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兩岸租稅協議應可將兩岸課稅規定導向更公平、合理與明確的租稅負擔，促進兩岸投資與經貿往來更蓬勃發展。

2014年1-2月號月第276期

兩岸租稅協議時代來臨資誠通訊

編輯室報告 01

兩岸租稅協議時代來臨 01

焦點企劃 02

兩岸簽訂租稅協議的必要性 03

兩岸轉讓定價報告別再不同調 07

專業焦點 08

移轉訂價新思潮－無形資產新趨勢 09

OECD對稅基侵蝕與利潤移轉議題的處理方向 13

BEPS行動計畫後續發展 17

實際管理處所概念解析及其稅務影響 20

資誠動態 22

投資性不動產公允價值採收益法衡量 23

新審計準則理論與實務分享會 24

亞洲2014年房地產新興市場為主要趨勢 26

家族企業如何成功接班資誠：心態要先調整 28

你不可不知的移轉訂價趨勢研討會 30

FATCA獵漏將罰帳戶餘額50% 32

FATCA 及 CRS 即將升空納稅人應誠實申報 33

世界銀行經商環境調查：2014全球繳納稅款指標調查 34

法令解析與彙整 36

台灣租稅及投資法令 37

中國租稅及投資法令 39

國際租稅及投資法令 42

資誠通訊錄 45

目錄

版權聲明：本資誠通訊僅提供參考使用，非屬本事務所對相關特定議題表示的意見，閱讀者不得據以作為任何決策之依據，亦不得援引作為任何權利或利益之主張。其內容未經資誠聯合會計師事務所同意不得任意轉載或作其他目的之使用。若有任何事實、法令或政策之變更，資誠聯合會計師事務所保留修正本資誠通訊內容之權利。

《資誠通訊》月刊第 276 期中華民國 103 年 2 月 1 日出版中華民國 79 年 9 月 30 日創刊

發行所：資誠企業管理顧問股份有限公司發行人：張明輝地址：台北市基隆路一段 333 號 27 樓電話：02-2729-6666

行政院新聞局出版事業登記處局版台誌字第 8344 號

版權所有，非經同意不可轉載

資誠通訊 2014年1-2月號月第276期 1

近年來，隨著兩岸經貿、投資及人民往來更加頻繁，兩岸稅制對於人民和企業的影響日益加深，因此，越來越多企業期盼兩岸能夠簽署租稅協議，解決企業雙重課稅和納稅成本增加的議題，同時降低租稅課徵的不確定性，以增加台商的競爭力。

資誠聯合會計師事務所吳德豐副所長暨策略長撰文表示，企業希望穩定的稅務環境，希望有明確的徵納法規，可預測的納稅數額，而不希望因為稅務風險而導致企業的經營困境。兩岸租稅協議應可將兩岸課稅規定導向更公平、合理與明確的租稅負擔，促進兩岸投資與經貿往來更蓬勃發展。

資誠廖烈龍會計師撰文提醒，台商仍應注意協議下潛在的轉讓定價風險，他建議，企業應以集團整體角度出發，建立一套集團整體適用的轉讓定價政策，並由集團總部每年檢視各地轉讓定價報告調性是否一致，以免未來集團成員遭遇轉讓定價調查或規劃申請雙邊預約訂價協議時，各地稅務機關發現集團各地轉讓定價報告敘述不一致，對公司誠信產生懷疑，並造成轉讓定價風險。

關於移轉訂價中的無形資產新趨勢，廖烈龍會計師認為，從各國移轉訂價案例可知，相較於有形資產，稅捐機關與納稅人的爭議由無形資產所衍生之爭訟案件，無論數量或案情複的雜度均更多且深，牽涉

補稅之金額也更大。因此，對跨國企業而言，進行無形資產的佈局，應先評估可能衍生的移轉訂價稅務問題。

未來 2 年將是OECD主導全球租稅改革計畫的重要時程，台商跨國企業的稅務申報資訊揭露透明度，將面臨更嚴格的檢視。廖烈龍會計師探討OECD對稅基侵蝕與利潤移轉議題的處理方向，並建議企業應針對現行營運模式進行稅務體檢，依據BEPS行動計畫檢視可能潛在的稅務風險，注重交易的商業實質、利潤與人員配置的合理性並考量受控外國公司及實質營運機構等反避稅措施的因應。

另外，在全球積極推動反避稅，以確保稅收的浪潮下，「實際管理處所」認定標準仍為世界各主要先進國家採行的主流。謝淑美會計師分析現行所得稅法對營利事業所得的課稅範圍規定，進而說明實際管理處所的概念、主要認定標準及探討實際管理處所對外國企業的衝擊，期望能讓台灣跨國企業評估相關稅務風險。

兩岸租稅協議的簽署，不僅可提升台商在大陸的競爭力，以及增加我國投資環境的吸引力，基於平等互惠的原則，就跨境活動產生的各類所得，商訂合宜的減免稅措施，更可以避免雙重課稅，並保障企業合理租稅權益，同時建立兩岸稅務合作機制。

編輯室報告

兩岸租稅協議時代來臨

2 資誠通訊 2014年1-2月號月第276期

焦點企劃

兩岸簽訂租稅協議的必要性 03

兩岸轉讓定價報告別再不同調 07


2013 年 6 月以來，我國財政部官員多次表示，兩岸租稅協議的實質內容已存在共識，並有機會正式洽簽。更重要的是，財政部官員重申，有關稅務資訊交換機制不會發生追溯適用情形，對跨國企業來說，有助於「稅負確定性」之維持。由於兩岸經貿、投資及人民往來密切，近年來兩岸稅制變化加劇，對於人民、企業及政府均帶來重大影響，因此兩岸稅務主管機關積極推動租稅協議。對台資企業而言，兩岸租稅協議有無必要性？對大陸投資是否帶來效益？成為各界關心的焦點。兩岸之間有無簽訂租稅協定的必要，跨境企業經營者應先瞭解租稅協定的概念及內容，再判斷其必要性及效益性，較為客觀。

一、國際上簽訂租稅協定的概念

國家或經濟體對其居住者(包括企業及個人)的跨境所得或收益課稅，必然涉及與其他國家的課稅權益，並造成跨境納稅人的雙重或多重稅捐負擔，也可能產生雙重不課稅情形，阻礙彼此之間的經貿投資往來與經濟發展，唯有依賴簽訂租稅協定予以解決。

兩岸簽訂租稅協議的必要性

國與國之間簽訂租稅協定，由來已久。一般而言，國際租稅協定，指兩個以上國家，為協調相互之間的稅收權益分配及稅務行政關係，依對等原則，透過政府之間的談判，所簽訂的具有法律效力的書面協議。

國家之間若無租稅協議，各依其境內稅務法規要求納稅人遵循納稅，而不受他國採取徵稅行為影響，對於從事跨境交易或投資的企業而言，將有同一所得被雙重徵稅的可能。

為避免此一情形，簽訂租稅協定旨在劃分各類所得課稅權的歸屬，包括限制一方徵稅的權利與額度。然而，由於各國對所得性質和徵稅範圍的認定不同，即便基於同一個租稅協定，也無法完全避免雙重徵稅。為此，兩國稅務機關之間須建立協商平台，加強合作，從而解決爭議，提高投資人的稅負確定性及可預測性，有利於商務運作及提升營運績效。

二、國際上租稅協定的主要內容

國際上簽訂的租稅協定，大多以經合組織（OECD）及聯合國（UN）的租稅協定範本為主要內容，因為該二國際組織的

文／吳德豐

資誠聯合會計師事務所副所長暨策略長

[email protected]

文／廖烈龍

資誠聯合會計師事務所會計師

[email protected]


稅約範本在避免雙重課稅的規範，發揮重要作用，獲得各國普遍接受。一般而言，租稅協定包括五項核心內容：

(一) 明定租稅協定適用範圍：分為納稅人與稅種的適用範圍。納稅人的適用範圍，通常規定協定適用於締約國一方或雙方的居民，包括自然人、法人及企業。稅種範圍規定協定適用的稅捐，以及相關納稅人始受協定的課稅規範，或享受協定的稅收優惠待遇。

(二) 明確劃分跨境所得及財產價值的徵稅權：產生國際重複課稅，係由於兩國各自行使租稅管轄時，對跨境所得及財產價值（例如：所得來源地或無形資產移轉訂價之認定等）產生衝突結果。為解決此一問題，必須在租稅協定中明確劃分徵稅權。

(三) 明定消除重複課稅的原則與方法：為免造成跨境重複課稅，租稅協定明定消除重複課稅的原則與方法。例如：營業利潤的課稅，締約國一方企業的營業利潤僅得由該國課稅；除非營業利潤係由該企業設於締約國他方常設機構所經營的部分，得由締約國他方課稅。

(四 ) 禁止對締約方國民的稅收歧視待遇：於租稅協定中明定禁止國民稅收歧視待遇的原則性規定，包括：國籍無差別待遇、常設機構無差別待遇、資本無差別待遇等。

(五) 建立稅務行政協助關係：為消除跨境雙重課稅及雙重不課稅，明定締約雙方的相互協商程序、稅務行政協助及稅務資訊交換機制。相互協商程序，係就納稅人適用租稅協定過程中，發生爭議或針對協定條文解釋產生分歧時，包括回應納稅人的申請，或就協定未明確規定的條款用語解釋，締約雙方稅務機關直接相互聯繫及協助納稅人協商爭議問題。

三、兩岸租稅協議對台商的意義

(一) 兩岸簽訂租稅協議的必要性

一國有無必要與他國簽訂租稅協定，應視其境內經濟開放程度而定。從稅收觀點，簽訂租稅協定旨在協調國與國之間的稅收權益分配關係，並實現稅務行政協助。因此，就跨境被徵稅對象（跨國企業）的角度觀察，政府的稅收與納稅人繳納的稅款，相互之間的稅收經濟權益分配是否公平合理，應視其是否有利於促進國際經貿與投資活動的正常發展而定。我們必須依據此一價值標準，予以衡量及檢驗。

對從事跨境投資與經貿活動的跨國企業而言，若發生國際重複課稅情形，租稅負擔將侵蝕他們從事國際投資與貿易的預期合理利潤，不利於再投資的資本累積與國際商業的競爭實力。這也是各國政府的普遍共識，因此，透過訂定雙邊租稅協議的方式，針對彼此衝突的租稅管轄權及課稅所得認定，加以協調與限制，以避免國際重複課稅。

台灣的經濟發展偏向於依賴大陸，台灣出口總值的 40% 輸入大陸及香港。台灣人民及企業因處理大陸投資或貿易往來的需要，平均每天超過一百萬人居住在大陸。而國際貨幣基金於 2012 年 7 月的一份研究報導指出，大陸倘招致 1 個百分點的經濟衰退，台灣將承受 0.9 個百分點的經濟負成長，所有大陸貿易夥伴中面臨最立即又嚴峻的影響者。目前台商在大陸已有 8 萬多家，根據政府統計，近年來台灣與大陸貿易金額，平均每月超過 1 百億美元；台灣對大陸投資，自 1991 年起累計至 2013 年 10 月止，超過 1 千 3 百億美元。如此緊密的經貿投資關係，如未能簽訂租稅協議，兩岸之間的貿易所得、投資收益、派駐人員薪資，各依其租稅法規課稅，很難避免重複課稅。

此外，與大陸簽訂全面性租稅協定者，有 99 個國家；與台灣簽訂全面性稅協定者，僅有 25 個國家，海空運輸互免所得稅單項協定者也僅有 13 個國家。然而，與大陸簽訂全面性租稅協定的 99 國


當中，任何一國與大陸的經貿關係，都不如台灣與大陸的關係密切。有理智的台商，是否支持兩岸簽訂租稅協議，不言可諭。

(二) 兩岸簽訂租稅協議的效益

兩岸租稅協議對台商的組織架構與交易模式帶來的效益如何，以下是比較常見幾個面向。

1. 租稅協議的優惠

過去受限於台灣對於投資大陸地區的嚴格管制，早期的台資企業多透過第三地控股公司間接投資大陸。第三地控股公司處分以大陸公司為基礎的境外間接持股，所取得的資本利得依大陸 698 號文規定，須在大陸申報繳納所得稅，而未來所得通過第三地控股公司按「股息」派發回台灣公司時，依據現行兩岸人民關係條例，該股息收入的應納稅額不得以第三地控股公司在大陸繳納之所得稅抵扣，導致在公司階段即形成了雙重徵稅。考量到台資企業因歷史背景因素而普遍通過第三地控股公司間接投資大陸，在簽訂兩岸租稅協議時，擬擴大租稅協議的適用範圍，在符合條件的情況下，該類型第三地控股公司可能被視為台灣稅務居民，因此有機會適用兩岸租稅協議的稅捐優惠。

惟須注意的是，台灣增訂所得稅法第 43 條之 4 對於「實際管理機構」的規定仍尚未通過，在此情況下租稅協議與台灣所得稅法對於「稅收居民」的定義是否將產生不一致現象，台資企業是否仍有機會主張適用租稅協議、應如何取得台灣稅收居民的身分證明等問題，將有待未來立法情形進一步觀察。

2. 營業利潤的合理課稅

由於兩岸經貿往來頻繁，台灣企業為彈性調度在大陸的經營活動，經常有短期派人至大陸或支援大陸子公司或在當地設置物流中心的需要。在兩岸稅務局各行其是分別認定稅源的情況下，大陸稅局認定該行為已構成在大陸徵稅的要件，而在台灣亦無免除納稅義務的情況，限制台灣企業經營上的彈性，造成稅務風險。

而在一般租稅協定( 議 )對於常設機構的認定中，承包工程或派遣人員提供勞務在 183 天內的，不屬於常設機構；此外，一般租稅協定設有除外條款，將輔助性質的業務活動如儲存、陳列或交付貨物，或採購、蒐集訊息等，除非前述活動為該企業之主要經營業務，否則應屬常設機構的除外項目。

3. 個人所得稅負擔的明確性

兩岸租稅協議應可將課稅規定導向更合理、公平與明確


在個人方面，在租稅協定中明定符合特定條件下的派遣人員，在東道國無需繳納個人所得稅。若無意外，短期派遣人員得依據兩岸租稅協議主張無需繳納大陸的個人所得稅。兩岸未簽訂租稅協定，由於收入來源地認定計算方式之不同，大陸所交稅款可能無法全額在台抵扣，從而造成重複徵稅的風險。此外，就該外派人員而言，縱使其薪資全部由台灣公司支付，其若干比例可能被認定為大陸來源所得，必須繳納大陸個人所得稅。更有甚者，台灣就該部分的薪資亦課徵台灣綜合所得稅，若被視為台灣來源所得而不予抵扣大陸稅款，則會發生重複課稅的結果。

4. 移轉訂價及預先訂價協議

近年來，兩岸稅務機關針對移轉訂價不斷加大查核力度，企業在一方的移轉訂價調整增加其企業所得稅後，另一方關係企業無法進行相對應調整，導致所得稅重複徵稅的現象。又雙方稅務機關在所得性質上的認定有差異而導致的雙重徵稅，或其他跨國稅務爭議，均使企業在經營業務上產生額外的稅務成本。因此，租稅協定通常納入相互協商機制，提供相互協商平台，企業可透過此平台向稅務機關提出申請啟動相互協商

程序，要求雙方稅局針對其見解不一致的情況進行討論，並能達成共識以解決企業的徵稅問題。

另一方面，通過租稅協定中的相互協商平台，企業可申請雙邊預先訂價協議（Bi-lateralAdvanced Pricing Agreement），兩岸稅務機關可將預先訂價協議涵蓋期間內，台灣企業與大陸關係企業間的交易訂價原則和計算方法事先協商，避免經營上的重大稅負不確定性及潛在的移轉訂價紛爭與查稅風險。

