecidas na apuração do resultado do período a que pertencerem e, de forma simultânea, quando se correlacionam. As despesas devem ser reconhecidas independentemente de seu pagamento e as receitas quando de sua realização, independentemente do recebimento. Em outras palavras, no regime de competência:

- uma despesa com o salário de um empregado é considerada a partir do momento que este empregado efetua o serviço (ou, em outras palavras, quando ele coloca à disposição do patrão sua força de trabalho por um mês inteiro – que é a prestação que ele prometeu cumprir), independentemente do pagamento desta despesa somente ocorrer no mês seguinte;

- uma receita de venda de mercadorias é considerada a partir do momento em que ocorre a venda, ou seja, no momento em que a mercadoria é disponibilizada ao cliente, independentemente do pagamento acontecer em várias prestações.

OBS: existe, ainda, o regime misto de escrituração. Este regime somente é utilizado na Contabilidade Pública e nele as RECEITAS são registradas pelo regime de Caixa enquanto as DESPESAS são registradas pelo regime de Competência.18

O Princípio da Competência está determinado pelo art. 9o da Resolução CFC n° 750, de 1993, abaixo:

Art. 9º As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento.

§ 1º O Princípio da COMPETÊNCIA determina quando as alterações no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuição no patrimônio líquido, estabelecendo diretrizes para classificação das mutações patrimoniais, resultantes da observância do Princípio da OPORTUNIDADE.

§ 2º O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando correlatas, é conseqüência natural do respeito ao período em que ocorrer sua geração.

§ 3º As receitas consideram-se realizadas:

I – nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetivá- lo, quer pela investidura na propriedade de bens

18 O estudo da Contabilidade Pública não faz parte de nosso curso (de Contabilidade geral), havendo cursos específicos sobre o tema.



anteriormente pertencentes à ENTIDADE, quer pela fruição de serviços por esta prestados;

II – quando da extinção, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior;

III – pela geração natural de novos ativos independentemente da intervenção de terceiros;

IV – no recebimento efetivo de doações e subvenções.

§ 4º Consideram-se incorridas as despesas:

I – quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferência de sua propriedade para terceiro;

II – pela diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo;

III – pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.

Cumpre referir que o princípio da competência é de tal importância que está textualmente referido no art. 177, Caput, da Lei das S/A, segundo o qual a escrituração deve ser mantida segundo o regime de competência e de acordo com os princípios de Contabilidade, conforme abaixo:

Escrituração

Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência.

Essa é a apresentação normal do princípio, encontrada em qualquer bom livro de Contabilidade. Entretanto, o estudante já deve ter percebido, essa apresentação é insuficiente para provocar um entendimento claro no estudante. Sendo tal conceito de importância crucial para o entendimento da Contabilidade, deve ser claramente colocado (sob pena de prejudicar o aprendizado dos demais pontos da matéria, aqui, propomos um aprofundamento, nos detalhes e nuances atinentes ao Princípio da Competência, inclusive com a apresentação de exemplos (sempre na busca de uma melhor didática).

Visto que o Princípio da Competência trata do critério para definição do momento em que se consideram ocorridas receitas e despesas, antes de mais nada, conceituaremos receitas e despesas – para, depois, aplicar o princípio a tais conceitos.

7.1.6.1 Definição – receitas e despesas

7.1.6.1.1 Receitas



Por receita entende-se o aumento bruto do patrimônio. Ora, se o patrimônio é composto por recursos (bens e direitos) e obrigações, ocorre uma receita no momento da ocorrência de um fato que enseja (conjunta ou alternativamente) aumento de bens e direitos e/ou redução de obrigações.

Veja que o conceito aqui proposto para identificação de receitas – apesar de perfeitamente lógico e de acordo com tudo o que foi visto até aqui – não está em linha com o que nós, normalmente, pensamos. Tendemos a pensar – de forma errada – que a receita somente ocorre quando nós recebemos o dinheiro e que, enquanto não o recebemos, nada aconteceu. Para resolver essa questão, vamos aprofundar a análise da situação, buscando critérios seguros, que nos permitam identificar modificações no patrimônio, independentemente de pagamento ou recebimento em dinheiro.

Para afastar, de pronto, o pensamento errado de que somente há receita com o recebimento de dinheiro, compare dois patrimônios idênticos – de duas pessoas (ou empresas) que tenham mil reais cada uma – sendo que a primeira, além dos mil reais tem o direito de receber, no final do mês, a quantia de duzentos reais. Agora eu pergunto: qual dos dois patrimônios é maior? Sem dúvida o primeiro (que além dos mil reais em dinheiro, possui um direito, avaliado em duzentos reais). Assim, podemos perceber que a visão do patrimônio é muito mais completa e acurada quando se considera a riqueza independentemente do recebimento de dinheiro. Ora, considerando a receita como um “aumento da riqueza”, é mandatório concluir que esse aumento é visualizado de maneira mais adequada quando considerado independentemente do recebimento de dinheiro.

Pelo regime de caixa, conforme já colocado, considera-se ocorrida (ou, tecnicamente, auferida) a receita somente no momento de seu recebimento. Ao contrário, no regime de competência, a receita é considerada auferida no momento em que ocorre um fato que enseja o aumento do patrimônio, independentemente de recebimento de dinheiro.

O que falta é ter uma visão clara de quais seriam esses fatos, que podem ensejar aumento do patrimônio. Com a identificação desses fatos, temos condições de identificar o momento em que a Contabilidade (pelo regime de Competência) deve registrar a receita.

Alguns casos de receita são auto-explicativos como, por exemplo, uma doação: no momento em que eu recebo uma doação meu patrimônio aumenta, justamente pela inclusão – nele – de um novo elemento (recebido em doação). No momento em que há o perdão de uma dívida meu patrimônio também aumenta, pelo desaparecimento de uma



obrigação. Em situações especiais, ainda, alguém pode prometer algo a outro e, com isso, criar imediatamente um direito para esse outro, que terá seu patrimônio majorado pela aparição do direito. Essas são situações que, pela leitura do caso, pode se identificar o momento em que ocorre o aumento patrimonial (receita). Mas o que queremos aqui é definir uma diretriz, que possa guiar o pensamento do estudante na hora de decidir se ocorreu, ou não, receita nos casos em que isso não é óbvio.

Nossa proposta de identificação do momento em que a receita ocorre (para o caso geral de negócios entre partes que estejam interessadas em vendas ou prestações de serviço) é a seguinte: haverá receita no momento em que houver o cumprimento do que havia sido combinado (a entrega de um bem – exceto dinheiro – ou a efetivação de um comportamento como, por exemplo, a prestação de um serviço), pois:

a) se a outra parte ainda não tiver pago pelo que foi cumprido, nasce – no patrimônio de quem cumpriu o que havia sido prometido – o direito de exigir o pagamento (o surgimento de tal direito resulta em aumento do patrimônio - receita);

b) se a outra parte paga imediatamente pelo que foi cumprido, nasce – no patrimônio de quem cumpriu o que havia prometido – um bem, ou seja, o dinheiro, (o que também aumenta o patrimônio);

c) se a outra parte já havia antes entregue (em antecipação) o pagamento pelo que foi cumprido, desaparece – do patrimônio de quem cumpriu o que havia prometido – uma obrigação, ou seja, a obrigação de devolver o que havia recebido em antecipação, (o que também aumenta o patrimônio).

Este é o fulcro do pensamento Contábil, no que diz respeito ao regime de competência, e que está de acordo com nosso sistema jurídico, que estabelece a exceção do contrato não cumprido, conforme disposto no Código Civil (Lei n° 10.406, de 2002), art. 476:

Seção III

Da Exceção de Contrato não Cumprido

Art. 476. Nos contratos bilaterais, nenhum dos contratantes, antes de cumprida a sua obrigação, pode exigir o implemento da do outro.

O conceito de competência, conforme visto, está disposto na referida Resolução CFC n° 750, de 1993, que define o Princípio da Competência, em seu art. 9o, esclarecendo que - no caso de transações com terceiros – considera-se ocorrida a receita quando há recebimento de valor (ou o



surgimento do direito a seu recebimento) decorrente da fruição de serviços prestados pela entidade ou da entrega de bens19

anteriormente pertencentes à entidade. Repare que a prestação de serviços ou a entrega de bens são, em essência, o cumprimento da obrigação combinada; somente a partir disso é que se pode exigir (direito) que a outra parte nos entregue dinheiro – é isso que caracteriza a receita.

Com a colocação dessas idéias iniciais acerca do princípio da Competência, passamos a analisar casos e identificar, neles, o momento em que se aufere receita. Para isso, sugiro considerar a situação abaixo descrita.

Imaginem que a leitura desse texto tenha sido tão instigante e elucidativa que um grupo de dez estudantes resolva procurar o professor, numa segunda-feira, e combinar com ele uma aula de Contabilidade, para o final de semana, por R$ 1,00 (um real). Nesse caso, podem ocorrer diferentes situações acerca do pagamento, conforme a seguir:

a) o grupo pode resolver entregar o dinheiro, R$ 10,00 (dez reais), imediatamente (já na segunda-feira) para o professor, por conta da aula a ser dada somente no final de semana seguinte;

b) ainda, o grupo pode resolver entregar o dinheiro, R$ 10,00 (dez reais), para o professor, imediatamente no momento em que for ministrada a aula, no final de semana;

c) finalmente, o grupo pode resolver entregar o dinheiro, R$10,00 (dez reais), para o professor, somente no final do mês, ou seja, dias após o momento em que for ministrada a aula prevista para o final de semana.

No primeiro caso, em que o grupo entrega o dinheiro, R$ 10,00 (dez reais), imediatamente (já na segunda-feira) para o professor, por conta da aula a ser dada somente no final de semana; no patrimônio do professor aparece (já na segunda-feira) um elemento novo – o dinheiro recebido. Entretanto, tal situação não enseja um efetivo aumento do patrimônio considerado como um todo, porque – ao mesmo tempo – nasce, no patrimônio do professor, uma obrigação (de dar a aula ou devolver o dinheiro) que tem o mesmo valor que o dinheiro recebido e, assim, vê-se que, no momento do recebimento do dinheiro, não houve aumento do patrimônio. O efetivo aumento do patrimônio somente se

19 O termo “bens” deve ser entendido – aqui – no sentido de ativo, compreendendo bens propriamente ditos e direitos, desde que – anteriormente – pertencentes ao ativo da empresa.



dará no final de semana, ao final da aula, pois, no momento em que o professor cumprir o que havia combinado fazer, desaparecerá, de seu patrimônio, uma obrigação (de dar a aula ou devolver o dinheiro), o que enseja – sem dúvida – um aumento do patrimônio. Assim, pelo regime de competência, temos a receita auferida no final de semana, no momento em que a aula foi ministrada, independentemente do recebimento de dinheiro antecipado.

No segundo caso, em que é prevista a entrega, pelo grupo, do dinheiro, R$ 10,00 (dez reais), para o professor, imediatamente, no momento em que é ministrada a aula, no final de semana, o aumento patrimonial do professor ocorrerá no próprio final de semana, ao final da aula. Isso

decorre do fato de que, no momento em que o professor cumprir o que havia combinado fazer, surgirá, em seu patrimônio, um elemento novo (o dinheiro), sem que surja qualquer obrigação (de dar a aula ou

devolver o dinheiro). Saliente-se que isso ocorre porque já está cumprido o que foi combinado – dar a aula. Assim, pelo regime de

competência, temos a receita auferida no final de semana, no momento em que a aula foi ministrada, pelo fato da aula ter sido dada, e não pelo

fato do pagamento ter ocorrido (também) naquele momento.

No terceiro caso, em que o grupo se compromete a entregar o dinheiro, R$10,00 (dez reais), para o professor, somente no final do mês, ou seja, bem depois do momento em que foi ministrada a aula do final de semana, já no momento em que a aula for ministrada haverá um

aumento do patrimônio do professor. Isso decorre do fato de que, como no final de semana o professor já terá cumprido o que havia combinado fazer,

mesmo sem o recebimento do dinheiro, já aparece em seu patrimônio um direito (de receber os R$ 10,00 a que faz jus). Assim,

pelo regime de competência, temos a receita auferida no final de semana, no momento em que a aula foi ministrada, independentemente do

fato de não ter ocorrido o pagamento até aquele momento (o que somente ocorrerá ao final do mês).

Recapitulando, para os casos gerais, nos termos do art. 9o da Resolução CFC n° 750, de 1993, a receita é considerada realizada no momento em que há a venda de bens e direitos da Entidade – entendida a palavra “bem” em sentido amplo, incluindo toda sorte de mercadorias, produtos, serviços, inclusive equipamentos e imóveis –, com a transferência da sua propriedade para terceiros, efetuando estes o pagamento em dinheiro ou assumindo compromisso firme de fazê-lo num prazo qualquer. Normalmente, a transação é formalizada mediante a emissão de nota fiscal ou documento equivalente, em que consta a quantificação e a formalização do valor de venda, pressupostamente o valor de mercado da coisa ou do serviço.



Lembramos, entretanto, que há os casos óbvios de geração de receita, também há uma segunda possibilidade, conforme visto acima:

- a extinção parcial ou total de uma exigibilidade, como no caso do perdão de multa fiscal, da anistia total ou parcial de uma dívida, da eliminação de passivo pelo desaparecimento do credor, pelo ganho de causa em ação em que se discutia uma dívida ou o seu montante, já devidamente provisionado, ou outras circunstâncias semelhantes;

- a de geração de novos ativos sem a interveniência de terceiros, como ocorre correntemente no setor pecuário, quando do nascimento de novos animais.

- a geração de receitas por doações recebidas.

Aplicando-se o princípio da competência à receita de serviços, temos que ela deve ser reconhecida de forma proporcional aos serviços efetivamente prestados. Um exemplo neste sentido é o das empresas de consultoria, nas quais a cobrança dos serviços é feita segundo as horas- homens de serviços prestados, durante, por exemplo, um mês, embora os trabalhos possam prolongar-se por muitos meses ou até ser por prazo indeterminado. Repare que o critério é o da regra geral, pois o que a empresa prestadora de serviço combina é fazer o serviço (projetado para um determinado número de horas-homem) e, de acordo com a passagem dessas horas, ela cumpre o que havia combinado, fazendo jus ao pagamento. O importante, nestes casos, é a existência de unidade homogênea de medição formalizada contratualmente, além, evidentemente, da medição propriamente dita. As unidades físicas mais comuns estão relacionadas com tempo – principalmente tempo-homem e tempo-máquina –, embora possa ser qualquer outra, como metros cúbicos por tipo de material escavado, metros lineares de avanço na perfuração de poços artesianos, e outros.

Nas Entidades em que a produção demanda largo espaço de tempo, deve ocorrer o reconhecimento gradativo da receita, proporcionalmente ao avanço da obra, quando ocorre a satisfação concomitante dos seguintes requisitos:

- preço do produto é estabelecido mediante contrato, inclusive quanto à correção dos preços, quando houver;

- não há riscos maiores de descumprimento do contrato, tanto de parte do vendedor, quanto do comprador;

- existe estimativa, tecnicamente sustentada, dos custos a serem incorridos.

Assim, no caso de obras de engenharia, em que usualmente estão presentes os três requisitos nos contratos de fornecimento, o reconhecimento da receita não deve ser postergado até o momento da



entrega da obra pronta em sua plenitude, pois o procedimento redundaria num quadro irreal da formação do resultado, em termos cronológicos. O caminho correto está na proporcionalização da receita aos esforços despendidos, usualmente expressos por custos – reais ou estimados – ou etapas vencidas.

Bulhões Pedreira (Finanças e Demonstrações Financeiras da Companhia – Ed. Forense, Rio de Janeiro 1989), no mesmo sentido, define receita conforme abaixo (fls. 455 e seguintes):

Receita é quantidade de valor financeiro, originário de outro patrimônio, cuja propriedade é adquirida pela sociedade empresária ao exercer as atividades que constituem as fontes de seu resultado (v. n° 184).

No item n° 184, da obra acima referida, Bulhões Pedreira, às folhas 451 a 454, trata das fontes de resultado da sociedade empresária, dividindo- as em 5 (cinco) categorias: (1) exercício da função empresarial – entrega de mercadorias ou produtos; (2) fornecimento de serviços; (3) saída de bens do patrimônio, (4) participações societárias e (5) uso do capital de terceiros – que geralmente é apenas fonte de custos, admitido como fonte de receitas no caso de inflação acentuada, com ganhos em passivos monetários.

7.1.6.1.2 Despesas

As despesas, ao contrário das receitas, podem ser conceituadas como reduções brutas do patrimônio. Ora, se o patrimônio é composto de bens, direitos e obrigações, ocorre uma despesa no momento da ocorrência de um fato que enseje (conjunta ou alternativamente) redução de bens e direitos e/ou aumento de obrigações.

