TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, DEL IMPUESTO AL ACTIVO Y DE LA PARTICIPACIN DE LOS TRABAJADORES EN LA UTILIDAD.C.P.C. Eulalia Francisca Garca Ramrez eugar@infosel.com

Es conveniente recordar que la aplicacin de los principios de contabilidad generalmente aceptados son de aplicacin obligatoria en el ejercicio de la Contadura Pblica, por lo que es necesario conocer las modificaciones a los mismos, en este caso en particular abordar en especial uno de los boletines de la Serie D, Serie que trata sobre Problemas especiales de determinacin de resultados. El documento al que me refiero es el Boletn D-4 relativo al Tratamiento Contable del Impuesto sobre la Renta, del Impuesto al Activo y de la Participacin de los Trabajadores en la Utilidad, mismo que fue modificado durante el mes de mayo de 1999 y es obligatoria su aplicacin para los estados financieros de los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero del ao 2000. Sin embargo, se recomienda su aplicacin anticipada, por lo que hay que tomarlo en cuenta a efecto de que los estados financieros que presentemos estn apegados a la normatividad de referencia. Por lo anterior a continuacin transcribo el boletn antes mencionado: Boletn D-4 Tratamiento Contable del Impuesto sobre la Renta, del Impuesto al Activo y de la Participacin de los Trabajadores en la Utilidad.Contenido Antecedentes Objetivo Impuesto Sobre la Renta Diferido Definiciones Mtodo y elementos para su determinacin Reconocimiento contable Impuesto al Activo Participacin de los Trabajadores en las Utilidades Definiciones Mtodo y elementos para su determinacin Reconocimiento contable Valor presente Carcter monetario de los activos y pasivos Prrafos 1-3 4 5-30 5-16 17-18 19-31 32-33 34-58 39-46 47-48 49-58 59-60 61

Reglas de presentacin y Revelacin de ISR, IMPAC 62-76 Y PTU Reglas de presentacin Reglas de revelacin Vigencia Transitorios 62-69 70-76 77-78 79-81

Antecedentes La comisin de principios de contabilidad consider conveniente revisar el Boletn D-4, Tratamiento Contable del Impuesto sobre la Renta y de la Participacin de los Trabajadores en la Utilidad, en vigor desde 1987, con objeto de actualizarlo y de ser posible homologar su reglamentacin con pronunciamientos internacionales recientes, en un ambiente de economa globalizada, considerando el entorno actual de las empresas nacionales. (1)

El criterio general seguido por la Comisin en la formulacin del Boletn emitido en 1987 es el conocido como el mtodo de pasivo con un enfoque de aplicacin parcial, bajo el cual los impuestos diferidos que se registran son slo aquellos provenientes de diferencias temporales de naturaleza no recurrente, cuyo efecto puede estimarse razonablemente en un periodo determinado. Este criterio no coincide con pronunciamientos internaciones recientemente promulgados. Por lo anterior, han surgido cuestionamientos en cuanto a si debe mantenerse dicho criterio. Adems con posterioridad, se han emitido boletines de principios de contabilidad cuyas disposiciones son diferentes a la fiscales, as como regulaciones fiscales que no existan al promulgar el Boletn D-4 y se han presentado dudas en relacin con el tratamiento contable que debe darse a las diferencias que existen entre el reconocimiento de la inflacin conforme a la tcnica contable y la regulacin fiscal. Finalmente se han promulgado las circulares nmeros 30, 33 y 35, aclarando ciertas situaciones derivadas de su aplicacin. (2) Por otro lado, se han manifestado dudas en relacin con el reconocimiento de efectos diferidos relacionados con la participacin de los trabajadores en la utilidad ya que, como no es un impuesto, su tratamiento contable debe reglamentarse de acuerdo a sus caractersticas particulares. (3) Objetivo El objetivo de este Boletn es establecer y definir las reglas de valuacin, presentacin y revelacin del Impuesto Sobre la Renta (ISR), el Impuesto al Activo (IMPAC) y la Participacin de los Trabajadores en la Utilidad (PTU) derivados de operaciones y otros eventos econmicos reconocidos en los estados financieros en periodos diferentes al considerado en las declaraciones de las empresas. (4) Impuesto Sobre la Renta Diferido Definiciones Activos por ISR diferido: Son los montos de ISR recuperables en ejercicios futuros respecto de: -Diferencias temporales deducibles. -Prdidas fiscales por amortizar. -Crditos por impuestos no usados. (5) Diferencias permanentes: Son las que derivan de discrepancias entre los criterios contables y los fiscales y que permanecen como tales no obstante el paso del tiempo. Tambin son conocidas como "diferencias definitivas". (6) Diferencias temporales: Son las diferencias entre el monto en libros de un activo o pasivo en el balance y su valor fiscal. (7)