四、結語

就企業的立場而言，租稅為必要的負擔，在大陸繳稅或在台灣繳稅，差異不大，只要不是重複課稅。企業納稅以後可以轉嫁的，計入產品價格；無法轉嫁，則自行吸收。企業希望的是穩定的稅務環境，只要有明確的徵納法規，可預測的納稅數額，只要不是因為稅務風險而導致企業的經營困境，都可以接受。兩岸租稅協議，應可將兩岸課稅規定導向更公平、合理與明確的租稅負擔，促進兩岸投資與經貿往來更蓬勃發展。（原文刊登於《兩岸經貿月刊》第 265 期 2014 年1 月號，財團法人海峽交流基金會出版）


兩岸租稅協議（以下簡稱「協議」）簽訂在即，對之有效運用將能解決雙重課稅的問題，然而台商仍應注意協議下潛在之轉讓定價風險。台商在製作兩岸的轉讓定價報告時，必須要有一致的系統，避免因台灣與大陸的轉讓定價報告調性不一，還沒享受到協議的好處，就先因此受害。

避免雙重徵稅

以往，台商在大陸的關係企業若被當地稅務機關調查轉讓定價，只能和當地稅務機關進行協商，最後通常難免需補繳稅款造成雙重徵稅。一旦協議簽訂，雙方稅局得在相互協商程序平台上，針對其見解不一致的情況進行討論，以期能達成共識並解決企業的雙重徵稅問題；此外，台商也可進行雙邊預約訂價協議(BAPA)，使台灣與大陸關係企業間的交易訂價原則能事先經由兩岸稅務機關確定，避免未來經營上的不確定以及潛在的轉讓定價紛爭。

轉讓定價風險

台商一般製作兩地轉讓定價報告時，為避免各自遭到當地稅局轉讓定價調整，兩岸轉讓定價報告很可能單純就各自以對當地公司有利的角度製作，不僅報告內容、說法可能不一、利潤率超標與否不同，更甚者對功能、風險的敘述也有落差。在兩岸簽署協議之後，稅務資訊不對稱情況將不復存在，萬一比對兩地的轉讓定價報告，稅務風險油然而生。

舉例而言，台商在台灣製作的轉讓定價報告，一般會測試大陸關係企業利潤有無超標，若大陸關係企業的利潤未超標則表示轉讓定價合理；反之，台商在大陸製作的轉讓定價報告，主要測試大陸關係企業自身利潤是否超標，報告一般宣稱利潤超標，以避免在大陸當地調整補稅。若稅務機關比對發現兩地所提交之轉讓定價報告存在矛盾的情形，勢必加深兩方稅務機關疑慮，引發不必要的查核程序，甚至要求調整補稅。

除協議簽訂後在進行相互協商程序及雙邊預約訂價協議時，雙邊稅局將會取得對方關係企業轉讓定價報告外，目前在單邊進行轉讓定價調查時，已有不少個案顯示當地稅局會要求提供海外關係企業轉讓定價報告，倘兩地的轉讓定價報告調性不一，在兩岸資訊對稱的未來將有極高風險，輕則無法享受租稅協議帶來避免雙重課稅的優惠，重則面臨轉讓定價調整的風險。

建議企業應以集團整體角度出發，建立一套集團整體適用的轉讓定價政策，並由集團總部每年檢視各地轉讓定價報告調性是否一致，以免未來集團成員遭遇轉讓定價調查或規劃申請雙邊預約訂價協議時，各地稅務機關發現集團各地轉讓定價報告敘述不一致，對公司誠信產生懷疑，並造成轉讓定價風險。（原文刊登於《中國稅務熱訊點評》2014 年2 月第三期，資誠聯合會計師事務所出版）

兩岸轉讓定價報告別再不同調

文／廖烈龍


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專業焦點

移轉訂價新思潮－無形資產新趨勢 09

OECD對稅基侵蝕與利潤移轉議題的處理方向 13

BEPS行動計畫後續發展 17

實際管理處所概念解析及其稅務影響 20


文／廖烈龍


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跨國企業 (Multi-National Enterprises, MNE) 在國際化的經營環境中，面臨各國家不同的經濟環境及稅務法規，因此衍生出跨境交易所涉及的租稅議題之複雜度亦日趨增加。關係企業間除了有形資產之交易外，無形資產更是目前MNE與關係企業間交易之重點及增加市場競爭力之利器。經濟合作發展組織(OECD)於 2013 年 7 月 30 日發表《無形資產移轉訂價修訂》之討論稿 (Revised Discussion Draft on Transfer Pricing Aspects of Intangibles )，此份討論稿中，建議將現有的移轉訂價指導原則(Trans-fer Pricing Guidelines for Multination-al Enterprises and Tax Administrations 2010, TP Guidelines) 第六章的無形資產內容全部刪去，並以新內容取代。相信此修正對將跨國企業全球無形資產的營運模式造成不小的震撼。

修訂之無形資產特別注意事項

2013 年修訂的討論稿說明，TP Guide-lines第一章至第三章的原則同樣適用於分析無形資產交易，並應從可比較性和功能性分析開始，並應考慮下列因素：

移轉訂價新思潮－無形資產新趨勢

• 辨識無形資產；

• 無形資產之所有權與發展(Develop-ment)、強化(Enhancement)、維護(Maintenance)及保護 (Protection)

（DEMP）之貢獻；

• 無形資產受控交易的本質。

以下將針對上述因素提出說明：

辨識無形資產

狹隘或是廣泛定義無形資產時，都可能造成納稅人與政府機構對於使用或移轉無形資產認知的不同，而造成無適當之報酬或關係企業間之報酬無可取得的獨立企業可比資訊。

討論稿第六章所稱之無形資產非指實體資產或金融資產，而且這個資產運用於商業活動上時是可被控制(controlled)或擁有(owned)，且在可比條件下，獨立企業間使用(use)或移轉(transfer)這個資產時，將會獲得報酬。此處的無形資產不採用會計及法律的無形資產定義，移轉訂價分析的重點著重於在可比較交易


中，獨立企業間針對無形資產的交易所達成的條件。

基於移轉訂價之目的，無形資產之認定要素包括：1)未必是會計上所認定的無形資產; 2)未必要與一般稅務上的無形資產特徵相吻合 ; 3)是否能單獨移轉並非必要條件 ; 4)受到何種法律或合約保護也並非必要條件。因此，市場條件或其他不能夠由單一企業所擁有、控制或轉讓時，即非討論稿第六章所定義的無形資產，如家庭收入水平、市場規模和市場競爭力。另外，值得注意的是並非所有的無形資產在所有情況下都值得有超額報酬。當一個企業提供非獨特性(non-unique)的know-how服務，且可比對象皆提供可比的know-how時，雖這個企業的know-how 是個無形資產，但不值得獲取超額報酬。

在 TP Guidelines的無形資產移轉訂價分析中，常見的無形資產種類，舉例有（但不限於）專利權、技術(know-how)和營業秘密(trade secret)、商標、商號和品牌、合約與政府特許下的權利、授權及其他受限制的無形資產權利、商譽及繼續經營的價值等。然而因為集團綜效所產生之效益及市場特性所產生的無形資產並不屬於TP Guidelines中定義的無形資產，但仍應包含於移轉訂價的可比較分析中。

無形資產之所有權與DEMP之貢獻

無形資產之法律所有權人雖然可於開發或移轉無形資產時獲取一定的報酬，但當其他 MNE 參與人因執行功能、使用或貢獻資產、或承擔風險而對無形資產的價值有所貢獻時，在常規交易之下，其他參與人也應獲取報酬。然而如何將無形資產之報酬適當的分配給各參與人？根據下列步驟分析無形資產交易如下：1)根據法律安排(登記或合約)的條款，辨

識誰是法律所有權人 ; 2)辨識哪些個體執行與DEMP相關的功能、使用資產和承擔風險; 3) 確認這些個體的行為和法律安排條款的一致性 ; 4)辨識 DEMP相關的受控交易; 5)在可能的情況下，決定符合各方對交易貢獻的常規交易價格。

在無形資產交易的移轉訂價分析中，法律權利與合約安排是分析的起點。而法律所有權僅是辨識與分析受控交易和決定參與人最適報酬的一個參考。相關交易條款可記錄在書面合約、公共記錄、往來文件或其他溝通文件中。但當在沒有書面文件支持時，可以從個體的行為及支配獨立企業間關係的經濟原則來推論。

當個體實際行為和合約條款一致時，法律所有權人將被視為是移轉訂價目的下唯一所有權人。如果根據法律或合約無法辨識出法律所有權人時，則能針對無形資產的控制、使用和轉讓作決策，且得實際限制其他人使用的個體將被視為法律所有權人。

法律所有權本身並未賦予法律所有權人擁有所有無形資產報酬的最終權利，也不意味著法律所有權人可在給予相關企業例行報酬後可保留任何收入。TP Guidelines第 I-III章的原則指出，所有企業應按自身與DEMP相關的功能、資產、與風險獲得適當報酬。也就意味著在確認常規交易價格時，必須透過功能性分析決定哪些成員執行與控制DEMP功能，哪些成員提供必要的資金和其他資產，以及哪些成員承擔承擔與控制風險。在分析的過程中，創造價值或產生收入的可比較性因素也應被加以考慮。

• 功能

誰執行及 /或控制與DEMP相關的功能，

是決定誰有權取得無形資產報酬的一項關鍵因素。若法律所有權人被賦予保留相關無形資產報酬時，其必須自己執行DEMP相關的功能或在其控制下透過其他人執行該功能。不論法律所有權人是原始自行開發或是透過收購取得無形資產，法律所有權人必須控制外包功能的執行並提供適當報酬予外包個體，才可保留無形資產報酬的權利。

核心功能（如控管預算）的執行在評估分配適當報酬或利潤予參與個體時特別重要。僅有當法律所有權人透過自己的員工執行上述核心功能，方得主張保留無形資產報酬的最終權利。

• 資產

當集團成員貢獻資產在DEMP活動中時，應獲得適當之報酬，該資產包含但不限於研發和行銷的無形資產、實體資產或資金。若提供資金的成員僅是承擔提供資金的風險(資金損失)，對資金的使用及其資助的活動毫無控制力時，則其僅能獲取其投入資金的報酬。

• 風險

法律所有權人應承擔及控制DEMP所衍生之風險，但當其他參與者承擔或控制該風險時，則法律所有權人應根據其貢獻的預估價值(包括承擔風險) 給予合理的報酬。重要的無形資產風險包括：1) 開發風險，包含後來被證實研發失敗的昂貴研發或行銷活動; 2)產品過時風險; 3) 侵權風險，包含費時且昂貴的訴訟 ; 及 4) 產品責任風險。特別重要的是要確認依照合約承擔風險而取得報酬的成員是否在風險發生時也確實承擔成本。

因此，法定所有權人只有在符合實質且具備：1) 執行與控制所有 DEMP核心功


能 ; 2) 控制所有委外功能並給付符合常規交易的報酬 ; 3) 提供DEMP 全部的必要資產; 4) 承擔並控制DEMP所有相關的成本及風險，才有權獲得全部的無形資產報酬。因此，每一個參與者依其所執行的功能、所使用或提供的資產或所承擔的風險，皆應該獲得符合常規交易的報酬以反映其對無形資產價值的預期貢獻。

案例說明：

P公司 100%持有S公司。P公司提供資金並持續執行R&D功能，但發明的專利所有權人為S公司。每次專利權移轉時，S公司支付$100 予P公司。S公司給予P公司永久、獨佔及免費的專利授權，且允許轉授權。S公司雇用三名律師執行該專利權的管理，除此的外並無其他員工。所有專利權的決策及管理均由P公司執行。

分析：P公司提供資金、具R&D功能及

執行專利的決策與管理，並透過這些專利進行產銷等商業活動。而S公司僅透過律師提供專利權的管理並無實質商業活動之情況下，S公司依據常規交易僅應取得管理權利金的服務報酬，而不應再取得其他專利所衍生之收入。

無形資產受控交易的本質

一般有兩類無形資產交易的辨認及檢視與移轉訂價的目的相關，一種是涉及無形資產使用的銷售貨物或服務，另一種是無形資產移轉。

• 無形資產的使用

當受控交易中未包含無形資產或其相關權利的移轉時，應辨識何種無形資產被使用。例如：汽車製造商使用自己的專利權製造汽車並將其銷售給關係企業，該關係企業並未自汽車製造商取得任何與專利權相關的權利。雖然前述交易並未移轉無形資產，仍然會影響汽車的價


值。所以，在功能分析、可比性分析、移轉訂價方法與受測個體選擇時，應考慮交易及使用無形資產的性質。

• 無形資產的移轉

無形資產的權利可能在受控交易間移轉，這些交易可能移轉全部的所有權或因為地域性、限制期間或受限制使用等情況下僅移轉部分權利。當無形資產牽涉到權利之移轉時，辨識無形資產的性質及權利限制和移轉的範圍是必要的。

當無形資產結合其他商業交易一併移轉時，在某些可辨別的情況下，應自包裹合約價格中拆解並確認個別組成要素是否符合常規交易。然而，包裹交易是否合併或個別分析，取得具可信度的可比較樣本則扮演重要角色，故應考慮書面合約、個體的實際活動與實際已發生的交易來進行判讀。

無形資產移轉或使用的補充原則

討論稿對無形資產之移轉或使用提供補充原則如下。

一般性原則：

• 可比較性：TP Guideline 建議關係企業間之無形資產受控交易應進行可比較性分析，例如：獨佔性、法律保護範圍及期間、地理範圍及使用期限等。

• 風險比較：在評估無形資產移轉是否具可比較性與評估無形資產本身是否可比較時，則應考量未來發展無形資產的相關風險、是否支持具商業可行性的產品、預期發生成本、測試以及

成功率、侵權的相關風險及未來使用無形資產產品責任的相關風險。

• 可比較性調整：可比較性調整並非為例行性或強制性的，只有當調整能增加可信度或當差異會對可比較性有產生重大影響，才有進行調整的必要。當受測個體及潛在可比較對象皆擁有類似無形資產時，無需進行可比較程度調整。

• 選擇移轉無形資產的最適常規交易方法：應了解在不同的交易架構下也可能有相似的經濟結果是重要的。移轉訂價方法選擇必須基於功能分析，這也包含辨識所有價值創造的貢獻，例如風險承擔、特殊市場特徵、位置、商業策略及集團縱效等。

移轉訂價方法：

無形資產受控交易的最適常規交易方法可能有可比較未受控價格法（CUP）和利潤分割法，而鑑價可被使用在OECD的五種方法中，或直接決定常規作為決定交易價格的工具。當可比較未受控交易可被辨識及值得信賴時，CUP 是無形資產最適常規交易方法；而可比較未受控交易無法被辨識時，利潤分割法可用來評估無形資產之移轉或使用。當使用利潤分割法時，全面性分析每個個體所執行的功能、承擔的風險及資產之使用是非常重要的。而當移轉一個或多個無形資產而可比較未受控交易無法被辨識時，鑑價可用來決定常規交易價格。在適當假設下，收入基礎的鑑價方法（特別是淨現金流量折現法）不失為是有用的方法。

結論

智財的管理往往被視作法律議題處理，但因智財佈局衍生的稅務法規議題遠遠超出智財法規的範疇。從各國移轉訂價案例可知，相較於有形資產，稅捐機關與納稅人之爭議由無形資產所衍生之爭訟案件，無論數量或案情複的雜度均更多且深，牽涉補稅之金額也更巨大。因此，對跨國企業而言，進行無形資產之佈局，應先評估可能衍生之移轉訂價稅務問題：

1. 對無形資產研發、改良、維護及保護的安排與集團政策及價值鏈轉型策略相符；

2. 移轉訂價與財務表達、租稅協定、關稅、內地稅及各種法律對無形資產範圍與所得分類的衝突與交互影響；

3. 非單一企業所能擁有及控制的無形資產在移轉訂價分析中的角色及集團中成員的利益分配；

4. 從功能、風險、資產、控制與財務承擔能力建構實質；

5. 無形資產組合交易、與服務/產品包裹交易、成本分攤協議等特殊交易的處理；

6. 各種移轉訂價方法的適用時機；

7. 交易雙方對無形資產利用的替代方案對常規交易價格的影響；

8. 佐證文件的準備。

(本文由資誠聯合會計師事務所劉小娟協理協助完成，原文刊登於《會計研究月刊》第 338 期，2014 年 1 月號 )


