kr‹z‹n etk‹ler‹n‹ azaltacakarchive.ismmmo.org.tr/yayinlar/mali_cozum/malicozum86.pdf ·...

KR‹Z‹N ETK‹LER‹N‹ AZALTACAKKR‹Z‹N ETK‹LER‹N‹ AZALTACAKÖNLEMLER DERHAL ALINMALI ÖNLEMLER DERHAL ALINMALI

Yahya ARIKAN*

Dünya ekonomisi 1929 buhran›ndan sonra en büyük bunal›m›n› yaflamaya bafl-lad›. Finans kurulufllar› tarihinin en zorlu dönemini yafl›yor. Ekonomide dur-gunluk, petrol, g›da baflta di¤er emtia fiyatlar›n›n bafl›n› al›p gitmesi iflsizlik veaçl›k sonucunu do¤uracakt›r. G›da ve enerjide do¤rudan ithalatç› konumdaolan Türkiye’nin bu olumsuz tablodan etkilenece¤ini söylemek kehanet olma-yacakt›r. Bu tablo ayn› zamanda kazanan az›nl›k kesim ve kaybeden ço¤unlukolgusunu besleyen bir tablodur. Kriz; az›nl›k kesimin daha çok kazanmas›,kaybeden ço¤unlu¤un daha çok kaybetmesi anlam›na gelecektir.

Türkiye’ye etkileri flimdiden bafllayan krizin nedenlerini anlamak ve olas› ön-lemleri tart›flabilmek için öncelikle dünya ve Türkiye ekonomisindeki geliflme-lere bakmak gerekmektedir.

ABD’de gelir da¤›l›m›

Amerika’da bafllayan ve tüm dünya ekonomilerinde hissedilen bir yavafllamasöz konusudur.

Bu süreci anlamak için Amerika’n›n ekonomik yap›s›n› kavramakta yarar vard›r.

Amerika Birleflik Devletleri’nin gelir da¤›l›m› yap›s›na bak›ld›¤›nda “kriz üre-ten bir gelir eflitsizli¤i” oldu¤unu görüyoruz. ABD gelir da¤›l›m› en bozuk 4.OECD üyesidir.

ABD bir tüketim imparatorlu¤udur. En yoksullar›n paras›zl›¤› ile üst zenginle-rin harcama ifltah› sonucu, tasarrufu bitirmifltir. Orta ve alt gruplar›n bafll›ca tü-ketim arac› krediye dayanmaktad›r. Çin ve Asya ülkelerinin fazlalar›n›ABD’ye borç vererek kurulan saadet zinciri bu kredilerin geri ödenmemesiylek›r›lm›flt›r.

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

19mali ÇÖZÜM‹SMMMO Yay›n Organ›

�

* TÜRMOB Genel Baflkan Yard›mc›s›-‹SMMMO Baflkan›

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

20 mali ÇÖZÜM‹SMMMO Yay›n Organ›

Bütün önlemlere karfl›n ABD ekono-misinde yavafllama, hatta durgunlukbafl göstermifltir.

Son verilere göre, iflsizlik oran› 2007y›l›n›n ortalar›nda yüzde 4.5 iken sü-rekli artm›fl ve yüzde 5.1’i bulmufltur.

Bu milyonlarca insan›n iflsiz olmas›demektir.

2007 sonunda Amerika’da bafllayankredi geri ödemelerindeki t›kanma vemali piyasalarda çalkant›, finans ser-mayesinin egemenli¤iyle flekillenenekonomileri darbo¤aza sokmufltur.

Dünya tarihinin en a¤›r krizlerindenbiri bafllad›

Bugün dünya ekonomisinin içine gir-di¤i darbo¤az, Amerika’da, Avru-pa’da yüz binleri iflsiz, evsiz b›rak-maktad›r.

Kredi faizlerinin ve g›da fiyatlar›n›nart›fl›yla devam eden kredi krizi, Asyave geliflmekte olan ülkeleri de sar-maktad›r.

ABD ve Avrupa’da finansal kurulufl-lar›n iflas›n›n ard›ndan Asya, LatinAmerika,

Orta Avrupa ülkeleri için de durgun-luk kayg›s› bafl göstermifltir.

Krizin bulafl›c› etkisi

Geliflmekte olan ülke ekonomilerinide etkileyen yavafllama ve buna ba¤l›

oluflan kriz, bulafl›c› bir hastal›k gibiyay›lmaktad›r.

Dünya ekonomilerini etkileyen 3 bü-yük ekonomiye bakt›¤›m›zda; 2007üçüncü çeyre¤inde yüzde 2.8 büyüyenABD ekonomisinin,dördüncü çeyrek-te 2.5’e düfltü¤ünü görüyoruz.

27 Avrupa Birli¤i ülkesinde yavaflla-ma daha derindir.

Birinci çeyrekte 3.4 büyüyen AB dör-düncü çeyrekte 2.6 büyüyebilmifltir.Japonya’da ayn› dönemlerin rakamla-r› yüzde 2.9’ tan 1.8’e düflüfl fleklinde-dir.

100 milyon insan açl›kla karfl›karfl›ya

G›da, alt›n, ham petrol ve metal bafltaolmak üzere emtia fiyatlar› bafl dön-dürücü biçimde artm›flt›r.

Kimilerine yarayan bu art›fl ve krizindo¤al sonucu olarak; yüz binlerce,milyonlarca insan› yoksullaflt›rmakta-d›r.

Nitekim bu süreç aylar önce bafllam›fl-t›r. G›da fiyatlar›ndaki art›fl›n yoksulülkelerde 100 milyon kifliyi daha aç-l›kla karfl› karfl›ya b›rakmas› beklen-mektedir.

Yoksullar›n isyan›

Haiti ve M›s›r’da insan ölümleriylesonuçlanan g›da fiyatlar›ndaki art›fl›protesto gösterileri, dünya genelinde


pek çok ülkede sürmektedir. Endo-nezya, Arjantin’de yüz binler her günalanlara dökülmektedir. Endonez-ya’da yükselen petrol fiyatlar› nede-niyle hükümetin akaryak›ta yüzde 30zam yapmas› halk› isyan ettirmifltir.Arjantin’de de çiftçiler yeni bir tar›mpolitikas› talebiyle meydanlara dökül-müfltür.

Bütün bu geliflmeler bir gerçe¤e iflaretetmektedir; yoksul kitleler, küreselekonomi politikalar›n›n do¤urdu¤ukrizin sonuçlar› alt›nda ezilmektedir.Bu krizin sonuçlar› Türkiye’de geniflkitleleri etkileyecektir.

Yang›n›n ortas›ndaki ülke; Türkiye

Türkiye, ihracat›n›n yar›s›ndan fazla-s›n› Avrupa’ya yapmaktad›r.

D›fl aç›klar› büyüktür ve s›cak para hare-ketlerinden do¤rudan etkilenmektedir.

Türkiye, iflsizlikle bo¤uflmaktad›r veistihdam alanlar› yaratmak için; yerli-yi ayakta tutarken, üretmeye gelecekyabanc› sermayeyi de çekmek duru-mundad›r.

Bu özellikleriyle Türkiye küresel kre-di krizinde, yang›n›n tam ortas›ndakalm›flt›r.

Sanayide çark dönmüyor

Kriz, bu y›l ülke ekonomisini 2007’dehafif atlat›lan durgunlu¤a sürükle-mektedir.

Bu y›l›n ikinci yar›s›nda ve muhteme-len 2009’da da kriz derinleflecektir.

Büyüme rakamlar› düflüfle geçmifltir.2002’de yüzde 7.9,

2005’te 7.6 ve 2007’de 4.5 büyüyenTürkiye ekonomisinin bu y›l hedefle-nen yüzde 4 büyümeyi yakalamas›mümkün de¤ildir.

2007 büyüme oran›na bak›ld›¤›ndaana sektörlerde keskin düflüfl yaflan-m›flt›r.

Bu düflüfl, büyümeyi canland›racakyeni bir ekonomik program uygulan-mad›kça 2008 için kötü sinyaldir.

2006’da yüzde 1.3 büyüyen tar›m2007’de yüzde 7.3 küçülmüfltür.

Lokomotif sektör olarak an›lan inflaat-taki büyüme oran› yüzde 18.5’ten 5’edüflmüfltür.

‹malat sanayide de durum farkl› de¤il-dir. Büyüme oran› yüzde 5.4’te kal-m›flt›r.

Bu sektörlerdeki durum, bu y›l içinumutlu olmay› zorlamaktad›r.

Düflük kurla sanal zenginlik kar›ndoyurmuyor

Artan enflasyona karfl›n kurun düflükseviyede tutulmas›, milli gelir ve kiflibafl›na gelire iliflkin rakamlar›n çarp›-t›lmas›na neden olmaktad›r.

Düflük tutulmufl dolar kuru ile yap›lan

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

hesaplamay› bir tarafa b›rak›p sabit fi-yatlarla, yani enflasyondan ar›nd›r›l-m›fl fiyatlarla bakmak gerekir.

Sabit fiyatlarla bak›ld›¤›nda geliflimfark›nda uçurum ortaya ç›kmaktad›r.

Büyüme d›fl kaynak ve ithalatlasa¤land›, peki ya flimdi?

Türkiye’de büyümenin soka¤a olumluyans›mamas›n›n nedeni d›fl kaynak veithalata dayal› modeldir.

D›fl kaynak girifli ile ithalat rakamlar›ve büyüme aras›nda do¤rudan iliflkivard›r.

2001 krizinde ekonomi yüzde 7.5 kü-çülürken, resmi verilere göre Türki-ye’den 14.5 milyar dolar› aflk›n paraç›k›fl› olmufltur.

Bu dönemde 41 milyar dolar ithalatyap›lm›flt›r.

2004’te yüzde 8.9 büyüme yaflan›rken17.7 milyar dolar para girifli olmufl, 97milyar dolar ithalat yap›lm›flt›r.

2007’de yüzde 4.5 büyümenin oldu¤ukoflullarda 38 milyar dolar net serma-ye girifli olmufl, ithalat ise 139 milyardolar› aflm›flt›r.

‹flsizlik ürkütücü boyutta

‹thalata dayal› büyüme, düflük kur,yüksek faiz modeli,istihdam yarata-mam›flt›r.

Türkiye ekonomisinde son birkaç y›l-d›r büyük oranl› büyüme yaflan›rken,ancak kimi dönemlerde iflgücüne kat›-l›m artsa da iflsizlikte iyileflme sa¤la-namam›flt›r.

‹flte uyku kaç›racaklar rakamlar;

- ‹fl bulma umudu olmayanlar›n oran›% 18,4,

- ‹flsiz say›s› 4 milyon 530 bin,

- Son bir y›lda üretim d›fl›nda kalan 1milyon kifli,

- Kad›nlar aras›nda iflsizlik oran› % 11,2,- Genç iflsizlerin oran› %21 dir.

Borç ve d›fl kayna¤a ba¤›ml›l›kdevam ediyor

Türkiye ekonomisi üzerindeki en bü-yük flantaj, kamunun borçluluk oran›azalsa da hala d›fl borçlard›r.

Özel sektör bugün çark›n› borçla çe-virmektedir.

Yabanc› yat›r›m ve kredilerin milligelire oran› son 5 y›lda yüzde 71’denyüzde 98’e ç›km›flt›r.

KAPIDAK‹ R‹SKLER

Ekonomideki bütün geliflmeler, yak›ndönemde büyük risklere iflaret etmek-tedir.

1 - Bankas›, flirketiyle dörtte biri k›savadeli olmak üzere borca bo¤ulanTürkiye için en büyük risk cari aç›¤›nfinansman›ndad›r. D›fl kredilerle bes-

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6


lenen bankalar için kredi maliyetleriartm›flt›r, kaynak bulmak zorlaflm›fl-t›r. Bu durum, yüksek faiz ve ekono-mik faaliyetlerde azalma demektir.

2 – Kaynak s›k›nt›s› ve ekonomik fa-aliyetlerde azalma daha yüksek iflsiz-lik, iflletmelerin kapanmas› demektir.

3 – Zorlu bir döneme girildi¤i aç›kt›r.Bu¤day ve pirinçte yafland›¤› gibifarkl› ürünler üzerindeki olas› spekü-lasyonlar Türkiye’nin enflasyonu dü-flürme program›na darbe vuracakt›r.

4- Y›ll›k yüzde 16.5 faiz nedeniyledevlet ka¤›d›na yat›r›m yapan yaban-c› dolar üzerinden yüzde 41 getirisa¤lam›flt›r. Vadeli döviz piyasalar›n-da kurlar garanti alt›na al›nm›flt›r. Buda Türkiye’den para ç›k›fl›na fren ko-nulmas›na olanak vermeyecektir.

5- Dünya ekonomilerindeki küçülme-ye ba¤l› ihracat daralmas› ve s›cak pa-ra ç›k›fl› Türkiye’yi daha da küçülte-cektir. 2008 için umulan yüzde 5 bü-yümenin yakalanmas› mümkün olma-yacakt›r. Bu geliflmeler de ailelerin ge-lirinin azalmas›, iflsizlik demektir.

B plan› derhal devreye sokulmal›

Hükümet, toplumun çeflitli kesimle-rinden yükselen seslere kulak verme-li ve bütün kesimlerle tart›flarak Bplan› haz›rlamal›d›r.

Bu krizden büyük zararla ç›kmamakiçin, gündemin ilk konusu; krize kar-fl› önlemler olmal›d›r.

Bunun yolu, çözüm aray›fl›nda top-lumsal uzlaflma zemini sa¤lanmas›-d›r.

Sektörel ve yerel kalk›nma stra-tejisi oluflturulmak durumunda

Hükümet bu dönemde, ekonomikprogramda revizyonlar›n› yaparak bukrizden etkilenecek kesimleri rahatla-tacak önlemler almal›d›r.

Bunun için istihdam›n lokomotifisektörlere öncelik tan›mal›, kriz dö-neminde istihdam› daralt›c› uygula-malardan kaç›nmal›d›r.

Teflviklerde de istihdam›n artt›r›lma-s›n› esas almal›d›r.

Hükümet, bu süreçte toplumun bütünkesimleriyle iflbirli¤i içinde olmakdurumundad›r.

Hükümet, dayan›flma ve anlaflmaiçinde olmal›d›r.

Türkiye’nin bu keskin viraj› sa¤-sa-lim atlatmas›n›n baflka da yolu yok-tur.

Popülizm yerine somut önlemleral›nmal›

Türkiye’nin yay›mlad›¤› resmi verile-re güven duyulmas›na flu anda s›k s›kdile getirilen politik istikrara güvenduyulmas›na oldu¤u kadar ihtiyac›vard›r.

Türkiye, çok büyük bir ekonomik kri-


M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

zin efli¤inde iken elinde paras› olanyerli ve yabanc› yat›r›mc›n›n önünügörebilece¤i, adil uygulamalardanemin olabilece¤i ortam› yaratmak du-rumundad›r.

Yat›r›m teflviklerinde, vergilendirme-de adalet, bu ortam›n yarat›lmas›n›nbafll›ca araçlar› aras›nda say›lmakta-d›r.

Bu çerçevede kay›t d›fl› ekonomi ilemücadele büyük önem tafl›maktad›r.Yerel seçimler öncesinde mali disipli-ni sürdürmesi de yaflamsal öneme sa-hiptir.

At›lmas› gereken ilk ad›mlar

Yap›lmas› gereken ilk fley vergi dene-tim oran›n› artt›r›rken efl anl› olarakverginin ödenebilir düzeye gelmesiiçin yeni düzenlemelerin yap›lmas›-d›r.

Denetimi artt›rarak oranlar düflürül-melidir.

Bunun için her fleyden önce güven te-sis etmek gerekmektedir.

‹stihdam üzerinden al›nan vergi, primve destekler Türkiye’de yüksek sevi-yededir.

Büyüme ve istihdam politikalar›n›destekleyici, kay›t d›fl› ekonomiyiazalt›c› , öngörülebilir bir vergi yüküoluflturulmal›d›r.