Diferencias temporales deducibles: Son diferencias temporales que darn como resultado cantidades que son deducibles al determinar la utilidad gravable (prdida fiscal) en ejercicios futuros cuando el monto en libros del activo o pasivo se recupere o se liquide, respectivamente. (8)

Diferencias temporales gravables: Son diferencias temporales que darn como resultado cantidades gravables en ejercicios futuros cuando el monto en libros del activo o pasivo se recupere o se liquide, respectivamente. (9) Efecto diferido del ejercicio: Es la modificacin durante un ejercicio en el ISR diferido. (10) Gastos (ingresos) de ISR: Es el importe causado ms (menos) el efecto diferido del ejercicio aplicable a resultados. (11) ISR causado: Es la cifra calculada de acuerdo a las disposiciones legales aplicables para la declaracin del ejercicio. (12) ISR por pagar o por cobrar: Es el correspondiente al impuesto sobre la renta causado en el ejercicio, neto de los anticipos liquidados, ms los impuestos no liquidados de ejercicios anteriores. (13) Pasivos por ISR diferido: Son los montos de ISR pagaderos en ejercicios futuros respecto e las diferencias temporales gravables. (14) Valor fiscal de un activo. Es el monto que ser deducible para fines de impuestos contra cualesquiera beneficios econmicos gravables que fluyan a una empresa, cuando sta recupere el valor en libros del activo. Si dicha recuperacin no ser gravable, el valor fiscal del activo es igual a su valor en libros. (15) Valor fiscal de un pasivo. Es su valor en libros, menos cualquier monto que ser deducible para fines de impuestos respecto de dicho pasivo en ejercicios futuros. En el caso de beneficios econmicos que se reciban por adelantado, el valor fiscal de pasivo resultante es su valor en libros, menos cualquier cantidad que no ser gravable en ejercicios futuros. (16) Mtodo y elementos para su determinacin La determinacin de impuestos diferidos debe hacerse bajo el mtodo de activos y pasivos que compara los valores contables y fiscales de los mismos. De esta comparacin surgen diferencias temporales a las que debe aplicarse la tasa fiscal correspondiente.

(17) En la determinacin de las diferencias temporales, deben considerarse aquellas partidas que tienen valor fiscal pero que no forman parte de los activos y pasivos en el balance. Por ejemplo, algunos conceptos que para efectos contables se han registrado como un gasto y cuya deduccin fiscal se efectuar en ejercicios posteriores, as como ingresos que ya se devengaron contablemente y cuya acumulacin fiscal se efectuar en ejercicios futuros. (18) Reconocimiento contable El ISR causado debe cargarse a resultados y representa el pasivo exigible a plazo menor de un ao. (19) Para todas las diferencias temporales deben reconocerse impuestos diferidos ya sea pasivos (cuentas por pagar) o activos (cuentas por cobrar). (20) Un pasivo por impuesto diferido debe reconocerse por todas las diferencias temporales gravables. (21) Un activo por impuestos diferidos debe reconocerse para todas las diferencias temporales deducibles, por las prdidas fiscales por amortizar y los crditos fiscales no usados. (22) Cuando de acuerdo con la normatividad contable se registren partidas relacionadas con diferencias temporales directamente en el capital contable, sin pasar por los resultados del ejercicio, los efectos diferidos de impuestos se deben registrar directamente en dicho capital contable. (23) Cuando exista un rgimen fiscal que reconozca parcial o totalmente los efectos de la inflacin y esto cause que el efecto de ISR diferido derivado de las partidas temporales que le dieron origen se actualice, es necesario reconocer que dicha actualizacin compensa tambin parcial o totalmente el Resultado por Posicin Monetaria (REPOMO) originado por la cuenta por cobrar o por pagar de ISR diferido. (24) Para determinar el efecto diferido del ejercicio aplicable a resultados, se tomar el saldo de ISR diferido a final del ejercicio y se comparar con el saldo al principio del ejercicio (sin actualizar a pesos constantes), a esta diferencia, se le restar algebraicamente el monto que se registr directamente en el capital contable con base en el prrafo 23, as como en su caso, el incremento durante el ejercicio en el saldo del ISR diferido provocado por la inflacin. El resultado as obtenido, representa el efecto diferido del ejercicio que debe registrarse como gasto (ingreso) de ISR del mismo. (25)