過往國際租稅制度的設計重點在於如何避免企業遭受重複課稅，以促進跨國投資與交易活動的發展。這套國際租稅制度已經無法適應今日的知識經濟與電子商務時代，且多國籍企業(Multi-Na-tional Enterprises, MNE)透過安排，將利潤與創造利潤的活動地點分離而導致跨國避稅、甚至產生重複不課稅(double non-taxation)。應 G20 的要求，OECD於 2013 年 2 月 12 日公佈一份名為”處理稅基侵蝕與利潤移轉”(Addressing Base Erosion and Profit Shifting) 的報告。這份報告的主要目的在於呈現一份客觀且完整的稅基侵蝕與利潤移轉 (Base Erosion and Profit Shifting, BEPS)的議題。稅基侵蝕的原因很多，但其中利潤移轉是一個重要的原因。不論是 OECD 會員國還是非會員國都面對BEPS的問題。這份報告提出幾個重要的國際租稅原則及這些原則所創造出的BEPS機會。多國籍企業(Multi-Nation-al Enterprises, MNE)

報告談到四個主要的國際租稅原則:

1. 租稅管轄權 (jurisdiction to tax)

2. 移轉訂價 (transfer pricing)

3. 債權 (leverage)

4. 反避稅 (anti-avoidance)

OECD對稅基侵蝕與利潤移轉議題的處理方向

這四個原則如何創造 BEPS的機會，概述如下:

1. 租稅管轄權

廣義而言，租稅管轄權在國際間常見兩大類型，一是全球來源所得課稅，針對居民的本國來源與外國來源所得課稅，但對非居民僅就本國來源所得課稅；另一是屬地主義，僅對居民與非居民都只課徵來源於本國之所得課稅。多國籍企業常利用這兩種稅制的差異性進行稅務套利，以降低稅負，甚至讓各國都課不到稅，形成所謂重複不徵稅(Double non-taxation)。

本以消除雙重徵稅為目的的租稅協定也可能被利用來降低稅負。以營業利潤(business profits)的課稅為例，企業的營業利潤是否在所得來源國課稅，通常是由租稅協定中的常設機構(Permanent Establishment)條款來決定。若在締約國另一方構成常設機構，歸屬於常設機構的營業利潤得由另一方課稅。多數租稅協定是根據 UN 或OECD兩個範本，範本在制定當時，網路尚不發達。如今，數位經濟蓬勃發展，一個企業可以從遙遠的地方透過網路與另一國的消費者做生意，又不需要在另一國設立固定的營業場所或委託非獨立代理人，不致構成固定場所或代理人常設機構，消費國只能看到外國企業大賺本國錢卻無法課到

文／廖烈龍


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稅，甚至在積極的稅務規畫下，可能連外國企業的家鄉稅局也課不到稅。如此傳統的常設機構概念在今天是否能合理分配課稅權，不無疑問。

利用租稅管轄權差異的方法常見的尚有在低稅的國家設立分公司、雙重特徵的組織型態(hybrid entity，一方視該個體為課稅主體；而另一方則視其為非課稅主體)、雙重特徵的財務工具(hybrid financial instrument，一方視為債務；另一方視為權益)、導管公司(conduit company，資金或智財權放在低稅率國家，並藉此取得收益)、衍生性金融商品(給付不課徵扣繳稅)等。

2. 移轉訂價

移轉訂價的一個重要假設就是，一個企業執行的功能、承擔的風險及擁有的資產愈廣泛，期望的報酬就愈高；反之，期望報酬就愈低。雖然移轉功能與實體資產不見得容易，但多國籍企業可輕易地利用合約移轉風險(形成承擔低風險受託加工商、受託研發、受託經銷商等模式)與無形資產(特別是難評價的無形資產)到低稅率國家，利潤與有重大實質運作的企業脫鉤。

爭議包括 :一、位在低稅率區的無形資產所有人是應視為已經為整個集團承擔與無形資產發展與利用相關的風險。二、位在低稅率區的無形資產所有人有無足夠的經濟實質、有足夠管理無形資產的能力與承擔相關風險的資財力。三、風險移轉是否應該有補償款。

3. 債權

債權產生的利息支出有節稅效果，而權益產生的股利則無此效果，有時收到股利收入可以不課稅(如歐洲參與免稅)，導致集團資金安排常偏好使用債權。在租稅友善地區設立集團財務公司及創造雙重特性的財務工具(支付方視為利息費用，但收入方視為利息收入)。

4. 反避稅

反避稅措施分成三類 :一是嚇阻(deter)、二是偵察(detect)、三是回應(respond)。第一類包括公開函釋、重罰金、要求額外報告義務等。第二類的目標是確保提供及時、精準與全面性的資訊，以利稅局提早發現高風險地方。第三類的目標是反擊不當行為，並影響未來的行為。第三類常見措施有一般反避稅 (general anti-avoidance rule GAAR，如欠缺經濟實質或無商業理由的交易，拒絕特定的稅務利益)、受控外國公司(controlled foreign corporation CFC)、反資本稀釋(anti-thin capitalization)、利息認列限制(limiting interest deduction)、反雙重特徵工具/組織(anti-hybrid)、反稅基流失 (anti-base erosion)如針對特定國家課高扣繳稅率或拒絕費用認列)及租稅協定中的利益限制條款(limitation of benefit，LOB)。

由於各國規定內容、稅制複雜與法院解釋都存有差異，造成 BEPS機會。如利用非關係企業或衍生性金融商品躲避反資本稀釋的規定。又如採用反轉(inver-


為了處理上述壓力區問題，OECD 將會發展一套完整的行動計劃(“comprehen-sive action plan”)。該行動計劃的主要目的在提供各國能夠將課稅主權與實際經濟活動聯結的工具，主要內容將包括 :

1. 提供能夠停止或中和組織型態與財務工具認知差異效果的工具、

2. 修改或重新解釋移轉訂價指導原則、

3. 提供能夠解決租稅管轄權與數位經濟議題的新方案、

4. 提供更有效的反避稅措施、

5. 提供集團內財務交易的處理規定、

6. 提供能夠有效抗衡有害租稅利益體制的方案、

7. 建議能夠及時執行上述措施的最佳的方式、

8. 建議可以有效解決雙重徵稅的措施，譬如增加租稅協定中的相互協議程序(mutual agreement procedure)與仲裁的效率。

在 2013 年 7 月 19 日，OECD 發表另一份名為” 稅基侵蝕與利潤移轉的行動計劃 ” (Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting)的報告。報告列出下面15 項行動及每一個行動的預計完成日:

sion)策略，以低稅地區的非居民企業取代原來的最終母公司成為集團最上層，成功規避 CFC。又或利用hybrid的策略，以利從母國稅務觀點，子公司所得已消失，避開CFC。

實際觀察BEPS的架構，發現

• 將大部分利潤聯繫到法律構造(legal construct)與無形資產或義務，並移轉風險，最終降低利潤與重大實質營運的關聯。

• 在技術觀點上，這些稅務規劃是合法，且根據各國不同的規定與實務的交互作用所作，但產生的稅基侵蝕效果卻是國內政策所不願見到的。

該報告指出目前的主要壓力區，簡述如下:

1. 國際間對於企業組織型態與財務工具的認知差異。

2. 租稅協定應用在數位經濟。

3. 移轉訂價，特別是移轉風險與無形資產、資產所有權的人工分拆(如成本分攤協議 )、獨立交易中不常見的受控交易。

4. 反避稅措施的有效性，特別是一般反避稅、受控外國公司、反資本稀釋與協定濫用。

5. 有害的租稅利益體制(harmful pref-erential regimes)的存在。


項次行動計劃內容方向預計完成日

1 處理數位經濟的稅務挑戰所得分類、所得來源法則應用、間接稅徵收與利潤歸屬法則等 2014年 9月

2 中和雙重特徵的組織或財務工

具因不協調產生的效果

• 修訂OECD Convention Tax Model

• 建議國內法的修訂，包括費用雙重減除的防止、一方不認收入，另一方不得認列費用等的規定

2014年 9月

3 強化受控外國公司的規定對 CFC規定的建議 2015年 9月

4 限制利息費用認列 • 建議國內法

• 修訂OECD TP Guideline:關於受控財務交易的訂價

• 2015年 9月

• 2015年 12月

5 有效反擊有害稅務實務 • 完成會員國稅務體制的覆核

• 提出推展到非會員國的策略

• 修訂現行標準

• 2014年 9月

• 2014年 9月

• 2015年 12月

6 防止濫用協定 • 修訂OECD Convention Tax Model

• 建議國內法的修訂

2014年 9月

7 防止人為躲避常設機構修訂 OECD Convention Tax Model，包括議題如 commissionaire的架構、刻意分割營運活動、利潤歸屬等

2015年 9月

8 確保移轉訂價結果與價值創造

吻合 : 無形資產修訂 OECD TP Guideline，如有必要同時修訂 OECD Convention Tax Model。包括更明確的無形資產定義、針對難以評價的無形資產發展移轉訂價規則或其他特殊措施、共同成本分攤協議指引

的更新

2014年 9月與 2015年 9月


吻合 : 風險與資本修訂 OECD TP Guideline，如有必要同時修訂 OECD Convention Tax Model

2015年 9月


吻合 : 高風險交易修訂 OECD TP Guideline，如有必要同時修訂 OECD Convention Tax Model。包括罕見交易重新定位的條件、移轉訂價方法如何應用於全球價值鏈、抗衡管理費與總公司費用分攤

2015年 9月

11 建議蒐集與分析 BEPS資料的方法

要求納稅人提出更精準的資訊、減少現行移轉訂價文件的繁瑣要

求

2015年 9月

12 要求納稅人揭露激進的租稅規

劃

建議國內法 2015年 9月

13 重新檢視移轉訂價文件修訂 OECD TP Guideline與建議國內法，包括發展共同範例，以利揭露全球利潤分配與繳稅狀況

2014年 9月

14 提升紛爭解決機制的效率修訂 OECD Convention Tax Model 2015年 9月

15 發展多邊工具 • 對相關的公共國際法與稅務議題提出報告

• 發展多邊工具，以加速處理國際稅務議題

2015年 12月

面對可以說是這一生最大的國際租稅制度翻新，跨國企業現階段除了繼續關注 BEPS的發展並且適時發聲表達意見外，還可以進行以下的措施

1. 辨認重度依賴法律或契約架構的規劃。

2. 檢視集團內部交易的實質是否與法律形式及契約條款一致。

3. 強化實質條件。

4. 覆核利潤水平是否與實質相符。

5. 檢視是否使用低稅或租稅庇護所保留與功能、資產、風險及財務負擔能力不相符的利潤水平。

(原文刊登於《稅務旬刊》第 2233 期，2013 年 10 月 10 日)


壹、BEPS背景簡介

隨著知識經濟與電子商務時代來臨，跨國交易模式日趨複雜，且多國籍企業(Multi-National Enterprises, MNE)透過安排，將利潤與創造利潤的活動地點分離而導致跨國避稅、甚至產生重複不課稅(double non-taxation)，導致過往設計出的國際租稅制度已趕不上今日全球化的腳步。有鑑於此，OECD 於 2013 年2 月 12 日公佈一份名為”處理稅基侵蝕與利潤移轉”(Addressing Base Erosion and Profit Shifting)的報告。這份報告提出幾個重要的國際租稅原則，包含租稅管轄權(jurisdiction to tax)、移轉訂價(transfer pricing)、債權(leverage)及反避稅(anti-avoidance)，並探討這些原則所創造出的BEPS機會。

該報告指出目前急迫待解決的BEPS議題，包括 :

1. 國際間對於企業組織型態與財務工具的認知差異。

2. 租稅協定應用在數位經濟。

3. 移轉訂價，特別是移轉風險與無形資產、資產所有權的人工分拆(如成本分攤協議 )、獨立交易中不常見的受控交易。

BEPS行動計畫後續發展-移轉訂價文件與國別報告備忘錄

4. 反避稅措施的有效性，特別是一般反避稅、受控外國公司、反資本稀釋與協定濫用。

5. 有害的租稅利益體制(harmful prefer-ential regimes)的存在。

為了處理上述壓力區問題，OECD 將會發展一套完整的行動計畫(“comprehen-sive action plan”)，為此次研究中發現的租稅不公平現象提供具體的解決方案。

貳、BEPS中有關移轉訂價的探討及相關行動計畫

移轉訂價的一個重要假設就是，一個企業執行的功能、承擔的風險及擁有的資產愈廣泛，期望的報酬就愈高；反之，期望報酬就愈低。雖然移轉功能與實體資產不見得容易，但多國籍企業可輕易地利用合約移轉風險(形成承擔低風險的受託加工、受託研發服務、受託經銷等模式)或無形資產(特別是難評價的無形資產)到低稅率國家，讓利潤與有重大實質運作的企業個體脫鉤。

相關爭議包括 :一、位在低稅率區的無形資產所有人是否應視為已經為整個集團承擔與無形資產發展與利用相關的風險；

文／廖烈龍


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二、位在低稅率區的無形資產所有人有無足夠的經濟實質、有足夠能力管理無形資產與有承擔相關風險的財力；三、風險移轉是否應該有補償款。

OECD為防堵移轉訂價所衍生的BEPS機會而制訂以下的相關行動計畫:

行動計畫 8：確保移轉訂價結果與無形資產價值創造吻合

預計於 2014 年 9 月與 2015 年 9 月前修訂OECD移轉訂價指導原則及OECD租稅協定範本，主要工作內容包括更明確的無形資產定義、針對難以評價的無形資產發展移轉訂價規則或其他特殊措施、共同成本分攤協議指引的更新。

行動計畫 9：確保移轉訂價結果與風險及資本價值創造吻合

預計於 2015 年 9 月前修訂移轉訂價指導原則及租稅協定範本，以避免藉由移轉風險或過度集中資本於特定地區而獲致不合理之利潤。

行動計畫 10：確保移轉訂價結果與高風險交易價值創造吻合

預計於 2015 年 9 月前修訂移轉訂價指導原則及修正租稅協定範本，包括罕見交易重新定位的條件、移轉訂價方法如何應用於全球價值鏈、平衡管理費與總公司費用分攤等容易導致稅基侵蝕的給付。

行動計畫 13：重新檢視移轉訂價文件

預計於 2014 年 9 月前完成修訂移轉訂價指導原則及提出對會員國國內法的建議，包括設計一份國別報告(country-by-country reporting)範例，要求企業揭露其集團全球利潤在各地如何配置與在各地繳稅狀況。

参、移轉訂價文件與國別報告備忘錄

BEPS細部行動計畫中的第 13 項 -重新檢視移轉訂價文據，率先於 2013 年 10月 3 日公布移轉訂價文件與國別報告備忘錄，該備忘錄主要探討兩個問題：(1)國別報告須納入哪些必要資訊?(2)建立何種機制來揭露與分享國別資訊?該備忘錄同時也提到各項必要資訊方案所遭遇的問題，及未來邀請企業參與公聽會進一步探討如何解決這些問題。

哪些資訊是必要的?