Bu konudaki çözüm önerilerimiz ise ;

- Sosyal güvenlik yükü azalt›lmal›,istihdam özendirilmeli

‹stihdam üzerinde mali ve sosyal yük-lerin azalt›lmas› ve iflsizlik sigortas›fonu ile ilgili düzenlemenin gözdengeçirilmesi gerekmektedir.

Sosyal güvenlik aç›klar›n› konufltu¤u-muz bir ortamda çal›flan emeklidençok yüksek oranlarda sosyal güvenlikdestek primi almaya çal›flmak kay›td›fl›n› besleyen unsurlar aras›ndad›r.Bugün hala Ba¤-Kur, SSK ve EmekliSand›¤›’ndan emekli olup çal›flan top-lam 5.615.000 kiflinin büyük bir k›s-m› SGK’na (Sosyal Güvenlik Kuru-mu) sosyal güvenlik destek primiödememek için kay›t d›fl› çal›flmakdurumunda kalmaktad›r.

Bu emekli çal›flanlar ödeyemeyecek-leri bir yükle karfl› karfl›ya kald›kla-r›ndan devlet eliyle kay›t d›fl›na itil-mektedir.

- Adil bir vergileme yap›lmal›

Türkiye’de kay›t d›fl› milli gelirinyüzde 70’ine ulaflmaktad›r. Kiflisel vekurumsal servetin artmas›na karfl›nservet üzerinde kapsaml› bir vergi ya-p›lmad›¤›ndan dolayl› vergilerin pay›giderek artmaktad›r. Vergi yükü son12 y›lda yüzde 67 yükselirken dolayl›vergilerin pay›n›n yüzde 72.3’e ç›kt›-¤›n› görüyoruz. Beyan üzerinden al›-

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

nan vergi oran› yüzde 10 civar›ndaseyretmektedir. Bu tablo gelir da¤›l›-m›ndaki adaletsizli¤i derinlefltirenvergi politikalar›n›n resmidir. Kay›td›fl› ekonomi oran› gelir aç›¤› yarat›r-ken dolayl› vergiler artt›r›lmak sure-tiyle aç›k kapatmaya çal›flmak vergi-de adalet ve eflitlik prensibini hiçesaymakt›r.

- Yoksullukla mücadele edilmeli

Adil vergi politikalar›n› oturtmayaçal›fl›rken sosyal politikalara a¤›r-l›k verilip yoksullukla mücadele gi-

riflimleri desteklenmelidir. Devle-tin kurumlar› aras›nda efl güdüm,bilgi ak›fl› ve koordinasyon sa¤lanma-l›d›r. Servet beyan› esas› yeniden uy-gulamaya konulmal›d›r.

- KOB‹’ler ve üretim teflvik edilmeli

Türkiye’de istihdam›n yüzde 80’in-den fazlas›n› küçük ve orta boy ifllet-meler sa¤lamaktad›r. KOB‹’ler içinkayda girmeyi teflvik edici önlemleral›nmal›, çal›flma hayat›na yönelik ça-¤›n gerektirdi¤i düzenlemeler bir anönce hayata geçirilmelidir.

YAZI

LAR

REFE

REED

PA

PERS

HAKE

ML‹

HAKEML‹ YAZILARREFEREED PAPERS

�

NET ÜCRET SÖZLEfiMELER‹N‹NNET ÜCRET SÖZLEfiMELER‹N‹NÇEfi‹TL‹ KANUNLAR AÇISINDANÇEfi‹TL‹ KANUNLAR AÇISINDANDE⁄ERLEND‹R‹LMES‹ VE DE⁄ERLEND‹R‹LMES‹ VE ‹fiVERENLER‹N KARfiILAfiAB‹LECEKLER‹‹fiVERENLER‹N KARfiILAfiAB‹LECEKLER‹CEZA‹ MÜEYY‹DELERCEZA‹ MÜEYY‹DELER

Özgür ÖZKAN*

I-Girifl :

Ülkemizde özel sektörde faaliyet gösteren bir k›s›m iflverenler ile ücretli-ler net ücret üzerinden anlaflmakta ve anlaflt›klar› gerçek ücret tutar›n›nalt›nda asgari ücret tutar› üzerinden Kurumlara (Sosyal Güvenlik Kuru-

mu ve Gelir ‹daresi) bildirimde bulunmaktad›rlar. Asgari ücret tutar› üzerindenvergi ve sigorta primleri hesaplanmaktad›r. Bu flekilde yap›lan muvazaal› üc-ret anlaflmalar› kay›t d›fl› istihdam›n ve vergi kay›p ve kaçaklar›n›n artmas›naneden olmaktad›r.

Bu çal›flmam›zda, iflverenle ücretli aras›nda yap›lan “net ücret” sözleflmeleriçerçevesinde gerçek ücretlerden daha düflük tutarda asgari ücret tutar› üzerin-den yap›lan bildirimlerin hukuki aç›dan de¤erlendirmesi yap›ld›ktan sonra ifl-verenlerin çeflitli kanunlar karfl›s›ndaki durumu ve karfl›laflabilecekleri yasalmüeyyideler ayr›nt›l› olarak aç›klanacakt›r.

II- Net Ücret Sözleflmeleri Yap›lmas›n›n Nedenleri:

Ülkemizde iflverenle iflçi aras›nda net ücret sözleflmeleri yap›lmas›n›n nedenle-ri esasen kay›t d›fl› istihdam›n nedenleri ile hemen hemen benzerlik göstermek-tedir. Afla¤›da bu nedenler temel olarak üç madde halinde toplanm›flt›r. Bunagöre;

1- ‹stihdam üzerindeki vergi ve prim yükünün fazlal›¤›; Asgari ücretle çal›flan


Hakems iz Yaz › l a rO p i n i o n P a p e r s

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

�

* Vergi Denetmeni, Eski Banka Müfettifli



bir iflçinin iflverene toplam maliyeti-nin % 41’ini iflverenin kamuya yapt›-¤› ödemeler oluflturmaktad›r. Bu oranOECD ülkeleri aras›ndaki en yüksekmaliyeti oluflturmaktad›r. Oysa netücret sözleflmesi yapan bir iflverentoplam maliyetinin daha da yükselme-sini önlemekte bu flekilde ödeyebile-ce¤i en az tutar üzerinden vergi ve si-gorta primleri ödemektedir. Çünküasgari ücretin alt›nda bir ücret düze-yinden ücret hesaplamas› kanunenmümkün de¤ildir.

2- ‹flsizlik oran›n›n yüksekli¤i ve ifl-gücünün e¤itimsiz olmas›; ‹stihdamolanaklar›n›n h›zla artan nufusu karfl›-lamay›fl›, gelir düzeyinin düflüklü¤ü,gelir da¤›l›m›n›n dengesizli¤i ve vergiyükünün nüfusun belirli bir kesimiolan ücretlilerin üzerinde toplanmas›iflçilerin net ücret sözleflmelerine bafl-vurmalar›na neden olmufltur. ‹flçilernet ücret sözleflmeleri yaparak hemsosyal güvenlik sisteminden faydalan-ma imkan› elde etmekte hem de dahaçok gelir elde edece¤ini düflünmekte-dir. Oysa sigortal›n›n ücret ödemebordrosunda düflük ücret üzerindengösterilmesi durumunda bu kimseyeilerde ba¤lanacak yafll›l›k ayl›¤›, ifl-sizlik sigortas› ödemeleri, k›dem veihbar tazminatlar›, geçici ifl göremez-lik ödene¤i bu durumdan olumsuz et-kilenecektir. Bunun nedeni söz konu-su ödemeler hesaplan›rken çal›fl›lansüredeki genel ortalamalar›n dikkateal›nmas›d›r.

3-Denetimin etkinlefltirilmesi ve ka-mu denetim birimleri aras›nda koordi-nasyonun sa¤lanmas› gerekmektedir.Maliye Bakanl›¤› denetim elemanlar›,ifl müfettiflleri ve sigorta müfettiflleriaras›nda yeterli koordinasyon olmad›-¤›ndan iflyerleri farkl› denetim birim-leri taraf›ndan denetlenmektedir. Ba-zen ayn› bakanl›k bünyesindeki dene-tim elemanlar› aras›nda koordinasyonbulunmad›¤›ndan gereken iletiflimsa¤lanamamaktad›r. Bu durum da ka-y›td›fl› istihdam›n kay›t alt›na al›nma-s›n› ve denetim birimleri taraf›ndanyap›lan tespitlerin de¤erlendirilmesi,bilgilerin di¤er denetim birimlerineaktar›lmas› gibi konularda koordinas-yon eksikliklerine neden olmaktad›r.

III-Net Ücret Sözleflmelerinin

Borçlar Kanunu Aç›s›ndan

De¤erlendirilmesi:

‹fl hukukuna göre çal›flana ödenecekücret, ifl sözleflmesinin taraflar›ncasözleflme özgürlü¤ü çerçevesinde ser-bestçe kararlaflt›r›labilir. Asgari ücretd›fl›nda sözleflme serbestisini k›s›tla-yan herhangi bir hüküm bulunma-maktad›r. Uygulamada bir k›s›m iflve-renler ve ücretliler/iflçiler aras›nda üc-retler “net” tutar üzerinden belirlen-mektedir. Buna ilave olarak ücret bor-drolar›nda gerçek ücrete yer verilme-mekte daha az SSK primi ve gelir ver-gisi, damga vergisi ödemek amac›yladüflük ücretten genellikle de asgari

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



ücretten gösterilmektedir. Bu tür ifl-lemler, Borçlar Kanunu’na göre, “mu-vazaal› ifllemler” olarak de¤erlendiril-mektedir.

Borçlar Kanunu’nun 1. maddesindebelirtildi¤i üzere, bir sözleflme karfl›-l›kl› ve birbirine uygun iradelerin bir-leflmesi ile oluflur. Kural olarak birirade beyan›nda, irade ile bildiriminbirbirine uyumlu olmas› aran›r.Uyumsuzluk, istemeden oluflabilece¤igibi, taraflar bilerek ve isteyerek debu uygunsuz durumu yaratabilirler.Taraflar›n bilerek ve isteyerek irade-leri ve beyanlar› aras›nda böylesi biruygunsuzlu¤u yaratmalar› halindemuvazaa söz konusu olacakt›r.

Muvazaa hukuksal kavram olarakBorçlar Kanunu’nda yer alm›fl olma-s›na karfl›n an›lan madde, daha çoksözleflmenin yorumu ile ilgili olup, birçok yarg›sal karar›n hukuksal temeli-ni oluflturan bu kavram›n tan›m› yete-rince yapamamaktad›r. BK.nun 18.maddesine göre "bir akdin flekil veflartlar›n› tayinde, iki taraf›n gereksehven, gerek akiddeki hakiki mak-satlar›n› gizlemek için kulland›klar›tabirlere ve isimlere bak›lmayarak,onlar›n hakiki ve müflterek maksatla-r›n› aramak laz›md›r."

Yarg›tay'a göre muvazaa; "aç›klananbeyanlar›n gerçek maksatlar›na uyma-d›¤›n› bildikleri halde, akidlerin kas-tettikleri durumdan baflka bir hukuki

iliflkide kendilerini anlaflm›fl gibi gös-termifl olmalar› hali"dir.(1)

Muvazaada taraflar bilerek iradelerineuymayan bir sözleflme yapmakta, busözleflme ile "amaçlanan irade" giz-lenmekte, muvazaa anlaflmas› ile söz-leflmeye hakim olan temel ö¤elerinhiçbir sonuç do¤urmayaca¤› kararlafl-t›r›lmaktad›r.

Görünürdeki sözleflmenin ard›ndaikinci ve gizli bir sözleflmenin bulun-mamas› mutlak muvazaa, gizli birsözleflme yap›p, görünürdeki sözlefl-me ile bu sözleflmenin gizlenmesi ha-li ise nispi muvazaa olarak adland›r›l-maktad›r.

Yasan›n 18. maddesinde düzenlenenmuvazaa, nispi muvazaa olup, mutlakmuvazaan›n tan›m› yasalar›m›zda dü-zenlenmemifl olmas›na karfl›n, ö¤reti-de ve uygulamada yerini alm›flt›r.

Mutlak muvazaada taraflar bir sözlefl-me yapma amac› tafl›mamakta, sadeceüçüncü kiflileri aldatmak için aralar›n-da hüküm ve sonuç do¤urmayan gö-rünüflte bir sözleflme yapmaktad›r.

Nispi muvazaada, taraflar›n sözleflmeyapma iradeleri birleflmekte, ancaksözleflmenin niteli¤i, unsurlar› ile bafl-kalar›n› yan›ltmak için amaçlar›na uy-gun sözleflmenin yan›nda bir baflkasözleflme daha yap›lmaktad›r.

Muvazaan›n çeflidi ne olursa olsun, ta-raflar›n, öncelikle muvazaal› ifllemleri

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

üçüncü kiflileri aldatmak için yapt›k-lar› ve bu anlaflman›n kendi aralar›ndahüküm ifade etmeyece¤i yönünde an-laflmalar› belirleyici unsur olarak kar-fl›m›za ç›kmaktad›r. (2)

‹flverenle iflçi aras›nda devletin ver-gi alaca¤›n› daha az ödemek maksa-d›yla yap›lan anlaflmalar muvazaal›ifllem olup bafl›ndan itibaren geçer-sizdir. Çünkü yap›lan anlaflma so-nucunda iflverenler daha az vergiödemekte iflçiler ise daha çok netücret elde etmektedirler. Bu ifllemiflçi ve iflveren taraflar› aras›ndaher hangi bir borç ve alacak do¤ur-mayacakt›r. Sözleflmenin geçersizolmas› sebebiyle taraflar bir zararau¤ram›fl olsalar bile bunu birbirle-rinden talep edemezler. Muvazaasebebinin ortadan kalkmas› veyaaradan bir zaman geçmesi ile görü-nüflteki ifllem geçerli hale gelmeye-cektir.

IV. Net Ücret Sözleflmelerinin SosyalSigortalar Kanunu Aç›s›ndan De¤erlendirilmesi:

Ücret bordrolar› Sosyal Sigortalar aç›-s›ndan 16.01.2004 tarih ve 25348 sa-y›l› Resmi Gazete’de yay›mlanan ve01.05.2004 tarihinden itibaren yürür-lü¤e giren Sosyal Sigortalar KurumuSosyal Sigorta ‹fllemleri Yönetmeli¤i-nin 26’nc› maddesinde aç›klanm›flt›r.Buna göre “Di¤er Kanunlara göredefter tutmak mecburiyetinde bulun-

mayan iflverenler, Kuruma verdikleriAyl›k Prim ve Hizmet Belgesinde ya-z›l› olanlar› do¤rulay›c› nitelikte ol-mak üzere ayl›k ücret tediye bordrosudüzenlemekle yükümlü” olduklar› be-lirtilmektedir.

506 say›l› Sosyal Sigortalar Yasa-s›’n›n 79. maddesinde 29.07.2003 ta-rih ve 4958 say›l› Yasa’n›n 37. mad-desi ile yap›lan de¤ifliklikle “Fiilenveya iflyeri kay›tlar›ndan tespit edi-lecek her türlü bilgiden ya da kamukurulufllar› taraf›ndan düzenlenenbelge veya al›nan bilgilerden çal›flt›-¤› tespit edilen sigortal›lara ait olup,bu Kanun uyar›nca Kurum’a veril-mesi gereken belgelerin yap›lantebligata ra¤men bir ay içinde veril-memesi veya noksan verilmesi ha-linde, bu belgeler Kurum’ca re’ sendüzenlenir ve muhteviyat› sigortaprimleri Kurum’ca tespit edilerekiflverene tebli¤ edilir.” hükmü geti-rilmifltir. Bu düzenleme gere¤ince, si-gortal› ücretlerinin iflverene ait yasalkay›t ve belgeler üzerinde düflük gös-terildi¤inin fiilen (yerel denetim s›ra-s›nda), iflyeri kay›tlar›ndan tespit edi-lecek her türlü bilgiye dayanarak veyakamu kurulufllar› taraf›ndan düzenle-nen belge veya al›nan bilgilerden an-lafl›lmas› durumunda, Sosyal Güven-lik Kurumu taraf›ndan, iflverenin bil-dirdi¤i gerçe¤i yans›tmayan ücret üze-rinden de¤il, an›lan Yasa maddesinegöre belirlenen gerçek ücret esas al›na-rak iflverenin prim borcu belirlenir.



