1
MALİYET BEDELİNİN TESPİTİ ÇERÇEVESİNDE
AMORTİSMAN UYGULAMASI, ÖZELLİK ARZ EDEN
HUSUSLAR VE ÖRNEK UYGULAMALAR
Suat ÇİÇEK
Bağımsız Denetçi Mali Müşavir
Yayınlandığı Kaynak: Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 338
I. GİRİŞ
Maliyet bedeli VUK’nun
1 262’nci maddesinde; iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veya
değerinin artırılması için yapılan ödemelerle bunlara ait bilumum giderlerin toplamı olarak
tanımlamaktadır. Kanun’un amortismana tabi tuttuğu gayrimenkuller ile gayrimenkuller gibi
değerlenen sabit kıymetler, esas itibariyle ya satın alınarak ya da imal veya inşa edilerek
iktisap edildiklerinden, maliyet bedelinin temel unsuru ya satın alma bedeli ya da imal veya
inşa bedelidir.
Amortisman ise; iktisadi işlemlere dâhil gayrimenkuller, makine ve tesisler, demirbaşlar,
gayri maddi haklar gibi değerlerin, aşınma ve yıpranma, vade ve yararlanma sürelerinin sona
ermesi, yeni buluşlar gibi nedenlerle uğradıkları değer kayıplarını gösteren ve bunun yeniden
sağlanması amacını güden bir muhasebe işlemidir. 2
İktisadi kıymetlerin amortismana tabi tutularak gider yazılmasının nedeni; amortismana tabi
tutulacak iktisadi kıymetlerin sadece alındıkları yılın değil, birden fazla yılın gelirlerinin
oluşmasına katkı sağlayacak olmalarının sonucudur. Bu nedenle; birden fazla yılın gelirinin
oluşmasına katkı sağlayacak olan iktisadi kıymetlerin maliyet bedellerinin tamamı alındıkları
yılda değil, gelirin doğumuna katkıda bulunacakları yıllarda gider yazılması bu iktisadi
kıymetlerin amortismana tabi tutulması ile mümkün olmaktadır.3
110.01.1961 Tarih ve 10703 Sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır.
2 Safiye Öngen, Son Düzenlemelere Göre Amortisman Uygulaması, Yaklaşım Dergisi, Ocak 2005, Sayı: 145
3 Ali Tuğlu, Amortismanlarda Özellik Arz Eden Durumlar, Yaklaşım Dergisi, Ocak 2007, Sayı: 169
2
Bu çalışmamızda vergi mevzuatında önemli bir yer tutan mevcutlarda maliyet bedelinin
tespiti bağlamında amortisman işlemleri ile özellik arz eden hususlar üzerinde durulmuştur.
II. MEVCUTLARDA MALİYET BEDELİNİN TESPİTİ
Gayrimenkullerin değerlemesi ile ilgili temel hüküm VUK’nun 269’ncu maddesinde yer
almakta olup buna göre; “iktisadi işletmelere dâhil bilumum gayrimenkullerin maliyet
bedelleri ile değerleneceği, gayrimenkullerin cüzileri ve teferruatının, tesisat ve makinelerin,
gemiler ve diğer taşıtların ve gayrimaddi hakların da gayrimenkuller gibi değerleneceği”
hüküm altına alınıştır.
Öte yandan, Vergi Usul Kanun’un 270’inci maddesinde; satın alınan bir duran varlığın
maliyet bedeline, satın alma bedelinin yanında; makine ve tesisatta gümrük vergileri, nakliye
ve montaj giderleri ile mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsasının
tesviyesinden doğan giderlerin de dâhil edileceği belirtilmiştir. Aynı madde hükmü uyarınca
noter, tapu, mahkeme, kıymet takdiri komisyon ve tellâliye giderleri ile emlak alım ve taşıt
alım giderlerinin maliyet bedeline dâhil edilmesinin işletmelerin kararlarına bırakıldığı
görülmektedir. İşletmeler söz konusu giderleri, maliyet bedeline dâhil edebilecekleri gibi,
doğrudan gider olarak da kaydetme imkânına sahiptirler.
Kanun’un 271’inci maddesinde bir diğer iktisap şekli olan imal ve inşa konusu ele alınarak;
inşa edilen binalarla, gemilerde inşa giderlerinin, imal edilen makine ve tesisatta ise, imal
giderlerinin satın alma bedeli yerine geçeceği belirtilmektedir. Kanun’a göre, inşa ettirilen
binalarda bina inşaat vergileri, emlak alım vergileri gibi harcamalar işletmelerce inşa ettirilen
binanın maliyet bedeline dâhil edilebilir veya doğrudan gider olarak kaydedilebilir.
VUK’nun 272’nci maddesinde gayrimenkullerin maliyet bedelini artıran giderler
düzenlenmiştir. Söz konusu maddeye göre, gayrimenkullerin iktisabından sonra
gayrimenkullerle ilgili olarak yapılan giderlerden; normal bakım, tamir ve temizleme giderleri
dışında, gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak
maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün maliyet bedeline eklenir.
İktisadi kıymetlerin ömrünü uzatan giderler, aktifleştirildikleri yıldan başlayarak asıl
iktisadi kıymetin uzayan ömrünün bitimine kadar olan sürede amorti edilirler. Yapılan gider,
iktisadi kıymetin ömrünü artırmayıp, fonksiyonunu artırıyor ise, iktisadi kıymetin kalan
süresi içerisinde, eşit tutarlarda amorti edilir.
VUK’nun 273. maddesinde ise demirbaş eşyanın değerlemesi ile ilgili hususlar yer
almaktadır. Buna göre; alet, edevat, mefruşat ve demirbaş eşya maliyet bedeli ile değerlenir.
Bunların maliyet bedeline giren giderler, satınalma bedelinden başka, komisyon ve nakliye
giderleri gibi özel giderlerdir. İmal edilen alet, edevat, mefruşat ve demirbaşlarda imal
giderleri satınalma bedeli yerine geçer.
Öte yandan, iktisadi kıymetlerin maliyet bedelleri bilinmiyorsa ya da maliyet bedelleri ile
değerlenmeleri mümkün değilse, Vergi Usul Kanunu’nun “Özel Haller” başlıklı 289’uncu
maddesine göre; iktisadi kıymetlerden binalar ve araziler vergi değerleriyle, bunların
dışındakiler ise varsa borsa rayiçleri, yoksa kayıtlı değerleri, o da yoksa emsal değerleri ile
değerlenmesi ve bu tutar üzerinden amortismana tabi tutulması gerekmektedir.
3
Duran varlık alımında veya imalatında kredi kullanılması halinde kredi ve diğer finansman
giderlerinin maliyetle ilişkisi 163 Sıra No'lu VUK Genel Tebliği’nde4 açıklanmıştır. Tebliğ
hükümlerine göre; yatırımların finansmanında kullanılan kredi faizleri veya varlıkların
yabancı para ile kredili olarak satın alınması durumunda ortaya çıkan kur farklarının yatırımın
aktifleştirildiği dönem sonuna kadar maliyete aktarılarak amortismana tabi tutulması gerekir.
Daha sonraki yıllarda doğan faiz ve kur farkları ise doğrudan sonuç hesaplarına aktarılabilir.
Ancak, bu ve benzeri hususlarda Danıştay tarafından verilen 6 kararın 5’i aksi yönde
olup karar envanteri ve temel gerekçeleri (kararların temel çıkış noktası) aşağıda yer
almaktadır.
DAİRESİ
KARAR /
ESAS
NO
KARAR
TARİHİ KARAR KARARIN TEMEL ÇIKIŞ NOKTASI
ÜÇÜNCÜ
DAİRE 2768/726 08/12/1987
Banka kredi faizinin gider
yazılabileceği hk
…maliyet bedeline girecek giderlerin neler
olduğunun açıklandığı, faiz giderleri anılan
maddelerde belirtilen giderler arasında
sayılmadığı gibi, bu giderlerin ne şekilde
değerlendirileceği hakkında da Vergi Usul
Kanununda herhangi bir hüküm bulunmadığı…
DÖRDÜNCÜ
DAİRE 2609/2897 20/06/1988
Yükümlü şirket tarafından ithal
edilen geminin finansmanında
kullanılan yatırım kredisine ait faiz
ve komisyonların doğrudan gider
yazılamayacağı, maliyet bedeline
dâhil edilmesi gerekeceği hk.
VUK’nun 270.maddesinin son fıkrası ile açıkça
gider yazma serbestîsi tanınan giderler hariç
olmak üzere, maliyet bedeline dâhil edilmesi
gerekir. Bu meyanda gayrımenkul iktisabında
kullanılan kredi faizlerinin de, iktisap bedelinin
bir unsuru olarak maliyet bedeline dahil edilmesi
zorunludur. Zira gayrımenkulün gerçek iktisap
bedeli faizsiz bedeli değil, faizli bedelidir. Ayrıca
kredi faizlerinin maliyet bedeline dahil edilmesi
konusu maliyet bedelinin tamamını yapan
262.madde hükmünde yer alan münasebetiyle
yapılan ödemeler" ve "Bunlara müteferri
bilumum giderleri" deyimleri, söz konusu
finansman giderlerinin maliyete dahil edilmesi
için yeterlidir.
DÖRDÜNCÜ
DAİRE 2241/602 13/04/1994
Maliyet bedeline girecek
giderlerinin neler olduğu açıklanmış
olup faiz giderleri anılan
maddelerde belirtilen giderler
arasında sayılmadığı gibi, ne şekilde
değerlendirileceği konusunda
v.u.k.nunda açık bir hüküm de
bulunmadığından, doğrudan gider
yazılması gerektiği hk
Gayrimenkullerde maliyet bedeline giren
giderler ile demirbaş eşyanın maliyet bedeline
girecek giderlerin neler olduğunun açıklanmış
bulunduğu, faiz giderleri anılan maddelerde
belirtilen giderler arasında sayılmadığı gibi bu
giderlerin ne şekilde değerlendirileceği hakkında
Vergi Usul Yasa'sında açık bir hükümde
bulunmadığından…
ÜÇÜNCÜ
DAİRE 624/2970 22/02/1995
Emtia alımında kullanılan kredilere
ait faiz-komisyon giderleri ile kur
farklarının malın maliyetine
eklenerek amortismana tabi
tutulmadan doğrudan doğruya
gider yazılabileceği hk.
…bir hüküm yer almadığı, ayrıca genel gider
yazılacak ya da maliyet bedeline dahil edilecek
gider unsurlarının da açıkça belirtilmediği…
ÜÇÜNCÜ
DAİRE 623/2368 22/02/1995
Emtia alımında kullanılan kredilere
ait faiz-komisyon giderleri ile kur
farklarının malın maliyetine
eklenerek amortismana tabi
tutulmadan doğrudan doğruya
gider yazılabileceği hk
…bir hüküm yer almadığı, ayrıca genel gider
yazılacak ya da maliyet bedeline dahil edilecek
gider unsurlarının da açıkça belirtilmediği…
DÖRDÜNCÜ
DAİRE 4652/5413 27/11/1998
Döviz cinsinden vadeli olarak satın
alınan demirbaş için ödenen kur
farkının doğrudan gider
yazılabileceği, malın maliyetine
eklenmesine gerek bulunmadığı hk
…döviz cinsinden vadeli olarak satın alınan
makineler için ödenen kur farklarının maliyete
intikal ettirilmesi gerektiği yolunda bir hüküm
bulunmamaktadır. Esasen, malın aktife
kaydedildiği tarihte belli olmayan kur farkı
giderlerinin maliyete intikal ettirilmesi fiilen
mümkün değildir. Dolayısıyla sonradan ödenen
bur tür giderlerin doğrudan genel gider olarak
kaydında kanuna aykırılık bulunmamaktadır.
4 27.01.1985 Tarih ve 18648 Sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır
4
Görüldüğü üzere; 1987-1998 yılları arasında Danıştay tarafından verilen 6 kararın 5’inde
cari dönemde de olsa sabit kıymet iktisabı ile ilgili ortaya çıkan kur farkı ve faiz
giderinin maliyete alınarak amortisman yoluyla gider yazılması yerine doğrudan gider
yazılmasının mümkün olduğu belirtilmektedir. Bu yönde Danıştay kararlarının VUK
hükümleri çerçevesinde temel dayanağını “213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 262 inci
maddesinde, maliyet bedeli iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin
arttırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin
toplamını ifade eder şeklinde tanımlandıktan sonra aynı yasa'nın 269,270 ve 273 üncü
maddelerinde iktisadi işletmelere dâhil bilumum gayrimenkuller alet, edevat, mefruşat ve
demirbaş eşyanın maliyet bedeli ile değerleneceği belirtilerek, gayrimenkullerde maliyet
bedeline giren giderler ile demirbaş eşyanın maliyet bedeline girecek giderlerin neler
olduğunun açıklanmış bulunduğu, faiz giderleri anılan maddelerde belirtilen giderler
arasında sayılmadığı gibi bu giderlerin ne şekilde değerlendirileceği hakkında Vergi Usul
Yasa'sında açık bir hüküm de bulunmadığı” görüşü oluşturmaktadır .