Veja que esse conceito de despesa, assim como já visto para o conceito de receitas, – apesar de perfeitamente lógico e de acordo com tudo o que foi visto até aqui – não corresponde àquilo que nós normalmente pensamos. Tendemos a pensar – de forma errada – que a despesa somente ocorre (tecnicamente, utiliza-se o termo incorre) quando há pagamento de dinheiro e que, enquanto não se efetua o pagamento, nada ainda aconteceu.

Para afastar esse pensamento errado (de que somente há despesa no momento do pagamento) compare dois patrimônios idênticos – de duas pessoas (ou empresas) que tenham mil reais cada uma – sendo que a primeira, além dos mil reais tem a obrigação de pagar, ao final do mês, a quantia de duzentos reais. Agora eu pergunto: qual dos dois patrimônios é menor? Sem dúvida o primeiro (que reduzindo os mil reais em dinheiro, apresenta uma obrigação avaliada em duzentos



reais). Assim, podemos perceber que a visão do patrimônio é muito mais adequada quando se considera a riqueza independentemente da ocorrência do pagamento, em dinheiro. Ora, considerando a despesa como uma “redução da riqueza”, é mandatório concluir que essa redução é visualizada de maneira mais acurada quando considerada independentemente do pagamento de dinheiro.

Pelo regime de caixa, considera-se ocorrida (ou, tecnicamente, incorrida) a despesa somente no momento de seu pagamento. Ao contrário, no regime de competência, a despesa é considerada incorrida no momento em que ocorre um fato que enseja a redução do patrimônio, independentemente de pagamento de dinheiro.

O que falta aqui (assim como aconteceu quando do estudo das receitas) é ter uma visão clara de quais são os fatos que podem vir a ensejar tal redução de patrimônio e, com isso, ter condições de identificar o momento em que a Contabilidade (pelo regime de Competência) deve registrar a despesa.

Alguns casos são auto-explicativos como, por exemplo, uma doação: no momento em que eu realizo uma doação meu patrimônio é reduzido, justamente pela saída – dele – de um elemento (o bem doado). No momento em que se perdoa uma dívida, o patrimônio também diminui, pelo desaparecimento do direito de exigir que a dívida seja paga. Essas são situações em que, pela simples leitura do caso, é possível identificar o momento em que ocorre a redução patrimonial (despesa). Mas o que queremos aqui é definir uma diretriz, que possa guiar o pensamento do estudante na hora de decidir se houve ou não despesa.

Nossa proposta de identificação do momento em que a despesa ocorre (para o caso geral de negócios entre partes que estejam interessadas em vendas ou prestações de serviço) é a seguinte: haverá despesa no momento em que houver o cumprimento, pela outra parte, do que havia sido combinado.

Este é o fulcro do pensamento Contábil, no que diz respeito ao regime de competência e, em especial, às despesas.

Com a colocação dessas idéias iniciais acerca do princípio da Competência, podemos analisar casos e identificar, neles, o momento em que se a despesa é considerada incorrida. Para isso, sugiro considerar a mesma situação antes utilizada para ilustrar o momento de reconhecimento da receita, porém do ponto de vista da outra parte na relação comercial, conforme abaixo descrito.

Um grupo de dez leitores resolve, numa segunda-feira, combinar com o professor uma aula de Contabilidade, para o final de semana, por R$ 1,00 (um real). Nesse caso, podem ocorrer diferentes situações acerca do pagamento, conforme a seguir:



a) o grupo pode resolver entregar o dinheiro, R$ 10,00 (dez reais), imediatamente (já na segunda-feira) para o professor, por conta da aula a ser ministrada somente no final de semana;

b) ainda, o grupo pode resolver entregar o dinheiro, R$ 10,00 (dez reais), para o professor, no momento em que for ministrada a aula, no final de semana;

c) finalmente, o grupo pode resolver entregar o dinheiro, R$10,00 (dez reais), para o professor, somente no final do mês, ou seja, após o momento em que for ministrada a aula do final de semana.

No primeiro caso, em que o grupo entrega o dinheiro, R$ 10,00 (dez reais), imediatamente (já na segunda-feira) para o professor, por conta da aula a ser dada somente no final de semana; no patrimônio dos alunos, em que pese ter havido a saída de dinheiro, não há uma efetiva redução do patrimônio como um todo, porque – ao mesmo tempo – nasce, no patrimônio dos alunos, um direito (de receber a aula ou ter seu dinheiro devolvido) que tem o mesmo valor que o dinheiro pago e, assim, vê-se que, no momento do pagamento do dinheiro (segunda- feira), não há redução no patrimônio dos alunos. A efetiva redução do patrimônio dos alunos somente se dará no final de semana, ao final da aula, pois, como naquele momento o professor cumpre o que havia combinado fazer, desaparece, do patrimônio dos alunos, o direito (de receber a aula ou ter seu dinheiro devolvido), o que enseja – sem dúvida – uma redução dos patrimônios dos alunos. Assim, pelo regime de competência, temos a despesa incorrida no final de semana, no momento em que a aula é ministrada, independentemente do pagamento do dinheiro ter sido realizado antecipadamente, na segunda- feira.

No segundo caso, em que o grupo decide entregar o dinheiro, R$ 10,00 (dez reais), para o professor, no momento em que é ministrada a aula, ou seja, no final de semana; nos patrimônios dos alunos ocorre uma redução, no mesmo final de semana, ao final da aula, pois, esse é o momento em que o professor cumpre o que havia combinado fazer. Assim, desaparece, do patrimônio dos alunos, um elemento – o dinheiro, sem que surja qualquer direito (de receber a aula ou ter seu dinheiro devolvido), isso porque já está cumprido – pelo professor – o que foi combinado – dar a aula. Desse modo, pelo regime de competência, temos a despesa incorrida no final de semana, no momento em que a aula foi ministrada, pelo fato da aula ter sido dada, e não pelo fato do pagamento ter ocorrido (também) naquele momento.



No terceiro caso, em que o grupo acorda entregar o dinheiro, R$10,00 (dez reais), para o professor, somente no final do mês, ou seja, após o momento em que é ministrada a aula do final de semana, já no momento em que essa aula é ministrada, há uma redução nos patrimônios dos alunos. Como o professor cumpre, no final de semana, o que havia combinado fazer, mesmo sem o pagamento do dinheiro, já aparece – nos patrimônios dos alunos uma obrigação (de pagar os R$ 10,00 a que o professor faz jus). Assim, pelo regime de competência, temos a despesa incorrida no final de semana, no momento em que a aula foi ministrada, independentemente do fato de não ter ocorrido o pagamento até aquele momento (o que somente ocorrerá ao final do mês).

Concluindo, conforme visto, as despesas, na maioria das vezes, representam consumo de ativos, que tanto podem ter sido pagos em períodos passados, no próprio período, ou ainda virem a ser pagos no futuro. De outra parte, não é necessário que o desaparecimento do ativo seja integral, pois muitas vezes o consumo é somente parcial, como no caso das depreciações20 ou nas perdas de parte do valor de um componente patrimonial do ativo, por aplicação do Princípio da PRUDÊNCIA à prática, de que nenhum pode permanecer avaliado por valor superior ao de sua recuperação por alienação ou utilização nas operações em caráter corrente. Mas a despesa também pode decorrer do surgimento de uma exigibilidade sem a concomitante geração de um bem ou de um direito, como acontece, por exemplo, nos juros moratórios e nas multas de qualquer natureza.

7.1.6.2 Receitas e despesas x recebimentos e pagamentos

A competência, portanto, é o princípio que estabelece quando um determinado componente passa a integrar ou deixa de integrar o patrimônio, para transformar-se em elemento modificador de seu valor (alterando o Patrimônio Líquido). Da confrontação entre o valor final dos aumentos do Patrimônio Líquido – usualmente denominados “receitas” – e das suas diminuições – normalmente chamadas de “despesas” –, emerge o conceito de “resultado do período”: positivo, se as receitas forem maiores do que as despesas; ou negativo, quando ocorrer o contrário.

Observa-se que o Princípio da Competência não está relacionado com recebimentos ou pagamentos, mas com o reconhecimento das receitas geradas e das despesas incorridas no período. Mesmo com

20 Depreciações são consideradas perdas do valor de um bem por (1) uso, (2) desgaste ou (3) obsolescência. Esse conceito será apresentado, e minuciosamente analisado, adiante neste curso.



desvinculação temporal das receitas e despesas, respectivamente do recebimento e do desembolso, a longo prazo ocorre a equalização entre os valores do resultado contábil e o fluxo de caixa derivado das receitas e despesas, em razão dos princípios referentes à avaliação dos componentes patrimoniais.

Quando existem receitas e despesas pertencentes a um exercício anterior, que nele deixarem de ser consideradas por qualquer razão, os correspondentes ajustes devem ser realizados no exercício em que se evidenciou a omissão.21

O Princípio da Competência é aplicado a situações concretas altamente variadas, pois são muito diferenciadas as transações que ocorrem nas Entidades, em função dos objetivos destas. Por esta razão é a competência o princípio que tende a suscitar o maior número de dúvidas nos estudantes e na atividade profissional dos contabilistas. Em nosso curso, retornaremos a esse princípio em várias ocasiões, o que deve esclarecer os conceitos aqui tratados.

Por ora, para tornar mais claro esse assunto, cabe fazer um cotejo entre o texto normativo e os conceitos acima apresentados, focando, em específico o inciso I, do § 3o, do art. 9o, da Resolução CFC 750, de 1993. Segundo esse dispositivo, "as receitas consideram-se realizadas nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem o compromisso firme de efetivá-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes à ENTIDADE, quer pela fruição de serviços por esta prestados".

A verdade é que, em que pese o palavreado ser rebuscado, a idéia - por traz dele - é simples. Ocorre que a frase está invertida, portanto, vamos analisá-la na forma correta, por partes:

(1) A afirmação "a receita considera-se realizada nas transações com terceiros" refere-se a quais situações em que a receita é considerada auferida, no âmbito de transações com terceiros. Esclareça-se que as transações com terceiros aqui referidas são as famosas (a) vendas de mercadorias/produtos e (b) prestações de serviços.

Pois bem, esse dispositivo normativo diz quando ocorre receita da empresa (entidade), na venda de mercadorias/produtos ou na prestação de serviços.

(2) A parte final do dispositivo apresenta essas situações, quando afirma que a receita de nossa empresa (entidade) ocorre "pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes à ENTIDADE, quer pela

21 Trata-se do conceito de ajustes de exercícios anteriores, que serão estudados quando da apresentação da DLPA, adiante em nosso curso.



fruição de serviços por esta prestados". Em outras palavras, nossa empresa tem receita no momento: (a) em que ela transfere bens que antes eram de sua titularidade (esse é o caso da venda de mercadorias ou outros bens) ou (b) quando ela entrega (para fruição pelo cliente) os serviços prestados por nossa empresa.

(3) finalmente, a parte do meio diz respeito às vendas (tanto de mercadorias/produtos quanto de serviços) à vista ou a prazo. Quando, no texto, afirma-se: "quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem o compromisso firme de efetivá-lo", há clara referência à vendas à vista (pois nesse caso há imediato pagamento pelos bens recebidos ou pelos serviços fruídos) ou a prazo (pois nesse caso há forte compromisso de pagamento no futuro).

Resumindo, nas transações com terceiros (vendas de bens ou prestação de serviços), há receita quando: (1) a outra empresa recebe os bens que eram nossos ou (2) a outra empresa frui os serviços por nós prestados; lembrando que não importa se o pagamento é imediato ou se há firme compromisso de efetivá-lo no futuro.

7.1.7 O Princípio da Prudência

O princípio da prudência determina a adoção do menor valor para os componentes do Ativo e do maior para os componentes do Passivo, sempre que se apresentem duas alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações do patrimônio.

Em outras palavras, pelo princípio da prudência, o patrimônio não pode ser apresentado mais bonito do que ele é, para não causar uma surpresa desagradável para terceiros. De forma bem humorada, podemos dizer que a informação contábil deve ser exatamente o contrário do que se diz pela INTERNET. Na INTERNET, as pessoas podem se descrever mais bonitas do que são. Ao contrário, pelo princípio da prudência, na dúvida, a Contabilidade deve descrever o patrimônio da forma mais feia possível.

O Princípio da Prudência está definido no art. 10 da Resolução CFC n° 750, de 1993, abaixo:

Art. 10. O Princípio da PRUDÊNCIA determina a adoção do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem o patrimônio líquido.

§ 1º O Princípio da PRUDÊNCIA impõe a escolha da hipótese de que resulte menor patrimônio líquido, quando se apresentarem opções igualmente aceitáveis diante dos demais Princípios Fundamentais de Contabilidade.



§ 2º Observado o disposto no art. 7º, o Princípio da PRUDÊNCIA somente se aplica às mutações posteriores, constituindo-se ordenamento indispensável à correta aplicação do Princípio da COMPETÊNCIA.

§ 3º A aplicação do Princípio da PRUDÊNCIA ganha ênfase quando, para definição dos valores relativos às variações patrimoniais, devem ser feitas estimativas que envolvem incertezas de grau variável.

7.1.7.1 Aspectos do princípio da prudência

A aplicação do Princípio da PRUDÊNCIA – de forma a obter-se o menor Patrimônio Líquido, dentre aqueles possíveis diante de procedimentos alternativos de avaliação – está restrita às variações patrimoniais posteriores às transações originais com o mundo exterior, uma vez que estas deverão decorrer de consenso com os agentes econômicos externos ou da imposição destes. Esta é a razão pela qual a aplicação do Princípio da Prudência ocorrerá concomitantemente com a do Princípio da COMPETÊNCIA, conforme assinalado no parágrafo 2º, quando resultará, sempre, variação patrimonial quantitativa negativa, isto é, redutora do Patrimônio Líquido.

A prudência deve ser observada quando, existindo um ativo ou um passivo já escriturado por um determinado valor, segundo o Princípio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL, surge dúvida se tais valores continuam corretos. Havendo formas alternativas de calcular novo valor para o item patrimonial, deve-se optar sempre pelo que for menor do que o inicial, no caso de ativos, e maior, no caso de componentes patrimoniais integrantes do passivo. Naturalmente, é necessário que as alternativas mencionadas configurem, pelo menos à primeira vista, hipóteses igualmente razoáveis. A provisão para créditos de liquidação duvidosa22 constitui exemplo da aplicação do Princípio da PRUDÊNCIA, pois sua constituição determina o ajuste, para menos, de valor decorrente de transações com o mundo exterior, das duplicatas ou de contas a receber. A escolha não está no reconhecimento ou não da provisão, indispensável sempre que houver risco de não-recebimento de alguma parcela, mas, sim, no cálculo do seu montante.

Cabe observar que o atributo da incerteza, à vista no exemplo referido no parágrafo anterior, está presente, com grande freqüência, nas situações concretas que demandam a observância do Princípio da PRUDÊNCIA.

22 Assunto que será visto em detalhes adiante neste curso, corresponde a uma redução no valor dos direitos de receber, pela consideração da inadimplência.



No reconhecimento de exigibilidades, o Princípio da PRUDÊNCIA envolve sempre o elemento incerteza em algum grau, pois, havendo certeza, cabe, simplesmente, o reconhecimento delas, segundo o Princípio da OPORTUNIDADE.

Para melhor entendimento da aplicação do Princípio da PRUDÊNCIA cumpre lembrar que os custos ativados (valores pagos na esperança de se adquirir algum direito) devem ser considerados perdidos (como despesa) no período em que ficar caracterizada a impossibilidade de que eles contribuam para a realização dos objetivos operacionais da Entidade.

7.1.7.2 Limites à aplicação do princípio da prudência

A aplicação do Princípio da PRUDÊNCIA não deve levar a excessos, a situações classificáveis como manipulações do resultado, com a conseqüente criação de reservas ocultas. Pelo contrário, deve constituir garantia de inexistência de valores artificiais, de interesse de determinadas pessoas, especialmente administradores e controladores, aspecto muito importante nas Entidades integrantes do mercado de capitais.

O comentário inserido no parágrafo anterior ressalta a grande importância das normas concernentes à aplicação da PRUDÊNCIA, com vista a impedir-se a prevalência de juízos puramente pessoais ou por outros interesses.

7.1.7.3 Prudência x mutações posteriores x competência

O parágrafo segundo do art. 10 da Resolução CFC 750, de 1993, dispõe que:

Observado o disposto no art. 7o, o Princípio da Prudência somente se aplica às mutações posteriores, constiuindo-se ordenamento indispensável à correta aplicação do princípio da competência.

Analisando o texto parte por parte, temos o seguinte.