Con base en lo mencionado en el prrafo 24, el incremento durante el ejercicio en el saldo del ISR diferido provocado por la inflacin deber incluirse dentro del REPOMO del ejercicio. (26) En la determinacin del impuesto diferido de deben aplicar las tasas vigentes al cierre del ejercicio al que se refieran los estados financieros, excepto que hubiese una modificacin aprobada a la fecha de los estados financieros y que entre en vigor posteriormente, en cuyo caso se utilizar la tasa que estar vigente al momento en que se estima que los activos y pasivos por impuestos diferidos se recuperarn o liquidarn. (27) Solamente se deben reconocer activos por ISR diferidos por el monto en que: Existan diferencias temporales gravables relativas a la misma autoridad tributaria y a la misma entidad gravable, que se espera se reviertan en el mismo ejercicio que la reversin esperada de la diferencia temporal deducible; o que se revertirn en ejercicios en los cuales puede aplicarse retroactiva o prospectivamente la prdida fiscal originada por la deduccin de la diferencia temporal deducible. Una vez efectuado el anlisis anterior cualquier remanente de diferencias temporales deducibles, ms las prdidas fiscales por amortizar y los crditos fiscales no utilizados, deben ser reconocidos, cuando exista una alta probabilidad de que habr utilidades gravables futuras suficientes. (28) El valor en libros de un activo por impuesto diferido debe revisarse en la fecha del balance y reducirse, en su caso, al grado en que se disminuya su valor de acuerdo con el prrafo 28. Cualquier reduccin debe revertirse en la medida que vuelva a ser probable la existencia de utilidad gravable suficiente para recuperar el activo. Los efectos de la reduccin y, en su caso, de la reversin, deben reconocerse en los resultados del ejercicio. (29) Cuando se prepare informacin consolidada, la determinacin del efecto de impuestos diferidos, adems de calcularse en forma individual por la tenedora y cada una de las subsidiarias, debe considerar los efectos derivados de las eliminaciones del proceso de consolidacin. (30) En los casos que sea aplicable la consolidacin fiscal, deben considerarse los efectos derivados de las eliminaciones de dicha consolidacin fiscal. (31) Impuestos al Activo El IMPAC causado en el ejercicio es aquel que se tiene que enterar bajo este concepto mediante pagos provisionales y la declaracin anual correspondientes al ejercicio. El IMPAC causado, as como el que se tenga pendiente de compensar de ejercicios anteriores, debe registrarse como anticipo de impuesto sobre la renta a su valor estimado de recuperacin a la fecha de los estados financieros. (32)

En la medida que disminuya o desaparezca la probabilidad de la generacin de utilidades gravables suficientes para compensar o recuperar el impuesto, el monto reconocido hasta este momento como activo, debe reducirse. Cualquier reduccin debe revertirse en la medida que vuelva a ser probable la existencia de utilidad gravable suficiente para recuperar el activo. Los efectos de la reduccin y, en su caso, de la reversin, deben reconocerse en los resultados del ejercicio. (33) Participacin de los Trabajadores en las Utilidades De conformidad con las disposiciones legales aplicables los trabajadores participan en un porcentaje de las utilidades de las empresas en que prestan sus servicios. Para efectos de esta disposicin se considera utilidad la renta gravable, determinada segn lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta. (34) La renta gravable a la que alude el prrafo anterior da como resultado una mezcla hbrida, carente de lgica financiera que, segn las circunstancias puede resultar significativamente diferente tanto a la utilidad contable como a la utilidad fiscal, ya que en su determinacin concurren criterios ajenos a los utilizados en la cuantificacin de las utilidades mencionadas. Como por ejemplo de los sealado, destacan: La imposibilidad de afectar la renta gravable con las prdidas sufridas en aos anteriores. La acumulacin de los dividendos, inclusive en acciones. La omisin de la cuantificacin de los efectos de la inflacin sobre la posicin monetaria. El clculo de la depreciacin y amortizacin sobre valores histricos.