‹flverenin kay›tlar›nda sigortal› ücret-lerini gerçek (fiili) de¤eri üzerindenbildirmedi¤inin saptanmas› durumun-da, iflverenin Kurum’a bildirdi¤i ücret(prime esas kazanç) ile saptanan ger-çek ücret aras›ndaki farkla ilgili ola-rak, iflverenin kendisine bu konudayap›lan tebligat sonucunda bir ayl›ksürede ücret fark›na iliflkin ek nitelik-li ayl›k prim ve hizmet belgesi vermeyükümlülü¤ü bulunmaktad›r. ‹flvere-nin bu yükümlülü¤ü yerine getirme-mesi veya eksik olarak yerine getir-mesi durumunda ek prim ve hizmetbelgesi Kurum taraf›ndan re’sen dü-zenlenir ve bu belgeden do¤an sigortaprimleri iflverene tebli¤ edilerek tahsiledilir. Denetim sonucunda iflvereninbildirdi¤i ücretin gerçe¤i yans›tmad›-¤› saptan›rsa iflveren hakk›nda 506 sa-y›l› Yasa’n›n de¤iflik 140. maddesinin“c” f›kras›nda 24.06.2004 tarih ve5198 say›l› Yasa’n›n 18. maddesi ileyap›lan de¤ifliklik sonucunda, ek primbelgesi düzenlenen her ay için ayl›kasgari ücretin üç kat› tutar›nda idaripara cezas› uygulanacakt›r. Di¤eryandan eksik gösterilen ücretin ayl›kücret ödeme bordrosuna ve de iflyeriyasal defterine eksik kaydedilmifl ol-mas› nedeniyle, eksik ücret gösterilenher bir aya ait kay›tlar geçersiz say›la-rak iflveren hakk›nda 506 say›l› Ya-sa’n›n de¤iflik 140. maddesinin “d”f›kras›na göre idari para cezas› uygu-lanacakt›r. (3)

V-Net Ücret Sözleflmelerinin VergiKanunlar› Aç›s›ndan De¤erlendirilmesi:

Vergi Usul Kanununun 227’nci mad-desinde “Bu Kanunda aksine hükümolmad›kça bu Kanuna göre tutulan veüçüncü flah›slarla olan münasebet vemuamelelere ait olan kay›tlar›n tevsi-ki mecburidir” hükmü yer almaktad›r.Söz konusu kay›tlar›n ise yine ayn›Kanunun 229’uncu ve müteakip mad-delerinde yer alan belgelerden her-hangi biri ile tevsik edilmesi gerek-mektedir. Buna göre mükellefler ka-y›tlar›n›, fatura, perakende sat›fl vesi-kalar›, gider pusulas›, müstahsil mak-buzlar›, serbest meslek makbuzlar›,ücret bordrosu ve Kanunda say›lan di-¤er evrak ve vesikalarla tevsik (ispat)edebilmektedirler. Kanunda bu belge-lerin hangi durumlarda düzenlenece¤ide aç›klanm›fl bulunulmaktad›r. VergiUsul Kanunu hükümleri uyar›nca kul-lan›lmas› mecburi olan veya ayn› Kanu-nun Maliye Bakanl›¤›na verdi¤i yetkiyeistinaden (VUK. Mük. md. 257) kul-lanma mecburiyeti

getirilen belgelerin, öngörülen zorun-lu bilgileri tafl›mamas› halinde bu bel-geler vergi kanunlar› uyar›nca hiç dü-zenlenmemifl say›lacakt›r. Dolay›s›ylagider yaz›lma hakk› kaybedilecektir. (4)

213 say›l› Vergi Usul Kanunu’nun238. maddesine göre; “‹flverenler heray ödedikleri ücretler için (Ücret bor-

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



drosu) tutmaya mecburdurlar. GelirVergisi Kanununa göre vergiden mu-af olan ücretlerle (4369 say›l› Kanu-nun 81/A-8 inci maddesiyle de¤ifltiri-len ibare) di¤er ücret(*) üzerindenvergiye tabi hizmet erbab›na yap›lanücret ödemeleri için bordro tutulmaz.Ücret bordrolar›na en az afla¤›daki hu-suslar yaz›l›r:

1. Hizmet erbab›n›n soyad›, ad›; ücre-tin al›nd›¤›na dair imzas› veya mührü(Ücretin ödenmesinde ayr›ca makbuzalan ifl verenlerin tutacaklar› ücretbordrosuna imza veya mühür konul-mas› mecburi de¤ildir.);

2. Varsa vergi karnesinin tarih ve nu-maras›;

3. Birim ücreti (Ayl›k, haftal›k, gün-delik, saat veya parça bafl› ücreti);

4. Çal›flma süresi veya ücretin ilgilioldu¤u süre;

5. Ücret üzerinden hesaplanan vergi-lerin tutar›.

Bordronun hangi aya ait oldu¤u bafltaraf›nda gösterilir. Bir aya ait bordroertesi ay›n yirminci gününe kadar ha-z›rlan›p tarihlenerek, müessese sahibiveya müdürü ile bordroyu tanzimeden memur taraf›ndan imzalan›r. ‹flverenler ücret bordrolar›n›, yukar›kiesaslara uymak flartiyle diledikleri fle-kilde tanzim edebilirler.

Ücret bordrolar›n›n kanunda belirtilenflekil ve flartlara uymamas› durumun-

da 213 say›l› VUK’nun 352. maddesi-nin 7. bendine göre iflverenler usul-süzlük cezas› ile karfl› karfl›ya kala-cakt›r. Çünkü, “Vergi beyannameleri,bildirimler, evrak ve vesikalar›n ka-nunen belli flekil ve muhteviyat› veekleri ile bunlarla ilgili olarak yap›landi¤er düzenlemelere iliflkin hükümle-re uyulmam›fl oldu¤u;” kabul edil-mektedir.

Ayn› kanunun “Bordro Yerine GeçenVesikalar” bafll›kl› 239. maddesindede genel, katma, özel bütçeli daire vemüesseselerle belediyelerin ve 3659say›l› kanuna tabi müesseselerin ücretödemelerinde kulland›klar› vesikala-r›n ücret bordrosu yerine geçece¤i”kabul edilmifltir.

Farkl› nitelik ve sonuçlar› olan vergikanunlar› hükümlerine ayk›r› fiillerinhepsine birden genifl anlamda vergisuçu denir. Vergi suçlar›n›n iflleyenlerkural olarak para cezas› ile cezaland›-r›lmaktad›r. Ancak, kamu düzeninibozan vergi suçlar›n›n ifllenmesi duru-munda ceza mahkemesince hürriyetik›s›tlay›c› cezalar da verilebilmekte-dir. 213 say›l› Vergi Usul Kanununun359’uncu maddesinde kaçakç›l›k suçuve cezas›, 362’nci maddesinde vergimahremiyetini ihlal ve 363’üncümaddesinde ise mükelleflerin özel ifl-lerinin yap›lmas› suçlar› ve cezalar›düzenlenmifltir.

VUK’un 238. maddesinde ücret bor-drosunun tarifi yap›lmam›fl olmakla

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



birlikte iflverenlerin ücret bordrosudüzenlemek zorunda olduklar› belir-tilmifltir. Buna göre;“‹flverenler her ayödedikleri ücretler için (Ücret bordro-su) tutmaya mecburdurlar….” fleklin-de aç›kland›ktan sonra ücret bordola-r›nda bulunmas› gereken hususlarmaddeler halinde belirtilmifltir.

Muvazaa anlaflmas›n›n bir göstergesiolan “ücret bordrolar›” vergi usul ka-nunumuzdaki muhteviyat› itibariyleyan›lt›c› belgenin tan›m› ile örtüflmek-tedir. Çünkü, muhteviyat› itibariyleyan›lt›c› belge, gerçek bir muameleveya duruma dayanmakla birlikte bumuamele veya durumu mahiyet veyamiktar itibariyle gerçe¤e ayk›r› flekil-de yans›tan belgedir. Söz konusu bel-geleri düzenleyenler hakk›nda bir y›l-dan üç y›la kadar hapis cezas› hük-molunur. VUK’un 359. maddesindeyer alan muhteviyat› itibariyle yan›lt›-c› belge tan›m›n› aç›klarken 238.maddede yer alan ücret bordrosu tari-fiyle birlikte de¤erlendirilmesi gerek-mektedir. Bu iki madde birlikte de¤er-lendirildi¤inde muhteviyat› itibariyleyan›lt›c› belge tan›m›ndaki mahiyetveya miktar itibariyle gerçe¤i yans›t-mamas›n› belgenin sadece emtiay› il-gilendiren bir durum olarak alg›lan-mamas› gerekmektedir. Çünkü muva-zaal› olarak düzenlenen ücret bordro-su da mahiyet ve miktar itibariyle ger-çek durumu yans›tmamaktad›r.

VI-Yarg›ya ‹ntikal Eden Olaylar:

‹flçi ücretlerinin iflveren taraf›ndangerçek de¤eri üzerinden gösterilme-mesi, çift ücret bordrosu uygulamala-r›, net ücret anlaflmalar› vb. konulardaverilmifl yarg› kararlar› afla¤›daki gi-bidir.

1-Yarg›tay 9. HD.'nin, 27.10.2004 ta-rih ve E. 2004/8503, K. 2004/24277say›l› Karar›'na "Davac› taraf›ndanimzalanan ve imzas› inkar edilmeyenbordrolarda davac›n›n ücreti asgariücret olarak gösterilmifl, mahkemecebuna de¤er verilerek hüküm kurul-mufltur. ‹flyerinde inflaat ustas› olarakçal›flan davac›n›n çal›flma süresi, yap-t›¤› ifl ve tan›k beyanlar› birlikte de-¤erlendirilerek bordrolar›n gerçe¤iyans›tmad›¤› flüphesi do¤maktad›r.Bu nedenle davac›n›n çal›flma süresi,yapt›¤› ifl, çal›flma tarihleri aç›klana-rak meslek kuruluflundan alabilece¤iücret sorulmal›, al›nan cevap tüm de-lillerle birlikte de¤erlendirilerek ücretbelirlenmeli, gerekirse bilirkifliden yeni-den rapor al›nmal› ve sonucuna görehüküm alt›na al›nan alacaklar hesap-lanmal› ve buna göre hüküm kurulma-l›d›r." fleklinde karar vermifltir.

2- Yarg›tay 9. HD.'nin, 23.10.1997 ta-rih ve E. 1997/13896, K. 1997/18035say›l› Karar›'nda "Dört y›l› aflk›n vete-riner hekim olup ayn› zamanda teknikmüdür olarak çal›flan davac›n›n asgariücretle çal›flmas› hayat›n ola¤an ak›fl›-na uygun de¤ildir ... aksi düflünce ile

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



yaz›l› flekilde karar verilmesi usul veyasaya ayk›r› olup bozmay› gerektir-mifltir." hükmünü vermifltir.

VII-Sonuç:

Bir k›s›m iflçi ile iflveren yapt›klar› an-laflmada ücret ödemesinin “net ücret”üzerinden yap›laca¤› ancak vergiselyükümlülüklerin asgari ücret üzerin-den gerçeklefltirilece¤i konusundamutab›k kalmaktad›r. Ancak kurum-lara (SGK ve Gelir ‹daresi) daha dü-flük bir ücret olan “asgari ücret” üze-rinden bildirim yap›lmaktad›r. Bu fle-kilde “düzenlenen bordronun” incele-me eleman› taraf›ndan muhteviyat›itibariyle yan›lt›c› belge olarak kabuledilmesi en uygun yaklafl›m olacakt›r.Çünkü iflverenler ve/veya temsilcileritaraf›ndan gerçek ücretten farkl› ola-rak düzenlenen “ücret bordrolar›n›n”sahte belge olarak de¤erlendirilmesimümkün de¤ildir. Çünkü Sahte belge,gerçek bir muamele veya durum ol-mad›¤› halde bunlar varm›fl gibi dü-zenlenen belgedir. Oysa ki, “net üc-ret” anlaflmalar› sonucunda düzenle-nen ücret bordrolar›nda gerçek birmuamele veya durum mevcut olmak-la birlikte mevcut durumun gerçekdurumdan farkl› bir flekilde gösteril-mesi söz konusudur. Yani iflveren aç›-s›ndan devlete daha az vergi ödemek,iflçi aç›s›ndan daha çok net ücret eldeetmek amaçlar›yla bildirimler “asgariücret” tutar›ndan gerçeklefltirilmekte-dir. Asgari ücretin alt›nda bir ücret

düzeyinden bordro ve ödeme yap›l-mas› kanunlar›m›z taraf›ndan yasak-lanm›flt›r.

‹flveren ile iflçi aras›nda muvazaal›hizmet sözleflmelerin yap›lmamas›,vergi kay›p ve kaçaklar›n›n önlenme-si için;

1-Ücretli kesim üzerindeki vergi yü-künün azalt›lmas› dolay›s›yla iflçilikmaliyetlerinin azalt›larak iflverenlertaraf›ndan iflçilerin gerçek ücretlerininbildirilmesinin ve kay›td›fl› istihdam›nazalt›lmas›n›n sa¤lanmas›,

2-Maliye Bakanl›¤› ve Sosyal Güven-lik Kurumu (SGK) taraf›ndan haz›rla-nan “aktif sigortal› ücretlerinin bankahesaplar› arac›l›¤›yla ödenmesi” ko-nusunda haz›rlanan yasa tasla¤›n›n biran önce yürürlü¤e konulmas›,

3-Haz›rlanan taslakta ücretli kesimeyap›lan tüm ödemelerin bankac›l›ksistemi üzerinden yap›lmas› zorunlu-lu¤u getirilmesi ve bu hükümlereuyulmamas› durumunda a¤›r cezai mü-eyyidelerin uygulamaya konulmas›,

4- Denetim oranlar›n›n artt›r›lmas› vekamu denetim birimleri aras›nda ko-ordinasyonun sa¤lanmas› gerekti¤ikanaatindeyim.

KAYNAKÇA

Arpac›, Altar Ömer(2008). “GiderlerinBelgelendirilmesinde Genel Esaslar”,Maliye Sigorta Yorumlar› Dergisi. 506(2008)

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



Göktafl, Murat(2007). “‹flçi Ücretlerinin

Gerçek De¤eri Üzerinden Gösterilmeme-

si Durumu ve Sosyal Güvenlik Uygula-

malar›” Yaklafl›m Dergisi. May›s (2007)

T.C. Yasalar, (01.01.1961), Gelir Vergisi

Kanunu, 193 say›l›. Ankara: Resmi Gazete

T.C. Yasalar, (10.01.1961), Vergi Usul Ka-

nunu, 213 say›l›. Ankara: Resmi Gazete

T.C. Yasalar, (22.04.1926), Borçlar Ka-nunu, 818 say›l›. Ankara: Resmi Gazete

T.C. Yasalar, (22.05.2003), ‹fl Kanunu,4857 say›l›. Ankara: Resmi Gazete

T.C. Yasalar (08.02.2008), 5278 say›l›.Ankara: Resmi Gazete

Yarg›tay ‹çtihatlar› Birlefltirme Kurulu-nun, 7.10.1953 tarih ve 8/7 say›l› karar›

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

B‹NEK OTOMOB‹L‹ K‹RALAMAB‹NEK OTOMOB‹L‹ K‹RALAMAfi‹RKETLER‹NDE (RENT A CAR)fi‹RKETLER‹NDE (RENT A CAR)KULLANILMIfi B‹NEK OTOMOB‹L‹KULLANILMIfi B‹NEK OTOMOB‹L‹TESL‹MLER‹NDE KDV ORANI %18TESL‹MLER‹NDE KDV ORANI %18OLDUOLDU

Memifl KÜRK*

I-G‹R‹fi:

30.12.2007 tarih ve 26742 say›l› Resmi Gazetede yay›mlanan 2007/13033say›l› Bakanlar Kurulu Kararnamesi ile mal teslimleri ve hizmet ifalar›nauygulanacak Katma De¤er Vergisi oranlar› yeniden belirlenmifl bu konu-

da daha önce yay›mlanan kararnameler yürürlükten kald›r›lm›flt›r. 2007/13033say›l› BKK ile KDV oranlar›nda önemli de¤iflikliklere gidilmifl baz› mal vehizmetlerin KDV oran› düflürülürken baz› mal ve hizmetlerde KDV oran› yük-seltilmifltir.