(1) Observado o disposto no art. 7o.

O art. 7o dispõe sobre o princípio do registro pelo valor original. Assim, não resta dúvida: NO MOMENTO DA AQUISIÇÃO DE UM BEM OU DIREITO, seu valor deve ser registrado de acordo com quanto foi pago (transacionado com terceiros). Isso decorre do fato de que, no momento da aquisição, não resta dúvida quanto ao valor (afinal, estamos pagando por ele).



Ex.: Compramos tamancos - para revender - por R$ 10,00 o par. Esses tamancos devem figurar no patrimônio pelo valor de R$ 10,00 - cada par.

(2) O Princípio da Prudência somente se aplica às mutações posteriores.

Depois de adquirido um bem por um determinado valor, pode ocorrer algum fato que enseje redução do valor de mercado do bem. Nesse caso, cabe a aplicação do princípio da prudência: (a) deve-se reduzir o valor patrimonial do bem e (b) deve-se considerar "perdida" - patrimonialmente - a diferença (o que logra reduzir o valor do patrimônio como um todo).

Ex.: Caso, após a aquisição de tamancos por R$ 10,00 o par, tenhamos a informação de que tamancos fazem mal à saúde dos pés e que, por isso, as pessoas não mais querem comprar tamancos (somente os pobres aceitariam comprar tamancos, por um preço menor - R$ 7,00). Nessa situação, pela aplicação do princípio da prudência a essa mutação posterior: (a) devemos reduzir o valor patrimonial dos tamancos, de R$ 10,00 para R$ 7,00; e (b) devemos considerar perdidos R$ 3,00.

(3) constituindo-se ordenamento indispensável à correta aplicação do princípio da competência.

Repare que a perda de R$ 3,00 - no nosso exemplo ilustrativo - resulta em uma redução do patrimônio como um todo e que essa redução do patrimônio enseja uma despesa pelo regime de competência (independentemente do pagamento). Em tempo, cabe referir que essa despesa é uma despesa especial que leva o nome de provisão e que será oportunamente estudada.

7.1.8 Conseqüências da inobservância dos princípios

A inobservância dos princípios pode vir a ser punida com sanções administrativas.

Art. 11. A inobservância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade constitui infração nas alíneas “c”, “d” e “e” do art. 27 do Decreto-Lei n.º 9.295, de 27 de maio de 1946 e, quando aplicável, ao Código de Ética Profissional do Contabilista.

7.2 Convenções – antiga Deliberação CVM n° 29, de 1986

Antes de entrar no assunto “convenções contábeis”, cabe colocar que a Deliberação CVM nº 29 de 1986 (que apresenta trata o conceito) foi revogada a partir de 01 de janeiro de 2009. Ocorre que os conceitos a seguir apresentados não foram expurgados da técnica contábil, apenas foram absorvidos pelos outros textos normativos – nesta aula estudados. Assim, vamos tratar esse assunto – neste tópico – de



maneira teórica e, adiante, faremos um cotejo entre os conceitos anteriormente introduzidos pela revogada Deliberação CVM nº 29, de 1986, e os textos normativos em vigor, onde eles se encontram.

Pois bem, enquanto os princípios devem ser rigorosamente seguidos pelos contadores, temos outras disposições que apenas os complementam – as convenções, que definem mais precisamente os métodos e critérios contábeis. Tais convenções são apenas indicativas e terão menor peso que os princípios. Assim, do ponto de vista prático, uma convenção pode deixar de ser aplicada, desde que o fato esteja devidamente identificado em notas explicativas.

Para contextualizar teoricamente o conceito de convenção que aqui vamos estudar, cabe uma rápida referência à Deliberação CVM n° 29, de 1986, que aprovou Pronunciamento do Ibracon, que apresentava postulados, princípios e convenções, conforme a seguir:

Para nossas finalidades, classificamos os Princípios (Conceitos) Fundamentais de Contabilidade em três categorias básicas, a saber:

- Postulados ambientais da contabilidade.

- Princípios contábeis propriamente ditos.

- Restrições aos princípios contábeis fundamentais - Convenções.

Numa enunciação axiomática da Teoria da Contabilidade, os postulados ambientais seriam os próprios Postulados ou Axiomas; os princípios seriam os Teoremas; e as convenções (restrições) seriam os Corolários.

Quando da edição da Deliberação CVM (em 1986), foram propostos os seguintes postulados, princípios e convenções:

(1) Postulados: (a) da entidade e (b) da continuidade.

(2) Princípios: (a) custo como base de valor, (b) realização da receita e confrontação com a despesa, (c) denominador comum monetário.

(3) Convenções: (a) objetividade, (b) materialidade, (c) consistência e (d) conservadorismo.

Ocorre que, em 1993, com o advento da Resolução CFC n° 750, foram introduzidos os princípios antes estudados, derrogando em parte a Deliberação CVM, conforme tabela a seguir:



Postulados-princípios-convenções princípios CFCpostudado da entidade entidadepostulado da continuidade continuidadeprincípio do custo como vase de valor reg. Valor originalprincípio da realização da receia e confrontação com despesa competênciaprincípio do denominador comum monetário reg. Valor originalconvenção da objetividade n/aconvenção da materialidade n/aconvenção da consistência n/aconvenção do conservadorismo prudência

Repare que os postulados e os princípios propostos pela Deliberação CVM n° 29, de 1986, foram tratados integralmente pela Resolução CFC n° 750, de 1993. Adicionalmente, a convenção do conservadorismo foi substituída pelo princípio da prudência. Assim, restaram, a ser harmonizadas no âmbito da aplicação dos princípios, apenas três convenções: (a) da objetividade, (b) da materialidade e (c) da consistência.

Saliente-se, entretanto, que:

a) A convenção da objetividade (antes proposta pela Deliberação CVM nº 29, de 1986) foi tratada pelo Pronunciamento Conceitual Básico do CPC pelo nome de “neutralidade”, caracterizada como um “requisito de confiabilidade da informação” contábil;

b) A convenção da materialidade (também anteriormente proposta pela Deliberação CVM nº 29, de 1986) foi tratada pelo Pronunciamento Conceitual Básico do CPC na apresentação do conceito de “custo x benefício” caracterizador de uma limitação da confiabilidade da informação contábil em face de sua relevância;

c) A convenção da consistência (por sua vez, também anteriormente proposta pela Deliberação CVM nº 29, de 1986) foi tratada pelo Pronunciamento Conceitual Básico do CPC na apresentação do conceito de “comparabilidade”, como uma “característica qualitativa da informação contábil”.

Assim, de forma rigorosa, essas três convenções poderiam deixar de ser aqui apresentadas. Entretanto, optamos por estudar, a seguir, – em separado – cada uma dessas convenções por motivos didáticos (que facilitarão o entendimento do próprio texto do Pronunciamento Conceitual Básico do CPC e da resolução de questões de concurso.

7.2.1 Consistência (Uniformidade)

De acordo com a convenção da consistência (também denominada convenção da uniformidade), adotado determinado procedimento contábil, entre outros possíveis, este não deverá ser mudado freqüentemente, sob pena de prejudicar a comparação de séries históricas de registros. Para que usuários das demonstrações contábeis



tenham a capacidade de comparar dados de vários exercícios, delinear tendências e projetar situações futuras com um grau de precisão aceitável, deve ser – preferencialmente – utilizado o mesmo método de apuração e registro de valores ao longo do tempo.

O enunciado dessa convenção encontrava-se apresentado pelo revogado texto normativo, conforme a seguir reproduzido:

"A Contabilidade de uma entidade deverá ser mantida de forma tal que os usuários das demonstrações contábeis tenham possibilidade de delinear a tendência da mesma com o menor grau de dificuldade possível..."

Exemplificando:

Seja uma empresa denominada Tamancos & Tamancos S/A, que tenha por objeto comprar tamancos em Novo Hamburgo (pólo calçadista, no Rio Grande do Sul) e vendê-los em Porto Alegre (Capital do Rio Grande do Sul), na Praça dos Açorianos, para a colônia de origem lusitana. Imagine que fora realizada uma compra de 100 pares de tamancos a R$ 10,00 cada – no valor total de R$ 1.000,00 e que, no dia seguinte, a empresa resolve comprar mais 100 pares. Ocorre que o fornecedor informou que o preço havia subido (para R$ 12,00) e nossa empresa decide comprar os 100 pares adicionais assim mesmo.

Repare que, o estoque de tamancos ficou formado por tamancos adquiridos ao preço unitário de R$ 10,00 (100 pares) e ao preço unitário de R$ 12,00 (100 pares). Considere ainda que, na semana seguinte, a empresa Tamancos & Tamancos consiga vender por R$ 15,00 o primeiro par de tamancos. Observe que não há qualquer marca nos tamancos em estoque que permita identificar o valor que foi pago em sua aquisição; assim, o par de tamancos entregue na primeira venda pode tanto ter sido um adquirido por R$ 10,00 quanto por R$ 12,00 ou, ainda, pode se tratar de um pé de cada (que, na média, resultaria em tamanco adquirido por R$ 11,00).

Pois bem, em vista do problema descrito no parágrafo acima, a legislação permite a utilização de dois critérios diferentes:

a) considerar que o primeiro tamanco adquirido foi o tamanco vendido – que resultaria em um custo de R$ 10,00;

b) considerar que o tamanco vendido é uma média de todos os tamancos adquiridos até o momento da venda – que resultaria em um custo de R$ 11,00.

Veja que, uma vez escolhido o critério, ele deve ser mantido ao longo do tempo. Facilitando a comparação dos custos de tamanco ao longo do tempo.



Finalmente, como as convenções não são de obediência mandatória, no caso de alteração do contexto da entidade, não é proibida a mudança de critério, desde que – conforme já dito – a mudança esteja explicitada nas Notas Explicativas às demonstrações.

7.2.2 Materialidade (Relevância)

Visando evitar desperdício de tempo e dinheiro na aplicação do sistema contábil, de acordo com a convenção da materialidade (também denominada relevância), os fatos devem ser registrados quando materialmente relevantes em relação ao patrimônio e na ocasião oportuna. Um exemplo de aplicação dessa convenção está em se considerar como imediatamente gastos os bens adquiridos que sejam de pequeno valor e tenham previsão de utilização em pouco tempo. Tal situação é aquela do material de consumo em escritório (lápis, borracha, papel e caneta). É óbvio que no momento de sua aquisição eles não estão ainda gastos (por não terem ainda sido utilizados), porém o custo (administrativo) de controlar o momento e a quantidade de seu uso, frente a seu valor, não justifica esse controle.

O enunciado dessa convenção encontrava-se apresentado pelo revogado texto normativo, conforme a seguir reproduzido::

"O contador deverá, sempre, avaliar a influência e materialidade da informação evidenciada ou negada para o usuário à luz da relação custo-benefício, levando em conta aspectos internos do sistema contábil..."

7.2.3 Objetividade

De acordo com a convenção da objetividade, entre um critério subjetivo de valor, mesmo que confiável, e outro objetivo, a Contabilidade deverá adotar sempre o mais objetivo, entendido como aquele que possa ser comprovado por documentos. Somente depois devem ser considerados critérios pessoais e opiniões de peritos.

O enunciado dessa convenção encontrava-se apresentado pelo revogado texto normativo, conforme a seguir reproduzido:

"Para procedimentos igualmente relevantes, resultantes da aplicação dos Princípios, preferir-se-ão, em ordem decrescente: a) os que puderem ser comprovados por documentos e critérios objetivos; b) os que puderem ser corroborados por consenso de pessoas qualificadas da profissão, reunidas em comitês de pesquisa ou em entidades que têm autoridade sobre princípios contábeis..."

Como, por exemplo, no caso de para uma mesma operação haver a opinião de um perito e um documento, vale, para registro, o valor constante do documento.



Saliente-se que a aplicação dessa convenção está cada vez menos prestigiada, com a adoção dos padrões internacionais de Contabilidade (comentados a seguir, quando da análise do Pronunciamento Conceitual Básico do CPC) que introduziu – para várias situações – o conceito de “subjetivismo responsável”.23

7.3 Pronunciamento Conceitual Básico – CPC

A seguir, para fechamento do arcabouço teórico necessário ao conhecimento da Contabilidade, estudaremos, resumidamente, o conteúdo da estrutura básica da Contabilidade – definida pelo IASB24 e encampada pelo CPC25, no Brasil. Saliente-se que o texto ora estudado está em linha com a seguinte Norma Internacional – “Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements”, do IASB – International Accounting Standards Board.

As principais premissas sobre as quais esse pronunciamento está baseado são as seguintes:

(a) O objetivo da Contabilidade é o de fornecer informações acerca do patrimônio, para que usuários possam tomar as mais diversas decisões, geralmente no sentido de prever uma situação patrimonial futura e no sentido de confirmar se uma situação esperada ocorreu; e

(b) O modelo básico de avaliação do patrimônio está baseado no critério do custo histórico recuperável (podendo ser utilizados outros critérios – quando isso trouxer vantagens, desde que explicitamente determinado).

Neste estudo, para entendimento da estrutura básica da Contabilidade, serão – em separado – apresentados:

- o objetivo das demonstrações contábeis;

- as características qualitativas das informações;

- a definição, o reconhecimento e a mensuração dos elementos que compõem as demonstrações contábeis; e

- os conceitos de capital e de manutenção do capital.

23 Expressão cunhada pelo professor Sérgio de Iudícibus, referindo a situação em que a entidade, para apresentar informações de valor para a tomada de decisão do usuário, poderá se valer de juízo de valor do administrador, na apresentação do patrimônio. 24 International Accounting Standards Board – organização internacional destinada a estudar a Contabilidade e determinar as normas gerais atinentes à matéria. 25 Comitê de Pronunciamentos Contábeis: organização sem fins lucrativos, encarregada de interpretar a legislação e emitir pareceres técnicos sobre Contabilidade, a serem aprovados pelos órgãos normativos, com o objetivo de alcançar a convergência da técnica contábil aplicável no Brasil às normas internacionais sobre a matéria.



Cabe referir que a ora estudada Estrutura Conceitual estabelece os conceitos que fundamentam a preparação e a apresentação de demonstrações contábeis destinadas a usuários externos e que, não sendo um Pronunciamento Técnico propriamente dito, não define normas ou procedimentos para qualquer questão particular sobre aspectos de mensuração ou divulgação. Trata-se, assim, de uma abordagem filosófica do assunto.

7.3.1 Notas iniciais – Princípios e convenções contábeis x estrutura

básica

Desde 1993, os fundamentos da técnica contábil, no Brasil, estavam dispostos nos seguintes textos normativos, já estudados: (a) Deliberação CVM n° 29, de 1986, e (b) Resolução CFC n° 750, de 1993. A Deliberação CVM n° 29, de 1986, estabelecia postulados, princípios e convenções. A Resolução CFC n° 750, de 1993, tratou dos Princípios Fundamentais de Contabilidade.

Saliente-se que a Resolução CFC tratou dos princípios, dos postulados e da convenção do conservadorismo (dando a ela o nome de prudência), restando apenas as convenções da objetividade, materialidade e uniformidade. Assim, conjuntamente, os dois textos passaram a tratar dos princípios e das convenções contábeis.

Em 2007, no processo de convergência das práticas contábeis brasileiras com os padrões internacionais, foi preparado pelo CPC26 um pronunciamento técnico destinado a apresentar os fundamentos da Contabilidade. Esse pronunciamento recebeu o título de “Pronunciamento Conceitual Básico” e o subtítulo “Estrutura Conceitual para a Preparação e Apresentação das Demonstrações Contábeis”. Cumpre referir que:

- esse pronunciamento técnico está em linha com os critérios definidos pelo IASB27;

- esse pronunciamento técnico foi adotado pela CVM em sua íntegra na Deliberação CVM n.º 539, de 14/3/2008, passando a conviver – em parte – com a Deliberação CVM n° 29, de 1986 – que foi expressamente revogada a partir de 01/01/2009;

26 Comitê de Pronunciamentos Contábeis: organização sem fins lucrativos, encarregada de interpretar a legislação e emitir pareceres técnicos sobre Contabilidade, a serem aprovados pelos órgãos normativos, com o objetivo de alcançar a convergência da técnica contábil aplicável no Brasil às normas internacionais sobre a matéria. 27 International Accounting Standards Board – organização internacional destinada a estudar a Contabilidade e determinar as normas gerais atinentes à matéria.



- esse pronunciamento técnico também foi adotado, na íntegra, pelo CFC, como a Norma Brasileira de Contabilidade – Técnica – n° 1, passando a conviver com a Resolução CFC n° 750, de 1993 (que já dispunha sobre os Princípios Fundamentais de Contabilidade).