El tratamiento de las diferencias cambiarias derivadas de las fluctuaciones en el tipo de cambio del peso frente a monedas extranjeras. La cuantificacin (con base en costos histricos) del resultado en la enajenacin de propiedades, planta y equipo. (35) Definiciones Activos por PTU diferida: Son los montos de PTU recuperables en ejercicios futuros respecto de diferencias temporales deducibles. (36) Diferencias permanentes: Son las que derivan de discrepancias entre los criterios contables y los utilizados en la determinacin de la renta gravable para PTU, que permanecen como tales no obstante el paso del tiempo. Tambin son conocidas como "diferencias definitivas". (37) Diferencias temporales: Son las que surgen debido a las discrepancias entre los criterios contables y los utilizados en la determinacin de la renta gravable para PTU respecto del momento de su reconocimiento.

(38) Diferencias temporales deducibles: Son diferencias temporales que darn como resultado cantidades que son deducibles al determinar la renta gravable en ejercicios futuros. (39) Diferencias temporales gravables: Son diferencias temporales que darn como resultado cantidades gravables en ejercicios futuros. (40) Efecto diferido del ejercicio: Es la modificacin durante un ejercicio en la PTU diferida. (41) Gastos (ingresos) de PTU: Es el importe causado ms (menos) el efecto diferido del ejercicio aplicable a resultados. (42) Pasivos por PTU diferidos: Son los montos de PTU pagaderos en ejercicios futuros respecto de las diferencias temporales gravables. (43) PTU causada: Son las cifras calculadas de acuerdo a las disposiciones legales aplicables que sirven de base para las declaraciones del ejercicio. (44) PTU diferida: Son los efectos acumulados atribuibles a las diferencias temporales por pagar o por recuperar, en ejercicios futuros. (45) PTU por pagar: Es el monto causado durante el ejercicio, menos anticipos efectuados, ms la participacin no pagada de ejercicios anteriores. (46) Mtodo y elementos para su determinacin Con base en lo mencionado en los prrafos 34 a 35 y considerando las caractersticas de la participacin de los trabajadores en la utilidad, se concluye que no es conveniente la utilizacin del mtodo de Activos y Pasivos para determinar la PTU diferida y en consecuencia se deber dar tratamiento contable de PTU diferida solamente a las diferencias temporales que surjan de la conciliacin entre la utilidad neta del ejercicio (contable) y la renta gravable para PTU, sobre las cuales se pueda presumir razonablemente que van a provocar un pasivo o un beneficio y no exista algn indicio de que vaya a cambiar esa situacin, de tal manera que los pasivos o los beneficios se materialicen. (47) En virtud del no reconocimiento los efectos de la inflacin para la frmula de clculo de la PTU, tanto las diferencias por depreciaciones como de amortizaciones de activos no monetarios