‹lgili Bakanlar Kurulu karar› ile yap›lan de¤iflikliklerden birisi de binek otomo-billerinin al›m›nda yüklenilen Katma De¤er Vergisini indirim hakk› bulunanmükelleflerin, bu araçlar› teslimi halinde uygulayacaklar› KDV oran›n›n%1’den %18’e ç›kar›lmas›d›r.

Bu karardan önce binek otomobili kiralama flirketlerinde binek otomobili tes-limlerinde KDV oran› %1 olarak uygulan›yordu. ‹ndirimli oran uygulamas› ne-deniyle uzun bir süre bu flirketlerin indirimli orana tabi ifllemlerden do¤anKDV iadesinden yararlan›p yararlanmayaca¤› hususu tart›flma konusu olmufl-tur. KDV oran›n›n %18’e ç›kar›lmas› ile bu tart›flma da son bulmufltur.

Son olarak 6 Nisan 2008 tarihli Resmi Gazetede yay›mlanan 2008/13426 say›-l› Bakanlar Kurulu Karar› ile binek otomobillerin al›m›nda yüklenilen katmade¤er vergisini indirim hakk› bulunan mükelleflerin baz› flartlar›n gerçeklefl-



M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

�

* Vergi Denetmeni



mesi halinde binek otomobili sat›fl›n-da % 1 katma de¤er vergisi oran› uy-gulanmas› hükmü getirilmifltir. Buflartlar ise; binek otomobillerin her ha-lükarda 31.12.2007 tarihinden önceal›nm›fl ve dolay›s›yla bu tarihte aktif-te veya envanterinde bulunmas› ve31.12.2007 tarihinden önce iktisapedilen binek otomobillerin iktisap ta-rihinden itibaren 2 y›l geçtikten sonrasat›lmas›d›r. Bu flartlar› tafl›mad›¤›takdirde Rent A Car flirketlerinde kul-lan›lm›fl binek otomobil teslimleri yi-ne %18 KDV oran›na tabi olacakt›r.

II- RENT A CAR fi‹RKETLER‹NDEB‹NEK OTOMOB‹L‹NE A‹TKDV ‹ND‹R‹M‹:

3065 say›l› Katma De¤er Vergisi Ka-nununun 30/b Maddesinde binek oto-mobillerine ait yüklenilen KDV’lerinhesaplanan Katma De¤er Vergilerin-den indirilemeyece¤i hüküm alt›naal›nm›flt›r. Ayn› maddede bunun tekistisnas›n›n faaliyetleri k›smen veyatamamen binek otomobillerinin kira-lanmas› veya çeflitli flekillerde iflletil-mesi olanlar›n bu amaçla kulland›kla-r› binek otomobillerine ait KDV oldu-¤u belirtilmifltir. Buna göre binek oto-mobili kiralama flirketleri ald›klar›otomobillere ait yüklendikleri vergile-ri Kanun’un 29 ve 34. maddelerindedüzenlenen genel esaslar çerçevesin-de indirim konusu yapabilmektedir.

Konu ile ilgili aç›klamalara KDV Ka-

nununun 23 Seri nolu Genel Tebli¤in-de de yer verilmifltir. 23 seri noluKDV Genel Tebli¤ine göre; faaliyet-leri; k›smen veya tamamen binek oto-mobillerinin kiralanmas›, taksicilik ifl-letmecili¤i yap›lmas› veya binek oto-mobillerinin çeflitli flekillerde iflletil-mesi onlar›n bu amaçla kulland›klar›binek otomobillerinin al›fllar›nda öde-nen ve faturalarda ayr›ca gösterilenkatma de¤er vergisi indirim konusuyap›labilecektir. Buna göre, binekotomobillerini yukar›da belirtildi¤i gi-bi çeflitli flekillerde iflleten mükelleflerbu amaçla kullan›lan binek otomobil-leri ile ilgili olarak indirim hakk›ndanyararlanabileceklerdir.

23 seri nolu KDV Genel Tebli¤i gere-¤ince; mükelleflerin iflletme amac› d›-fl›nda iktisap ettikleri binek otomobil-lerinin al›fl vesikalar›nda gösterilenkatma de¤er vergisinin evvelce oldu-¤u gibi indirimi mümkün de¤ildir. ‹n-dirim konusu yap›lamayan bu vergi,Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlar›çerçevesinde iflin mahiyetine göre gi-der veya maliyet unsuru olarak dikka-te al›nabilecektir. Bu uygulama binekotomobili iflletmecili¤i ile u¤raflanmükelleflerin iflletme amac› d›fl›ndasat›n ald›klar› binek otomobilleri içinde geçerlidir.

Buna göre binek otomobili kiralama(rent a car) flirketleri, gerçek usuldevergilendirilen taksi iflletmeleri ve sü-rücü kurslar›, otomobil al›m›nda öde-

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



dikleri KDV’ yi indirim konusu yapa-bilmekte, di¤er mükellefler ise indi-rim konusu yapamad›klar› Katma De-¤er Vergisini, gelir veya kurumlarvergisi matrah›n›n tespitinde gider ve-ya maliyet yazabilmektedir.

III- 31.12.2007 TAR‹H‹NDEN ‹T‹BAREN B‹NEK OTOMOB‹L‹K‹RALAMA fi‹RKETLER‹NDEKULLANILMIfi B‹NEK OTOMOB‹L‹TESL‹MLER‹NDE KDV ORANI%18 OLDU

2007/13033 say›l› Bakanlar Kurulukarar›ndan önce kullan›lm›fl binekotomobili teslimlerinde KDV oran› % 1olarak uygulan›yordu. Mal teslimlerive hizmet ifalar›na uygulanacak KDVoranlar›n›n belirlendi¤i 2002/4480 say›-l› Bakanlar Kurulu Karar›’na ekli (I)say›l› listenin 8. s›ras›na göre, kulla-n›lm›fl binek otomobili teslimleri %1oran›nda KDV’ye tabi idi.

Binek otomobili kiralama flirketleriyeni(s›f›r) binek otomobili ald›klar›n-da genel orandan (%18) KDV ödeye-ceklerdir. Ancak yeni ald›klar› binekotomobilleri bir süre sonra y›pranaca-¤› için elden ç›karmak istediklerindebu teslim ifllemi için daha önce(2002/4480 say›l› Bakanlar KuruluKarar› gere¤ince) %1 oran›nda KDVuygulan›yordu.

Binek otomobili kiralama flirketlerin-de kullan›lm›fl binek otomobili teslim-

lerinin %1 KDV oran›na tabi olmas›nedeniyle bu flirketlerin KDV kanu-nunun 29/2. maddesi gere¤ince indi-rimli orana tabi ifllemlerden do¤anKDV iadesinden yararlan›p yararlana-mayaca¤› uzun bir süre tart›flmaya ne-den olmufltur. Çünkü sonuçta faaliye-ti oto kiralamas› olan bir firman›n%18 KDV ödeyerek ald›¤› binek oto-mobilini %1 KDV hesaplayarak tes-lim etti¤inde aradaki % 17 lik KDVfark›n›n Kanunun (29/2) maddesiuyar›nca iade olarak talep etmesimümkündür.

Vergi idaresinin konu hakk›ndaki ilkgörüflü oto kiralama flirketlerinin indi-rimli orana tabi ifllemlerden do¤anKDV iadesinden yararlanamayaca¤›yönünde idi. Çünkü bu mükelleflerinas›l faaliyeti indirimli oranda vergi-lendirilen mallar›n teslimi de¤il bun-lar›n kiralanmas› ifllemidir. Binekotomobillerinin al›m›nda yüklenilenKDV bu araçlar›n iflletme olarak kul-lan›lmas› yani kiraya verilmesi nede-niyle %18 olarak hesaplanan vergiler-le telafi edilmektedir.

Konu hakk›nda Vergi ‹daresinin görü-flünü ifade eden 05.06.2006 tarih veB.07.1.G‹B.0.01.54/ 5479–35–324 /042093 say›l› Maliye Bakanl›¤› mük-tezas› flöyledir; “Katma de¤er vergisi-nin 30/b maddesine göre, binek oto-mobillerinin iktisab›nda yüklenilenvergilerin indirim konusu yap›labil-mesi için, otomobilin “iflletme” olarak

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

kullan›lmas› gerekmektedir. Otomo-bilin katma de¤er vergisi hesaplanma-s›n› gerektirecek biçimde iflletme ola-rak kullan›lm›fl kabul edilebilmesi deal›fl s›ras›nda yüklendi¤i vergilerin ifl-letme olarak kullan›lmas› nedeniyletahsil edilen vergilerle telafi edilmiflolmas›na ba¤l›d›r.

Bu nedenle, otomobil kiralama flirket-lerince iflletme olarak kullan›lmaküzere sat›n al›nan otomobillerin dahasonra yüzde 1 vergi oran› uygulanaraksat›lmas› halinde, yüklenilen vergile-rin tamamen indirim yoluyla telafiedilmifl oldu¤unun kabulü gerekmek-tedir. Aksi takdirde indirimin reddi vebuna ba¤l› tarhiyat uygulanmas› sözkonusu olacakt›r.

Bu aç›klamalara göre, otomobil kira-lama flirketlerince yüzde 1 oran›na ta-bi olarak sat›lan otomobillerin iktisab›dolay›s›yla yüklenilen vergilerin buaraçlar›n iflletme olarak kullan›lmas›nedeniyle hesaplanan vergiler ile tela-fi edilmifl olmas› gerekti¤inden Kat-ma De¤er Vergisi Kanunu’nun29/2’nci maddesine dayanarak yap›-lan iade taleplerinin yerine getirilmesimümkün bulunmamaktad›r.”

Ancak daha sonra 107 Seri Nol’uKDV Genel tebli¤i tasla¤› ile oto kira-lama flirketlerine belli flartlar dahilin-de indirimli orana tabi ifllemlerdendo¤an KDV iadesi hakk› getirilmekistenmifltir. Getirilmek istenen KDViade hakk› yürürlü¤e konulmadan ön-

ce taslak halinde Gelir ‹daresi Bafl-kanl›¤›n›n sitesine konularak tart›fl-maya aç›lm›flt›r.

KDV Genel Tebli¤i tasla¤›na göre;faaliyetleri k›smen veya tamamen bi-nek otomobillerinin kiralanmas› veyaçeflitli flekillerde iflletilmesi olan mü-kellefler, bu faaliyetlerinde kullana-caklar› binek otomobillerinin iktisab›dolay›s›yla yüklendikleri vergileri in-dirim konusu yapabilecekler; binekotomobillerini indirimli oran uygula-mak suretiyle teslim etmeleri halindeindirim yoluyla gideremedikleri yük-lenilen KDV tutar›n› iade olarak talepedebileceklerdir. Yani binek otomobi-li kiralama ifli yapan (rent a car) flir-ketleri yüzde 18 ödemek suretiyle sa-t›n ald›klar› kullan›lmam›fl otomobil-ler için yüklendikleri vergileri, bu oto-mobilleri belli bir süre kiralad›ktansonra (kullan›lm›fl otomobil teslimle-rinde KDV oran› yüzde 1 oldu¤u için)satmalar› halinde KDV iade hakk›n-dan yararlanabileceklerdir.

Tebli¤in yay›m› tarihinden sonra ya-p›lacak kullan›lm›fl binek otomobiliteslimlerinde, otomobillerin iflletmead›na trafik siciline tescilinin yap›ld›-¤› tarihten itibaren 2 tam y›l süre geç-tikten sonra teslim edilmifl olmas› ge-rekmektedir. Bu takdirde binek oto-mobilinin iktisab› dolay›s›yla yükleni-len ve indirim yoluyla giderilemeyenKDV tutar›, indirimli orana tabi ifl-lemlerden do¤an KDV alacaklar›n›n



iadesine iliflkin usul ve esaslar› düzen-leyen ilgili tebli¤deki aç›klamalar çer-çevesinde iade edilebilecektir.

Getirilmek istenen otomobil kiralamaflirketlerinde indirimli orana tabi ifl-lemlerden do¤an KDV iade uygula-mas› bu flekilde idi. Ancak bilindi¤iüzere 107 Seri nolu Katma De¤erVergisi Genel Tebli¤i 04.01.2008 ta-rih ve 26746 say›l› Resmi Gazetedeyay›nlanarak yürürlü¤e girmifltir. Ge-nel Tebli¤de, taslak halinde iken bah-sedilen kullan›lm›fl binek otomobiliteslimlerinde indirimli orana tabi ifl-lemlerden do¤an KDV iade uygula-mas›na yer verilmemifltir. Bu flekildeiade uygulamas› yürürlü¤e girmedenuygulamadan kald›r›lm›flt›r.

Rent a Car flirketlerinin indirimli ora-na tabi iade hakk›ndan yararlan›p ya-rarlanamayaca¤› konusundaki sorunise 107 Seri nolu Katma De¤er Vergi-si Genel Tebli¤inden hemen önce ya-y›mlanan 2007/13033 say›l› BKK’dabu teslimlerdeki KDV oran›n›n %18’eç›kar›lmas› ile çözülmüfltür. 30.12.2007tarihinde yay›nlanan 2007/13033 sa-y›l› Kararname eki (I) say›l› listenin 9.s›ras›n›n sonuna eklenen parantez içihükümle oto kiralama flirketlerindekullan›lm›fl binek otomobili teslimle-rinde KDV oran› 31.12.2007 tarihin-den itibaren %18 olarak belirlenmifl-tir. ‹lgili hüküm afla¤›daki gibidir.

“Katma De¤er Vergisi Kanununun30/b maddesine göre binek otomobil-lerinin al›m›nda yüklenilen katma de-¤er vergisini indirim hakk› bulunanmükelleflerin, bu araçlar› teslimindebu karar›n 1 nci maddesinin (a) ben-dinde öngörülen vergi oran› uygula-n›r.”

Bu hükme göre; faaliyetleri k›smenveya tamamen binek otomobillerininkiralanmas› veya çeflitli flekillerde ifl-letilmesi olan mükellefler KDV’siniindirim konusu yapt›klar› araçlar›n›ikinci el olarak satt›klar›nda sat›fl tuta-r›na %1 yerine %18 KDV oran› uygu-layacaklard›r. Bu hüküm 31.12.2007tarihinde yürürlü¤e girmifl olup bu ta-rihten itibaren yap›lan sat›fllar için %18 oran uygulan›r. Ald›klar› binekotolar›n›n KDV tutarlar›n› indirim ko-nusu yapamayan (Gider veya maliyetunsuru olarak kay›tlar›na alan) mükel-lefler ise satt›klar› kullan›lm›fl binekotolar›na yine % 1 KDV oran› uygula-yacaklard›r.

Bakanlar Kurulu karar› ile oto kirala-ma flirketlerinde binek otomobili sat›-fl›ndan kaynaklanan indirimli oran(%1) uygulamas›na son verilmifl31.12.2007 tarihinden itibaren buoran %18 olarak belirlenmifltir. Böy-lece indirimli orana tabi ifllemlerdendo¤an KDV iadesi uygulamaya ko-nulmadan son bulmufltur.

