de invloed van de nieuwe antimisbruikbepaling in de ......aan vermogens-en successieplanning kon...

UNIVERSITEIT GENT

FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE

ACADEMIEJAAR 2013 – 2014

De invloed van de nieuwe

antimisbruikbepaling in de vermogens- en

successieplanning

Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van

Master of Science in de Handelswetenschappen

Bogaert Barbara en De Pourcq Evelien

onder leiding van

Mevr. van Bree Sarah

I

Woord vooraf

Deze masterproef behandelt de toepassing van de nieuwe antimisbruikbepaling inzake

successie- en registratierechten in de praktijk. Het doel bestaat erin een duidelijk beeld te

scheppen van de manier waarop met deze nieuwe bepaling wordt omgegaan bij het

uitwerken van een vermogens- of successieplanning.

Het schrijven van deze masterproef was niet bepaald een sinecure gezien het feit dat dit in

combinatie met de stage moest gebeuren. Het was niet altijd even eenvoudig genoeg tijd vrij

te maken voor ons onderzoek. Met behulp van een goede planning hebben we dit toch tot

een goed einde proberen te brengen. Alle kennis die we tijdens onze opleiding hebben

opgedaan, hebben we proberen te gebruiken in ons academisch én praktijkgericht werk.

Graag willen wij een aantal personen bedanken die een belangrijke bijdrage hebben

geleverd tot deze masterproef. Vooreerst richten wij ons tot onze promotor, Mevr. van Bree.

Dankzij haar goede begeleiding en opbouwende kritiek werden wij steeds aangemoedigd om

ons werk kwalitatief beter te maken. Haar juridische kennis heeft ons werk naar een hoger

niveau gebracht.

Daarnaast willen we graag ook de personen in het werkveld bedanken voor hun

medewerking. Hun visie en advies betekende een grote meerwaarde voor onze masterproef.

Vervolgens verdienen ook onze begeleiders op onze stageplaatsen een bedanking voor hun

steun en begrip. Dankzij hun inzet kwamen wij in contact met verschillende deskundigen.

Nog een uitzonderlijk woord van dank willen we richten tot alle personen in onze naaste

omgeving die ons gesteund hebben.

II

Inhoudsopgave

INLEIDING ............................................................................................................................................ 1

HOOFDSTUK I: SITUERING VAN DE ANTIMISBRUIKBEPALING ........................................ 3

Keuze van de minst belaste weg....................................................................................................................... 3

Belastingontwijking versus belastingontduiking............................................................................................... 4

Fraus legis ........................................................................................................................................................ 6

Simulatie .......................................................................................................................................................... 6

Brepols-arrest .................................................................................................................................................. 7

De economische werkelijkheid ......................................................................................................................... 8

Au vieux St. Martin-arrest ................................................................................................................................ 9

Algemene en specifieke antimisbruikbepalingen ........................................................................................... 10

HOOFDSTUK II: INWERKINGTREDING VAN DE ANTIMISBRUIKBEPALING ............... 14

HOOFDSTUK III: ARTIKEL 18 §2 WETBOEK REGISTRATIERECHTEN.......................... 17

Rechtshandeling ............................................................................................................................................. 19

Fiscaal misbruik .............................................................................................................................................. 20

Bewijslast ....................................................................................................................................................... 22

Tegenbewijs ................................................................................................................................................... 24

Geen tegenbewijs .......................................................................................................................................... 26

Rol van de Dienst Voorafgaande Beslissingen ................................................................................................ 27

HOOFDSTUK IV: ARTIKEL 106 WETBOEK SUCCESSIERECHTEN ................................... 28

HOOFDSTUK V: HET BELANG VAN SUCCESSIEPLANNING ................................................ 30

III

HOOFDSTUK VI: DE ADMINISTRATIEVE AANSCHRIJVINGEN ......................................... 33

Het verloop van de administratieve aanschrijvingen ...................................................................................... 33

De wispelturige mening van de Administratie: Evolutie per constructie ........................................................ 36

A. De schenkingen als techniek van successieplanning: De ‘witte’ constructies. ........................................ 36

B. Het testament als techniek van successieplanning: het scheppen van duidelijkheid ............................. 45

C. Het huwelijkscontract en bedingen in het huwelijkscontract als techniek van successieplanning ......... 49

D. De gesplitste aankoop: geen eenduidige mening van de Administratie .................................................. 51

E. De verzaking aan het vruchtgebruik op onroerend goed: In het vizier van de administratie.................. 54

HOOFDSTUK VII: VERMOGENSPLANNING: BREDER DAN ENKEL DE CIRCULAIRES 55

De Stichting .................................................................................................................................................... 55

Burgerlijke maatschap .................................................................................................................................... 56

HOOFDSTUK VIII : KRITIEK IN DE RECHTSLEER OP DE NIEUWE

ANTIMISBRUIKBEPALING EN DE UITGESCHREVEN CIRCULAIRES ............................... 58

HOOFDSTUK IX: TOEPASSING IN DE PRAKTIJK .................................................................. 63

Het notariaat .................................................................................................................................................. 63

F. Besluit ...................................................................................................................................................... 67

De Fiscale adviseurs/boekhouders ................................................................................................................. 69

G. Besluit ...................................................................................................................................................... 71

De Advocatuur ............................................................................................................................................... 72

H. Advies ....................................................................................................................................................... 72

I. Circulaire .................................................................................................................................................. 73

J. Discussie ................................................................................................................................................... 74

K. Verdere evolutie antimisbruikbepaling.................................................................................................... 74

L. Besluit ...................................................................................................................................................... 75

De Administratie ............................................................................................................................................ 76

M. Besluit .................................................................................................................................................. 79

BIBLIOGRAFIE .................................................................................................................................. VI

IV

WETGEVING ...................................................................................................................................... VI

Sensu stricto.................................................................................................................................................... VI

Sensu lato ....................................................................................................................................................... VI

RECHTSPRAAK ................................................................................................................................ VII

VERSCHENEN LITERATUUR - RECHTSLEER ........................................................................ VIII

Boeken .......................................................................................................................................................... VIII

Tijdschriften .................................................................................................................................................... IX

Internetbronnen ............................................................................................................................................. XI

V

Lijst gebruikte afkortingen

nv Naamloze Vennootschap

W. Reg. Wetboek registratierechten

W. Succ. Wetboek successierechten

BW Burgerlijk Wetboek

WIB Wetboek inkomstenbelastingen

GW Grondwet

1

Inleiding

Zoals de Amerikaanse politicus Benjamin Franklin het in de 18e eeuw al zei: “In this world,

nothing can be said to be certain, except death and taxes”. Iedere Belg draagt bij tot de

goede werking van het land door het betalen van belastingen. Dat de belastingdruk in ons

land vrij hoog is bleek duidelijk uit een onderzoek van de OESO. In 2013 nam België nog de

tweede plaats in op de ranglijst van landen met de hoogste belastingdruk1. Het is dan ook

niet verwonderlijk dat iedere burger deze zo laag mogelijk probeert te houden en het

fenomeen ‘belastingontwijking’ erg vaak de kop op steekt.

Door de invoering van artikel 344 § 1 WIB in 1993, werd voor het eerst gebruik gemaakt van

een algemene antimisbruikbepaling die belastingontwijking moest tegengaan. Samen met

deze algemene bepaling werden er ook specifieke bepalingen opgenomen binnen het

domein van de registratie-en successierechten. Vanaf 1995 konden we deze terugvinden

onder artikel 18 § 1 W. Reg. en artikel 106 W. Succ. Alle inspanningen ten spijt, bleek echter

al snel dat de bepaling niet de gehoopte toepassing zou kennen.

Een grondige hervorming bleek dus noodzakelijk. Bijgevolg trad er op 1 juni 2012, in

navolging van de oude bepaling, een nieuwe antimisbruikbepaling in werking. In

tegenstelling tot de vorige bepaling, die enkel toegepast kon worden op rechtshandelingen

uit de economische sfeer, kon de nieuwe antimisbruikbepaling ook ingezet worden in de

privésfeer. Via deze nieuwe bepaling werd dus vooral fiscaal misbruik in de vermogens-en

successieplanning geviseerd.

De invoering van de nieuwe antimisbruikbepaling in de registratie-en successierechten

zorgde al snel voor grote bezorgdheid bij advocaten, notarissen en accountants. Was het

nog mogelijk om te kiezen voor de minst belaste weg? De administratie besliste een

circulaire uit te vaardigen die meer duidelijkheid moest scheppen over de mate waarin er nog

aan vermogens-en successieplanning kon gedaan worden. Het bleef echter niet bij die éne

circulaire. De administratie heeft meerdere malen haar mening herzien.

De nieuwe antimisbruikbepaling in de registratie-en successierechten bracht grote

veranderingen met zich mee. Bijgevolg was het dus zeker interessant dit eens van naderbij

te bekijken. Via deze masterproef hebben wij geprobeerd een duidelijk overzicht te schetsen

aan de hand van getuigenissen uit de praktijk. We interviewden verscheidene notarissen,

1 L. MICHIELS, “België kampt met tweede hoogste belastingsdruk”, Knack 2013, 1

en www.trendsknack.be.

http://www.trendsknack.be/

2

fiscale advocaten en gespecialiseerde accountants die dagdagelijks met de

antimisbruikbepaling geconfronteerd worden. Wij hopen u op het einde van de rit een

duidelijk antwoord te kunnen bieden op onze onderzoeksvraag:

‘In welke mate is vermogens-en successieplanning nog mogelijk door de belastingplichtige,

na de invoering van de nieuwe antimisbruikbepaling?’

Veel leesgenot!

3

Hoofdstuk I: Situering van de antimisbruikbepaling

Keuze van de minst belaste weg

1. In België draagt iedere burger bij tot de goede werking van het land. Dit doet men onder

meer door het betalen van belastingen. Hoewel de belastingplichtige verplicht is om

belastingen te betalen, beschikt hij toch over het recht om te kiezen voor de minst belaste

weg. De grondslag voor dit recht vinden we terug in het grondwettelijk fiscaal

legaliteitsbeginsel2 dat bepaald staat in artikel 170 van de Grondwet.

Artikel 170 § 1 GW3

Geen belasting ten behoeve van de Staat kan worden ingevoerd dan door

een wet.

Dit beginsel bepaalt dat elke belastingheffing zijn ontstaan moet vinden in de wet. Dit heeft

een aantal gevolgen.

Ten eerste kunnen juridische handelingen niet belast worden wanneer deze niet expliciet in

de wet vermeld staan. De wet regelt alles wat betreft de invoering en heffing van de

belasting. Ze is dus de enige bron van rijksbelastingen, inclusief verminderingen en

vrijstellingen.4

Ten tweede is er de principiële niet-belasting. In principe is niets belastbaar, tenzij een wet

anders bepaalt. In het arrest van 10 november 1997 heeft het Hof van Cassatie geoordeeld

dat het legaliteitsbeginsel een algemeen rechtsbeginsel is.5 Dit betekent dat aan de wettekst

de volledige betekenis moet worden gegeven die de wetgever eraan heeft willen toekennen.

Aangezien het Belgisch fiscaal recht strikt geïnterpreteerd moet worden, mag de wet ook

enkel toegepast worden op de gevallen die erin vermeld staan. Alle soortgelijke situaties

vallen hier niet onder6.

2 P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken – Art. 344 §1 WIB – 15 jaar later, Gent, Larcier,

2008, 24. 3 Art. 170 § 1 Gw. en www.monkey.be.

4 M. DELANOTE, Belastingontduiking en belastingontwijking: het Belgische antimisbruikconcept in

Europees perspectief, Gent, Larcier, 2004, 721. 5 Cass. 10 november 1997; R. Cass. 1998, 382 met noot S. HUYSMANS.

6 P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken Artikel 344 § 1 WIB 15 jaar later, Brussel,

Groep De Boeck nv, 2008, 25.

http://www.monkey.be/

4

2. In het fiscaal legaliteitsbeginsel zit het beginsel van de vrijheid van overeenkomsten

vervat. “Het algemene rechtsbeginsel van de vrijheid van overeenkomsten impliceert dat

partijen vrij zijn om te contracteren op de wijze die hen het meest opportuun en het

voordeligst toeschijnt. De toepassing van dit beginsel in fiscale materies leidt ertoe dat de

belastingplichtige het recht heeft om de door hem beoogde rechtshandelingen te

onderwerpen aan het voor hem meest voordelige fiscaal regime.”7

Door dit beginsel te koppelen aan de fiscale wet is ‘de keuze van de minst belaste weg’ tot

een quasi-beginselbepaling uitgegroeid. “De belastingplichtige kan niet verplicht worden om

zich vrijwillig in een situatie te plaatsen waarin belasting verplicht is.”8 De fiscus kon echter

niet goed overweg met het recht van de burger om te kiezen voor de minst belaste weg. De

fiscus heeft altijd al belastingontwijking proberen tegengaan. Door de jaren heen hanteerde

ze verschillende methodes.

Belastingontwijking versus belastingontduiking

3. Vooraleer in te gaan op de verschillende methodes is het belangrijk een duidelijk

onderscheid te maken tussen belastingontwijking en belastingontduiking. Belastingontduiking

is een strafbaar feit. Belastingontwijking is dit niet.

Belastingontwijking houdt in dat de belastingplichtige handelingen stelt om aan de belasting

te ontsnappen of de last ervan te verminderen. Aan de wettelijke toepassingsvoorwaarden

die noodzakelijk zijn om de belastingschuld te doen ontstaan is niet voldaan. 910

Onder belastingontduiking, ook wel fiscale fraude genoemd, verstaan we dat een

belastingplichtige met opzet een wettelijk verschuldigde belasting niet zal betalen. De

belastingplichtige bevindt zich in de voorwaarden waarin hij een bepaalde belasting

verschuldigd is, maar tracht aan de belasting te ontkomen op een manier die in strijd is met

de fiscale wetgeving.11

7 M. DELANOTE, Belastingontduiking en belastingontwijking: het Belgische antimisbruikconcept in

Europees perspectief, Gent, Larcier, 2004, 721. 8 M. DELANOTE, Belastingontduiking en belastingontwijking: het Belgische antimisbruikconcept in

Europees perspectief, Gent, Larcier, 2004, 721. 9 P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken – Art. 344 §1 WIB – 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008,

19 nr. 16 10

J. VAN HOUTTE, Beginselen van het Belgisch Belastingrecht, Gent, Story-Scientia, 1979, 40. 11

J. VAN HOUTTE, Beginselen van het Belgisch Belastingrecht, Gent, Story-Scientia, 1979, 40.

5

Het onderscheid tussen de twee wordt gemaakt door het feit dat bij belastingontwijking geen

handelingen worden gesteld die een inbreuk zijn op de fiscale wet. Net doordat bij

belastingontwijking een inbreuk op de fiscale wet ontbreekt, is deze handeling niet strafbaar.

In beginsel wordt belastingontwijking dus als geoorloofd en juridisch efficiënt ten opzichte

van de fiscus gezien.12

4. Er zijn verscheidene technieken om aan belastingontwijking te doen. Enerzijds kan dit via

onthouding, subsitutie of fysieke ontwijking, en anderzijds door het aanwenden van een

juridische vorm.13 Onder belastingontwijking door onthouding verstaan we dat de

belastingplichtige zal vermijden dat een door de wet belastbaar gesteld feit of

rechtshandeling zich voordoet. Zo kan de verkeersbelasting en de belasting op de

inverkeersstelling bijvoorbeeld vermeden worden door geen personenwagen in gebruik te

nemen op de openbare weg.14

Belastingontwijking door substitutie of vervanging betekent dat de belastingplichtige een

rechtshandeling zal stellen ter vervanging van een andere waardoor hij geen of minder

belastingen zal betalen. Wanneer de belastingplichtige bijvoorbeeld een fiets aanschaft in

plaats van een autovoertuig, zal er geen inschrijvingstaks op voertuigen betaald moeten

worden en wordt deze belasting vermeden.15

Belastingontwijking door fysieke ontwijking betekent dat de belastingplichtige zich buiten de

territoriale werking van de fiscale wet plaatst. Het is belangrijk dat de verplaatsing

overeenstemt met de werkelijkheid en alle gevolgen die daaruit voortvloeien aanvaard

worden door de belastingplichtige. Wanneer dit niet het geval is spreekt men van veinzing,

wat neerkomt op fiscale fraude.16 Deze vorm van belastingontwijking doet zich voor wanneer

de belastingplichtige naar het buitenland verhuist om het Belgisch systeem van

successierechten te ontwijken.17

12 P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken – Art. 344 §1 WIB – 15 jaar later, Gent, Larcier,

2008, 19. 13

P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken – Art. 344 §1 WIB – 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 19. 14

B. PEETERS, “De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking”, AFT 2010, 3-4 15



B. PEETERS, “De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking”, AFT 2010, 3-4.

6

Belastingontwijking door aanwending van een juridische vorm betekent dat de

belastingplichtige handelingen stelt die niet vallen onder de toepassingsvoorwaarden van

een wet die het economisch resultaat van de gestelde handeling belastbaar maakt. Hier

komt duidelijk naar voor dat de belastingplichtige het recht heeft om te kiezen voor de minst

belaste weg. Toch gaat het hier niet om belastingontduiking aangezien geen enkele wet

geschonden wordt.18

Fraus legis

5. Zoals eerder aangehaald hanteerde de fiscus verschillende methodes om

belastingontwijking tegen te gaan.

In het verleden baseerde ze zich op Fraus legis, de leer van de wetsontduiking. Er werd

daarbij gekeken wat het werkelijke doel van de wetgever was bij het invoeren van de wet.

Het toepassen van Fraus legis betekende dat bepaalde rechtshandelingen konden worden

omgezet naar andere rechtshandelingen die wel belastbaar waren, of dat bepaalde

rechtshandelingen fiscaal gezien konden genegeerd worden.19 De rechtspraak en de

rechtsleer20 hebben deze leer niet aanvaard wegens onverenigbaar met het grondwettelijk

legaliteitsbeginsel.21 Volgens het Belgisch fiscaal recht kan een belastingplichtige geen

misbruik maken van het principe dat niets belastbaar is, tenzij de wet anders bepaalt. Er kan

enkel nagegaan worden of er geen sprake is van simulatie.22

Simulatie

6. Simulatie is een geval van fraude. Het is een synoniem voor ‘veinzing’ dat uit het

Burgerlijk Recht afkomstig is.23 Er wordt gesproken van simulatie wanneer partijen willen

laten uitschijnen dat zij een bepaalde rechtshandeling hebben gesteld, terwijl dit in

werkelijkheid niet zo was. Zij hebben bijkomende, geheime rechtshandelingen gesteld die

ervoor gezorgd hebben dat de gevolgen van de overeenkomst gewijzigd of vernietigd

18 B. PEETERS, “De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking”, AFT 2010, 4.

19 DRS. M.T.E. ROBBEN, Overdrachtsbelasting en onroerendezaaklichamen, Deventer, Kluwer,

2006, 335 – 336. 20

Cass. 6 juni 1961. 21

S. VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012, Antwerpen, Biblo, 2012, 9; Cass. 6 juni 1961. 22

S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 1999, 24. 23

D. JAECQUES, De algemene antirechtsmisbruikbepaling, Mechelen, Kluwer, 2005, 1.

7

werden.24 Er is dus sprake van twee overeenkomsten waarbij de ene enkel tot stand kwam

om de andere te wijzigen. De geheimgehouden overeenkomst is de énige, werkelijke

overeenkomst.25 In tegenstelling tot derden, die mogen kiezen op welke overeenkomst ze

zich beroepen, moet de fiscus belastingen heffen op de werkelijke, door de partijen gewilde,

toestand.26 Wanneer partijen streven naar een lagere belastingheffing, waarbij zij gebruik

maken van de vrijheid van overeenkomst, en rechtshandelingen stellen die niet in strijd zijn

met de wettelijke bepalingen én alle gevolgen van hun handelingen aanvaarden, is er geen

sprake van simulatie.27

Brepols-arrest

7. Het recht van elke belastingplichtige om te kiezen voor de minst belaste weg werd voor

het eerst duidelijk bepaald in het Brepols-arrest28. In deze zaak ging het om een

vennootschap nv Etablissements Brepols dat al haar machines, voorraden, … had

ingebracht in een dochtervennootschap nv Usines Brepols. De moedervennootschap kende

een lening toe aan haar dochter die gepaard ging met een hoge intrestvoet. De

dochtervennootschap betaalde 11% belastingen op de intresten die ze verschuldigd was aan

de moedervennootschap met als gevolg dat deze niet meer belastbaar waren in hoofde van

deze laatste. De moedervennootschap hoefde hier geen belastingen op te betalen wanneer

zij de intresten ontving, noch wanneer zij de intresten doorstortte aan haar aandeelhouders.

De administratie had bezwaar op deze manier van werken. Zij gaf aan dat nv Etablissement

Brepols onder het mom van ‘lening’, in werkelijkheid een inbreng had gedaan in de

dochtervennootschap en dat de intresten die betaald werden eigenlijk dividenden waren. De

zaak kwam tot voor het Hof van Cassatie die uiteindelijk oordeelde dat de vennootschap

geen enkele wet geschonden had en er dus geen sprake was van simulatie of fiscale fraude.

Er werd gewoon gebruik gemaakt van de minst belaste weg.29

“Attenu, d’autre part, qu’il n’y a ni simulation prohibée à l’égard du fisc, ni partant

fraude fiscale, lorsque, en vue de bénéficier d’un régime fiscal plus favorable, les

parties, usant de la liberté des conventions, sans toutefois violer aucune obligation

24 A. TIBERGHIEN, Handboek voor fiscaal recht 2011 – 2012, Mechelen, Kluwer, 2011, 33;

Cass. 19 oktober 1965, Pas. 1966, I, 231. 25

A. TIBERGHIEN, Handboek voor fiscaal recht 2011 – 2012, Mechelen, Kluwer, 2011, 33. 26

A. TIBERGHIEN, Handboek voor fiscaal recht 2011 – 2012, Mechelen, Kluwer, 2011, 33. 27

S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 1999, 24. 28

B.PEETERS, “De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking”, AFT 2010, 32. 29

B. PEETERS, “De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking”, AFT 2010, 32.

8

légale, établissent des actes dont elles acceptent toutes les conséquences, même si

la forme qu’elles leur donnent n’est pas la plus normale.” 30

Uit deze uitspraak kunnen een aantal gevolgtrekkingen gemaakt worden. Het Hof van

Cassatie heeft hier bepaald dat bedrieglijke simulatie niet aanvaard wordt. Het wordt

beschouwd als belastingontduiking.31 Wanneer de administratie kan aantonen dat er sprake

is van simulatie, zijn deze akten niet langer tegenstelbaar.32 (cfr. supra randnr. 6) In

tegenstelling tot belastingontduiking, is belastingontwijking, ook wel de keuze van de minst

belaste weg genoemd, wel toegestaan. In het arrest worden aan deze keuze voor de minst

belaste weg echter wel grenzen gesteld. Zo mag er bij het stellen van een bepaalde

rechtshandeling, geen wettelijke bepaling geschonden worden, en moeten alle gevolgen van

deze keuze aanvaard worden. Wanneer de belastingplichtige aangeeft dat hij kiest om een

bepaalde weg te bewandelen, moet dit ook effectief zo gebeuren.33

Via dit arrest van 6 juni 1961 heeft het Hof van Cassatie ook de leer van de wetsontduiking,

ook wel bekend onder de naam ‘fraus legis’ (cfr. supra randnr. 5) verworpen. Ze wou een

einde stellen aan de pogingen van de administratie om de keuze van de minst belaste weg

te beperken. De verwerping van deze leer had tot gevolg dat de administratie naar andere

manieren ging zoeken om belastingontwijking tegen te gaan. Toen kwam ze met een nieuwe

theorie op de proppen: De theorie van de economische werkelijkheid.

De economische werkelijkheid

8. De administratie heeft vanaf de jaren zeventig geprobeerd om alsnog via de Fraus legis

leer, belastingontwijking te bestrijden. Vanaf toen deed ze dat echter op een indirecte

manier. Wanneer onderzocht werd of een bepaalde juridische constructie al dan niet

gesimuleerd was, werd er meer aandacht geschonken aan de economische en commerciële

werkelijkheid. Het economisch resultaat dat de belastingplichtige wou bereiken is dus even

belangrijk als de handeling die hij verricht heeft.34 De fiscus bestempelde een

30 Cass. 6 juni 1961.

31 F. DESTERBECK, Krachtlijnen van fiscaal strafrecht en fiscaal strafprocesrecht – Met inbegrip van

vaak samenhangende misdrijven, Gent, Larcier, 2013, 27-28. 32

M. DELANOTE, Belastingontduiking en belastingontwijking: het Belgische anti-misbruikconcept in Europees perspectief, Gent, Larcier, 2004, 721. 33

F. DESTERBECK, Krachtlijnen van fiscaal strafrecht en fiscaal strafprocesrecht – Met inbegrip van vaak samenhangende misdrijven, Gent, Larcier, 2013, 27-28. 34

D. JAECQUES, De algemene antirechtsmisbruikbepaling, Mechelen, Kluwer, 2005, 11.

9

rechtshandeling als gesimuleerd wanneer ze duidelijk in strijd was met de economische

werkelijkheid zelfs wanneer de partijen de gevolgen van hun handeling aanvaard hadden.35

Het Hof van Cassatie heeft deze theorie nooit aanvaard. In verschillende arresten verwierp

ze de theorie van de economische werkelijkheid door steevast terug te grijpen naar het

begrip ‘simulatie’ dat bepaald werd in het Brepols-arrest. 36 Eerst en vooral moeten, volgens

het Hof van Cassatie, de feiten, de procedures en de tarieven beoordeeld worden naar hun

juridische werkelijkheid zoals bepaald staat in de wet. Dit mag dus niet toegepast worden op

soortgelijke gevallen. Wanneer dit wel gebeurt, wordt het fiscaal legaliteitsbeginsel

geschonden.37 Daarnaast mag aan het begrip ‘simulatie’, dat overgenomen werd uit het

Burgerlijk Recht, op fiscaal vlak geen ruimere inhoud gegeven worden. Of een

rechtshandeling al dan niet gesimuleerd is, kan dus niet afhangen van de economische

werkelijkheid aangezien dit een bijkomende voorwaarde is die niet bepaald staat in de

definitie van ‘simulatie’ volgens het Burgerlijk Wetboek. Het feit dat een rechtshandeling als

gesimuleerd bestempeld wordt wanneer ze in strijd is met de economische werkelijkheid, is

bijgevolg niet correct volgens het Hof van Cassatie. 38

Au vieux St. Martin-arrest

9. De verwerping van de theorie van de economische werkelijkheid door het Hof van

Cassatie heeft geleid tot een nieuw arrest. In het arrest van 22 maart 1990, dat ook wel het

Au vieux St. Martin-arrest39 wordt genoemd, wordt de bepaling uit het eerder uitgegeven

Brepols-arrest nogmaals bevestigd.