entre sus valores de costo y los valores actualizados, como los efectos monetarios que se reconocen contablemente, son diferencias permanentes. Slo las diferencias en tasas o mtodos de clculo de depreciacin o amortizacin sobre la base de costo histrico, se consideran temporales. (48) Reconocimiento contable La PTU causada de bebe cargarse a resultados y representa el pasivo exigible a plazo menor de un ao. (49) Un pasivo por PTU diferido debe reconocerse por aquellas diferencias temporales gravables sobre las cuales se pueda presumir razonablemente que van a provocar un pasivo y no exista algn indicio de que vaya a cambiar esa situacin de tal manera que dicho pasivo no se pague. (50) Un activo por PTU diferido debe reconocerse por aquellas diferencias temporales deducibles sobre las cuales se pueda presumir razonablemente que van a provocar un beneficio y no exista algn indicio de que vaya a cambiar esa situacin de tal manera que dicho beneficio no se realice. (51) Cuando de acuerdo con la normatividad contable se registren partidas relacionadas con diferencias temporales directamente en el capital contable, sin pasar por los resultados del ejercicio, los efectos diferidos de PTU se deben registrar directamente en dicho capital contable. (52) Cuando las bases para determinar la renta gravable para la PTU reconozcan parcial o totalmente los efectos de la inflacin y esto cause que el efecto de PTU diferido derivado de las partidas temporales que le dieron origen se actualice, es necesario reconocer que dicha actualizacin compensa tambin parcial o totalmente el REPOMO originado por la cuenta por cobrar o por pagar de PTU diferida. (53) Para determinar el efecto diferido del ejercicio aplicable a resultados, se tomar el saldo por PTU diferida a final del ejercicio y se comparar con el saldo al principio del ejercicio (sin actualizar a pesos constantes), a esta diferencia, se le restar algebraicamente el monto que se registr directamente en el capital contable con base en el prrafo 52, as como en su caso, el incremento durante el ejercicio en el saldo de la PTU diferida provocado por la inflacin. El resultado as obtenido, representa el efecto diferido del ejercicio que debe registrarse como gasto (ingreso) de PTU del mismo. (54) Con base en lo mencionado en el prrafo 53, el incremento durante el ejercicio en el saldo de la PTU diferida provocado por la inflacin deber incluirse dentro del REPOMO del ejercicio. (55)

Al final de cada periodo la empresa debe revisar su situacin de PTU diferida, tomando en consideracin las evidencias ms recientes, para determinar qu saldos diferidos se deben mantener o reducir. En el caso de que se deban reducir algunas partidas, sus efectos se deben reconocer en el estado de resultados del periodo en que esto suceda. (56) Los saldos deudores correspondientes a PTU diferida se deben mantener slo cuando se estime que van a poder recuperarse en periodos futuros. (57) Para la determinacin del efecto de diferimiento de PTU se debe aplicar la tasa vigente al cierre del ejercicio al que se refiere los estados financieros excepto que hubiese modificacin aprobada a la fecha de los estados financieros y que entre en vigor posteriormente, en cuyo caso se utilizar la tasa que estar vigente al momento en que se espera que la PTU diferida se recuperar o liquidar. (58) Valor presente Los activos y pasivos por ISR y PTU diferidos debern descontarse. (59) Las diferencias temporales se determinan por referencia al valor en libros de un activo o un pasivo. Esto aplica aun cuando dicho valor en libros es el mismo determinado en una base de descuento, por ejemplo en las obligaciones laborales por retiro a las que se refiere el Boletn D3. (60) Carcter monetario de los activos y pasivos Las cuentas por cobrar y por pagar que renan las caractersticas establecidas por este Boletn, deben considerarse como partidas monetarias. (61) Reglas de presentacin y revelacin de ISR, IMPAC y PTU. Reglas de presentacin El efecto diferido del ISR y de PTU relacionado con las cuentas del capital contable a que se refieren los prrafos 23 y 52, debe mostrarse en la cuenta correspondiente de capital contable.

(62) El ISR por pagar debe presentarse en el pasivo circulante, neto de los anticipos efectuados. Si los ltimos lo excedieran, el neto se muestra como activo circulante. (63)

La PTU por pagar debe reconocerse como un pasivo circulante, neta de los anticipos pagados, pero sin que stos excedan el importe por pagar. (64) El ISR diferido es una cuenta por pagar o por cobrar no circulante y debe mostrarse como una sola cifra neta en el balance general. Los activos y pasivos de impuesto sobre la renta diferidos consolidados que no correspondan a la misma entidad gravada y la misma autoridad tributaria, no podrn se compensados. (65) La PTU diferida es una cuenta por pagar o por cobrar no circulante y debe mostrarse como una sola cifra neta en el balance general. (66) Deber mostrarse en el cuerpo del estado de resultados o en las notas a los estados financieros la composicin del ISR y la PTU causados y diferidos. (67) Los efectos de las reducciones y, en su caso, de las reversiones mencionadas en los prrafos 29, 33 y 56, al igual que los efectos de las modificaciones en tasas vigentes mencionadas en los prrafos 27 y 58, debern presentarse como gasto por ISR, IMPAC o PTU, segn corresponda. (68) El IMPAC considerado como un pago anticipado de acuerdo a lo mencionado en este Boletn, deber compensarse contra el ISR diferido. (69) Reglas de Revelacin En las notas de los estados financieros se debern revelar los conceptos y montos significativos (diferencias temporales) que dan lugar al saldo de impuestos diferidos. (70) Los conceptos y montos por los que la suma del impuesto causado y el impuesto diferido del periodo difiera substancialmente de la tasa legal aplicable. (71) En su caso, el efecto derivado de la modificacin en la tasa de ISR o de PTU. (72) Las modificaciones que resulten de cambios en estimacin en la evaluacin sobre la recuperacin de prdidas fiscales, IMPAC o cualquier otra partida que hubiera generado un activo de ISR o PTU. (73)