Öte yandan, 1985 yılından beri yürürlükte bulunan VUK 163 Nolu Tebliğ
incelendiğinde, tebliğdeki hükümlerin/görüşlerin herhangi bir kanun maddesine
dayanılarak açıklanmamış olması ilk bakışta dikkat çekmektedir. Kredi maliyetlerinin
önem kazandığı günümüz ekonomisinde geniş bir kesimi ilgilendiren bu hususun Genel
Tebliğ ile değil kanun maddesi bazında çözüme kavuşturulması bu yöndeki ihtilafların
çözümünü sağlayacak, ayrıca; mükellef, idare ve yargı arasında görüş birliğine
varılmasını temin edecektir.
III. AMORTİSMANIN KONUSU VE AMORTİSMAN AYIRMA
ŞARTLARI
Amortisman işlemleri ile ilgili temel hükümler 213 sayılı VUK’muzun
5 313 ile 329.
maddeleri arasında yer almaktadır. Öte yandan; mükelleflerin 31.12.2003 tarihinden sonra
iktisap ettikleri amortismana tabi iktisadi kıymetlerini 5024 sayılı Kanun ile değişen
hükümlere göre, yani Maliye Bakanlığı’nın tespit ve ilan ettiği oranlar üzerinden itfa edeceği,
bu oranların belirlenmesinde ise, iktisadi kıymetlerin faydalı ömürlerinin dikkate alınacağı
belirtilmiştir. Bu kapsamda 01.01.2004 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere 333, 339 ve
365 numaralı Vergi Usul Kanunu tebliğleri yayımlanmıştır.6
Amortisman konusu, Vergi Usul Kanunu’muzun 313. maddesinde düzenlenmiş olup;
İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve
Yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan,
gayrimenkul, gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetler, alet, edevat, mefruşat, demirbaş
ve sinema filmlerinin, değerleme esasları kullanılarak bulunacak değerlerinin yok edilmesini
içerir.
Buna göre; vergi hukukunda işletmeye dahil iktisadi kıymetlerden; bina (mütemmim cüzileri
ve teferruatı dahil), maden ocakları, petrol kuyuları, makine ve tesisat, gemiler ve diğer taşıt
5 10.01.1961 Tarih ve 10703 Sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır
6 Arzu Akçura Değer, Amortisman Uygulaması, www.deloite.com
5
araçları, alet, edevat, mefruşat, demirbaş, sinema filmleri ve benzeri maddi sabit kıymetlerle,
patent, telif, ihtira, imtiyaz ve benzeri gayrimaddi haklar amortisman konusuna girmektedir.7
Vergi Usul Kanunu’nun 313. maddesine göre iktisadi bir kıymetin amortismana tabi
tutulabilmesi için şu koşulların birlikte bulunması gerekir:
1. İşletmede bulunmaları (envantere dâhil olması),
2. İşletmede bir yıldan fazla kullanılabilmesi,
3. Aşınma, yıpranma ve kıymetten düşme etkisi altında bulunması,
4. İktisadi kıymet tutarlarının belirli seviyenin üzerinde olması8. Bu tutar 2009 yılı için 338
sayılı VUK Genel Tebliği9 ile 670 TL olarak belirlenmiştir.
IV. AMORTİSMAN UYGULAMASINDA ÖZELLİK ARZ EDEN
HUSUSLAR
1. Madenlerde Amortisman Uygulaması
Madenler özel tükenmeye tâbi varlıklardır. Tükenmeye tâbi olan varlığın tutarı ya da başka
bir anlatımla olası rezervin değerinin tespiti ile bu varlığa uygulanacak amortisman oranının
belirlenmesi bazı özellikler arz etmektedir.10
Vergi Usul Kanunu’nun 316’ıncı maddesinde: “İşletme sebebiyle içindeki cevherin
azalmasından dolayı maddi değerini kaybeden madenlerin ve taş ocaklarının imtiyaz veya
maliyet bedelleri, ilgililerin, müracaatları üzerine bunların büyüklük ve mahiyetleri göz
önünde tutulmak ve her maden veya taş ocağı için ayrı ayrı olmak üzere Maliye ve Sanayi
Bakanlıklarınca belli edilecek nispetler üzerinden yok edilir.” denilmektedir .
Görüldüğü üzere, maden taş ocaklarının maliyet ya da imtiyaz bedelleri ilgililerin başvurusu
üzerine Maliye ile Sanayi ve Ticaret Bakanlıklarınca belirlenen özel oranlar üzerinde
amortismana tabi tutulur.
Madenlerin aranması ve çıkarılması için yapılan giderler yapıldıkları dönemde doğrudan gider
yazılmayıp, beklenen yararlanma süresi dikkate alınarak itfa edilmesi gerekir. 11
Öte yandan, maden veya kum çakıl kil gibi maddelerin çıkarılacağı arsa veya arazinin satın
alınması halinde veya mevcut bir arazinin çimento tuğla kiremit vb. imal etmek üzere
kullanıldığı durumda arsa veya arazi bedeli de maden amortismanına tabi tutulacak imtiyaz
bedeli içinde yer alır. Çünkü bu tür arsa veya araziler VUK 314’üncü maddede sözü edilen
boş arsa veya arazi niteliğinde değildir.12
7 Recep Bıyıklı-Aydın Kıratlı, "Mevcutlarda Amortisman, Amortismana Tabi Malların Satılması ve Yenileme
Fonu Uygulaması", Vergi Dünyası, Aralık 2000, Sayı: 232, sh. 47 8 Safiye Öngen, a.g.m.
9 20.12.2008 Tarih ve 27086 Sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır
10 Cazim Gürbüz, Maden İşletmelerinde Amortisman Yöntemi Ve Muhasebe Kayıtları, www.muhasebetr.com
11 Ali Tuğlu, a.g.m.
12 Haşmet Yıldırım, Mevcutlarda Amortisman, http://www.mergemusavirlik.com/amortisman.htm
6
Maden ve taş ocaklarında yukarıda belirtilen maliyet ve imtiyaz bedelleri dışında; mevcut
gayrimenkul iktisadi kıymet, alet, edavat ve demirbaşların genel kurallara göre amortismana
konu olacakları açıktır.13
2. Arazi ve Arsalarda Amortisman Uygulaması
Vergi Usul Kanunu’nun 314. maddesi ile yıpranmaya ve aşınmaya maruz bulunmayan boş
arazi ve arsalar amortisman konusunun dışında tutulmuştur. VUK’nun 314’üncü maddesi bu
konudaki olası tereddütleri gidermek adına, boş arazi ve arsaların amortismana tabi
tutulamayacağını; öte yandan, tarım işletmelerinde vücuda getirilen meyvelik, dutluk,
fındıklık, zeytinlik ve güllüklerle incir bahçeleri ve bağlar gibi tarım tesisleri ile işletmede
inşa edilmiş olan her nev'i yollar ve harkların amortismana tabi tutulabileceğini hükme
bağlamıştır.14
Arazi ve arsanın boş olması ile kastedilen, arsa veya arazi üzerinde işletme tarafından
bunların niteliklerini değiştirecek şekilde henüz işlem yapılmamış olmasıdır. Boş arsa ve
araziler amortismana tabi tutulamazken, üzerinde inşaat ve tesisat bulunan arsalar
amortismana tabi tutulabilmektedir. Arsa/arazi üzerine inşa ve tesis olunan binalar, yollar,
tesisler, arsa/arazinin mütemmim cüzü oldukları ve tek başlarına mülkiyet konusu
olamayacaklarından ötürü üzerine tesis olunan arsa/arazi ile bir bütün olarak amortismana tabi
tutulurlar.
Uygulama 1:
İşletme 15.03.2007 tarihinde 250.000 TL bedelle satın aldığı arsa üzerine 01.05.2008
tarihinde bina inşa etmeye başlamış ve bu kapsamda 500.000 TL yatırım harcaması yapmıştır.
Söz konusu harcamalar ise 12.05.2009 tarihinde aktifleştirilmiştir.
Örneğimize göre işletmenin aktifine 15.03.2007 tarihinde giren arsa 01.05.2008 tarihine kadar
boş arsa niteliği arz ettiğinden amortismana tabi tutulamamaktadır. Ancak, üzerine bina inşa
edilip bina harcamaları 12.05.2009 tarihinde aktifleştirilirken arsa bedeli de bina maliyet
bedeli içerisinde yer almalı ve bu şekilde amortismana tabi tutulmalıdır. Unutma vb. nedenler
de dikkate alınarak yatırıma başlandığı tarih itibariyle boş arsa bedelinin 250- Arsalar
Hesabından 258-Yapılmakta Olan Yatırımlar hesabına virmanının sağlanması önerilmektedir.
3. Mevcut Binanın Yıkımı Neticesinde Yenisinin İnşasında
Amortisman Uygulaması
Bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsanın tesviyesinden doğan giderlerin,
gayrimenkul değerlemesinde maliyet bedeline gireceği, VUK’nun 270. maddesinde
belirtilmiştir. Buna göre; gayrimenkulün inşa edilmesi için mevcut bir binanın satın
alınarak yıkılması ve arsanın düzenlenmesi durumunda da bu tür harcamalar maliyet
bedeline eklenir. İşletmenin aktifine dâhil ve amortismanı tamamlanmamış bir binanın
yıkılıp yerine yeni bir binanın yapılması halinde, eski binanın henüz itfa edilmemiş değeri
13
Denetim İlke ve Esasları 1.cilt, Hesap Uzmanları Derneği 3. baskı, Temmuz 2004, sh. 333 14
İsmail Onay, Mevcutlarda Amortisman Uygulaması, Vergi Dünyası Dergisi, Aralık 2007, Sayı : 316
7
yönünden ne yolda işlem yapılacağı hususunda ise, kanunda açıklık yoktur. Ancak, bu
hallederde de eski binanın itfa edilmemiş kıymetinin yeni gayrimenkulün maliyetine dâhil
edilmesi gerekeceği gerek vergi idaresi, gerekse Danıştay’ca kabul edilmektedir.
İşletmenin aktifine dâhil olup henüz itfa edilmemiş binanın yıkılması durumunda binanın itfa
edilmemiş bedelinin ve yıkım masraflarının, yeni yapılan binanın maliyetine dâhil edilmesi
VUK’nun 262. maddesinde ifade edilen maliyet kavramının mantığı gereğidir. Buna karşılık
yıkılan binadan çıkan hurda satışı söz konusu ise maliyet kavramının mantığı gereği bu tutarın
da yeni bina maliyetinden indirilmesi gerekir.15
Uygulama 2:
İşletme yeni bir idare binası yapmak amacıyla aktifine kayıtlı idare binasını yıkmaya ve yan
parselde yer alan binayı da yıkmak ve arsaları birleştirmek maksadıyla satınalma yoluyla
bünyesine katmaya karar vermiştir. İşletmenin aktifine kayıtlı binanın maliyet bedeli 150.000
TL olup bunun 72.000 TL’lık kısmı amortisman yoluyla gider yazılmıştır. İşletme yan
parseldeki binayı ise 120.000 TL’ye satın almıştır.
Ayrıca; işletme binaların yıkımı için 50.000 TL harcama yapmış, çıkan hurdaları ise 15.000
TL’ye satmıştır. Bunlar dışında bina yapımı için 475.000 TL harcama yapılmıştır.
İŞLEMLER / KALEMLER TUTAR-TL
İŞLETMENİN AKTİFİNE KAYITLI BİNANIN NET DEFTER DEĞERİ 78.000
YAN PARSELDEKİ BİNANIN SATIN ALMA BEDELİ 120.000
YIKIM MASRAFLARI 50.000
HURDA SATIŞ BEDELİ -15.000
DİĞER HARCAMALAR 475.000
TOPLAM 708.000
Örneğimize göre yeni binanın toplam maliyet bedeli 708.000 TL olup amortisman bu tutar
esas alınarak hesaplanmalıdır.
4. Özel Maliyetlerde Amortisman Uygulaması
Özel maliyet bedeli, iktisadi bir faaliyetin icrası için kiralanan gayrimenkullerde bizzat kiracı
tarafından gayrimenkulü genişletmek ve iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak için
yapılan (değer artırıcı) giderler ile kiracının faaliyetini yürütebilmek için yaptığı giderleri
ifade eder.16
Özel maliyet ile ilgili özellik arz eden bazı hususlara aşağıda yer verilmiştir:
Vergi Usul Kanununun 327. maddesine göre, özel maliyet bedeli kira süresine göre eşit
yüzdelerle itfa edilir.