在考量這個問題前必須先衡量哪些資訊能使主管機關更準確、更有效率的評估移轉訂價風險，且不會造成納稅義務人重大的稅務遵循成本，因此，若能妥善運用企業現有的管理資訊，將可大幅節省為編製此項報告的成本。為達此目的，OECD目前辨識出下列重要資訊應包含於國別報告中：

1.企業全球所得

企業在各地所賺得的所得資訊是各個國家認為最重要且必須揭露之資訊，惟因揭露何種所得可以有不同的方案，故須進一步討論後才能決定。可揭露的企業所得方案如下：

• 個別財務報表的稅前淨利：最簡單的方案為揭露每個法律個體的稅前淨利，但此揭露方案可能存在的問題包括：(1)按法人登記地分類不一定代表就是在當地繳稅(由於有些國家採實際管理處所標準認定居民企業身份)；(2)部分國家並未要求出具財務報表；(3)每個法律個體所得的總和與合併損益不見得相符。

• 稅務申報的課稅所得：課稅所得額是基於各營運據點在各國稅務申報資料而來，所以採用企業現有的申報文

件取得所需資訊，對企業而言負擔成本輕。然而，不是所有國家都會要求申報全部所得，因此，部分所得有可能不會出現在國別報告中。另外，實務上因為許多國家存在著諸多稅務法令的差異，很難評估某些類型的收入存在減免稅等稅務豁免情形。若因此要求解釋這些差異雖然可能讓資訊更為有用，但要求的太詳細又將大幅增加稅務稽徵的困難度與納稅義務人的法令遵循成本。

• 參考會計上部門別損益報告的規定分析集團合併損益：雖然此方案或能消除因合併損益沖銷所產生的扭曲，但通常企業不會維持這種國別損益資訊，因此必會增加企業的遵循成本。另外，收入與費用來源與分配原則更是一件令人頭痛的事情。

• 各公司對集團內部合併損益的貢獻：國別報告範本可能要求企業提供有關每個公司沖銷後合併損益管理報表，來判斷集團內各公司對合併利潤的貢獻程度。但必須考慮這些資訊是否是現成的。另外，因為所使用的是沖銷關聯方交易後的財務資訊，用來評估移轉訂價風險是否有意義不無疑問。

2.在各國納稅情形

企業在各個國家的納稅情形也被認定為是必要揭露的重要資訊，惟該租稅負擔的揭露究竟應採現金基礎或應計基礎?通常各國政府較重視現金基礎的應納所得稅，而應計基礎雖更能與反映財務報表的所得稅資訊，惟可能受到相關財務會計處理的影響而扭曲了企業實際的繳稅情形。另外尚有一些議題尚待進一步討論，譬如該租稅負擔的揭露範圍是否須包含中央層級以下的地方層級所徵收


所得稅、且是否須包含營業稅或其他可能影響移轉訂價風險評估的稅目。又如相關扣繳稅款應揭露總額或淨額，且應從收入方或支付方觀點來揭露。

3.其他潛在經濟活動

除了企業所得及租稅承擔的資訊外，是否需要其他經濟活動的資訊也有待討論。該備忘錄列示了可能被要求揭露的經濟活動資訊，包含：區域別的客戶營收、區域別的資產配置狀況(含有形、無形資產)、員工配置(如：主要管理當局的所在地、各區域員工人數及薪資狀況等 )及區域別的研發、行銷支出資訊。

如何建立各國資訊揭露或分享之機制?

該備忘錄建議該資訊分享可依照租稅協定的資訊交換條款來進行，且建議考慮分享機制也要能讓無廣泛協定網路的國家分享這些資訊。另一方面，該備忘錄建議敏感性資訊的安全問題也須在建立分享機制時考慮。

OECD希望藉由國別報告範本的建立，降低納稅義務人整體稅務遵循成本，並作為稅務機關評估移轉訂價風險之用。惟該備忘錄也認知到若要求納入經濟活動的資訊，將可能鼓勵稅務機關按公式分配利潤結果，或鼓勵其依照抽象概念進行比較，例如：評估行銷支出時並未實際了解產業之特性或該等行銷支出是否與銷貨具關聯性。

肆、結論

未來兩年將是 OECD主導全球租稅改革計畫的重要時程，台商跨國企業在稅務申報資訊揭露的透明度上將面臨更嚴格的檢視，因此，我們建議應立即針對現行營運模式進行稅務體檢，依據 BEPS行動計畫一一檢視可能潛在的稅務風

險，注重交易的商業實質、利潤與人員配置的合理性並考量受控外國公司及實質營運機構等反避稅措施的因應。可預見的是，BEPS行動計畫對跨國企業經營管理團隊之決策及佈局、無形資產之管理、經營模式及資金安排等面向，將產生很重要之決策影響力。(本文由資誠聯合會計師事務所范香琴副總經理協助完成，原文刊登於《會計研究月刊》第337 期，2013 年 12 月號 )

企業應依據BEPS行動計畫檢視潛在稅務風險


引言

我國近日於立法院財委會初審通過所得稅法修正草案，明訂受控外國公司(Con-trolled Foreign Company, “CFC”) 之課稅制度。另外，除了CFC條款，在所得稅法修正草案中，財政部曾將「實際管理處所」作為認定企業之居住者身分，但最終因考量立法進度的而未將其納入本次之修法內。惟在全球積極推動反避稅，以確保稅收的浪潮下，「實際管理處所」認定標準仍為世界各主要先進國家採行的主流。以下首先分析現行所得稅法對營利事業所得之課稅範圍規定，進而說明實際管理處所之概念、主要認定標準及探討實際管理處所對外國企業之衝擊，期能讓台灣跨國企業評估相關稅務風險。

營利事業所得稅課稅範圍

一般而言，許多國家稅捐稽徵機關對具備當地稅務居民身份公司之全球所得課徵所得稅，而非稅務居民公司則就該公司之當地來源所得課稅。然而，關於稅務居民的認定標準及方式，目前於國際間常見的有公司設立法則 (Incorporation Doctrine)及實際管理機構法則(Effec-tive Management Doctrine)。所謂公司設立法則係以法律上觀點判斷稅務居民，

實際管理處所概念解析及其稅務影響

即依據公司設立登記的國家判斷為稅務居民所在地。而實際管理機構法則係以實質經濟上之觀點來認定稅務居民，即依據公司實質管理發生地作為稅務居民身分之判斷。

根據我國現行所得稅法第 3 條第 1 項規定，凡在台灣境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。而同法第 3 條第 2 項前段規定，營利事業之總機構在台灣境內者，應就台灣境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。若營利事業之總機構在中華民國境外，依同法第 3 條第 3 項規定，則應就中華民國來源所得課稅。而所得稅法第 3 條則以「總機構」為判斷營利事業是否須在台灣有全球所得納稅義務之標準。因稅法相關法令並無對「總機構」定義或說明其判斷標準，目前在實務上則以公司之註冊地判定為「總機構」所在地。但對「總機構」判斷之準確性在法律上仍有待釐清。也就是說，按所得稅法第 3 條文義解釋，依照外國法律在境外設立的營利事業，是否可能因為在台灣具有「總機構」的身分而須在台灣負擔全球所得納稅義務?目前現行法令及判決並無相關規範及論述，因此仍尚有解釋和釐清空間。

文／謝淑美

資誠聯合會計師事務所

稅務法律服務會計師

[email protected]

實際管理處所之認定標準

對稅捐稽徵機關而言，我國現行所得稅法第 3 條產生的實務問題在於，許多台灣企業於租稅天堂國家(如英屬開曼群島及英屬維京群島)設立紙上公司但於台灣從事實際管理及營運活動（例如於台灣召開董事會、公司的高階主管皆在台灣上班、作重要決策），這些設立於租稅天堂的紙上公司，依照目前「總機構」的判斷標準，即公司註冊地為總機構之所在地，因此往往被認定為非台灣稅務居民，而其海外所得則不被納入課徵範圍，造成稅捐稽徵機關減少所得稅收。為防杜營利事業於租稅天堂國家設立紙上公司並將實際營運處所設在台灣境內，規避現行所得稅法第 3 條第 2 項規定，財政部欲增訂所得稅法第 43 條之 4 第1 項，規定依國外法律設立但實際管理處所在台灣境內之營利事業，應視為總機構在台灣境內之營利事業，依所得稅法規定應就台灣境內外全部營利事業所得課徵營利事業所得稅。雖設立於租稅天堂國家的紙上公司為目前修法之重點，但其他外國公司仍在規定範圍內。

所謂實際管理處所，行政院於所得稅法修正草案條文說明中，指出實際管理處所的概念係參照經濟合作暨發展組織(Organization for Economic Co-opera-tion and Development；簡稱 OECD」) 2010 年及聯合國(United Nation；簡稱

「UN」)2001 年版稅約範本之註釋說明，係指實際作成重要管理及商業決策之所在地。

OECD稅約範本於第 4 條第 3 項註釋中說明實際管理處所係指實際作成重要管理及商業決策之所在地，且判斷實際管理處所時需檢視所有相關事實和情況，並特別強調注重於做成決策的實質性(substance)。營利事業在任一時點可能具有一個以上之管理處所，但實際管理處所卻只有一個。關於實際管理處所的認定標準，OECD於該註釋中說明應參考董事會或代表公司之股東開會地點、主要經理人員決策地點、日常高層管理


活動執行地點、營運總部所在地、營利事業註冊地、及會計帳簿所在地等因素決定之。於眾多考量判斷因素中，主要仍需以實質面作為判定標準；也就是說，應判斷實質上主要經理人員做出重要決策之地點為何、日常高層管理活動執行地點為何。

UN稅約範本第 4 條第 3 項註釋引用了OECD稅約範本之第 4 條第 3 項之解釋，其中說明實際管理處所應考量因素包含公司實際管理及控制地點、公司重要管理政策之最高決策地點、公司最主要管理地點(依據經濟及功能觀點)及最重要之會計帳冊保存地點。UN針對判定實際管理處所所應考量之因素與 OECD一致，著重於實質高階營運決策及活動地點為主。

雖 OECD及UN稅約版本係為各國制定稅法之主要參考依據，然各國對實際管理處所判斷或稅務居民企業之認定細節則有所不一，以下則探討英國及中國對實際管理處所之認定標準。

根據英國法律規定，若公司依據英國法律註冊設立，英國對該公司之全球所得有課稅管轄權，亦即採取設立法則。此外，英國稅局實務上( 藉由判決)對稅務居民之認定發展出許多判斷居民企業之輔助參考標準，而集中管理及控制 (cen-trally managed and controlled)為其一。關於集中管理及控制之概念，主要以最高層級之營運決策及活動地點為準，有別於日常商業營運活動之地點。雖然此兩種地點可能常會發生於同一地，但實務上仍需以個案之實質情況認定為準。英國在判定集中管理及控制之標準，則具有OECD和UN稅約中實際管理處所的精神。

此外，關於中國對於實際管理機構的認定，中國國家稅務總局於 2009 年發布國稅發第 82 號文，主要針對由中國境內企業或集團企業作為主要控股投資者，在中國境外依據外國法律註冊設立之企業，若符合實際管理處所之條件，則應就該境外中資企業全球所得課稅。從該函文所列舉的條件中，可看出實際管理處所之判斷標準包含企業的財務及人

事決策地點、具有過半投票權的董事或高層管理人所在地等高層營運決策及活動，係與 OECD及UN立場相同的部分。然而，其他判斷標準如日常生產經營管理運作的高層管理人員履行職責的場所及公司印章、董事會和股東會紀錄檔案存放地等條件，可看出中國偏向兼採高層及日常營運活動地點作為實際管理機構之認定標準。

反觀我國，以往在稅法中並無實際管理處所之定義，但於民國 99 年發布之外國營利事業於自由貿易港區從事貨物儲存與簡易加工免徵營利事業所得稅辦法第 3 條則對實際管理處所做出定義。其立法說明第 3 點中，提到實際管理處所之認定應衡酌營利事業之主要經理人所在地；董事會、股東會召開地；對生產經營、人員、帳務、財產等實施全面性管理及控制機構所在地等各項綜合因素綜合認定，並由申請人採聲明書方式說明。

另外，營利事業申請適用租稅協定時，判斷營利事業是否為中華民國居住者，於居住者證明申請書列舉的問題包含主要經理人居住地、經營決策人居住地；財務報表及帳簿記錄製作、保存地；董事會及高層決策地點；檢視日常處理訂單進行地點以及我國境內雇用員工人數。

綜上分析，針對實際管理處所之認定應以實際層面作為考量及判斷依據，主要經理人員決策地點及日常高層管理活動執行地點與管理及商業決策的形成及執行有關，且營利事業若具備營運實質，本質上亦處理營利事業最高階層的管理及商業決策，故應為判斷實際管理機構的重點。然而開會地點、營利事業註冊地及財務報表及會計帳簿存放地較易淪為公司行事上之安排。因此，較不適作為實際管理處所之主要判定標準。

實際管理處所對國內外企業之衝擊

實際管理處所對國內外企業最主要的影響在於，境外設立登記之公司(如開曼及維京群島)於台灣具有實際管理處所，則視為總機構在台灣境內之營利事業，台灣對該外國公司全球所得具有課稅管轄權，與現行所得稅法第 3 條第 3 項規定外國公司只須就台灣來源所得繳納所

得稅相較之下，將增加該外國公司之所得稅稅負。

此外，實際管理處所概念之引進則衍生出法律解釋及實務運作層面的問題。法律解釋層面的問題在於，倘若依外國法律設立之公司因具備實際管理機構之特質，在台灣則須就全球所得課稅，其課稅範圍是否過於廣泛，且不論國外所得是否具有合理商業目的之情況下，可能超出 “避免將盈餘實現於位在租稅天堂之國外關係企業”之修法目的。另，若營利事業係於台灣註冊設立，但於台灣境外具備實際管理處所之情形時，是否應視為總機構非在台灣? 此部分應制訂明確規範以俾符合租稅公平之精神。於實際執行層面，現行所得稅法中引進實際管理處所作為認定稅務居民之標準，可能造成重複課稅之情形。各國基於其自主權得制定其稅收管轄權的認定標準，若其他國家不以實際管理處所而以公司註冊地為稅務居民標準時，則可能發生兩國稅收管轄權行使範圍相互重疊及衝突，使單筆跨國所得同時被兩國課稅之重複課稅情形發生，亦衍生出境外已納稅額是否可在台灣扣抵及如何扣抵之相關問題。

結論

在全球經濟不景氣，及各國積極維護本身之稅收的情形下，健全反避稅措施將是各國政府持續努力的目標。本次所得稅法修正草案雖未引進以實際管理處所認定營利事業居住者身分的制度，但其後續之發展仍須值得密切觀查。另外目前實際管理處所之判斷標準不明，但若如同先前所納入之草案說明係採取OECD及UN的立場，則未來我國實際管理機構引進的判斷重點應在於主要經理人員決策地、日常高層管理活動執行地點、營運總部所在地、公司實際管理及控制地點、公司重要管理政策最高決策地點、公司主要管理地點等因素依個案綜合認定。跨國企業應有預先之準備，以因應未來之修法的改變。(本文由資誠聯合會計師事務所蘇宥人副總經理協助完成)


資誠動態

投資性不動產公允價值採收益法衡量 23

新審計準則理論與實務分享會 24

亞洲2014年房地產新興市場為主要趨勢 26

家族企業如何成功接班資誠：心態要先調整 28

你不可不知的移轉訂價趨勢研討會 30

FATCA獵漏將罰帳戶餘額50% 32

FATCA 及 CRS 即將升空納稅人應誠實申報 33

世界銀行經商環境調查：2014全球繳納稅款指標調查 34


投資性不動產公允價值採收益法衡量2013 年為台灣採用IFRS的第一年，台灣企業正開始收割多年努力接軌 IFRS的成果。但目前台灣企業編製 2013 年財務報告所依據之 IFRS，與其他國際企業出具 2013 年財務報告所依據之 IFRS仍有不同。主要原因係目前台灣企業所採用之金管會認可的 IFRS，其版本為國際會計準則理事會(IASB)發布之 2010 年版本，與國際間目前編製2013 年 IFRS財務報告所採用之 2013 年版本有所差異。

從 2010 年版本之後，IASB已陸陸續續發布高達 27 項新(修正 )準則及解釋。有鑑於此，資誠聯合會計師事務所於 12 月 4 日起分別在台北、新竹、台中、台南、高雄舉辦六場「Staying ahead of IFRS challenges － IFRS最新發展趨勢研討會」，特別針對台灣企業於適用時影響較為重大的新(修正)準則予以彙整介紹，例如 IASB的合併專案

（該專案涉及合併財務報表等五項新(修正 )準則）、公允價值衡量及員工給付等。

資誠聯合會計師事務所李宜樺會計師指出，IFRS10「合併財務報表」，是整合原 IAS27 及 SIC12下之兩種模式，以一種新的邏輯思考模式決定對一個體是否具控制，於決定過程中引入許多需要專業判斷的領域，例如實質性權利及主理人與代理人關係等，造成實務上在決定是否具控制的難度增加不少。而集團中合併個體之改變可能會導致集團重大財務變化，這種改變既會影響損益金額，也會影響資產負債表的表達，建議企業應及早針對投資架構或投資模式較特殊的轉投資公司（不限於股權投資），評估是否會受到影響。