Volgens de belastingadministratie ging het in deze zaak om simulatie aangezien de feiten

geen commercieel of economisch doel hadden en enkel verricht werden om de fiscale druk

te verlagen. Ook het Hof van Beroep te Brussel volgde deze bewering. Het Hof van Cassatie

was het hier echter niet mee eens en bevestigde nogmaals de definitie van ‘simulatie’ die ze

al vaststelde in het Brepols-arrest. Er werd echter wel nog een kleine verandering in

aangebracht opdat het voor eens en voor altijd duidelijk zou zijn wat onder dit begrip

verstaan werd.40


36 Cass. 6 juni 1961.



39 Cass. 22 maart 1990.

40 Cass. 22 maart 1990.

10

“Il n’y a ni simulation prohibée à l’égard du fisc, ni partant fraude fiscale, lorsque, en

vue de bénéficier d’un régime plus favorable, les parties, usant de la liberté des

conventions, sans toutefois violer aucune obligation légale, établissent des actes dont

elles acceptent toutes les conséquences, même si ces actes sont accomplis à seule

fin de réduire la charge fiscale.” 41

Het Hof van Beroep wil nog eens duidelijk aanmerken dat wanneer handelingen gesteld

worden die enkel tot doel hebben om de fiscale druk te verlagen, ze niet aangemerkt mogen

worden als simulatie.42

Algemene en specifieke antimisbruikbepalingen

10. Uit al het voorgaande blijkt dat het voor de administratie niet eenvoudig is om

belastingontwijking te bestrijden. Daarop besloot ze om specifieke antimisbruikbepalingen in

de wetten zelf op te nemen. Het nadeel van deze bepalingen is dat ze slechts een heel klein

toepassingsgebied hebben. In de wet staat vastgelegd welke vormen van belastingontwijking

niet aanvaard worden. We vinden deze specifieke antimisbruikbepalingen onder meer terug

in het Wetboek der successierechten, het Wetboek van de inkomstenbelasting, ....

Daarnaast werden naast deze specifieke antimisbruikbepalingen ook algemene

antimisbruikbepalingen ingevoerd. Deze verschillen van de specifieke in die zin dat het

toepassingsgebied nu niet meer beperkt is tot een specifieke belasting, maar er een

algemene draagwijdte is. De eerste algemene antimisbruikbepaling, artikel 344 §1 WIB92, is

er gekomen via de wet van 22 juli 1993.43

De oude antimisbruikbepaling Artikel 344 §1 WIB zag er als volgt uit:

“Aan de Vlaamse Belastingdienst kan niet worden tegengeworpen, de juridische

kwalificatie door de partijen gegeven aan een akte alsook aan afzonderlijke akten die

een zelfde verrichting tot stand brengen, wanneer de administratie door vermoedens

of door andere in artikel 340 vermelde bewijsmiddelen vaststelt dat die kwalificatie tot

doel heeft de belasting te ontwijken, tenzij de belastingplichtige bewijst dat die

kwalificatie aan rechtmatige financiële of economische behoeften beantwoordt. “

41 Cass. 22 maart 1990.

42 A. VAN ZANTBEEK, “Antimisbruik en onroerend goed: rien ne va plus?”, TBO 2012, 307.

43 S. VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012,

Antwerpen, Biblo, 2012, 10.

11

Deze antimisbruikbepaling kon echter niet efficiënt door de fiscus worden toegepast.

Wanneer de administratie kon aantonen dat de belastingplichtige de bedoeling had

belastingen te ontwijken, kwam het aan de belastingplichtige toe om het tegenbewijs te

leveren. Wanneer hij daar echter niet toe in staat was, kon de administratie de akte gaan

herkwalificeren. Deze herkwalificatie verliep echter niet altijd van een leien dakje.44 Het Hof

van Cassatie bepaalde meermaals dat de nieuwe, geherkwalificeerde rechtshandeling

gelijkaardige rechtsgevolgen moest teweeg brengen als de originele rechtshandeling.45

Hiermee worden, meer specifiek, gelijkaardige ‘niet-fiscale’ rechtsgevolgen bedoeld.46 Dit is

het gevolg van het feit dat uit de wet kan worden afgeleid dat enkel de juridische kwalificatie

van de rechtshandeling niet aan de fiscus kon worden tegengeworpen en niet de

rechtshandeling zelf. De rechtshandeling bleef tegenstelbaar.47

Daarnaast konden bij de herkwalificatie enkel de bijkomstige, niet-relevante rechtsgevolgen

geherkwalificeerd worden en niet de essentiële onderdelen van de rechtshandeling. Onder

deze essentiële elementen worden de partijen, het voorwerp, het tijdstip en de prijs verstaan.

Aangezien aan één akte zelden meer dan één kwalificatie kan gegeven worden, was het

praktisch gezien niet mogelijk om gelijksoortige rechtsgevolgen te bekomen bij het

herkwalificeren van een akte. Enkel wanneer het zou gaan om een geheel van

opeenvolgende, afzonderlijke akten die op kunstmatige wijze gesplitst werden, zou de

antimisbruikbepaling toepassing gehad kunnen hebben en had die eventueel kunnen

geherkwalificeerd worden in de verrichting die werkelijk tussen de partijen tot stand was

gekomen. 48

11. Dat het opstellen van een nieuwe bepaling noodzakelijk was, werd geconcludeerd in

het eindverslag van 14 mei 2009 dat opgesteld werd door de parlementaire

onderzoekscommissie dat zich bezighoudt met het onderzoek van grote fiscale

44 MvT, Parl. St. Kamer, 2011-2012, nr. 53- 2081/001, 110.

45 Cass. 4 november 2005, FJF, N° 2006/21; Cass. 22 november 2007, FJF, N° 2008/140; Cass. 11

december 2008, TRV 2009, 311. 46

S. VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012, Antwerpen, Biblo, 2012, 10. 47

L. DE BROE en J. BOSSUYT, “Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten”, AFT 2012, 4. 48

MvT, Parl. St. Kamer, 2011-2012, nr. 53- 2081/001, 110.

12

fraudedossiers. De wetgever ging een nieuwe, strengere algemene antimisbruikmaatregel

opnemen die fiscaal misbruik erkent zonder dat er rechtsonzekerheid wordt gecreëerd.49

De regering Di Rupo komt op 1 december 2011 via een regeerakkoord overeen dat er

strenger moet opgetreden worden tegen fiscaal misbruik. De invoering van de nieuwe

bepaling zou in 2012 zo’n 610 miljoen euro moeten opbrengen.50 De nieuwe

antimisbruikmaatregel werd door de Programmawet van 29 maart 2012 via artikel 167, 168

en 169 ingevoerd.51 Een programmawet is een wet die bepalingen bevat die noodzakelijk zijn

om de begroting te realiseren. Het wordt samen met de begroting ingediend in het parlement

die het vervolgens moet goedkeuren. De Programmawet van 29 maart luidt als volgt:

“§1. Aan de administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het

geheel van rechtshandelingen dat eenzelfde verrichting tot stand brengt, wanneer de

administratie door vermoedens of andere in artikel 340 bedoelde bewijsmiddelen en aan de

hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik. Er is

sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige middels de door hem gestelde

rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot

stand brengt:

een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een

bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten

buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaats; of

een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een

belastingvoordeel voorzien door een bepaling van dit Wetboek of de ter

uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel

in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het

verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of

het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken

van inkomstenbelastingen. Indien de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt

de belastbare grondslag en de belastingberekening zodanig hersteld dat de verrichting aan

49 L. DE BROE en J. BOSSUYT, “Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in

de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten”, AFT 2012, 5. 50


J. ROSELETH, en L. DE BROECK, “De antimisbruikbepaling revisited”, Acc.& Fisc. 2012, 1-5.

13

een belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet wordt onderworpen alsof het

misbruik niet heeft plaatsgevonden.”

Een quasi-identieke bepaling werd in de registratierechten ingevoerd in artikel 18 §2 W. Reg.

en in artikel 106, tweede alinea W. Succ.52


Antwerpen, Biblo, 2012, 13.

14

Hoofdstuk II: Inwerkingtreding van de antimisbruikbepaling

13. Oorspronkelijk werd verkondigd dat de nieuwe antimisbruikbepaling van kracht zou

zijn vanaf 1 juli 2012, en toegepast zou kunnen worden op alle rechtshandelingen die vanaf

dan gesteld worden. Dit betekende echter wel dat in sommige gevallen een toepassing met

terugwerkende kracht zou plaatsvinden. Omwille van deze reden heeft de wetgever een

nieuwe regeling inzake inwerkingtreding uitgewerkt, waarbij een duidelijk onderscheid

gemaakt moet worden tussen de inwerkingtreding van de bepaling inzake

inkomstenbelasting, en de inwerkingtreding inzake registratie-en successierecht.53 In de

programmawet staat bovendien duidelijk neergeschreven dat artikels 158 en 159 zonder

terugwerkende kracht van toepassing zijn, in navolging van het advies van de Raad van

State.54

Er is een duidelijk verschil in het moment waarop de antimisbruikbepaling kan toegepast

worden volgens de inkomstenbelasting, en volgens de registratie-en successierechten.

Bovendien wordt in de wet gesteld dat de antimisbruikbepaling niet enkel toegepast kan

worden op rechtshandelingen maar ook op het geheel van rechtshandelingen die éénzelfde

verrichting tot stand brengt.55 Het is perfect mogelijk dat het geheel van rechtshandelingen

die éénzelfde verrichting tot stand brengt, verspreid ligt over verschillende aanslagjaren. De

administratie moet, om de antimisbruikbepaling te kunnen toepassen, echter wel aantonen

dat de rechtshandelingen één geheel vormen en ze dus van bij het begin aanzien werden als

onderdeel van een ondeelbare keten.56

14. Wat betreft de inkomstenbelasting, is de antimisbruikbepaling van kracht vanaf

aanslagjaar 2013. Dit staat bepaald in artikel 169, eerste lid van de Programmawet (I). Voor

het geheel van rechtshandelingen dat eenzelfde verrichting tot stand brengt, betekent dit dat

de laatste rechtshandeling gesteld moet zijn in 2012, opdat de bepaling uitwerking kan

hebben. Voor natuurlijke personen, non-profitorganisaties en vennootschappen die geen

boekhouding voeren, of boekhouden per kalenderjaar, is de antimisbruikbepaling van

toepassing vanaf aanslagjaar 2013.57

53 J. VAN DYCK, “Nieuwe, meer ‘volwassen’ algemene antimisbruikbepaling”, Fiscoloog 2012, 3.

54 MvT, Parl. St. Kamer, 2011-2012, nr. 53- 2081/001, 116; Advies Raad van State nr. 50 883/1.

55 Art. 344 § 1 WIB 1992; Art. 18 § 2 W. Reg.,; Art. 106 tweede lid, W. Succ. en www.monkey.be .


57 Art. 200 KB/WIB en www.monkey.be .



15

Daarnaast is de bepaling ook van toepassing wanneer de rechtshandelingen of het geheel

van rechtshandelingen verricht werden gedurende het belastbaar tijdperk dat overeenstemt

met aanslagjaar 2012 waarbij het belastbaar tijdperk ten vroegste afgesloten werd op 6 april

2012, de datum waarop de Programmawet (I) bekendgemaakt werd in het Belgisch

Staatsblad. Dit is van toepassing bij rechtspersonen die gebruik maken van een boekjaar dat

gespreid ligt over twee kalenderjaren.58 Dit betekent bijgevolg dat op rechtshandelingen of

een geheel van rechtshandelingen die gesteld worden tijdens boekjaar 1 juli 2011 tot 30 juni

2012, de antimisbruikbepaling ook al van toepassing zal zijn.59 Wanneer bovendien de datum

van afsluiting nog gewijzigd wordt vanaf 28 november 2011, heeft dit geen effect op het

toepassen van de antimisbruikbepaling. 60

Er rijst echter discussie in de rechtsleer61 rond de interpretatie die de minister van Financiën

hanteert. Volgens de minister is het voldoende voor de toepassing van de nieuwe bepaling

dat de laatste rechtshandeling, die deel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen,

gesteld is in 2012. De rechtsleer62 leidt echter af, met betrekking tot het aanslagjaar 2012,

dat niet enkel de laatste rechtshandeling, maar ook de eerste rechtshandeling van een

geheel van rechtshandelingen, gesteld moet worden in het belastbaar tijdperk dat verbonden

is aan het aanslagjaar. De rechtsleer trekt deze redenering ook door naar aanslagjaar 2013,

hoewel dat niet rechtstreeks uit de formulering van de inwerkingtreding kan worden afgeleid.

Dit omdat men vindt dat het rechtszekerheidsbeginsel geschonden wordt.63

Volgens de interpretatie van de minister, zouden bepaalde rechtshandelingen kunnen gaan

belast worden op een manier waarvan de belastingplichtige zich op het moment van het

stellen van de rechtshandeling, nog niet bewust is. Wanneer de wet strikt zou

geïnterpreteerd worden, zou de antimisbruikbepaling slechts kunnen toegepast worden op

een geheel van rechtshandelingen wanneer alle handelingen, zowel de eerste als de laatste,

zich hebben voorgedaan vanaf 1 januari 2012. Een wet moet namelijk steeds strikt

58 Art. 202 KB/WIB en www.monkey.be .

59 Parl. St. Kamer 2011 – 2012, Doc. 53 nr. 2081/016, 71.

60 Circ. Nr. 4/2012 dd. 4 mei 2012.

61 F. VANDEN HEEDE, “Wat betekent de vernieuwde antimisbruikbepaling voor uw praktijk?”, Pacioli

2012, 2. 62

J. VAN DYCK, “Nieuwe meer volwassen antimisbruikbepaling”, Fiscoloog 2012, 7. 63

Parl. St. Kamer 2011 – 2012, Doc. 53 nr. 2081/016, 71; S.,VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012, Antwerpen, Biblo, 2012, 47-49.


16

geïnterpreteerd worden, en bij twijfel geldt het ‘in dubio contra fiscum’-principe, wat een

interpretatie in het voordeel van de belastingplichtige betekent.64

15. Op dit vlak is er een groot verschil tussen de antimisbruikbepaling inzake

inkomstenbelasting en deze inzake registratie-en successierechten. Binnen het domein van

de registratie-en successierechten, is de bepaling slechts van kracht voor alle

rechtshandelingen of geheel van rechtshandelingen die eenzelfde verrichting tot stand

brengen, die verricht werden vanaf 1 juni 2012, oftewel de eerste dag van de tweede maand

die volgt op de maand waarin de publicatie in het Belgisch staatsblad heeft

plaatsgevonden. 65 Rechtshandelingen die voor deze datum gesteld werden, kunnen dus in

geen geval onder toepassing van de antimisbruikbepaling vallen. Er is geen sprake van

terugwerkende kracht. 66 Er wordt in de circulaire niet uitdrukkelijk vermeld dat de laatste

rechtshandeling gesteld moet zijn in 2012, opdat er toepassing kan zijn van de

antimisbruikbepaling, noch dat de eerste rechtshandeling van het geheel plaats moet

gevonden hebben na 1 juni 2012.67 De minister houdt er inzake registratie-en

successierechten dus toch een andere interpretatie op na dan op vlak van

inkomstenbelastingen.68

Dat het totaal van de verrichtingen moet plaatsvinden na 1 juni 2012 om de toepassing van

de antimisbruikbepaling mogelijk te maken, wordt ook gevolgd door de staatssecretaris voor

de Bestrijding van de sociale en fiscale fraude. Dit werd duidelijk door zijn antwoord op een

parlementaire vraag van volksvertegenwoordiger Carl Devlies. Natuurlijk is niet alles zwart of

wit. Er kunnen zich verschillende situaties voordoen. Wanneer bijvoorbeeld een inbreng van

een onroerend goed in de huwelijksgemeenschap plaatsvindt vóór 1 juni 2012, maar de

schenking van dit onroerend goed, uitgaande van beide echtgenoten aan de kinderen,

plaatsvindt na deze datum, is het onmogelijk om de antimisbruikbepaling toe te passen.

64 F. VANDEN HEEDE, “Wat betekent de vernieuwde antimisbruikbepaling voor uw praktijk?”,

Pacioli 2012, 2. 65

S. VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012, Antwerpen, Biblo, 2012, 47; Circ. Nr. 4/2012 dd. 4 mei 2012. 66

J. VAN DYCK, “Nieuwe, meer ‘volwassen’ algemene antimisbruikbepaling”, Fiscoloog 2012, 3. 67

F. VANDEN HEEDE, “Wat betekent de vernieuwde antimisbruikbepaling voor uw praktijk?”, Pacioli 2012, 2. 68

F. VANDEN HEEDE, “Wat betekent de vernieuwde antimisbruikbepaling voor uw praktijk?”, Pacioli 2012, 2.

17

Hoofdstuk III: Artikel 18 §2 Wetboek registratierechten

§ 2 Aan de administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het

geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer de

administratie door vermoedens of door andere in artikel 185 bedoelde bewijsmiddelen en

aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingschuldige door middel van de door

hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende

verrichtingen tot stand brengt:

1. Een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een

bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het

toepassingsgebied van die bepaling plaatst; of

2. Een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel

voorzien door een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen

besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen

van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingschuldige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling

of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken

van registratierechten.

Indien de belastingschuldige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een

belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet onderworpen alsof het misbruik niet

heeft plaatsgevonden.

http://www.monkey.be/secure/documentview.aspx?id=ln294&bron=doc&anchor=ln294-228

18

16. Samen met de nieuwe algemene antimisbruikbepaling werd ook een bepaling om

fiscaal misbruik tegen te gaan ingevoerd in het Wetboek registratie-, hypotheek-, en

griffierechten onder artikel 18 § 2 W. Reg.69

De bepaling die opgenomen werd in het Wetboek registratierechten heeft wel enkele

verschilpunten met artikel 344 §1 WIB. Ten eerste zien we in artikel 18 § 2 W. Reg. een

verwijzing naar de bewijsmiddelen die opgenomen werden in artikel 185 W. Reg. In artikel

344 § 1 WIB daarentegen wordt verwezen naar artikel 340 WIB wat betreft de

bewijsmiddelen die de administratie kan hanteren om het fiscaal misbruik aan te tonen. Ten

tweede wordt in artikel 18 § 2 W. Reg. ook expliciet bepaald dat het gaat om “het ontwijken

van registratierechten”. Het derde en laatste belangrijke verschil heeft betrekking op het

tegenbewijs. In het derde lid van artikel 18 § 2 W. Reg. staat: “indien de belastingschuldige

het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing

overeenkomstig het doel van de wet onderworpen alsof het misbruik niet heeft

plaatsgevonden”70. In tegenstelling tot artikel 344 § 1 WIB wordt hier niet verwezen naar het

herstel van de belastbare grondslag en de belastingberekening. 71

17. De invoering van de nieuwe antimisbruikbepaling in het Wetboek registratierechten

betekende een grote stap vooruit. Voorheen kende de antimisbruikbepaling niet zoveel

toepassing in het registratierecht aangezien ze geen uitwerking kende op rechtshandelingen

uit de privésfeer. De reden waarom dat toen zo bepaald werd, was omdat het niet eenvoudig

is voor de belastingplichtige om in zo’n situatie het tegenbewijs te leveren. Tegenbewijs

leveren, volgens de oude bepaling, betekende aantonen dat een rechtshandeling gesteld

werd omwille van ‘rechtmatige financiële of economische behoeften’. Dit is niet eenvoudig

wanneer het gaat om rechtshandelingen die betrekking hebben op de privésfeer. Deze

rechtshandelingen worden meestal gesteld omwille van affectieve, persoonlijke of

patrimoniale redenen.72

Doordat de bepaling nu ook kon toegepast worden in de privésfeer, ontstond bij notarissen,

advocaten, fiscalisten, … al snel een vrij grote bezorgdheid. Daarop werd besloten om een

69 Circ. Nr. 5/2013 dd. 10 april 2013.

70 Art. 18 § 2 W. Reg. en www.monkey.be.



L. DE BROE en J. BOSSUYT, “Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten”, AFT 2012, 5.


19

circulaire uit te vaardigen die meer duidelijkheid moest scheppen.73 De administratie ging

specifieke gevallen gaan beoordelen en kwalificeren als zeker wel fiscaal misbruik of zeker

geen fiscaal misbruik al werd wel duidelijk de nadruk gelegd op het feit dat het een

gevallenkwestie blijft en er steeds geval per geval moet beoordeeld worden. Er werd een

zwarte en een witte lijst opgesteld. Deze zijn echter niet volledig en bevatten enkel

constructies die met zekerheid wel of niet aanvaard worden.74 Op deze circulaire kan de

belastingplichtige zich baseren om te voorspellen hoe de fiscus op een bepaalde constructie

zal reageren.75 Deze circulaire wordt later nog uitgebreid besproken.

In de praktijk wordt er bij successieplanning vaak gebruik gemaakt van verschillende

technieken. De fiscus heeft echter duidelijk bepaald dat er bij constructies, die opgenomen

zijn op de witte lijst, enkel met zekerheid mag van uitgegaan worden dat een constructie

aanvaard zal worden wanneer ze geen deel uitmaakt van ‘een gecombineerde constructie’.

Wat ‘een gecombineerde constructie’ dan precies inhoudt, wordt echter niet verder

gespecifieerd door de fiscus.76

Rechtshandeling

18. Uit bovenstaand artikel blijkt duidelijk dat fiscaal misbruik betrekking heeft op door de

belastingplichtige zelf gestelde rechtshandelingen. Wanneer er sprake is van fiscaal

misbruik, zullen de gestelde rechtshandelingen niet kunnen worden tegengeworpen aan de

administratie. Niet-tegenwerpelijkheid betekent dat met deze rechtshandelingen geen

rekening hoeft gehouden te worden. De administratie kan doen alsof de handeling zich nooit

heeft voorgedaan.77 In tegenstelling tot de oude antimisbruikbepaling maakt de “juridische

kwalificatie van een akte” 78 niet langer het voorwerp uit van de niet-tegenstelbaarheid. In de

nieuwe bepaling werd het voorwerp gewijzigd naar “de rechtshandeling zelf” of “het geheel

van rechtshandelingen dat eenzelfde verrichting tot stand brengt”. Deze wijziging werd

doorgevoerd aangezien de nieuwe antimisbruikbepaling efficiënter moest toegepast kunnen

worden. Het feit dat vroeger enkel “de juridische kwalificatie van de akte” kon worden

tegengeworpen had tot gevolg dat bij de herkwalificatie steeds dezelfde niet-fiscale

73 Circ. 4/2012 dd. 4 mei 2012.

74 F. VANDEN HEEDE, “Wat betekent de vernieuwde antimisbruikbepaling voor uw praktijk?”,

Pacioli 2012, 1. 75

F. VANDEN HEEDE, “Wat betekent de vernieuwde antimisbruikbepaling voor uw praktijk?”, Pacioli 2012, 1. 76

F. VANDEN HEEDE, “Wat betekent de vernieuwde antimisbruikbepaling voor uw praktijk?”, Pacioli 2012, 1. 77 MvT, Parl. St. Kamer, 2011-2012, nr. 53- 2081/001, 113. 78

In de oude antimisbruikbepaling wordt onder ‘akte’, ‘rechtshandeling’ verstaan.

20

rechtsgevolgen moesten nagestreefd worden. Net deze vereiste lag aan de basis van het

feit dat de antimisbruikbepaling moeilijk toepassing kende. In het licht van een efficiëntere

bepaling werd dit heikel punt dus aangepakt.

Wanneer de administratie kan aantonen dat er sprake is van fiscaal misbruik, moet zij de

situatie kunnen herstellen alsof er zich geen misbruik heeft voorgedaan. Dit heeft tot gevolg

dat er een rechtshandeling in de plaats zal moeten gesteld worden met andere

rechtsgevolgen dan de rechtshandeling die door aanvankelijk door de belastingplichtige werd

gesteld.79

Fiscaal misbruik

19. De definitie van ‘fiscaal misbruik’ komt voort uit de rechtspraak. Het Hof van Justitie

heeft in twee arresten een definitie geformuleerd die gebaseerd is op het principe van de

wetsontduiking. Het betreft hier het Halifaxarrest80, waar ook naar verwezen wordt in de

Memorie van toelichting, en het arrest Cadbury Schweppes81.

Hoewel het Halifaxarrest betrekking heeft op misbruik van de zesde btw-richtlijn en de

antimisbruikbepaling eigenlijk geen betrekking heeft op misbruik van Europese btw-

richtlijnen, werd in dit arrest wel voor de eerste maal een duidelijke definitie van fiscaal

misbruik vastgelegd door het Hof van Justitie:82

“Om te kunnen vaststellen dat er sprake is van misbruik, is ten eerste vereist dat de

betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden in

de desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn en de nationale wettelijke

regeling ter omzetting daarvan, ertoe leiden dat in strijd met het doel van deze

bepalingen een belastingvoordeel wordt toegekend. Ten tweede moet uit het geheel

van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties

erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen”.83



HvJ 21 februari 2006, C-255, Halifax, § 74-75. 81

HvJ 12 september 2006, C-196/04, Cadburry Schweppes, § 64. 82


HvJ 21 februari 2006, C-255, Halifax.

21

Uit deze definitie vloeit voort dat er sprake is van fiscaal misbruik wanneer een

belastingvoordeel wordt verkregen dat in strijd is met de bedoeling van de wetgever.

Bovendien moet ook duidelijk blijken dat er bepaalde rechtshandelingen werden gesteld,

enkel en alleen om het belastingvoordeel te bekomen.84

Ten tweede was er het Cadbury Schweppesarrest waarin de definitie van fiscaal misbruik

werd bevestigd.85

20. Wat fiscaal misbruik precies inhoudt, vinden we ook terug in de Memorie van

toelichting bij de Programmawet(I) van 29 maart 201286. Daar staat bepaald dat er bij fiscaal

misbruik naast een objectief element, ook een subjectief element speelt. Het objectieve

element houdt in dat de belastingplichtige een rechtshandeling, of meerdere

rechtshandelingen gaat stellen die in strijd zijn met het doel van de wet. Enerzijds kan de

belastingplichtige zich buiten het toepassingsgebied van de wet plaatsen. Dit houdt in dat de

belastingplichtige handelingen gaat stellen die niet belastbaar zijn, maar wel een belastbare

situatie gaan benaderen met als enige motief minder belastingen te betalen. Anderzijds kan

de belastingplichtige zich door zijn vormkeuze ook binnen het toepassingsgebied gaan

stellen van een belastingverminderende bepaling of buiten het toepassingsgebied van een

belastingvermeerderende bepaling. Het subjectieve element houdt in dat de

belastingplichtige een bepaalde rechtshandeling, of meerdere rechtshandelingen gaat

stellen, met als enige doel zich een bepaald belastingvoordeel toe te eigenen dat hem

eigenlijk niet toekomt. 87 Het feit dat de belastingplichtige aanspraak gaat maken op dat

voordeel frustreert de bedoeling van de wet 88.