15
Güray Öğredik, Binanın Yıkılarak Yenisinin Yapılmasında Değerleme ve Yatırım İndiriminde Müştemilat
Kavramı, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Eylül 2005, Sayı: 21 16
Ersin Nazalı, Özel Maliyet Bedeli, Vergi Dünyası Dergisi, Aralık 2007, Sayı: 316
8
Kira süresinin belli olmaması durumunda amortisman uygulamasına yönelik kanunda açık
bir düzenleme bulunmamaktadır. Ancak, 333 Sıra Nolu VUK Genel Tebliği’nde kira
süresi belli olmayan özel maliyet bedellerinin 5 yılda itfa edileceği belirtilmiştir.
Uygulamada genellikle kira sözleşmelerinin süresinin tam olarak bilinmediği, bu nedenle
bir yıllık yapılmakta olduğu ve her yıl uzatıldığı görülmektedir. Sözleşmede 1 yıl olarak
görünmesine rağmen kira süresinin çok daha uzun olduğu durumlarda, özel maliyet
bedelinin beş yılda itfa edilmesi gerektiği kabul edilmektedir.17
VUK’nun 327. maddesinde özel maliyet bedellerinin eşit yüzdelerle itfa edileceği
açıklanmıştır. Bu nedenle özel maliyet bedellerinde azalan bakiyeler yöntemiyle
(hızlandırılmış) amortisman ayrılması mümkün görülmemektedir.
Kiralanan şeyin kira süresi dolmadan boşaltılması durumunda, henüz itfa edilmemiş
olan harcamalar bir defada gider olarak kaydedilmesi gerekir.
Uygulama 3:
İşletme mülkiyeti başkasına ait olan arsa üzerinde depo inşa ederek kullanmaya başlamış
olup deponun maliyet bedeli ise 150.000 TL olarak gerçekleşmiştir. Sözleşmede kira süresi
bir yıl olarak (ne kadar kullanılacağı öngörülemediğinden 1 yıl olarak esas alınmış ve kira
bedelinin her yıl enflasyon oranında arttırılacağı kararlaştırılmıştır) yer almasına karşın
işletme depoyu 4 yıl boyunca kullanmış 4. yılın sonunda ise boşaltmıştır.
Örneğimize göre; işletmenin özel maliyet bedelini 5 yıl esas alınarak itfa etmesi
gerekmektedir. Çünkü, kira süresi belli olmayan özel maliyet bedellerinin 5 yılda itfa
edileceği VUK 333 Sayılı Genel Tebliği’nde açık bir şekilde belirtilmiştir.
MALİYET
BEDELİ
İTFA
SÜRESİ
YILLIK İFTA
BEDELİ
4 YILLIK İFTA
BEDELİ KALAN KISIM
150.000 5 yıl 30.000 120.000 30.000
Buna göre işletme depoyu 4 yıl kullandıktan sonra boşalttığından itfa edilemeyen kalan
30.000 TL’lık kısmın tamamının ise 4. yılın sonunda gider hesaplarına intikal ettirilmesi
gerekmektedir.
5. Haklarda Amortisman Uygulaması
Vergi Usul Kanunu’nda maddi olmayan duran varlık adı altında bir tanımlama mevcut
değildir. Ancak, 269. maddesinde gayrimenkuller gibi değerleneceği açıklanan iktisadi
kıymetler arasında gayrimaddi haklar da sayılmıştır. 18
Bu cümleden olmak üzere belli başlı
gayrimaddi haklar telif hakkı, patent (ihtira beratı), marka, ticaret unvanı, know-how (ticari –
teknik bilgi), kullanım hakkı v.b. olarak sayılabilir.
VUK 333 Sıra Nolu Genel Tebliğ hükümlerine göre;
17
Arzu Akçura Değer, a.g.m. 18 Güray Öğredik, Maddi Olmayan Duran Varlıklarda Amortisman, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Kasım
2005, Sayı: 23
9
260-Haklar Hesabındaki gayri maddi iktisadi kıymetlerden, “imtiyaz hakları
(Franchising), patent, formül, dizayn, örnek kalıp, teknik bilgi (know-how), format,
telif hakkı ve benzeri kalemler, lisans, kullanım hakkı ve izni veya devlet kurum ve
kuruluşları tarafından verilen diğer haklar (İşletme hakkı gibi) ve bunların
benzerleri”nin 15 yılda,
261 – Şerefiye hesabında yer alan değerin 5 yılda,
262 – Kuruluş ve Örgütlenme Giderleri hesabında yer alan değerlerin 5 yılda,
263 – Araştırma ve Geliştirme Giderleri hesabında yer alan değerlerin 5 yılda itfa
edileceği açıklanmıştır.
6. Büyükbaş Hayvanlarda Amortisman Uygulaması
Yetişmesi uzun süre alan ve yetiştikten sonra ürün veren hayvanlar da birer duran varlık olup
literatürde canlı demirbaşlar olarak adlandırılmaktadır. Canlı demirbaşlar biyolojik
organizmalar olarak kendi yaşamlarını sürdürürler, bu arada çeşitli ürünler verirler veya -iş
hayvanı iseler- çeşitli işlerde kullanılırlar; belirli bir sürenin sonunda ise, ekonomik anlamda
ürün veremez ya da iş yapamaz duruma gelirler. Doğal olarak canlı demirbaşlar için belirli bir
yıpranma payı hesaplanması ve ekonomik ömürleri sonunda amorti edilmiş olmaları gerekir.19
Büyükbaş hayvancılık işletmelerinde bulunan canlı varlıkların amortisman durumu besi
hayvanları, damızlık hayvanlar, yetişmekte olan hayvanlar ve süt hayvanları olmalarına göre
farklılık arz etmektedir.
Satmak amacıyla satın alınan besi hayvanları, işletmede bir yıldan daha fazla süre
kalsa bile amortismana tabi tutulmaz. Bunların tekdüzen hesap planında 153 Ticari
Mallar hesabında; besiye alınan hayvanların ise 151 Yarımamul-Üretim hesabının
“besiye alınan hayvanlar” yardımcı hesabında izlenmesi uygun olur.
İşletmede bir yıldan fazla kalacak olan damızlık hayvanlar duran varlık olarak
kayıtlarda gösterilir. Damızlık hayvanlar ürün vermeye başladıktan sonra amortismana
tabi tutulmalıdır. Çünkü amortisman ayırmanın koşullarından biri, yıpranma ve
aşınmanın meydana gelmesidir. Henüz ürün vermeyen hayvanın yıpranma veya
aşınmaya maruz kalması söz konusu olamadığından hayvanlarda amortisman
ayırmaya, ürün vermeye veya hizmete hazır hale geldiği tarih itibariyle başlanmalıdır.
İşletmede imal edilen sabit kıymetlere yapılan harcamalar, varlık işletmede kullanılır
duruma gelinceye kadar tekdüzen hesap planındaki yapılmakta olan yatırımlar
hesabında izlenmektedir. Benzer şekilde ileride işletmede kullanılacak olan ve
yetiştirilmesi devam eden canlı hayvanlar da bu hesapta izlenmelidir. Yetiştirme süresi
içinde hayvanlara yapılan her türlü gider, onların maliyetine ilave edilmelidir. Canlı
hayvanlar işletmede kullanılabilir hale geldiklerinde ise, yapılan giderlerin toplamı
hayvanların maliyet bedeli olarak kabul edilmelidir. Amortismanlar da bu bedel
üzerinden ve hayvanın işletmede kullanılabilir duruma geldiği hesap döneminden
itibaren ayrılmaya başlanmalıdır.
19
Azzem Özkan, Büyükbaş Hayvanlarda Amortismanlar, Yeniden Değerleme, Maliyet Bedeli Artırımı ve
Yenileme Fonu, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 249
10
Süt hayvanları (demirbaşlar gibi) belli hayat süresine ve değer kaybına uğrama özelliği
olan sabit kıymetlerdir. Bu hayvanların normal koşullar altında değerleri belli bir
olgunluk çağına kadar artış gösterir, sonraları fayda ve hizmet nitelikleri azaldıkça
değerleri de azalır ve özellikleri de kaybolur. Sütünden yararlanılan hayvanlar, yaşları
ilerleyip verimden düştüğünde kasaplık hayvan olarak kesime verilir. Dolayısıyla süt
hayvanının amortisman tutarı, hayvanın süt vermeye başlaması ile kasaplık hale
gelmesi arasındaki geçen süreyi içermelidir.20
7. Binek Araçlarda Amortisman Uygulaması
Vergi kanunlarımızda binek otomobilinin tanımı tam olarak yapılmamış, ancak; Motorlu
Taşıtlar Vergisi Kanunu’nun21
ikinci maddesinde otomobil ve arazi taşıtı aşağıdaki şekilde
tarif edilmiştir.
Otomobil: Yapısı itibarıyla, sürücüsü dâhil en çok sekiz oturma yeri olan ve insan taşımak
için imal edilmiş bulunan motorlu araçtır.
Arazi taşıtı: Karayollarında yolcu veya yük taşıyabilecek şekilde imal edilmiş olmakla
beraber bütün tekerlekleri motordan güç alan veya alabilen motorlu araçtır.
7.1. Binek Araçlar İçin Ödenen KDV ve ÖTV’nin Gider Ya da Maliyet Yazılması
Yönünde Mükellefin Seçimlik Hakkı Bulunmaktadır
Bilindiği üzere binek otomobiller VUK’nun 269. maddesine istinaden gayrimenkuller gibi
değerlendirilmektedir. Dolayısıyla nakliye ve gümrük vergileri dışındaki diğer gider
unsurlarının maliyete veya giderlere intikali konusunda VUK 270. maddesi mükellefi serbest
bırakmıştır. 22
3065 Sayılı KDV Kanunu’nun 30/b maddesine göre, faaliyetleri kısmen veya tamamen binek
otomobillerin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları
hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerin alış vesikalarında gösterilen KDV,
mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV'den indirilememektedir. 23
Bu
kapsamda, binek otomobillerinin alımı sırasında ödenen ve indirim konusu yapılamayan KDV
ile ÖTV konusunda mükelleflerin seçimlik hakkı bulunmakta olup bu vergiler gider ya da
maliyet yazılabilirler. Eğer doğrudan gider değil de maliyet yazılması tercih edilmiş ise araç
bedeli+KDV+ÖTV toplamları üzerinden amortisman ayrılması gerekecektir.
7.2. Kredi İle İktisap Edilen Araçlarla İlgili İlk Yıl Oluşan Faiz ve Kur Farkı
Giderlerinin Maliyete Alınması/Maliyetle İlişkilendirilmesi VUK 163 nolu Genel Tebliğe
Göre Zorunlu Olmasına Karşın, Kanunda Açık Hüküm Yoktur ve Genel İtibariyle
Danıştay Kararları da Aksi Yöndedir.
20
Azzem Özkan, a.g.m. 21
23/02/1963 gün ve 10007 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. 22
Ercan Nurfer, Binek Otolar ve Karşılaşılan Sorunlar, archive.ismmmo.org.tr/docs/malicozum 23
Bülent Gölgeli, Binek Otomobillere İlişkin Katma Değer Vergisi ve Amortismanlar, www.alomaliye.com
11
VUK'nun 163 seri nolu Genel Tebliği gayrimenkullerin iktisabı sırasında oluşan faizin ilgili
yılda maliyete alınmasını şart koşmakta, sonraki yıllardaki faizi ise maliyetlere almakta veya
finansman giderlerine ithalde mükellefi serbest bırakmaktadır. 24
Ayrıca, tebliğ hükümleri kapsamında döviz cinsinden kredili veya vadeli alınan binek
otomobille ilgili aktife girdiği yılda oluşan kur farkı giderlerinin de maliyete alınması
zorunludur. Aynı şekilde kur farkı geliri doğmuş ise maliyetten tenzili sağlanarak amortisman
ayrılmalıdır.
Önceki bölümlerde de etraflıca açıklandığı üzere; ilk yıl oluşan faiz ve kur farklarının
aktifleştirilmesi ile ilgili VUK’ta açık hüküm bulunmamakla birlikte VUK 163 Nolu Tebliğ’in
bunu zorunlu tutması uygulamada duraksamalara neden olmaktadır. Ancak, Danıştay
Kararlarının önemli bir kısmı aksi yöndedir, yani amortismana tabi iktisadi kıymet edinimi ile
ilgili ilk yıl oluşan faiz ve kur farklarının maliyete alınmasının zorunlu olmadığı
belirtilmektedir.
Uygulama 4:
İşletme 1 adet binek aracı 01.11.2008 tarihinde ÖTV ve KDV’sini peşin ödeyerek, kalan
kısmını ise döviz cinsinden kredili olarak 20 ay vadeli yıllık % 5 faiz oranı ile 40.000 USD’ye
satın almıştır. İşletme 2008 yılının sonuna kadar ilk taksit anapara ve faizini ödemiştir.
Ayrıca, işletme KDV ve ÖTV’yi maliyete almış ve hızlandırılmış amortisman yöntemini tercih
etmiştir. Söz konusu araçla ilgili işlemler, döviz kurları ve TL karşılıkları aşağıdaki tablodaki
gibi gerçekleşmiştir.