Assim, passam a conviver os seguintes textos normativos: (a) Resolução CFC nº 750, de 1993 e (b) Pronunciamento Conceitual Básico – do CPC. Em que pese a Deliberação CVM nº 29, de 1986, ter sido expressamente revogada, seus conceitos passaram a ser tratados nos dois textos acima referidos.

Antes de entrar no conteúdo do pronunciamento sob análise, é importante uma contextualização do momento histórico em que ele é agregado ao sistema que orienta a Contabilidade em nosso país e seu objetivo. Com efeito, estamos vivenciando um processo de internacionalização dos padrões de contabilidade, com vista a uma uniformização global da informação acerca dos patrimônios das entidades. Ocorre que essa uniformização, no mundo ocidental, tem profundas implicações e encontra dificuldades de implementação, em decorrência da existência de duas grandes linhas de pensamento (e, conseqüentemente de modelos contábeis), historicamente diferentes e que necessitam, para isso, convergir: (a) o modelo dos países da Code Law (da Europa continental – que segue a tradição do direito romano germânico legislado – a qual o Brasil, historicamente esteve ligado) e (b) o modelo dos países da Common Law (do mundo anglo-saxão – que segue a tradição do direito não legislado – hegemônica, que está sendo aplicada, ao menos no que concerne à Contabilidade, ao Brasil).

Repare que há uma mudança de linha de pensamento e, portanto, é necessário entender o pensamento que está sendo aqui adotado, de forma profunda.

No estudo do direito, a dicotomia entre os países da Code Law e da Common Law é largamente referenciada e trabalhada.28 Ocorre que essa dicotomia também diz respeito ao modelo de desenvolvimento da economia e acabou por alcançar a Contabilidade, conforme veremos – em resumo – nos próximos parágrafos.

Nos países da Europa continental, o financiamento da atividade econômica (notadamente quando da revolução industrial) foi realizado, basicamente, com a utilização das instituições financeiras. Assim, os bancos recebiam a poupança do público em geral (na forma de depósitos bancários ou investimentos remunerados com juros) e a utilizava para oferecer empréstimos e financiamentos (cobrando juros)

28 Portanto, não teceremos maiores comentários acerca do tema, que é tratado em livros de Teoria Geral do Direito.



às empresas, que desenvolviam a, com a utilização desses recursos, sua atividade econômica.

Nos países anglo-saxões, o desenvolvimento da economia foi realizado de forma diferente, principalmente através do mercado de capitais. Lá, as empresas captavam diretamente, do público, dinheiro, para financiar suas atividades, por meio de emissão de ações – com remuneração através de dividendos.

Saliente-se que no mundo anglo-saxão também havia bancos (mas o mercado de capitais é que era o principal financiador da atividade produtiva) e que na Europa continental também havia bolsa de valores (mas os bancos eram o principal financiador da atividade produtiva). O importante é diferenciar o modelo principal de financiamento da atividade econômica, utilizado em cada um desses lugares.

Ora, na Europa continental, os bancos, em decorrência de seu poder de barganha, tinham possibilidade de acesso a informações específicas acerca da atividade das empresas para fins de avaliação dos riscos de seus empréstimos. Ao contrário, nos países anglo-saxões, o investidor não tinha (sozinho) poder de barganha suficiente para exigir das empresas informações específicas que pudessem nortear sua decisão de investimento. Assim, é possível verificar, nos países da Common Law, uma necessidade maior de efetividade da informação contábil (acerca do patrimônio das empresas), no tocante à tomada de decisão por parte do investidor.

Seguindo esse raciocínio, temos que nos países da Civil Law (com a tradição do direito legislado):

- os critérios de Contabilidade eram determinados pela lei (Rules Oriented);

- buscava-se, na representação do patrimônio, uma imagem fiel àquilo que a Lei tivesse determinado (Image Fidèle);

- como o credor (instituição financeira – banco) era o principal usuário da informação patrimonial das empresas, interessado na aplicação de critérios objetivos (cuja veracidade pudesse ser facilmente constatada através de documentação) e do conservadorismo (para evitar a inadimplência dos empréstimos).

Lembrando que nos países da Europa Continental o direito era legislado, não tardou o surgimento de leis (normas cogentes) que obrigassem a empresa a utilizar critérios objetivos e conservadores no acompanhamento e apresentação de seus patrimônio e resultado. Como exemplo dessa situação, podemos facilmente visualizar a estrutura normativa que regulava a Contabilidade no Brasil, até 2007, a partir do texto da Lei das S/A.



Por outro lado, nos países da Common Law (com a tradição do direito não-legislado):

- o principal usuário da contabilidade era o investidor e, portanto, buscava-se a representação econômica do patrimônio – preditiva, baseada em projeções, que permitisse a avaliação do custo benefício do investimento;

- os critérios de Contabilidade não eram determinados normativamente, mas pelos estudiosos, reunidos em academias/universidades/conselhos, que apresentavam os “princípios contábeis geralmente aceitos”, não necessariamente cristalizados em lei;

- buscava-se uma representação “verdadeira” do patrimônio, de acordo com a avaliação subjetiva do administrador – não aquela de acordo com critérios normativos determinados objetivamente, objetivando prestigiar uma visão financeira dando ênfase à substância econômica (true and fair view)em detrimento da forma.

Hoje, com a hegemonia do pensamento Anglo-saxão, temos que o órgão que está internacionalmente propondo padrões de contabilidade – o IASB – optou pelos valores da Common Law.

Aqui é necessário salientar que: (a) a tradição brasileira sempre foi a do direito legislado, (b) nosso mercado de capitais não era – até pouco tempo – o motor de nossa economia e (c) em que pese essa realidade estar atualmente em processo de mudança, há que se reconhecer que se trata de uma mudança profunda, de linha de pensamento.

Portanto, é nesse contexto que devemos entender a introdução dos padrões internacionais de contabilidade no Brasil, como uma mudança de linha de raciocínio:

- da norma impositiva, para o conceito aceito pelos estudiosos;

- do cumprimento das normas de registro da informação, para a busca da melhor representação da realidade econômica do patrimônio.

Mais do que a introdução de novos conceitos, estamos vivenciando uma nova maneira de encarar conceitos antigos. Assim, não se pode falar em uma revogação dos princípios (nem mesmo das convenções) até aqui estudados, mas sim de uma nova maneira de interpretá-los e aplicá-los, de forma sistemática, harmonicamente com os critérios da estrutura básica da contabilidade proposta pelo CPC/IASB.

7.3.2 O objetivo das demonstrações contábeis

O objetivo básico da Contabilidade é fornecer informações sobre a posição patrimonial e financeira, o desempenho e as mudanças na posição financeira da entidade, conforme a seguir reproduzido:



As demonstrações contábeis são preparadas e apresentadas para usuários externos em geral, tendo em vista suas finalidades distintas e necessidades diversas. Governos nacionais, órgãos reguladores ou autoridades fiscais, por exemplo, podem especificamente determinar exigências para atender a seus próprios fins. Essas exigências, no entanto, não devem afetar as demonstrações contábeis preparadas segundo esta Estrutura Conceitual, a não ser que também atendam às necessidades de seus usuários em geral.

Demonstrações contábeis preparadas sob a égide desta estrutura conceitual objetivam fornecer informações que sejam úteis na tomada de decisões e avaliações por parte dos usuários em geral e não têm o propósito de atender finalidades ou necessidades específicas de determinados grupos de usuários.

As demonstrações contábeis preparadas com tal finalidade satisfazem as necessidades comuns da maioria dos seus usuários, uma vez que quase todos eles utilizam essas demonstrações contábeis para a tomada de decisões econômicas [...]

O Pronunciamento Conceitual Básico define os usuários da Contabilidade (Investidores, Empregados, Credores por empréstimos, fornecedores e outros credores comerciais, Clientes, o Governo e suas agências e o Público) e seu interesse na informação contábil, conforme a seguir:

Investidores. Os provedores de capital de risco e seus analistas que se preocupam com o risco inerente ao investimento e o retorno que ele produz. Eles necessitam de informações para ajudá-los a decidir se devem comprar, manter ou vender investimentos. Os acionistas também estão interessados em informações que os habilitem a avaliar se a entidade tem capacidade de pagar dividendos.

Empregados. Os empregados e seus representantes estão interessados em informações sobre a estabilidade e a lucratividade de seus empregadores. Também se interessam por informações que lhes permitam avaliar a capacidade que tem a entidade de prover sua remuneração, seus benefícios de aposentadoria e suas oportunidades de emprego.

Credores por empréstimos. Estes estão interessados em informações que lhes permitam determinar se os seus empréstimos e os correspondentes juros serão pagos no vencimento.

Fornecedores e outros credores comerciais. Os fornecedores e outros credores estão interessados em informações que lhes permitam avaliar se as importâncias que lhes são devidas serão pagas nos respectivos vencimentos. Os credores comerciais



provavelmente estarão interessados em uma entidade por um período menor do que os credores por empréstimos, a não ser que dependam da continuidade da entidade como um cliente importante.

Clientes. Os clientes têm interesse em informações sobre a continuidade operacional da entidade, especialmente quando têm um relacionamento a longo-prazo com ela, ou dela dependem como fornecedor importante.

Governo e suas agências. Os governos e suas agências estão interessados na destinação de recursos e, portanto, nas atividades das entidades. Necessitam também de informações a fim de regulamentar as atividades das entidades, estabelecer políticas fiscais e servir de base para determinar a renda nacional e estatísticas semelhantes; e

Público. As entidades exercem influência sobre o público de diversas maneiras. Elas podem, por exemplo, fazer contribuição substancial à economia local de vários modos, inclusive empregando pessoas e utilizando fornecedores locais. As demonstrações contábeis podem ajudar o público fornecendo informações sobre a evolução do desempenho da entidade e os desenvolvimentos recentes. (grifos na transcrição)

Repare que, no pronunciamento em análise, o primeiro (portanto o mais importante) usuário da informação contábil é o investidor.

Confirmando que os objetivos da contabilidade são aqueles classicamente conhecidos como “administrativo” (controlar o patrimônio) e “econômico” (apurar o resultado), é referido, no texto, que os usuários poderão melhor avaliar a capacidade que a empresa tem, de gerar caixa e equivalentes de caixa, se lhes forem fornecidas informações que focalizem a posição patrimonial e financeira, o resultado e as mutações na posição financeira da entidade, conforme a seguir reproduzido:

As decisões econômicas que são tomadas pelos usuários das demonstrações contábeis requerem uma avaliação da capacidade que a entidade tem para gerar caixa e equivalentes de caixa, e da época e grau de certeza dessa geração. Em última análise, essa capacidade determina, por exemplo, se a entidade poderá pagar seus empregados e fornecedores, os juros e amortizações dos seus empréstimos e fazer distribuições de lucros aos seus acionistas. Os usuários poderão melhor avaliar essa capacidade de gerar caixa e equivalentes de caixa se lhes forem fornecidas informações que focalizem a posição patrimonial e financeira, o resultado e as mutações na posição financeira da entidade.

Assim, é introduzida a importância das diferentes demonstrações financeiras: (a) o balanço patrimonial e (b) a demonstração do resultado



do exercício. É importante frisar que – além das duas demonstrações referidas – é reconhecida a importância de uma terceira demonstração que acompanhe a performance financeira da entidade.

7.3.2.1 Posição patrimonial/financeira - resultado -

mutações na posição financeira e notas explicativas

Para apresentar a posição patrimonial e financeira da entidade, é necessário informar sobre os recursos econômicos por ela controlados e sua capacidade, no passado, de modificar esses recursos. As informações sobre a posição patrimonial e financeira são principalmente apresentadas em uma demonstração denominada “balanço patrimonial29”.

Quanto ao desempenho, devem ser apresentadas informações referentes ao resultado da entidade, especialmente a sua rentabilidade. Essas informações têm a finalidade de avaliar possíveis mudanças necessárias na composição dos recursos econômicos controlados pela entidade. As informações sobre o desempenho são basicamente apresentadas em uma demonstração denominada “demonstração do resultado30”.

Informações sobre mudanças na posição financeira da entidade são úteis para avaliar as suas atividades de investimento, financeiras e operacionais durante o período. As informações sobre as mutações na posição financeira são fornecidas nas demonstrações contábeis por meio de uma demonstração em separado31.

Nesse sentido cabe reproduzir os termos do texto estudado:

As informações sobre a posição patrimonial e financeira são principalmente fornecidas pelo balanço patrimonial. As informações sobre o desempenho são basicamente fornecidas na demonstração do resultado. As informações sobre as mutações na posição financeira são fornecidas nas demonstrações contábeis por meio de uma demonstração em separado.

As partes componentes das demonstrações contábeis se inter-relacionam porque refletem diferentes aspectos das

29 Adiante, neste curso, estudaremos a finalidade e a estrutura desta demonstração financeira. 30 Adiante, neste curso, também estudaremos a finalidade e a estrutura desta demonstração financeira. 31 No Brasil, essa informação era (até o advento da Lei n° 11.638, de 2007) fornecida pela DOAR – Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos. Atualmente, para esse objetivo, está prevista a elaboração da DFC – Demonstração dos Fluxos de Caixa, demonstrações que serão estudadas adiante neste curso.



mesmas transações ou outros eventos. Embora cada demonstração apresente informações que são diferentes das outras, nenhuma provavelmente se presta a um único propósito, nem fornece todas as informações necessárias para necessidades específicas dos usuários. Por exemplo, uma demonstração do resultado fornece um retrato incompleto do desempenho da entidade, a não ser que seja usada em conjunto com o balanço patrimonial e a demonstração das mutações na posição financeira.

As informações acima, apresentadas por meio de demonstrações contábeis, devem ser complementadas por notas explicativas – que têm o objetivo de adequar, às características específicas da entidade, a informação necessária ao usuário, nos termos a seguir reproduzidos:

As demonstrações contábeis também contêm notas explicativas, quadros suplementares e outras informações. Por exemplo, poderão conter informações adicionais que sejam relevantes às necessidades dos usuários sobre itens constantes do balanço patrimonial e da demonstração do resultado. Poderão incluir divulgações sobre os riscos e incertezas que afetem a entidade e quaisquer recursos e/ou obrigações para os quais não exista obrigatoriedade de serem reconhecidos no balanço patrimonial (tais como reservas minerais). Informações sobre segmentos industriais ou geográficos e o efeito de mudanças de preços sobre a entidade podem também ser fornecidos sob a forma de informações suplementares.

7.3.2.2 Pressupostos básicos - Regime de competência e

continuidade

Para alcançar seu objetivo de informar, as demonstrações financeiras devem ser elaboradas: (1) segundo o regime da competência e (2) considerando a continuidade da entidade.

7.3.2.2.1 Considerações sobre o regime de competência

De acordo com o regime de competência, os efeitos das transações e outros eventos são reconhecidos quando ocorrem (e não quando caixa ou outros recursos financeiros são recebidos ou pagos) e são lançados nos registros contábeis e reportados nas demonstrações contábeis dos períodos a que se referem. Nesse sentido, cabe referência ao Pronunciamento Conceitual Básico, que dispõe conforme a seguir:

A fim de atingir seus objetivos, demonstrações contábeis são preparadas conforme o regime contábil de competência. Segundo esse regime, os efeitos das transações e outros eventos são reconhecidos quando ocorrem (e não quando caixa ou outros recursos financeiros são recebidos ou pagos) e são lançados nos registros contábeis e reportados nas demonstrações



contábeis dos períodos a que se referem. As demonstrações contábeis preparadas pelo regime de competência informam aos usuários não somente sobre transações passadas envolvendo o pagamento e recebimento de caixa ou outros recursos financeiros, mas também sobre obrigações de pagamento no futuro e sobre recursos que serão recebidos no futuro. Dessa forma, apresentam informações sobre transações passadas e outros eventos que são mais úteis aos usuários na tomada de decisões econômicas.

Sobre os conceitos relacionados ao regime de competência, cabe referência à Resolução CFC n° 750, de 1993, que trata – de forma mais detalhada – o assunto sob o nome de “Princípio da Competência”, já tratado acima neste tópico.

7.3.2.2.2 Considerações sobre a continuidade

A idéia de continuidade consiste no pressuposto de que a entidade está em marcha e continuará em operação no futuro previsível. Dessa forma, presume-se que a entidade não tem a intenção nem a necessidade de entrar em liquidação, nem reduzir materialmente a escala das suas operações; se tal intenção ou necessidade existir, as demonstrações contábeis terão que ser preparadas numa base diferente e, nesse caso, tal base deverá ser divulgada. Nesse sentido, cabe referência ao Pronunciamento Conceitual Básico, que dispõe conforme a seguir:

As demonstrações contábeis são normalmente preparadas no pressuposto de que a entidade está em marcha e continuará em operação no futuro previsível. Dessa forma, presume-se que a entidade não tem a intenção nem a necessidade de entrar em liquidação, nem reduzir materialmente a escala das suas operações; se tal intenção ou necessidade existir, as demonstrações contábeis terão que ser preparadas numa base diferente e, nesse caso, tal base deverá ser divulgada.