21. Wanneer een bepaalde verrichting gekwalificeerd wordt als fiscaal misbruik mag de

fiscus de verrichting dus gaan herdefiniëren. Op deze manier kan de administratie gaan

belasten in overeenstemming met het doel en de strekking van de wet die de

belastingplichtige gefrustreerd heeft. Wanneer er sprake is van fiscaal misbruik, zal er vaak

ook een wijziging van het belastbaar feit doorgevoerd worden, hoewel daar in de nieuwe

bepaling niet naar verwezen wordt. Ook naar het herstel van de persoon van de

belastingplichtige wordt niet verwezen hoewel deze persoon vaak bij het herstel van een

84 I. MASSIN, “Geen BTW-aftrek bij rechtsmisbruik”, Fiscoloog 2006, 1.



Parl. St. Kamer 2011 – 2012, nr. 53K2081/001, 109-116. 87

Parl. St. Kamer 2011 – 2012, nr. 53K2081/001, 109-116. 88

Parl. St. Kamer 2011 – 2012, nr. 53K2081/001, 109-116.

22

fiscale toestand moet worden weggedacht. 89 Dit kan geïllustreerd worden aan de hand van

een voorbeeld.

Jan verhuurt een pand aan Nel. Deze verhuurt het op haar beurt door aan een vennootschap

X, waarvan Jan bedrijfsleider is. Door op deze manier te werk te gaan, probeert Jan een

rechtstreekse huur tussen hem en vennootschap X te omzeilen en kan artikel 32 3° WIB niet

toegepast worden.90 Wanneer een bedrijfsleider een pand verhuurt aan zijn vennootschap

kan er huurherkwalificatie optreden. Dit betekent dat de huur niet meer mag bedragen dan

vijf derden van het gerevaloriseerde kadastraal inkomen van het pand. Wanneer de huur wel

meer bedraagt, wordt er gesproken van een huurexcedent. Dat huurexcedent wordt

vervolgens aangemerkt als bezoldiging.

Door gebruik te maken van tussenpersoon Nel gaat Jan zich dus in een toestand

verplaatsen waarbij niet voldaan is aan de wettelijke voorwaarden om belastbaar te zijn.

Deze toestand komt echter wel dicht in de buurt van de belastbare situatie. Door artikel 32 3°

WIB niet toe te passen op deze situatie, wordt het doel van de wetgever geschonden.

De situatie zal dus vervangen worden door een rechtstreekse huur tussen Jan en

vennootschap X. Dit betekent dat er zich een herstel zal voordoen van de persoon van de

belastingplichtige én van het belastbaar feit. De persoon van de belastingplichtige is nu enkel

Jan. Daarnaast treedt er ook een wijziging op van het belastbaar feit. Het gaat nu om een

verhuur van een particulier (Jan) aan een rechtspersoon (vennootschap X) waardoor artikel

32 3° WIB wel zal spelen.91

Bewijslast

22. Net zoals in de oude antimisbruikbepaling wordt er nog steeds gewerkt met een

systeem van bewijs en tegenbewijs. Er werden echter wel een aantal essentiële elementen

van de oude bepaling gewijzigd. Zo werd het voorwerp van de ‘niet-tegenstelbaarheid’

aangepast (cfr. supra randnr. 18), en werd er een eenvormige definitie van ‘fiscaal misbruik’



Art. 32 3° WIB: in afwijking van art. 7, de huurprijs en de huurvoordelen van een gebouwd onroerend goed verhuurd door de in het eerste lid, 1°, vermelde personen aan de vennootschap waarin zij een opdracht of gelijksoortige functies uitoefenen, voor zover zij meer bedragen dan vijf derden van het kadastraal inkomen gerevaloriseerd met de in art. 13 vermelde coëfficiënt. Van deze bezoldigingen worden de kosten in verband met het verhuurde onroerend goed niet in aftrek gebracht. 91

L. DE BROE en J. BOSSUYT, “Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten”, AFT 2012, 8-12.

23

ingevoerd (cfr. supra randnr. 18) en werd de verdeling van de bewijslast tussen de

administratie en de belastingplichtige verduidelijkt. (cfr. infra randnr. 24).92

23. Zoals eerder aangegeven ligt de bewijslast bij de administratie. Er moet bewezen

worden dat er sprake is van fiscaal misbruik, opdat de bepaling kan worden ingeroepen.

Het bewijs van fiscaal misbruik verschilt van geval tot geval. In de circulaire wordt duidelijk

bepaald dat steeds elk geval afzonderlijk bekeken moet worden rekening houdende met de

specifieke omstandigheden die eigen zijn aan de zaak. Dikwijls zal dit bewijs geleverd

worden aan de hand van feitelijke vermoedens. Hieronder wordt verstaan dat er getracht

wordt, uit de bestaande feiten, onbekende elementen af te leiden en te bewijzen.93

De fiscus mag bij het leveren van het bewijs enkel objectieve elementen aandragen.

Daaronder verstaan we documenten, vaststellingen van de feiten, … Eigen interpretaties of

overtuigingen van de fiscus horen hier dus niet bij en dragen niet bij tot het leveren van dit

bewijs.94

24. Het onderscheid dat gemaakt wordt tussen het objectieve en subjectieve element van

‘fiscaal misbruik’, heeft invloed op de bewijslast. Volgens de Memorie van toelichting hoeft de

administratie enkel het objectieve element te bewijzen, opdat er sprake kan zijn van fiscaal

misbruik. De administratie hoeft dus niet aan te tonen dat een constructie enkel werd

opgezet omwille van fiscale motieven aangezien dit voor de administratie een onmogelijke

bewijslast zou betekenen.95

Dit moet echter van naderbij bekeken worden. Volgens hoogleraar fiscaal recht Luc De Broe,

is de wet niet helemaal correct geformuleerd. Uit de wet zou kunnen worden afgeleid dat het

subjectieve element namelijk dat de belastingplichtige enkel tot doel heeft een bepaald

fiscaal voordeel te bekomen, niet aanwezig is bij een eerste vorm van fiscaal misbruik

waarbij de belastingplichtige zich buiten het toepassingsgebied van een wet gaat stellen. De

wet blijkt te doen vermoeden dat het subjectieve element niet aanwezig is en dus ook niet

bewezen hoeft te worden. 96 Dit is echter niet eenvormig met de Europese rechtspraak. Het





MvT, Parl. St. Kamer, 2011-2012, nr. 53- 2081/001, 114. 96

L. DE BROE en J. BOSSUYT, “Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in

24

subjectieve element zou, volgens de wet, enkel aanwezig zijn bij een tweede vorm van

fiscaal misbruik waarbij er rechtshandelingen gesteld worden om een bepaald fiscaal

voordeel te bekomen dat hem eigenlijk niet toekomt.

Daarnaast wordt er ook een onderscheid gemaakt tussen verschillende belastingplichtigen.

Een onderscheid dat niet op een redelijke manier verantwoord kan worden. Wanneer een

belastingplichtige zich schuldig maakt aan de eerste vorm van fiscaal misbruik, zou de

bewijslast veel minder zwaar zijn voor de fiscus, en er dus sneller geoordeeld kunnen

worden dat er sprake is van fiscaal misbruik aangezien de fiscus enkel het objectieve

element moet bewijzen.97

Tegenbewijs

25. Wanneer de administratie aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik, heeft de

belastingplichtige de mogelijkheid om dat te weerleggen. Dit kan hij doen door aan te tonen

dat hij niet louter belastingen wou ontwijken, maar ook andere, niet-fiscale motieven had om

bepaalde juridische handelingen te stellen.98 Om echter te vermijden dat de

belastingplichtige eender welke niet-fiscale reden kan aangeven om het fiscaal misbruik te

weerleggen, werd er in de Programmawet duidelijk gesteld wanneer er sprake is van fiscaal

misbruik. Eerst en vooral is dat het geval wanneer de belastingplichtige rechtshandelingen

stelt waarbij hij een zuiver fiscaal voordeel nastreeft. Ten tweede wanneer de

belastingplichtige naast fiscale motieven, ook niet-fiscale motieven nastreeft die echter

zodanig algemeen zijn dat ze aanwezig zijn bij alle gelijksoortige verrichtingen. Tot slot is de

antimisbruikbepaling ook van toepassing op alle rechtshandelingen die gesteld worden

omwille van een niet-fiscaal motief dat niet overeenstemt met het werkelijke motief van de

verrichting. Het niet-fiscale motief speelt maar een kleine rol in de verrichting, waardoor elke

redelijke persoon de rechtshandeling niet zou stellen omwille van het niet-fiscale motief. 99

In de wet staat duidelijk dat de belastingplichtige andere motieven moet hebben dan louter

fiscale motieven. Er moet echter geen rekening worden gehouden met het feit dat ‘motieven’

in het meervoud staat. Het tegenbewijs kan geleverd worden vanaf dat er aangetoond kan

de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten”, AFT 2012, 9-10. 97

L. DE BROE en J. BOSSUYT, “Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten”, AFT 2012, 9-10. 98

MvT, Parl.St. Kamer, 2011-2012, nr. 53- 2081/001, 114. 99

MvT, Parl.St. Kamer, 2011-2012, nr. 53- 2081/001, 115.

25

worden dat er één enkel niet-fiscaal motief is.100 Daarnaast is het ook mogelijk dat een

rechtshandeling gesteld wordt omwille van zowel fiscale als niet-fiscale motieven.

De niet-fiscale motieven zullen altijd primeren op de fiscale motieven, om te bepalen of er

fiscaal misbruik is of niet. Daarbij moet niet aangetoond worden dat het niet-fiscale motief

‘belangrijker’ zou zijn dan de fiscale motieven. De administratie wil op deze manier

ingewikkelde belangenafwegingen vermijden.101

100 L. DE BROE en J. BOSSUYT, “Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen

in de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten”, AFT 2012, 6. 101


26

Geen tegenbewijs

26. Wanneer de belastingplichtige geen geldig tegenbewijs kan leveren, zal de

administratie een herziening kunnen doen van de fiscale toestand van de belastingplichtige

op basis van de wetsbepaling die de belastingplichtige heeft trachten te vermijden. Er zijn

twee essentiële toepassingsvoorwaarden waaraan voldaan moet zijn, opdat de bepaling kan

worden ingeroepen.

Eerst en vooral moet de administratie met de juridische constructie, de belastbare toestand

zeer dicht benaderen. Daarnaast moet duidelijk het doel en de strekking van de wet miskend

worden. Of er een schending is van het doel en de strekking van de wet, moet geval per

geval bekeken worden. Wanneer de wet beschreven staat in een duidelijke wettekst, zal

eenvoudig het doel en de strekking van de wet kunnen afgeleid worden. Indien dit niet zo

duidelijk opgenomen staat in de wettekst, kan het doel wel nog achterhaald worden aan de

hand van de parlementaire voorbereidingen van de wet. Bovendien moet de schending

beoordeeld worden in het licht van de ‘volstrekt kunstmatige constructie’. Dit staat bepaald in

de Memorie van toelichting. Onder een ‘volstrekt kunstmatige constructie’ verstaan we dus

constructies die enkel opgezet werden met als doel belastingen te ontwijken.102

Een rechtshandeling kan nooit ‘wit of ‘zwart’ zijn, ‘veilig’, of ‘verdacht’. Er moet bij de

beoordeling steeds rekening gehouden worden met de concrete context en modaliteiten. Het

is dus een feitenkwestie.103

27. Inzake registratie-en successierechten heeft de administratie toch enigszins

geprobeerd bepaalde rechtshandelingen te categoriseren als zeker fiscaal misbruik en zeker

geen fiscaal misbruik. Toch betekent dit niet dat wanneer een rechtshandeling opgenomen is

op de zwarte lijst, ze sowieso als fiscaal misbruik gekwalificeerd zal worden. Deze lijst dient

enkel ter indicatie. Na een specifiek onderzoek per geval, kan de administratie alsnog

besluiten dat er geen fiscaal misbruik is, wanneer kan aangetoond worden dat de

belastingplichtige ook niet-fiscale motieven had om een bepaalde constructie uit te bouwen

(cfr. infra randnr. 38) .104

Nadat de administratie dus bewijs van fiscaal misbruik geleverd heeft, kan de

belastingplichtige wel nog tegenbewijs leveren. Hij kan trachten aan te tonen dat de keuze

102 MvT, Parl.St. Kamer, 2011-2012, nr. 53- 2081/001, 114.


Antwerpen, Biblo, 2012, 19. 104


27

voor een bepaalde constructie, gebaseerd is op andere motieven, dan enkel het ontwijken

van registratie-en successierechten. Wanneer uiteindelijk geen geldig tegenbewijs geleverd

wordt, zal de verrichting niet tegenstelbaar zijn voor de administratie. De verrichting zal

onderworpen worden aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet. De

administratie zal dan doen alsof het misbruik nooit heeft plaatsgevonden.

Rol van de Dienst Voorafgaande Beslissingen

28. De Dienst Voorafgaande Beslissingen kan de belastingplichtige rechtszekerheid

bieden indien nodig. In artikel 1 van het koninklijk besluit van 17 januari 2003 staat bepaald

dat de Rulingdienst geen rol kan spelen inzake fiscaal misbruik. Artikel 1 3° bepaalt dat de

Rulingdienst niet bevoegd is een voorafgaande beslissing te geven inzake:

“3° de aangifte, het onderzoek en de controle, het gebruik van de bewijsmiddelen, de

aanslagprocedure, de rechtsmiddelen, de rechten en voorrechten van de Schatkist,

de minimum maatstaf van heffing, de termijnen, de verjaring, het beroepsgeheim, de

inwerkingtreding en de aansprakelijkheid en plichten van sommige openbare

ambtenaren, andere personen of bepaalde instellingen.”

Over het feit of de administratie gebruik zal maken van de antimisbruikbepaling bij een

bepaalde kwestie, kan de Rulingdienst geen uitspraak doen. Zij kan enkel beoordelen of een

bepaalde rechtshandeling, die gesteld wordt door de belastingplichtige, kan verantwoord

worden door andere motieven dan zuiver fiscale motieven.105 Het gevolg van deze uitspraak

is dat de administratie, nadat de belastingplichtige een akkoord bereikte met de Rulingdienst,

zich niet meer kan uitspreken over het feit of een bepaalde rechtshandeling enkel gesteld

werd omwille van fiscale motieven, of niet. Dit kan door de administratie dus niet meer in

vraag worden gesteld. Het is echter wel noodzakelijk dat de verrichtingen op exact dezelfde

wijze hebben plaatsgevonden, als in de Ruling werd beschreven.106

105 M. VAN GAAL en J. ROSELETH, “Circulaire antimisbruikbepaling blijft onder de verwachtingen”, Acc.&

Fisc. 2012, 1-4. 106

MvT, Parl.St. Kamer, 2011-2012, nr. 53- 2081/001, 112.

http://www.law.kuleuven.be/rechtsaf/index.php?fiche=1827


28

Hoofdstuk IV: Artikel 106 Wetboek successierechten

29. In tegenstelling tot het Wetboek registratierechten, is in het Wetboek

successierechten de nieuwe antimisbruikbepaling niet in extenso opgenomen.107 In het

tweede lid van artikel 106 W. Succ. wordt verwezen naar artikel 18 § 2 W. Reg.108 Het artikel

18 § 2 W. Reg. is mutatis mutandis van toepassing109. Dit betekent dat dit artikel op zo’n

manier geïnterpreteerd moet worden dat het een zinvolle toepassing kan hebben.110 Hoewel

er in artikel 106 W. Succ. verwezen wordt naar artikel 18 § 2 W. Reg. zijn er toch nog een

aantal verschilpunten.

30.

In artikel 18 § 2 W. Reg. wordt duidelijk bepaald dat fiscaal misbruik steeds betrekking heeft

op rechtshandelingen die door de belastingplichtige zelf gesteld worden. Een belangrijke

techniek binnen de vermogensplanning is het testament. In het geval van testamentaire

bepalingen is niet de testator belastingplichtig maar wel de erfgenamen of legatarissen.111

Deze erfgenamen of legatarissen stellen zelf geen rechtshandelingen maar genieten wel het

fiscale voordeel. Aangezien enkel rechtshandelingen gesteld door de belastingplichtige zelf

aangemerkt kunnen worden als fiscaal misbruik, kan geconcludeerd worden dat deze

eenzijdige rechtshandelingen, uitgaande van de erflater, buiten het toepassingsgebied van

de antimisbruikbepaling, opgenomen in artikel 106 W. Succ., vallen.112 (cfr. infra randnr. 61)

Gezien er geen sprake kan zijn van fiscaal misbruik inzake testamentaire

planningstechnieken, heeft de administratie een aantal constructies van de witte en zwarte

lijst gehaald (cfr. infra randnr. 61). Onder meer het ‘ik opa-testament’ en het ‘duo-legaat’

107 E. SPRUYT, “Antimisbruikbepaling in registratie-en successierecht: nieuwe ontwikkelingen”,

TEP 2013, 2. 108

A. VAN ZANTBEEK, “Antimisbruikcirculaire nr. 8/2012: bedreiging of opportuniteit in estate-planning-land?”, TEP 2012, 294. 109

Art. 106 W. Succ. en www.monkey.be . 110

E. SPRUYT, “Fiscale antirechtsmisbruikbestrijding in het registratie-en successierecht: alles kan beter!”, TEP 2012, 6. 111

E. SPRUYT, “Antimisbruikbepaling in registratie-en successierecht: nieuwe ontwikkelingen”, TEP 2013, 2. 112

N. GEELHAND, “De wijzigende circulaire inzake antimisbruik in de registratie-en successierechten”, TEP 2011, 1.

Tegenbrieven kunnen de Staat niet tegengesteld worden, in zover zij vermindering van het actief of vermeerdering van het passief der nalatenschap ten gevolge mochten hebben. Paragraaf 2 van artikel 18 van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten is mutatis mutandis van toepassing.


http://www.monkey.be/secure/documentview.aspx?id=ln294&anchor=ln294-23&bron=doc

29

kunnen niet meer aanzien worden als fiscaal misbruik, ook al wordt er uitsluitend omwille van

fiscale redenen gebruik gemaakt van deze constructie.113

Wanneer de administratie een constructie kwalificeert als fiscaal misbruik, kan de

belastingplichtige dit weerleggen door een tegenbewijs te leveren. Aangezien de

belastingplichtige bij een testament de erfgenaam of legataris is, kan het tegenbewijs niet

geleverd worden. Het is onmogelijk voor de erfgenaam of legataris om aan te tonen omwille

van welke redenen de testator zijn testament opmaakte. Dit kan gebeurd zijn omwille van

zowel fiscale als niet-fiscale motieven. Enkel de testator zelf kan antwoord bieden op deze

vraag. Ook vanuit het opzicht van het tegenbewijs is het dus logisch dat de

antimisbruikbepaling niet toegepast kan worden op testamentaire bepalingen.114

113 J. VAN DYCK, ”Antimisbruikbepaling werkt niet bij testamentaire beschikkingen”, Fiscoloog 2013, nr.

1337, 1. 114

E. SPRUYT, “Antimisbruikbepaling in registratie-en successierecht: nieuwe ontwikkelingen”, TEP 2013, 2.

30

Hoofdstuk V: Het belang van successieplanning

32. De definitie van successieplanning luidt als volgt: “Successieplanning of estate-

planning is de discipline die zich bezighoudt met het organiseren van de overdracht van

vermogen naar aanleiding van het overlijden.”115 Successieplanning gaat uit van twee

vragen. In de eerste plaats worden de mogelijkheden bekeken om een vermogen bij

overlijden zo optimaal mogelijk over te dragen. Natuurlijk is het belangrijk dat hierbij rekening

wordt gehouden met de specifieke noden en wensen van de betrokken personen. Om dit te

kunnen verwezenlijken beschikt de belastingplichtige over verschillende constructies. In de

tweede plaats zal er dan moeten gekeken worden hoe de overdracht fiscaal het voordeligst

kan gebeuren.116 Vele personen vinden dat successieplanning een zaak is om pas op latere

leeftijd aan te beginnen maar niets is minder waar. Vaak haalt de tijd ons in en voor je het

weet sta je voor een situatie waar successierechten aan bod komen. Het is dus van belang

om er op tijd aan te beginnen en het niet te blijven uitstellen.

33. Successieplanning kan verschillende voordelen met zich meebrengen. Het is

belangrijk met deze voordelen rekening te houden. Een eerste voordeel is dat de

successierechten en registratie gedrukt kunnen worden. Successierechten worden namelijk

aanzien als een soort vermogensbelasting. In theorie bestaat er in België geen

vermogensbelasting maar door de progressieve tarieven vermeld in artikel 48 W. Succ.,

komen de successierechten dicht in de buurt van een vermogensbelasting.117 Door het

uitvoeren van verschillende juridische constructies, die aanvaard worden, kan de

belastingplichtige zijn belastingdruk verminderen. Ten tweede kan het uitwerken van een

successieplanning het voorbestaan van een familiebedrijf verzekeren. Voor 1996 was de

overdracht van een familiebedrijf fiscaal gezien een zware operatie. Het Vlaamse Gewest

was van mening dat deze overdracht fiscaal interessanter moest worden, om het

voortbestaan van familiebedrijven te verzekeren. Daarop werd in 1996 artikel 60bis Vl. W.

Succ. ingevoerd dat in werking trad op 1 januari 1997. Dit artikel voorzag in een verlaagd

successietarief van 3%, mits voldaan aan de voorwaarden. 118 In 1998 volgde dan artikel

140bis en 140octies W. Reg. die voorzagen in een gunstregeling voor schenkingen van

115 N. GEELHAND, “Enkele algemeenheden inzake successieplanning”, Not.Fisc.M. 2002, 287.

116 C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, (Fiscale) successieplanning “in extremis” in

Vlaanderen. Naar een nieuw concept inzake fiscale successieplanning, Handboek Estate Planning-Bijzonder Deel I, Gent, Larcier, 2008, 392-400. 117

Art. 48 W. Succ. en www.monkey.be . 118

Decr. 20 december 1996 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 1997, BS 31 december 1996.


31

familiebedrijven. Het tarief van 3% werd gehanteerd, ongeacht de graad van

verwantschap.119 Vervolgens werd in een decreet van 22 december 1999 het geldende tarief

voor successierechten bij de overdracht van familiebedrijven verder verlaagd naar 0%.120

Bovenstaande regeling kent vandaag de dag een omgekeerd gunstregime. Omwille van de

complexe voorwaarden en de onwetendheid van de belastingplichtige werd het oude regime

amper toegepast. Volgens het Vlaamse Gewest was een aanpassing dus noodzakelijk.121

Sinds 1 januari 2012 kan er op basis van artikelen 60/1 tot en met 60/7 van het W. Succ., bij

de overgang van een familiebedrijf bij overlijden, genoten worden van het tarief van 3% in de

rechte lijn en van 7% in de categorie anderen. Daarnaast kan er, ook vanaf 1 januari 2012,

genoten worden van een vrijstelling van schenkingsrechten bij het schenken van een

familiebedrijf. Op deze manier wordt de continuïteit van de Vlaamse familiebedrijven

gestimuleerd.122 In een omzendbrief van 20 juli 2012 wordt de toepassing van deze

gunstmaatregel verduidelijkt. Hierin wordt het onderscheid gemaakt tussen familiale

ondernemingen en familiale vennootschappen. “Een familiale onderneming is een

nijverheids-, handels-, ambachts-, of landbouwbedrijf of een vrij beroep, dat door de

schenker/erflater of zijn echtgenoot of samenwonende, al dan niet samen met anderen,

persoonlijk wordt geëxploiteerd en uitgeoefend.”123 Dit is bijvoorbeeld een bakker die in zijn

naam een bakkerij uitbaat. Het verschil met een familiale vennootschap is dat in dit laatste

geval de activiteit wordt uitgeoefend door middel van een vennootschap.

Om van het gunsttarief te kunnen genieten moet er voldaan worden aan een aantal

voorwaarden. Vooreerst is dit de participatievoorwaarde. Deze voorwaarde stelt bij familiale

vennootschappen dat het bedrijf kan uitgebaat worden door hoogstens drie families en dat

de schenker/erflater minstens 30% van de aandelen in volle eigendom moet hebben.

Wanneer twee families samenwerken in een familiale vennootschap dienen zij gezamenlijk

minstens 70% van de aandelen in volle eigendom te hebben. Bij een samenwerking tussen

drie families, moet deze volle eigendom van aandelen 90% van bedragen. Er kan met

maximaal drie families samengewerkt worden. Naast de participatievoorwaarde mag de

119 W. HENDRICKX en K. VAN BOXSTAEL, De registratierechten grondig doorgelicht, Intersentia,

Antwerpen, 2010, 301. 120

Art. 38 , Decr. 22 december 1999 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2000. 121

Vr. en Antw. Kamer 2011-12, 25 oktober 2011 (Vr. nr 102 R. BOTHUYNE). 122

G. SCHOEMAKER EN H. DE WEERD, Familiebedrijven in de overgang: hoe kan ik me als opvolger voorbereiden?, Amsterdam, Elfpress, 2013, 77. 123

Omz. FB/2012/1 20 juli 2012.

32

gunstmaatregel ook niet gebruikt worden voor onroerende goederen die hoofdzakelijk voor

bewoning worden aangewend.

Er is altijd voorzichtigheid aangeboden wanneer het gaat over financiële zaken. Discussies

over erfenissen kunnen leiden tot echte familievetes. Om dit te vermijden kan er gebruik

gemaakt worden van successieplanning. Een duidelijke verdeling, georganiseerd door de

erflater zelf, kan heel wat ruzies vermijden.124

124 E. L. SPRUYT, Successieplanning: De onmisbare gids voor elke vooruitziende burger, Brussel,

Mediafin- De Tijd, 2006, 215 -218.