İŞLEMLER TARİH USD KUR TL KARŞILIĞI KUR FARKI
ALIM TUTARI (ANA PARA) 01.11.2008 40.000 1,35 54.000
BİRİNCİ TAKSİT ANAPARA ÖDEME 01.12.2008 2.000 1,48 2.960 260
BİRİNCİ TAKSİT ÖDENEN FAİZ 01.12.2008 167 1,48 247
YIL SONU KREDİ DEĞERLEME 31.12.2008 38.000 1,30 49.400 -1.900
Bu verilere göre, binek araçla ilgili faiz ve kur farkları VUK 163 nolu Tebliği hükümlerine
göre maliyetle ilişkilendirildiğinde maliyet aşağıdaki gibi olacaktır.
KALEMLER TUTAR AKTİFLEŞTİME VE MALİYET BEDELİ
ALIM BEDELİ 54.000 Zorunlu
KDV 9.720 İhtiyari
ÖTV 13.500 İhtiyari
İLK YIL ÖDENEN FAİZ TUTARI 247 İlk yıl oluşan faiz ve kur farklarının aktifleştirilmesi ile ilgili
VUK’ta açık hüküm bulunmamakla birlikte VUK 163 Nolu
Tebliğ’e göre zorunludur. Ancak, Danıştay Kararlarının
önemli bir kısmı aksi yöndedir.
İLK YIL KUR FARKI GİDERİ 260
İLK YIL KUR FARKI GELİRİ -1.900
TOPLAM MALİYET 77.467
24
Ercan Nurfer, a.g.m.
12
7.3. Hızlandırılmış Yöntemde Binek Araç Kıst Amortisman Tutarının Müteakip
Yıllarda Aktif Değerden Düşülerek İşlem Yapılmasının VUK 320. Maddesi
Çerçevesinde Daha Doğru Bir Uygulama Olduğu Kanaatindeyiz
Aşağıda; hızlandırılmış amortisman yönteminde amortisman gideri ile kıst amortisman
uygulaması iki farklı anlayış çerçevesinde irdelenmiştir.
Birinci yöntemde/anlayışta kıst amortisman müteakip yıllarda ayrılmış gibi düşünülerek
işlem yapılmaktadır. (2. yılda; 1. yıl Aktif Değer - Birikmiş Amortisman - Kıst Amortisman,
müteakip yıllarda; Kalan Aktif Değer - Birikmiş Amortisman - Kıst amortisman, son yıl;
Kalan Aktif Değer – Toplam Pasif Değer).
YILLAR TUTAR AYRILAN
AMORTİSMAN
BİRİKMİŞ
AMORTİSMAN
KIST
AMORTİSMAN
KALAN
DEĞER
01.11.2008 77.467 5.164 5.164 25.822 72.302
2009 72.302 18.592 23.756 53.710
2010 53.710 11.155 34.912 42.555
2011 42.555 6.693 41.605 35.862
2012 35.862 35.862 77.467 0
TOPLAM 77.467
İkinci yöntemde ise kıst amortisman aktif değerden düşülmeden işlem yapılamaktadır. Ancak;
bu şekilde işlem yapılmasının hatalı sonuç verdiği kanaatindeyiz. Aşağıda yer alan hesaplama
tablosundan da görüleceği üzere; eğer kıst amortisman tutarı müteakip yıllarda aktif değerden
düşülmeden amortisman ayrılırsa, örneğimizde olduğu gibi, son yıl aktif-pasif arasındaki fark
kıst amortisman tutarından da düşük olabilmektedir ki bu da kanuna aykırıdır. Çünkü;
VUK’nun 320. maddesinde; “…. binek otomobillerin aktife girdiği hesap dönemi için ay
kesrinin tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılacağı, amortisman
ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değerin, itfa süresinin son yılında tamamen yok
edileceği” açık bir şekilde belirtilmektedir.
YILLAR TUTAR AYRILAN
AMORTİSMAN
BİRİKMİŞ
AMORTİSMAN
KIST
AMORTİSMAN
KALAN
DEĞER
01.11.2008 77.467 5.164 5.164 25.822 72.303
2009 72.303 28.921 34.085 43.382
2010 43.382 17.353 51.438 26.029
2011 26.029 10.412 61.850 15.617
2012 15.617 15.617 77.467 0
TOPLAM 77.467
Örnek verilerimizden hareketle iki yöntem mukayese edildiğinde; birinci yöntemde
(hızlandırılmış yöntemde kıst amortisman aktif değerden düşülmekte) son yıl yazılan
amortisman tutarı kıst amortismanın son yıla kalmış olması nedeniyle en yüksek tutardır.
Çünkü içerisinde ilk yıl gider yazılamayan 25.822 TL son yılda tamamen yok edilmiştir.
İkinci yöntemde ise her yıl aktif değerden kıst amortisman tutarı düşülmediğinden, kıst
amortisman tutarı yıllara yayılmakta (gider yazılmış olmakta) olup son yıl gider yazılan
amortisman tutarı kıst amortisman tutarından bile düşük olabilmektedir. İkinci yöntemle ilgili
hesaplama tablosundan da görüleceği üzere; son yıl gider yazılan amortisman tutarı 15.617
TL olup kıst amortisman tutarından (25.822 TL) bile düşük olmaktadır. Bu sebeple 1.
yöntemin esas alınmasının kanuna uygun olduğu sonucuna ulaşılmaktadır.
13
8. Finansal Kiralama Kapsamında Edinilen İktisadi Kıymetlerde
Amortisman Uygulaması
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Finansal Kiralama İşlemlerinde Değerleme” başlıklı
mükerrer 290’ıncı maddesinin üçüncü fıkrasında finansal kiralama; “Kira süresi sonunda
mülkiyet hakkının kiracıya devredilip devredilmediğine bakılmaksızın, bir iktisadi kıymetin
mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskler ile yararların kiracıya bırakılması
sonucunu doğuran kiralamalar” olarak tanımlanmıştır.
Aynı maddenin ikinci fıkrasında ise; “Kiracı tarafından aktifleştirilen finansal kiralamaya
konu iktisadi kıymetin kullanma hakkı, bu Kanunun mükerrer 298’inci maddesi ve üçüncü
kitabının üçüncü kısmının birinci bölümünde kiralama konusu iktisadi kıymet için belirlenmiş
esaslar çerçevesinde yeniden değerlemeye ve amortismana tabi tutulur, denilmektedir.
Buna göre, finansal kiralamaya konu edilen iktisadi kıymetlerin değerlemesi ve amortismanı
diğer şekillerde (satın alma, kredi vb) iktisap edilen iktisadi kıymetlerle aynı hükümlere tabi
hale gelmiştir.25
8.1. Finansal Kiralama Kapsamında Edinilen İktisadi Kıymetler Hakların Tabi Olduğu
Oran Üzerinden Değil, VUK 290. Maddesindeki Özel Düzenleme Gereği Kiralama
Konusu İktisadi Kıymet İçin Belirlenmiş Esaslar Çerçevesinde Amortismana Tabi
Tutulur
Gayri maddi haklar gayrimenkul gibi yani maliyet bedeli ile değerlenir. Maliyet bedeli ile
değerlenen iktisadi kıymetlerin (dolayısıyla hakların) nasıl itfa edileceği, VUK’nun 313-
321’inci maddelerinde hükme bağlanmış olup, 315’inci madde gereğince normal amortisman
uygulamasının, Maliye Bakanlığı’nca faydalı ömürler dikkate alınarak haklar için belirlenen
itfa süresi 15 yıl ve dolayısıyla amortisman oranı % 6,66’dır. Bu genel hüküm gereğince ilk
bakışta kiracı tarafından aktifleştirilen finansal kiralamaya konu iktisadi kıymetin kullanma
hakkı % 6,66 oran üzerinden itfa edilmesi gerekmekte ise de, VUK’nun mükerrer 290’ncı
maddesinde özel bir düzenleme yapıldığı için, kiracı tarafından aktifleştirilen finansal
kiralamaya konu iktisadi kıymetin kullanma hakkının, VUK’nun üçüncü kitabının üçüncü
kısmının birinci bölümünde kiralama konusu iktisadi kıymet için belirlenmiş esaslar
çerçevesinde, yani ilgili iktisadi kıymet için Maliye Bakanlığınca belirlenen oran esas alınarak
amortismana tabi tutulması gerekir. Böylece söz konusu kullanma hakkının genel esaslara
göre amortismana tabi tutulması engellenmiş, itfa işlemi kanunda özel olarak
düzenlenmiştir.26
Bu kapsamda kiracı, finansal kiralama sözleşmesine göre borçlandığı kira
bedelinin net bugünkü değerini(rayiç bedel net bugünkü değerden daha düşükse rayiç bedeli)
hak olarak aktifleştirecek, hak olarak aktifleştirilen kısım amortisman yoluyla itfa edilecektir.
8.2. Finansal Kiralamaya Konu İktisadi Kıymetlerle İlgili Olarak İlk Yıl Oluşan Faiz ve
Kur Farklarının Maliyetle İlişkilendirilerek Amortismana Tabi Tutulması Gerektiği
Yönünde Görüşler Bulunmaktadır
VUK’nun 290’ıncı maddesinde finansman giderleri ile ilgili özel düzenleme yapılmadığı için
bu konuda genel kuralın geçerli olmasının gerekli olduğu ileri sürülmektedir. Başka bir
25
Suat Çiçek, Finansal Kiralamaya Konu İktisadi Kıymetlerde Yenileme Fonu Uygulaması ve Maliyet Bedelinin
Tespiti, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, 2008 Aralık, Sayı: 60 26
Finansal Kiralama İşlemlerinde Faiz ve Kur Farklarının Tabi Tutulacağı İşlem, www.istanbulymmo.org.tr
14
ifadeyle, kiracı tarafından aktifleştirilen finansal kiralamaya konu iktisadi kıymetle ilgili
olarak aktifleştirme yılının sonuna kadar doğan faizler ile yine aktifleştirme yılının sonuna
kadar hem anapara hem de faizden doğan kur farklarının maliyetle ilişkilendirilmesi gerektiği,
sonraki yıllarda oluşan faiz ve kur farklarının ise gider yazılması veya aktifleştirilmesi
konusunda mükelleflerin seçimlilik hakkının bulunduğu yönünde görüşler bulunmaktadır .
Daha önceki bölümlerde de belirtildiği üzere; kanunda bu yönde açık hüküm bulunmamasına
ve Danıştay’ın faiz ve kur farklarının aktifleştirilmesine gerek bulunmadığı yönünde
kararlarının çok fazla olmasına karşın VUK 163 nolu Tebliğ’e atıfta bulunularak bu yönde
işlem yapılması gerektiği ileri sürülmektedir. Kanaatimizce; bu konudaki ihtilafların da kanun
maddesi bazında çözülmesi önem arz etmektedir.
8.3. Kira Süresi Sonunda Mülkiyetin Kiracıya Geçmesini Sağlayan Bedelin İlgili İktisadi
Kıymetin Kalan Ömrü Çerçevesinde Amortismana Tabi Tutulması Mümkün
Görülmektedir
Finansal kiralama sözleşmesinin sonunda kiralamaya konu iktisadi kıymet, genellikle,
bedelsiz olarak ya da belirli bir bedelle kiracı tarafından satın alınmaktadır. Bu durumda sahip
olunan iktisadi kıymet üzerindeki hak mahiyet değiştirerek kullanma hakkından mülkiyet
hakkına dönüşmektedir. Dolayısıyla iktisadi kıymetin kullanma hakkı olarak izlenmesi artık
mümkün olmayıp, iktisadi kıymetin mahiyetine göre ilgili olduğu sabit kıymet hesabında (Örn.
253- Tesis, Makine ve Cihazlar, 254- Taşıtlar vb.) izlenmesi gerekmektedir.27
Kira süresi sonunda iktisadi kıymetin aktifleştirildiği hesap daha önceki haklar hesabının bir
devamı niteliğinde olup amortisman süresinin haklar hesabından bağımsız olarak tespit
edilmesi mümkün değildir. Zaten VUK’da yer alan finansal kiralama yoluyla edinilen iktisadi
kıymetlerin amortismanları ile ilgili düzenlemelerde de amortisman işlemleri diğer iktisadi
kıymetlerle aynı esaslara bağlandığından haklar hesabının devamı niteliğinde amortisman
ayrılması işlemine devam edilmesi gerekmektedir. 28
Uygulama 5:
01.01.2005 tarihinde ana parası 100.000 TL, faizi ise 25.000 TL olan makine ve teçhizat 4 yıllık
süre ile finansal kiralama sözleşmesine istinaden X finansal kiralama şirketinden kiralanmış ve
söz konusu iktisadi kıymetin ekonomik ömrü ise VUK tebliğlerine göre 12 yıl olarak
belirlenmiştir. İlk yıl ödenen 5.000 TL’lık faiz gideri ise aktifleştirilmiştir. Kira süresi sonunda
söz konusu iktisadi kıymetin mülkiyet hakkının 7.500 TL+KDV bedelle kiracı firmaya
devredileceği kararlaştırılmış olup 31.12.2008 tarihinde ise mülkiyet kiracı firmaya fatura
düzenlenerek geçirilmiştir. Firma amortisman ayırmada normal amortisman yöntemini tercih
etmiştir.