Nesse mesmo sentido, já dispunha a Resolução CFC n° 750, de 1993, quando da apresentação do Princípio da Continuidade, também já tratado acima neste tópico.

7.3.3 As características qualitativas das informações

As características qualitativas são os atributos que tornam as informações das demonstrações contábeis úteis para os usuários. As quatro principais características qualitativas são: (1) compreensibilidade, (2) relevância, (3) confiabilidade e (4) comparabilidade. Nesse sentido, o texto que trata da estrutura básica dispõe, conforme a seguir transcrito:



As características qualitativas são os atributos que tornam as demonstrações contábeis úteis para os usuários. As quatro principais características qualitativas são: compreensibilidade, relevância, confiabilidade e comparabilidade.

Em outras palavras, (1) o usuário deve entender a informação - compreensibilidade, (2) deve necessitar daquela informação para tomada de decisões - relevância, (3) deve poder confiar na correção dessa informação - confiabilidade e (4) deve poder compará-la com outras informações semelhantes - comparabilidade.

A seguir, trataremos – em separado – de cada uma dessas quatro características qualitativas da informação contábil, tratadas no pronunciamento em estudo.

7.3.3.1 Característica da Compreensibilidade

A compreensibilidade é a primeira característica da informação contábil. Por compreensibilidade entende-se que a informação contábil deva ser prontamente entendida pelo usuário. É obvio que, para que isso ocorra, o usuário deve ser minimamente preparado, com um conhecimento razoável dos negócios, atividades econômicas e da própria Contabilidade. Saliente-se que a complexidade da realidade pode levar a situações em que a informação gerada se refira a fatos complexos. Por óbvio, essa informação será de entendimento mais difícil, mas isso não quer dizer que ela não deva ser apresentada. Com efeito, para manter a característica da compreensibilidade, a informação deve ser apresentada de maneira clara, porém de forma a representar a realidade e, assim, não tornar o entendimento mais difícil do que o necessário.

7.3.3.2 Característica - Relevância (materialidade e

eventualidade)

A segunda característica da informação é a Relevância. Para serem úteis, as informações devem ser relevantes às necessidades dos usuários na tomada de decisões. A relevância deve ser analisada tanto do ponto de vista da materialidade quanto do ponto de vista da eventualidade.

Do ponto de vista da materialidade, devem ser considerados relevantes os elementos cujo valor seja grande, em comparação com o patrimônio da entidade.

Do ponto de vista da eventualidade, mesmo sem materialidade (momentaneamente) um item pode ser relevante, desde que haja uma perspectiva de crescimento no tempo – como é o caso da decisão de investimento em uma nova linha de negócios. Por outro lado, um item



com materialidade, caso seja esporádico deve ser apresentado em separado dos itens relacionados à atividade básica da entidade.

7.3.3.3 Característica - Confiabilidade

A terceira, e uma das mais complexas características da informação contábil é a confiabilidade. É claro que, para ser útil, útil, a informação deve ser confiável, ou seja, deve estar livre de erros ou vieses relevantes e representar com propriedade aquilo que se propõe a representar. O problema da confiabilidade – aqui tratado – não se resume e erros ou má-fé na apresentação da informação contábil, pois, por óbvio, isso deve ser evitado. A característica da confiabilidade diz, principalmente, respeito à incerteza acerca dos efeitos patrimoniais futuros de fatos ocorridos – saliente-se que a incerteza é inerente a tudo o que é futuro.

Em face dessa situação, para que se garanta a confiabilidade, busca-se quatro requisitos, a saber: (1) representação com propriedade, (2) primazia da essência sobre a forma, (3) neutralidade, (4) prudência e (5) integridade. A seguir, veremos cada um desses requisitos.

7.3.3.3.1 Requisito da representação com propriedade –

relevância x confiabilidade

O primeiro requisito para confiabilidade da informação é o requisito da Representação com Propriedade. Para que se garanta a realização de uma representação com propriedade, podem ocorrer certos casos em que a mensuração dos efeitos financeiros dos itens esteja eivada de muita incerteza, nesses casos não é apropriado o reconhecimento desses efeitos nas demonstrações contábeis32. Em outros casos, entretanto, nos quais o risco é controlável, pode ser relevante reconhecer os itens patrimoniais e os respectivos efeitos financeiros, desde que seja divulgado o risco de erro envolvendo esse reconhecimento e mensuração. Sobre a questão, o texto que trata da estrutura básica, dispõe o seguinte:

A maioria das informações contábeis está sujeita a algum risco de ser menos do que uma representação fiel daquilo que se propõe a retratar. Isso pode decorrer de dificuldades inerentes à identificação das transações ou outros eventos a serem avaliados ou à identificação e aplicação de técnicas de mensuração e apresentação que possam transmitir, adequadamente, informações que correspondam a tais transações e eventos. Em certos casos, a mensuração dos efeitos financeiros dos itens pode ser tão incerta que não é apropriado o seu reconhecimento

32 Em outras palavras, não se deve dizer o que não se acha que vai acontecer.



nas demonstrações contábeis; por exemplo, embora muitas entidades gerem ágio internamente ao longo do tempo decorrente de rentabilidade futura (goodwill), é usualmente difícil identificar ou mensurar esse ágio com confiabilidade. Em outros casos, entretanto, pode ser relevante reconhecer itens e divulgar o risco de erro envolvendo o seu reconhecimento e mensuração.

Trata-se, portanto, da busca do equilíbrio entre o risco da falta da informação e o risco da informação errada. Se o caso é muito relevante e a incerteza controlável, o risco da falta de informação é muito mais danoso do que o erro na sua apresentação. Caso contrário, se o grau de incerteza suplanta a relevância do item patrimonial, a falta da informação não chega a causar tantos danos quanto sua apresentação com erros.

7.3.3.3.2 Requisito da primazia da essência sobre a forma

O seguindo requisito para a confiabilidade da informação é o requisito da primazia da essência sobre a forma. Considerando a primazia da essência sobre a forma, a informação contábil deve ser apresentada de acordo com a sua essência ou substância e a sua realidade econômica, e não meramente sua forma legal. Sobre o assunto, assim dispõe o texto que trata da estrutura básica:

... A essência das transações ou outros eventos nem sempre é consistente com o que aparenta ser com base na sua forma legal ou artificialmente produzida. Por exemplo, uma entidade pode vender um ativo a um terceiro de tal maneira que a documentação indique a transferência legal da propriedade a esse terceiro; entretanto, poderão existir acordos que assegurem que a entidade continuará a usufruir os futuros benefícios econômicos gerados pelo ativo. Em tais circunstâncias, reportar a venda não representaria com propriedade a transação realizada (se é que de fato houve uma transação).

Na esteira do que foi acima colocado, estão em voga, no atual momento, frases de efeito, como: (a) primazia da essência sobre a forma, ou (b) busca da substância, ou realidade econômica, em detrimento da forma legal. Entretanto, cabe colocar que, como tudo o que é badalado, essas frases são pouco analisadas e conhecidas em profundidade. Antes de comentar seu significado, é mister apresentar alguns questionamentos: (a) O que é essência? (b) O que é realidade econômica? e (c) A forma legal é algo falso? Me parece que, para tratar com seriedade as colocações antes apresentadas, seja necessário enfrentar esses questionamentos.

De início, é importante esclarecer que o conceito de essência ou de realidade é um conceito filosófico e que uma grande parte dos filósofos



é cético quanto à existência dessa essência, ou realidade última, outra parte, que admite a existência de uma essência diverge na sua conceituação. Assim, de forma prática, esses jargões não podem estar equiparando a referida essência à uma verdade (que, em contraponto, implicaria dizer que a forma legal é uma falsidade). Entendo, de uma forma ponderada, que o que se está querendo dizer é que o viés, ou a abordagem, de apresentação dos efeitos financeiros das transações (no patrimônio e no resultado) é que deve ser PRESTIGIADO, em detrimento da reprodução das cláusulas contratuais. Aí, sim teríamos uma aplicação prática para as frases de efeito em comento.

Cabem aqui, ainda, algumas colocações que têm o propósito de esclarecer sobre o assunto: (1) a Contabilidade é a ciência que estuda o patrimônio, (2) o patrimônio – por sua vez – é definido de acordo com o sistema jurídico em que a entidade está inserida. Portanto, a dimensão jurídica do patrimônio é fundamental para sua representação. O que se coloca nesse ponto é que a avaliação do patrimônio extrapola a forma pela qual as transações são juridicamente apresentadas e que – por vezes – o efeito conjunto de transações formalmente apresentadas pode ser diverso daquele formalmente apresentado. Ora, é esse efeito que deve ser demonstrado no patrimônio.

Portanto, não se trata de rasgar a Constituição, de desprezo à lei, de desobediência civil, ou de descumprimento de contrato. Trata-se – tão somente – de cuidado, para não deixar de expressar os efeitos financeiros e patrimoniais dos atos ocorridos.

7.3.3.3.3 Requisito da neutralidade

A neutralidade é o terceiro requisito da confiabilidade da informação. Para preservar a neutralidade, a informação contábil deve ser apresentada de forma imparcial – sem que um objetivo esteja previamente determinado, nos termos a seguir:

Para ser confiável, a informação contida nas demonstrações contábeis deve ser neutra, isto é, imparcial. As demonstrações contábeis não são neutras se, pela escolha ou apresentação da informação, elas induzirem a tomada de decisão ou um julgamento, visando atingir um resultado ou desfecho predeterminado.

Cabe referir que não há uma neutralidade completa na observação de nenhum fenômeno, visto que a experiência do sujeito que realiza a observação interfere na conclusão acerca do objeto apresentado. Portanto, a neutralidade aqui referida deve ser entendida como uma ausência de objetivos pré-definidos, por parte do observador, na análise do patrimônio. Exemplificando, o sistema contábil não pode ter como objetivo melhorar a apresentação do patrimônio para atrair investidores



nem diminuir indevidamente o valor do patrimônio visando eventual redução de custos tributários.

7.3.3.3.4 Requisito da prudência

O quarto e penúltimo requisito da confiabilidade da informação é o requisito da Prudência. Por prudência, no caso de incertezas que inevitavelmente envolvem certos eventos e circunstâncias33, a informação deve ser elaborada de forma que ativos ou receitas não sejam superestimados e que passivos ou despesas não sejam subestimados. Saliente-se, entretanto, que uma prudência exagerada pode gerar falta de confiabilidade da informação.

A Resolução CFC n° 750, de 1993, já dispunha sobre o conceito de prudência, quando tratou do Princípio da Prudência, que determina a adoção do menor valor para os componentes do Ativo e do maior para os componentes do Passivo, sempre que se apresentem duas alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações do patrimônio – nos termos já estudados, acima, neste item.

7.3.3.3.5 Requisito da integridade

Finalmente, a integridade é o último requisito para a confiabilidade da informação. Para ser confiável, a informação constante das demonstrações contábeis deve ser completa, dentro dos limites de materialidade e custo. Uma omissão pode tornar a informação falsa ou distorcida e, portanto, não-confiável e deficiente em termos de sua relevância.

7.3.3.4 Característica - Comparabilidade

A quarta e última característica da informação contábil é a comparabilidade. A comparabilidade pode ser encarada através de duas perspectivas: (1) comparação das informações contábeis de uma entidade em diferentes momentos ou períodos de tempo e (2) comparação das informações contábeis de uma entidade com outras de semelhantes proporções. A informação contábil deve se prestar para esses dois tipos de comparação. Para isso os usuários devem ser detalhada e claramente informados das práticas contábeis utilizadas na elaboração das demonstrações contábeis, bem como de quaisquer mudanças nessas práticas e o efeito de tais mudanças. Assim esclarece o texto que dispõe sobre a estrutura conceitual:

33 Ex.: a possibilidade de recebimento de contas a receber de liquidação duvidosa, a vida útil provável das máquinas e equipamentos e o número de reclamações cobertas por garantias que possam ocorrer.



Os usuários devem poder comparar as demonstrações contábeis de uma entidade ao longo do tempo, a fim de identificar tendências na sua posição patrimonial e financeira e no seu desempenho. Os usuários devem também ser capazes de comparar as demonstrações contábeis de diferentes entidades a fim de avaliar, em termos relativos, a sua posição patrimonial e financeira, o desempenho e as mutações na posição financeira. Conseqüentemente, a mensuração e apresentação dos efeitos financeiros de transações semelhantes e outros eventos devem ser feitas de modo consistente pela entidade, ao longo dos diversos períodos, e de modo consistente por entidades diferentes.

Os critérios de elaboração da informação contábil podem ser alterados no tempo (em decorrência da evolução do ambiente em que a entidade atua e da evolução da própria técnica contábil). Essas alterações, entretanto, devem ser claramente relatadas ao usuário. Para garantir a comparabilidade, é importante – também – que as demonstrações contábeis apresentem as correspondentes informações de períodos anteriores. Para fins de ilustração, cabe reprodução do texto da estrutura básica, conforme a seguir:

A necessidade de comparabilidade não deve ser confundida com mera uniformidade e não se deve permitir que se torne um impedimento à introdução de normas contábeis aperfeiçoadas. Não é apropriado que uma entidade continue contabilizando da mesma maneira uma transação ou evento se a prática contábil adotada não está em conformidade com as características qualitativas de relevância e confiabilidade. Também é inapropriado manter práticas contábeis quando existem alternativas mais relevantes e confiáveis.

Tendo em vista que os usuários desejam comparar a posição patrimonial e financeira, o desempenho e as mutações na posição financeira ao longo do tempo, é importante que as demonstrações contábeis apresentem as correspondentes informações de períodos anteriores.

Cabe colocar que os conceitos atinentes à comparabilidade já eram aplicáveis em decorrência da convenção da uniformidade (ou consistência), também já estudada, acima, neste tópico.

7.3.4 Limitações na Relevância e na Confiabilidade das Informações

Vimos que são quatro as características da informação contábil: (1) compreensibilidade, (2) relevância, (3) confiabilidade e (4) comparabilidade. Interessante notar que a segunda e a terceira características (relevância e confiabilidade – duas das mais importantes) podem ser, em alguns casos, incompatíveis entre si. Com efeito, é



necessário apresentar as informações relevantes ao patrimônio, mas nem sempre elas estão disponíveis de forma confiável.

Já foi colocado que a busca da confiabilidade das informações pode resultar em prejuízo da apresentação de informações relevantes. Foi visto, também, que, por outro lado, para apresentação de informações relevantes, sua confiabilidade pode ser prejudicada. Em outras palavras, a apresentação de informações relevantes encontra limite na confiabilidade da informação e a apresentação de informações confiáveis encontra limite na falta de apresentação de informações relevantes.

Cabe colocar que esse dilema é inerente à natureza da informação, havendo uma sempre presente dúvida acerca da decisão de informar ou não informar algo importante, mas sobre o qual pairam dúvidas, principalmente acerca dos respectivos detalhes.

Para esse problema, não há uma solução mágica que possa determinar com certeza o momento de apresentação da informação e a extensão da informação apresentada. A solução, portanto, é procurar um balanceamento entre essas duas características da informação (relevância e confiabilidade), o que é alcançado – em cada caso – com o adequado tratamento a ser dado aos seguintes fatores de limitação entre a relevância e a confiabilidade das informações: (1) tempestividade, (2) equilíbrio entre custo e benefício, (3) equilíbrio entre as características qualitativas da informação e (4) a busca por uma visão verdadeira e adequada do patrimônio.

7.3.4.1 Tempestividade

O primeiro fator de limitação entre a relevância e a confiabilidade das informações contábeis é o da tempestividade. Por esse fator, de uma forma simples, consideramos que – em tese – os eventos relevantes para o patrimônio devem ser registrados no momento em que ocorrem (nem antes nem depois)34. Sabemos, entretanto, que esse critério temporal para o registro de informações não é passível de observação em todos os casos sem dificuldades, pois, no momento em que um evento ocorre, nem sempre se pode antever – em sua completude – os respectivos efeitos patrimoniais futuros.

A Administração da entidade necessita ponderar os méritos relativos da divulgação tempestiva da informação, em relação a sua relevância e à respectiva confiabilidade.

Nesse sentido, cumpre referir que a demora na divulgação de uma informação pode implicar a perda de sua relevância. Por outro lado, o

34 Sobre o tema, ver o Princípio Fundamental de Contabilidade da Oportunidade e, em especial, o atributo da tempestividade, acima neste tópico.



fornecimento imediato de uma informação pode prejudicar sua confiabilidade.