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



IV- 2008/13426 SAYILI BKK. ‹LEB‹NEK OTOMOB‹L‹ K‹RALAMAfi‹RKETLER‹NDE TESL‹MLERDEUYGULANACAK KDV ‹LE ‹LG‹L‹YEN‹ B‹R DÜZENLEME YAPILMIfiTIR

6 Nisan 2008 tarihli Resmi Gazetedeyay›mlanan 2008/13426 say›l› Bakan-lar Kurulu karar› ile çeflitli konulardauygulanacak KDV oranlar› hakk›ndayeni düzenlemeler yap›lm›flt›r. ‹lgilikararnamenin 2’nci maddesinde binekotomobillerin al›m›nda yüklenilenkatma de¤er vergisini indirim hakk›bulunan mükellefler için baz› flartlar›ngerçekleflmesi halinde ikinci el binekotomobillerin sat›fl›nda eski KDV ora-n›n›n (%1) uygulanaca¤› ile ilgili dü-zenleme yap›lm›flt›r. ‹lgili madde fluflekildedir.

“ Madde 2 - Katma De¤er VergisiKanununun 30 uncu maddesinin (b)bendine göre binek otomobillerin al›-m›nda yüklenilen katma de¤er vergi-sini indirim hakk› bulunan mükellef-lerin, kiralamak veya çeflitli flekillerdeiflletmek üzere iktisap ettikleri ve 2 y›lgeçtikten sonra teslime konu olmas›halinde bu teslimde % 1 katma de¤ervergisi oran› 31/12/2007 tarihi itiba-r›yla aktiflerinde veya envanterlerindebulunan binek otomobillerinin iktisaptarihinden itibaren uygulan›r. ”

Yaz›m›z›n III. bölümünde ayr›nt›l›olarak aç›kland›¤› üzere 31.12.2007

tarihinden itibaren binek otomobille-rin al›m›nda yüklenilen Katma De¤erVergisini indirim hakk› bulunan mü-kellefler için kullan›lm›fl binek oto-mobili teslimlerinde KDV oran› %18olmufltur. Ancak oran de¤iflikli¤ininolumsuz etkilerinden korunmas› ama-c›yla 2008/13426 say›l› Bakanlar Ku-rulu Karar› ile de¤iflikli¤in yap›ld›¤›tarihte(31.12.2007) aktiflerinde veyaenvanterlerinde binek otomobilleribulunan mükelleflerin teslimlerinde%1 KDV oran› uygulanaca¤› hükmeba¤lanm›flt›r. Ayr›ca uygulaman›n kö-tüye kullan›lmas›n› engelleme ama-c›yla da bu otomobillerinin iktisap ta-rihinden itibaren 2 y›l geçtikten sonrateslime konu olmas› flart› getirilmifltir.

Bakanlar Kurulu’nun, indirimli oranuygulamas›n›n kötüye kullan›lmas›n›önlemek amac›yla yapt›¤› yeni düzen-lemeye göre, binek otomobillerin tes-liminde % 1 vergi oran›n›n uygulana-bilmesi için;

a) teslimi yapan›n, sat›n ald›klar› bi-nek otomobiller için yüklendiklerikatma de¤er vergisini indirim hakk›bulunan, faaliyetleri k›smen veya ta-mamen binek otomobillerinin kiralan-mas› veya çeflitli flekillerde iflletilmesiolan mükelleflerden olmas›,

b) teslime konu olan binek otomobilin31 Aral›k 2007 tarihi itibar›yla mükel-lefin aktifinde veya envanterinde ka-y›tl› bulunmas› ve teslime konu olanbinek otomobilin, teslim tarihi itiba-

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



r›yla en az iki y›l süreyle iflletmedekalm›fl olmas› gerekmektedir.

V-SONUÇ:

31.12.2007 tarihinden itibaren 2007/13033say›l› Bakanlar Kurulu Karar› ile bi-nek otomobillerinin al›m›nda yükle-nilen Katma De¤er Vergisini indirimhakk› bulunan mükelleflerin, bu araç-lar› tesliminde uygulayacaklar› KDVoran› %1’den %18’e ç›kar›lm›flt›r.Bakanlar Kurulu karar›ndan önce bumükelleflerin indirimli orana tabi ifl-lemlerden do¤an KDV iadesinden(KDV Kanunu 29/2) yararlan›p yarar-lanamayaca¤› tart›flma konusu idi. Fa-aliyetleri binek otomobillerinin kira-lanmas› veya çeflitli flekillerde iflletil-mesi olan mükelleflerin araç teslimin-deki KDV oran›n›n %18’e ç›kar›lma-s› ile tart›flma da son bulmufltur. Al-d›klar› binek otolar›n›n KDV tutarla-r›n› indirim konusu yapamayan (Gi-der veya maliyet unsuru olarak kay›t-lar›na alan) mükellefler ise bu araçla-r›n sat›fl›n› yapt›klar›nda yine %1KDV oran›n› uygulayacaklard›r.

Ayr›ca 6 Nisan 2008 tarihli Resmi

Gazetede yay›mlanan 2008/13426 sa-y›l› Bakanlar Kurulu Karar› ile31/12/2007 tarihi itibar›yla otomobilkiralama flirketlerinin aktiflerinde ve-ya envanterlerinde bulunan binek oto-mobillerinin iktisap tarihinden itiba-ren 2 y›l geçtikten sonra teslime konuolmas› halinde bu teslimde % 1 kat-ma de¤er vergisi oran› uygulanaca¤›hükme ba¤lanm›flt›r. Konu ile ilgiliaç›klamalara yaz›m›z›n yukar›dakibölümlerinde ayr›nt›l› olarak yer ve-rilmifltir.

KAYNAKÇA

30.07.2002 tarihli Resmi Gazetede ya-y›mlanan 2002/4480 say›l› Bakanlar Ku-rulu Karar›



T.C. yasalar 3065 say›l› Katma De¤erVergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

KONS‹NYE ‹HRACAT ‹fiLEMLER‹KONS‹NYE ‹HRACAT ‹fiLEMLER‹VE KDV KARfiISINDAK‹ DURUMU VE KDV KARfiISINDAK‹ DURUMU

Nilüfer Altundal B‹YAN*

I. G‹R‹fi

Sat›fl› ve kâr› art›rmak, dünya pazarlar›ndan pay almak, sat›flta iç pazaraolan ba¤›ml›l›¤› azaltmak, pazar dalgalanmalar›n› dengede tutmak, reka-bet gücünü art›rmak, istihdam yaratmak vb. amaçlarla ihracat yapmak, bir

iflletmenin büyümesi ve rekabet gücünü art›rmas› bak›m›ndan önem arz etmek-tedir.

Bir ülkenin ödemeler dengesi bak›m›ndan da son derece önemli olan ihracatçeflitli flekillerde kendisi gösterebilmektedir. Bedelsiz, kayda ba¤l›, kredili,transit vb. pek çok türde gerçeklefltirilen ihracat flekillerinden biri de konsinyeihracat fleklidir.

Konsinye sat›fllar ‹hracat Yönetmeli¤i, Katma De¤er Vergisi ve Gelir VergisiKanunlar›nda yap›lan düzenlemeler ve esas itibariyle Borçlar Kanununda yeralan komisyoncu vas›tas›yla yap›lan sat›fllara iliflkin hükümlere dayanmakta-d›r.

Bu yaz›m›zda konsinye ihracat flekli ele al›nacak ve yürürlükteki son hali ileortaya konularak aç›klanmaya çal›fl›lacakt›r.

II. ‹HRACAT YÖNETMEL‹⁄‹NE GÖRE KONS‹NYE ‹HRACAT‹fiLEMLER‹

Özelli¤i olan ihracat flekilleri aras›nda yer alan konsinye ihracat, kesin sat›fl›daha sonra yap›lmak üzere d›fl al›c›lara, komisyonculara, ihracatç›n›n yurt d›-fl›ndaki flube veya temsilciliklerine mal gönderilmesini ifade etmektedir.

‹hracat Yönetmeli¤inin(06.011996 tarihli ve 22515 say›l› Resmi Gazete) 10.



M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

�

* D›fl Ticaret Uzman›



maddesinde konsinye ihracat taleple-rinin ilgili ihracatç› birli¤ine yap›laca-¤›, madde ve/veya ülke politikas› aç›-s›ndan Müsteflarl›kça getirilebilecekdüzenlemeler kapsam›ndaki mallarlailgili konsinye ihraç taleplerinin iseMüsteflarl›¤›n görüflü al›nd›ktan sonrailgili ihracatç› birliklerince sonuçlan-d›r›laca¤› belirtilmifltir.

Madde ve/veya ülke politikas› aç›s›n-dan Müsteflarl›k’ça getirilebilecek dü-zenlemeler kapsam›ndaki mallar ilgilikonsinye ihraç talepleri Müsteflarl›¤›ngörüflü al›nd›ktan sonra, bunun d›fl›n-da kalan mallara iliflkin talepler isedo¤rudan ihracatç› birliklerince so-nuçland›r›l›r. Konsinye ihracat talep-leri ilgili ihracatç› birliklerine yap›l›r.Konsinye ihracata izin verilmesi ha-linde ihracatç› birliklerince gümrükbeyannamesi üzerine konsinye ihracatmeflruhat› düflülerek onaylan›r.

Konsinye ihracat meflruhat› düflülerekonaylanan gümrük beyannamelerinin90 (doksan) gün içinde gümrük idare-lerine verilmesi gerekmektedir. ‹hra-catç› Birlikleri Genel Sekreterli¤incekonsinye ihracat meflruhat› düflülerekonaylanm›fl gümrük beyannameleri-nin otuz gün içinde gümrük idareleri-ne sunulmas› gerekir.

‹hracatç›lar, konsinye olarak gönderi-len mallar›n kesin sat›fl›n›n yap›lma-s›ndan sonraki otuz gün içinde duru-mu, kendileri taraf›ndan düzenlenmiflkesin sat›fl faturas› veya örne¤i ve ge-

rekli di¤er belgeler ile birlikte izni ve-ren ‹hracatç› Birlikleri Genel Sekre-terli¤ine ve arac› bankaya bildirir. ‹h-racatç› Birlikleri Genel Sekreterli¤i,verdikleri konsinye ihraç izinlerine aitbilgileri, mal›n kesin sat›fl›n›n kendi-lerine bildirilmesinden itibaren beflgün içinde arac› bankaya bildirir.

‹hracatç›lar, konsinye olarak gönderi-len mallar›n kesin sat›fl›n›n yap›lmas›-n› müteakip 30 (otuz) gün içinde kon-sinye olarak sat›fl› gerçekleflen malla-r›n;

- Miktar›n› ve sat›fl bedeli ile tutar›n›,

- Ambalaj malzemesi dahil, depola-ma, sat›fl, bak›m ve di¤er masraflar›n›,

- Varsa fire miktar›n› ve sat›fl komis-yon tutar›n› da belirtilecek flekilde dü-zenlenen kesin sat›fl faturas› ve dövizal›m belgelerini beyannamede göste-rilen arac›l›k edecek bankaya veya fi-nans kurulufluna ve de ihracatç› birlik-lerine ibraz ederek gerçekleflen ifllem-lerin sonucunu bildirmek zorundad›r-lar(Mali mevzuat platform, 2005, 28).

Süresi içinde sat›fl› yap›lan mallar›nkambiyo mevzuat›na göre bedelleri-nin, sat›lamamas› halinde ise mallar›ngümrük mevzuat› çerçevesinde yurdagetirilmesi gerekmektedir(Ak›fl›k,1999, 219).

Konsinye olarak gönderilen mal›n ih-raç tarihinden itibaren bir y›l içindekesin sat›fl›n›n yap›lmas› gerekir. Bu

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



süre, hakl› ve zorunlu nedenlere isti-naden müracaat edilmesi hâlinde, izniveren ‹hracatç› Birlikleri Genel Sek-reterli¤ince iki y›l daha uzat›labi-lir(Ba¤r›aç›k, 2007, 172).

Süresi içinde sat›fl› yap›lan mal›n be-delinin kambiyo mevzuat›, sat›lama-mas› hâlinde ise mal›n gümrük mev-zuat› çerçevesinde yurda getirilmesigerekir(Apak, 2004).

Öte yandan, Türk Paras›n›n K›ymetiniKoruma Hakk›nda 32 say›l› Karar’daDe¤ifliklik Yap›lmas›na Dair2008/13186 say›l› Bakanlar KuruluKarar›(08.02.2008 tarih ve 26781 sa-y›l› Resmi Gazete) ile ihracat bedelle-rinin yurda getirilmesine iliflkin usulve esaslarda de¤ifliklikler yap›lm›flt›r.Yap›lan en önemli de¤ifliklik ise, tica-ri amaçlarla ihraç edilen mallar›n be-delinin 08.02.2008 tarihinden itibarenihracatç›lar taraf›ndan tasarrufununserbest b›rak›lmas›d›r. Di¤er bir ifadeile ihracat bedellerinin yurda getiril-me zorunlulu¤unun kald›r›lmas›d›r.

Konsinye ihracat mal bedelini getirmesüresini uzatma olana¤› sa¤lad›¤›ndanötürü, çoklukla Türkiye’deki firmala-r›n yurtd›fl›ndaki flubeler ya da kendiba¤›ms›z yurtd›fl› birimlerine yapt›¤›ihracatlarda kullan›lmaktad›r. Ayr›cauygulamada konsinye ihracat›n, tes-lim flekli DDU (Gümrük Resmi Öden-meksizin Teslim - Delivered DutyUnpaid) olarak tercih edilmektedir.Konsinye ihracat konusu eflyan›n ke-

sin sat›fl› esnas›ndaki fiyat›n›n ne ola-ca¤› önceden belli olmad›¤›ndan, biranlamda birçok masraf›n yer alabile-ce¤i havuz DDU ile uyuflmaktad›r.

III. KDV KANUNU AÇISINDANKONS‹NYE ‹HRACAT ‹fiLEMLER‹

Katma De¤er Vergisi Kanununun10/d maddesinde, konsinyasyon sure-tiyle yap›lan sat›fllarda vergiyi do¤u-ran olay›n mal›n al›c›ya teslim edildi-¤i tarihte meydana gelece¤i belirtil-mifl, kanunun 12. maddesinde ise, birteslimin ihracat say›labilmesi için

a) Teslimin yurtd›fl›ndaki bir müflteri-ye veya bir serbest bölgedeki al›c›yaya da yetkili gümrük antreposu iflleti-cisine yap›lmas›

b) Teslim konusu mal›n TürkiyeCumhuriyeti gümrük hatt›ndan geçe-rek bir d›fl ülkeye veya bir serbest böl-geye vas›l olmas› ya da yurtd›fl›ndakimüflteriye gönderilmek üzere yetkiligümrük antreposuna konulmas›,

koflullar›n›n bir arada bulunmas› ge-rekti¤ine hükmolunmufltur.

Bu iki madde birlikte de¤erlendirildi-¤inde, konsinye ihracatta Katma De-¤er Vergisi ihracat istisnas›n›n mal›nkesin al›c›s›n›n belirlenip, bu al›c› ad›-na kesin sat›fl faturas›n›n düzenlendi¤itarihte uygulanaca¤› sonucuna var›la-cakt›r. Zira kanunun 10/d maddesindeaç›k bir flekilde konsinyasyon suretiy-le yap›lan sat›fllarda vergiyi do¤uran

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

olay›n, mal›n al›c›ya teslim edildi¤itarihte meydana gelece¤i belirtilmifl-tir.