資誠聯合會計師事務所李宜樺會計師亦指出，在 IFRS之下許多準則都使用公允價值的概念，但原來其規定散落在各準則，此次 IASB發布 IFRS13「公允價值衡量」將建立單一公允價值之架構及提供一個共同之指引。企業必須依照 IFRS13 的規定決定各項公允價值，並且更詳細的揭露公允價值決定的方式及採用的假設等，對於金融業及金融資產或負債部位較高的一般產業，影響相對較大。

李宜樺說，有鑑於 IFRS傾向採用公允價值之方向，以及IFRS在台灣實施已近一年，企業均如期申報 IFRS財務報告，近日金管會宣布自 103 年起開放企業持有投資性不動產續後衡量可採公允價值模式，以回歸準則規定，由企業自行評估及選擇會計政策。惟投資性不動產公允價值的決定，主管機關規定僅能採收益法衡量，且折現率採一定之基準利率加計風險溢酬。

此外，原 IAS19 退休金會計要求精算損益及前期服務成本在某些情況下應予遞延認列，此作法導致帳上之應計退休金負債並沒有完全反映企業對員工之義務。而新退休金會計 IAS19(R)則要求將精算損益一次認列於其他綜合損益，而前期服務成本則是於發生時一次認列至損益。這些新的作法，將對企業之綜合損益表將造成較大的波動，對於在導入 IFRS時，仍採用緩衝區法認列精算損益之企業，衝擊相對更大。

研討會最後亦介紹 IASB目前進行中的議題－收入、租賃及 IFRS 9 「金融工具」。這三個議題對所有企業均可能造成普遍性的影響，以租賃而言，草案規定承租人不論是營業租賃或融資租賃均應將其對租賃資產因合約產生的使用權，按未來預計租金給付之現值表達於資產負債表，對於有較多店面的零售業、較多分行的金融業，或是出租辦公室或商場的不動產開發或租賃業，都會受到影響。而航運業因其行業特性，彈性之租賃交易安排屬於產業之常態，未來草案若實施，對航運業的影響也很大，航運業應未雨綢繆考量相關融資安排的影響。


隨著 IFRS的導入，審計準則也面臨不同的挑戰，除了在審計教育必須隨之調整，同樣地在審計實務上也有著不同的衝擊。也因此，中華會計教育學會暨財團法人資誠教育基金會早在去 (2012) 年年底針對國內新修訂審計準則公報之條文及實務應用，邀請各大學院校審計學相關老師及會計研究發展基金會研究員齊聚一堂，舉辦兩日新修訂審計準則之理論與實務分享會，期望透過此一分享會，協助國內審計教育與國際審計準則接軌，並加強與實務界之交流與分享。會後接獲許多與會師長之回饋與熱烈迴響，因此 2013 年 12 年 7 日中華會計教育學會及財團法人資誠教育基金會再度舉辦此分享會，以持續強化理論與實務的交流與應用。

分享會由資誠聯合會計師事務所所長張明輝及中華會計教育學會理事長周玲臺開場，張明輝針對 2013 年我國及國際審計準則之改變加以說明。張明輝提到，我國導入 IFRS 後，改以合併財務報告為報導主體，使集團財務報表查核的議題更顯重要。這也是為什麼會計研究發展基金會審計準則委員會參照 ISA 600 及美國AUC-Section 600，於 2013 年 8 月發布 54 號公報「集團財務報表查核之特別考量」，來因應此項改變。

此號公報修訂歷時 1 年半，修訂過程中有許多不同的建議，經過許多討論才有初步成果。張明輝認為，此公報對學術界及實務界帶來許多新的觀念與作法，對集團財

務報表的查核效率與效果也有廣泛的影響，他舉例，像是集團主辦會計師決定組成個體財務資訊之工作類型、提及組成個體查核人員之查核要件，暨當採用組成個體查核人員工作且承擔查核責任時，集團查核人員參與組成工作人員之查核工作性質、時間與範圍，在不同事務所間審計方法論不同，可能造成審計實務上的差異。

此外，張明輝亦提出COSO委員會於 1992 年所發布內部控制整合性架構，廣為全球企業與組織所採用，隨著外在環境不斷變遷與使用者對原架構需求增加，該委員會於 2013 年發布更新版的企業內部控制整合性架構，預計於 2014 年生效適用，取代原有規範。更新後內部控制整合性架構，將內部控制五大要素明確歸納出 17 項原則與相關參考聚焦項目，並擴大報導目標之項目與適用組織層級，整體而言雖無重大改變，但短期內將有導入新架構浪潮，其影響亦不容忽視。張明輝特別指出，針對外界對非財務報導之需求（如，企業社會責任報導、公司治理報導、環境保護報導等）與日鉅增，企業應建立攸關控制，以確保達成報導目標，以符合社會利害關係人的期待，此外，政府也應盡速修訂配套措施，包括相關法規修訂、外部審計準則修訂、相應確信準則制定等。

中華會計教育學會周玲臺理事長於開場時除強調將持續推動理論界與實務界之交流，並希望老師們可透過中華會計教育學會建立之社群平台，彼此交流研究資訊及教

新審計準則理論與實務分享會

資誠聯合會計師事務所張明輝所長開場致詞，現場共有約30多位各大專院校老師及6位會計研究發展基金會研究小組成員一同參與。

(左)財團法人資誠教育基金會曾惠瑾執行長主持意見交流與討論。(右)東吳大學蘇裕惠主任分享其寶貴之意見。


部份與會者之合照。

學資源。周玲臺並育致詞中感謝財團法人資誠教育基金會提供許多資源協助教育界各項專案之推行。

分享會由資誠聯合會計師事務所徐永堅會計師主講，除介紹 54 號公報相關準則條文外，亦分享資誠聯合會計師事務所協助同仁遵循準則所開發之 template，以使老師能更加瞭解實務上對公報之遵行與運用，進行中，針對理論與實務之運用，老師們亦提出許多問題以更加瞭解實務運作可能遭遇的情形及因應方法，並提出許多建議，如加強推動公司合併系統之導入等。徐會計師另於會中報告COSO更新的緣由、主要改變及有效內部控制的定義，並說明 17 項原則與參考聚焦項目。

最後，分享會由財團法人資誠教育基金會曾惠瑾執行長主持意見交流與討論，針對教學上可能較具挑戰性之主題，以及老師們互相分享可協助教學上所需之資源，都進行了熱烈的討論。例如，最多老師認為公允價值之查核及集團財務報表之查核於教學上可能較具挑戰性，老師們亦分享

可藉由讓同學大三暑假至事務所實習，將課堂所學與實務作初步之結合，以使同學更了解審計在實務上的運用情形，引發同學對審計之興趣，進一步於大四時選修特定議題之課程。最後，會中並針對以後是否再次舉辦分享會，老師們對哪些議題較有興趣，及對這兩次舉辦分享會之建議，亦提出不同之看法與討論等等。

這次的分享會除了很難得可以讓各校審計學老師有機會再次聚在一起互相分享教學經驗外，亦讓老師們對實務運作有了更進一步的認識，希望幫助我國審計教育與實務契合，並為國內審計教育與實務而努力，而此次分享會的結論都將成為中華會計教育學會及財團法人資誠教育基金會往後舉辦類似活動時具體之努力方向。


根據城市土地學會（ULI）和資誠聯合會計師事務所(PwC)預測公佈的 2014 年亞太區房地產市場新興趨勢報告指出，2014 年亞洲房地產市場基本面可望保持強勁力道，與傳統投資資產激烈競爭之下，主要房地產市場和二級市場的投資仍保有競爭利基。

報告指出，與其他資產類別不同，今年亞洲房地產市場在美國經濟刺激和更高的利率預期之下“幾乎沒有退縮”。主要原因之一是因為有各國的國家主權基金及機構投資資金流入亞洲的不動產市場，以及大量來自中國、新加坡和韓國的亞洲資金投資到這個區域的房地產市場所致。

城市土地學會北亞區主席周明祖表示:“雖然亞洲強勁的市場一直伴隨著較高的價格和核心產品的收益率下降，投資者對此的反應不是撤出在亞洲的房地產資金，反而是尋找新的機會以增加投資利潤，包括把重點放在專門的產業，例如老人照護或投資物流業，以及尋找在新興市場的機會“。 “我們預期市場將有一些不利因素，如利率上升，將進一步壓縮投資利潤，但總體來說，我們在報告中仍保持樂觀的態度”。

資誠聯合會計師事務所稅務法律服務部副營運長暨金融服務業召集人吳偉臺指出，雖然近幾年亞洲各主要城市的不動產價值各有不同程度的成長，但依 2014 年趨勢報告所彙整的資訊，受訪的專業不動產投資經理人仍對亞洲不動產投資市場前景保持樂觀。

以台北而言，在各項房地產的降溫政策下，台北不動產投資展望前一年度略有下滑，可見政府各項降溫措施，已收到了初步的成效。而 2014 年亞洲不動產投資市場前景展望中，值得一提的是日本，在安倍首相一連串的刺激經

濟方案後，日本不動產後市仍被多數專業經理人所期待。另外，部份投資者仍維持與 2013 年趨勢報告相同的看法，持續對東南亞，如印尼、馬來西亞等新興國家及其首都城市的不動產前景展現高度興趣，前述新興國家也持續被不動產投資機構投以關注的眼光。

著眼於受投資和發展市場青睞而重新崛起的日本房地產市場（前五年在最高名次榜中均缺席）所影響，許多人士對亞太地區市場仍保持樂觀的看法。該報告指出日本是亞洲其他區域內資本流動的最大的受益者，日本在房地產市場上日益勃發，可歸因於政府的大規模經濟刺激計劃，導致預期不動產價格迅速上漲。該報告指出除了東京，其他日本二線城市，包括大阪、福岡、札幌也持續吸引投資者的目光。除了日本以外，在調查中發現位於亞洲的新興市場，包括雅加達和馬尼拉的房地產也被持續關注。究其原因，2014 年趨勢報告指出，主要是因為“不動產資本化回報率不斷壓縮報酬空間，加上預期利率上升，投資者為尋求更高報酬率，也逐漸將目光轉向亞洲新興市場不動產投資”。

2014年熱門投資市場

• 東京- 穩坐第一把交椅的是東京市場，它在刺激經濟的改革之下已經逐漸成為一個極具吸引力的市場。2013 年交易量顯著回升，隨著經濟刺激計劃尚未完全執行完畢，買氣明年可望持續提升。東京 2014 年的發展前景排名第二。

• 上海 - 上海為投資者的“常青市場”，投資前景排名第二。儘管資本化回報率受到壓縮，加上停滯成長的租金，上海的房地產持續吸引國際投資者，因為相較於

亞洲2014年房地產新興市場為主要趨勢


大陸二線城市，上海被廣泛認為是一個眾所皆知且是一個相對低風險的市場。該報告指出，上海的投資環境提供了一個較高水準的資金報酬率。上海是發展前景排名第四的城市。

• 雅加達 - 儘管缺乏市場透明度、很難獲得資產權利再加上當地企業和個人的競爭，雅加達仍是排名第三的投資潛力城市。在雅加達新建的商辦有著比前幾年更好的品質，並持續有尋求商辦的高度需求，包括目前正供應不足的中央商務區。雅加達是發展前景排名第一的城市。

• 馬尼拉 - 馬尼拉在 2014 年進步到第四名，其經濟快速成長、跨國企業尋求外包服務日益普及，缺乏透明度和管理議題的問題正逐漸改善。該城市也受益於人口結構年輕化、在海外工作的本地居民大量資金流入，以及與近似西方文化的人力資源等優勢。馬尼拉是發展潛力排名第八的城市。

• 雪梨 – 儘管在其商辦及零售行業相對較弱，以及一些金融和礦業部門隱憂的情況下，雪梨保持對本地和海外機構投資者的吸引力。數量有限的商辦供應量使投資者都看好這個城市的中央商務區，其住宅市場亦有強勁反彈力道。雪梨的發展前景排名第十一。

吳偉臺表示，近年來，基於分散投資風險，國人赴海外投資不動產的趨勢逐漸形成，由於海外不動產投資所涉議題相當廣泛，國人投資海外不動產時，應進行多方的評估，以降低投資風險。在 2014 年趨勢報告中各方面的評比都較前一年度略有下滑，台北房地產投資展望自2013 年的第 9 名下滑到 2014 年的第 16 名，發展前景自

2013 年的第 8 名下滑到 2014 年的第 13 名；在各國專業不動產專業經理人的眼中，台灣本地的不動產市場，在政府施行多項穩定房市價格政策，再加上國際大環境的影響，目前交易量確實有減緩之趨勢。然而，各受訪者評估台灣不動產市場受全球金融環境不佳可能造成的影響相當有限，在評比中有超過 70.6% 給予為「持有」的評等，為亞太不動產市場中僅次於澳洲之「抗跌市場」。

以物業類型來看投資前景

• 製造 /物流 – 製造 /物流業是房地產行業投資潛力最高的產業。2014 年趨勢報告指出，由於亞洲網路消費的需求增加，推動額外的儲存設施需求，該行業目前供不應求。最好的製造 /物流業投資是在中國的二線城市，上海以及廣州。

• 住宅 - 雖然該報告警告高房價會影響購房能力和可能導致較高的住房抵押貸款利率，高房價也會使中國政府以價格干預來控制持續上漲的房價，住宅投資仍位居第二名。目前較看好的是投資於馬尼拉、東京和雅加達的住宅。

• 辦公室 - 商辦是投資潛力排名第三名，其排名並未特別突出歸因於過多的資金投注在同一交易標的，尤其是在核心資產白熱化的競爭區域。最好的商辦投資是在東京、馬尼拉和雅加達。

• 零售 - 零售業排名投資潛力第四名，其主要問題是二級市場的過度建設。然而，在都市中心黃金區域仍然維持很高的展望。最好的零售投資是在馬尼拉、雅加達、東京和上海。

• 飯店 - 雖然飯店排名投資潛力第五名，但隨著迅速發展的旅遊業和相對較高的收益率，該行業仍然被普遍視為一可靠的投資。東京開始為舉辦 2020 年夏季奧運會做準備，是最佳的飯店投資城市。


企業的接班計劃，是近年高階管理的發燒議題，而對於台灣高達七成以上的企業為家族企業的產業環境來說，提到接班，除了要思考真槍實彈的管理營運規劃，還要考量家族情感與共同未來的層面，相較於治理結構以專業經理人為主的大型企業，還有更為複雜的親族關係因素需要考量，無論是接班人選、股權與董事會權力分配都會牽動整個企業接班計劃是否能夠順利完成，家族情感能否更為團結圓滿。

接班議題：家族企業不為人知的困境

資誠聯合會計師事務所所長張明輝於 2013 年 12 月 5 日出席台灣董事學會所舉辦的華人家族企業論壇的專題座談時指出，他觀察台灣企業的發展，發現許多企業家第一代，飽嘗創業打拼的血淚，但是到了第二代接班人，要

承擔家族的理念、榮譽與遠景，承先啟後的重大責任，壓力責任未必輕鬆，是另一種不為人知的辛酸。

品牌歷史已經有八十三年的和成企業，第三代接班人、現任和成大中華區董事長邱士楷表示，家族企業的接班人，往往自進入家族企業服務開始，任務都有「只許成功不許失敗」的壓力，他當年剛畢業就被派到菲律賓管理工廠長達四年，工廠大小事都要親身參與，快速磨練出他對家族企業的責任感，他認為完善的接班有賴健全的董事會、家族憲章以及早早擬定接班計劃，三者缺一不可。