33

Hoofdstuk VI: De administratieve aanschrijvingen

35. De komst van de administratieve aanschrijvingen rond de praktische toepassing van

de antimisbruikbepaling in de successieplanning, heeft heel wat teweeg gebracht. De

administratie heeft zijn mening over bepaalde constructies een aantal keren herzien.

Het verloop van de administratieve aanschrijvingen

36. De eerste circulaire die de nieuwe antimisbruikbepaling behandelt, circulaire 4/2012,

werd op 4 mei 2012 uitgevaardigd door de Federale Overheidsdienst Financiën.125 In deze

circulaire werd commentaar gegeven op de artikelen 167, 168 en 169 van de Programmawet

van 29 maart 2012. De circulaire bespreekt de inwerkingtreding en de inhoud van zowel de

algemene als de specifieke antimisbruikbepaling.

37. De antimisbruikbepaling binnen de successie- en registratierechten is van toepassing

op alle rechtshandelingen die gesteld werden vanaf 1 juni 2012. Zoals eerder vermeld is de

nieuwe bepaling niet enkel meer van toepassing in de economische sfeer, maar ook in de

privésfeer waardoor circulaire nummer 11 van 20 november 1996 onbruikbaar wordt

(cfr. supra randnr. 17). Deze zeer korte circulaire vermeldde uitsluitend dat de

antimisbruikbepaling enkel van toepassing was op verrichtingen die tot de economische

sfeer behoorden. Dit zorgde ervoor dat artikel 106, tweede lid, W. Succ. onbruikbaar werd.126

In de circulaire werd ook een duidelijke beperking opgelegd aan de bevoegdheden van de

Dienst Voorafgaande Beslissingen (cfr. supra randnr. 28). Velen waren teleurgesteld na de

publicatie van circulaire 4/2012. De rechtsleer had graag wat meer voorbeelden opgenomen

gezien in de circulaire betreffende constructies die de administratie als fiscaal misbruik

beschouwt onder de toepassing van de antimisbruikbepalingen.127

38. De circulaire van 4/2012 werd aangevuld met circulaire 8/2012. Deze specifieke

circulaire werd opgesteld op 19 juli 2012. Hierin worden alle gevallen vermeld die al dan niet

als fiscaal misbruik aangemerkt worden binnen de registratie- en successierechten.128 Het

was natuurlijk niet mogelijk om een complete lijst op te stellen van rechtshandelingen die

125 Circ. Nr. 4/2012 dd. 4 mei 2012 en www.monkey.be.

126 Circ. Nr. 11 dd. 20 november 1996 en www.fisconet.be.

127 M. VAN GAAL en J. ROSELETH, “Circulaire antimisbruikbepaling blijft onder de verwachtingen”,

Acc.& Fisc. 2012, 1-4. 128

A. VAN ZANTBEEK, “Antimisbruikcirculaire nr. 8/2012. Bedreiging of opportuniteit in estate planning-land?”, TEP 2012, 1-5.


http://www.fisconet.be/


34

volledig veilig zijn, en rechtshandelingen die als volledig verdacht worden beschouwd. Elk

geval moet apart bekeken worden. Er moet rekening gehouden worden met het concreet

toepassingsgebied. Ondanks dit feit werd er in deze circulaire een lijst opgenomen van

rechtshandelingen die zeker wel of zeker niet als fiscaal misbruik kunnen worden

beschouwd. Er kunnen in deze circulaire dus twee lijsten onderscheiden worden: de witte en

de zwarte lijst.

De witte lijst vermeldt rechtshandelingen die, zolang ze geen deel uitmaken van een

gecombineerde constructie, niet als fiscaal misbruik worden beschouwd.129 De zwarte lijst

daarentegen bevat constructies die volgens de administratie wel als fiscaal misbruik worden

aanzien. Wanneer de belastingplichtige echter kan bewijzen dat hij andere motieven had dan

het besparen van successie- of registratierechten om de handeling uit te voeren, zal de

toepassing van de antimisbruikbepaling niet plaatsvinden. Vooraleer de belastingplichtige dit

tegenbewijs dient te leveren, moet de administratie wel vaststellen dat er sprake is van

fiscaal misbruik. Het publiceren van deze circulaire was zeker noodzakelijk om toch enige

duidelijkheid te verschaffen naar de belastingplichtigen toe. In een parlementaire vraag van

volksvertegenwoordiger Veerle Wouters aan de minister van Financiën werd het belang

nogmaals aangestipt. De minister benadrukt namelijk: “De publicatie van dergelijke lijsten

heeft derhalve tot doel om ook op dit vlak voor de nodige rechtszekerheid te zorgen.”130

39. Na verloop van tijd bedacht de administratie zich echter over een aantal constructies.

Daarop werd op 10 april 2013 een nieuwe circulaire ingevoerd die de uitvoering van de

antimisbruikbepaling door de fiscus behandelt. Circulaire 5/2013131 zorgt voor een aantal

aanpassingen in zowel de zwarte als de witte lijst en vervangt circulaire 8/2012.132

Daarnaast gaf deze enkele belangrijke verduidelijkingen. 133 Zo was er bij de invoering van

de nieuwe antimisbruikbepaling verwarring omtrent de inwerkingtreding van de bepaling

wanneer het gaat over gecombineerde rechtshandelingen. In de doctrine werd aangegeven

dat het totaal van de verrichtingen moet plaatsvinden na 1 juni 2012 om de toepassing

mogelijk te maken(cfr. supra randnr. 18). Vervolgens vermeldt de circulaire de wijze waarop

de belastingberekening wordt hersteld wanneer er sprake is van fiscaal misbruik en dat

specifiek voor bepaalde toepassingen. De eerste toepassing is de sterfhuisclausule. Hierbij

129 K. CALLEWAERT, “Antimisbruikbepalingen registratie- en successierecht”, Acc.& Fisc. 2012, 6-7.

130 Vr. en Antw. Kamer 2012-13, 7 maart 2013, 498 (Vr. nr 190 V. WOUTERS).

131 Circ. Nr. 5/2013 dd. 10 april 2013 en www.monkey.be.

132 E. SPRUYT, “Antimisbruik in registratie- en successierecht: fiscus herziet en preciseert”,

Acc.& Fisc. 2013, 1-5. 133

Circ. Nr. 5/2013 dd. 10 april 2013 en www.monkey.be.





35

zijn de successierechten enkel verschuldigd op de helft boven het gemeenschappelijk

vermogen wanneer de toebedeling gebeurt bij ontbinding van het huwelijk door overlijden

van een van de partners. Een tweede toepassing vermeldt dat de berekening van de

gesplitste aankoop bij vennootschappen gebeurt op de waarde van het gehele goed. Via een

laatste toepassing geeft de circulaire aan dat er bij een inbreng in de huwelijksgemeenschap,

onmiddellijk gevolgd door een schenking door beide echtgenoten, de schenkingsrechten

worden geheven alsof de inbreng niet heeft plaatsgevonden.134

40. Na de belangrijke circulaire 5/2013 vonden nog twee beslissingen plaats met

betrekking tot een andere fiscale constructie: de gesplitste aankoop. Deze werden

uitgevaardigd op 19 april 2013 en 18 juli 2013.135

134 E. SPRUYT, “Gesplitste koop (art. 9 W. Succ.): (alweer) nieuw standpunt van fiscale administratie”,

Acc.& Fisc. 2013, 4. 135

Beslissing van 18 juli 2013, nr. E.E./98.937, Rep RJ, S9.06 en www.fisconet.be.



36

De wispelturige mening van de Administratie: Evolutie per

constructie

42. Zoals reeds vermeld zorgen de circulaires voor heel wat onduidelijkheid bij de

belastingplichtige en in de rechtsleer. De administratie had het in een aantal gevallen toch

moeilijk om een eenduidig standpunt in te nemen. Ze veranderde dan ook regelmatig van

visie. Toch zijn er verschillende constructies die sinds de uitvaardiging van circulaire 4/2012

aanvaard worden als element voor successieplanning. Deze bevinden zich dus van bij het

prille begin op de witte lijst. Het is belangrijk de evolutie per constructie te bekijken.

43. Er zijn verschillende constructies mogelijk binnen successieplanning. Tussen de

verschillende planningstechnieken zijn er diverse soorten te onderscheiden. Zo kan er

gewerkt worden met schenkingen. Het is echter ook mogelijk het testament als

planningstechniek te gebruiken. Tenslotte kan het huwelijkscontract geoptimaliseerd worden

om zo een voordeligere successieplanning te kunnen opstellen. De witte lijst, zowel in

circulaire 8/2012136 als 5/2013, bevat vooral schenkingen.137

A. De schenkingen als techniek van successieplanning: De ‘witte’

constructies.

De schenking is, althans volgens de circulaire, de meest aanvaardbare manier om aan

successieplanning te doen. We onderscheiden verschillende soorten:

Handgift en bankgift

Schenking bij akte verleden door een niet-Belgische notaris.

Gefaseerde schenking van onroerende goederen met tussenperiode van meer dan 3

jaar.

Schenking onder last

Schenking onder ontbindende voorwaarde

Schenking door grootouders aan kind(eren) en kleinkind(eren)

Schenking met voorbehoud van vruchtgebruik of ander levenslang recht

Schenkingen onder verlaagd tarief

Schenkingen vrijgesteld van registratierecht

Tontine-en aanwasclausules

136 Circ. Nr. 8/2012 dd. 19 juli 2012 en www.monkey.be.




38

44. De eerste soort die we binnen deze categorie kunnen onderscheiden is de schenking

door middel van een handgift of bankgift. Een handgift is een schenking waarbij roerende

goederen ‘van hand tot hand’ worden overgedragen. Hierbij gaat het hoofdzakelijk over

juwelen, kunstwerken, enz. Een handgift heeft specifieke voorwaarden waaraan cumulatief

voldaan moet worden. Zo is de wil om te schenken, ook wel de “animus donandi” genoemd,

een essentieel element. Ook de aanvaarding van de begiftigde is van doorslaggevend

belang. Tenslotte moeten de geschonken goederen onmiddellijk en onherroepelijk worden

overgedragen, wat ook wel “traditio” wordt genoemd.138

Op de handgift rust geen verplichting tot het opstellen van een notariële overeenkomst. Er

hoeft dus geen schriftelijk, geregistreerd document opgesteld te worden. Dit is echter wel

aan te raden. De geregistreerde akte kan dienen als bewijs van betaling van

schenkingsrechten. Op deze manier is er geen toepassing van het artikel 7 W. Succ. en zijn

er geen successierechten meer verschuldigd.139 Artikel 7 W. Succ. vermeldt namelijk dat

schenkingen gedaan drie jaar voor overlijden, zonder het vooraf vereffenen van

schenkingsrechten, terug in de nalatenschap vallen van de erflater en dus onderhevig zijn

aan successierechten. De geldigheid van een handgift is aanvaard in de rechtspraak en de

rechtsleer, ook al is het niet geregeld bij wet. 140 De bankgift is gelijkaardig aan een handgift.

Hierbij gebeurt de materiële overdracht via een bankoverschrijving.

45. Vervolgens onderscheiden we een schenking bij akte, verleden door een niet-

Belgische notaris. Wanneer een akte wordt opgemaakt door een buitenlandse notaris, is er

geen verplichte registratie noodzakelijk. De belastingplichtige kan echter wel vrijwillig de akte

aanbieden en op deze manier de toepassing van artikel 7 W. Succ. vermijden. Het feit dat de

belastingplichtige opteert voor deze optie wordt niet aanzien als fiscaal misbruik.

46. Als derde element van de schenkingen die zich op de witte lijst bevinden, hebben we

de gefaseerde schenking van onroerende goederen met een tussenperiode van meer dan

drie jaar. Dit is ontstaan uit het feit dat een schenking van onroerende goederen verplicht

geregistreerd moet worden aangezien er altijd een notariële akte moet worden opgemaakt.

Dat betekent dat er schenkingsrechten verschuldigd zullen zijn aan een progressief tarief.

Om de hoogte van deze schenkingsrechten te verminderen, is er een mogelijkheid om in

138 E. L. SPRUYT, Successieplanning: De onmisbare gids voor elke vooruitziende burger, Brussel,

Mediafin- De Tijd, 2006, 273-274. 139

J. RUYSSEVELDT, Praktijkgids Successieplanning, Knokke-Heist, Lex Forum, 2011, 337-342. 140

E. L. SPRUYT, Successieplanning: De onmisbare gids voor elke vooruitziende burger, Brussel, Mediafin- De Tijd, 2006, 273.

39

verschillende schijven te schenken. Wanneer de schenkingen plaatsvinden met een

tussenperiode van minstens drie jaar, zal de progressiviteit doorbroken kunnen worden. Een

dakappartement ter waarde van € 200.000 wordt door de ouders geschonken aan hun zoon.

Op deze schenking zijn er € 17.625 schenkingsrechten verschuldigd. Indien de ouders twee

jaar later opnieuw een huis schenken ter waarde van € 200.000, zal het progressievoorhoud,

zoals bepaald in artikel 137 W. Reg., spelen.141 De tussenperiode van drie jaar wordt dan

niet gerespecteerd. Deze situatie zorgt ervoor dat de waarde van eerste schenking zal

meegerekend worden om de waarde van de tweede schenking te bepalen. Er speelt dus een

opduweffect met een waarde van €200.000. Dit opduweffect zorgt ervoor dat de tweede

schenking in een hoger tariefschijf belandt. Er zijn dan € 45.000 schenkingsrechten

verschuldigd. Indien de tussenperiode van drie jaar wel was gerespecteerd, bedroegen de

schenkingsrechten slechts € 17.625.

47. Vervolgens hebben we de schenking onder last. Een specifiek kenmerk van een

schenking is dat het gaat om een overeenkomst ‘om niet’. Dit betekent dat de begunstigde

geen tegenprestatie moet leveren. Er is echter wel de mogelijkheid om een last op te leggen

bij een schenking. Dit bestaat dan uit een overeenkomst om iets te doen, iets te laten of iets

te geven.142 Zolang deze last niet buitensporig is, spreken we niet van fiscaal misbruik.

48. Een schenking is ook mogelijk onder ontbindende voorwaarde. Artikel 1183 van het

Burgerlijk Wetboek vermeldt de definitie van een ontbindende voorwaarde: “ Een

ontbindende voorwaarde is die, welke bij haar vervulling, de verbintenis teniet doet en de

zaken herstelt in dezelfde toestand alsof er geen verbintenis had bestaan. Zij schort de

uitvoering van de verbintenis niet op. Zij verplicht de schuldeiser om, ingeval de door de

voorwaarde bedoelde gebeurtenis plaatsvindt, terug te geven hetgeen hij ontvangen

heeft.”143 Concreet betekent dit dat wanneer er aan de ontbindende voorwaarde voldaan is,

de schenking wordt ontbonden of tenietgedaan. Dit zorgt voor een situatie waarin de

schenking nooit heeft bestaan.144 Een praktijkvoorbeeld: Marc en Eva zijn getrouwd onder

het wettelijk stelsel. Marc doet een schenking van 500.000 euro aan Eva onder de

ontbindende voorwaarde dat bij het overlijden van Eva het geschonken deel terug naar hem

terugkeert. Bij het vooroverlijden van Eva, betaalt Marc geen successierechten meer want de

141 B. CARDOEN, “Kruis over verschillende optimalisatieconstructies”, Fiscoloog 2012, 5 en

www.fiscoloog.be. 142

J. RUYSSEVELDT, Praktijkgids Successieplanning, Knokke-Heist, Lex Forum, 2011, 348. 143

Art. 1183 BW. 144

E. L. SPRUYT, Successieplanning: De onmisbare gids voor elke vooruitziende burger, Brussel, Mediafin- De Tijd, 2006, 295.

http://www.fiscoloog.be/

40

ontbindende voorwaarde speelt. Op het moment van de schenking betaalt Marc 15.000 euro

(3% van 500.000 euro) schenkingsrechten.

Bij een schenking onder ontbindende voorwaarde is er geen probleem om te voldoen aan de

voorwaarde die vermeld staat in artikel 894 BW. Dit artikel geeft de “traditio” weer, wat

betekent dat de schenker zich dadelijk en onherroepelijk van de geschonken zaak moet

ontdoen.145 Een schenking onder ontbindende voorwaarde is dan geldig aangezien de

ontbinding niet wordt veroorzaakt door de wil van de schenker maar door het contract zelf.

49. Een zesde soort schenking is de schenking door grootouders aan hun kinder(en) of

kleinkinder(en). De grootouder schenkt hierbij zowel aan de kind(eren) als aan de

kleinkinderen zodat bij overlijden van de kinderen, de nalatenschap die onderworpen is aan

successierechten, beperkt wordt. Dit is een vrij eenvoudig constructie om uit te voeren. Als

Pepe Raoul dus besluit om zijn roerend vermogen van € 1.050.000 euro te verdelen over zijn

twee kinderen en zijn vijf kleinkinderen, dan verkrijgt iedere begiftigde € 150.000. Dit deel is

voor elke begiftigde onderworpen aan 3% schenkingsrechten of € 4.500 wanneer de akte ter

registratie wordt aangeboden. In het totaal zijn er in deze situatie €31.500 schenkingsrechten

verschuldigd. Indien Raoul enkel een schenking had gedaan naar zijn kinderen, dan

verkregen de twee kinderen elk € 525.000. Ze zouden dan elk € 15.750 aan

schenkingsrechten verschuldigd zijn. Het voordeel bij deze soort schenking kent zijn uiting bij

het overlijden van één van de kinderen. Indien er wel gebruik werd gemaakt van een

schenking van de grootouders naar de kleinkinderen toe, zal er slechts € 150.000 euro

onderworpen worden aan successierechten. In geval hiervan geen gebruik gemaakt wordt,

bedraagt de belastbare grondslag € 525.000.

50. Bij een schenking met het voorbehoud van vruchtgebruik of ander levenslang recht

blijven de goederen die voor schenking worden aangeboden, in het vermogen van de

schenker.146 Artikel 949 BW vermeldt dat dit voorbehoud geoorloofd is. Het gevolg dat deze

soort schenking met zich meebrengt is dat de schenker via het vruchtgebruik nog over de

geschonken goederen kan beschikken en de vruchten ervan plukken.147 Deze soort

schenking kan dus een oplossing bieden voor ouders die een onroerend goed aan hun

kinderen willen schenken maar zelf nog de controle over het goed willen behouden om erop

toe te zien dat de kinderen het niet zouden verkwisten.

Aan de hand van de voorbeeld wordt dit duidelijk.

145 Art. 894 BW en www.ejustice.just.fgov.be .

146 J. RUYSSEVELDT, Praktijkgids Successieplanning, Knokke-Heist, Lex Forum, 2011, 378.

147 J. RUYSSEVELDT, Praktijkgids Successieplanning, Knokke-Heist, Lex Forum, 2011, 370.

http://www.ejustice.just.fgov.be/

41

Tomas (66 jaar) heeft 2 kinderen. Hij bezit een huis ter waarde van € 1.000.000. Wanneer hij

besluit een schenking uit te voeren met voorbehoud van vruchtgebruik aan zijn beide

kinderen, verkrijgen zij de blote eigendom. Op het moment van de schenking worden er

schenkingrechten betaald op de totale waarde van de goederen € 1.000.000. Elk kind betaalt

dus € 86.625 schenkingsrechten. Bij het overlijden van de vader dooft het vruchtgebruik uit

en zijn er geen successierechten verschuldigd. Wanneer de vader geen voorbereiding treft

en het huis gewoon zal overgaan bij zijn overlijden, zijn de kinderen elk € 222.000

successierechten verschuldigd.

51. Voor de schenkingen met toepassing van een verlaagd registratierecht grijpen we

terug naar het Wetboek Registratierechten. Artikel 140 W. Reg. vermeldt namelijk verlaagde

tarieven voor schenkingen aan specifieke instellingen. Er is sprake van verschillende

percentages:

5,5% voor schenkingen aan:

a. Provincies, gemeenten, provinciale en gemeentelijke openbare instellingen

gelegen in het Vlaamse Gewest.

b. De door de Vlaamse Huisvestingsmaatschappij erkende maatschappijen.

c. De coöperatieve vennootschap "Vlaams Woningfonds van de grote gezinnen.

d. Dienstverlenende en opdrachthoudende verenigingen zoals bedoeld in het

decreet van 6 juli 2001 houdende de intergemeentelijke samenwerking

7% voor schenkingen, inclusief inbrengen om niet, aan:

e. Verenigingen zonder winstoogmerk

f. Ziekenfondsen en landsbonden van ziekenfondsen

g. Beroepsverenigingen en internationale verenigingen zonder winstoogmerk

h. De private stichtingen en stichtingen van openbaar nut

1,1% voor schenkingen, inclusief inbrengen om niet, gedaan door de gemeenten aan:

i. De pensioenfondsen die zij onder de vorm van een vereniging zonder

winstoogmerk hebben opgericht in uitvoering van een door de voogdijoverheid

goedgekeurd saneringsplan.

42

52. Voor de rechtshandelingen die vrijgesteld zijn van registratierechten, wordt een

onderscheid gemaakt tussen deze die vrijgesteld zijn van het evenredige registratierecht

maar toch onderworpen zijn aan het algemeen vast recht van 50 euro en deze die volledig

vrijgesteld zijn. De eerste soort is terug te vinden in artikel 159 W. Succ.

Enkele voorbeelden zijn:

De overeenkomsten die betrekking hebben op in het buitenland gelegen onroerende

goederen (artikel 159, 7° W. Reg.)

De vervreemdingen van op te richten gebouwen, van gebouwen in aanbouw of van

nieuwe gebouwen en het bijbehorende terrein, wanneer die overdracht gebeurt met

toepassing van de btw (artikel 159, 8° W. Reg.)

De schenkingen die volledig vrijgesteld zijn van schenkingsrechten staan vermeld in artikel

161 W. Succ.

Een voorbeeld hiervan is:

Schenkingen aan de Staat en aan openbare staatsinstellingen (artikel 161, 1° W.

Reg.)

Daarnaast vermeldt artikel 140 bis W. Reg. nog specifieke schenkingen die vrijgesteld zijn

van registratierechten.

53. Tenslotte worden er binnen de categorie van de schenkingen nog de tontine- en

aanwasclausules onderscheiden. Bij deze twee constructies is het belangrijk om duidelijk de

verschillen tussen beide op te merken.

Een tontinebeding is niet bij wet geregeld maar vloeit voort uit de praktijk. Dit element is in de

rechtsleer ontwikkeld. Een tontinebeding neemt in de meeste gevallen de vorm aan van een

aankoopakte. Er wordt dan in een clausule in de akte aangegeven dat de verkrijgers

voorwaardelijke rechten in eenzelfde goed verkrijgen. Een tontinebeding bevat zowel een

opschortende als een ontbindende voorwaarde. Zo kan bijvoorbeeld persoon A het goed in

zijn geheel onder opschortende voorwaarde van zijn eigen overleven verkrijgen terwijl

echtgenoot B hetzelfde goed in zijn geheel verkrijgt onder ontbindende voorwaarde van zijn

overlijden. Een tontinebeding kan verschillende varianten aannemen. Zo kan het zich

beperken tot het vruchtgebruik van het goed of betrekking hebben op de onverdeelde

43

rechten van éénzelfde goed.148 Net zoals bij het beding van aanwas gaat het bij een

tontinebeding over een kanscontract. Wat een kanscontract precies inhoudt, wordt

beschreven in artikel 1964 van het Burgerlijk Wetboek: “Een kanscontract is een wederkerige

overeenkomst, waarvan de gevolgen, met betrekking tot winst en verlies, hetzij voor alle

partijen, hetzij voor een of meer van hen, van een onzekere gebeurtenis zal afhangen.”149

Hierbij is het noodzakelijk dat de kansen ongeveer gelijk zijn tussen de twee partners. Het

onzekere element in de tontine is dat geen van beide partijen weet wie als eerste zal

sterven.150

Het kan voor echtgenoten interessant zijn om tijdens de opbouw van een successieplanning

te kiezen voor een tontinebeding. Deze constructie zorgt er voor dat de goederen die de

tontine bevat niet in de nalatenschap van de eerststervende echtgenoot terechtkomt. Dit kan

vooral aan te raden zijn bij een tweede huwelijk of bij samenwonende partners. Een

tontinebeding is echter maar voordelig bij onroerende goederen van hoge waarde. Even

illustreren aan de hand van een voorbeeld van een wettelijk samenwonend koppel.

Sandrien en Frederik hebben samen een huis gekocht ter waarde van € 1.000.000 en zijn

elke voor 50% eigenaar. Wanneer Frederik overlijdt en hij samen met Sandrien een

tontinebeding heeft afgesloten, zullen er schenkingsrechten betaald worden op de helft van

de eigendom van Frederik. Deze schenkingsrechten bedragen € 5.000. Wanneer Sandrien

en Frederik niet geopteerd zouden hebben voor een tontinebeding maar werken via de

opname in testament, zijn er successierechten van € 87.000 verschuldigd.

Indien in dezelfde situatie het huis maar € 250.000 waard zou zijn, bedragen de

schenkingsrechten bij het tontinebeding € 12.500. Indien er zou gewerkt worden met een

testament bedragen de successierechten € 8.250. Een duidelijk verschil dus.

54. Aangezien het tontinebeding de moeilijkheid bevat dat het onmogelijk is om uit

onderdeeldheid te treden, werd een alternatief gecreëerd: het beding van aanwas.151

Een aanwascontract is net zoals een tontinebeding niet bij wet geregeld. Het gaat hier over

een kansencontract onder bezwarende titel waarbij het aandeel van de ene partner bij zijn

overlijden zal aangroeien bij de langstlevende. Hierbij kan het zowel gaan om roerende als

148 F. BOUCKAERT, “Tontinebedingen” in A.L. VERBEKE, H. DERYCKE en P. LALEMAN,

Vermogensplanning: Alternatieve vormen, Brussel, Larcier, 2006, 51-57. 149

Art. 1964 BW. 150

E. L. SPRUYT, Successieplanning: De onmisbare gids voor elke vooruitziende burger, Brussel, Mediafin- De Tijd, 2006, 229-236. 151

D. MICHIELS, Tontine en aanwas, Mechelen, Kluwer, 2008, 37.

44

onroerende goederen. Een belangrijk kenmerk van deze constructie is de onzekere

gebeurtenis waar de gevolgtrekking van afhangt. Het tijdstip van overlijden van de

eerststervende is het onzeker feit. Zowel roerende als onroerende goederen kunnen het

voorwerp zijn van een beding van aanwas.152 Een andere cruciaal element is dat een beding

van aanwas niet herroepbaar is. Wanneer een partij van de clausule wil afzien, moeten beide

partners toestemming geven om het te herroepen.153 Daarnaast is het echter wel zo dat de

overeenkomst wordt gesloten voor een periode van twee jaar. Elke twee jaar wordt deze

werking met twee jaar verlengd tenzij één van de partners via een aangetekende brief heeft

bekendgemaakt de constructie te willen beëindigen. Deze aangetekende brief moet minstens

drie maanden voor het einde van de tweejarige periode verstuurd zijn.154

Over de beëindiging van een tontine- en aanwasovereenkomst is er echter discussie

bekend. Een tontine-en aanwasovereenkomst zijn verbonden aan het samenwonen. Wat is

dan het gevolg op de overeenkomst wanneer het samenwonen wordt stopgezet? 155 De

rechtspraak is van mening dat een tontintebeding of een beding van aanwas komt te

vervallen indien er sprake is van een verstoring tussen de relatie van de partners waardoor

de overeenkomst geen zin meer heeft.156

Beide constructies hebben essentiële kenmerken en belangrijke verschilpunten tenopzichte

van mekaar. Ze zijn gelijkaardig met elkaar maar het beding van aanwas zorgt voor een

betere tegemoetkoming aan de realiteit dan de tontine. Daarnaast is de aanwasconstructie

ook mogelijk uit te voeren nadat de verkoop heeft plaatsgevonden via een afzonderlijke akte.