Örneğimize göre, kiralama tarihi ile mülkiyet hakkının kiracıya geçirildiği tarih arasında 4 mali
dönem geçtiğinden toplam 35.000 TL’lık amortisman ayrılmıştır.
SABİT KIYMET
CİNSİ
ANA
PARA
AKTİFLEŞTİRİLEN
FAİZ
TOPLAM
MALİYET
AMORTİSMAN
ORANI (%)
YILLIK
AMORTİSMAN
4 YILLIK
AMORTİSMAN
MAKİNE VE TEÇHİZAT 100.000 5.000 105.000 8,33 8.750 35.000
27
Suat Çiçek, a.g.m. sh. 28 Özkan Atilla, Finansal Kiralama Süresinin Sonunda Kiralanan Kıymetin Devralınması veya İadesi, Yaklaşım
Dergisi, Ocak 2007, Sayı: 157
15
31.12.2008 tarihinde, mülkiyet hakkının geçişini sağlayan bedel ile önceden haklar
hesabına kaydedilen bedelin tamamı 253-Makine ve Tesis hesabına, birikmiş
amortismanları da 268-Birikmiş Amortismanlar Hesabından 257-Birikmiş
Amortismanlar hesabına virmanlanmalıdır. Ancak, mülkiyet hakkının geçişini sağlayan
bedele uygulanacak faydalı ömür ise 12 yıl değil 8 yıl olarak esas alınmalıdır. Yukarıda da
izah edildiği üzere, kira süresi sonunda iktisadi kıymetin aktifleştirildiği hesap daha önceki
haklar hesabının bir devamı niteliğinde olup amortisman süresinin haklar hesabından
bağımsız olarak tespit edilmesi mümkün değildir. Haklar hesabından sabit kıymetler hesabına
virman edilen bedel açısından kalan 8 yıl için amortisman ayrılacağından mülkiyet hakkının
geçişini sağlayan bedelin de 8 yıl içinde ilgili sabit kıymetle eşanlı olarak amortismana tabi
tutulması gerektiği kanaatindeyiz. Aksi halde, faydalı ömür süresi sonunda sabit kıymetin net
tutarı sıfırlanmasına karşın mülkiyetin geçişini sağlayan bedel sıfırlanmamış olacaktır.
9. Yenileme Fonu Kapsamında Edinilen İktisadi Kıymetlerde
Amortisman Uygulaması
Yenileme fonu, işletmeye ait amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satışından elde edilen
kârın veya yangın, deprem, sel, su basması gibi afetler yüzünden tamamen veya kısmen
değerini kaybetmesi nedeniyle alınan sigorta tazminatı karşılığında hesaplanan (fazlalığın)
tutarın, ilgili iktisadi kıymetin yenilenmesi amacıyla bilançonun pasifinde özel bir fonda
azami 3 yıl vergi kapsamı dışında tutulmasıdır. Elde edilen kârın vergi dışında tutulması bir
vergi ertelemesi niteliğindedir. 29
Yenileme fonu kapsamında amortisman uygulamasında özellik arz eden hususlar şunlardır:
Yenileme fonu olarak ayrılan tutar, satılan veya değerini kaybeden iktisadi kıymetin
yerine alınan amortismana tabi iktisadi kıymetin amortismanında kullanılır.
Yenileme fonu iktisadi kıymetin toplam amortisman giderinden az ise (yenileme
fonunun yeterli olmaması halinde) mahsup edilmeyen amortisman kısmı normal
şekilde dönem gideri olarak dikkate alınır.
Yenileme fonu iktisadi kıymetin toplam amortisman giderinden fazla ise 3 yıl daha
bekletilmesinin, bu süre içinde de aynı fonksiyonları gören yeni bir iktisadi kıymet
alınmaması neticesinde mahsup edil(e)meyen yenileme fonunun vergi matrahına ilave
edilmesi gerektiği kanaatindeyiz.
Amortismanı, yenileme fonundan mahsup edilen sabit kıymetin satılması durumunda, satış kârının veya zararının hesaplanmasında, yenileme fonundan mahsup
edilen amortisman miktarı da birikmiş amortisman olarak göz önüne alınır.30
Uygulama 6:
İşletme aktifinde yer alan maliyet bedeli 60.000 TL, birikmiş amortismanı 48.000 TL olan bir
grup makine ve teçhizatı 15.10.2008 tarihinde 50.000 TL’ye satmış ve söz konusu iktisadi
29 Tezcan ATAY, Hakan ATAY, Yenileme Fonu Uygulamasında Özellik Arz Eden Hususlar, Yaklaşım Dergisi,
Nisan 2003, Sayı: 124 30
Tezcan ATAY, Hakan ATAY, a.g.m.
16
kıymetin yerine aynı fonksiyonları gören makine ve teçhizat alınmasına yönetim kurulunca
karar verilerek teşebbüse geçilmiştir. Söz konusu iktisadi kıymetten elde edilen kar aşağıda
hesaplanmış olup tamamı yenileme fonuna alınmıştır.
SATIŞ BEDELİ (KDV DÂHİL) KDV MALİYET
BEDELİ
BİRİKMİŞ
AMORTİSMAN KAR
50.000 7.627 60.000 48.000 30.373
15.10.2008
120- ALICILAR HESABI 50.000
257- BİRİŞMİŞ AMORTİSMANLAR 48.000
253- MAKİNE, TESİS VE CİHAZLAR 60.000
391- HESAPLANAN KDV 7.627
679-DİĞER OLAĞANDIŞI GELİR VE KARKAR 30.373
/
15.10.2008
679-DİĞER OLAĞANDIŞI GELİR VE KARKAR 30.373
549- YENİLEME FONU 30.373
/
18.01.2009 tarihinde aynı fonksiyonları gören bir grup makine ve teçhizat 29.000 TL+KDV
bedelle iktisap edilerek söz konusu iktisadi kıymetin faydalı ömrü ise 5 yıl olup hızlandırılmış
amortisman yöntemi tercih edilmiştir.
YILLAR AMORTİSMANA
ESAS TUTAR
AMORTİSMAN
ORANI
YILLIK
AMORTİSMAN
BİRİKMİŞ
AMORTİSMAN
KALAN
TUTAR
TOPLAM
YENİLEME
FONU
MAHSUP
EDİLEN
YENİLEME
FONU
KALAN
YENİLEME
FONU
2009 29.000 40% 11.600 11.600 17.400
30.373
11.600 18.773
2010 17.400 40% 6.960 18.560 10.440 6.960 11.813
2011 10.440 40% 4.176 22.736 6.264 4.176 7.637
2012 6.264 40% 2.506 25.242 3.758 2.506 5.131
2013 3.758 40% 3.758 29.000 0 3.758 1.373*
TOPLAM=> 29.000 29.000
*Bu tutar, eğer aynı fonksiyonları gören başka bir iktisadi kıymet iktisap edilmemişse, 3. yılın sonunda (2011
yılında) vergi matrahına ilave edilmelidir.
2009-2013 YILLARI ARASI*
549- YENİLEME FONU 29.000
257- BİRİŞMİŞ AMORTİSMANLAR 29.000
/
*Pratik olması bakımından 5 yılda yapılacak kayıt tek işlemde gösterilmiştir.
Örneğimize göre; satın alınan iktisadi kıymetin toplam amortisman gideri olan 29.000 TL,
30.373 TL olan yenileme fonu bedelinden düşük olduğundan yenileme fonu hesabında 1.373
TL bakiye kalmıştır.
Kanaatimizce; yenileme fonu kapsamında iktisap edilen sabit kıymetlerin maliyet bedeli
yenileme fonundan düşükse ve bu kapsamda başka bir sabit kıymet iktisap edilmemişse /
edilmeyecekse aradaki farkın 3 yıl boyunca fonda tutulmasına kanunen bir engel
bulunmamaktadır. Ancak, hiçbir şekilde 3 yıl aşılmamalıdır. Zira; VUK’nun 328. maddesinde
17
satıştan doğan karın, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami
üç yıl süre ile tutulabileceği, her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan
karların üçüncü yılın vergi matrahına ekleneceği açık bir şekilde yer almaktadır. Bu nedenle,
3. yılın sonunda yenileme fonu kapsamında edinilen iktisadi kıymetlerin faydalı ömrü
boyunca oluşan/oluşacak toplam amortismanları ile yenileme fonu tutarı mukayese
edilerek, birikmiş amortismanları aşan kısmın ilgili yılın vergi matrahına ilave edilmesi
gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır.
10. Birleşme, Devir, Bölünme Kapsamında Edinilen İktisadi Kıymetler
ile Nev’i Değiştiren Şirketlerde Amortisman Uygulaması
Türk Ticaret Kanununa göre birleşme (Madde 146), iki veya daha fazla ticaret şirketinin
birbiriyle birleşerek yeni bir ticaret şirketi kurmalarından (füzyon) veya bir yahut daha fazla
ticaret şirketinin mevcut diğer bir ticaret şirketine iltihak etmesinden ibarettir (devir). 31
KVK’nın32
18. maddesine göre, bir veya birkaç kurumun diğer bir kurumla birleşmesi,
birleşme nedeniyle infisah eden kurumlar bakımından tasfiye hükmündedir. Birleşme
işleminde tasfiye karı yerine birleşme karı vergiye matrah olur.
Devir işlemi (vergisiz birleşme) ise birleşmenin özel bir türüdür. Bu husus KVK’nın 19.
maddesinin 1. fıkrasında belirtilmiştir. Devirlerde KVK’nın 20. maddesindeki koşullara
uyulduğu takdirde devrolan kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettiği kazançları
vergilendirilecek, birleşmeden doğan kârları ise hesaplanmayacak ve vergilendirilmeyecektir.
Görüldüğü üzere; birleşme durumunda birleşmeden doğan kârlar kurumlar vergisine tabi
olmakta, buna karşılık devir durumunda ise KVK’nın 20. maddesinde yer alan şartların
mevcut olması kaydıyla doğrudan doğruya birleşmeden doğan kazançlar
vergilendirilmemektedir.
Birleşme durumunda infisah eden şirketin bilançosunda yer alan iktisadi kıymetler rayiç
değeri (cari değer) üzerinden birleşilen kuruma intikal etmektedir. Bu durumda birleşilen
kurum, devraldığı amortismana tabi iktisadi kıymetler için yeniden amortisman
ayırabilecektir.
Devir yoluyla iktisap edilen iktisadi kıymetler ilk iktisap olarak kabul edilmemektedir.
Devrolan kurumun bilançosunda yer alan amortismana tabi iktisadi kıymetler ve bunların
üzerinden ayrılan amortismanlar kayıtlı değerleri üzerinden devralan kuruma intikal
etmektedir. Bu nedenle devrolan kurumun bilançosunda yer alan amortismana tabi iktisadi
kıymetler için devir tarihine kadar devrolan kurum, bu tarihten yıl sonuna kadar olan süre için
ise devralan kurum tarafından kıst amortisman hesaplanacaktır. İktisadi kıymetlerin itfa
edilmemiş kısmına ilişkin amortismanlar ise kalan süre içinde devralan kurum tarafından
31
Adil Yazıcıoğlu, Türk Ticaret Kanunu ve Vergi Kanunları Yönünden Birleşme, Devir Ve Nev’i Değiştirme
İşlemleri, www.isletme.biz 32
21.06.2006 Tarih ve 26205 Sayılı Resmi Gazete’de Yayımlanmıştır.
18
ayrılacaktır. 33
Bölünme; bir sermaye şirketinin, malvarlığının bir veya birden fazla kısmının bütün olarak,
mevcut veya yeni kurulacak sermaye şirketi - şirketlerine devredilmesi, devredilen sermaye
şirketinin ortaklarına, devralan sermaye şirketinin paylarının verilmesi, bölünen ortaklığın da
kendi mal varlığı ile faaliyetine devam etmesidir.34
Bölünme çerçevesinde, devrolunan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin kalan ömrü,
devrolunduğu şirkette devralınan şirkette uygulanan amortisman oranında ve süresinde itfa
olunmaya kaldığı yerden devam edilmelidir.35
Bir şirketin anonim şirkete dönüşümü hususu Ticaret Kanunumuzun 152’nci maddesinde yer
almakta olup bu madde hükmüne göre, uygulamada eski şirket yeni şekle ait kuruluş
merasimini gerçekleştirerek anonim şirkete dönüşebilmektedir. Kurumlar Vergisi
Kanunu’nun 19’uncu maddesi uyarınca kurumların tür değiştirmeleri ise devir hükmünde
telakki edilmektedir.