政大財管系教授周行一認為，家族企業培養接班人選，需要有良好的公司制度、完善的栽培計畫以及明確的接班規劃，但是很可惜的「華人企業普遍欠缺這類的計畫或制

家族企業如何成功接班資誠：心態要先調整

(由左至右)資誠聯合會計師事務所張明輝所長、永信投控董事長李芳全、政大財管系教授周行一及和成大中華區董事長邱士楷


度」，他認為，有心接班的新生代，必須先捫心自問自己是否有意願接班，且在教育程度、能力與工作經驗上，能取得家族成員的信賴，「本身沒有接班意願，卻被家族期待或強制成為接班人選，或者準備多時卻始終無法接班，這兩種狀況，都會造成當事人很大的痛苦。」周行一說

四大重點需要審慎因應

張明輝認為，接班困境因人、因家族而異，不能一概論之。從過去資誠協助、輔導家族企業接班的經驗，他認為，家族企業的接班人，不論是第二代、第三代，都必須在「心態調適」、「內外部溝通」、「分配藝術」與「治理規則」這四個重點上用心經營，才能順利完成接班。「家族企業的接班，實務上有很多層面與人性、親情或者家族成員的主觀感受有關，因此不論是對上、對下或者同輩之間的積極溝通，有助於降低衝突，讓企業交棒能夠順利進行。」張明輝說。

他指出，許多已經有接班經驗的家族企業，都會相當認同「家族憲章」的必要性，將家族治理的規則與制度明確訂定，有助於因應各種可能發生的接班狀況。永信投控李芳全董事長則是強調，家族憲章應該趁著有最高決策權的家族領導者還在位時盡早擬定，並盡早透過各種性向測驗工具，找出家族中在能力與人格特質上最適合接班的人選。

張明輝也提醒家族企業的經營者，接班是一個需要長期規劃的管理議題，含括了公司治理（企業董事資格/選免任、企業CEO與接班選免任、家族成員雇免任、薪資、績效、分紅政策）、家族事務（家族情感、使命、願景與價值觀等）以及兼具兩種性質的事務（家族成員教育與發展、家族慈善等）這三種屬性，及早擬定家族憲章，對這類重大議題制定處理原則與制度，對於讓家族和樂、企業邁向永續共榮，將有相當大的助益。


為協助跨國企業瞭解台灣及其他國家移轉訂價發展新趨勢與 OECD 發表 BEPS行動方案中與移轉訂價相關之議題，以供跨國企業稅務管理之參考，由資誠聯合會計師事務所及中華產業國際租稅學會共同主辦，於 2013 年 12 月17日下午舉辦「您不可不知的移轉訂價發展趨勢」研討會，由資誠聯合會計師事務所專業會計師群及中國普華永道合夥人以其豐富的經驗，以稅務管理之觀點，對跨國移轉訂價策略所應考慮的因素，以及相關議題進行精闢的論述與解析。

此外，資誠於 2002 年出版的《跨國移轉訂價策略及風險管理》一書，於台北舉行的移轉訂價研討會中，發表增訂改版的第四版新書，強調如何應用廣泛的原則以建立符合經濟合作暨發展組織（OECD）所規範的移轉訂價政策。本書完整彙集移轉訂價發展的重要趨勢及議題，對於跨國企業在國際間關係人交易及建立移轉訂價政策上，將有相當大的助益。

財政部賦稅署署長吳自心應邀於新書揭幕及研討會中致詞時感謝資誠多年來積極支持、推動租稅教育，他也強調，資誠是台灣移轉訂價相關制度建立的最重要推手，

吳自心表示台灣移轉訂價的查核目前已經進行至第三階段，平均每個案件查核時間需要兩年，自第一階段施行以來，所得額與應納稅額已經成長了一倍，而目前賦稅署處理的案件極少發生過需要行政救濟的狀況，顯示案件查和品質獲得徵納雙方的信任，最初重點在於有形資產的移轉，對於服務提供、無形資產的相對比重較低，但是進行到第三階段時，服務提供與無形資產的比重已經接近50%，與世界各國對移轉訂價查核的趨勢一致。吳自心指出：「財政部未來教育訓練計畫也將強化移轉訂價的課程，並關注 BEPS發展，在案件查核的質與量、人員專業度上都會積極提升，並積極尋求與國際一致的查核準則。」

探索移轉訂價新思潮無形優勢需要對價嗎?又該如何評價

資誠聯合會計師事務所稅務法律服務會計師廖烈龍表示，目前移轉訂價相關的稅務議題，已躍居台灣企業預測未來二年將面臨最多挑戰的議題，而其中關於無形優勢的移轉訂價問題也是近期稅務機關的查核重點。

無形優勢包括非單一企業所能擁有及控制的市場特徵等、工作團隊、及能擁有與控制專利、配方與品牌等智慧財產。從移轉訂價觀點來看，這些無形優勢的使用或移轉涉及可比性分析、否定交易、補償必要性、訂價方法選用等棘手問題。實質問題也與移轉訂價如影隨形，雖然實質的判斷不意圖禁止所有事情不能外包，但一個企業是否透過自雇員工執行核心功能是一項關鍵。

廖烈龍提醒，為有效維護自己的移轉訂價主張，台灣企業應自我檢視 :

1. 合約與其他法律或交易文件內容是否與各關係企業實際所從事的活動與確實承擔風險發生時所衍生的成本相符；

2. 從功能、風險、資產、控制能力與財務承擔能力的角度是否建構足夠的實質；

3. 是否受控交易的訂價能夠通過最適移轉訂價方法的檢視；

4. 智慧財產權或其權利的移轉是否考慮過其他可行的選擇權，並留下評估假設與分析的證據；

5. 支持集團重組的商業理由之證據是否備妥；

6. 各關係企業的移轉訂價文據是否完備。

您不可不知的移轉訂價發展趨勢


由移轉訂價之發展談公司稅務管理

資誠聯合會計師事務所稅務法律服務會計師徐麗珍表示，BEPS 15 項行動方案中與移轉訂價相關之議題包括確保移轉訂價結果與價值創造吻合、要求納稅人揭露激進的租稅規劃、建議蒐集與分析BEPS資料的方法及重新檢視移轉訂價文件。BEPS細部行動計劃中的第 13 項 -重新檢視移轉訂價文據，OECD於 2013 年 10 月 3 日公布移轉訂價文件與國別報告備忘錄，包括設計一份移轉訂價國別報告(country-by-country reporting)範例，要求企業揭露其集團全球利潤在各地如何配置與在各地繳稅狀況及其他潛在經濟活動﹐包含：區域別的客戶營收、區域別的資產配置狀況(含有形、無形資產)、員工配置(如：主要管理當局的所在地、各區域員工人數及薪資狀況等 )及區域別的研發、行銷支出資訊。

徐麗珍指出，未來若轉訂價文件及國別報告經各國稅務機關所引用，則企業面臨的挑戰越來越高。對於集團企業實質功能與利潤配置之關聯﹐對於集團內供應鏈之優化更需有縝密之移轉訂價政策及確實執行。此外﹐集團企業對於跨國關係人交易之防禦性之文件應有完善之準備，各國子公司實際運作模式是否依照集團政策進行營運活動，應定期檢視並擬定改善計畫。

徐麗珍強調，企業在面臨移轉訂價查核日趨成熟及嚴格的趨勢下，企業應以總機構觀點檢視全球稅務成本及擬定行動計劃 ﹐例如可以製作集團企業核心文件﹐讓集團企業之移轉訂價文件達到全面性、一致性、完整性及成本效率。或是申請預先訂價協議﹐可以及早確認移轉訂價稅務影響﹐同時也可以降低相關遵循成本。

移轉訂價防禦性文件是否已經備齊，對於稅務機關來查核時可能詢問之議題，是否都能掌握得宜，以降低可能之稅務爭訟及重複課稅之風險，跨國企業應採取主動的作為，確實做好集團稅務風險管理，提前掌握趨勢變化，俾能快速反應複雜的經濟及市場變化，以達到有效率之稅務成本。

「跨國移轉訂價策略及風險管理」一書第四版

近期各方對移轉訂價的探討非常多，繼 2009 年第三版後，資誠聯合會計師事務所重新修訂「跨國移轉訂價策略及風險管理」一書第四版，近幾年來，對移轉訂價政策理論的討論非常多，本書除說明理論外，亦將介紹實務上如何制定成功的移轉訂價政策。此外，也強調如何應用廣泛的原則以建立符合經濟合作暨發展組織（OECD）所規範的移轉訂價政策。本書除了包括多國的移轉訂價解析資料外，更涵蓋了近期移轉訂價常見的重要稅務及管理議題。本書主要分為兩大部分，第一部分為發展防禦性的移轉訂價策略；第二部分則為各國移轉訂價解析，除台灣的移轉訂價規定外，亦羅列與台灣經貿往來較密切的國家，包含:中國大陸、美國、日本、荷蘭、印度及巴西等國的移轉訂價規定，以做為跨國企業與該等國家從事交易時參考。

擬定移轉訂價政策後，跨國企業仍必須定期檢視政策的合理及合規性，並監督政策是否一致執行，尤其當新業務或組織重組時，更應於交易或重組前將其對移轉訂價政策的影響列入評估，以避免延伸或引發潛在的稅務風險。本書完整彙及移轉訂價發展的重要趨勢及議題，相信對於跨國企業在國際間關係人交易及建立移轉訂價政策上，將有相當大的助益。


帳戶資料、每年帳戶餘額，台灣個人所得申報書等範圍尚未確定，須視台美跨政府協議正式公布後台美之間後續所簽署的雙邊稅務資訊交換協議的內容而定(“Tax Infor-mation Exchange Agreements”或 “TIEAs”)。

被視為惡意逃漏稅恐遭罰漏報海外資產最高餘額50%

以目前美國國稅局的稽查趨勢來說，對於隱匿境外資產不僅侷限於追查個案，也會以自首或被稽查到的逃漏稅或隱匿資產的案件追查是否有金融機構涉及，並追查有無其他客戶亦有逃漏稅行為。如某歐洲區跨國銀行之理財顧問協助客戶移轉資產與故意簽署不實的身份聲明書以隱匿資產，銀行本身最終在 2009 年被迫以 7 億 8 千萬美元與美國政府達成和解；而有數百位客戶則因移轉資產的行為與在偽證即受罰的前提下簽署不實的身份聲明書，被認為惡意逃漏稅，儘管有些個案並沒有因隱匿資產積欠稅額，甚至隱匿資產的市值早因金融風暴腰斬，美國國稅局仍以漏報海外資產餘額最高時的年度餘額課以 50%的罰款。更有甚者，被認定為蓄意逃漏稅觸犯偽證罪的美國人，及教唆或協助其逃漏稅的律師、會計師、銀行理財專員等，視罪行嚴重程度，均被判一至五年不等的刑期。

資誠聯合會計師事務所周思齊會計師表示，美國國稅局知道目前的肥咖法案並非完善，在可預期的未來，美國國稅局會持續修訂相關法規，亦可能逐步增加新規定防堵法規的漏洞，金融機構在執行配合肥咖法案導入相關機制時，應隨時注意相關的法規動態並做出相對應的修正。

周思齊說，坊間關於肥咖法案以訛傳訛的說法眾多，甚至有些顧問公司及金融機構開班授課，邀請號稱是律師或會計師人士到場宣稱可以拆單、移轉資產或簽署非美國應稅身分的身份聲明書（Ｗ-8 表格）的方式規避肥咖法案。周思齊特別提醒，這些號稱為專業人士的人對美國稅法與肥咖法案都僅是一知半解，真正的美國執業律師或會計師基於職業道德與規範，絕不可能在此種公開場合宣傳涉及逃漏稅的觀念，而顧問公司及金融機構此種誤導客戶的做法更可能造成未來與客戶的法律糾紛甚至引起美國國稅局注意進而大動作調查。

美國國稅局在 2013 年 10 月底發布 2013-69 號通知函，通知函除對美國肥咖法案的部分內容加以更新與解釋外，並包含全球金融機構期待已久的「外國金融機構協議」(FFI Agreement)的草稿，美國國稅局並承諾會於今年2013 年底前發布協議的最終版本。

通知函進一步確認設立於適用第二類跨政府協議模式國家的金融機構，亦即台灣將來可能適用的合規模式與台灣金融機構與其海內外子公司及分公司的合規方式，無論將來台美之間是否簽定跨政府協議，台灣的金融機構與其子公司及分公司原則上皆應向美國國稅局註冊並取得外國金融機構識別碼(＂Global Intermediary Identifica-tion Number＂或”GIIN＂) ，並遵照外國金融機構協議與肥咖法案法規對其維持的金融帳戶進行實質審查、申報與扣繳等程序。

另外通知函亦釐清第二類跨政府協議模式並未完全免除外國金融機構的扣繳責任，雖然跨政府協議免除金融機構對不配合帳戶的扣繳，金融機構仍須對給付給選擇不合規的金融機構的可扣繳款項進行懲罰性扣繳。

不合作帳戶需先扣繳 30%罰款，更可能被迫關掉帳戶

以目前台灣在未簽訂跨政府協議(IGA)的情況下，台灣的金融機構須提供美國帳戶持有人的帳戶資料給美國國稅局，若帳戶持有人不願配合則其帳戶就可能被認定為不合作帳戶；金融機構除須將不合作帳戶的總戶數及餘額申報給美國國稅局，在給付給不合作帳戶可扣繳給付款項時須要代美國國稅局扣繳 30%的懲罰性稅款。然而，若不合作帳戶的持有人一直不願意提供身分證明或簽署帳戶揭露的同意文件，銀行依外國金融機構協議可能被迫要關掉其帳戶。

若將來台灣與美國簽訂跨政府協議的情況下，外國金融機構在符合跨政府協議訂定的條件下，對不合作帳戶的扣繳可暫時被延緩。依跨政府協議，台灣政府可能被要求提供美國國稅局不合作帳戶的個人與帳戶資料，於此政府間的資訊徵提情況下，國內的個人資料保護法不太可能成為美國國稅局收集相關資訊的阻礙。依跨政府協議台灣主管機關可提供美國國稅局的國內個人資料如個人

FATCA獵漏將罰帳戶餘額50%


美國與某些外國政府簽署有雙方互惠條款的跨政府協議，等同透過跨政府協議來執行美國稅法加諸於外國(非美國)金融機構的申報義務，然而在互惠協議下，美國的金融機構亦須提供相關資訊給外國政府。針對佛州與德州金融業者提出的訴訟，承審的法官做出利於美國國稅局的判決，認定美國的金融機構不能拒絕提供其他國家人士在美國的帳戶資訊；法官於判決書中指出FATCA法案可改善美國稅務申報的合規狀況、並防止在美國與境外的逃漏稅行為，互惠的稅務資訊交換機制為跨政府合作的基礎。

未來資訊系統愈將發達，稅務資訊交換將成為常態，現在反而是彌補過去稅務申報瑕疵的好時機，周思齊觀察，美國國稅局現在對過往逃漏所得稅與漏報海外金融帳戶的補正案件仍採寬容接納的態度，未來這樣的機會恐不再存在。若回歸到官方制定的漏報海外金融帳戶自首方案，納稅義務人恐將被罰以 27.5%的漏報帳戶餘額，且罰款的百分比可能被進一步提高。

周會計師認為，美國FATCA法案在境內與境外，都被認可為可行的稅務稽核手段，無論施行日期是否會再次延遲，基本上已是勢在必行。

台灣人過去長久以來認為美國護照或綠卡為第二保險甚至視為身分與財富的表徵，據估算台灣至少有 50 萬左右的台美雙重國籍或綠卡持有人，但在取得公民或綠卡前大多數人都沒有想到稅務問題與稅務申報成本，家境中上的台美雙重國籍家庭，一年可能需申報美國稅報與兩份境外資產與帳戶揭露表格，不過周思齊也提出，要享有美國公民或綠卡的權利本就隨之附有相關的義務，美國稅負並不如大家所想像的沉重，依據輔導經驗，除非有大額的房產或證券交易或某些特殊狀況，台灣納稅義務人在勞務所得免稅額與外國稅額扣抵後基本上美國稅負都不會太高，無需過於排斥申報。