Dit is niet mogelijk bij tontine. Uiteindelijk zorgen beide constructies voor ongeveer hetzelfde

resultaat: de langstlevende echtgenoot verkrijgt de goederen van de eerststervende in volle

eigendom. 157 Door het voordeel dat er bij de aanwasclausule uit de onverdeeldheid te treden

en bij tontine niet, wordt een aanwasconstructie het vaakst toegepast.

152 F. BOUCKAERT, “Bedingen van aanwas” in A. VERBEKE, H. DERYCKE en P. LALEMAN (eds.),

Vermogensplanning: Alternatieve vormen, Brussel, Larcier, 2006, 62. 153

J. RUYSSEVELDT, Praktijkgids Successieplanning, Knokke-Heist, Lex Forum, 2011, 299-304. 154

D. MICHIELS, Overzicht van rechtspraak: tontine en aanwas, Gent, Larcier, 2006, 1-69. 155

F. BOUCKAERT, “Concrete situatie van de partners” in A.L. VERBEKE, H. DERYCKE en P. LALEMAN, Vermogensplanning: Alternatieve vormen, Brussel, Larcier, 2006, 68-69. 156

Rb. Brussel 12 september 1997, J.L.M.B 1999, P. 1018; noot Y.-H Leleu; Rb. Gent 2 september 2033, T. Not. 2005, 409; Gent 24 maart 2005 T.Not.2005, 403; Brugge 14 juni 2004, T. Not. 2005, 415 157

D. MICHIELS, Tontine en aanwas, Mechelen, Kluwer, 2008, 40-41.

45

B. Het testament als techniek van successieplanning: het scheppen van

duidelijkheid

55. Een tweede techniek om aan successieplanning te doen, is het testament. Bij deze

techniek zijn de mogelijkheden om aan successieplanning te doen praktisch onuitputtelijk.

Toch was er onduidelijkheid over de testamentaire bepalingen. In de circulaire van 8/2012

werd er duidelijk aangegeven wat zich hiervan op de witte en zwarte lijst bevond.

56. Vooreerst ging het om de mogelijkheid om een testament op te stellen met maximale

benutting van gunstregimes. Bij deze constructie geeft de circulaire een voorbeeld mee. Dit

voorbeeld omvat een legaat aan de langstlevende echtgenoot van de geheelheid in volle

eigendom van een gezinswoning gelegen in Vlaanderen. Wanneer je dus bij overlijden

ervoor zorgt dat de langstlevende echtgenoot in het bezit is van de volledige eigendom van

het onroerend goed dat gebruikt wordt als gezinswoning, zal dit gunstig zijn want de

langstlevend kan genieten van een vrijstelling van successierechten op de gezinswoning.

Deze vrijstelling geldt sinds 1 januari 2007. 158

57. Vervolgens werd ook het testament met zogenaamde “generation skipping”

aangeduid als niet-fiscaal misbruik in circulaire 8/2012. Een andere benaming voor deze

constructie is een “Verdeel en heers – testament”. De betekenis hiervan heeft te maken met

de progressieve tarieven in het successierecht. Het toepassen van “generation skipping”

zorgt ervoor dat het vermogen van de erflater over meerdere personen wordt verdeeld zodat

er minder successierechten verschuldigd zullen zijn. Deze techniek wordt vaak toegepast

door zowel de kinderen en kleinkinderen aan te duiden als erfgenaam. 159 Bij de kinderen

vermijd je dan een dubbele overgang. Het systeem van “generation skipping” is natuurlijk

pas voordelig als de nalatenschap verdeeld wordt over de eerste tariefgroep van de

successierechten. De eerste tariefgroep geldt voor de descendenten (kinderen,

kleinkinderen, …). Tariefgroep 2 van de broers en zussen en tariefgroep 3 van de andere

personen hebben namelijk een zwaardere belastingdruk.

Een voorbeeld: Een grootvader duidt in zijn testament zowel zijn kind als zijn 3 kleinkinderen

als erfgenamen aan. Het fiscaal voordeel dat voortvloeit uit deze constructie is dan dubbel.

Bij het overlijden van de grootouder zijn er minder successierechten verschuldigd omdat de



J. RUYSSEVELDT, Praktijkgids Successieplanning, Knokke-Heist, Lex Forum, 2011, 233-236.


46

nalatenschap verdeeld werd over 4 personen i.p.v. dat het terechtkwam bij het kind. Bij het

tweede overlijden van het kind gaat i.p.v. het volledig vermogen van de grootvader enkel het

deel dat het kind heeft toebedeeld gekregen bij het overlijden van de grootouder, over naar

de kleinkinderen (zijn kinderen dus).160

Het is echter wel belangrijk op te merken dat bij deze constructie inkorting kan spelen.

Wanneer het aandeel dat bijvoorbeeld de kleinkinderen verkrijgen meer bedraagt dan het

beschikbaar deel waarover de erflater vrij kon beschikken, kan inkorting plaatsvinden.

58. De volgende constructie, een kinderloos vrijgezel testament, kan een aanrader zijn

om te gebruiken voor personen die noch kinderen noch een echtgenoot hebben, maar wel

ouders, broers en/of zussen hebben.161 Het kan dus ook gebruikt worden door de

langstlevende echtgenoot van een kinderloos echtpaar.162 Wanneer deze personen geen

testament zouden opmaken en het wettelijk erfrecht zou spelen, wordt zijn nalatenschap

verdeeld over zijn ouders en broers en/of zussen op basis van artikelen 748 t/m 751 BW,

rekeninghoudende met de specifieke omstandigheden.163

Door gebruik te maken van het “kinderloos vrijgezel testament” kan je ervoor zorgen dat de

overgang van de nalatenschap een stuk voordeliger is. De constructie gaat er voor zorgen

dat de ouders, die zich in de eerste tariefgroep bevinden, de volledige nalatenschap zullen

verkrijgen van het vrijgezelle kind. Bij het overlijden van de ascendenten verkrijgen de

resterende kinderen de nalatenschap van hun ouders in rechte lijn. De besparing op deze

constructie hangt echter af van de specifieke situatie. Belangrijk op te merken is dat er bij

deze constructie geen rekening moet gehouden worden met reserves en inkorting want

broers en zussen zijn geen reservataire erfgenamen. 164

59. Tenslotte wordt ook het duolegaat niet beschouwd als fiscaal misbruik volgens de

circulaire van 19 juli 2012. Artikel 64 en 65 W. Succ. bespreekt de wettelijke grondslag van

een duolegaat. Een duolegaat bestaat, zoals het woord ook zelf zegt, uit twee legaten. Het

eerste legaat “vrij van successierecht” wordt afgegeven aan de bijzondere legataris die

160 C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, (Fiscale) successieplanning “in extremis” in

Vlaanderen. Naar een nieuw concept inzake fiscale successieplanning’, Handboek Estate Planning-Bijzonder Deel I, Gent, Larcier, 2008, 392-400. 161

Circ. Nr. 8/2012 dd. 19 juli 2012 en www.monkey.be. 162

C.P.M. VAN HOUTE, Fiscale kijk op testamenten, Deventer, Kluwer, 2003, 196. 163

Art. 748 t/m 751 BW en www.ejustice.just.fgov.be. 164

C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELHAND, (Fiscale) successieplanning “in extremis” in Vlaanderen. Naar een nieuw concept inzake fiscale successieplanning’, Handboek Estate Planning-Bijzonder Deel I, Gent, Larcier, 2008, 392-400.



47

hierop geen successierechten moet betalen. Het tweede legaat wordt gegeven aan de

algemene legataris onder last de successierechten te betalen die normaal de bijzondere

legataris op zijn legaat verschuldigd is. Deze constructie wordt vaak gebruikt om zich tegen

hoge successierechten in te dekken. Wanneer een erflater een erfdeel zou nalaten aan een

vriend, die in de laatste tariefgroep valt, zou deze een heel groot bedrag aan

successierechten moeten betalen. Door te werken met een duolegaat kan een

belastingsbesparing gerealiseerd worden.165 Onderstaand voorbeeld laat de mogelijke

belastingsbesparing zien.

Suikertante Celine bezit in totaal € 200.000 en wil dit bedrag aan haar metekind Lisa nalaten.

Aangezien ze nog andere neven en nichten heeft, is het noodzakelijk dat Celine een

testament opmaakt. Bij het opmaken van een gewoon testament zal Lisa bij het overlijden

van Celine in totaal € 110.000 moeten betalen op de erfenis van € 200.000. Lisa zal dan

€ 90.000 overhouden.

In dit geval beslist Celine een testament op te maken waarin ze als algemene legataris

‘Kinderhulp Rwanda’ aanstelt. Deze VZW krijgt de last opgelegd om Lisa een som toe te

kennen van € 120.000, vrij van successierechten. De VZW verkrijgt dus een bedrag van

€ 200.000 maar moet hiervan € 120.000 afstaan aan Lisa. De netto-erfenis van de VZW

bedraagt dan € 80.000. Dit bedrag wordt verminderd met 8,8% successierechten of een

bedrag van € 7.040. Er blijft voor de VZW voorlopig dus € 72.960 over. Door de last is de

VZW ook gebonden om de successierechten te betalen op het erfdeel van Lisa. Deze

bedragen € 58.500.

Werken met een duolegaat zorgt er in dit geval voor dat Lisa een erfdeel verkrijgt van

€ 120.000 terwijl de VZW € 14.460 zal overhouden. Lisa verkrijgt dus € 30.000 meer dan

wanneer zij via een gewone testamentaire beschikking € 200.000 nagelaten zou krijgen.

In de meeste gevallen wordt een liefdadigheidsinstelling aangeduid als algemeen legataris

aangezien deze kunnen genieten van een verlaagd tarief van successierechten, zoals

vermeld in artikel 59 W. Succ. Het is echter ook mogelijk om een familielid in de eerste lijn

aan te duiden als algemene legataris. De administratie was wel van oordeel dat het deel van

de nalatenschap, toegekend aan de vereniging, niet onbeduidend mag zijn opdat het geen

fiscaal misbruik zou uitmaken. Deze mening staat vermeld in de circulaire 8/2012. Wanneer

dit wel zo was, ging de administratie ervan uit dat de constructie van het duolegaat was

165 J. RUYSSEVELDT, Praktijkgids Successieplanning, Knokke-Heist, Lex Forum, 2011, 243-249.

48

opgezet, louter en alleen om belastingen te ontwijken. In dat geval ging het wel om fiscaal

misbruik.

60. Zoals eerder aangegeven, werden deze constructies specifiek op de witte lijst

geplaatst door de aanschrijving van 19 juli 2012. Daarnaast gaf deze circulaire ook

testamentaire bepalingen mee die wel aanzien werden als fiscaal misbruik. Het grote

voorbeeld hiervan is het “ik opa” testament. Dit is een variant op de ‘generation skipping’

waarbij een grootouder zijn kinderen benoemt als algemeen legataris. Er wordt echter een

last opgelegd aan de kinderen om een bepaald bedrag aan de kleinkinderen te geven. Bij het

overlijden van de grootouder wordt het bedrag uitbetaald in contante waarde aan de

kleinkinderen. Er zal dus een bedrag worden uitbetaald bij overlijden dat in functie staat van

de last.

Het grote voordeel van deze constructie is dat er een overgang minder wordt ingelast voor

een deel van de nalatenschap. Bij het overlijden van de grootouder krijgen de kleinkinderen

namelijk de schuld uitbetaald die ten laste ligt van het kind en wordt de progressiviteit

gedeeltelijk doorbroken.

61. Door de komst van circulaire 5/2013 van 10 april 2013166, werd inzake de

testamentaire bepalingen, een grote aanpassing doorgevoerd. Ze worden sinds deze

aanschrijving niet langer beschouwd als fiscaal misbruik. Dit is te wijten aan het feit dat de

circulaire stelt dat fiscaal misbruik handelt “om door de belastingplichtige zelf gestelde

rechtshandelingen”167. Aangezien binnen de successierechten de persoon die het testament

opmaakt niet de belastingplichtige zelf is maar dit te beurt valt aan de erfgenamen en

legatarissen, kunnen testamentaire bepalingen niet onder artikel 106 W. Succ. vallen.168

Dit element heeft tot gevolg dat alle planningstechnieken die worden uitgevoerd met het

testament van de zowel de witte als de zwarte lijst zijn geschrapt en gewoon kunnen worden

toegepast zonder vrees van fiscaal misbruik.


167 Circ. Nr. 5/2013 dd. 10 april 2013en www.monkey.be .

168 J. VAN DYCK, “Antimisbruikbepaling werkt niet bij testamentaire beschikkingen”, Fiscoloog 2013, 1

en www.fiscoloog.be.




49

C. Het huwelijkscontract en bedingen in het huwelijkscontract als techniek

van successieplanning

63. Het huwelijkscontract is meestal het eerste element dat wordt bekeken om te kunnen

streven naar fiscale optimalisatie. Toch wordt dit meer en meer als fiscaal misbruik aanzien.

Eerst en vooral valt het eenzijdige verblijvingsbeding of bedingen van ongelijke verdelingen

van de huwelijksgemeenschap, losgekoppeld van een overlevingsvoorwaarde, hieronder.

Het typevoorbeeld hiervan is de sterfhuisclausule. Een sterfhuisclausule wordt aanzien als

een huwelijksvoordeel waarbij er een toebedeling gebeurt aan de langstlevende

echtgeno(o)t(e) ongeacht de reden van ontbinding van het huwelijk.169 Volgens artikel 5 W.

Succ. zijn er successierechten verschuldigd op alle toebedelingen boven de helft van het

gemeenschappelijk vermogen. Deze successierechten zijn echter niet verschuldigd wanneer

de toebedeling gebeurt ongeacht de oorzaak van het ontbinden van het huwelijk. Bij een

echtscheiding werkt artikel 5 W. Succ. dus niet. De sterfhuisclausule speelt op deze

‘loophole’ in de wetgeving in. Bijgevolg wordt deze constructie dus regelmatig gebruikt om

successierechten te ontwijken. Door het op de zwarte lijst te plaatsen, wordt dit misbruik

tegengegaan.

64. Het feit dat deze constructie wordt aanzien als fiscaal misbruik krijgt bevestiging

vanuit de praktijk. In een Voorafgaandelijke Beslissing van de Rulingcommissie van 18 juni

2013 werd een toekenning van het gemeenschappelijke vermogen ten gunste van de

langstlevende echtgenoot in het geval van overlijden van één van de echtgenoten niet

aanvaard. Specifiek ging het om een keuzebeding onder last voor de langstlevende. De

motivatie van de Rulingcommissie was dat de specifieke constructie niet kon gestaafd

worden door andere motieven dan het ontwijken van successierechten.170

65. Een ander element dat aanzien wordt als fiscaal misbruik is de erfpachtconstructie.

Bij een erfpachtconstructie wordt een erfpachtrecht gevestigd ten voordele van een persoon.

De overdracht van de eigendom, waarop de erfpacht is gevestigd, wordt gevestigd ten

voordele van een derde persoon. Het voordeel dat uit deze constructie voorvloeit is het feit

dat het verkooprecht maar verschuldigd is op een fractie van de waarde van het onroerend

goed. Er moet namelijk rekening worden gehouden met het erfpachtrecht. Deze vorm van

gesplitste aankoop frustreert artikel 44 W. Reg. dat het evenredig recht van de overdracht

van onroerende goederen vermeldt.

169 J. RUYSSEVELDT, Praktijkgids Successieplanning, Knokke-Heist, Lex Forum, 2011, 271- 274.

170 Voorafgaande beslissing nr. 2013.040 dd. 18.06.2013.

50

66. Tenslotte worden bepaalde verschuivingen in het huwelijksvermogen door de fiscus

niet aanvaard. Artikel 1492 BW geeft de mogelijkheid aan echtgenoten om goederen uit hun

eigen vermogen in te brengen in het gemeenschappelijk vermogen. Het kan hier over zowel

roerende als onroerende goederen gaan. Wanneer de echtgenoten met dat

gemeenschappelijk vermogen een schenking doen naar bijvoorbeeld de kinderen, gaat deze

schenking uit van beide echtgenoten en wordt de progressiviteit doorbroken. De berekening

van de registratierechten gebeurt dan per schenker en per begiftigde. Een inbreng in het

huwelijksvermogen wordt aanzien als fiscaal misbruik aangezien deze constructie de

heffingsgrondslag en progressiviteit, vermeld in artikel 131 W. Reg. frustreert. Let wel, er zal

volgens de Administratie enkel sprake zijn van fiscaal misbruik wanneer er sprake is van

“eenheid van opzet”. Het spijtige van de zaak is echter dat de circulaire nergens vermeldt

wat er precies met “eenheid van opzet” wordt bedoeld. Dit zal dus weer situatie per situatie

geëvalueerd moeten worden.171

67. Tegenover inbreng staat natuurlijk uitbreng. Dit betekent dat echtgenoten

gemeenschappelijke goederen die zich in het gemeenschappelijk vermogen bevinden uit het

huwelijksvermogen halen en in hun eigen vermogens stoppen. Wanneer deze handeling

gevolgd wordt door een wederzijdse schenking tussen echtgenoten, ziet de administratie dit

als fiscaal misbruik. Vaak wordt er dan ook gebruik gemaakt van een ontbindende

voorwaarde zodat bij het overlijden van één van de partners, de schenking zal terugkeren

naar de langstlevende. Deze constructie heeft tot gevolg dat bij het opstellen van de

schenkingen enkel het schenkingsrecht verschuldigd zal zijn met als grondslag de schenking

met het hoogste recht. Deze constructie frustreert, net als de sterfhuisclausule, artikel 5 W.

Succ. Omwille van deze reden beschouwt de Administratie dit als fiscaal misbruik.172



B. CARDOEN, “Kruis over verschillende optimalisatieconstructies”, Fiscoloog 2012, 5 en www.fiscoloog.be.



51

D. De gesplitste aankoop: geen eenduidige mening van de Administratie

69. Een reeds fel besproken constructie is de gesplitste aankoop. Dit is een techniek

waarbij ouders het vruchtgebruik van een onroerend goed verwerven, terwijl de kinderen de

blote eigendom aankopen door middel van geld dat ze eerder door een schenking van de

ouders hebben verkregen.

Op dit moment bevindt deze constructie zich niet meer op de zwarte lijst maar dit is ooit

anders geweest. Aangezien de administratie van mening was dat deze constructie artikel 9

W. Succ. frustreerde, werd dit oorspronkelijk aanzien als fiscaal misbruik. Artikel 9 W. Succ.

vermeldt namelijk: “ De roerende of onroerende goederen, verkregen ten bezwarende titel

voor het vruchtgebruik door de overledene en voor de blote eigendom door een derde,

alsmede de effecten aan toonder of op naam, ingeschreven voor het vruchtgebruik op naam

van de overledene en voor de blote eigendom op naam van een derde worden, voor de

heffing van het uit hoofde van de nalatenschap van de overledene eisbaar successierecht en

recht van overgang bij overlijden, geacht in volle eigendom in dezes nalatenschap

voorhanden te zijn en door de derde als legaat te zijn verkregen, tenzij het bewezen wordt

dat de verkrijging of de inschrijving niet een bedekte bevoordeling ten behoeve van de derde

is.”173

De circulaire van 4 mei 2012 aanvaardt de gesplitste aankoop van goederen, voorafgegaan

door een niet geregistreerde schenking van roerende middelen die noodzakelijk is om de

aankoop te laten plaatsvinden, dus niet. De schenking gebeurt hierbij door de verkrijger van

het vruchtgebruik, aan de verkrijger van de blote eigendom van het goed. Bij deze

constructie is het wel noodzakelijk dat de administratie aantoont dat het ontwijken van

successierechten het hoofdmotief is om de constructie uit te voeren. Onder bepaalde

voorwaarden werd een gesplitste aankoop toch aanvaard. Aan deze voorwaarden moest

collectief worden voldaan. Het gaat hier over het feit dat de kinderen moesten kunnen

bewijzen dat ze op de sterfdag van de ouders over het geld, dat ze hadden aangewend voor

de aankoop van het onroerend goed, beschikten. Daarnaast moesten de kinderen ook

kunnen bewijzen dat ze het geld daar effectief voor hebben gebruikt en dat het prijsaandeel

vruchtgebruik versus blote eigendom op een correcte wijze werd berekend.174

173 Art. 9 W. Succ.

174 E. SPRUYT, “Gesplitste koop (art. 9 W. Succ.): (alweer) nieuw standpunt van fiscale administratie”,

Acc.& Fisc. 2013, 1.


52

70. Verandering was echter op til. De circulaire 5/2013 van 10 april 2013 leverde een

verrassende wending op. Via deze circulaire werd de gesplitste aankoop van de zwarte lijst

geschrapt. Een vraag die toen in de rechtsleer door meerderen hun hoofd spookten was of

deze actie van de Administratie tot gevolg ging hebben dat een gesplitste aankoop nooit als

fiscaal misbruik beschouwd zou worden.175 Deze reactie was achteraf gezien terecht, al had

niemand kunnen inschatten wat komen zou.

71. In een beslissing van 19 april 2013 kwam de administratie, amper negen dagen na de

komst van de circulaire 5/2013 waarin de gesplitste aankoop van de zwarte lijst werd

geschrapt, terug op haar beslissing. De reden hiervoor was dat de voorafgaandelijke

schenking bij de gesplitste aankoop een bevestiging is van het wettelijk vermoeden

opgenomen in artikel 9 W. Succ. Deze beslissing keert terug naar de mening van een

ambtenaar van de Centrale Administratie BTW, Registratie en Domeinen. Dit was echter

geen officieel standpunt. Deze kwam na het uitvaardigen van twee beslissingen: de

beslissing van 10 juli 2002 en de beslissing van 13 december 2007. In de eerste wordt

uitdrukkelijk aangegeven dat het toegestaan is de blote eigendom te kopen met geld dat

voorafgaandelijk door de vruchtgebruiker aan de blote eigenaar werd geschonken. De

beslissing kreeg echter heel wat kritiek te verduren. De rechtsleer bleef er ook bij dat de

voorafgaande schenking mogelijk was zolang het in artikel 9 W. Succ. vermelde woord

‘bedekte’ zijn plaats behield. De toepassing van artikel 9 W. Succ. is dan niet mogelijk. Op

deze kritiek kwam een antwoord in een beslissing van 18 juli 2013.176 De administratie bleef

bij haar standpunt en gaf aan dat de gesplitste aankoop in haar ogen nog steeds fiscaal

misbruik uitmaakte aangezien de “voorafgaande schenking door de verkrijger van het

vruchtgebruik aan de toekomstige verkrijger van de blote eigendom van de nodige

geldmiddelen om zijn aandeel in de verwerving te financieren niet meer worden aanvaard als

tegenbewijs voor de toepassing van artikel 9 W. Succ.”177

Op deze regel zijn in de beslissing echter twee uitzonderingen opgenomen. De eerste

uitzondering komt voor bij een geregistreerde schenking. Vroeger kon een gesplitste

aankoop leiden tot een samenloop van schenkingsrechten en successierechten. Er werden

schenkingsrechten betaald op de voorafgaande schenking. Wanneer er dan een toepassing

plaatsvond van de antimisbruikbepaling op basis van circulaire 4/2012, werden er nog eens

175 J. VAN DYCK, “Antimisbruikbepaling werkt niet bij testamentaire beschikkingen”, Fiscoloog 2013, 1

en www.fiscoloog.be. 176

E. SPRUYT, “Gesplitste koop (art. 9 W. Succ.): (alweer) nieuw standpunt van fiscale administratie”, Acc.& Fisc. 2013, 1-4. 177

Beslissing van 18 juli 2013, nr. E.E./98.937, Rep RJ, S9.06 en www.fisconet.be.




53

successierechten betaald. Volksvertegenwoordiger Carl Devlies vroeg zich dan ook terecht

af of er in dit geval een recuperatie mogelijk was van de eerder betaalde schenkingsrechten.

Staatssecretaris John Crombez formuleerde volgend antwoord: “In het geval van een

gesplitste aankoop door de overledene voor het vruchtgebruik en door een derde voor de

blote eigendom voorafgegaan door een schenking van de benodigde gelden door de

verkrijger van het vruchtgebruik aan de verkrijger van de blote eigendom zullen de in België

geheven schenkingsrechten – weliswaar onder aftrek van het algemeen vast recht van 50

euro – dus worden verrekend met de in toepassing van artikel 9 van het W. Succ.

verschuldigde successierechten.”178 Deze uitspraak is nu echter niet meer van belang

aangezien er bij een voorafgaande geregistreerde schenking geen sprake kan zijn van

fiscaal misbruik.

Een tweede uitzondering om de toepassing van artikel 9 W. Succ. te vermijden is mogelijk

wanneer er kan aangetoond worden dat de begunstigde vrij over de geschonken goederen

kon beschikken. Dit heeft tot gevolg dat een schenking onder last geen optie meer was. De

rechtsleer blijft echter met verschillende vragen zitten. Welke periode moet er gerespecteerd

worden tussen de schenking en de gesplitste aankoop om buiten verdenking van fiscaal

misbruik gesteld te worden? Hier is geen duidelijkheid over. De rechtsleer geeft wel aan dat

het een aanrader is om ervoor te zorgen dat de waarde die de blote eigenaar aankoopt, niet

overeenkomt met de voorafgaande schenking. Of dit dan aanvaard wordt door de

administratie is nog onzeker. Het is niet duidelijk hoe groot de grens moet zijn.179

De mening van de rechtsleer op deze beslissing is gemengd. Langs de ene kant zijn ze van

mening dat door deze beslissing successieplanning weer enigszins mogelijk wordt.