Los conceptos y montos de impuestos diferidos que afecten directamente al capital contable (sin pasar por resultados), y qu rubro afectaron. (74) El importe del saldo actualizado de las cuentas fiscales relacionadas con el capital contable a la fecha de los estados financieros. (75) El IMPAC por compensar y las prdidas fiscales pendientes de amortizar, as como las fechas de vencimiento para ejercer el derecho a su compensacin y amortizacin. En su caso, monto de las que no participaron en la determinacin del impuesto diferido. (76) Vigencia Las disposiciones contenidas en este Boletn son obligatorias para los estados financieros de los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero del ao 2000. Sin embargo, se recomienda su aplicacin anticipada. (77) Este Boletn deja sin efecto al Boletn D-4 de diciembre de 1987, as como las circulares nmeros 30, 33 y 35. (78) Transitorios Debido al impacto potencial que la adopcin inicial de los lineamientos establecidos en este Boletn producir entre las sociedades o entidades afectadas, se ha considerado prudente que el efecto neto acumulado inicial (tanto el de impuesto sobre la renta como el impuesto al activo) sea reconocido en los estados financieros, afectando la cuenta denominada efecto acumulado de ISR. Sin embargo, se podr distribuir el saldo de dicha cuenta en las cuentas correspondientes de capital contable. (79) Los saldos en el balance de PTU diferida que tengan registrados las empresas a la fecha de aplicacin inicial de este Boletn, no deben eliminarse, salvo que proceda su eliminacin con base en lo establecido en el prrafo 56. (80) Todas las partidas incluidas en el reconocimiento inicial de impuestos diferidos que hubiesen tenido que afectar los resultados del ejercicio de no haberse establecido el tratamiento especial del prrafo 79, debern considerarse como pasadas por resultados para efectos de aplicar lo establecido en los prrafos 23 y 52. (81) Por otra parte es conveniente recordar que con motivo de la modificacin efectuada al Boletn D-4 antes mencionado, durante el mes de septiembre de 1999, se emiti la Circular N 53,

relativa a la definicin de la tasa aplicable para el reconocimiento contable del impuesto sobre la renta a partir de 1999. El objetivo de esta circular es dar a conocer el criterio de la Comisin de Principios de Contabilidad de cual es el ISR que debe reconocerse como causado en el ejercicio y su presentacin en el balance general. CRITERIOS IMPUESTO CAUSADO. El ISR causado que debe registrarse en los resultados del ejercicio es el que resulta de aplicar al "resultado fiscal", la tasa de impuesto que este vigente (la del 35%, en 1999). Si la entidad opta por reinvertir las utilidades obtenidas en el ejercicio, y en consecuencia se pospone el pago de una parte del ISR causado, debe registrar el pasivo de ISR por pagar, que se presentar en el pasivo circulante, excepto que exista evidencia objetiva y verificable de que la entidad no distribuir dividendos en el corto plazo. una vez efectuado este registro, en forma independiente, se debe determinar y registrar el ISR diferido que proceda, en funcin a las disposiciones del boletn D-4 actual o nuevo que se decida aplicar. IMPACTO EN EL ISR DIFERIDO. Dado que el mtodo adoptado para registrar el ISR diferido tanto en el boletn D-4 actual como en el nuevo es el del mtodo del pasivo, se debe aplicar la tasa vigente al cierre del ejercicio, excepto que hubiese una modificacin aprobada a la fecha de los estados financieros y que entre en vigor posteriormente, en cuyo caso se utilizara la tasa que estar vigente al momento en que se estima que los activos y pasivos por impuestos diferidos se recuperarn o liquidarn.