Já sabemos que, para atingir o adequado equilíbrio entre a relevância e a confiabilidade, não há uma regra pré-definida, mas podemos colocar que o princípio básico consiste em identificar qual a melhor forma para satisfazer as necessidades do processo decisório econômico dos usuários.

Ilustrando os conceitos acima apresentados, encontra-se, a seguir, reproduzido excerto do texto da estrutura básica:

Quando há demora indevida na divulgação de uma informação, é possível que ela perca a relevância. A Administração da entidade necessita ponderar os méritos relativos entre a tempestividade da divulgação e a confiabilidade da informação fornecida. Para fornecer uma informação na época oportuna pode ser necessário divulgá-la antes que todos os aspectos de uma transação ou evento sejam conhecidos, prejudicando assim a sua confiabilidade. Por outro lado, se para divulgar a informação a entidade aguardar até que todos os aspectos se tornem conhecidos, a informação pode ser altamente confiável, porém de pouca utilidade para os usuários que tenham tido necessidade de tomar decisões nesse ínterim. Para atingir o adequado equilíbrio entre a relevância e a confiabilidade, o princípio básico consiste em identificar qual a melhor forma para satisfazer as necessidades do processo decisório econômico dos usuários.

Mais uma vez, cabe colocar, que questão da tempestividade é – também – tratada na Resolução CFC n° 750, de 1993, na apresentação do princípio fundamental de contabilidade da oportunidade, acima, neste tópico. Naquela oportunidade, foi possível colocar que, nem sempre, a tempestividade vai prejudicar o equilíbrio entre a relevância e a confiabilidade, mormente nos casos em que as transações estão devidamente documentadas.

7.3.4.2 Equilíbrio entre Custo e Benefício

Um segundo fator de limitação entre as características de relevância e confiabilidade da informação contábil é o do equilíbrio entre o custo e o benefício. Nessa seara, os benefícios decorrentes da informação devem exceder o custo de produzi-la.

Esse ponto já foi tratado quando da apresentação da convenção da materialidade, vista acima. Visando evitar desperdício de tempo e dinheiro na aplicação do sistema contábil, os fatos devem ser registrados quando relevantes em relação ao patrimônio e na ocasião oportuna. Um exemplo de aplicação dessa convenção está em se considerar como imediatamente gastos os bens adquiridos que sejam de



pequeno valor e tenham previsão de utilização em pouco tempo. Tal situação é aquela do material de consumo em escritório (lápis, borracha, papel e caneta). É óbvio que no momento de sua aquisição eles não estão ainda gastos (por não terem ainda sido utilizados), porém o custo (administrativo) de controlar o momento e a quantidade de seu uso, frente a seu valor, não justifica esse controle.

É importante lembrar, entretanto, que os benefícios são destinados aos usuários, enquanto o custo de produção da informação é – basicamente – da entidade. Por exemplo, o fornecimento de maiores informações aos credores por empréstimos pode reduzir os custos financeiros da entidade. Por essas razões, é difícil aplicar o teste de custo-benefício em qualquer caso específico.

7.3.4.3 Equilíbrio entre Características Qualitativas

Compondo o conjunto de fatores de limitação entre as características de relevância e da confiabilidade, encontra-se o terceiro fator: equilíbrio entre as características qualitativas da informação contábil. Na prática, é freqüentemente necessário um balanceamento entre as características qualitativas (compreensibilidade, relevância, confiabilidade e comparabilidade), por óbvio, o balanceamento tem o condão de limitar cada uma das características. Geralmente, o objetivo é atingir um equilíbrio apropriado entre as características, a fim de satisfazer aos objetivos das demonstrações contábeis. A importância relativa das características em diferentes casos é uma questão de julgamento profissional.

Nesse sentido, cabe referência à expressão, cunhada pelo prof. Sérgio de Iudícibus, “subjetivismo responsável” que, no âmbito do equilíbrio entre as características qualitativas da informação, reflete a importância do julgamento do contador e da administração na apresentação da informação patrimonial. Lembramos, entretanto, que para que a informação chegue ao destinatário (usuário) da forma mais clara e correta possível, é necessário haver transparência, com a informação clara de quais critérios subjetivos foram levados em consideração no balanceamento das características ora referido.

7.3.4.4 Visão Verdadeira e Adequada/Apresentação

Adequada

Finalmente, o último o último fator de limitação entre a relevância e a confiabilidade é a tentativa de atendimento ao critério da visão verdadeira e adequada do patrimônio. Segundo esse critério, ao fim e ao cabo, o que se busca é que a informação contábil seja uma


revogadas convenções contábeis. Interessante: a conclusão decorrente dessa comparação é conceitos se complementam e estão – em essência – de


representação verdadeira e adequada da realidade (quanto ao patrimônio e ao resultado), nos termos a seguir reproduzidos:

Demonstrações contábeis são freqüentemente descritas como apresentando uma visão verdadeira e adequada (“true and fair view”) da posição patrimonial e financeira, do desempenho e das mutações na posição financeira de uma entidade. Embora esta Estrutura Conceitual não trate diretamente de tais conceitos, a aplicação das principais características qualitativas e de normas e práticas de contabilidade apropriadas normalmente resultam em demonstrações contábeis que refletem aquilo que geralmente se entende como apresentação verdadeira e adequada das referidas informações.

Contextualizando, podemos dizer que, ainda que sejam seguidas todas as regras de escrituração, todas as normas e procedimentos previstos na extensa legislação, interpretadas de acordo com a melhor doutrina, caso a informação gerada não seja uma representação adequada e verdadeira (do ponto de vista econômico-financeiro) da efetiva situação patrimonial da Entidade, conclui-se que a Contabilidade não está de acordo com essas próprias normas.

Um exemplo do que foi colocado no parágrafo acima, é retirado dos recentes escândalos financeiros americanos, em que empresas informavam aos usuários (utilizando-se, no limite, da observância das regras de registro de informações patrimoniais) uma situação muito confortável, diferentemente daquela que patrimonialmente a empresa efetivamente vivenciava.

7.3.5 Quadro comparativo – Princípios Fundamentais de

Contabilidade-CFC x Estrutura Básica da Contabilidade-CVM x Estrutura Básica-CPC

Para facilitar o aprendizado dos conceitos até aqui colocados, referentes ao pronunciamento conceitual básico – do CPC, é necessária sua comparação com os conceitos correlatos, até o seu advento aplicáveis, referentes aos ora vigentes princípios contábeis e às recentemente

formando um verdadeiro sistema, conforme será visto a seguir.

que os acordo,

Sabemos que, até o advento do texto em estudo, havia duas estruturas conceituais que seriam de alicerce e arcabouço teórico para a Contabilidade no Brasil: (a) a Estrutura Conceitual Básica da Contabilidade – Deliberação CVM n° 29, de 1986 e (b) a Estrutura Conceitual do Sistema CFC/CRCs – resolução CFC n° 750, de 1993. Com a introdução do Pronunciamento Conceitual Básico, por parte do



CPC e a revogação expressa da Deliberação CVM n° 29, de 1986, passaram a fazer parte do sistema de normas básicas: (a) o Pronunciamento Conceitual Básico do CPC e (b) a Estrutura Conceitual do Sistema CFC/CRCs – resolução CFC n° 750, de 1993. Saliente-se, por fim, que – mesmo com a revogação da Deliberação CVM n° 29, de 1986, os conceitos nela tratados estão inseridos nos dois textos em vigor (com as naturais atualizações).

a) Resolução CFC n° 750, de 1993 CFC Correspondência

Princípios Fundamentais de contabilidade Deliberação CVM Estrutura básica - CPC Entidade Postulado n/aOportunidade n/a limitação confiabilidade x relevânciaContinuidade postulado pressuposto básico Registro pelo Valor original princípio critério de avaliação do ativo (custo histórico)Atualização Monetária n/a n/aCompetência princípio pressuposto básico Prudência convenção requisito da confiabilidade de informação

b) Deliberação CVM n° 29, de 1996 CVM Correspondência

Postulados-princípios-convenções princípios CFC Estrutura básica - CPC postudado da entidade entidade n/apostulado da continuidade continuidade pressuposto básico princípio do custo como base de valor reg. Valor original critério de avaliação do ativo (custo histórico)princípio da realização da receita e confrontação com despesa competência pressuposto básico princípio do denominador comum monetário reg. Valor original critério de avaliação do ativo (custo histórico)convenção da objetividade n/a requisito da confiabilidade de informação (neutralidade)convenção da materialidade n/a limitação da confiabilidade x relevância (custo x benefício)convenção da consistência n/a característica qualitativa da informação (comparabilidade)convenção do conservadorismo prudência requisito da confiabilidade de informação (prudência)

Repare que os postulados e princípios, bem como convenções, da Deliberação CVM n° 29, de 1986, estão completamente absorvidos pelas normas posteriores (CFC – CPC) tendo recebido tratamento específico.

c) Estrutura Conceitual Básica - CPC



CPC CorrespondênciaPressupostos-características qualitativas - requisitos confiab. princípios CFC CVM pressuposto básico da competência competência princípio da realiz da receita e confront com depesapressuposto básico da continuidade continuidade postulado da continuidadecaracterítica qualitativa da compreensibilidade n/a n/a característica qualitativa da comparabilidade n/a convenção da consistênciacaracterística qualitativa da confiabilidade n/a n/a requisito da confiabilidade - representação com propriedade n/a n/a requisito da confiabilidade - essência sobre a forma n/a n/a requisito da confiabilidade - neutralidade n/a convenção da objetividaderequisito da confiabilidade - prudência prudência convenção do conservadorismorequisito da confiabilidade - integridade n/a n/a característica qualitativa da relevância n/a n/a limitação da relevância x confiabilidade - tempestividade oportunidade n/a limitação da relevância x confiabilidade - custo/benefício n/a convenção da materialidadelimitação da relevância x confiabilidade - equilíbrio das características n/a n/a limitação da relevância x confiabilidade - visão verdadeira e adequada n/a n/a Repare, ainda, que, no Pronunciamento Conceitual Básico, do CPC, foram tratados assuntos que não eram explicitamente referidos nos textos normativos anteriores. Assim, verifica-se um aprimoramento, no que diz respeito à especificidade e ao detalhamento dos assuntos regulados.

7.3.6 Definição, reconhecimento e mensuração de elementos das

demonstrações contábeis

Os elementos da informação contábil35 são divididos em: (1) elementos relacionados à mensuração da posição patrimonial e financeira e (2) elementos relacionados à mensuração do resultado. No primeiro grupo, estão o ativo, o passivo e o patrimônio líquido (típicos do Balanço Patrimonial); no segundo grupo estão as receitas e as despesas (típicas da Demonstração de Resultado). Os conceitos de ativo, passivo, patrimônio líquido, receitas e despesas já foram vistos – de uma forma genérica – acima. Aqui, cabe a apresentação da maneira pela qual esses conceitos são especificamente tratados no pronunciamento conceitual básico do CPC e o cotejo das diferentes abordagens, permitindo um conhecimento aprofundado do tema.

É importante colocar que o pronunciamento faz referência a demonstrações destinadas à explicitação das mutações na posição financeira da entidade, mas que, nele é ressalvado, não existir elementos característicos desse tipo de demonstração, esclarecendo que essa demonstração utiliza elementos das duas anteriormente referidas – justamente para apresentação da maneira pela qual o resultado se transforma em elemento patrimonial financeiro (dinheiro em caixa).36

35 Efeitos patrimoniais de eventos. 36 Adiante, em nosso curso, especificamente na aula em que é tratada a DFC (Demonstração dos Fluxos de Caixa) trabalharemos a fascinante relação entre: (1) as



O texto da estrutura básica esclarece sobre os itens componentes do balanço patrimonial nos termos a seguir:

Os elementos diretamente relacionados com a mensuração da posição patrimonial financeira são ativos, passivos e patrimônio líquido. Estes são definidos como segue:

a) Ativo é um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que resultem futuros benefícios econômicos para a entidade.

b) Passivo é uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos passados, cuja liquidação se espera que resulte em saída de recursos capazes de gerar benefícios econômicos.

c) Patrimônio Líquido é o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos os seus passivos.

Da mesma forma, são apresentados os conceitos referentes aos itens que compõem o resultado, conforme abaixo:

Receitas e despesas são definidas como segue:

a) Receitas - são aumentos nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma de entrada de recursos ou aumento de ativos ou diminuição de passivos, que resultam em aumentos do patrimônio líquido e que não sejam provenientes de contribuição dos proprietários da entidade; e

b) Despesas - são decréscimos nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma de saída de recursos ou redução de ativos ou incrementos em passivos, que resultam em decréscimo do patrimônio líquido e que não sejam provenientes de distribuição aos proprietários da entidade.

Conforme já referido, acima, na definição de ativos, trocou-se a definição tradicional, “bens e direitos”, pela definição pragmática, “recursos”. Salutar essa colocação, visto que a definição tradicional era imprecisa, pois bens são objetos de direitos e que, portanto, não possuíam valor intrínseco. Recapitulando, através de um exemplo, um automóvel – em si – não tem valor patrimonial, o que tem valor (a ser reconhecido no patrimônio) são as faculdades que uma pessoa têm (frente as demais) com relação a esse vem, são elas: poder usar, poder fruir, poder alienar e reivindicar que lhe devolvam o bem. Em outras palavras são os direitos (reais ou pessoais) que têm valor, e não os bens em si.

receitas e despesas (constantes da DRE), que afetam o patrimônio como um todo (demonstrado no BP), e (2) a geração e o consumo de caixa ou equivalentes de caixa.



Dessa forma, quando o ativo é definido como “recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que resultem futuros benefícios econômicos para a entidade”, podemos analisar o conceito da seguinte forma:

- recurso: qualquer elemento passível de avaliação econômica (independentemente da sua qualificação jurídica), podendo estar relacionado a direitos reais ou pessoais;

- controlado pela entidade: cuja utilização possa ser realizada pela entidade, independentemente do reconhecimento de propriedade;

- como resultado de eventos passados: já incorporado (no passado) ao patrimônio da entidade

- do qual se espera que resultem futuros benefícios econômicos para a entidade - esses benefícios (exemplificativamente, de uso, fruição, alienação, etc.) é que terão valor no patrimônio.

Importantíssimo colocar que os demais conceitos (passivo, PL, receitas e despesas) são TODOS ELES definidos a partir do conceito de ativo, vejamos:

- passivo obrigação cuja liquidação demanda a utilização de ativo;

- PL diferença entre ativos e passivos;

- receita aumento de ativos ou redução de passivos;

- despesa redução de ativos ou aumento de passivos.

Colocados os conceitos referentes aos elementos das demonstrações contábeis, passaremos a analisar os critérios de seu reconhecimento no patrimônio.

Reconhecimento é o processo de incorporar um elemento à informação contábil. Envolve a descrição do item, a atribuição do seu valor e a sua inclusão no balanço patrimonial ou na demonstração do resultado. Um item que se enquadre na definição de ativo ou passivo deve ser reconhecido nas demonstrações contábeis se: (a) for provável que algum benefício econômico futuro referente ao item venha a ser recebido ou entregue pela entidade; e (2) ele tiver um custo ou valor que possa ser medido em bases confiáveis37. O inter-relacionamento

37 Quando não puder ser feita uma estimativa razoável, o item não deve ser reconhecido no balanço patrimonial ou na demonstração do resultado. Por exemplo, o valor que se espera receber de uma ação judicial pode enquadrar-se nas definições tanto de um ativo como de uma receita, assim como nos critérios exigidos para reconhecimento; todavia, se não é possível determinar, em bases confiáveis, o valor que será recebido, ele não deve ser reconhecido como um ativo ou uma receita; a existência da reclamação deverá ser, entretanto, divulgada nas notas explicativas ou demonstrações suplementares.



entre os elementos significa que um item que se enquadra na definição e nos critérios de reconhecimento de um determinado elemento, por exemplo, um ativo, requer automaticamente o reconhecimento de outro elemento, por exemplo, uma receita ou um passivo38. Nesse sentido dispõe o texto que apresenta a estrutura básica, ora estudado:

Reconhecimento é o processo que consiste em incorporar ao balanço patrimonial ou à demonstração do resultado um item que se enquadre na definição de um elemento e que satisfaça os critérios de reconhecimento mencionados no parágrafo 83. Envolve a descrição do item, a atribuição do seu valor e a sua inclusão no balanço patrimonial ou na demonstração do resultado. Os itens que satisfazem os critérios de reconhecimento devem ser registrados no balanço ou na demonstração do resultado. A falta de reconhecimento de tais itens não é corrigida pela divulgação das práticas contábeis adotadas nem pelas notas ou material explicativo.