Anderzijds geeft de rechtsleer aan dat er een wettelijk gevolg moet zijn aan de beslissing om

op deze manier alle twijfels en problemen uit de wereld te helpen.180

178 Parl. St. Kamer, 2012-2013, QRVA/53/107 d.d. 2 april 2013, p. 305-306, Vraag nr 103 van

Volksvertegenwoordiger Carl Devlies d.d 8 november 2012 en antwoord van de staatssecretaris voor de Bestrijding van de sociale en de fiscale fraude van 27 maart 2013. 179

Beslissing van 18 juli 2013, nr. E.E./98.937, Rep RJ, S9.06 en www.fisconet.be. 180

E. SPRUYT, “Gesplitste koop (art. 9 W. Succ.): (alweer) nieuw standpunt van fiscale administratie”, Acc.& Fisc. 2013, 4.



54

E. De verzaking aan het vruchtgebruik op onroerend goed: In het vizier van

de administratie

73. Via circulaire 5/2013 werd een nieuwe toepassing binnen successieplanning

toegevoegd aan de zwarte lijst. Het ging hierbij om de verzaking aan vruchtgebruik op

onroerend goed. Dit is een rechtshandeling die de langstlevende echtgenoot stelt om te

verzaken aan zijn/haar recht op vruchtgebruik van een onroerend goed, dat de langstlevende

heeft verkregen na overlijden van de eerststervende.181 De langstlevende heeft de

mogelijkheid op elk ogenblik afstand te doen van het recht op het vruchtgebruik. Dit is

mogelijk aan de hand van een authentieke akte of door middel van een stilzwijgende

handeling.

In het eerste geval gaat het over een uitdrukkelijke afstand. Dan bestaat er de verplichting

om de akte te laten registreren en de situatie tegenstelbaar te maken ten opzichte van

derden. Een stilzwijgende afstand van vruchtgebruik komt bijvoorbeeld voor wanneer de

blote eigenaar al jaren het genot heeft over een onroerend goed. De vruchtgebruiker maakte

dus geen gebruik van zijn recht.182 Deze handeling wordt op zich niet aanzien als fiscaal

misbruik. Het wordt door de administratie wel aanzien als fiscaal misbruik wanneer de

partner, in dezelfde notariële akte of binnen een korte periode na het verkrijgen van het

vruchtgebruik, de helft van dat onroerend goed in volle eigendom aan bijvoorbeeld de

kinderen schenkt. 183 Er bestaat dan een vermoeden dat de constructie enkel op poten werd

gezet om hoge schenkingsrechten te vermijden. Deze belastingsontwijking wordt door de

administratie aanzien als fiscaal misbruik. Het tegenbewijs kan echter door de

belastingplichtige geleverd worden. Wanneer deze bewijst dat er andere motieven in het spel

zijn dan deze om schenkingsrechten te ontwijken, zal er geen toepassing zijn van de

antimisbruikbepaling.184

181 E. SPRUYT, “Antimisbruik in registratie- en successierecht: fiscus herziet en preciseert”,

Acc.& Fisc 2013, 1-5. 182

V. SAGAERT en A. VERBEKE, Vruchtgebruik: Mogelijkheden, beperkingen en innovaties, Antwerpen, Intersentia, 2012, 114-116. 183

E. SPRUYT, “Antimisbruik in registratie- en successierecht: fiscus herziet en preciseert”, Acc.& Fisc 2013, 1-5. 184

Circ. Nr. 5/2013 dd. 10 april 2013 en www.monkey.be.




55

Hoofdstuk VII: Vermogensplanning: breder dan enkel de circulaires

75. In de praktijk is vermogensplanning natuurlijk niet beperkt tot de constructies die

worden vermeld in de circulaires. In het volgende stuk worden nog manieren om aan

vermogensplanning te doen, besproken. Zo kan er bijvoorbeeld ook gewerkt worden met een

stichting of een burgerlijke maatschap als planningsinstrument.

De Stichting

76. Het betrekken van een stichting bij een vermogensplanning kan aan te raden zijn. Het

is een handig instrument bij het uitwerken van een regeling om een gehandicapt kind te

beschermen. Daarnaast kan het ook aan te raden bij de overdracht van een familiebedrijf.185

Sinds 2002 is het volgens ons Belgisch rechtsstelsel toegestaan om gebruik te maken van

een stichting binnen de vermogensplanning. De precieze regeling staat uitgeschreven in de

wet van 2 mei 2002 die in werking is getreden op 1 juli 2003. Een kenmerk van een stichting

is het feit dat het niet bestaat uit aandeelhouders noch leden. Deze komen wel voor binnen

een vzw of een vennootschap. De definitie van een stichting binnen de rechtsleer luidt als

volgt: “Een rechtshandeling waarbij de stichters een vermogen bestemmen ter

verwezenlijking van een bepaald belangloos doel.” Een stichting wordt dus opgericht om aan

successieplanning te doen. Er is de mogelijkheid om een vermogen af te zonderen en dit

afgezonderde vermogen vervolgens te gebruiken om schenkingen te doen naar familieleden

toe. Een addertje onder het gras binnen de werking van een stichting is dat alles afhangt van

de invulling van het woord ‘belangeloos doel’. Echte eenduidigheid over de invulling van dit

woord is er niet. Bij de invoering van de stichting via de wet werden er twee beweegredenen

aanvaard om van een stichting gebruik te maken: voor certificering of voor de planning voor

ouders met een gehandicapt kind om de toekomst voor dit kind te waarborgen. Zijn er echter

nog andere beweegredenen mogelijk? De meningen binnen de rechtsleer zijn hierover

verdeeld. De voorstanders menen dat het mogelijk is andere beweegredenen aan te geven

zolang de stichting niet als doel heeft winst na te streven die gebruikt wordt om zichzelf te

verrijken. Het zou dus volgens de rechtsleer perfect mogelijk zijn om uitkeringen naar derden

185 A.L. VERBEKE en A. NIJS, Vermogensplanning; Praktische en Eenvoudig, Antwerpen, Intersentia,

2013, 159-163.

56

te doen in het kader van successieplanning aangezien dit niet dient om “zichzelf te verrijken”.

186

Burgerlijke maatschap

77. Een maatschap wordt gedefinieerd als een “overeenkomst waarbij twee of meer

personen zich ertoe verbinden iets in gemeenschap te brengen met de bedoeling het een

rechtstreeks of onrechtstreeks vermogensvoordeel te bezorgen.” De praktijk leert ons dat de

maatschap in de meeste gevallen gecombineerd wordt met een schenking. De belangrijkste

kenmerken van een maatschap zijn het feit dat het een persoonlijk karakter heeft, de

inbrengen van de vennoten een onverdeeldheid tussen hen vormen en het discreet kan

opgericht worden aangezien er geen oprichtingsformaliteiten of registratieverplichtingen aan

verbonden zijn.187 Laten we dit even illustreren met een praktisch voorbeeld:

Het kan voor een persoon met een aanzienlijk vermogen aan te raden zijn een deel van zijn

vermogen aan zijn kinderen te schenken gedurende zijn leven. Zo kan de nalatenschap die

aan successierechten onderworpen wordt, verkleinen. Wanneer de persoon in kwestie graag

het beheer over zijn vermogen wil behouden, om bijvoorbeeld zijn kinderen te behoeden

voor verkwisting, kan ervoor geopteerd worden om de schenking te combineren met de

oprichting van een maatschap. Bij deze oprichting zorgt de belastingplichtige ervoor dat

hijzelf en zijn kinderen, elk roerende goederen inbrengen waardoor de oprichting gezamenlijk

plaatsvindt. De belastingplichtige brengt het grootste deel van zijn vermogen in terwijl de

kinderen een beperkte hoeveelheid geld zullen inbrengen. Op deze manier wordt ervoor

gezorgd dat de kinderen ook hun deel bezitten in de maatschap terwijl de vader wordt

aangesteld als zaakvoerder en over de gelden controle kan uitoefenen. Vervolgens kan de

vader zijn aandeel in de maatschap aan zijn kinderen schenken onder voorbehoud van

vruchtgebruik om er op deze manier voor te zorgen dat de controle wordt behouden.

De voordelen van deze manier van werken zijn ten eerste het feit dat de kosten van de

oprichting van een maatschap beperkt zijn. Het is namelijk voldoende om de oprichting te

laten plaatsvinden via een onderhandse akte. Ten tweede is het niet noodzakelijk om de

oprichting van een maatschap publiekelijk bekend te maken. Een publicatie in het Belgisch

Staatsblad noch het neerleggen van een jaarrekening is verplicht. Het grootste en laatste

186 A.L. VERBEKE en A. NIJS, Vermogensplanning; Praktische en Eenvoudig, Antwerpen, Intersentia,

2013, 159-163. 187

M. DELBOO, G. DEKNUDT en S. NELIS, Vermogensplanning en Burgelijke maatschap: uw 65 antwoorden, Antwerpen, Intersentia, 2010, 96-97.

57

voordeel is natuurlijk de controle. De statuten van de maatschap kunnen ervoor zorgen dat

de zaakvoerder (vader) niet afzetbaar is en dat de aandelen van de kinderen niet kunnen

worden overgedragen.

Dit hele systeem duurt natuurlijk maar tot op het moment dat de zaakvoerder komt te

overlijden, tenzij de statuten anders bepalen. Deze gebeurtenis zorgt ervoor dat de

maatschap ontbonden wordt en de kinderen vrij kunnen beschikken over de gelden die zich

in de maatschap bevinden. Het vruchtgebruik dooft gewoon uit en de kinderen zijn hierop

geen successierechten meer verschuldigd.188

78. De rechtsleer geeft aan dat deze techniek van successieplanning niet kan

aangevallen worden door de nieuwe antimisbruikbepaling. Er kan gemakkelijk een niet-

fiscaal motief naar voren kan geschoven worden om deze planningstechniek te

verantwoorden. Een voorbeeld van zo’n niet-fiscaal motief kan het verenigen van het

familiaal vermogen zijn. Deze redenering wordt ook versterkt door het feit dat de techniek

van de maatschap niet vermeld staat in de circulaire van 10 april 2013. 189

188 M. DELBOO, G. DEKNUDT en S. NELIS, Vermogensplanning en Burgelijke maatschap: uw 65

antwoorden, Antwerpen, Intersentia, 2010, 190-191. 189

A.L. VERBEKE en A. NIJS, Vermogensplanning; Praktische en Eenvoudig, Antwerpen, Intersentia, 2013, 164-167.

58

Hoofdstuk VIII : Kritiek in de rechtsleer op de nieuwe

antimisbruikbepaling en de uitgeschreven circulaires

80. Bij de invoering van de antimisbruikbepaling in de successierechten had de wetgever

kunnen verwachten dat er heel wat kritiek op ging volgen. De belastingplichtige en zijn

raadgever gaan namelijk steeds op zoek naar de grenzen binnen de fiscale wetgeving om op

deze manier zo veel mogelijk belastingen te besparen. Wanneer dit dan echter bemoeilijkt

wordt volgt er snel reactie.

81. Het eerste punt van kritiek binnen de rechtsleer heeft betrekking op de vraag of de

nieuwe antimisbruikbepaling in de successie- en registratierechten een onwettige bepaling

is. 190 Deze kritiek wordt o.a. aangegeven door Nicolas Geelhand, professor aan de

Universiteit van Gent. De motivatie voor deze uitspraak is dat de gewesten in principe de

exclusieve bevoegdheid hebben over het gebied van de successie- en schenkingsrechten.191

De nieuwe antimisbruikbepaling daarentegen is ingevoerd via de programmawet die uitgaat

van de federale wetgever en niet van de gewesten. Er wordt daarom aangegeven dat de

federale wetgever de wetsbepaling heeft ingevoerd door gebruik te maken van

machtsoverschrijding.192 In deze discussie is het echter belangrijk uit te maken of de nieuwe

antimisbruikbepaling aanzien wordt als een bewijsmiddel. Dit is belangrijk om te bepalen wie

er bevoegd is om een bepaling in te voeren en te wijzigen.

Om hier een antwoord op te formuleren wordt gekeken naar de Bijzondere wet betreffende

de financiering van de gemeenschappen en de gewesten. Deze wet bepaalt hoe

gemeenschappen en gewesten inkomen kunnen vergaren om hun bevoegdheden te kunnen

uitvoeren en financieren.

Artikel 4, §1 van de Bijzondere Wet betreffende de financiering van de gemeenschappen en

de gewesten geeft het volgende weer: “De gewesten zijn bevoegd om de aanslagvoet, de

heffingsgrondslag en de vrijstellingen van de in artikel 3, eerste lid, 1° tot 4° en 6° tot 9°

bedoelde belastingen te wijzigen.”

190 N. GEELHAND, "La disposition anti-abus et les droits de donation et de

succession", Revue du notariat belge 2012, 511. 191

N. GEELHAND, "Antimisbruikbepaling in successierechten in strijd met de wet ?”, Fisc. Act. 2012, nr 17, 1-3. 192

J. VAN DYCK, “Successie- en schenkingsrechten: onwettige antimisbruikbepaling?”, Fiscoloog 2012, 7 en www.fiscoloog.be.


59

Dit gaat dus over volgende belastingen:

1° De belasting op spelen en weddenschappen

2° De belasting op automatische ontspanningstoestellen

3° de openingsbelasting op de slijterijen van gegiste dranken

4° het successierecht van rijksinwoners en het recht van overgang bij overlijden van

niet-rijksinwoners

6° het registratierecht op de overdrachten ten bezwarende titel van in België gelegen

onroerende goederen met uitsluiting van de overdrachten die het gevolg zijn van een

inbreng in een vennootschap behalve voor zover het een inbreng betreft door een

natuurlijk persoon van een woning in een Belgische vennootschap

7° het registratierecht op :

i. de vestiging van een hypotheek op een in België gelegen onroerend

goed

ii. de gedeeltelijke of gehele verdelingen van in België gelegen

onroerende goederen, de afstanden onder bezwarende titel, onder

medeëigenaars, van onverdeelde delen in soortgelijke goederen, en

de omzettingen bedoeld in de artikelen 745quater en 745quinquies

van het Burgerlijk Wetboek, zelfs indien er geen onverdeeldheid is

8° het registratierecht op de schenkingen onder de levenden van roerende of

onroerende goederen

9° het kijk- en luistergeld

De federale wetgever is echter nog steeds bevoegd om de successie- en registratierechten

te vestigen en in te vorderen. Door deze bevoegdheid blijft de federale wetgever de

mogelijkheid behouden om de administratieve procedureregels aan te passen. Wanneer we

dit dus bekijken in het licht van de antimisbruikbepaling, kunnen we concluderen dat de

federale wetgever zijn boekje niet te buiten gaat op voorwaarde dat de vernieuwde

antimisbruikbepaling aanzien wordt als een bewijsmiddel.193

193 J. VAN DYCK, “Successie- en schenkingsrechten: onwettige antimisbruikbepaling?”, Fiscoloog

2012, 7 en www.fiscoloog.be.


60

82. Rond deze problematiek werd ook een vraag gesteld in de Kamer. De Staatsecretaris

voor Ambtenarenzaken en Modernisering van de Openbare Diensten, Hendrik Bogaert heeft

hier diplomatisch op geantwoord door te stellen: “Wat de successierechten aangaat, is de

antimisbruikbepaling een regel inzake de bewijsvoering. Als dusdanig valt zij onder het

begrip “dienst van de belasting”. Vermits de FOD Financiën nog steeds de dienst van de

belasting inzake de cluster registratie- en successierechten verzorgt voor de drie Gewesten,

gaat het nog steeds om een federale materie. Bij wijze van goede samenwerking wordt

echter overleg gepleegd met de Gewesten met betrekking tot de circulaire over de

toepassingsgevallen inzake registratie- en successierechten.”194

Bovenstaande kritiek werd via een bezwaar aan het Grondwettelijk Hof voorgelegd. In een

arrest van 30 oktober 2013 kwam het Grondwettelijk Hof met de uitspraak dat de

bevoegdheidsregels niet geschonden werden.195 De motivatie hierbij is dat de bevoegdheid

voor het vaststellen van de procedureregels niet werd geschonden aangezien de federale

wetgever bevoegd is om de dienst van de belasting te verzekeren en de procedureregels

daartoe vast te stellen tenzij het gewest daar anders over beslist.

Toch blijft professor Geelhand bij zijn standpunt. Hij is van mening dat de nieuwe

antimisbruikbepaling geen bewijsmiddel is en heeft daar verschillende redenen toe. Zo geeft

hij als eerste reden aan dat de nieuwe wet vermeld staat in het Wetboek registratierechten

onder de rubriek “Indeling van de rechten en algemene heffingsregels” terwijl het eigenlijk

onder de rubriek “Bewijsmiddelen” zou moeten staan. De tweede reden die hij aangeeft, is

dat het uitbreiden of het verstrengen van wettelijke vermoedens een bevoegdheid is van de

gewesten. De invoering van de antimisbruikbepaling kan aanzien worden als een wettelijk

vermoeden van algemene orde. Op basis van deze twee redenen is de bepaling dus

onwettig.196

83. Binnen de rechtsleer wordt het feit dat antimisbruikbepaling ook betrekking heeft op

de privésfeer als een inbreuk op het persoonlijke leven van de belastingplichtige gezien. De

administratie krijgt met de komst van de antimisbruikbepaling namelijk de kans om kennis te

194 Kamercommissie Financiën, Integraal Verslag, 10 juli 2012, nr. 53 COM 537, 47. 195 GwH 30 oktober 2013, 141/2013. 196

J. VAN DYCK, “Successie- en schenkingsrechten: onwettige antimisbruikbepaling?”, Fiscoloog 2012, 7 en www.fiscoloog.be.


61

nemen van de persoonlijke levenssfeer. Dit wordt echter in de rechtsleer als schandalig

beschouwd aangezien dit niet past in onze moderne rechtsstaat.197

84. Een ander kritiekpunt dat voor het Grondwettelijk Hof werd uitgeklaard via het

vernietigingsberoep van 30 oktober 2013, was de vraag of de nieuwe antimisbruikbepaling

het fiscaal legaliteitsbeginsel niet zou schenden. Het fiscaal legaliteitsbeginsel is gebaseerd

op artikel 170, §1 van de Grondwet. Deze vermeldt het volgende: “ Geen belasting ten

behoeve van de Staat kan worden ingevoerd dan door een wet” (cfr. infra randnr. 1). De

rechtsleer baseerde dit punt van kritiek op het feit dat de nieuwe bepaling het recht geeft aan

de Administratie om bij fiscaal misbruik de gebruikte rechtshandelingen “te herdefiniëren”.

Deze bevoegdheid om de belastbare grondslag vast te stellen, is echter enkel toegewezen

aan de wetgever en niet aan de administratie. Het Grondwettelijk Hof gaf echter aan dat er

geen inbreuk is aangezien de antimisbruikbepaling aan specifieke regels onderworpen is en

de fiscus de bepaling niet zomaar kan gebruiken om belastingen te heffen. 198

85. De circulaires die de administratie heeft uitgevaardigd bevatten natuurlijk enkel hun

zienswijze op het begrip fiscaal misbruik. Bijgevolg moeten deze dus niet strikt gevolgd

worden in de praktijk. Het is echter wel belangrijk in het achterhoofd te houden dat het

gebruik van een constructie die op de zwarte lijst staat, heel wat risico’s met zich meebrengt.

Meestal zijn belastingplichtigen dan ook niet bereid een bepaalde constructie uit te voeren of

te laten uitvoeren wanneer er onzekerheid is betreffende de aanvaarding. Dit zou immers

kunnen leiden tot een ware uitputtingsslag voor de rechtbank.

86. De uitvaardiging van de circulaires zorgde ook voor scherpe kritiek. Het doel van een

circulaire is in de eerste plaats rechtszekerheid te verschaffen naar de belastingplichtigen

toe. De verschillende circulaires die de administratie uitreikt bereiken dit doel echter niet. In

tegendeel zelfs. Het geeft meer ongerustheid en onzekerheid. De Administratie verandert

ook voortdurend van mening en vaardigt steeds nieuwe beslissingen uit wat voor heel wat

verwarring zorgt bij de belastingplichtigen. Nog een punt van kritiek wordt aangegeven door

de advocaat Van Zantbeek. Hij geeft aan dat in de circulaire wordt aangestipt dat er geen

volledige lijst kan weergeven worden van aanvaarde en niet-aanvaarde constructies. Toch

197 W. VERMEULEN en T. MELIS, “De nieuwe antimisbruikbepaling inzake schenkings- en

successierechten: storm in een glas water?”, Registratierechten 2012, 13-19. 198


62

bevat de circulaire wel een witte en zwarte lijst. Van Zantbeek vindt dat deze twee

standpunten elkaar tegenspreken.199

199 A. VAN ZANTBEEK, “Antimisbruikcirculaire nr. 8/2012. Bedreiging of opportuniteit in estate planning-

land?”, TEP 2012, 1-5.

63

Hoofdstuk IX: Toepassing in de praktijk

88. Nu de wettelijke kant van de antimisbruikbepaling bekeken is en het standpunt van de

administratie uitgepluisd is, is het ook van belang om de toepassing van de wet en de

circulaires in de praktijk eens van naderbij te bekijken. Binnen de vermogens- en

successieplanning kunnen er twee kampen onderscheiden worden. Enerzijds zijn er de

notarissen, advocaten en boekhouders, die de taak hebben de belangen van

belastingplichtigen, die beroep doen op hun diensten, te behartigen. Anderzijds is er de

Administratie. Deze heeft als taak de rechten van de Schatkist te verdedigen. In de praktijk

kan het dus voorkomen dat beide kampen sterk van mening verschillen. Om op de

onderzoeksvraag een antwoord te kunnen bieden en deze masterproef een meerwaarde te

geven, werd er aan de hand van interviews van praktijkdeskundigen nagegaan hoe

successieplanning in de praktijk wordt aangepakt. Vervolgens werd de invloed van de

antimisbruikbepaling op deze successieplanning bekeken. In deze uiteenzetting behandelen

we eerst de mening van de bevraagde notarissen. Vervolgens zijn de boekhouders en

fiscalisten aan de beurt. De advocaten vormen de derde groep met hun deskundige visie op

de materie. Tot slot komt ook de mening van de administratie aan bod.

Het notariaat

89. Eerst en vooral bekijken we de visie van de notarissen op de nieuwe

antimisbruikbepaling. Vooraleer over te gaan naar de bespreking van de interviews, is het

raadzaam de rol van de notaris in dit verhaal van naderbij te bekijken.

90. Een notaris is een openbaar ambtenaar die optreedt als raadsman voor zijn cliënten.

Daarnaast heeft hij ook verplichtingen naar de fiscus toe. Vooreerst is het belangrijk op te

merken dat een notaris persoonlijk onbeperkt aansprakelijk kan gesteld worden bij eventuele

(onvrijwillige) beroepsfouten. 200 Een notaris zal daarom enige voorzichtigheid aan boord

leggen in de taken die hij uitvoert. Inzake successieplanning heeft hij de bevoegdheid op te

treden en bijstand te verlenen bij het opstellen van de successieplanning van een

belastingplichtige.201 In de meeste gevallen houdt dit dus een raadgevende taak in. De

beslissing tot het al dan niet uitvoeren van een bepaalde constructies blijft in handen liggen

van zijn cliënten. Natuurlijk zal de notaris bij deze beslissing een belangrijk rol spelen

200 J. VERSTAPPEN, De fiscale rol van de notaris: Agent van de fiscus versus raadsman van zijn

cliënten, Gent, Larcier, 2007, 69. 201

J. VERSTAPPEN, De fiscale rol van de notaris: Agent van de fiscus versus raadsman van zijn cliënten, Gent, Larcier, 2007, 516.

64

aangezien hij de persoon is met kennis van zaken waar cliënten op vertrouwen. Binnen zijn

taak als vermogens- en successieplanner spelen een aantal beperkingen waar rekening mee

gehouden moet worden. De belangrijkste beperking is de verplichting die hij heeft om de wet

na te leven. Dit klinkt evident maar vergeet niet dat dit in de praktijk niet altijd van toepassing

is. Het naleven van een wet gaat niet per se gepaard met het belang van de Staat. Een

notaris kan dus raad geven die wettelijk is maar die nadelig is voor de Schatkist.202 Een

ander wettelijk element dat de notaris beperkt in het uitoefenen van zijn ambt, is natuurlijk de

algemene antimisbruikbepaling. Hij dient hier steeds rekening mee te houden. Naast deze

beperking inzake successie- en vermogensplanning bestaan er nog een aantal beperkingen

die hier nu minder van toepassing zijn, zoals rechtszekerheid, geen veinzing, geen fraude,

het beroepsgeheim en de discretieplicht.

91. Aan de hand van verschillende interviews hebben wij geprobeerd een duidelijk beeld

te schetsen van de invloed van de antimisbruikbepaling op de successieplanning. Vooraleer

effectief te beginnen met de resultaten van de interviews, is het belangrijk in het achterhoofd

te houden dat de interviews werden afgenomen bij twee notarissen. Aangezien er amper

rechtspraak bestaat over het onderwerp, is de toepassing ervan afhankelijk van de visie van

de deskundige. De antwoorden die zij gaven op de vragen verschilden dus sterk van

persoon tot persoon. We kunnen de antwoorden dus niet veralgemenen. Ze kunnen echter

wel nuttig zijn om toch al een beeld te krijgen van toepassing van de antimisbruikbepaling in

de praktijk.

92. Eerst werd er nagegaan welke constructies zij het meeste toepassen. Hierbij moet

rekening gehouden worden met de specifieke regelgeving. Het is namelijk noodzakelijk dat

de wet gevolgd wordt. Er kunnen dus geen constructies uitgevoerd worden die niet wettelijk

zijn. Daarnaast wordt er ook gekeken naar de wensen en noden van de cliënt. Het is niet de

bedoeling dat de notaris tot het uiterste gaat en allerlei vreemde constructies op poten zet

om de cliënt zoveel mogelijk kosten te laten besparen zonder dat de cliënt echt begrijpt hoe

deze in elkaar zitten. Bepaalde firma’s of banken die een successieplanning opzetten doen

dit wel, vaak uit eigenbelang. Nu kunnen we ons hierbij afvragen of een notaris ook geen

eigenbelang heeft bij het aanprijzen van ingewikkelde constructies. Het is namelijk zo dat,

hoe meer akten er getekend worden, hoe groter de verdiensten voor de notarissen. Zij gaven

echter aan dat hun taak vooral bestaat uit het verlenen van advies en het niet hun bedoeling

202 J. VERSTAPPEN, De fiscale rol van de notaris: Agent van de fiscus versus raadsman van zijn

cliënten, Gent, Larcier, 2007, 463.