Burada da duran varlıklar üzerinden amortisman yıllık ayrılacak, ancak, nev'i değişikliğinin
ticaret sicilinde tescil edildiği tarihe kadar olan kıst süreye isabet eden amortisman eski nev'e
ait şirketin kayıtlarına, bakiye amortisman ise yeni nev'e ait şirketin kayıtlarına intikal
ettirilecektir. 36
İktisadi kıymetlerin itfa edilmemiş kısmına ilişkin amortismanlar ise kalan
süre içinde Nev’i değiştiren kurum tarafından ayrılmaya devam edecektir. Diğer bir ifade ile
nev’i değişikliği müessesindeki amortisman uygulaması devir müessesiyle aynıdır.
Öte yandan, devir, bölünme veya nevi değişikliklerinde, bunların devir, bölünme veya nevi
değiştirme tarihinden önce yenileme fonundaki tutarlar aynen işlemeye devam edeceğinden
yenileme fonu kapsamında iktisap edilen iktisadi kıymetlerle ilgili hesaplanan amortismandan
yenileme fonunun mahsup edilmesi de gerekecektir. Ancak, birleşmeler, münfesih kurum
açısından tasfiye hükmündedir. Dolayısıyla bu kurumların ayırmış oldukları yenileme fonu
birleşmenin meydana geldiği tarih itibarıyla hesaplanarak kurum kazancına ilave edilmesi
gerekir. Bu sebeple, birleşilen kurumda yenileme fonu olmayacağından amortismandan
mahsubu da söz konusu ol(a)mamaktadır.
11. Ölüm Nedeniyle Ticari Bir İşletmenin Mirasçılara İntikali Halinde
Amortisman Uygulaması
İşletme sahibinin ölmesi durumunda işletme mirasçılara intikal etmektedir. Dönem başından
ölüm tarihine kadar geçen süre ölene ait kıst hesap dönemi, ölüm tarihinden dönemin sonuna
kadar geçen süre de mirasçılara ait kıst dönemidir. Ölüm tarihinde ölenin kazancı tespit
edilirken amortismanlar, dönem başından ölüm tarihine kadar geçen süre için kıst olarak
33
Cem Tekin, Yeni Sistem Uyarınca Birleşme ve Devir Durumunda Amortisman Uygulaması, Yaklaşım Dergisi,
2005 Ocak, Sayı: 145
34 Ozan Uslu, Ticaret Şirketlerinde Birleşme - Devir - Bölünme - Nevi Değiştirme Esasları Ve Vergisel Boyutu,
E-Yaklaşım Dergisi, 2004 Kasım, Sayı: 16
35 Sakıp Şeker, Kısmi Bölünmede Doğrular Ve Yanlışlar, Yaklaşım Dergisi, 2007 Ocak, Sayı: 169
36 Hayrettin Erdem, Devir Birleşme ve Nevi Değişikliği Hallerinde Amortisman Uygulaması, Yaklaşım Dergisi,
2000 Eylül, Sayı: 93
19
ayrılması gerekir. Mirasçılar açısından ise dönem sonunda; ölüm tarihinden dönem sonuna
kadar geçen süre için kıst amortisman ayrılması gerekir. Hem ölene ait kıst dönemde hem de
mirasçılara ait kıst dönemde tam amortisman ayrılması durumunda bir yılda iki yıllık
amortisman ayrılmış (mükerrrer) olacağından bu ise kanunen mümkün değildir.
Amortismanların kıst dönemlerden birinde ayrılması durumunda ise yılda bir amortisman
ayrılmış olmakla birlikte gelirin, gerçek ve safi tutarı ile vergileme ilkesine aykırı hareket
edilmiş olacağından her kıst dönemi kendi içerisinde değerlendirmek gerektiği sonucuna
ulaşılmaktadır.
12. Fevkalade Amortisman Uygulaması
Vergi Usul Kanunu 317. maddesine göre ilgililerin Maliye Bakanlığı’na başvurması üzerine
olağanüstü ekonomik ve teknik amortisman oranları uygulanabilir.
Olağanüstü amortisman uygulanabilmesi için iktisadi kıymetlerin aşağıda yazılı
durumlardan dolayı hasar görmüş olması gerekir.
Yangın deprem su basması gibi afetler sonunda değerlerini tamamen ya da kısmen
kaybetmeleri.
Yeni buluşlar dolayısıyla teknik verim ve kıymetleri düşerek tamamen ya da kısmen
kullanılamaz duruma gelmeleri.
Aşırı çalışmaya tabi tutuldukları için normalden fazla aşınma ve yıpranmaya maruz
kalmaları.
Olağanüstü amortisman uygulamasında afetler dolayısıyla değerlerini bütünüyle kaybeden
iktisadi kıymetler sağlanan olağanüstü amortisman oranı ile tamamen yok edilirler.
Değerlerini kısmen kaybeden iktisadi kıymetler üzerinden yalnızca olağanüstü
amortisman oranı uygulanır. Normal amortisman oranı uygulanmaz,
olağanüstü amortisman uygulaması afet dolayısıyla zararın meydana geldiği dönemde
yapılır.
Tabi afetler nedeniyle zarara uğrayan iktisadi kıymet tamir-bakımı sonunda kullanılabilecek
durumda olursa olağanüstü amortisman ayrılmaz. Bu durumda tamir-bakım masrafları ya
amortisman konusu olur yada doğrudan gider yazılır. 37
13. Sanat Eserlerinde Amortisman Uygulaması
Ticari işletme bünyesinde yapılan bir giderin, vergi matrahından düşülecek bir gider olarak
dikkate alınması için bu giderlerin ticari kazanç doğumuna katkıda bulunması gerekir. Eğer
yapılan bir gider karşılığı bir iktisadi kıymet edinilmişse bu iktisadi kıymet birden fazla yılın
gelirinin doğmasına katkıda bulunacak nitelikteyse bu gider amortisman olarak ilgili yıllara
yayılmalıdır.
Sanat eserlerinin zaman içinde yıpranma, aşınma veya kıymetten düşmekten çok değer kazanması
olasılığı bulunduğundan bunların amortismana konu edilmemesi gerektiği ileri sürülmektedir.
37
Haşmet Yıldırım, a.g.m.
20
Maliye Bakanlığınca yayımlanan 333 ve 339 ve 365 no.lu VUK Genel Tebliğlerinde sanat
eserleri ve tablolar için hiçbir açıklamaya ya da örneğe yer verilmemesi ve "faydalı ömür" süresi
belirtilmemesi nedeniyle bu kıymetler için amortisman ayrılmayacağının idare tarafından zımnen
kabul edildiği söylenebilir.38
Ancak; bu konuya ilişkin olan Danıştay 4. Dairesi, 10.04.1995 gün ve E:1994/3132,
K:1995/1616 sayılı Kararı’nda tefriş ve düzenleme amacıyla işletmede bir yıldan fazla
kullanılan tabloların diğer tüm iktisadi kıymetler kadar yıpranmaya, aşınmaya ve kıymetten
düşmeye maruz bulunduğu, tabloların ekonomik değerlerinin spekülatif olarak artırmanın bu
gerçeği değiştirmeyeceği görüşünü belirtmiştir.
Sonuç itibariyle, yürürlükteki mevzuata göre sanat eserlerinin, amortisman ayrılması için
gerekli olan koşullara sahip olmamaları sebebiyle amortisman mevzuuna konu olmadığı
açıktır. Sanat eserleri bazı işletmeler için ticari faaliyetlerinin bir unsuru olabileceği gibi kimi
işletmeler için demirbaş niteliğinde olmaktan öteye bir anlam taşımamaktadır. İşletmelerin
faaliyet konularına göre sanat eserlerinin ticari kazanca etkisinin değerlendirilerek sanat
eserleri için amortisman mevzuu açısından bir düzenlemenin yapılabilmesinin uygun olacağı
düşünülmekle birlikte sanat eserlerinin niteliklerinin bu duruma imkan vermesinin zor olduğu
görülmektedir.39
14. Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarma İşlerinde Amortisman
Uygulaması
Gelir Vergisi Kanunu’nun 43/3. maddesine göre, birden fazla inşaat ve onarma işlerinde veya
bu işlerde müştereken kullanılan tesisat, makine ve ulaştırma vasıtalarının amortismanları,
bunların her işte kullanıldıkları gün sayısına göre dağıtıma tabi tutulur. Kullanılmayıp boş
kalan günler amortismanının müşterek genel gider olarak kabul edilmesi gerekmektedir.40
Öte yandan; büro makineleri, mefruşat, mobilya gibi varlıkların amortismanlarının genel
giderler altında izlenmesine ve burada biriken tutarın dağıtımı için istihkak, satış ya da hasılat
tutarının dağıtım anahtarı olarak kullanılmasına izin verilmektedir.
Uygulama 7: İşletme 2008 yılının başından itibaren aynı anda yıllara yaygın iki adet inşaat ve onarım işine
ek olarak, dışarıdan hafriyat işine de başlamıştır. İşletme 2 Şubat 2008 tarihinde 75.000 TL
değerinde bir kepçe satın almış ve aktifine kaydetmiştir. İşletme kepçe için yıllık % 16,66
oranında normal amortisman ayırmayı planlamaktadır. Kepçenin firma faaliyetlerinde
kullanılma süresi aşağıdaki gibidir.
38
Hakan Boztaş, Sanat Eserleri için Amortisman Ayrılabilir mi?, Vergi Dünyası, Ocak 2009, Sayı: 329 39
Hakan Boztaş, a.g.m, 40
Ali Tuğlu, a.g.m.
21
YILLIK
AMORTİSMAN KEPÇENİN KULLANIM ALANI ZAMAN AMORTİSMAN
12.500,00
1. PROJE-YSİOİ 45 Gün 1.541,10
2. PROJE-YSİOİ 30 Gün 1.027,40
HAFRİYAT Muhtelif 9.931,51
TOPLAM YILLIK 12.500,00
Görüldüğü üzere, kepçenin yıllık amortismanı yıllara sari inşaat projeleri bakımından bu
işlerde kullanıldığı gün sayısına göre dağıtılmıştır. Amortismanın diğer kalan kısmı ise genel
faaliyet çerçevesinde dikkate alınmıştır.
15. Kuruluş ve Örgütlenme (İlk Tesis ve Taazzuv) Giderlerinde
Amortisman Uygulaması
Kuruluş ve örgütlenme giderleri Vergi Usul Kanunu’nun 282. maddesinde, “kurumun tesis
olunması veya yeni bir şubenin açılması veyahut da işlerin devamlı bir surette genişletilmesi
için yapılan ve karşılığında maddi bir kıymet iktisap olunmayan giderler” olarak
tanımlanmıştır. Kuruluş ve örgütlenme, harcamalarının aktifleştirilmesi ihtiyaridir. İlgili
oldukları dönemde doğrudan gider kaydedilmeleri mümkündür (KVK madde 8). Seçimlik hak,
işletme döneminin başladığı hesap dönemi sonunda kesinleştirilmelidir. Seçimlik hakkı
izleyen hesap dönemlerinde değiştirilmesi mümkün değildir.
Vergi Usul Kanunu’nun 326. maddesine göre ilk tesis ve taazzuv giderleri eşit miktarlarda beş
yıl içinde itfa edilir. Amortisman uygulamasına, kurumun kuruluşunun tamamlandığı veya
işletmenin fiilen ve tam olarak faaliyete geçtiği, hesap döneminden itibaren başlanır.41
Madde 326 - Kurumların aktifleştirdikleri ilk tesis ve taazzuv giderleri ile peştemallıklar
mukayyet değerleri üzerinden eşit miktarlarda ve beş yıl içinde itfa olunur.
16. Şerefiyede (Peştemallık) Amortisman Uygulaması
Şerefiye (Peştemallık), bir firmanın ayni varlıklarla gelecekte normal kazancının üzerinde
fazladan elde edilmesi beklenen kazançlarının şimdiki değeri olarak tanımlanır. Bir başka
deyişle peştemallık, ileride beklenen fevkalade kazançlardan doğmaktadır. Vergi hukukunda
peştemallıklar bunları bedel karşılığında iktisap eden işletme tarafından değerleme konusu
yapılabilir. Peştemallıklar, mukayyet değerleri ile değerlenmek suretiyle aktifleştirilirler
(VUK Md. 282).
Peştemallıklarla ilgili değerleme hükmü, Vergi Usul Kanunu’nun 282. maddesinde “İlk Tesis
ve Taazzuv Giderleri” ile birlikte düzenlenmiştir. Ancak, ilk tesis ve taazzuv giderlerinin
aktifleştirilmesi olanağı yalnızca kurumlara tanındığı halde, peştemallıklarla ilgili değerleme
hükmü, kurumlarla birlikte gelir vergisi mükellefleri için de geçerli olabilmektedir42.
VUK'nun 313. maddesine göre değeri 670 TL’yi (2009 yılı için) aşan peştemallıklar
aktifleştirilir. Bu tutarın altındaki peştamallık doğrudan gider yazılabilir.