Um item que se enquadre na definição de ativo ou passivo deve ser reconhecido nas demonstrações contábeis se:

a) for provável que algum benefício econômico futuro referente ao item venha a ser recebido ou entregue pela entidade; e

b) ele tiver um custo ou valor que possa ser medido em bases confiáveis.

Uma vez determinado o momento de reconhecimento de um determinado elemento no patrimônio, o problema a ser resolvido é o de determinação de seu valor: mensuração.

Mensuração é o processo que consiste em determinar os valores pelos quais os elementos das demonstrações contábeis devem ser reconhecidos e apresentados no balanço patrimonial e na demonstração do resultado. Esse processo envolve a seleção de uma base de específica de mensuração. Diversas bases de mensuração são empregadas em diferentes graus e em variadas combinações nas demonstrações contábeis, a saber: (1) custo histórico, (2) custo corrente, (3) valor realizável e (4) valor presente. Para utilização das duas primeiras bases de mensuração consideram-se valores de entrada e para as duas últimas, valores de saída, nos termos abaixo:

a) Custo histórico. Os ativos são registrados pelos valores pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos recursos que são entregues para adquiri-los na data da aquisição. Os passivos são registrados pelos valores dos recursos que foram recebidos em troca da obrigação ou, em algumas circunstâncias (por exemplo,

38 Adiante neste curso, veremos que o inter-relacionamento entre elementos patrimoniais e/ou de resultado é decorrente do próprio sistema de partidas dobradas.



imposto de renda), pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa que serão necessários para liquidar o passivo no curso normal das operações.

b) Custo corrente. Os ativos são reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa que teriam de ser pagos se esses ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data do balanço. Os passivos são reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, não descontados, que seriam necessários para liquidar a obrigação na data do balanço.

c) Valor realizável (valor de realização ou de liquidação). Os ativos são mantidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa que poderiam ser obtidos pela venda do ativo em condições normais. Os passivos são mantidos pelos seus valores de liquidação, isto é, pelos valores em caixa e equivalentes de caixa, não descontados, que se espera sejam pagos para liquidar as correspondentes obrigações no curso normal das operações da entidade.

d) Valor presente. Os ativos são mantidos pelo valor presente, descontado, do fluxo futuro de entrada líquida de caixa que se espera seja gerado pelo item no curso normal das operações da entidade. Os passivos são mantidos pelo valor presente, descontado, do fluxo futuro de saída líquida de caixa que se espera seja necessário para liquidar o passivo no curso normal das operações da entidade.

Com base no custo histórico, os ativos são registrados pelo valor pago (em dinheiro ou em recursos a serem entregues) e os passivos, pelos valores dos recursos que foram recebidos (em troca da obrigação) ou pelo valor que será necessário para liquidar a obrigação. Com base no custo corrente, os ativos são registrados pelo valor que seriam necessários para adquiri-lo no momento e os passivos, pelos valores totais necessários para liquidar a obrigação no momento. Com base no valor realizável, os ativos são registrados pelos valores que seriam obtidos pela sua venda e os passivos, pelos valores totais necessários para liquidar a obrigação no curso normal das operações da entidade. Com base no valor presente, os ativos são registrados pelo valor presente do fluxo de entrada líquida de caixa que se espera seja gerado pelo item no curso normal das operações da entidade e os passivos, pelo valor presente do fluxo de caixa necessário para liquidá-lo no curso normal das operações da entidade.

Normalmente, a base de mensuração é a do custo histórico, que é combinado, porém, com outras bases de avaliação – conforme o caso – exemplos: (1) estoques - o menor valor entre o custo e o valor líquido de realização; (2) títulos e ações negociáveis - valor de mercado e (3) passivos decorrentes de pensões - valor presente de tais benefícios no futuro. Além disso, em algumas circunstâncias entidades usam a base de custo corrente como uma resposta à incapacidade do modelo contábil



de custo histórico enfrentar os efeitos das mudanças de preços dos ativos não-monetários.

A seguir são apresentados, em separado para ativos, passivos, receitas e despesas, as respectivas definições, critérios de reconhecimento e critérios de mensuração.

7.3.6.1 Ativo

Ativo é um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que resultem futuros benefícios econômicos para a entidade (capacidade de gerar caixa ou de reduzir consumo de caixa), por: (1) utilização, isolada ou em conjunto com outros ativos, na produção de mercadorias e serviços a serem vendidos pela entidade; (2) troca por outros ativos; (3) uso para liquidar um passivo; ou (4) distribuição aos proprietários da entidade. Saliente-se que substância física não é essencial à existência de um ativo.

A figura a seguir ilustra o conceito de ativo

Futuro benefício U = recursos

resultado de evento passado

ativo

controlado pela

entidade

Os ativos resultam de transações passadas (compra, recebimento em doação etc.), assim, eventos previstos para ocorrer no futuro não geram – por si – ativos (ex.: a intenção de aquisição de algo não transforma esse objeto em um ativo).

Ilustrando os conceitos acima colocados, cabe reprodução dos termos da estrutura básica em estudo:

O benefício econômico futuro embutido em um ativo é o seu potencial em contribuir, direta ou indiretamente, para o fluxo de caixa ou equivalentes de caixa para a entidade. Tal potencial poderá ser produtivo, quando o recurso for parte integrante das atividades operacionais da entidade. Poderá também ter a forma de conversibilidade em caixa ou equivalentes de caixa ou poderá ainda ser capaz de reduzir as saídas de caixa, como no caso de um processo industrial alternativo que reduza os custos de produção.



A entidade geralmente usa os seus ativos na produção de mercadorias ou prestação de serviços capazes de satisfazer os desejos e necessidades dos clientes. Tendo em vista que essas mercadorias ou serviços podem atender aos seus desejos ou necessidades, os clientes se dispõem a pagar por eles e contribuir assim para o fluxo de caixa da entidade. O próprio caixa presta um serviço à entidade, considerando sua natureza.

Os benefícios econômicos futuros de um ativo podem fluir para a entidade de diversas maneiras. Por exemplo, um ativo pode ser:

a) usado isoladamente ou em conjunto com outros ativos na produção de mercadorias e serviços a serem vendidos pela entidade;

b) trocado por outros ativos;

c) usado para liquidar um passivo; ou

d) distribuído aos proprietários da entidade.

Muitos ativos, por exemplo, máquinas e equipamentos industriais, têm uma substância física. Entretanto, substância física não é essencial à existência de um ativo; dessa forma, as patentes e direitos autorais, por exemplo, são ativos, desde que deles sejam esperados benefícios econômicos futuros para a entidade e que eles sejam por ela controlados.

Muitos ativos, por exemplo, contas a receber e imóveis, estão ligados a direitos legais, inclusive o direito de propriedade. Ao determinar a existência de um ativo, o direito de propriedade não é essencial; assim, por exemplo, um imóvel objeto de arrendamento é um ativo, desde que a entidade controle os benefícios econômicos provenientes da propriedade. Embora a capacidade de uma entidade controlar os benefícios econômicos normalmente seja proveniente da existência de direitos legais, um item pode satisfazer a definição de um ativo mesmo quando não há controle legal. Por exemplo, o "know-how" obtido por meio de uma atividade de desenvolvimento de produto pode satisfazer a definição de ativo quando, mantendo o "know-how" em segredo, a entidade controla os benefícios econômicos provenientes desse ativo.

Os ativos de uma entidade resultam de transações passadas ou outros eventos passados. As entidades normalmente obtêm ativos comprando-os ou fabricando- os, mas outras transações ou eventos podem gerar ativos; por exemplo: um imóvel recebido do governo como parte de um programa para fomentar o crescimento econômico da região onde se localiza a entidade ou da descoberta de jazidas minerais. Transações ou eventos previstos para ocorrer no futuro não podem resultar, por si mesmos, no reconhecimento de ativos; daí, por exemplo, a intenção de



adquirir estoques não atende, por si só, à definição de um ativo.

Há uma forte associação entre incorrer em gastos e gerar ativos, mas ambas as atividades não necessariamente coincidem entre si. Assim, o fato de uma entidade ter incorrido num gasto pode fornecer evidência da sua busca por futuros benefícios econômicos, mas não é prova conclusiva de que a definição de ativo tenha sido obtida. Da mesma forma, a ausência de um gasto não impede que um item satisfaça a definição de ativo e se qualifique para reconhecimento no balanço patrimonial; por exemplo, itens que foram doados à entidade podem satisfazer a definição de ativo.

Um ativo é reconhecido no balanço patrimonial quando for provável que benefícios econômicos futuros dele provenientes fluirão para a entidade e seu custo ou valor puder ser determinado em bases confiáveis.

A situação clássica de reconhecimento de ativos é sua aquisição onerosa (ex. compra), que enseja um desembolso (gasto). Entretanto, nem todo gasto gera um ativo, é necessário que esse gasto traga ao patrimônio um recurso do qual se espera benefícios futuros; caso contrário, haverá uma mera perda. Ainda que essa perda seja necessária à entidade como um todo, não haverá ativo em específico a ser reconhecido.

No texto da estrutura básica, em tela, os critérios de reconhecimento de ativos são apresentados nos termos a seguir reproduzidos:

Um ativo é reconhecido no balanço patrimonial quando for provável que benefícios econômicos futuros dele provenientes fluirão para a entidade e seu custo ou valor puder ser determinado em bases confiáveis.

Um ativo não é reconhecido no balanço patrimonial quando desembolsos tiverem sido incorridos ou comprometidos, dos quais seja improvável a geração de benefícios econômicos para a entidade após o período contábil corrente. Ao invés, tal transação é reconhecida como despesa na demonstração do resultado. Esse tratamento não implica dizer que a intenção da Administração ao incorrer na despesa não tenha sido a de gerar benefícios econômicos futuros para a entidade ou que a Administração tenha sido mal conduzida. A única implicação é que o grau de certeza quanto à geração de benefícios econômicos para a entidade, após o período contábil corrente, é insuficiente para justificar o reconhecimento de um ativo.

A figura a seguir ilustra as condições de reconhecimento de um ativo, de acordo com o pronunciamento ora estudado:



CONDIÇÕES PARA RECONHECIMENTO DE UM ATIVO

SATISFAZER ÀS CONDIÇÕES DE

DEFINIÇÃO DE ATIVO

TER PROBABILIDADE SUFICIENTE DE GERAÇÃO DE

BENEFÍCIOS MATERIALMENTE RELEVANTES

TER MEDIÇÃO

CONFIÁVEL

Recurso controlado pela entidade

Oriundo de eventos passados Futuros benefícios econômicos

Finalmente, quanto à mensuração dos ativos, há que se considerar um critério. Diversas bases de mensuração são empregadas em diferentes graus e em variadas combinações nas demonstrações contábeis. Essas bases incluem os critérios antes apresentados: (a) custo histórico, (b) custo corrente, (c) valor realizável e (d) valor presente.

Resumidamente, para os ativos, os critérios de mensuração podem ser entendidos da seguinte forma: (a) custo histórico–Registro pelos valores pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos

recursos entregues, na data da aquisição; (b) custo corrente–Registro pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa que teriam de ser pagos se esses ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data do balanço; (c) valor realizável (valor de realização ou de liquidação )– Registro pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa que poderiam ser obtidos pela venda do ativo em condições normais e (d) valor presente–Registro mantidos pelo valor presente, descontado, do fluxo futuro de entrada líquida de caixa que se espera seja gerado pelo item

no curso normal das operações da entidade.

Saliente-se que o critério padrão e o do custo histórico, sendo aplicáveis outros critérios em situações específicas, determinadas explicitamente na lei.

7.3.6.2 Passivo

Passivo é uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos passados, cuja liquidação se espera que resulte em saída de recursos capazes de gerar benefícios econômicos.

A figura a seguir ilustra o conceito de passivo



obrigação atual U = obrigações

liquidação com desembolso de um benefício

passivo

resultante de

eventos passados

A decisão da Administração de uma entidade de adquirir ativos no futuro não constitui, por si só, uma obrigação presente. A obrigação normalmente surge somente quando o ativo é entregue ou a entidade assina um acordo irrevogável de aquisição do ativo.

A extinção do passivo implica entrega de recursos capazes de gerar benefícios econômicos (para satisfazer o direito da outra parte): (1) pagamento em dinheiro; (2) transferência de outros ativos; (3) prestação de serviços; (4) substituição da obrigação por outra; ou (5) conversão da obrigação em capital. Uma obrigação pode também ser extinta por outros meios, tais como pela renúncia do credor ou pela perda dos seus direitos creditícios, tais situações ensejam aumento do patrimônio, pela extinção do passivo sem que a entidade tenha aberto mão de um benefício.

Alguns passivos somente podem ser mensurados com o emprego de um elevado grau de estimativa. No Brasil esses passivos são descritos como provisões.

A definição dos passivos é tratada no texto da estrutura básica conforme a seguir:

Uma característica essencial para a existência de um passivo é que a entidade tenha uma obrigação presente. Uma obrigação é um dever ou responsabilidade de agir ou fazer de uma certa maneira. As obrigações podem ser legalmente exigíveis em conseqüência de um contrato ou de requisitos estatutários. Esse é normalmente o caso, por exemplo, das contas a pagar por mercadorias e serviços recebidos. Obrigações surgem também de práticas usuais de negócios, usos e costumes e o desejo de manter boas relações comerciais ou agir de maneira eqüitativa. Se, por exemplo, uma entidade decide, por uma questão de política mercadológica ou de imagem, retificar defeitos em seus produtos, mesmo quando tais defeitos tenham se



tornado conhecidos depois que expirou o período da garantia, as importâncias que espera gastar com os produtos já vendidos constituem-se passivos.

Deve-se fazer uma distinção entre uma obrigação presente e um compromisso futuro. A decisão da Administração de uma entidade de adquirir ativos no futuro não constitui, por si só, uma obrigação presente. A obrigação normalmente surge somente quando o ativo é entregue ou a entidade assina um acordo irrevogável de aquisição do ativo. Neste último caso, a natureza irrevogável do acordo pode significar que as conseqüências econômicas de deixar de cumprir a obrigação, por exemplo, por causa da existência de uma penalidade significativa, deixem a entidade com pouca ou nenhuma alternativa para evitar o desembolso de recursos em favor da outra parte.

A liquidação de uma obrigação presente geralmente implica na utilização, pela entidade, de recursos capazes de gerar benefícios econômicos a fim de satisfazer o direito da outra parte. A extinção de uma obrigação presente pode ocorrer de diversas maneiras, por exemplo, por meio de:

a) pagamento em dinheiro;

b) transferência de outros ativos;

c) prestação de serviços;

d) substituição da obrigação por outra; ou

e) conversão da obrigação em capital.

Uma obrigação pode também ser extinta por outros meios, tais como pela renúncia do credor ou pela perda dos seus direitos creditícios.

Passivos resultam de transações ou outros eventos passados. Assim, por exemplo, a aquisição de mercadorias e o uso de serviços resultam em contas a pagar (a não ser que pagos adiantadamente ou na entrega) e o recebimento de um empréstimo resulta na obrigação de liquidá-lo. Uma entidade pode também reconhecer como passivo futuros abatimentos baseados no volume das compras anuais dos clientes; nesse caso, a venda das mercadorias no passado é a transação da qual deriva o passivo.

Alguns passivos somente podem ser mensurados com o emprego de um elevado grau de estimativa. No Brasil esses passivos são descritos como provisões.

Um passivo é reconhecido no balanço patrimonial quando for provável que uma saída de recursos envolvendo benefícios econômicos seja exigida em liquidação de uma obrigação presente e o valor pelo qual essa liquidação se dará possa ser determinado em bases confiáveis. O reconhecimento do passivo exige o reconhecimento dos correspondentes ativo ou despesa.



Sobre o reconhecimento de passivos, o texto da estrutura básica dispõe da seguinte forma:

Um passivo é reconhecido no balanço patrimonial quando for provável que uma saída de recursos envolvendo benefícios econômicos seja exigida em liquidação de uma obrigação presente e o valor pelo qual essa liquidação se dará possa ser determinado em bases confiáveis. Na prática, as obrigações contratuais ainda não integralmente cumpridas de forma proporcional (por exemplo, obrigações decorrentes de pedidos de compra de produtos e mercadorias, mas ainda não recebidos) não são geralmente reconhecidas como passivos nas demonstrações contábeis. Contudo, tais obrigações podem enquadrar-se na definição de passivos e, desde que sejam atendidos os critérios de reconhecimento nas circunstâncias específicas, poderão qualificar-se para reconhecimento. Nesses casos, o reconhecimento do passivo exige o reconhecimento dos correspondentes ativo ou despesa.

7.3.6.3 Patrimônio Líquido

Patrimônio Líquido é o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos os seus passivos. Esse conceito está de acordo com a equação fundamental do patrimônio, que define o PL como a diferença entre os ativos e os passivos.