另，在未來可能建置CRS的氛圍下及目前美國政府的態度來看，若台灣政府想取得台灣稅務居民在美國的投資及其他所得相關資訊似乎並非難事，這對於台灣政府在執行海外所得課稅或甚至未來擬定執行的CFC法令將有相當大的影響。

1 月 18 日有媒體報導，表示美國FATCA法案的施行可能再次往後推遲半年。FATCA法案的相關帳戶審查程序在去年七月份，已將原預定今年一月開始施行的審查程序延遲至今年 7 月 1日，延遲原因為跨政府協議的談判與金融機構施行的時間較預期的長，美國國稅局與各國金融機構皆需要更多的時間來準備。

若該報導屬實，法案的相關帳戶審查程序正式啟始日期將於 2015 年開始。新聞中並提到法案推遲的主因為美國仍與許多國家在進行跨政府協議的會談，且美國政府仍有許多書面文件尚需完成。台灣政府可能可因法案的延期與美國政府協議更優惠之條款，但台美跨政府協議也可能於今年 3 月簽署完成。

資誠會計師周思齊認為，儘管FATCA法案的推動在 2010年法案通過初期，在美國境內與海外金融圈皆不被看好，且在法案推行期間遭遇許多阻礙，但回顧從 FATCA法案的概念於 2010 年第一次被提出至 2013 年施行細則的發布，各國的金融機構 ,從起初的觀望轉變到最後選擇配合FATCA法案的各項規定。

近期贊成稅務資訊透明化的政府及機構又贏得兩個重大的勝利 (如下所述)，代表國際間透過跨國協議要求非本國金融機構提供帳戶資訊的模式開始被各國政府接受。

OECD 的會員國近期達成協議，將於 2014 年二月發布共同申報準則(Common Reporting Standard; CRS)，與FATCA法案的目標相似，CRS旨在建置各國間(非美國)的互惠自動稅務資訊交換機制，提供各國政府標準化與低成本的資訊交換模式，要求全球的金融機構提供各國稅捐機關該國納稅義務人的帳戶資訊包含該帳戶的孳息。

CRS建置在 FATCA與其跨政府協議的架構上，將帳戶區分為既有與新帳戶適用實質審查程序辨識帳戶持有人的國籍或稅籍，希望參與 CRS的國家可與他國協商跨政府協議、並於國內修訂相關申報法規，根據經濟合作暨發展組織，參與 CRS的各國政府最快將於 2015 年要求在其境內的金融機構配合提供帳戶資訊並於 2016 年開始資訊交換。

另，美國聯邦法院近期判決，美國的銀行也必須提供非美國人士的帳戶資訊，給予與美國政府有簽署互惠跨政府協議的外國政府。FATCA法案為爭取外國政府的配合，

FATCA及CRS即將升空納稅人應誠實申報


得稅率鼓勵企業發展已成為各國提升經商環境租稅競爭的常見手段；與首次進行此項調查時的結果相比，2012年調查各國平均的公司(或利潤 )所得稅率 16.5%已較 9年前 2004 年首次調查時的平均稅率 19.2%下降了2.7 個百分點。

同樣的，台灣的公司所得稅也因近年營利事業所得稅(以下簡稱「公司所得稅」)名目稅率從 25%調降到 17%，而從 9 年前的 21.7%大幅下降到 12.6%，調降公司階段所得稅負擔的趨勢與全球相若。台灣雖然在公司所得稅稅率的調降幅度上遠高於全球平均，但因近幾年，台灣政府著重「稅收」及「勞工福利政策」的改革（例如：2005年實施勞退新制，強制僱主提撥 6%的勞工退休金、9 年來勞保、健保陸續調高企業負擔比率），使得台灣在勞工稅的項目上從 2004 年的 10.6%大幅度提高到 2012 年的19%，增加了8.4 個百分點。

除了總稅率的因素外，此項調查在衡量納稅容易度時，亦將個案公司在準備報稅文件時所需花費的工作時數以及是否使用電子化報繳方式簡化納稅行政作業等因素一併列入考量。台灣的全球納稅容易度排名，在 2005 年首次公布排名時為當年度受調 178 個經濟體中的 91 名，但 9年來由於台灣稅務機關推動的各項改善措施，如修改稅法降低財務與稅務資料差異、簡化申報書、採用電子憑證及線上納稅等措施，2012 年已進步到為當年度受調 189個經濟體中的第 58 名。

資誠稅務法律服務副營運長吳偉臺表示，與亞洲鄰近國家相比，香港、新加坡的稅務環境向來以其低稅率、納稅行政手續便捷及利於商業經營聞名，因此在全球的納稅容易度排名上多居於全球領先的地位。

而台灣重要的商業競爭對手韓國，近幾年來因調降稅率、進行地方稅簡化改革、整合「四大社會保險」等措施，而在亞太區甚或全球已晉身成為領先前段班的地位。

世界銀行(The World Bank)及同屬世界銀行成員的國際金融公司(International Finance Corporation)，自 2002年開始就全球各經濟體的的經商法規環境進行調查，並於 2003 年發布第一次「經商環境報告」(Doing Busi-ness)。

其後，為持續擴大法規調查面向的完整性，世界銀行自2006 年開始委任包括PwC全球聯盟組織(在台灣為「資誠聯合會計師事務所」)，就「繳納稅款」(Paying Tax-es)分項指標項目進行調查。PwC 並與世界銀行及國際金融公司合作，就全球納稅調查的結果另行發布分析報告，至 2014 年（註 1）已是連續第九年發布此項報告。

此項專案所評估的納稅容易程度(ease of paying taxes)，是針對包含台灣在內全球 189 個經濟體的標準化中型公司，在特定年度需繳納的租稅、強制規費成本，以及其稅賦遵循行政負擔成本所做的研究及分析。此調查以繳納稅款次數(tax payments)、納稅遵循時間(time to comply)及總稅率(total tax rates)三項指標為衡量依據。

此調查報告，從個別經濟體的境內租稅制度與賦稅徵收作業，觀察全球性的稅制改革趨勢，並從不同面向比較分析各經濟體在「賦稅政策施政立法」與「推動報稅行政效率提升」上的成效。

根據 PwC與世界銀行及國際金融公司聯合發表的「繳納稅款 2014(Paying Taxes 2014)」調查報告結果顯示，綜觀 9 年來全球 174（註 2）個經濟體的稅務改革趨勢，全球各國平均總稅率從 2004 年的 53.4% 到 2012 年的44.3%，調降了9.1 個百分點，而台灣的總稅率則從 2004年的 35.8% 微幅調降到 2012 年的 35%。

詳細分析全球總稅率調降趨勢，公司所得稅調降 2.7 個百分點、勞工稅調降 0.5 個百分點、其他稅費調降 5.9 個百分點，合計為 9.1 個百分點。其中調降公司(或利潤)所

世界銀行經商環境調查： 2014全球繳納稅款指標調查


日本 2012 年的企業所得稅稅率高達 38.01%全球排名僅次於美國，再加上其嚴謹的納稅申報作業，使得日本在全球納稅容易度的排名上始終不易提升，但近期在安倍首相提出的財經政策中，已將調降企業所得稅率列為稅制改革的規劃方向中，其未來在全球排名上的變化值得觀察。

吳偉臺提醒，台灣企業密集投資的中國大陸在勞工稅的項目上因各項複雜的社會保險稅費，使得光是勞工稅一項的稅率在 2012 年即達 49.6%，已近企業獲利的半數，且其稅務遵循時間亦超過全部稅項所需遵循時間的四成以上，建議以中國大陸作為主要生產據點的台灣企業，除了傳統較重視所得稅上的優惠項目外，更應審慎處理勞動稅負議題。

吳偉臺也提到，雖然各國在納稅次數、納稅遵循時間及總稅率上均朝輕稅簡政的方向努力，但許多排名高的國家雖在申報納稅階段能有效降低納稅人的行政作業成本負擔，但在申報後的稅務資料調查稽核及稅務爭議協商解決階段，仍有許多不利納稅人增加行政負擔成本的措施，而且，多數國家在稅務爭議的處理上，稅務機關及稅務爭訟仲裁單位仍存在有主觀性判斷的現象，未來各國在稅務稽核及爭議協商解決階段仍有需努力的目標，此為各方利害關係人應持續觀察留意的事項。

世界銀行的「經商環境報告」專案，目的在於就各國改進工商經營的法規環境提供利害關係人客觀數據、告知法規責任的分析和提供對改革的透徹瞭解。「繳納稅款」報告對全球各國各項納稅指標提供更具體化的分析與建議，應能對各國產官學界在研討如何提升跨國經商稅務環境的議題時能有所助益。


法令解析與輯要


台灣租稅及投資法令立法院三讀通過所得稅法修正條文─各類所得憑單無紙化

立法院於民國 102.12.24 三讀通過所得稅法修正條文，將所得稅各式憑單採行「原則免填發，例外才填發」之方式(包含 1.扣繳憑單、2.免扣繳憑單、3.股利憑單、4.信託財產各類所得等憑單)，規定填發單位若已依規定期限申報，且憑單內容已納入所得資料查詢服務者，得免於每年 2 月 10 日前將憑單填發予所得人。

法令摘要：

• 所得稅法修正（103.1.8.公布）條文第 94 條之 1

• 所得稅法修正（103.1.8.公布）條文第 102 條之 1

資誠觀點：

一、上述法令變革之影響

1. 未來企業、銀行、上市櫃公司股務代理機構，除非民眾主動要求，否則原則上不必填發扣繳憑單。

2. 根據統計，憑單無紙化措施正式啟動後，銀行、證券與保險等金融機構將可節省大筆費用，成為最大的受益者。

二、上述法令變革之因應

就目前之規定，民眾可利用下列多元管道查詢所得憑單資料：

1. 於結算申報期間，以自然人憑證透過網路查詢。

2. 稅額試算案件由稽徵機關歸戶並試算後提供納稅義務人。

3. 向稽徵機關臨櫃查詢。

4. 向憑單填發單位查詢，或要求憑單填發單位填發憑單。

擴大強制設置獨立董事之範圍（102年 12月31日金管證發字第 1020053112號令）

法令摘要：

一、依據證券交易法第 14 條之 2 規定，已依本法發行股票之金融控股公司、銀行、票券公司、保險公司、證券投資信託事業、綜合證券商及上市（櫃）期貨商，及非屬金融業之所有上市（櫃）公司，應於章程規定設置獨立董事，其人數不得少 2 人，且不得少於董事席次五分之一。

二、依據證券交易法第 181 條之 2 規定，依前點規定須設置獨立董事之實收資本額新臺幣 100 億元以下之非屬金融業上市（櫃）公司，得自現任董事或監察人任期屆滿時始適用；現任董事、監察人任期如係於中華民國 103 年屆滿，得自 103 年選任之董事、監察人任期屆滿當年始適用之。


擴大強制設置審計委員會之適用範圍（102年 12月31日金管證發字第 10200531121號令）

法令摘要：

一、依據證券交易法第 14 條之四規定，已依本法發行股票之金融控股公司、銀行、票券公司、保險公司、證券投資信託事業、綜合證券商及上市(櫃)期貨商，及實收資本額達新臺幣 100 億元以上非屬金融業之上市（櫃）公司，應自本令發布日起設置審計委員會替代監察人；實收資本額新臺幣 20 億元以上未滿新臺幣 100 億元之非屬金融業之上市（櫃）公司，應自中華民國 106 年 1 月 1 日起設置審計委員會替代監察人。但前開金融業如為金融控股公司持有發行全部股份者，得擇一設置審計委員會或監察人。

二、依據證券交易法第 181 條之 2 規定，現任董事或監察人任期未屆滿之公司，前點適用時程規定如下：

（一）應自本令發布日起設置審計委員會之證券投資信託事業、非屬上市（櫃）或金融控股公司子公司之綜合證券商及上市（櫃）期貨商，與實收資本額達新臺幣 100 億元以上未滿新臺幣 500 億元非屬金融業之上市（櫃）公司，得自現任董事或監察人任期屆滿時，始適用之；現任董事、監察人任期如係於 103 年屆滿，得自 103年選任之董事、監察人任期屆滿時，始適用之。

（二）應自 106 年 1 月 1 日起設置審計委員會之實收資本額達新臺幣 20 億元以上未滿新臺幣 100 億元之非屬金融業上市（櫃）公司，其董事或監察人任期於 106 年未屆滿者，得自其任期屆滿時，始適用之。

資誠觀點：

金融監督管理委員會為強化公司治理，對獨立董事及審計委員會之設置以循序漸進原則採分階段方式推動，於民國95 年間首次將公開發行股票之金融控股公司、銀行、票券公司、保險公司與上市（櫃）或金融控股公司子公司之綜合證券商及實收資本額達新臺幣 500 億元以上非屬金融業之上市（櫃）公司列為強制設置獨立董事範圍對象，並於 100年再擴大至資本額達新臺幣 100 億元以上之非屬金融業之上市（櫃）公司。該會並於 102 年 2 月底將 95 年強制設置獨立董事範圍公司列為首波強制設置審計委員會適用對象。

關於本次修正，在獨立董事部份，採一次到位方式，要求所有上市（櫃）公司於 104 年至 106 年間完成獨立董事之設置。在審計委員會部分，則採分階段進行，公開發行股票之證券投資信託事業、綜合證券商、上市（櫃）期貨商及實收資本額達新臺幣 100 億元以上未滿 500 億元之非屬金融業之上市（櫃）公司應於 104 至 106 年間完成審計委員會之設置，實收資本額達新臺幣 20 億元以上未滿 100 億元之非屬金融業上市（櫃）公司則應於 106 至 108 年間完成審計委員會之設置，並於 106 年時評估推動之狀況再行檢討後續全面實施之時程。

非屬金融業之上市（櫃）公司設置及選任獨立董事及審計委員會之時程彙總如下表，公司應注意至遲應適用之時點：

董事改選年度應設置及選任獨立董事年度應設置審計委員會年度

102年已改選104年前修章105年選任

資本額100億以上公司：105年資本額20億～100億公司：108年

103年改選105年前修章106年選任


104年改選103年修章104年選任



中國租稅及投資法令中國CN409-財政部、國家稅務總局關於企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知

為規範和加強非居民企業股權轉讓適用特殊性稅務處理的管理，國稅總局依據稅法的有關規定及《財政部、國家稅務總局關於企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59 號，以下簡稱「59 號文」)，制定《關於非居民企業股權轉讓適用特殊性稅務處理有關問題的公告》(國家稅務總局公告[2013]72 號，以下簡稱「72 號公告」)，對轉讓中國居民企業股權的非居民企業申請特殊性性稅務處理規定了新的政策性及程序性指引，其簡要內容如下：

• 前提要件

72 號公告係針對 59 號文第七條第(一)、(二)項所規定的非居民企業跨境股權轉讓的情形進行進一步規定，59 號文第七條第(一)、(二)項規定之情形如下：

情形一情形二

非居民企業向其100%直接控股的另一非居民企業轉讓其擁有的中國居民企業股權，沒有因此造成以後該項股權轉讓所得預提所得稅負擔變化，且轉讓方居民企業向主管稅務機關承諾在轉讓後3年內不轉讓其擁有受讓方非居民企業的股權。

非居民企業向其100%直接控股的中國居民企業轉讓其擁有的另一中國居民企業股權，且轉讓方非居民企業承諾在轉讓後12個月內不轉讓所取得的股權。

圖示一圖示二

• 申請程序由核准制改為備案制

原規定符合財稅[2009]59 號文規定而選擇適用特殊性稅務處理的非居民企業取得股權轉讓所得，應向主管稅務機關提交書面備案資料，並須經省級稅務機關「核准」。72 號公告則取消了該審批規定，改為於轉讓合同或協議生效且完成工商變更登記手續 30 日內，向相關主管稅務機關進行「備案」。

• 明確備案主導方

72 號公告明確了備案主導方，屬於上述情形一者，由轉讓方向被轉讓企業所在地主管稅務機關備案；屬於上述情形二者，由受讓方向其所在地主管稅務機關備案。


• 明確備案資料

72 號公告規定了非居民企業股權轉讓適用特殊性稅務處理時需要提交資料的內容，並設計了《非居民股權轉讓適用特殊性稅務處理備案表》(以下簡稱「備案表」)，以供申請人參考。