41
Arzu Akçura, Amortisman Uygulaması, www.muhasebe.net.tr 42
Safiye Öngen, Peştemallıklarda Amortisman, Yaklaşım Dergisi, Haziran 1998, Sayı: 66
22
Vergi Usul Kanunu’nun 326. maddesinde, peştemallıkların beş yıl süre ile mukayyet değerleri
üzerinden ve eşit miktarlarla itfa edileceği hükme bağlanmıştır. Kurumun, itfa süresinin
tamamlanmasından önce herhangi bir nedenle faaliyetine son verilmesi halinde, henüz itfa
edilmemiş peştemallıklar bir defada zarar yazılmak suretiyle yok edilirler.
17. İktisadi veya Teknik Açıdan Bütünlük Arz Eden İktisadi
Kıymetlerde Amortisman Uygulaması
Kanun maddesinde yer alan iktisadi bütünlük kavramı, varlıkların beraber kullanılması
halinde maliyetlerin düşürülerek varlıklardan sağlanan verimin ve faydanın artırılabilmesini,
teknik bütünlük kavramı ise, işletme faaliyetinin yerine getirilebilmesi için varlıkların
birlikte kullanılmasının zorunluluğunu ifade etmektedir.43
Ayrıca, “İktisadi ve teknik bakımdan bütünlük” ifadesi ile ilgili olarak Hesap Uzmanları
Kurulu Danışma Komisyonu’nun 26.01.1968 tarih ve 163 yayın no.lu kararında “iktisadi ve
teknik bakımdan bütünlük kavramı; bir işletmede belli bir fonksiyon etrafında birleşerek bir
istihsalde bulunan veya üretime, herhangi bir safhada bir değer kazandıracak nitelikteki bir
fonksiyonu birbirini tamamlayarak, yerine getiren amortismana tabi değerler topluluğunun
iktisadi ve teknik bakımdan bir bütün teşkil edeceği ve yine ticari örf ve teamüle göre, birlikte
alınıp satılması mutad olan ve teknik niteliği bulunmayan belli bir hizmetin yapılmasına
topluca katılan değerler bir bütünü teşkil edeceği” şeklinde tanımlanmıştır.44
İktisadi ve teknik bakımdan bütünlük konusunda bu kıstasların esas alınması gerekmektedir.
Danıştay’ın çeşitli kararlarında, otellerde kullanılan çatal, kaşık, bıçak, dolap, karyola; sinema
sandalyeleri; işletmede kullanılan çuvallar; okul sıraları; büroda kullanılan masa, koltuk,
sandalye, etajer gibi iktisadi kıymetlerin, iktisadi ve teknik bakımdan bir bütün olarak
değerlendirdiği ve amortismana tabi tutulması gerektiği yer almaktadır.
18. İktisadi Kıymetin Değerini, Ömrünü veya Fonksiyonunu Artıran
Harcamalarda Amortisman Uygulaması
Gayrimenkullerde maliyet artırıcı giderler, gayrimenkulün kullanma ömrünü uzatıcı veya
gayrimenkulün kullanma ömrünü uzatmamakla birlikte normal ömründeki fonksiyon ve
yararını artırıcı nitelikte olurlar.
Fonksiyon arttırıcı giderler ile değer artıran giderler bağlı olduğu iktisadi kıymetin kalan
amortisman süresi boyunca amortismana tabi tutulurlar. İktisadi kıymetin ilk alındığı
sıradaki beklenen ömrünü uzatmak amacıyla yapılan giderler, aktifleştirildikleri yıldan
başlayarak iktisadi kıymet için belirlenen oran ve süreye göre amortismana tabi tutulur.45
43
Ali Deran, Necdet Sıtkı Yakupçebioğlu, Türk Vergi Mevzuatında Amortisman Muhasebesi, Mevzuat Dergisi,
Ağustos 2006, Sayı: 104 44
İsmail Onay, a.g.m. 45
Ali Tuğlu, a.g.m.
23
19. Amortisman Süresi Dolmadan Hurdaya Ayrılan İktisadi
Kıymetlerde Amortisman Uygulaması
Vergi Usul Kanunu’nun 313. maddesi uyarınca, işletmede bir daha kullanılması mümkün
olmayan iktisadi kıymetler için amortisman ayrılamamaktadır.46
Amortisman ayırma süresi
dolmadan hurdaya ayrılan iktisadi kıymetler üzerinden hurdaya ayrıldıktan sonra amortisman
ayrılmaz. Çünkü bu varlıklar işletmede kullanılmamaktadır. 47
Eğer iktisadi kıymet yeni
icatlar dolayısıyla hurdaya ayrılmışsa ve üretime doğrudan katkısı olan bir iktisadi
kıymet ise hurdaya ayrılarak değeri düşen sabit kıymetlerin fevkalade amortisman
yoluyla itfa edilmesinin mümkün olduğu düşünülmektedir.
20. Amortisman Mevzuu İle İlgili Diğer Hususlar
20.1. Hızlandırılmış Amortisman Uygulamasında Özellik Arz Eden Hususlar
20.1.1 Hızlandırılmış Amortisman Yönteminde Amortisman Oranı % 50'yi Geçmemek
Üzere Normal Amortisman Oranının İki Katıdır
Azalan bakiyeler yöntemi, VUK’nun mükerrer 315’inci maddesinde düzenlenmiş olup her yıl
üzerinden amortisman hesaplanacak değer, evvelce ayrılmış olan amortismanlar toplamının
indirilmesi suretiyle tespit olunur. Bu usulde uygulanacak amortisman oranı % 50'yi
geçmemek üzere normal amortisman oranının iki katıdır. 5228 Sayılı Kanun’la daha
önceden % 40 olan oran, % 50 ye çıkarılmıştır. Dolayısıyla, normal amortisman oranı % 25’in
üzerinde olan iktisadi kıymetler için hızlandırılmış amortisman yöntemi tercih edildiğinde en
fazla % 50 oranı esas alınabilmektedir.
Uygulama 8:
İşletme üretim ve stok sürecindeki işlemleri entegre bir şekilde takip edebilmek için bir
yazılım şirketi ile anlaşma yapmış ve söz konusu yazılımın maliyet bedeli ise 50.000 TL olarak
gerçekleşmiştir.
VUK 333 Nolu Genel Tebliğ’e göre “Bilgi Sistemleri” kategorisinde yer alan bilgisayar
yazılımlarının faydalı ömrü 3 yıl, normal amortisman oranı ise % 33,33 olarak belirlenmiştir.
İlk bakışta hızlandırılmış amortisman oranı normal amortisman oranının 2 katı olarak
alınacağı düşünülse de % 66,66 olmaktadır ki bu da VUK mükerrer 315 inci maddeye göre
mümkün değildir. Örneğimize göre bilgisayar yazılı için hızlandırılmış amortisman yöntemi
tercih edildiğinde en fazla % 50 oranı esas alınarak işlem yapılabilecektir.
20.1.2. Azalan Bakiyeler Yöntemini Sadece Bilanço Esasına Göre Defter Tutan
Mükellefler Uygulayabilir
VUK’nun mükerrer 315. maddesinin birinci fıkrasında; bilanço esasına göre defter tutan
mükelleflerden dileyenlerin, amortismana tabi iktisadi değerlerini, azalan bakiyeler üzerinden
amortisman usulü ile yok edebilecekleri belirtilmiştir. Kanun azalan bakiyeler yönteminin,
sadece bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerce uygulanmasına izin vermekle
46
Erol Uçmazbaş, Hurdaya Çıkarılan 20 Yaş Ve Üzerindeki Taşıtlarda Amortisman Uygulaması, Yaklaşım
Dergisi, Ekim 2003, Sayı: 130 47
Haşmet Yıldırım, Amortisman, http://www.mergemusavirlik.com/amortisman.htm
24
amortisman hesaplama yöntemlerine getirdiği sınırlamayı bir adım daha ileri götürdüğü
görülmektedir. Kanaatimizce, bu durum vergilemede adalet ilkesine aykırı olup ticari
kazancın tespit yöntemine göre değil tüm mükellefler bu müesseseden faydalanabilmelidir.
20.1.3. Azalan Bakiyeler (hızlandırılmış) Amortisman Yönteminden Normal
Amortisman Yöntemine Geçiş Mümkün Olmakla Birlikte, Normal Amortisman
Yönteminden Azalan Bakiyeler Yöntemine Geçiş Mümkün Değildir
VUK'nda amortisman uygulaması açısından esas itibariyle normal ve azalan bakiyeler olmak
üzere iki usul kabul edilmiş olmakla beraber, madenler için özel bir amortisman şekli
öngörülmekte, belli nedenlerle olağan dışı yıpranma, aşınma veya değer kaybına uğrayan
kıymetlerde, fevkalade amortisman uygulaması esası benimsenmektedir. 48
Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 320’nci maddesine göre, iktisadi ve teknik bakımdan bir
bütün teşkil eden değerler için amortisman ayrılırken normal veya azalan bakiyeler
yöntemlerinden yalnız birisi uygulanabilir. Maddede, bir iktisadi değer üzerinden normal
amortisman yöntemine göre amortisman ayrılmasına başlandıktan sonra, bu yöntemden
dönülemeyeceği hüküm altına alınmıştır. Diğer taraftan, maddede bir iktisadi değer için
azalan bakiyeler yöntemine göre amortisman ayrılmaya başlandıktan sonra, normal
amortisman yöntemine geçilmesi için herhangi bir engel söz konusu değildir. Kanun, sadece
işletmelerce yapılan bu yöntem değişikliğinin ilgili yılın beyannamesinde veya beyannameye
ekli bilançoda belirtilmesini mecbur tutmuştur. Kabul edilen yeni amortisman hesaplama
yöntemi, beyannamenin verildiği dönemden itibaren geçerli olacaktır. İktisadi varlığın amorti
edilmeden kalan kısmı, kalan amortisman süresine eşit miktarlarda dağıtılarak amorti edilir.
Uygulama 9:
İşletme 02.02.2005 tarihinde 280.000 TL bedelle iktisap ettiği bir grup makine ve teçhizatı 10
yıl faydalı ömür çerçevesinde hızlandırılmış amortisman yöntemini esas alarak amortismana
tabi tutmuştur. 2008 yılında ise işletme normal amortisman yöntemine dönmeye karar
vermiştir.
Bu verilere göre işletme 2005-2007 yılları arasında hızlandırılmış yöntem kapsamında
amortisman ayırdığından 2008 yılından itibaren 2007 yılında kalan değeri kalan yıla (7 yıl)
bölerek amortisman ayırma işlemine devam edecektir.
YÖNTEM YIL
SAYISI YILLAR
AMORTİSMANA
ESAS TUTAR
AMORT.
ORANI
YILLIK
AMORTİSMAN
BİRİKMİŞ
AMORTİSMAN
KALAN
DEĞER
Hızlandırılmış Yöntem
1 02.02.2005 280.000 20% 56.000 56.000 224.000
2 2006 224.000 20% 44.800 100.800 179.200
3 2007 179.200 20% 35.840 136.640 143.360
Normal Yöntem
4 2008 143.360 20.480 157.120 122.880
5 2009 143.360 20.480 177.600 102.400
6 2010 143.360 20.480 198.080 81.920
7 2011 143.360 20.480 218.560 61.440
8 2012 143.360 20.480 239.040 40.960
9 2013 143.360 20.480 259.520 20.480
10 2014 143.360 20.480 280.000 0
48
Fercan Aykutlu “Amortismanların Gider Niteliğinin VUK, SPK ve Tekdüzen Hesap Planı Uygulamaları
Açısından Değerlendirilmesi” Yaklaşım Dergisi, Aralık 1999, Sayı: 84
25
20.1.4. Aynı Yılda İktisap Edilen İktisadi Kıymetlerin Bir Kısmı İçin Hızlandırılmış, Bir
Kısmı İçin İse Normal Amortisman Yönteminin Tercih Edilmesinin Mümkün Olduğu
Kanaatindeyiz (İktisadi ve Teknik Bütünlük Arz Eden Hususlar Gözetilmek Şartıyla)
Amortisman usulünü seçme hususunun düzenlendiği VUK’nun mükerrer 320. maddesinin
birinci bendinde “İktisadi ve teknik bakımdan bir bütün teşkil eden değerler için normal
veya azalan bakiyeler usulü ile amortisman usullerinden yalnız birisi uygulanabilir” denilmektedir.
İktisadi ve teknik bakımından bir bütünlük teşkil eden değerler için normal ve azalan
bakiyeler yönteminden yalnız birisi uygulanabilir. Yani bir bölümü için bir yöntem, öteki
bölümü için öteki yöntem uygulanamaz. Diğer bir ifade ile iktisadi ve teknik bütünlük hususu
gözetilerek duran varlıkların her birine ayrı ayrı yöntemlerle amortisman hesaplanabileceği
anlaşılmaktadır.