O PL pode ser organizado em grupos, apresentando subclassificações, como, por exemplo, recursos contribuídos pelos acionistas, lucros acumulados, reservas resultantes de apropriações de lucros acumulados e reservas para manutenção do capital. Tais classificações podem ser importantes quando indicarem restrições legais ou de outra natureza sobre a capacidade que a entidade tem de distribuir ou aplicar de outra forma os seus recursos patrimoniais ou refletir o fato de que acionistas de uma entidade tenham direitos diferentes em relação ao recebimento de dividendos ou reembolso de capital.

O valor pelo qual o patrimônio líquido é apresentado no balanço patrimonial depende da mensuração dos ativos e passivos, não necessitando ser idêntico ao valor de mercado desses itens ou das ações representativas do capital da entidade.

7.3.6.4 Receitas

Receitas são aumentos nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma de entrada de recursos ou aumento de ativos ou diminuição de passivos, que resultam em aumentos do patrimônio líquido e que não sejam provenientes de contribuição dos proprietários da entidade.



A definição abrange tanto o conceito de receitas quanto o de ganhos. A receita surge no curso das atividades ordinárias de uma entidade e é designada por uma variedade de nomes, tais como vendas, honorários, juros, dividendos, "royalties" e aluguéis. Ganhos representam outros itens que se enquadram na definição de receita e podem ou não surgir no curso das atividades ordinárias da entidade; incluem, por exemplo, aqueles que resultam da venda de ativos não-correntes.

A definição de receita também inclui ganhos não realizados; por exemplo, os que resultam de nova avaliação de títulos negociáveis e os que resultam de aumentos no valor de ativos a longo prazo. Quando esses ganhos são reconhecidos na demonstração do resultado, eles são usualmente apresentados separadamente.

A receita pode resultar do aumento de ativos ou da redução de passivos.

A receita é reconhecida na demonstração do resultado quando resulta em um aumento, que possa ser determinado em bases confiáveis, nos benefícios econômicos futuros provenientes do aumento de um ativo ou da diminuição de um passivo. Isso significa, de fato, que o reconhecimento da receita ocorre simultaneamente com o reconhecimento de aumento do ativo ou de diminuição do passivo (por exemplo, o aumento líquido do ativo resultante de uma venda de mercadorias ou prestação de serviços, ou a diminuição do passivo resultante do desconto, abatimento ou perdão de dívida a pagar).

A seguir, encontram-se reproduzidos os termos nos quais o texto do pronunciamento básico trata do reconhecimento de receitas:

A receita é reconhecida na demonstração do resultado quando resulta em um aumento, que possa ser determinado em bases confiáveis, nos benefícios econômicos futuros provenientes do aumento de um ativo ou da diminuição de um passivo. Isso significa, de fato, que o reconhecimento da receita ocorre simultaneamente com o reconhecimento de aumento do ativo ou de diminuição do passivo (por exemplo, o aumento líquido do ativo resultante de uma venda de mercadorias ou prestação de serviços, ou a diminuição do passivo resultante do desconto, abatimento ou perdão de dívida a pagar).

Os procedimentos normalmente adotados na prática para reconhecimento da receita, como por exemplo o requisito de que a receita deve ter sido ganha, são aplicações dos critérios de reconhecimento definidos nesta Estrutura Conceitual. Tais procedimentos são geralmente orientados para restringir o reconhecimento como receita àqueles itens que possam ser determinados em bases confiáveis e tenham um grau suficiente de certeza.



7.3.6.5 Despesas

Despesas são decréscimos nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma de saída de recursos ou redução de ativos ou incrementos em passivos, que resultam em decréscimo do patrimônio líquido e que não sejam provenientes de distribuição aos proprietários da entidade.

A definição abrange tanto o conceito de despesas como o de perdas. As despesas que surgem no curso das atividades ordinárias da entidade; incluem, por exemplo, o custo das vendas, salários e depreciação. Perdas representam outros itens que se enquadram na definição de despesas e podem ou não surgir no curso das atividades ordinárias da entidade; incluem, por exemplo, aqueles que resultam de sinistros como incêndio e inundações, assim como as que decorrem da venda de ativos não-correntes. Quando as perdas são reconhecidas na demonstração do resultado, elas são geralmente demonstradas separadamente.

As despesas são reconhecidas na demonstração do resultado quando surge um decréscimo, que possa ser determinado em bases confiáveis, nos futuros benefícios econômicos provenientes da diminuição de um ativo ou do aumento de um passivo. Isso significa, de fato, que o reconhecimento de despesa ocorre simultaneamente com o reconhecimento do aumento do passivo ou da diminuição do ativo (por exemplo, a provisão para obrigações trabalhistas ou a depreciação de um equipamento).

As despesas são reconhecidas na demonstração do resultado com base na associação direta entre os custos incorridos e os correspondentes itens de receita. Esse processo, usualmente chamado de confrontação entre despesas e receitas (Regime de Competência), envolve o reconhecimento simultâneo ou combinado das receitas e despesas que resultem diretamente das mesmas transações ou outros eventos; por exemplo, os vários componentes de despesas que integram o custo das mercadorias vendidas devem ser reconhecidos na mesma data em que a receita derivada da venda das mercadorias é reconhecida.39

Quando se espera que os benefícios econômicos sejam gerados ao longo de vários períodos contábeis, e a confrontação com a correspondente receita somente possa ser feita de modo geral e indireto, as despesas

39 Esclareça-se que a correlação entre despesas e respectivas receitas (afirmada no parágrafo acima) é um corolário da nossa definição de receitas (apresentada quando do estudo do princípio da competência). Repare que a receita é considerada auferida quando nossa empresa cumpre o que havia combinado e que, normalmente, o combinado é entregar mercadoria ou prestar serviço. Ora, pra entregar mercadoria ou prestar serviço, a entidade incorre em sacrifício patrimonial; assim, normalmente, correlaciona-se a receita ao respectivo sacrifício patrimonial (despesa).



são reconhecidas na demonstração do resultado com base em procedimentos de alocação sistemática e racional. Muitas vezes isso é necessário ao reconhecer despesas associadas com o uso ou desgaste de ativos, tais como imobilizado, ágio, marcas e patentes; em tais casos, a despesa é designada como depreciação ou amortização. Esses procedimentos de alocação destinam-se a reconhecer despesas nos períodos contábeis em que os benefícios econômicos associados a tais itens sejam consumidos ou expirem.

Uma despesa é reconhecida imediatamente na demonstração do resultado quando ela não produz benefícios econômicos futuros ou quando, e na extensão em que os benefícios econômicos futuros não se qualificam, ou deixam de se qualificar, para reconhecimento no balanço patrimonial como um ativo. Uma despesa é também reconhecida na demonstração do resultado quando um passivo é incorrido sem o correspondente reconhecimento de um ativo, como no caso de um passivo decorrente de garantia de produto.

7.3.6.6 Ajustes

A reavaliação e a atualização de ativos e passivos dão margem a aumentos ou diminuições do patrimônio líquido. Embora tais aumentos ou diminuições se enquadrem na definição de receitas e de despesas, sob certos conceitos de manutenção do capital, eles não são incluídos na demonstração do resultado. Em vez disso, tais itens são incluídos no patrimônio líquido como ajustes para manutenção do capital ou reservas de reavaliação.

7.3.7 Os conceitos de capital e de manutenção do capital

Há dois diferentes critérios para definir o capital aplicado em uma entidade: o conceito financeiro (dinheiro investido --> ativo (-) passivo) e o conceito físico (capacidade produtiva da entidade). Dependendo do critério utilizado, o resultado – lucro ou prejuízo –terá uma apuração diferente.

O lucro somente é auferido quando o capital investido aumenta. Portanto: (1) no caso utilização do conceito financeiro de capital, o lucro é auferido se o montante (medido em unidades monetárias) dos ativos líquidos no fim do período excede o seu montante no começo do período, depois de excluídas quaisquer distribuições aos proprietários e seus aportes de capital durante o período; e (2) no caso de utilização do conceito físico de capital, o lucro é auferido se a capacidade física produtiva (ou capacidade operacional) da entidade (ou os recursos ou fundos necessários para atingir essa capacidade) no fim do período excede a capacidade física produtiva no início do período, depois de



excluídas quaisquer distribuições aos proprietários e seus aportes de capital durante o período.

O conceito físico de manutenção de capital requer a adoção do custo corrente como base de avaliação. O conceito financeiro de manutenção do capital, entretanto, não requer o uso de uma base específica de mensuração.

7.4 Comentários finais acerca dos Princípios Fundamentais de

Contabilidade e do Pronunciamento Conceitual Básico

Os comentários aqui apresentados, acerca dos Princípios Fundamentais de Contabilidade e do Pronunciamento Conceitual Básico, têm dupla função: (1) de iniciar o estudante nos critérios que nortearão seus estudos de Contabilidade e elucidarão os motivos pelos quais são determinadas técnicas contábeis específicas para diferentes situações e eventos e (2) de fornecer ao usuário conhecedor das técnicas contábeis os fundamentos estruturais dessas técnicas. Com efeito, no texto até aqui apresentado, em que pese o cuidado com a apresentação didática, são citadas expressões cujo perfeito entendimento demanda o conhecimento de técnicas e conceitos avançados, que certamente serão abordados em nosso curso.

Assim, recomendamos que após o estudo da matéria, o estudante volte a ler e analisar essa parte da aula, referente aos Princípios de Contabilidade e ao Pronunciamento Conceitual Básico. Entendemos que essa futura leitura – ora recomendada – irá permitir um novo entendimento de seu conteúdo, com uma visão muito mais profunda.

8 Resumo

a) Conceito de Contabilidade (Ciência / Campo, objeto,

método/técnicas)

Contabilidade é a ciência (atividade rigorosa de estudo) que tem por campo a azienda (qualquer ente que possa vir a ter patrimônio), por objeto o patrimônio e por método o das partidas dobradas – o que resulta na elaboração de técnicas de registro, elaboração de demonstrações, análise de demonstrações e auditoria.

b) Histórico (Antiguidade, Renascimento, Atualidade)

A Contabilidade existe desde que o homem descobriu a idéia de propriedade, mas sua sistematização e a transformação da feição que ela hoje apresenta teve origem na época do renascimento e das grandes navegações, sendo o Frei Lucca Pacciolli responsável pela condensação das técnicas então utilizadas em seu livro Summa Aritmética; introduzindo o método das partidas dobradas, passou a ser conhecido



como o pai da Contabilidade. Na atualidade, a Contabilidade – no Brasil – está regida pelas disposições da Lei das S/A (Lei 6.404, de 1976).

c) Patrimônio (itens, significado, denominações)

O patrimônio é composto por recursos (bens e direitos) e obrigações. Os recursos (bens e direitos) compõem o grupo do patrimônio denominado Ativo, as obrigações compõem o grupo denominado passivo. A diferença entre Ativo e Passivo é denominada Patrimônio Líquido. Estes três grupos são conhecidos por outros nomes também, conforme abaixo:

- Ativo – patrimônio bruto, total das aplicações, total dos investimentos;

- Passivo – passivo exigível, exigibilidades, capital de terceiros;

- Patrimônio Líquido – capital próprio, situação líquida do patrimônio e passivo a descoberto (somente no caso dele ser negativo).

d) Funções da Contabilidade (Sistema de Informação / usuários / funções: administrativa e econômica / evidenciação e forma x essência)

A Contabilidade é um sistema de informações, para usuários internos e externos (principalmente para estes). A informação gerada pelo sistema contábil tem duas funções: (1) administrativa – o controle do patrimônio e (2) econômica – apuração do resultado (ou redito). Na apresentação da informação contábil, dois objetivos são perseguidos: (1) a evidenciação – mostrar tudo o que realmente está acontecendo no patrimônio e (2) a apresentação da essência (às vezes, em detrimento da forma) dos fatos ocorridos.

e) Princípios (Entidade / Continuidade / Oportunidade: tempestividade, integridade / Registro pelo Valor Original / Atualização Monetária / Competência / Prudência)

- Entidade – o patrimônio dos sócios não se confunde com o patrimônio da empresa.

- Continuidade – a empresa deve ter seu patrimônio registrado a partir da premissa de que sua atividade é eterna; ao contrário, quando houver clara informação de quebra de continuidade da empresa, o registro do patrimônio pode e deve ser alterado (ativos podem ser registrados pelo seu valor de realização – alienação – prazos do passivo devem ser alterados para estarem de acordo com a data de interrupção das atividades da empresa).



- Oportunidade – o princípio da oportunidade se desdobra em duas idéias principais, a saber: (1) a tempestividade – o que ocorre no patrimônio deve ser registrado no momento de sua ocorrência (nem antes, nem depois) e (2) integridade – o que ocorre no patrimônio deve ser registrado por completo (não se aceita o registro apenas parcial de um acontecimento).

- Registro pelo valor original – os elementos constantes do patrimônio devem ser, nele, registrados pelo valor de transacionado com terceiros (para a entrada do referido elemento no patrimônio).

- Atualização monetária – proibida pela Lei 9.249, de 1995.

- Competência – as receitas devem ser registradas quando auferidas, independentemente de seu recebimento, e as despesas devem ser registradas quando incorridas, independentemente de seu pagamento.

- Prudência – frente a duas opções igualmente corretas, a Contabilidade deve preferir (para registro de fatos e informações no patrimônio) aquele que: (1) para ativos representem o menor valor e (2) para passivos representem o maior valor.

f) Convenções (Uniformidade / Materialidade / Objetividade) – tratadas na revogada Deliberação CVM nº 29, de 1986.

Pela convenção da Uniformidade, uma vez escolhido um critério de registro do patrimônio, esse critério deve PREFERENCIALMENTE, ser mantido ao longo do tempo (facilitando a comparação de séries temporais). Pela convenção da Materialidade, o registro do patrimônio deve se referir a itens materialmente importantes (sendo os demais passíveis de registro em conjunto). Pela convenção da objetividade, entre um suporte documental e a opinião subjetiva de alguém, o registro contábil deve ser realizado com base no suporte documental (objetivo).

g) PRONUNCIAMENTO CONCEITUAL BÁSICO – ESTRUTURA CONCEITUAL PARA A PREPARAÇÃO E A APRESENTAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS – Pronunciamento elaborado pelo CPC, dispondo sobre as bases da Contabilidade, em linha com os padrões internacionais determinados pelo IASB, adotado pela CVM e pelo CFC, coexistindo com atos anteriores que dispunham sobre os princípios fundamentais de contabilidade.



A) O OBJETIVO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS – Prover o usuário de informações acerca do patrimônio das entidades, para a tomada de decisões.

B) AS CARACTERÍSTICAS QUALITATIVAS DAS INFORMAÇÕES

A. COMPREENSIBILIDADE – As informações sobre o patrimônio devem ser apresentadas da forma mais simples possível, de modo a ser compreendida pela maior parcela possível dos usuários.

B. RELEVÂNCIA – Na apresentação de informações sobre o patrimônio, devem ser escolhidas as informações mais relevantes, para que o usuário não se perca em detalhes.

C. CONFIABILIDADE – Na apresentação das informações relevantes para o patrimônio, deve-se tomar cuidado para não apresentar informações que, apesar de relevantes, trazem tantas dúvidas em seu conteúdo que, ao invés de auxiliar o usuário no entendimento do patrimônio, confundam-no. para que se garanta a confiabilidade, busca-se quatro requisitos, a saber: (1) representação com propriedade, (2) primazia da essência sobre a forma, (3) neutralidade, (4) prudência e (5) integridade.

D. COMPARABILIDADE – As informações devem ser apresentadas de forma a facilitar a comparação do patrimônio da entidade (tanto em sua evolução no tempo, quanto em relação a outras entidades).

C) LIMITAÇÕES NA RELEVÂNCIA E NA CONFIABILIDADE DAS INFORMAÇÕES – São fatores da limitação na relevância e na confiabilidade das informações: (1) a tempestividade (nem sempre a informação está pronta para ser apresentada a tempo de se tomar uma decisão), (2) a relação custo benefício (a apresentação apressada de informações tem um custo – da incerteza – e um benefício – de possibilitar decisões), (3) o equilíbrio entre as características das informações e (4) o objetivo de apresentar uma visão verdadeira e adequada da informação.

D) A DEFINIÇÃO, O RECONHECIMENTO E A MENSURAÇÃO DOS ELEMENTOS QUE COMPÕEM AS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS – Ativos, Passivos, Patrimônio Líquido, Receitas e despesas.

E) OS CONCEITOS DE CAPITAL E DE MANUTENÇÃO DO CAPITAL – Conceito financeiro x conceito físico.


aula 00 conceito e principios

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