Esasen, Katma De¤er Vergisi Kanu-nunun 1. ve 2. maddelerinin yoru-mundan da bu sonuç ç›kmaktad›r; Ka-nunun 1/1 maddesinde ticari, s›nai, zi-rai faaliyet ve serbest meslek faaliyetiçerçevesinde yap›lan teslim ve hiz-metlerin Katma De¤er Vergisine tabiolaca¤›na hükmolunmufltur. 2. mad-dede ise, teslimin, bir mal üzerindekitasarruf hakk›n›n malik veya onunad›na hareket edenlerce, al›c›ya veyaad›na hareket edenlere devredilmesiolarak tan›mlanm›flt›r. Buna göre, ma-l›n konsinyatöre gönderilmesi mülki-yet, yani tasarruf hakk›n›n devredil-mesi sonucunu do¤urmayaca¤›ndanteslim olarak nitelendirilemez. Mal›nkonsinyatöre gönderilmesi ile mülki-yet devri gerçekleflmemekte, sadecezilyetli¤i konsinyatöre geçmektedir.fiu halde, teslim (mülkiyet devri) ger-çekleflmeden vergi do¤mayaca¤›ndan,henüz do¤mam›fl bir vergi ile ilgili is-tisnadan da söz edilemeyecektir.

Maliye Bakanl›¤›’n›n Katma De¤erVergisi Kanununun 12. maddesi ile il-gili olarak yay›nlad›¤› özelge-de(18.04.1988 tarih ve 25951 say›l›Maliye Bakanl›¤› Özelgesi), konsinyeihracat ifllemlerinde mal›n ihraç edil-di¤i s›rada kesin al›c› ve mal›n sat›l›psat›lmayaca¤› belli olmad›¤›ndan,Katma De¤er Vergisi ihracat istisnas›-

n›n kesin al›c›n›n belirlenip, bu al›c›ad›na faturan›n düzenlendi¤i tarihteuygulanmas› gerekti¤i yönünde kararverilmifltir. Bundan dolay›, ihracatç›-n›n/sat›c›n›n Katma De¤er Vergisi be-yan›nda gecikmeye düflmemesi ve za-man›nda ihracat istisnas›ndan yararla-nabilmesi için, konsinyatörün sat›fl›zaman geçirmeksizin ihracatç›ya bil-dirmesi gerekmektedir. ‹hracatç›, sat›flile ilgili olarak düzenleyece¤i kesinfaturada, mal›n konsinyatöre gönde-rilmesi aflamas›nda düzenledi¤i geçicifaturaya at›fta bulunacakt›r(Ak›fl›k,1999).

Dolay›s›yla konsinye ihracat d›fl›nda-ki ihraç türlerinde, ihracat teslimi,mal›n gümrük bölgesinden ç›kt›¤› ta-rihte gerçekleflmifl say›lacakt›r. Kon-sinye ihracat ve uluslar aras› fuarlaramal gönderme gibi, kesin sat›fla da-yanmayan ihracatlarda ise ihraç tesli-minin gerçekleflti¤i tarih, kesin al›c›-n›n belirlenip faturan›n kesildi¤i tarih-tir (Maç, 2008, 6).

III. SONUÇ

Konsinye ihracat kapsam›ndaki sat›fl-lar›n di¤er sat›fllardan fark›, sat›fl iflle-mine bir konsinyatörün arac›l›k etme-sidir. Bu tür sat›fllarda sat›c› ve al›c›karfl› karfl›ya gelmemekte, sat›fl sat›c›-n›n vekili olan, bir baflka deyimleonun ad›na hareket eden konsinyatörtaraf›ndan gerçeklefltirilmektedir.

KDV aç›s›ndan konsinye ihracat kap-



sam›nda yap›lan teslimlerde vergiyido¤uran olay kesin al›c›n›n belirlenipfaturan›n düzenlendi¤i tarih olarakdikkate al›nmas› mevcut düzenleme-ler aç›s›ndan uygun görünmektedir.

KAYNAKÇA

06.011996 tarihli ve 22515 say›l› ResmiGazete.

08.02.2008 tarih ve 26781 say›l› ResmiGazete

18.04.1988 tarih ve 25951 say›l› MaliyeBakanl›¤› Özelgesi

Ak›fl›k, Orhan (1999). “Konsinye ‹hracat

‹fllemleri ve Muhasebelefltirilmesi”, Ver-

gi Dünyas›, 219 (1999)

Apak, Talha(2004) “Niçin ‹hracat -‹hra-

cat Esaslar›- fiekilleri ve Özellik Arz

Eden Hususlar”, E-Yaklafl›m, 17, (2004).

Ba¤r›aç›k, Atilla (2007). Etkin ‹hracat

Yönetimi, 2.bs. Ankara: Yaklafl›m Yay›nc›l›k

Maç, Mehmet. KDV Uygulamas› (E-Ki-

tap), s.6, http://www.bdodenet.com.tr/

kdv/kdv11.pdf, (Eriflim:20.05.2008)

Mali Mevzuat Platform(15 Mart 2005)

‹stanbul: ‹YMMMO

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

2007 YILINDA GERÇEKLERfiEN 2007 YILINDA GERÇEKLERfiEN ‹ND‹R‹ML‹ ORANA TAB‹ ‹ND‹R‹ML‹ ORANA TAB‹ TESL‹MLERDE KDV ‹ADES‹TESL‹MLERDE KDV ‹ADES‹

fiibli GÜNEfi*

I-G‹R‹fi

KDV Kanununun 29. maddesinde, vergi indiriminin ana kural› aç›klan-m›flt›r. Buna göre, bir vergilendirme döneminde indirilecek katma de¤ervergisi toplam›, mükellefin vergiye tabi ifllemleri dolay›s›yla hesaplanan

katma de¤er vergisi toplam›ndan fazla oldu¤u takdirde, aradaki fark sonrakidönemlere devrolunur ve iade edilmez. (1) Ancak, an›lan kanunun 29/2. mad-desinde indirimli orana tabi ifllemler bu ana kural›n istisnas› olup, bu hükmegöre, indirimli orana tabi teslimler nedeniyle yüklenilen ve indirime konu edi-lemeyen KDV’nin belli flartlar dahilinde mahsup ve iadesi yap›labilmektedir.

Afla¤›da, 2007 y›l›nda gerçeklefltirilen indirimli orana tabi teslimler nedeniyleortaya ç›kan KDV’nin iadesi konusunda aç›klamalar yap›lacakt›r.

II- 2007 YILINA ‹L‹fiK‹N YILLIK KDV ‹ADES‹N‹N USUL VE ESASLARI

A- ‹ade Talebinin Yap›labilece¤i Azami Süre

3065 Say›l› Katma De¤er Vergisi Kanunu’nun 29/2. maddesinde 01.01.1999tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yap›lan de¤ifliklik ile tüm indirimli ora-na tabi mal ve hizmetler dolay›s›yla yüklenilen ve y›l› içerisinde indirilemeyenkatma de¤er vergisinin y›ll›k olarak 74 No.lu Tebli¤de aç›klanan belirli flartlaralt›nda mükellefe iade edilmesi esas› benimsenmifltir. ‹ade hakk›n›n do¤mas›için, indirimli orana tabi ifllemin gerçekleflmifl olmas› flartt›r.



M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

�

* Vergi Denetmeni1 Günefl, fiibli, “150’m2’den Küçük Konut Teslimleri Nedeniyle Yüklenilen KDV’nin ‹adesi”

Lebib Yalk›n Mevzuat Dergisi, Ekim-2007 Say›:46



Buna göre, 2007 y›l›na iliflkin indirimli orana tabi konut teslimleri ile ilgili yük-lenilen ve y›l› içerisinde indirilemeyen vergi tutar›na iliflkin iade talebinin en er-ken 2008/Ocak dönemi beyannamesi ile 24 fiubat’a kadar verilen beyanname ile,en son iade talebinin ise Kas›m/2008 dönemi beyannamesi ile 24 Aral›k 2008tarihine kadar yap›labilece¤i tabidir. Konu ile ilgili olarak ‹stanbul Defterdarl›-¤› 07/03/2005 tarihli özelgesinde ayn› do¤rultuda aç›klamalar yap›lm›flt›r.

Öte yandan, izleyen bölümde aç›klanaca¤› üzere, 99 nolu K.D.V. Genel tebli-¤i gere¤i indirimli orana tabi teslimlere iliflkin K.D.V. iadeleri 01/07/2006 tarihin-den itibaren ayl›k al›nabilmektedir.

B- Y›ll›k KDV ‹adesinde Asgari Tutar

Katma De¤er Vergisi Kanunu’nun 29/2. maddesinde düzenlenmifl olan indi-rimli katma de¤er vergisi oran›na tabi konut teslimleri nedeniyle iade talep edi-lebilmesi için, bu ifllemler nedeniyle indirilemeyen vergiler tutar›n›n, prensipolarak o y›l için tespit edilmifl asgari tutar› geçmesi gerekmektedir.

‹ndirimli orana tabi konut teslimlerinden do¤an iadelerde 2007 y›l› iade alt li-miti ise, 10.800 YTL olarak belirlenmifltir.

C- Y›ll›k ‹ade Tutar›n›n Hesaplanmas›

Y›ll›k iade tutar›n›n hesaplanmas› konusunda, 74, 76 ve 85 Seri No.lu KDVGenel Tebli¤lerinde aç›klamalar yap›lm›flt›r. Buna göre; 2007 takvim y›l›ndaiade edilecek vergi, Ocak-Aral›k aras›ndaki 12 ayl›k vergilendirme dönemineiliflkin olarak tespit edilecektir.

‹ade edilecek KDV'nin hesaplamas› afla¤›daki örnek olay üzerinde yap›lmayaçal›fl›lm›flt›r.

Örnek:

Müteahhit ‹brahim Yavuz 2005 y›l›nda kat karfl›l›¤› ald›¤› arsa üzerinde inflaa-ta bafllam›fl, inflaat 2007 y›l›nda bitmifltir. Müteahhidin KDV iade tutar›, afla-ma aflama afla¤›daki gibi hesaplanm›flt›r.

(1. Aflama) Yüklenilen Toplam KDV'nin Tespiti:

Müteahhidin 2005, 2006 ve 2007 y›llar›nda inflaat›n maliyetine giren inflaat malzemeal›mlar› ve genel üretim giderleri dolays›yla yüklendi¤i KDV'ler afla¤›daki gibidir.

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

��2005 y›l› ‹nflaat maliyetine giren al›mlara iliflkin yüklenilen KDV 50.000 YTL



Toplam Yüklenilen KDV 150.000 YTL



(2. Aflama)Yap›lan Daire ve ‹flyer-lerinin m2 alanlar›n›n Tespiti:

Müteahhit ‹nflaata 2005 y›l›nda baflla-m›fl 2007 y›l›nda bitirmifltir. ‹nflaatbitti¤inde 10 adet daire ve 2 adet iflye-ri yap›lm›flt›r. 10 adet daire ve 2 adetiflyerinin toplam alan› 1500 m2'dir.

(3. Aflama) Birim M2 'ye ‹sabetEden Yüklenilen KDV'nin Tespiti:

1. ve 2. aflamadaki verilere göre müteah-hit, 1500 m2 inflaat alan›n› oluflturan dai-re ve iflyerlerinin yap›m› s›ras›nda yük-lendi¤i KDV 150.000 YTL dir.

Bir m2 'ye isabet eden YüklenilenKDV ise ( 150.000 / 1500 =) 100 YTLolarak hesaplanm›flt›r.

(4. Aflama) Düflük Oranl› KonutTeslimlerin Tespiti:

KDV iadesine 150 m2 'nin alt›ndakikonut teslimleri %1 KDV'ye tabidir.Müteahhidin, 150 m2 'den afla¤› konutsat›fllar›/teslimleri afla¤›daki gibidir.

(1) 3 no'lu daire 135 m2 olup, Nisan2007 döneminde kat karfl›l›¤› al›nanarsaya karfl›l›k, arsa sahibine faturaedilmifltir. Dairenin emsal bedeli150.000 YTL, KDV'si 1.500 YTL’dir.

(2) 4 no'lu daire 145 m2 olup, Nisan2007 döneminde kat karfl›l›¤› al›nanarsaya karfl›l›k, arsa sahibine faturaedilmifltir. Dairenin emsal bedeli175.000 YTL, KDV'si 1.750 YTL’dir.

(3) 5 no'lu daire 125 m2 olup, haziran

2007 döneminde müteahhit daireyikendi kullan›m›na tahsis etmifltir. Ken-di kullan›m›na tahsis etti¤i bu daireyiemsal bedeliyle kendisine fatura etmifl-tir. Dairenin emsal bedeli 125.000 YTLolup, KDV'si 1.250 YTL dir.

(4) 6 no'lu daire 140 m2 olup, bu da-ireyi müteahhit 2005/Haziran döne-minde topraktan satm›fl, 2005/ Hazi-ran dönemi için 100.000YTL + 1.000YTL KDV'den oluflan fatura düzenle-mifltir. Daire 2007/Haziran dönemin-de tapuya tescil edilmek suretiyle tes-lim edilmifltir.

(5) 7 no'lu daire 120 m2 olup, 2007/Ey-lül döneminde sat›lm›fl, bu sat›flla ilgiliolarak 130.000 YTL + 1.300 YTLKDV' den oluflan fatura düzenlenmifltir.

(6) 8 no'lu daire 130 m2 olup, 2007/Ey-lül döneminde sat›lm›fl, bu sat›flla ilgiliolarak 140.000 YTL + 1.400 YTLKDV'den oluflan fatura düzenlenmifltir.

(7) 9 no'lu daire 110 m2 olup, 2008/fiu-bat döneminde sat›lm›fl, bu sat›flla ilgiliolarak 110.000 YTL + 1.100 YTLKDV'den oluflan fatura düzenlenmifltir.

(8) 10 no'lu daire 100 m2 olup,2008/Mart döneminde sat›lm›fl, bu sat›fllailgili olarak 100.000 YTL + 1.000 YTLKDV'den oluflan fatura düzenlenmifltir.

(5. Aflama) ‹adeye Konu EdilmeyecekTeslimlerin Tespiti:

Yukar›da 7. ve 8. s›radakiler hariç, di-¤er teslimler 2007 y›l›nda KDV iade-

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

sine konu edilebilecektir. 4. s›radaki sat›fl, inflaat sürerken 2005/Haziran döne-minde topraktan sat›fl yap›lm›fl olup, henüz bir teslim söz konusu olmad›¤›ndanbu sat›fl›n 2005/Haziran döneminde iadeye konu edilmesi mümkün görünme-mektedir. Dairenin teslimi 2007/Haziran döneminde yap›ld›¤›ndan iadeye debu dönemde konu edilecektir.

Öte yandan, 7. ve 8. s›radaki teslimler 2008 y›l›nda yap›lm›fl oldu¤undan do-lay› bu daire teslimlerinin iadesi, bu dönemde iadeye konu edilecektir. Bunagöre, 2007 y›l›nda iadeye konu edilecek dairelerin yüklenilen KDV hesab›afla¤›daki gibi olmaktad›r.

(6. Aflama) ‹adeye Konu Edilecek Teslimlerin Yüklenilen KDV Hesab›:

Yukar›da 3. aflamada yap›lan hesaplamada birim m2 'ye düflen yüklenilenKDV'nin 100 YTL oldu¤u hesaplanm›flt›. Bu tutar iadeye konu edilecek konut-lar›n m2 alanlar›yla çarp›larak yüklenilen KDV bulunmufltur. Bu duruma göre,2007 y›l›nda iadeye onu olan daireler ve yüklenilen KDV'leri afla¤›daki gibi ol-maktad›r.