• 明確備案程序和相關規定

備案人提報的資料齊全：主管稅務機關應當場在《備案表》上簽字蓋章，並將其中一份《備案表》交備案人留存；備案人提報的資料不齊全：稅務機關不予受理，並告知備案人各應補正事項，待補正後再提交。

主管稅務機關應自受理之日起 30 個工作日內對備案事項進行調查核實、提出處理意見，並將全部備案資料以及處理意見層報省級稅務機關。

• 明確對未分配利潤的處理

72 號公告針對上述情形一且選擇特殊性稅務處理的交易進一步給出明確的規定：若被轉讓企業股權轉讓前的未分配利潤在轉讓後分配給受讓方的，不得享受受讓方所在國家(地區)與中國簽訂的稅收協定的股息減稅優惠待遇。

• 公告生效日期

72 號公告自發佈之日起施行(即 2013 年 12 月 12 日)，但在 72 號公告實施之前發生的非居民企業股權轉讓適用特殊性稅務處理事項尚未處理的，可依據 72 號公告規定辦理。

資誠觀點：

72 號文公告後，對於在中國有股權投資的境外企業集團可重新審核現有的投資架構、詳細分析 72 號公告帶來的各種機會、評估潛在的優勢及可能影響的相關稅負影響。此外，72 號公告自發布之日起施行，可適用於公告發生前已發生但尚未處理的交易。因此，對於已往已申請特殊稅務處理但與稅局間存在爭議的企業，可評估是否得依據 72 號公告的內容進一步溝通爭取適用特殊性稅務處理。

中國CN410-財政部、國家稅務總局關於將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改徵增值稅試點的通知

財政部、國家稅務總局於近日發佈《關於將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改徵增值稅試點的通知》（財稅[2013]106號，以下簡稱「106 號文」），該文自 2014 年 1 月1日起執行，並同時廢止原財稅[2013]37 號文（以下簡稱 37 號文）。106 號文除了將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改徵增值稅試點外，亦針對原已納入營改增試點範圍的部分內容進行了調整。茲將 106 號文主要調整內容概要說明如下：

• 鐵路運輸和郵政業納入營改增試點範圍：

鐵路運輸業自 2014 年 1 月1 日起將適用 11%的增值稅稅率。鐵路運輸服務，是指通過鐵路運送貨物或者旅客的運輸業務活動。另關於鐵路運輸相關之輔助服務，如鐵路線路使用服務、加掛鐵路客車服務、鐵路行包專列發送服務、鐵路到達和中轉服務等業務活動，106 號文中將此歸類為物流輔助服務，適用之增值稅稅率為 6%。

中國郵政集團公司及其所屬郵政企業提供郵件寄遞、郵政匯兌、機要通信和郵政代理等郵政基本服務的業務活動（包括郵政普遍服務、郵政特殊服務和其他郵政服務）自 2014 年 1 月 1日起將適用 11%之增值稅稅率。此外，106 號文附件四中亦規定，境內的單位和個人為出口貨物提供的郵政業服務免徵增值稅。

• 收派服務入物流助服务

收派服務納入物流輔助服務的範圍，屬於現代服務業按照 6%之稅率徵收增值稅。收派服務，是指接受寄件人委託，在承諾的時限內完成函件和包裹的收件、分揀、派送服務的業務活動。前述收件服務，是指從寄件人收取函


件和包裹，並運送到服務提供方同城的集散中心的業務活動；分揀服務，是指服務提供方在其集散中心對函件和包裹進行歸類、分發的業務活動；派送服務，是指服務提供方從其集散中心將函件和包裹送達同城的收件人的業務活動。此外，106 號文附件四中亦規定，針對出口貨物提供的收派服務免徵增值稅。

• 國際貨物運輸代理業政策調整

國際貨物運輸代理服務於 37 號文中取消了原營業稅體制下“差額計算”銷售額之方法，試點納稅人需就其服務之全部金額繳納增值稅，對該行業造成不利影響，故本次 106 號文做出以下調整：

– 計算銷售額時可部份差額計算：試點納稅人中的一般納稅人提供國際貨物運輸代理服務，以其取得的全部價款和價外費用，扣除支付給國際運輸企業的國際運輸費用後的餘額為銷售額。

– 過渡性免稅優惠：106 號文附件三之過渡政策中規定，自 2013 年 8 月 1日起符合規定的試點納稅人提供國際貨物運輸代理服務和為大陸予香港、澳門、台灣地區之間的貨物運輸提供的貨物運輸代理服務免徵增值稅。

• 融資性售後回租服務政策調整

– 融資性售後回租服務中符合資格的出租方，可扣除有形動產價款本金的金額以計算繳納增值稅：經中國人民銀行、銀監會或者商務部批准從事融資租賃業務的試點納稅人，提供有形動產融資性售後回租服務，以收取的全部價款和價外費用，扣除向承租方收取的有形動產價款本金，以及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息後的餘額為銷售額，以此計算繳納增值稅。

註：融資性售後回租，是指承租方以融資為目的，將資產出售給從事融資租賃業務的企業後，又將該資產租回的業務活動。

• 程租、期租及濕租享受國際運輸零稅率政策之調整

– 程租服務：自 2013 年 8 月 1日起，境內的單位或個人提供程租服務，如果租賃的交通工具用於國際運輸服務和港澳臺運輸服務，由出租方按規定申請適用增值稅零稅率。

– 期租及濕租服務：自 2013 年 8 月 1日起，境內的單位或個人向境內單位或個人提供期租、濕租服務，如果承租方利用租賃的交通工具向其他單位或個人提供國際運輸服務和港澳臺運輸服務，由承租方按規定申請適用增值稅零稅率。境內的單位或個人向境外單位或個人提供期租、濕租服務，由出租方按規定申請適用增值稅零稅率。

註：程租，是指遠洋運輸企業為租船人完成某一特定航次的運輸任務並收取租賃費的業務。

期租，是指遠洋運輸企業將配備有操作人員的船舶承租給他人使用一定期限，承租期內聽候承租方調遣，不論是否經營，均按天向承租方收取租賃費，發生的固定費用均由船東負擔的業務。

濕租，是指航空運輸企業將配備有機組人員的飛機承租給他人使用一定期限，承租期內聽候承租方調遣，不論是否經營，均按一定標準向承租方收取租賃費，發生的固定費用均由承租方承擔的業務。

• 離岸服務外包優惠政策延長

106 號文將離岸服務外包業務增值稅免稅的優惠政策延長至 2018 年 12 月 31日。

資誠觀點：

營改增試點為中國間接稅改革的一部份，隨著 106 號文實施所帶的試點範圍擴張及政策調整，試點行業及相關行業應密切注意並評估其經濟影響與稅收政策的發展。


國際租稅及投資法令越南VN031-越南從 2014年 1月1日起調降企業所得稅稅率

越南政府近期發佈 218 號指令，依該指令，自 2014 年 1 月 1日起，調降企業所得稅稅率，內容如下：

2014 年度的標準企業所得稅稅率從 25%調降為 22%。2016 年度將更進一步調降為 20%。對於年度總收入低於200 億越南盾(約相當於 100 萬美金) 的企業，從 2014 年起適用 20%的企業所得稅稅率。

資誠觀點：

為吸引外來投資及挽救停滯不前的經濟，越南政府近期發佈 218 號指令，希望透過降低企業所得稅的方式，刺激經濟發展。台商於進行東南亞投資布局過程中，可將越南列入思考的選項，以增加企業之獲利。

美國US200-美國政府發出臨時法規界定被動外國投資公司股東及其報告要求

美國財政部和國稅局在 2013 年 12 月 30 日，發出臨時法規（2013 temporary regulations “2013 年暫行規定”），定義被動外國投資公司（passive foreign investment company；“PFIC ”）之股東及其申報規定。被界定為PFIC的股東者，因此可能負有對美國納稅及申報的義務。另外 2013 年暫行規定亦定義直接和間接被動外國投資公司之股東，其中包括透過合夥或信託持有股份的股東。2013 年的暫行規定一般適用於納稅年度結束在 2013 年 12 月 31日或之後，因此，適用於即將到來的報稅季節之納稅義務人。

資誠觀點：

根據 2013 年暫行規定，美國納稅義務人通常需要在 8621 申報表格中，單獨申報其直接持有或間接持有的任何被動外國投資公司之所得（若干例外情況除外）。注意有美國及台灣雙重國籍或稅籍身份之個人所持有的美國境外投資公司，包括註冊在台灣的公司，皆可能是須申報的對象。納稅人未申報 8621 表格或 8938 表格報告可能招致處罰。因此，在台灣有投資公司的美國納稅義務人，應留意相關之申報規定。

法國FR029-法國從不合作國家和地區清單中移除澤西島(Jersey)及百慕達群島(Bermuda)

法國經濟暨財政部於 2013 年 12 月 23 日宣布，決定從不合作國家和地區清單中移除澤西島(Jersey)及百慕達群島(Bermuda)，但不包括英屬維爾京群島（BVI）。

法國政府曾於 2013 年 8 月 21 日，將澤西島、百慕達群島和英屬維爾京群島增列到不合作的國家和地區清單中。被列入不合作國家和地區清單中，將適用法國的懲罰性租稅措施。由於澤西島和百慕達群島已交付法國政府要求的稅務信息。因此從 2014 年 1 月 1日起，將從不合作國家和地區清單中移除。

資誠觀點：

在 2014 年，法國政府仍將依其稅務機關從世界各地的國家和地區所獲得之稅務訊息基礎上，公佈不合作國家和地區清單。因此，跨國企業仍應留意該清單之變化，以利進行跨國營運之佈局。


法國FR030-法國頒布 2014年財政預算法案重點放在反濫用避稅及增加稅收措施

法國於 2013 年 12 月 30 日頒布 2014 年財政預算法案，並通過修訂 2013 年財政預算法案。新頒布的財政預算法案措施大多數將立即實施，在某些情況下有些甚至會追溯適用。

此兩項法案不約而同均包括增加稅收收入及反濫用避稅之內容，因此，將影響企業在法國境內之營運。然而，一些重要規定，例如針對集團內部風險和功能的移轉等，因涉及太多不確定性因素，法國憲法法院於 2013 年 12 月 29 日審核後，已經將其否決，因此，有關此一部分之內容將不會生效。

如前所述，在反濫用避稅方面，為防止濫用混合金融工具(hybrid-financing)避稅，2014 年財政預算法案新增一對關係企業間利息扣除之管理措施。在新措施下，利息的扣除只允許法國借款人，能證明其貸款人之利息收入所承擔的公司稅率係大於或等於 25%才能適用。而當貸款人的住所在法國境外，或是貸款人是在法國境外成立的企業。根據法國法律規定，該貸款人對法國負有利息收入之納稅義務，就如同其住所是在法國境內的稅務居民一樣。而如果有必要，法國稅務機關得要求納稅人提供相關文件，以支持公司稅率是否符合規定。

另外，有關於於利息折讓的部分是否會被視為所得分配，而需加以扣繳稅款及課徵 3%的分配稅，根據新規定，目前還不清楚。

另外，2014 年財政預算法案將臨時附加稅稅率由原來的 5%調高至 10.7%。經此調升後，法國最高的實質有效稅率將為 38%。臨時附加稅是對企業或合併稅務申報的集團企業之年度總收入金額超過 2 億 5 千萬歐元所增課的租稅。臨時附加稅的課徵期間為 2013 年 12 月 31 日至 2015 年 12 月 30 日。故實務上，只有 2013 年度及 2014 年度負有臨時附加稅的法律責任。

而根據 2012 年 12 月 31 日頒布的 2013 年財政預算法案，標準增值稅率稅已從 19.6%提高到 20%，而中間的增值稅率則從 7%提高到 10%，都將從 2014 年 1 月 1 日開始實施。至於 5.5%的優惠增值稅稅率及 2.1%的特殊增值稅稅率則維持不變。

資誠觀點：

在法國經營或與法國企業訂立交易的台商，應仔細考慮新頒布之財政預算法案的影響。例如防止濫用混合金融工具避稅的新措施，及臨時附加稅率的提高等，以免影響企業得來不易的獲利成果。

德國DE037-德國新政府，將設法解決跨國逃稅和避稅問題

德國新聯合政府在 2013 年 12 月 18 日正式辦公之前，就已發出新聯合政府聯合聲明，宣布其有關重要的稅收政策。該聲明雖對國際稅收問題的具體建議不多，但卻也清楚地傳達了政府的承諾，那就是將解決跨國的逃稅和避稅問題。

除了該承諾外，該聲明也支持 OECD的稅基侵蝕與利潤移轉計劃（OECD’s base erosion and profit shifting “BEPS”）。新聯合政府將把重點放在跨境利潤移轉係透過跨國公司來完成之假設基礎上，因此將引進新的立法，加以防止。雖然目前只是指出潛在德國稅法應改變的領域，不過整體來說，卻也顯示出新聯合政府對未來稅收政策方向之轉變。

在設法解決跨國逃稅和避稅方面，新聯合政府的兩大黨，基督教民主聯盟（基民盟）和社會民主黨（社民黨），同意致力於將重點將放在防止收入的雙重不課稅，及費用的雙重扣除上。

除此之外，為減少國家之間有害的稅收競爭，新聯合政府將建立德國和外國國家稅務當局之間共享稅收訊息的全面框架。

另外，新聯合政府政府也宣布支持 OECD的稅基侵蝕與利潤移轉計劃，預計於 2015 年完成相關立法。這些立法措


施包括：

• 限制支付給那些缺乏足夠商業活動和實質營運的“信箱公司”費用之扣除；

• 擴大歐盟利息指令(interest directive) 的範圍，以涵蓋所有形式的資本收入，並使其適用於所有個人和企業；

• 在德國的防制洗錢法(Germany’s Prevention of Money Laundering Act)下，對所有企業(包括信託機構 )實施公開登記；

• 確保任何在德國授權費用之扣除，已在該授權之國家認列了授權收入，並予以適當之課稅；

在國際和歐洲的基礎合作基礎上，推動立法，防止跨國公司透過離岸金融中心避稅。

資誠觀點：

雖然聯合聲明僅指出潛在德國稅法應改變的領域，不過新聯合政府對未來稅收方向卻很明確，將把重點放在跨境利潤移轉係透過跨國公司來完成之假設上。由於任何潛在的德國立法均可能影響跨國公司在德國的投資，在德投資的台商這也應密切注意德國在 2014 年的稅收修法上，以利能及早作出反應。

俄羅斯RU037-俄羅斯金融稅收改革修正案三讀通過

2013 年 12 月 18 日，俄羅斯杜馬國會三讀通過有關金融業務的稅收改革法案。該修訂法案旨在改進對金融工具和金融機構的課稅規定，以利讓莫斯科發展成為國際金融中心。相關修訂的重點如下：

• 修訂存託憑證的定義，並明確相關不構成應稅銷售證券的存託憑證業務（特別是轉換交易的操作）

• 按照俄羅斯稅收法典第 149 條規定，取消開立增值稅發票的義務。

• 廢除外幣負債與俄羅斯中央銀行之間再融資利率的聯結關係。依俄羅斯稅收法典第 269.1 條規定，現已有一移轉訂價章節可供參考與索引（有關移轉訂價法規，可詳俄羅斯稅收法典V1 章節），這意味著稅務機關在移轉訂價法規及受控交易下，仍可對利息費用水準加以控制。

另外，依俄羅斯相關法律規定，法律修訂之生效，須於俄羅斯官方正式公佈修正內容屆滿一個月後，才能生效，且不得早於相應的納稅期限的第一天。因此，依此推估，涉及相關所得稅的課徵，最快可能從 2015 年才會開始。

資誠觀點：

毫無疑問，俄羅斯此次的金融稅收改革，將會對納稅人產生正面的影響，能夠減輕他們的租稅支出。有利於發展成為國際金融中心。惟，某些額外的行政措施，則可能加重納稅人的行政負擔，例如，金融業務移轉訂價法規的遵循，納稅人仍應謹慎以對。


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