Uygulama 10:
İşleme 2009 yılında muhtelif demirbaş, makine ve teçhizat edinmiş olup aşağıda listelenmiştir:
TARİHİ MAHİYETİ TUTARI TERCİH EDİLEN YÖNTEM ORAN
01.02.2009 BİLGİSAYAR 1.500,00 Normal Amortisman Yöntemi % 25
27.02.2009 MOBİLYA VE MEFRUŞAT 4.500,00 Normal Amortisman Yöntemi % 20
03.25.2009 BİNEK ARAÇ 38.000,00 Hızlandırılmış Amortisman Yöntemi % 40
13.04.2009 JENERATÖR 27.000,00 Hızlandırılmış Amortisman Yöntemi % 20
Örneğimize göre, aynı yıl içerisinde iktisap edilen bütün kalemler birbirinden bağımsız
olduğundan bir kısmı için normal, bir kısmı için ise hızlandırılmış amortisman yöntemi esas
alınarak işlem yapılması mümkün görülmektedir.
20.1.5. Özel Maliyet Bedelleri Hızlandırılmış Yöneteme Göre Amortismana Tabi
Tutulamaz
Özel Maliyet bahsinde de belirtildiği üzere; VUK 272’inci maddede yazılı özel maliyet
bedelleri, kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edileceği belirtilmektedir.
Ayrıca, Maliye Bakanlığı da, Özel Maliyet Bedellerine, VUK’un mük. 315. maddesinde yer
alan azalan bakiyeler usulüne göre amortisman uygulanmasının mümkün olmadığını
belirtmiştir.
20.2. Sektörel Sınıflandırmada İsmen Belirtilmeyen İktisadi Kıymetlerde Amortisman
Uygulaması
Uygun amortisman oranları tespit edilirken öncelikle, sektörel bazda tespit edilen amortisman
oranlarının dikkate alınacağı, bu ayırımlarda bulunmayan amortismana tabi iktisadi kıymetler
için uygulanacak oranları genel sınıflamada yer verilen oranlara göre tespit edileceği
belirtilmektedir.
26
20.3. Birden Fazla Sektörel Sınıflamada Yer Alan veya Birden Fazla Ürünün İmalatında
Kullanılan İktisadi Kıymetlerde Amortisman Uygulaması
333 ve 339 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerine ekli listelerde yer alan ve birden
fazla sektöre ilişkin işlerde kullanılan veya birden fazla ürünün imalatında ya da üretiminde
kullanılan iktisadi kıymetler için söz konusu Tebliğlerle tespit edilen en yüksek faydalı
ömre ve en düşük amortisman oranına sahip olan sektöre ait faydalı ömür ve amortisman
oranı üzerinden amortisman uygulaması yapılacaktır.49
Bu husus mali idare tarafından verilen
23.2.2005 tarih ve 8586 sayılı muktezada da belirtilmiştir. Ancak, vergi hukukunda belirsiz
durumlarda mükellef lehine sonuç veren uygulamalara itibar edilmesinin esas olduğu
savunulmakta olup mali idarenin bu yöndeki görüşünün değişmesi beklenmektedir.
20.4. Kanunen Kabul Edilmeyen Gider Olarak Dikkate Alınması Gereken Amortisman
Tutarları
20.4.1. Amortismanın Herhangi Bir Yıl Ayrılmamasından veya İlk Uygulanan Nispetten
Düşük Bir Şekilde Yapılmasından Dolayı Amortisman Süresi Uzatılamaz
VUK’un 320. maddesi hükmüne göre; “Amortismanın herhangi bir yıl ayrılmamasından veya ilk
uygulanan nispetten düşük bir şekilde yapılmasından dolayı amortisman süresi uzatılamaz.” Bu
hüküm çerçevesinde 333 ve 339 no.lu VUK Genel Tebliğlerinde yer alan oranlardan daha az
oranda amortisman ayırmak suretiyle amortisman süresinin uzatılması mümkün bulunmamaktadır.
Uzatıldığı takdirde bu yıllara isabet eden amortismanlar vergi matrahının tespitinde gider olarak
dikkate alınmayacaktır. 50
Diğer bir ifade ile; "Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri'nde
belirtilen amortisman oranlarından daha düşük amortisman oranını tercih etmek mümkün
olmakla birlikte, düşük amortisman oranının kullanılması halinde amortisman süresinin
(faydalı ömrün) uzatılması mümkün değildir (Maliye Bakanlığı'nın 04.04.2006 sayılı
özelgesi).
20.4.2. Çalınan İktisadi Kıymetin İtfa Edilemeyen Kısmının KKEG Olarak Dikkate
Alınması Gerekmektedir
Çalınma olayı ticari faaliyetin normal icapları dâhilinde meydana gelmiş bir olay olarak kabul
edilmediğinden çalınan malın emsal bedelinin veya itfa edilmeyen kısmının vergi
matrahından düşmek kanunen mümkün görülmemektedir. Çünkü; Gelir Vergisi Kanunu’nun
40. maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinde ticari kazancın tespitinde
indirilebilecek giderler ayrıntılı bir şekilde sayılmıştır ve çalınma hali ise bunlar arasında yer
almamaktadır. Ayrıca; gerek vergi idaresinin uygulaması ve gerekse yargı kararları, çalınma
nedeniyle meydana gelen kayıpların kazancın tespitinde gider yazılamayacağı yönündedir. Bu
nedenle çalınan iktisadi kıymetlerle ilgili itfa edilemeyen kısmın KKEG olarak dikkate
alınması gerektiği düşünülmektedir.
49
Safiye Öngen, a.g.m. 50
Ali Tuğlu, a.g.m.
27
V. SONUÇ VE DEĞERLENDİRME
Amortisman konusu vergi mevzuatımızda geniş bir yer tutmakta olup ayrıca bünyesinde
barındırdığı farklı yöntemler ve özellik arz eden hususlar nedeniyle önemli bir vergi planlama
müessesesi olarak da karşımıza çıkmaktadır.
Özellikle duran varlıkların işletme aktifinde önemli yer tuttuğu sanayi işletmelerinde
amortisman uygulaması üretim maliyetlerinin, dolayısıyla ürün birim fiyatlarının sağlıklı bir
şekilde belirlenmesi açısından da son derece önem arz eden bir husustur. Ayrıca; vergi
matrahı üzerindeki etkisi nedeniyle amortisman konusu vergi idaresi tarafından da önemli bir
konu olarak görülmektedir.
Vergi Usul Kanunu’nun 5024 sayılı Kanun ile değişik 315. maddesi uyarınca mükelleflerin
01.01.2004 tarihinden itibaren amortismana tabi iktisadi kıymetlerini Maliye Bakanlığı’nın
tespit ve ilan ettiği oranlar üzerinden itfa etmeleri gerekmektedir. Öncelikle, amortismana tabi
kıymetlerin maliyetlerinin doğru şekilde oluşturulması ve ilgili amortisman oranının VUK’un
333, 339 ve 365 sıra nolu Genel Tebliğleri ile belirlenen listelere göre doğru olarak tespit
edilmesi gerekir.
Bu çalışmamızda, maliyet bedelinin tespiti bağlamında amortisman konusu VUK’nun
amortismana ilişkin maddeleri ile VUK Genel Tebliğleri çerçevesinde ele alınarak
incelenmiştir. Özellikle; arazi ve arsalarda amortisman uygulaması, mevcut binanın yıkımı
neticesinde yenisinin inşasında amortisman uygulaması, özel maliyetlerde amortisman
uygulaması, yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinde amortisman uygulaması, binek
araçlarda amortisman uygulaması, finansal kiralama kapsamında edinilen iktisadi
kıymetlerde amortisman uygulaması, yenileme fonu kapsamında edinilen iktisadi kıymetlerde
amortisman uygulaması, hızlandırılmış amortisman uygulaması konularında uygulamada
karşılaşılan ve özellik arz eden hususlar örnekler yardımıyla açıklanmıştır.
Gerek maliyet ve yönetim muhasebesi ve gerekse vergi uygulaması açısından son derece
önem arz eden amortisman konusunda uygulayıcıların özellik arz eden hususları da göz
önünde bulundurarak işlem yapmalarında bir çok açıdan fayda bulunmaktadır.
KAYNAKÇA
1. “Vergi Usul Kanunu” 10.01.1961 Tarih ve 10703 Sayılı Resmi Gazete
2. “Kurumlar Vergisi Kanunu” 21.06.2006 Tarih ve 26205 Sayılı Resmi Gazete
3. Safiye Öngen, Son Düzenlemelere Göre Amortisman Uygulaması, Yaklaşım Dergisi, Ocak 2005, Sayı:
145
4. Ali Tuğlu, Amortismanlarda Özellik Arz Eden Durumlar, Yaklaşım Dergisi, Ocak 2007, Sayı: 169
5. “163 Sıra No'lu VUK Genel Tebliği” 27.01.1985 Tarih ve 18648 Sayılı Resmi Gazete
6. “338 Sıra No'lu VUK Genel Tebliği” 20.12.2008 Tarih ve 27086 Sayılı Resmi Gazete
7. Cazim Gürbüz, Maden İşletmelerinde Amortisman Yöntemi Ve Muhasebe Kayıtları,
www.muhasebetr.com
8. Haşmet Yıldırım, Mevcutlarda Amortisman, www.mergemusavirlik.com
9. Denetim İlke ve Esasları 1.cilt, Hesap Uzmanları Derneği 3. baskı, Temmuz 2004
10. İsmail Onay, Mevcutlarda Amortisman Uygulaması, Vergi Dünyası Dergisi, Aralık 2007, Sayı: 316
11. Güray Öğredik, Binanın Yıkılarak Yenisinin Yapılmasında Değerleme Ve Yatırım İndiriminde
Müştemilat Kavramı, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Eylül 2005, Sayı: 21
28
12. Güray Öğredik, Maddi Olmayan Duran Varlıklarda Amortisman, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Kasım
2005, Sayı: 23
13. Ersin Nazalı, Özel Maliyet Bedeli, Vergi Dünyası Dergisi, Aralık 2007, Sayı: 316
14. Azzem Özkan, Büyükbaş Hayvanlarda Amortismanlar, Yeniden Değerleme, Maliyet Bedeli Artırımı ve
Yenileme Fonu, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 249
15. Ercan Nurfer, Binek Otolar ve Karşılaşılan Sorunlar, archive.ismmmo.org.tr/docs/malicozum
16. Bülent Gölgeli, Binek Otomobillere İlişkin Katma Değer Vergisi ve Amortismanlar,
www.alomaliye.com
17. Suat Çiçek, Finansal Kiralamaya Konu İktisadi Kıymetlerde Yenileme Fonu Uygulaması ve Maliyet
Bedelinin Tespiti, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, 2008 Aralık, Sayı: 60
18. Finansal Kiralama İşlemlerinde Faiz ve Kur Farklarının Tabi Tutulacağı İşlem,
www.istanbulymmo.org.tr
19. Özkan Atilla, Finansal Kiralama Süresinin Sonunda Kiralanan Kıymetin Devralınması veya İadesi,
Yaklaşım Dergisi, Ocak 2007, Sayı: 157
20. Tezcan ATAY, Hakan ATAY, Yenileme Fonu Uygulamasında Özellik Arz Eden Hususlar, Yaklaşım
Dergisi, Nisan 2003, Sayı: 12
21. Adil Yazıcıoğlu, Türk Ticaret Kanunu ve Vergi Kanunları Yönünden Birleşme, Devir Ve Nev’i
Değiştirme İşlemleri, www.isletme.biz
22. Cem Tekin, Yeni Sistem Uyarınca Birleşme ve Devir Durumunda Amortisman Uygulaması, Yaklaşım
Dergisi, 2005 Ocak, Sayı: 145
23. Ozan Uslu, Ticaret Şirketlerinde Birleşme - Devir - Bölünme - Nevi Değiştirme Esasları Ve Vergisel
Boyutu, E-Yaklaşım Dergisi, 2004 Kasım, Sayı: 16
24. Sakıp Şeker, Kısmi Bölünmede Doğrular Ve Yanlışlar, Yaklaşım Dergisi, 2007 Ocak, Sayı: 169
25. Hayrettin Erdem, Devir Birleşme ve Nevi Değişikliği Hallerinde Amortisman Uygulaması, Yaklaşım
Dergisi, 2000 Eylül, Sayı: 93
26. Hakan Boztaş, Sanat Eserleri için Amortisman Ayrılabilir mi?, Vergi Dünyası, Ocak 2009, Sayı: 329
27. Safiye Öngen, Peştemallıklarda Amortisman, Yaklaşım Dergisi, Haziran 1998, Sayı: 66
28. Ali Deran, Necdet Sıtkı Yakupçebioğlu, Türk Vergi Mevzuatında Amortisman Muhasebesi, Mevzuat
Dergisi, Ağustos 2006, Sayı: 104
29. Erol Uçmazbaş, Hurdaya Çıkarılan 20 Yaş Ve Üzerindeki Taşıtlarda Amortisman Uygulaması,
Yaklaşım Dergisi, Ekim 2003, Sayı: 130
30. Fercan Aykutlu “Amortismanların Gider Niteliğinin VUK, SPK ve Tekdüzen Hesap Planı
Uygulamaları Açısından Değerlendirilmesi” Yaklaşım Dergisi, Aralık, 1999, Sayı: 84