65

is om cliënten in een lastig parket te brengen door ingewikkelde constructies op te zetten. Dit

is onder andere de reden waarom de meer ‘klassieke’ constructies, het meest worden

toegepast. Hierbij worden dus hoofdzakelijk de schenkingen bedoeld in bijna alle vormen en

maten. Een schenking is een constructie die het eenvoudigst uit te voeren is en

gemakkelijkst aan de man te brengen is.

Wanneer een belastingplichtige een notaris onder de arm neemt om aan successieplanning

te doen, wordt er in de praktijk gestart met een inleidend gesprek. Hierin legt de cliënt zijn

situatie uit en kan de notaris technieken voorstellen die leiden tot een besparing op

successierechten. Om mensen te overtuigen in bepaalde constructies mee te stappen,

worden vaak berekeningen gemaakt. De verschuldigde successierechten worden berekend

vóór en na het invoeren van de fiscale constructie. Het voordeel van deze berekeningen is

dat ze een concreet beeld geven. Het toont duidelijk aan wat successieplanning kan

opleveren. Natuurlijk is het hierbij belangrijk mee te geven wat de gevolgen zijn van hetgeen

wordt voorgesteld. Geld is namelijk niet het enige dat telt. Het is bijvoorbeeld niet de

bedoeling om door successieplanning de familiale relaties onder druk te zetten. Er zijn dus

verschillende factoren waar rekening mee gehouden moet worden. De uiteindelijke

beslissing is, zoals eerder aangegeven, aan de klant.

Bij eventuele vragen of twijfels bij het opstellen van een planning, heeft de notaris de

mogelijkheid om contact op te nemen met het consultatiecentrum voor juridische vragen.

Daar wordt de evolutie van successieplanning op juridisch vlak opgevolgd. Op deze manier

blijft de notaris up-to-date wat de nieuwste wetten en circulaires betreft. Daarnaast is het ook

mogelijk om samen te werken met andere deskundigen zoals boekhouders. De

samenwerking tussen professionelen geeft een positieve indruk naar de belastingplichtige

toe. Een groot nadeel van een samenwerking is echter dat er meer tijd kruipt in het opmaken

van een planning.

93. Aangezien de circulaires een groot aantal constructies behandelen, is het onmogelijk

om de toepassing van elke constructie in de praktijk te bekijken. In onderstaande uitwerking

worden een aantal constructies behandeld die ons persoonlijk aantrekkelijk leken. Deze

bevinden zich zowel op de witte als op de zwarte lijst. Het gaat hier om tontine- en

aanwasclausules, de inbreng door één echtgenoot van goederen in de

huwelijksgemeenschap gevolgd door een schenking door beide echtgenoten, de uitbreng en

schenking onder ontbindende voorwaarde.

66

Tontine- en aanwasclausules bevinden zich natuurlijk op de witte lijst en ook in de praktijk

zijn ze dus nog perfect uitvoerbaar. Een tontineclausule wordt in de praktijk echter niet zo

vaak meer toegepast. Het fiscaal nut dat deze constructie vroeger uitmaakte is nu een heel

stuk afgenomen. Dit is te wijten aan het feit dat de wet van 28 maart 2007 een beperkt

wettelijk erfrecht heeft ingevoerd voor wettelijk samenwonenden.203 Daarnaast zijn wettelijke

samenwonenden en feitelijke samenwonenden gelijkgesteld met echtgenoten mits zij binnen

het Vlaams Gewest gevestigd zijn en gedurende een onafgebroken periode van 1 jaar een

gemeenschappelijke huishouding uitoefenen. Dit laatste heeft dus als gevolg dat ook voor

hen de gezinswoning, waar ze samen gehuisvest zijn, vrijgesteld is. Een beding van aanwas

wordt wel nog vaak op poten gezet. Voor samenwonenden die samen een woning aankopen

kan dit erg interessant zijn. Meestal wordt een beding van aanwas opgemaakt met een

keuzemogelijkheid binnen een testament. Dit zorgt ervoor dat als er iets gebeurd met één

van de twee samenwonende partners, ze de mogelijkheid hebben om te zien wat de meest

aangewezen fiscale constructie is om te gebruiken op het moment van overlijden. Een

beding van aanwas kan ook aan te raden zijn in de praktijk om kinderen (tijdelijk) te

onterven.

94. Een eerste element op de zwarte lijst dat van naderbij wordt bekeken is de inbreng

van goederen in de huwelijksgemeenschap door één echtgenoot, gevolgd door een

schenking door beide echtgenoten. Deze constructie is volgens de bevraagde notarissen in

de praktijk nog mogelijk. De administratie aanziet deze constructie echter wel als fiscaal

misbruik. Toch geven notarissen aan dat er voldoende niet-fiscale motieven zijn om deze

constructie te verantwoorden. Het is namelijk te verantwoorden om eerst iets in de

huwelijksgemeenschap in te brengen om het vervolgens te schenken aan de kinderen

wanneer dit bijvoorbeeld gebeurd uit liefde. De fiscus kan er toch niets op tegen hebben dat

ouders iets gezamenlijk willen schenken aan hun kinderen om op deze manier niet het idee

te geven naar de kinderen toe, dat de andere ouder hen niets wil schenken. Voorzichtigheid

is natuurlijk geboden.

Wanneer er aan successieplanning wordt gedaan met behulp van het huwelijkscontract,

dient er rekening gehouden te worden met de rechten en plichten die echtgenoten ten

opzichte van elkaar hebben. Goede afspraken zijn belangrijk. Stel bijvoorbeeld dat één van

de echtgenoten een persoonlijk eigendom in de huwelijksgemeenschap inbrengt. Dan is het

203 Wet tot wijziging, wat de regeling van het erfrecht van de langstlevende wettelijk samenwonende

betreft van 28 maart 2007.

67

de taak van de notaris om aan te geven welke vergoedingsregeling er getroffen kan worden.

Zo kunnen er bij echtscheidingen discussies vermeden worden. Daarnaast is het ook de taak

van de notaris om zijn cliënten erop te wijzen welke beschermingsmogelijkheden

echtgenoten tegenover elkaar kunnen uitvoeren. Vaak zijn deze beschermingsmaatregelen

nadelig naar successierecht toe maar zorgt het wel voor een goede verstandhouding binnen

een huwelijk. Volgens notarissen is ook dit laatste een aspect van successieplanning.

95. Wanneer we de uitbreng uit de huwelijksgemeenschap bekijken, die gevolgd wordt

door een schenking door beide echtgenoten, wordt aangegeven dat het er bij deze

constructie vingerdik opligt dat dit wordt uitgevoerd om belastingen te besparen. De

ondervraagde notarissen delen de mening van de administratie en beschouwden dit ook als

fiscaal misbruik.

96. De laatste constructie die we bekeken hebben in de praktijk is de schenking onder

ontbindende voorwaarde. Deze constructie wordt vrij vaak toegepast. Schenkingen in het

algemeen worden vaak gebruikt binnen de vermogens- en successieplanning. In de meeste

gevallen gaat het bij schenkingen om redelijk eenvoudig uitvoerbare constructies. Cliënten

zijn dus gemakkelijker te overtuigen om deze aan te gaan. Het is wel aan te raden om tijdig

aan planning te denken en uit te voeren. Zo kan de toepassing van bijvoorbeeld artikel 7 W.

Succ. vermeden worden.

F. Besluit

97. De geïnterviewde notarissen geven aan dat met de komst van de nieuwe

antimisbruikbepaling, successie- en vermogensplanning er zeker niet gemakkelijker op

geworden is. Het net wordt alsmaar strakker en strakker aangespannen.

Een punt van kritiek dat binnen de praktijk leeft heeft betrekking op het feit dat deskundigen

zich op de circulaires moet baseren. Notarissen berusten zich in eerste instantie op wetten,

decreten en aanschrijvingen. Een circulaire is echter geen wetgevend werk. Het is dus vrij

onlogisch dat ze zich gaan baseren op regels van de uitvoerende macht en niet op deze van

de wetgevende macht. Er wordt daarom reikhalzend uitgekeken naar rechtspraak die

hopelijk duidelijkheid schept in de materie. De vraag is echter wanneer deze juridische

procedures zullen volgen.

Een ander probleem dat in deze materie speelt, is het feit dat het opbouwen van bepaalde

constructies maar uitwerking heeft bij overlijden. Dit heeft als gevolg dat er pas met

zekerheid gesteld kan worden dat er sprake is van fiscaal misbruik op het moment dat er een

68

overlijden aan te pas komt. Tussen het overlijden en het stellen van de rechtshandelingen in

het kader van een successieplanning, kan dus een hele periode verstrijken. De hoop van het

notariaat naar de toekomst is dat de wetgever beseft dat er vrijheid moet gegeven moet

worden aan de mensen om hun zaken op een degelijke manier te regelen. Wanneer de

belastingplichtige in zijn vrijheid om zijn vermogen op een voordelige manier over te dragen

wordt beperkt, speelt het risico dat belastingplichtigen hun spaargeld gaan oppotten. Deze

actie zal ervoor zorgen dat mensen hun geld zullen bijhouden en het niet meer gebruikt zal

kunnen worden in de economie voor ontwikkelingen en expansies. Deze evolutie is dus

zeker te vermijden.

98. Momenteel blijft het belangrijk om enige voorzichtigheid aan boord te leggen en

steeds kritisch na te denken over de constructies die je als belastingplichtige wil gebruiken.

Als notaris start je altijd vanuit het standpunt van de klant. Vooreerst wordt er nagegaan wat

de wensen zijn van de klant. Vanaf dit startpunt wordt er verder gebouwd om een

successieplanning op te zetten die het beste past bij de belastingplichtige. Elk geval moet

dus apart bekeken worden.

69

De Fiscale adviseurs/boekhouders

100. Aangezien notarissen vaak samenwerken met boekhouders bij het opstellen van een

successieplanning, is het zeker ook interessant om deskundigen die werkzaam zijn als

fiscaal adviseur of boekhouder te betrekken bij ons onderzoek. Bij een boekhoudkantoor uit

Deinze werd de mogelijkheid geboden om dit domein van de fiscaliteit in onze masterproef te

verwerken.

De eerste gevoelens die ook bij hen naar boven komen bij de nieuwe antimisbruikbepaling is

verwarring en onduidelijkheid. Successieplanning is er duidelijk moeilijker op geworden.

Toch is creativiteit volgens de bevraagde personen, nog steeds mogelijk. Er wordt

aangegeven dat het hun job is om up-to-date te blijven en creatief te blijven zoeken naar

oplossingen om de klant zo goed mogelijk te helpen. Boekhouders kunnen in de praktijk

vaak creatiever zijn dan notarissen. Een notaris is namelijk aan striktere regels gebonden en

dient ook op te passen met de mogelijkheid om aansprakelijk te worden gesteld. Ten

opzichte van hun cliënt kunnen notarissen contractueel aansprakelijk zijn. In dit geval treden

zij op als juridisch adviseur. Dit betekent dat zij een informatie- en adviesplicht hebben

tegenover hun cliënten. Binnen deze contractuele aansprakelijkheid, zal er vaak sprake zijn

van een resultaatverbintenis. Wanneer het vooropgestelde resultaat niet wordt bereikt, kan

de notaris dus door de klant aansprakelijk worden gesteld. 204 Boekhouders hebben ook een

burgerrechtelijke aansprakelijkheid. De aansprakelijkheid die voortvloeit uit een contract met

een cliënt is contractueel. Een boekhouder kan bijvoorbeeld aansprakelijk gesteld worden bij

het leveren van slecht advies.205 Een boekhouder is naar aanleiding van de wet van 22 april

1999 verplicht deze burgerrechtelijke aansprakelijkheid te laten verzekeren door middel van

een verzekeringsovereenkomst.206

Beide deskundigen kunnen dus aansprakelijk gesteld worden maar in het geval van

successieplanning ligt het risico hoger bij de notaris aangezien deze de akte(n) verlijdt die de

fiscale constructie(s) bevat. De boekhouder heeft bij successieplanning eerder een

adviserende functie. Natuurlijk kan de fiscalist in geval van slecht advies aansprakelijk

gesteld worden maar door de verplichte verzekering ligt het risico voor hem lager.

204 Rb. Gent 12 februari 1993, T.G.R. 1995, 16; P. HARMEL en R. BOURSEAU, Les sources et la

nature de la responsabilité civile des notaires in Collection scientifique de la faculté de droit de Liège, Luik-Den Haag, Martinus Nijhoff, 1964, 377, nr. 213. 205

V. SIRJACOBS, “De risico’s inzake aansprakelijkheid voor boekhouders(-fiscalisten) verminderen… is vaak een kwestie van preventie !?”, Pacioli 2008, 1 – 5. 206

Wet betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen van 22 april 1999.

70

101. De eerste stap om successieplanning te optimaliseren, is het bekijken van het

huwelijkscontract. Bij vennootschappen kan een huwelijkscontract belangrijke gevolgen

hebben bij bijvoorbeeld een faillissement. Er wordt dus gekeken welk huwelijkscontract er

speelt en of er verbeteringen mogelijk zijn. Pas na deze stap wordt er gekeken naar een

volgend stadium: het opstellen van constructies.

Binnen het boekhoudkantoor krijgen ze vooral te maken met successieplanning op vlak van

vennootschappen. Een constructie die hierbij vaak op poten wordt gezet, is het omzetten van

een onroerend goed in roerende aandelen om deze vervolgens te schenken. Daarnaast zien

we ook dat er regelmatig gebruik wordt gemaakt van Burgerlijke Maatschappen.

Deze categorie van deskundigen zal bij het opstellen van een successieplanning, de klant er

steeds op wijzen wat de risico’s zijn van vooropgestelde constructies. In de praktijk kan er

namelijk geen garantie gegeven worden dat de constructie 100% veilig is. Het opstellen van

een successieplanning wordt in de eerste plaats gebaseerd op de wet en de circulaires. Dan

volgt de rechtspraak. Deze is in deze materie natuurlijk beperkt. Tenslotte kan na overleg

met de notaris en de klant een gepaste successieplanning opgemaakt worden.

Een samenwerking met andere deskundigen zoals notarissen komt dus vaak voor. Hun

deskundige mening kan belangrijk zijn bij twijfel. Via deze samenwerking kan er ook meer

zekerheid verkregen worden aangezien twee deskundigen hun fiat geven over een bepaald

plan. Het opstellen van een successieplanning vereist namelijk de nodige voorzichtigheid. Er

moet vermeden worden dat een constructie beschouwd wordt als fiscaal misbruik. Een

voorbeeld van een constructie waarmee er vandaag de dag voorzichtig moet omgesprongen

worden binnen de vennootschappen is het vruchtgebruik. Hierbij heeft de vennootschap het

vruchtgebruik over een onroerend goed terwijl de blote eigendom in handen is van de

bedrijfsleider. Bij ontbinding van de vennootschap dooft dit vruchtgebruik uit en zijn er geen

rechten verschuldigd. Vandaag de dag gaat deze constructie regelmatig over de tong.

Voorzichtigheid is aangewezen.

102. Als we specifiek nagaan wat het gebruik is van tontine- en aanwasclausules, wordt er

beklemtoond dat er binnen het boekhoudkantoor amper gebruik van gemaakt wordt. Dit is

ten eerste te verklaren door het feit dat het kantoor hoofdzakelijk te maken krijgt met

vennootschappen. Een tweede verklaring is de hervorming van het erfrecht bij wettelijk

samenwonenden. In de huidige toepassing verkrijgen zij het vruchtgebruik op de

gezinswoning bij overlijden van één van de partners. Dit is natuurlijk interessanter dan het

opzetten van een tontine of aanwas aangezien hierop een verkooprecht van 10% moet

71

betaald worden. Wanneer het toch nog wordt voorgesteld als constructie, gebeurt dit vaak

onder via keuzebeding. De tweede verklaring moet echter genuanceerd worden. Er moet

rekening gehouden worden met het reserve van de ouders. Wanneer de erflater ouders

nalaat en geen afstammelingen heeft die tot de nalatenschap kunnen komen, verkrijgen de

ouders elk een voorbehouden deel van de nalatenschap van ¼. Dit staat vermeld in artikel

915 BW. De erflater kan dan over de helft van zijn nalatenschap vrij beschikken. In een

situatie waarin er nog maar één ouder in leven is, verkrijgt deze een reserve van ¼. Het

beschikbaar deel is in dat geval ¾.207 Indien het beschikbaar deel wordt overschreden door

bijvoorbeeld een tontine- of aanwasclausule, zal inkorting plaatsvinden.208

103. Indien er na het opstellen van de constructies een discussie ontstaat tussen fiscus,

deskundige en belastingplichtige over of een constructie al dan niet misbruik uitmaakt,

worden vaak akkoorden gesloten. Beide partijen hebben niet voldoende duidelijkheid om

recht in hun schoenen te staan dus een akkoord zorgt voor een win-win situatie.

104. Hoe zien boekhouders de evolutie van de antimisbruikbepaling? Vooreerst zal

volgende regel gerespecteerd moeten blijven: indien er reeds schenkingsrechten betaald

werden is er een vrijstelling van successierechten. Natuurlijk was het nodig om in te grijpen

om misbruik die vroeger plaatsvond, tegen te gaan. De harde aanpak die nu wordt toegepast

is echter absurd. Een uitbreiding van de zwarte en witte lijst zou raadzaam zijn aangezien

binnen de economische sfeer over een aantal constructies nog geen standpunt is

ingenomen. De praktijk is niet op de hoogte of het is toegestaan of niet. Meer

praktijkvoorbeelden zijn dus noodzakelijk. Een voorbeeld van een onduidelijke constructie is

de aankoop van een onroerend goed in de vennootschap. De vennootschap koopt 99% van

de volle eigendom en 1% wordt privé behouden door de bedrijfsleider. De kosten van het

gebouw kunnen dus afgetrokken worden en er is sprake van onverdeeldheid. Het uit de

onverdeeldheid treden, kost 2,5% verdelingsrecht wat vrij goedkoop uitvalt. Deze verhouding

maakt ook fiscaal misbruik uit maar is niet opgenomen op de zwarte lijst. Er bestaat

momenteel te veel rechtsonzekerheid. Duidelijke regels zijn dus noodzakelijk.

G. Besluit

105. Algemeen kunnen we besluiten dat er ook bij de fiscale raadgevers heel wat

onduidelijkheid heerst maar dat zij meer de mogelijkheid hebben om risico’s te nemen.

207 R. BARBAIX, A. VERBEKE, Beginselen erfrecht, Brugge, die Keure, 2013, 184-186.

208 J. RUYSSEVELDT, Sterven en erven: De complete gids voor uw successieplanning, Roeselare,

Roularta, 2009, 38-42.

72

De Advocatuur

106. Dat de nieuwe antimisbruikbepaling dezer dagen erg actueel is wordt niet enkel

beaamd door notarissen en accountants, maar ook door advocaten. Het is een grote rol

gaan spelen bij de adviesverlening aan hun klanten. Enerzijds moet er steeds gedacht

worden in het voordeel van de klant, anderzijds moet er ook rekening gehouden worden met

wettelijke beperkingen zoals deze opgenomen in de nieuwe antimisbruikbepaling.

Dat rond deze nieuwe antimisbruikbepaling nog veel onduidelijkheid bestaat, werd duidelijk

aangegeven door alle advocaten die meewerkten aan de praktijkstudie. Oorspronkelijk kon

niemand weergeven wat de nieuwe antimisbruikbepaling nu volledig inhield. Opdat er meer

duidelijkheid zou komen rond de draagwijdte van de bepaling, werd een verzoekschrift

ingediend bij het Grondwettelijk Hof. Dit leidde tot iets meer duidelijkheid, maar toonde ook

aan dat de draagwijdte van de bepaling uiteindelijk veel beperkter is dan de administratie

aanvankelijk had gedacht.

H. Advies

107. Wanneer een advocaat advies gaat verlenen aan een klant inzake

vermogensplanning, heeft hij een aantal tools ter beschikking die hij gaat gaan aftoetsen

samen met de klant. De keuze wordt afgestemd op zijn feitelijke situatie. De klant moet zich

steeds comfortabel voelen bij zijn vermogensplanning. Het is niet aangewezen hem te

overtuigen uit zijn comfortzone te treden. Ook wanneer een klant niet voldoende vermogen

bezit omdat hij nog grootse plannen heeft zoals de aankoop van een boot, het maken van

verre reizen, … wordt een vermogensplanning niet aangeraden. Bovendien is het belangrijk

geen vermogensplanning op te zetten met al te ingewikkelde constructies. De klant moet zelf

begrijpen hoe zijn planning in elkaar zit.

Bij vermogensplanning wordt er eerst en vooral gekeken of het huwelijksvermogensrecht

speelt. Naargelang het stelsel waaronder men gehuwd is, zullen er andere ‘constructies’

voorgesteld worden. Zo zullen bij een stelsel van scheiding van goederen vaak schenkingen

naar mekaar toe aangeraden worden. Daarnaast kan, afhankelijk van het stelsel, ook

voorgesteld worden uitbreidingen te doen, keuzebedingen op te nemen, …

Sinds de invoering van de nieuwe bepaling moet bij de adviesverlening dus meer dan ooit

opgelet worden dat er binnen de grenzen van de wet gebleven wordt. De fiscus heeft een

aantal constructies verboden of verdacht gemaakt. Eén van deze constructies is de

sterfhuisclausule. Het feit dat de sterfhuisclausule beschouwd wordt als fiscaal misbruik,

73

wordt niet door alle advocaten gesteund. Advocaten gaan zich bij voorkeur op de wet en de

samenhang van de wet baseren, en niet op een circulaire, om voor zichzelf uit te maken of

een constructie al dan niet beschouwd moet worden als fiscaal misbruik. Wat de

sterfhuisclausule betreft wordt door één van de advocaten opgemerkt dat de administratie

zich vrij ver gaat gaan inmengen in de regelingen die tussen gehuwden getroffen worden.

Naar hun mening zou het wel mogelijk moeten kunnen zijn om onder elkaar regelingen te

treffen.

I. Circulaire

108. De administratie gaat haar interpretaties van de wetgeving steeds neerschrijven in

een circulaire. Ook wanneer er rond een bepaald onderwerp veel discussie optreedt in de

rechtspraak, gaat de administratie via de circulaire vaak meer duidelijkheid scheppen. Sinds

jaar en dag is de administratie geen voorstander van de sterfhuisclausule, hoewel die

juridisch gezien correct is en toegepast mag worden. De fiscus heeft echter geprobeerd deze

constructie nu tegen te gaan door ze op te nemen op de zwarte lijst van de circulaire.

In het kader van de praktijkstudie werd gevraagd aan verschillende advocaten welke

constructies zij, na de invoering van de antimisbruikbepaling, nog frequent adviseren. Eén

van deze constructies is de ‘gesplitste aankoop’. Deze werd oorspronkelijk ook aanzien als

fiscaal misbruik. Bij deze constructie gaan ouders het vruchtgebruik van een onroerend goed

gaan verwerven. De kinderen kopen van dat onroerend goed de blote eigendom met geld

dat door de ouders aan hun kinderen werd geschonken. Wanneer ouders een deel van hun

roerend vermogen schenken aan hun kinderen om dan gezamenlijk een onroerend goed aan

te kopen, is dat juridisch volledig correct. Wanneer deze constructie wordt opgezet, heeft

men niet de bedoeling een onroerende schenking om te zetten naar een roerende schenking

om op die manier minder registratierechten te betalen. Ook de administratie heeft dit

ingezien. Deze constructie stond op de zwarte lijst maar is er via circulaire 5/2013 van 10

april 2013 terug afgehaald.

Hoewel advocaten zich dus vooral gaan baseren op de wet, wordt de klant in het kader van

vermogensplanning uiteraard wel steeds op de hoogte gebracht van het bestaan en de

beperkingen opgenomen in de circulaire. Dit om hen bewust te maken van het feit dat

wanneer zij in hun vermogensplanning toch een constructie zouden opnemen die als

verdacht beschouwd wordt, zij tegenkanting van de fiscus kunnen krijgen.

Op dit moment is de fiscus nog vrij voorzichtig wat betreft het toepassen van de nieuwe

antimisbruikbepaling en gaat nog vaak proberen om iets eerder te kwalificeren als ‘simulatie’

dan als ‘fiscaal misbruik’.

74

J. Discussie

109. Soms tracht de advocaat in discussie te treden met de administratie. Uit ondervinding

van enkele advocaten blijkt dat met de AKRED, de Administratie van het Kadaster, de

Registratie en de Domeinen, op een hoger niveau kan gediscusieerd worden aangezien

deze administratie juridisch geschoold is. Zij staan open voor discussie en willen zo veel

mogelijk vermijden dat een zaak voor de rechtbank wordt gebracht. De administratie van de

directe belastingen daarentegen, wordt vaak als iets minder flexibel ervaren. Zij werken meer

op basis van hun buikgevoel.

Bij het opmaken van de vermogensplanning moet er sinds de invoering van de nieuwe

antimisbruikbepaling dus wel voorzichtiger te werk gegaan worden. In adviezen worden altijd

voorbehouden opgenomen waarmee aangegeven wordt dat de planning opgesteld werd

conform de vigerende standpunten en wetgeving. Uiteindelijk heeft een vermogensplanning

pas effectief uitwerking op het moment dat men komt te overlijden. De kans is vrij groot dat

tegen dan de wetgeving reeds meerdere malen gewijzigd is. Omwille van die frequente

wijzigingen wordt dan ook steeds aangeraden aan de klanten, iedere vijf jaar, de planning te

herbekijken, rekening houdende met wijzigingen die zich hebben voorgedaan.

K. Verdere evolutie antimisbruikbepaling

110. Over de toekomst van de antimisbruikbepaling wordt druk gespeculeerd. Het is niet

eenvoudig te bepalen hoe deze verder zal evolueren. Wanneer op dit moment de

rechtspraak bekeken wordt, kan er, binnen bepaalde grenzen, wel een evolutie worden

vastgesteld. De uitspraken van de rechtbank zijn echter toch vaak heel uiteenlopend. De

toepassing van de bepaling is dus zeker ook een subjectieve kwestie. Niet iedereen maakt

gebruik van een bepaalde constructie om uitsluitend het betalen van rechten te beperken.