(7. Aflama) Dönemler itibariyle ‹ade Edilebilir KDV Hesab›:

Bu etapta iadeye konu dairenin teslim edildi¤i dönemler tespit edilecektir. ‹a-de hesaplanacak ilk dönemin tespitinden sonra o dönemde teslim edilen daire-lerin inflaat› s›ras›nda yüklendi¤i(5.aflamada hesaplanan) KDV'den, teslim s›ra-s›nda %1 olarak hesaplanarak beyan edilen KDV ç›kart›lacak, kalan KDV, tes-limin yap›ld›¤› dönemden bir sonraki teslimin yap›ld›¤› döneme kadar aradageçen dönemlerdeki KDV beyannamesinde devreden KDV'lerle karfl›laflt›r›la-cak, küçük olan KDV tutar›, iade edilecek KDV olarak esas al›nacakt›r. Bu ia-de tutar› bir sonraki döneme, önceki dönemden iade edilecek KDV olarak ak-tar›lacakt›r. 2. dönem KDV iadesi de ayn› flekilde tespit edilerek önceki dö-

4. Aflamadaki S›ras› Daire No m2.si Yüklenilen KDV.si

1 3 135 135 x 100=13.500

2 4 145 145 x 100=14.500

3 5 125 125 x 100=12.500

4 6 140 140 x 100=14.000

5 7 120 120 x 100=10.000

6 8 130 130 x 100=13.000



nemden gelen iade edilecek KDV ile toplanarak bulunan iade tutar›, daha son-raki iade dönemine kadar ara dönemlerin devreden KDV beyannamesiyle kar-fl›laflt›r›l›p yine küçük olan KDV iade edilecek KDV olarak bir sonraki döne-me aktar›lacakt›r. Bu flekilde yap›lan hesaplamalarla y›l sonuna kadar geline-cektir.

‹nflaat ifllerindeki iade, y›ll›k olup takip eden y›l›n Ocak- Kas›m* dönemlerin-den herhangi birisinde talep edilebiliyor. Y›l sonunda toplanarak gelen iade tu-tar› yine iadenin istenece¤i döneme kadar aradaki dönem beyannamelerindekidevreden KDV' ler ile karfl›laflt›r›lacak, küçük olan tutar, iadeye konu edilecek-tir.

Yukar›daki aç›klamalara göre örnek olay›m›zdaki müteahhidin dönem dönemiade edilecek KDV'nin hesab› afla¤›daki gibi olmaktad›r.

*Bilindi¤i üzere 99 nolu K.D.V. Genel tebli¤i gere¤i indirimli orana tabiteslimlere iliflkin K.D.V. iadeleri 01/07/2006 tarihinden itibaren ayl›k al›-nabilmektedir.

‹lk dönem Nisan 2007

‹ade talep edilecek bundan sonraki dönem haziran ay› oldu¤undan karfl›laflt›r-ma yapmak için, 2007/Nisan-May›s dönemleri KDV beyannamesindeki devre-den KDV bilgileri gerekli olacakt›r. Bu beyannamedeki bilgilerin afla¤›daki gi-bi oldu¤u varsay›lm›flt›r.

Yukar›daki tabloda toplam iade edilebilir KDV 24.750 YTL, 2007/May›s dö-nemindeki devreden KDV 20.000 YTL olup, bu tutar daha düflük oldu¤undan2007/Haziran dönemine aktar›lacak iade tutar› olarak esas al›nacakt›r.

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

�Yüklenilen KDV(5. Aflamadan)( 1 )

%1 Hesaplanarakbeyan Edilen KDV(4. Aflamadan) ( 2 )

‹ade edilebilir KDV( 1-2 =)

3 no'lu daire 13.500 1.500 12.0004 no'lu daire 14.500 1.750 12.750Toplam ‹ade Edilebilir KDV 24.750

�2007/Nisan dönemi devreden KDV 28.000 �

�2007/May›s dönemi devreden KDV 20.000 �



Haziran 2007 dönemi

‹ade talep edilecek bir sonraki dönem eylül dönemi oldu¤undan, karfl›laflt›rmayapmak için 2007/Haziran-A¤ustos dönemleri KDV beyannamesindeki devre-den KDV bilgileri gerekli olacakt›r. Bu beyannamelerdeki bilgilerin afla¤›dakigibi oldu¤u varsay›lm›flt›r.

Yukar›daki tabloda toplam iade edilebilir KDV 44.250 YTL olup, 2007/Hazi-ran-A¤ustos dönemlerindeki KDV beyannamelerinde gözüken devredenKDV'lerden düflük oldu¤undan bu tutar, bir sonraki döneme iade edilecekKDV olarak devredecektir.

Eylül 2007 dönemi

En son iadeye konu edilecek teslim 2007/Eylül ay›nda yap›lm›flt›r. 2007 y›l›n-da yap›lan teslimlere iliflkin iade talebi 2008/Mart döneminde yap›laca¤› var-say›lm›flt›r. Buna göre, 2007/Eylül döneminden iadenin talep edildi¤i dönem-den bir önceki 2008/fiubat dönemine kadar verilen KDV beyannamelerindekidevreden KDV bilgilerine ihtiyaç vard›r. Bu bilgilerinde afla¤›daki gibi oldu¤uvarsay›lm›flt›r.

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

�Yüklenilen KDV (5.Aflamadan)

( 1 )

%1 Hesaplanarak beyanEdilen KDV (4.

Aflamadan ) ( 2 )

‹ade edilebilir KDV( 1 -2 =)

Önceki dönemden gelen iade edilecek KDV(2006/Nisan ) 20.000

5 no'lu daire 12.500 1.250 11.250

6 no'lu daire 14.000 1.000 13.000

Toplam ‹ade Edilebilir KDV 44.250

�2007/Haziran dönemi devreden KDV 65.000 �

�2007/Temmuz dönemi devreden KDV 60.000 �

�2007/A¤ustos dönemi devreden KDV 45.000 �

� Yüklenilen KDV(5. Aflamadan)( 1 )

%1 Hesaplanarakbeyan Edilen KDV (4.Aflamadan ) ( 2 )

‹ade edilebilirKDV( 1 -2 =)

Önceki dönemden gelen iade edilecek KDV(2006/Haziran ) 44.250

7 no'lu daire 10.000 1.300 8.700

8 no'lu daire 13.000 1.400 11.600

Toplam ‹ade Edilebilir KDV 64.550



Yukar›daki tabloda toplam iade edile-bilir KDV 64.550 YTL’dir. Ancak ia-denin talep edilece¤i dönemden önce-ki 2008/fiubat ay›na kadar gözükendevreden KDV'lerle karfl›laflt›r›l›p, endüflük olan› iadeye konu edilmesi gerek-mektedir. Bu karfl›laflt›rma yap›ld›¤›nda,2007/Ekim ay›n›n devreden KDV 'si endüflük olup, 52.000 YTL’dir. Bu neden-le bu tutar iadeye esas al›nacakt›r.

(8. Aflama) Talep Edilecek ‹adeTutar›:

‹ndirimli oranlar›n teslimlerine ait ia-de y›ll›k(2) olup, iade, takip eden y›l›nocak-kas›m dönemlerinden herhangibirinde istenebilmektedir. Bu dönem-lerde iadenin talep edilmemesi duru-munda düzeltme beyannamesi ver-mek suretiyle de olsa daha sonraki dö-nemlerde iade talep edilememektedir.

Bir önceki etapta müteahhidin 2007y›l›ndaki 150 m2 den düflük konut tes-limleri için hesaplad›¤›m›z iadeye esasal›nmas› gereken tutar 52.000 YTL’dir.

Her y›l bakanlar kurulunca tespit edi-len s›n›r› aflan vergiler iade edilebil-mektedir. Bu tutar, 2007 y›l› için 10.800YTL olarak tespit edilmifltir.

Buna göre, 2008/Mart döneminde ta-lep edilecek iade tutar› (52.000 -10.800 =)41.200 YTL olacakt›r.

D- ‹adenin Usul ve Esaslar›

1- Mahsuben ‹ade

‹ade alaca¤› hak sahibi mükellefinkendisinin, ortaklar›n›n veya mal yada hizmet sat›n ald›¤› kiflilerin vergiborçlar›na, ithalat s›ras›nda uygulananvergilere, SSK prim borçlar›na (sigor-ta primi, iflsizlik sigortas› primi, e¤iti-me katk› pay›, özel ifllem vergisi, ida-ri para cezas›, tasarrufu teflvik kesinti-si, katk› pay›, konut edindirme yard›-m› ve benzerleri ile ferilerine) mahsu-bu talepleri miktar›na bak›lmaks›z›ninceleme raporu, teminat veya YMMraporu aran›lmadan yerine getirile-cektir.

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

�2007/Eylül dönemi devreden KDV 70.000 �

�2007/Ekim dönemi devreden KDV 52.000 �

�2007/Kas›m dönemi devreden KDV 60.000 �

�2007/Aral›k dönemi devreden KDV 62.000 �

�2008/Ocak dönemi devreden KDV 74.000 �

�2008/fiubat dönemi devreden KDV 65.000 �

2 Bilindi¤i üzere 99 nolu K.D.V. Genel tebli¤i gere¤i indirimli orana tabi teslimlere iliflkinK.D.V. iadeleri 01/07/2006 tarihinden itibaren ayl›k al›nabilmektedir.



‹ade alaca¤› öncelikle mükellefin it-halde al›nanlar d›fl›ndaki vergi borçla-r›na mahsup edilecektir. Artan birmiktar olarsa, mükellefin iste¤ineba¤l› olarak; kendisinin, ortaklar›n›nveya mal ya da hizmet sat›n ald›¤›mükelleflerin ithalde al›nanlar dahilvergi borçlar›na veya SSK prim borç-lar›na mahsup yap›lacakt›r.

Nakden veya mahsuben iade taleple-rinde dilekçenin yan› s›ra ilgili y›lda-ki al›fl ve sat›fl faturalar›n›n listesi vey›ll›k iade tutar›n›n hesaplanmas›nailiflkin tablonun vergi dairesine ibraz›flartt›r.

2- Nakden ‹ade

Öncelikle, inceleme yap›lmadan veteminat aranmadan nakit iade yap›l-mas›na iliflkin limit 2.000-YTL’dir.Nakden talep edilecek iade tutar›n›n2.000-YTL’yi aflmamas› halinde ta-lep, teminat ve inceleme raporu ara-n›lmaks›z›n yerine getirilecektir. ‹adetalebinin 2.000-YTL’yi aflmas› halin-de, aflan k›s›m için teminat gösterile-rek iade al›nabilecektir. ‹adeler için il-gili y›ldaki al›fl ve sat›fl faturalar› liste-si ile y›ll›k iade tutar›n›n hesaplanma-s›na iliflkin tablo aran›lmaktad›r.

Nakden iadenin YMM Tasdik Raporuile al›nmas› da mümkün bulunmakta-d›r. ‹ade talep eden mükellefin YMMile tam tasdik sözleflmesi bulunmas›halinde, iade talebi miktar›na bak›l-maks›z›n YMM Tasdik Raporu ile ye-

rine getirilecektir. YMM’lerle süre-sinde düzenlenmifl tam tasdik sözlefl-mesi bulunmayan mükellefler 2006y›l›nda indirimli orana tabi ifllemlerin-den do¤an ve 452.000-YTL’yi aflma-yan iadelerini YMM Tasdik Raporusonucuna göre alabileceklerdir.

III- ‹ND‹R‹ML‹ ORANA TAB‹‹fiLEMLERDE YILI ‹Ç‹NDE AYLIKDÖNEMLERDE MAHSUBEN ‹ADE

99 ve 101 Seri No.lu KDV GenelTebli¤lerinde 2006 ve izleyen y›llardagerçeklefltirilecek indirimli orana tabiifllemlerden do¤an KDV alacaklar›n›niadesine iliflkin usul ve esaslar yeni-den belirlenmifltir.

‹ndirimli orana tabi ifllemlerde KDViadesi 99 Seri No.lu KDV Genel Teb-li¤i’nden önce y›ll›k yap›lmaktay-d›.11.07.2006 tarihli Resmi Gazetedeyay›mlanan bu tebli¤le ayl›k dönem-lerde de kendi vergi ve SSK Primborçlar›na mahsuben iade imkân› ge-tirilmifltir. Yine, an›lan tebli¤le 01Ekim 2006 tarihinden sonra, elektrikve do¤algaz borçlar›na mahsup yap›-labilece¤i aç›klanm›flt›r.

Di¤er taraftan, 101 Seri No.lu KDVGenel Tebli¤i ile indirimli orana tabiifllemlerden do¤an KDV iade alacak-lar›n›n mükelleflerin kendi elektrik vedo¤algaz borçlar›na mahsubunun neflekilde yap›laca¤› ile ilgili aç›klama-lar yap›lm›fl olup, tebli¤in 1. madde-sinde;”Mahsubun yap›labilmesi için

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



mahsup dilekçesi ve eklerinin en geçfatura son ödeme (vade) tarihinden 10gün önce vergi dairesi kay›tlar›na inti-kal etmesi, dilekçe fatura örne¤i ve di-¤er eklerin bu tarihten sonra verilmesihalinde mahsup talebi yerine getiril-meyecektir.” denilmektedir.

Mahsup talebi KDV beyannamesi ve-rildikten sonra bir dilekçe ile yap›la-cak ve ekine afla¤›daki belgeler de ek-lenecektir.

-Dilekçe

-‹ndirimli orana tabi sat›fllar›n listesi

-‹ndirilecek KDV listesi

-Hesaplama tablosu

‹lk iade tutar›n›n 10.800.YTL (2007y›l› alt s›n›r›) aflt›¤› döneme kadar ia-de alacaklar› kümülatif olarak topla-nacak, 10.800.YTL’ yi aflt›¤› dönem-de aflan k›s›m için mahsup talebi yap›-labilecektir. Daha sonraki dönemleriçin iade tutar›n›n tamam›na mahsuptalep edilebilecektir.

Burada vurgulanmas› gereken konu,indirimli orana tabi ifllemler dolay›-s›yla yüklenilen ve indirim yoluyla gi-derilemeyen KDV tutarlar›n›n s›n›r›aflan k›sm›n›n YILI ‹Ç‹NDE MAHSU-BEN, y›l› içinde mahsuben iade edile-meyen tutarlar›n da ‹ZLEYEN YIL ‹Ç‹N-DE NAKTEN VEYA MAHSUBEN ia-desidir.

‹ndirimli orana tabi ifllemlerden do-

¤an iade alaca¤›n›n ait oldu¤u ayl›kdönemde mahsubunun talep edilmesiihtiyaridir. Bundan dolay›, indirimliorana tabi ifllemleri bulunan mükellef-ler hak kazand›klar› iade miktar›n› ca-ri y›l›n sonraki dönemlerinde mahsu-ba konu edebilecekleri gibi, bir sonra-ki y›lda da 99 Seri No.lu KDV GenelTebli¤i’nde yap›lan aç›klamalara görenakden veya mahsuben geri alabile-ceklerdir.

Öte yandan, 2007 y›l›nda indirimliorana tabi teslimlerden do¤an KDV’niniadesine iliflkin mahsuben iade talebien geç 31.01.2008 tarihine kadar ya-p›lmas› gerekirdi. Konuyla ilgili ‹s-tanbul Vergi Dairesi Baflkanl›¤› Mü-kellef Hizmetleri Katma De¤er Vergi-si Grup Müdürlü¤ü’nün vermifl oldu-¤u bir özelge’de bu yönde görüfl bildi-rilmifltir.

‹ndirimli orana tabi iade tutar› 4.000.YTL’ yigeçerse mahsup talep edilebilmesiiçin YMM Raporu veya teminat gös-terilmesi gerekmektedir. Talep tutar›-n›n 4.000.YTL’ yi aflan k›sm› kadarteminat gösterilmesi halinde, teminat,vergi inceme veya YMM Raporu ileçözülecektir.

IV- SONUÇ

Yukar›daki bölümlerde belirtildi¤iüzere, mükelleflerin 2007 y›l›nda in-dirimli orana tabi teslimleri nedeniyleyüklenip y›l› içerisinde indiremedik-leri ve 2007 y›l› için belirlenen 10.800

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



YTL’lik iade alt s›n›r›n› aflan KDV’leri2007 y›l› içinde mahsup etmemifl olma-lar› durumunda, 2008 y›l›n›n Ocak-Ka-s›m aylar›na iliflkin verecekleri KDV be-yannameleri ile iade olarak talep etmele-ri mümkün bulunmaktad›r.