Vaak vormen ook andere motieven een belangrijke drijfveer om voor een bepaalde

constructie te kiezen.

Dat ook andere, niet-fiscale drijfveren kunnen spelen bij het kiezen van een bepaalde

constructie, is bijvoorbeeld het geval wanneer ouders beslissen om hun kind, hoewel het

geen normale mogelijkheden heeft, toch niet in een verlengde staat van minderjarigheid te

laten verklaren. Op deze manier willen ouders hun kind beschermen. In het kader daarvan

zullen zij dan acties ondernemen die niet alleen burgerrechtelijk, maar ook fiscaalrechtelijk

gevolgen hebben. Het opzetten van zo’n constructie zou aanzien kunnen worden als fiscaal

75

misbruik, hoewel men nooit de intentie had om hiermee rechten te besparen.

L. Besluit

111. Alle advocaten die meewerkten aan dit onderzoek, gaven aan dat er nog steeds veel

onduidelijkheid bestaat rond de bepaling, mede door de grote subjectiviteit die er heerst.

Niemand durft met zekerheid nog constructies adviseren aan klanten. De vroegere

antimisbruikbepaling werd enkel toegepast op economische situaties. In privésituaties was

dit niet mogelijk. Dit werd via de nieuwe bepaling veranderd, in de hoop dat het zo een

grotere toepasbaarheid zou kennen. Aangezien de nieuwe bepaling nog niet zolang van

kracht is, bevinden we ons nu nog in een experimentatiefase waarin duidelijk moet worden of

de huidige configuratie bruikbaar is en meer kan worden toegepast.

Sinds de invoering van de bepaling, zijn er al meerdere circulaires verschenen. Aan de

oorspronkelijke nieuwe antimisbruikbepaling werden reeds heel wat verbeteringen

aangebracht opdat ze meer toepassing zou kennen. Desondanks staat het nog niet helemaal

op punt en moet de toekomst verder uitwijzen of de nieuwe antimisbruikbepaling al dan niet

een bruikbaar instrument blijkt voor de fiscus.

76

De Administratie

113. Om de toepassing van de antimisbruikbepaling na te gaan binnen de Administratie

gingen we te rade bij Annick Ghysens van het CBO (= Centra voor Beroepsopleidingen). Zij

is verantwoordelijk voor opleidingen binnen het vakgebied van de registratie- en

successierechten.

114. De Administratie heeft geen aparte behandeling per soort constructie die wordt

uitgevoerd. Wel is er een onderscheid tussen de behandeling in de registratierechten en in

de successierechten. Vooreerst wordt de behandeling binnen de registratierechten via een

praktisch voorbeeld bekeken. Laten we veronderstellen dat een akte wordt aangeboden voor

registratie. Deze akte bevat een inbreng door een echtgenoot van een goed in de

huwelijksgemeenschap. Kort daarna wordt deze akte gevolgd door een schenkingsakte

waarbij beide echtgenoten het goed schenken aan de kinderen. De ontvanger die deze akte

behandelt heeft dan de mogelijkheid om deze constructie, op basis van de zwarte lijst

opgenomen in de circulaire, te aanschouwen als fiscaal misbruik. De ontvanger zal dan een

heffing van registratierechten uitvoeren alsof de inbreng in de gemeenschap niet heeft

plaatsgevonden. Dit zorgt ervoor dat er schenkingsrechten worden aangerekend alsof de

schenking uitgaat van één ouder. Aangezien registratierechten een contante belasting is, zal

de bevoegde notaris bij het neerleggen van de notariële akte, het verschuldigde bedrag aan

registratierechten reeds storten op de rekening van het registratiekantoor. Het verschuldigde

bedrag wordt bepaald aan de hand van een berekening van de notaris.

Het probleem dat zich in dit geval stelt is dat het werkelijk verschuldigde bedrag niet

overeenkomt met het gestorte bedrag van de notaris. De notaris heeft in zijn berekening

namelijk verondersteld dat de schenking uitgaat van beide echtgenoten terwijl de

administratie dit heeft verworpen. De bevoegde ambtenaar gaat in dit geval contact

opnemen met de verantwoordelijke notaris om de situatie mee te delen en aan te geven dat

er te weinig rechten betaald werden. In negen van de tien gevallen zal de notaris hier niet

mee akkoord gaan. De belastingplichtige heeft dan de kans om niet-fiscale motieven aan te

brengen, die de constructie verantwoordt. Wanneer in de praktijk niet-fiscale motieven

worden aangegeven, is het de persoonlijke mening van de ontvanger die speelt bij het

bepalen of deze motieven aanvaard worden of niet. Het gaat hierbij dus vaak om een

discussie tussen notaris en ontvanger.

Om bovenstaand praktijkvoorbeeld af te sluiten, is het belangrijk te weten dat het moeilijk is

om in dit geval aanvaardbare fiscale motieven aan te geven die de inbreng in de

77

gemeenschap, onmiddellijk gevolgd door een schenking uitgaande van de beide

echtgenoten, verantwoordt. Binnen de economische sfeer is het aanhalen van niet-fiscale

motieven eenvoudiger dan in familiale omstandigheden. In de privésfeer zijn de niet-fiscale

motieven vaak emotioneel geladen waardoor het moeilijker is om deze als ontvanger te

beoordelen. Voorbeelden hiervan zijn het beschermen van het familiepatrimonium, het tonen

van dankbaarheid naar de begiftigde toe voor verstrekte hulp, het schenken uit liefde, …

115. Specifiek bij de constructies van inbreng in het huwelijksvermogen is een niet-fiscale

reden die vaak wordt aangevoerd, de vergoedingsregeling tussen echtgenoten. Door de

inbreng uit te voeren wordt er vermeden dat bij het overlijden van één van de twee partners,

er een vergoedingsregeling moet worden uitbetaald. Wanneer een reden een goede basis

heeft, kan dit aanvaard worden door de administratie. Motivatie is dus een essentieel

element. Veel hangt ook afvan de mening van de ontvanger die de akte behandelt. De ene

ambtenaar is al strenger dan de andere. De ontvanger heeft niet de eindbeslissing want de

belastingplichtige kan altijd bezwaar indienen en/of gerechtelijke stappen ondernemen. DHet

Wetboek registratierechten bevat, in tegenstelling tot de directe belastingen, geen formele

bezwaarprocedure. In praktijk bestaat er wel een werkwijze voor administratief bezwaar.

Wanneer het registratiekantoor een bezwaarbrief ontvangt zal de ontvanger dit bezwaar

doorsturen naar de gewestelijke directeur. Hij zal het bezwaar op zijn beurt doorspelen naar

de Dienst geschillen op het hoofdbestuur waar de beslissing wordt genomen. Deze

beslissing wordt vervolgens gecommuniceerd naar de gewestelijke directie die deze

informatie doorgeeft aan de bevoegde ontvanger.

Wanneer de ontvanger gelijk krijgt en de notaris in praktijk dus meer rechten verschuldigd

was, hebben we te maken met een navordering. Er zal dan een invorderingsprocedure

worden opgestart om de te weinig betaalde rechten te kunnen invorderen. Wanneer niet

onmiddellijk wordt betaald kan dit op termijn leiden tot invorderingsmaatregelen zoals een

dwangbevel. Natuurlijk heeft de belastingplichtige de kans om bij een voor hem ongunstige

beslissing, de zaak aanhangig te maken bij de rechtbank van eerste aanleg.

116. Wanneer je als belastingplichtige op voorhand zeker wilt zijn, is het aan te raden bij

de Dienst Voorafgaande Beslissingen te gaan aankloppen. Deze Ruling dient te gebeuren

vooraleer er een constructie wordt uitgevoerd. De Rulingdienst zal dan uitvoerig motiveren of

een constructie in alle waarschijnlijkheid zal aanvaard worden of niet. Een Ruling is enkel

van toepassing op een specifiek dossier en kan in een uitspraak niet veralgemeend worden.

Iedere situatie is namelijk anders. De Rulingcommissie heeft op dit moment al een aantal

beslissingen gepubliceerd. Deze behandelen hoofdzakelijk het vruchtgebruik en het recht

78

van opstal. Zo werd er een beslissing uitgevaardigd op 10 juli 2012. Het ging hier om een

situatie waarbij het vruchtgebruik van een praktijk gedurende 25 jaar werd verkocht aan de

vennootschap waarin de activiteit zich bevindt. De Rulingcommissie beschouwde dit niet als

fiscaal misbruik en aanzag de vergoeding voor het vruchtgebruik niet als een huurinkomen.

De reden hiervoor was dat de commissie in deze specifieke situatie vond dat er een gegrond

niet-fiscaal motief aanwezig was. Dit niet-fiscaal motief was de behoefte om het gebouw in

de bvba onder te brengen voor de periode die gelijk is aan de resterende beroepsperiode.

Zoals reeds aangegeven door de notarissen gebeurt het dat, in geval van twijfel in de

praktijk, notaris en ontvanger met elkaar in overleg gaan en een compromis zoeken.

117. De behandeling binnen de successierechten verloopt min of meer op dezelfde manier

met dat verschil dat successierechten geen contante belasting zijn. Er is hierbij dus geen

sprake van een voorafgaande betaling door de notaris. Eerst wordt namelijk een aangifte van

nalatenschap ingediend. Wanneer de ontvanger binnen deze aangifte fiscaal misbruik

ontdekt, bijvoorbeeld de befaamde sterfhuisclausule, zal hij de berekening van de

successierechten opmaken zonder met de clausule rekening te houden. De rechten zullen

dus hoger liggen.

Vervolgens zijn er twee scenario’s mogelijk. In een eerste situatie worden de rechten geheel

of gedeeltelijk betaald. De ontvanger zal dan eventueel een invorderingsprocedure opzetten

voor het niet-betaalde gedeelte. In een tweede geval betaalt de belastingplichtige de

verschuldigde rechten maar gaat hij vervolgens bezwaar aantekenen tegen het

aangerekende bedrag. Net zoals bij de registratierechten is er geen wettelijk bepaalde

bezwaarprocedure maar wordt er gebruik gemaakt van een praktische werkwijze. Deze

werkwijze is identiek als deze geldend binnen de registratierechten.

118. We kunnen dus algemeen besluiten dat de ontvanger, om een besluit te nemen of

een bepaalde constructie fiscaal misbruik uitmaakt of niet, zich steeds gaat baseren op de

circulaires. Dit is ook logisch aangezien een circulaire een aanschrijving is van een overste

aan zijn ambtenaren. Voor ambtenaren is een circulaire een bindende bron. De ontvanger is

verplicht om fiscaal misbruik in te roepen wanneer een constructie op de zwarte lijst staat.

Staat een constructie echter op de witte lijst en gaat het niet over een complexe constructie,

dan heeft de ontvanger niet het recht om fiscaal misbruik in te roepen. De witte en zwarte lijst

in de circulaire zijn echter niet volledig. De praktijk blijft evolueren.

119. Nu is het in de praktijk echter mogelijk dat er zaken in een notariële akte zijn

opgenomen, die niet vermeld zijn in de circulaire, maar die door de ontvanger worden

79

aanzien als fiscaal misbruik. De rechtsleer wordt namelijk steeds creatiever in het opstellen

van constructies om belastingen te besparen. Een combinatie van verschillende akten kan

ook beoordeeld worden als fiscaal misbruik. Een schenking onder ontbindende voorwaarde

bijvoorbeeld is op zich geen fiscaal misbruik, maar wanneer het gaat over een schenking met

conventionele terugkeer waarbij beide echtgenoten aan elkaar schenken onder ontbindende

voorwaarde, wordt dit wel beschouwd als fiscaal misbruik. Niet de conventionele terugkeer

op zich vormt een probleem maar wel de combinatie van de wederzijdse schenkingen met

aan beide zijden een conventionele terugkeer. Wanneer een akte dus wordt aangeboden ter

registratie, moet steeds voor elk geval apart gekeken worden welke bepalingen de akte

precies bevat. In de praktijk zien we dat er steeds minder risico’s worden genomen sinds de

komst van de antimisbruikbepaling.

M. Besluit

120. De komst van de nieuwe antimisbruikbepaling heeft het werk van een administratieve

ambtenaar zeker niet vereenvoudigd. Integendeel! Registratieambtenaren worden steeds

meer geconfronteerd met spitsvondige constructies waar de wet noch de circulaires raad

mee weten. Toch moeten zij daar een oordeel over kunnen vellen. Momenteel wordt er dus

vooral gewerkt door middel van het gezond verstand. Bij een complexe constructie is het

noodzakelijk de beginpositie te bekijken ten opzichte van het eindresultaat en niet per

constructie. Er wordt dus gekeken of er sprake is van de eenheid van opzet en of het

hoofddoel van de verrichting, het besparen van belastingen is. Zo kan fiscaal misbruik

opgespoord worden.

Een aanpassing van de wet of een aanvulling van de circulaires is echter niet direct een

oplossing aangezien belastingplichtigen en hun raadgevers constructies zullen blijven op

poten zetten die zich buiten het toepassingsgebied bevinden. Er zal dus steeds een grijze

zone blijven bestaan. De komst van de antimisbruikbepaling was echter wel een soort muur

die een aantal grove constructies, zoals de sterfhuisclausule, onmogelijk heeft gemaakt. Dit

was ook noodzakelijk om extreme misbruiken tegen te gaan.

Net zoals bij de notarissen, boekhouders en advocaten is er ook bij de Administratie een

hoop dat er in de toekomst veel rechtspraak zal komen over de materie. Zo kan er meer

duidelijkheid geschept worden. De hervorming die momenteel plaatsvindt binnen de

registratie- en successierechten zal natuurlijk ook invloed hebben op de snelheid van de

ontwikkeling van de materie. Zo wordt aangegeven dat er een formele bezwaarprocedure zal

ingevoerd worden binnen de registratie- en successierechten. Wordt waarschijnlijk vervolgd

….

80

Conclusie

121. De komst van de nieuwe antimisbruikbepaling heeft een grote ophef veroorzaakt.

Deze ophef was vooral te wijten aan onwetendheid. De ingreep van de administratie om aan

de hand van circulaires meer duidelijkheid te scheppen was een vergeefse poging. De

zwarte en witte lijst met constructies zijn niet volledig en kunnen nooit alle constructies

bevatten. De praktijk zal creatief blijven zoeken

Vandaag de dag maakt de praktijk vooral gebruik van constructies die niet betwist worden

door de administratie. Op deze manier worden grote risico’s vermeden. Een voorbeeld

hiervan zijn de schenkingen onder ontbindende voorwaarde. Het is echter jammer dat

interessante constructies voor de belastingplichtige niet in een successieplanning worden

opgenomen omdat de bevoegde ambtenaar een andere visie heeft over de

aanvaardbaarheid van de constructie dan de notaris.

Vanuit de praktijk is er een grote vraag naar meer praktische voorbeelden. Die kunnen

bekomen worden aan de hand van rechtspraak. Momenteel is er helaas nog amper

rechtspraak over te vinden en zijn er geen precedenten waar de praktijk zich op kan gaan

baseren. Van zodra deze er zouden zijn zou er meer duidelijkheid kunnen komen over wat er

wordt aanvaard en wat niet. Op dit moment vormen de Ruling en het buikgevoel van de

notaris, boekhouder, advocaat en bevoegde ambtenaar de enige basis van een vermogens-

en/of successieplanning. Onthoud natuurlijk wel dat te rade gaan bij de Rulingcommissie

vaak maar interessant is wanneer het over grote bedragen gaat. Een dergelijke aanvraag is

uiteraard niet gratis.

122. We kunnen dus concluderen dat de nieuwe antimisbruikbepaling inzake de

registratie- en de successierechten, een zeer grote invloed heeft op hoe vandaag de dag

successie- en vermogensplanningen worden opgesteld. Creatief zijn is nog steeds mogelijk

maar voorzichtigheid is geboden. Als belastingplichtige is het belangrijk zich goed te

informeren over de mogelijkheden. Voor notarissen en boekhouders is het aan te raden bij

het laten registreren van een akte, in overleg te treden met de bevoegde ambtenaar. Op

deze manier kunnen verrassingen vermeden worden.

VI

Bibliografie

Wetgeving

Sensu stricto

Grondwet 7 februari 1831

Burgerlijk Wetboek 21 maart 1804, BS 3 september 1807

Wetboek der successierechten 31 maart 1936, BS 7 april 1936

Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten 30 november 1939, BS 1

december 1939

Wetboek Inkomstenbelastingen 10 april 1992, BS 30 juli 1992

Wet betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen van 22 april 1999, BS 11

mei 1999

Wet tot wijziging, wat de regeling van het erfrecht van de langstlevende wettelijk

samenwonende betreft van 28 maart 2007, BS 08 mei 2007

Bijzondere Wet van 16 januari 1989, BS 17 januari 1989

Decreet 20 december 1996 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting

1997, BS 31 december 1996

Koninklijk besluit tot uitvoering van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992

27 augustus 1993, BS 13 september 1993

Beslissing van 18 juli 2013, nr. E.E./98.937, Rep RJ, S9.06

Sensu lato

Parl.St. Kamer, 2011- 2012, nr. 53- 2081/001, 114

Parl. St. Kamer 2011 – 2012, Doc. 53 nr. K2081/001, 109-116

Parl. St. Kamer 2011 – 2012, Doc. 53 nr. 2081/016, 71

Parl. St. Kamer, 2012 – 2013 Doc. 53 nr. QRVA/53/107 d.d. 2 april 2013, 305-306

Kamercommissie Financiën, Integraal Verslag, 10 juli 2012, nr. 53 COM 537, 47

VII

Circ. Nr. 11 dd. 20 november 1996

Circ. Nr. 4/2012 dd. 4 mei 2012

Circ. Nr. 8/2012 dd. 19 juli 2012 Circ. Nr. 5/2013 dd. 10 april 2013

Circ. Nr. 5/2013 dd. 10 april 2013

Omzendbrief FB/2012/1 20 juli 2012, BS 23 augustus 2012

Vr. en Antw. Kamer 2012-13, 7 maart 2013, 498 (Vr. nr 190 V. WOUTERS)

Vr. En Antw. Kamer 2012-13, 8 november 2012, 305-306 (Vr. Nr 103 C. DEVLIES)

Vr. en Antw. Kamer 2011-12, 25 oktober 2011 (Vr. nr 102 R. BOTHUYNE)

Rechtspraak

GwH 30 oktober 2013, 141/2013

Cass. 6 juni 1961

Cass. 22 maart 1990

Cass. 10 november 1997



Cass. 11 december 2008

HvJ 21 februari 2006

HvJ 12 september 2006

Rb. Gent 12 februari 1993, T.G.R. 1995, 16; P. HARMEL en R. BOURSEAU, Les

sources et la nature de la responsabilité civile des notaires in Collection scientifique

de la faculté de droit de Liège, Luik-Den Haag, Martinus Nijhoff, 1964, 377, nr. 213

Rb. Brussel 12 september 1997, J.L.M.B 1999, P. 1018; noot Y.-H Leleu; Rb. Gent 2

september 2033, T. Not. 2005, 409; Gent 24 maart 2005 T.Not.2005, 403; Brugge 14

juni 2004, T. Not. 2005, 415

Voorafgaande beslissing nr. 2013.040 dd. 18.06.2013

VIII

Verschenen literatuur - Rechtsleer

Boeken

BARBAIX R. en VERBEKE A., Beginselen erfrecht, Brugge, Die Keure, 2013, 312 p.

DECKERS C., DE HERDT J. en N. GEELHAND N., (Fiscale) successieplanning “in extremis”

in Vlaanderen. Naar een nieuw concept inzake fiscale successieplanning’, Handboek

Estate Planning-Bijzonder Deel I, Gent, Larcier, 2008, 467 p.

DELANOTE M., Belastingontduiking en belastingontwijking: het Belgische

antimisbruikconcept in Europees perspectief, Gent, Larcier, 2004, 719 p.

DELBOO M., DEKNUDT G. en NELIS S., Vermogensplanning en Burgelijke maatschap: uw

65 antwoorden, Antwerpen, Intersentia, 2010, 191 p.

DESTERBECK F., Krachtlijnen van fiscaal strafrecht en fiscaal strafprocesrecht – Met

inbegrip van vaak samenhangende misdrijven, Gent, Larcier, 2013, 82 p.

FAES P., Het rechtsmisbruik in fiscale zaken – Art. 344 §1 WIB – 15 jaar later, Gent,

Larcier, 2008, 211 p.

HENDRICKX W. en VAN BOXSTAEL K., De registratierechten grondig doorgelicht,

Antwerpen, Intersentia, 2010, 370 p.

JAECQUES D., De algemene antirechtsmisbruikbepaling, Mechelen, Kluwer, 2005, 76 p.

MICHIELS D., Overzicht van rechtspraak: tontine en aanwas, Gent, Larcier, 2006, 69 p.

MICHIELS D. , Tontine en aanwas, Mechelen, Kluwer, 2008, 90 p.

ROBBEN M.T.E., Overdrachtsbelasting en onroerendezaaklichamen, Deventer, Kluwer,

2006, 385 p.

RUYSSEVELDT J., Sterven en erven: De complete gids voor uw successieplanning,

Roeselare, Roularta, 2009, 264 p.

RUYSSEVELDT J., Praktijkgids Successieplanning, Knokke-Heist, Lex Forum, 2011, 928 p.

SAGAERT V. en VERBEKE A., Vruchtgebruik: Mogelijkheden, beperkingen en innovaties,

Antwerpen, Intersentia, 2012, 285 p.

IX

SCHOEMAKER G. en DE WEERD H., Familiebedrijven in de overgang: hoe kan ik me als

opvolger voorbereiden?, Amsterdam, Elfpress, 2013, 140 p.

SPRUYT E.L., Successieplanning: De onmisbare gids voor elke vooruitziende burger,

Brussel, Mediafin- De Tijd, 2006, 428 p.

TIBERGHIEN A., Handboek voor fiscaal recht 2011 – 2012, Mechelen, Kluwer, 2011, 1779

p.

VAN CROMBRUGGE S., De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo,

1999, 59 p.

VAN CROMBRUGGE S., Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno

2012, Antwerpen, Biblo, 2012, 85 p.

VAN HOUTTE C.P.M. , Fiscale kijk op testamenten, Deventer, Kluwer, 2003, 213 p.

VAN HOUTTE J., Beginselen van het Belgisch Belastingrecht, Gent, Story-Scientia, 1979,

677 p.

VERBEKE A, DERYCKE H. en LALEMAN P., Vermogensplanning: alternatieve vormen,

Brussel, Larcier, 2006, 205 p.

VERBEKE A.L. en NIJS A., Vermogensplanning; Praktische en Eenvoudig, Antwerpen,

Intersentia, 2013, 175 p.

VERSTAPPEN J., De fiscale rol van de notaris: Agent van de fiscus versus raadsman van

zijn cliënten, Gent, Larcier, 2007, 730 p.

Tijdschriften

DE BROE L. en BOSSUYT J., “Interpretatie en toepassing van de algemene

antimisbruikbepalingen in de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten”, AFT

2012, 1-10

CALLEWAERT K., “Antimisbruikbepalingen registratie- en successierecht”, Acc.& Fisc.

2012, 6-7

CARDOEN B., “Kruis over verschillende optimalisatieconstructies”, Fiscoloog 2012, 5

GEELHAND N., “Enkele algemeenheden inzake successieplanning”, Not.Fisc.M. 2002,

287


X

GEELHAND N., “De wijzigende circulaire inzake antimisbruik in de registratie-en

successierechten”, TEP 2011, 1

GEELHAND N., "La disposition anti-abus et les droits de donation et de succession", Rev.

Not. b. 2012, 511

GEELHAND N., "Antimisbruikbepaling in successierechten in strijd met de wet ?”, Fisc. Act.

2012, 1-3

MASSIN I., “Geen BTW-aftrek bij rechtsmisbruik”, Fiscoloog 2006, 1

MICHIELS L., “België kampt met tweede hoogste belastingsdruk”, Knack 2013, 1

PEETERS B., “De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking”, AFT 2010,

3-4

ROSELETH J., en DE BROECK L., “De antimisbruikbepaling revisited”, Acc.& Fisc., 2012, 1-

5

SPRUYT E., “Fiscale antirechtsmisbruikbestrijding in het registratie-en successierecht: alles kan beter!”, TEP 2012, 6

SPRUYT E., “Antimisbruik in registratie- en successierecht: fiscus herziet en preciseert”,

Acc.& Fisc. 2013, 1-5

SPRUYT E., “Antimisbruikbepaling in registratie-en successierecht: nieuwe

ontwikkelingen”, TEP 2013, 2

SPRUYT E., “Gesplitste koop (art. 9 W. Succ.): (alweer) nieuw standpunt van fiscale

administratie”, Acc.& Fisc. 2013, 1-4

SIRJACOBS V., “De risico’s inzake aansprakelijkheid voor boekhouders(-fiscalisten)

verminderen… is vaak een kwestie van preventie !?”, Pacioli 2008, 10

VANDEN HEEDE F.,” Wat betekent de vernieuwde antimisbruikbepaling voor uw praktijk?”,

Pacioli 2012, 1-4

Van DYCK J., “Successie- en schenkingsrechten: onwettige antimisbruikbepaling?”,

Fiscoloog 2012, 7

Van DYCK J., “Antimisbruikbepaling werkt niet bij testamentaire beschikkingen”, Fiscoloog

2013, 1



XI

VAN DYCK J. , “Nieuwe, meer ‘volwassen’ algemene antimisbruikbepaling”, Fiscoloog

2012, 3

VAN GAAL M. en ROSELETH J., “Circulaire antimisbruikbepaling blijft onder de

verwachtingen”, Acc.& Fisc. 2012, 1-4

VAN ZANTBEEK A., “Antimisbruikcirculaire nr. 8/2012. Bedreiging of opportuniteit in estate

planning-land?”, TEP 2012, 1-5

VAN ZANTBEEK A., “Antimisbruik en onroerend goed: rien ne va plus?”, TBO 2012, 307

VERMEULEN W. en MELIS T., “De nieuwe antimisbruikbepaling inzake schenkings- en

successierechten: storm in een glas water?”, Registratierechten 2012, 13-19

Internetbronnen

www.const-court.be

www.dekamer.be

www.monkey.be

www.fisconet.be

www.fiscoloog.be

www.ejustice.just.fgov.be


http://www.const-court.be/

http://www.dekamer.be/





de invloed van de nieuwe antimisbruikbepaling in de ......aan vermogens-en successieplanning kon...

Documents