Öte yandan, 2007 y›l› iadesi için 24.12.2008olarak belirlenen azami iade talep etmehakk› süresi, vergi idaresince hak düflü-rücü bir süre olarak kabul edilmekteolup, iade talep edecek mükelleflerinözellikle bu hususu gözden kaç›rmama-lar› yerinde olacakt›r.

KAYNAKÇA

Bakanlar Kurulu Kararlar›, www.gib.gov.tr

De¤er, Nuri(2007). Aç›klamal› ve Uygu-

lamal› Katma De¤er Vergisi Kanunu.Ankara: Yaklafl›m Yay›nc›l›k

Günefl, fiibli(2007). “150’m2’den KüçükKonut Teslimleri Nedeniyle YüklenilenKDV’nin ‹adesi” Lebib Yalk›n MevzuatDergisi. 46 (2007)

Katma De¤er Vergisi Genel Tebli¤leri,www.gib.gov.tr

Oktar, Kemal(2003). Katma De¤er Ver-gisinde ‹ndirim ve ‹stisnalar. Ankara:Mali Hukuk Yay›nlar›

Özbalc›, Y›lmaz(2005). Katma De¤erVergisi Kanunu Yorum ve Aç›klamalar›.Ankara: Olufl Yay›nc›l›k

T.C.Yasalar, Katma De¤er Vergisi(KDV)Kanunu, www.gib.gov.tr

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

ÜÇÜNCÜ K‹fi‹ OLARAK HACZEÜÇÜNCÜ K‹fi‹ OLARAK HACZEMUHATAP OLMAKMUHATAP OLMAK

Recep YILMAZ*

1. G‹R‹fi

Diyelim ki alaca¤›na verece¤ine dikkat eden, özellikle devlete olan borç-lar›n› ödemede çok titiz davranan gerçek kiflisiniz ya da tüzel kiflilik yet-kilisisiniz. Piyango bileti alma al›flkanl›¤›n›z olmad›¤›ndan herhangi bir

haybeden gelir beklentiniz yok; dolay›s›yla böyle bir geliriniz de olmayacak-t›r. Fakat, kamu alacaklar› yönünden durum böyle de¤il: Hiç akl›n›zda olma-yan bir zamanda, belki bir bayram arifesi günü elinize haciz bildirisi geliyor.Aç›p bakt›¤›n›zda her hangi bir borç alacak iliflkisinde bulundu¤unuz flahs›n yada kurumun diyelim ki vergi borcunu ödememesiyle ilgili. Siz de herhalde biryanl›fll›k olmufltur san›s›yla ve uygun bir zamanda gere¤ini yapmak üzere teb-li¤i bir yana b›rak›yorsunuz ya da hesaplar›n›za bak›yorsunuz; yaz›ya konuborçlu firmadan mal alm›fls›n›z, en son borcunuzu bir ay önce ödemiflsiniz vesonras›nda alacak verecek meselesi kalmam›fl. E¤er, borcunuzun olmad›¤› ve-ya mal›n sizde bulunmad›¤› veya haczin tebli¤inden önce borcun ödendi¤i ve-ya mal›n tüketildi¤i ya da kusuru olmaks›z›n telef oldu¤u veya alacak borçlu-ya veya emretti¤i yere verilmifl oldu¤u gibi bir gerekçeniz var ise haciz bildi-risinin size tebli¤inden itibaren yedi gün içinde tahsil dairesine yaz›l› olarakbildirmek zorundas›n›z.

Yedi gün içinde tahsil dairesine yaz›l› bildirimde bulunmay› unuttunuz ya dabu konuyla ilgilenecek iflgüzar çal›flan›n›z nas›l olsa borç yok bir fley olmaz di-ye ense ard› etti: Sonuçta neler olur? Ya da yedi gün içinde bildirimde bulun-dunuz, sorumluluktan kurtuluyor musunuz? Konu afla¤›da, haciz bildirimininkapsam› olarak de¤il, haciz bildirimi karfl›s›nda ne yap›lmas› gerekti¤iyle ilgi-li olarak ele al›nacakt›r.



M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

�

* Yeminli Mali Müflavir



2. YASAL DÜZENLEME

6183 Say›l› Amme Alacaklar›n›nTahsil Usulü Hakk›nda kanunun ko-nuyu düzenleyen 79’uncu maddesiflöyle:

“(08.04.2006 tarih ve 26133 say›l›Resmi Gazete'de yay›mlanan 5479 sa-y›l› Kanunun 5 inci maddesiyle de¤i-flen flekli.) Hamiline yaz›l› olmayanveya cirosu kabil senede dayanmayanalacaklar ile maafl, ücret, kira vesairegibi her türlü haklar›n ve fiilen tuta-nak düzenlemek suretiyle haczi kabilolmayan üçüncü flah›slardaki menkulmallar›n haczi, borçlu veya zilyedolan veyahut alacak ve haklar› öde-mesi gereken gerçek ve tüzel kiflilere,kurumlara haciz keyfiyetinin tebli¤isuretiyle yap›l›r. Tahsil dairesi tara-f›ndan tebli¤ edilecek haciz bildirisiile; bundan böyle borcunu ancak tah-sil dairesine ödeyebilece¤i ve ammeborçlusuna yap›lacak ödemenin ge-çerli olmayaca¤› veya elinde bulun-durdu¤u menkul mal› ancak tahsil da-iresine teslim edebilece¤i ve mal›namme borçlusuna verilmemesi gerek-ti¤i, aksi takdirde amme borçlusunayap›lan ödemeler ile mal›n bedelinitahsil dairesine ödemek zorunda kala-ca¤› ve bu maddenin üç, dört ve be-flinci f›kra hükümleri üçüncü flahsabildirilir. Tahsil dairelerince düzenle-nen haciz bildirileri, alacakl› tahsil da-irelerince ya da alacakl› amme idaresivas›tas›yla, posta yerine elektronik or-

tamda tebli¤ edilebilir ve bu tebligat-lara elektronik ortamda cevap verile-bilir. Elektronik ortamda yap›lacaktebli¤e ve cevaplar›n elektronik or-tamda verilebilmesine iliflkin usul veesaslar› belirlemeye Maliye Bakanl›¤›yetkilidir.

Tahsil dairelerince düzenlenen hacizbildirileri; amme borçlusunun hak vealacaklar›n›n bulunabilece¤i bankala-r›n flubelerine do¤rudan veya mahal-lindeki tahsil dairesi arac›l›¤› ile teb-li¤ edilece¤i gibi Maliye Bakanl›¤›ncabelirlenecek tutar›n üzerindeki ala-caklar için do¤rudan bankalar›n genelmüdürlüklerine de tebli¤ edilebilir.Haciz bildirisi bankan›n genel müdür-lü¤üne de tebli¤ edilmifl ise tüm flube-lerini kapsayacak flekilde beyanda bu-lunma yükümlülü¤ü bankan›n genelmüdürlü¤üne aittir.

Haciz bildirisi tebli¤ edilen üçüncüflah›s; borcu olmad›¤› veya mal›n ye-dinde bulunmad›¤› veya haczin tebli-¤inden önce borcun ödendi¤i veyamal›n tüketildi¤i ya da kusuru olmak-s›z›n telef oldu¤u veya alacak borçlu-ya veya emretti¤i yere verilmifl oldu-¤u gibi bir iddiada ise durumu, hacizbildirisinin kendisine tebli¤inden iti-baren yedi gün içinde tahsil dairesineyaz›l› olarak bildirmek zorundad›r.Üçüncü flahs›n süresinde itiraz etme-mesi halinde, mal elinde ve borç zim-metinde say›l›r ve hakk›nda bu Kanunhükümleri tatbik olunur.

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



Herhangi bir nedenle itiraz süresiningeçirilmesi halinde üçüncü flah›s, ha-ciz bildirisinin tebli¤inden itibaren biry›l içinde genel mahkemelerde menfitespit davas› açmak ve haciz bildirisi-nin tebli¤ edildi¤i tarih itibar›yla am-me borçlusuna borçlu olmad›¤›n› ve-ya mal›n elinde bulunmad›¤›n› ispatetmek zorundad›r. Menfi tespit davas›aç›lmas› halinde mahkemece bu Ka-nunun 10 uncu maddesinde say›lantürden teminat karfl›l›¤›nda takip ifl-lemlerinin durdurulmas›na karar veri-lebilir. Teminat, alacakl› tahsil daire-sine verilir ve haciz varakas›na daya-n›larak haczedilir. Taraflar aras›ndateminata iliflkin olarak ç›kan anlafl-mazl›klar, takip ifllemlerinin durdu-rulmas› hakk›nda karar› veren mahke-me taraf›ndan çözümlenir. Davas›ndahaks›z ç›kan üçüncü flah›s aleyhine,haks›z ç›kt›¤› tutar›n % 10'u tutar›ndaayr›ca inkar tazminat›na hükmedilir.

Bu Kanun uyar›nca kendisine tebli¤edilen ödeme emrine karfl› dava aç›pitiraz›nda k›smen veya tamamen hak-s›z ç›kan üçüncü flah›s hakk›nda, men-fi tespit davas›n›n lehine sonuçlanma-s› veya as›l amme borçlusunun takipkonusu amme alaca¤›n› tamamenödemifl olmas› halinde, bu Kanunun58 inci maddesinin beflinci f›kras›hükmü uygulanmaz.

Üçüncü flah›s, haciz bildirisi üzerineyedi gün içinde alacakl› tahsil dairesi-ne itiraz etti¤i takdirde, alacakl› amme

idaresi bir y›l içinde, üçüncü flahs›nyapt›¤› itiraz›n aksini genel mahke-melerde açaca¤› davada ispat ederek,üçüncü flahs›n ‹cra ve ‹flas Kanunu-nun 338 inci maddesinin birinci f›kra-s›na göre cezaland›r›lmas›n› ve borçlubulundu¤u tutar›n ödenmesine hük-medilmesini isteyebilir.

Menkul mallar›n aynen teslimi müm-kün olmad›¤› takdirde de¤eri ödenir.Üçüncü flah›slar›n genel hükümler ge-re¤ince as›l borçluya rücu haklar› sak-l›d›r.”

Seri A - 1 No’lu Tahsilât Genel Tebli-¤inde de konuya iliflkin aç›klamalaryap›lm›flt›r.

6183 say›l› Kanun kapsam›na girenkamu alacaklar›n›n tahsilinde alacakl›tahsil dairesi borçlunun hamiline ya-z›l› olmayan veya cirosu kabil senededayanmayan alacaklar›n›, hamilineyaz›l› veya cirosu kabil senede daya-nan alacaklar› ile maafl, ücret, kira gi-bi haklar›n› haciz bildirisi ile hacze-der.

Haciz bildirisinde üçüncü kifliye, bun-dan böyle borcunu ancak tahsil daire-sine ödeyebilece¤i ve kamu borçlusu-na yap›lacak ödemenin geçerli olma-yaca¤› veya elinde bulundurdu¤umenkul mal› ancak tahsil dairesineteslim edebilece¤i ve mal›n kamuborçlusuna verilmemesi gerekti¤i, ak-si takdirde kamu borçlusuna yap›lanödemeler ile mal›n bedelini tahsil da-

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

iresine ödemek zorunda kalaca¤› ile79’uncu maddenin üç, dört ve beflincif›kra hükümleri üçüncü kifliye bildiri-lir.

Burada önemli bir nokta, üçüncü kiflinezdinde haciz bildirimi ile haczedile-cek olan alacak, hak ve mallar›n üçün-cü kifli elinde oldu¤unun tahsilât da-iresince bilinmesi ya da tespit edilmiflolmas› gerekli midir sorusudur.

Madde metnine göre, yedi gün içindetahsil dairesine yaz›l› bildirimde bu-lunma zorunlulu¤u var. Üçüncü flah›sbu sürede itiraz etmezse mal elinde veborç zimmetinde say›larak kanun hü-kümleri tatbik olunuyor. Yani ödemeemri tebli¤ edilerek takibata bafllan›-yor. Buradan flunu anlamak gereki-yor: Tahsil dairesinin haciz bildirisinekonu alacak hak ve mallar konusundabir tespit yapmas›na gerek bulunma-maktad›r. Di¤er bir anlat›mla, üçüncükiflinin 6183 say›l› Kanuna göre takipedilebilmesi için, “maddi gerçekli¤in”yedi günlük süre içerisinde bildirimdebulunulmamas› yüzünden yasa gere¤ioluflan “hukuki gerçeklikle” uyuflmas›zorunlulu¤u yoktur. Kamu borçlusunaait mal, hak ya da alaca¤›n kendisinehaciz bildiriminde bulunulan kifli yada kurumun elinde veya zimmetindeolmamas› onu takipten kurtarmamak-tad›r. Takipten kurtulmak için bu du-rumu kan›tlamak üzere menfi tespitdavas› açm›fl veya yürütmeyi durdur-ma karar› alm›fl olmas› gerekir.

Üçüncü kifli amme borçlusuna borcuvarsa bunu tahsil dairesine ödeyecek,böyle bir borç-alacak iliflkisi yoksa dahaciz bildirisinin tebli¤inden itibarenyedi gün içinde tahsil dairesine yaz›l›olarak durumu bildirecektir. Üçüncüflah›slar›n kendilerine tebli¤ edilen ha-ciz bildirilerine karfl›l›k alacakl› tahsildairesine yaz›l› olarak verecekleri ce-vaplar›, elden teslim etmeleri ya da ta-ahhütlü posta yoluyla göndermelerigerekmektedir. Kanun ile üçüncü fla-h›slara tan›nan 7 günlük cevap vermesüresinin hesaplanmas›nda; cevapla-r›n elden teslimi halinde alacakl› tah-sil dairesi kay›tlar›na intikal etti¤i ta-rih, taahhütlü postayla gönderilmesihalinde postaya verildi¤i tarih esasal›nacakt›r.

Üçüncü kiflinin amme borçlusuna bor-cu haciz bildirisinin tebli¤inden önceödenmifl ya da böyle bir borç-alacakiliflkisi hiç do¤mam›fl olabilir. Konutahsil dairesine yaz›l› olarak ve süre-sinde bildirilmifl olmas› durumundatahsil dairesi itiraz› kabul edecek mi-dir?

Üçüncü kifli borcu olmad›¤›n› yedigünlük sürede yaz›l› olarak tahsil da-iresine bildirmedi¤inde takibat ifllem-leri bafllad›¤›ndan kendisine ödemeemri tebli¤ edilecektir. Bu durumdane yap›lmal›d›r?



3. ‹T‹RAZ YOLLARI

Üçüncü kiflinin yedi günlük süredehaczi tebli¤ eden idareye itiraz etme-mifl ya da edememifl olmas› durumun-da gidebilece¤i iki itiraz yolu bulun-maktad›r. Bunlar›n birincisi “menfitespit davas›”, di¤eri de tebli¤ edile-cek “ödeme emrine karfl› dava” aç-makt›r.

a- Menfi Tespit Davas›

08.04.2006 tarih ve 26133 say›l› Res-mi Gazetede yay›mlanan 5479 say›l›Kanunun 5’inci maddesiyle 6183 sa-y›l› Kanunun 79’uncu maddesinde de-¤ifliklik yap›lmadan önce yedi günlüksüreyi geçiren kifli ya da kurumlar zordurumda kalmakta, menfi tespit dava-s› açamamaktayd›lar. ‹cra ve ‹flas Ka-nununda düzenlenmifl olan menfi tes-pit davas› 6183 say›l› Kanunda düzen-lenmemiflti. SSK uygulamalar›ndaYarg›tay taraf›ndan 6183 say›l› Kanu-nun 79’uncu maddesinde kabul edil-meyen menfi tespit davas› bir bak›maödeme emrine 58’inci maddeye göre7 gün içerisinde böyle bir borcu olma-d›¤› veya k›smen ödedi¤i veya zamanafl›m›na u¤rad›¤› hakk›ndaki itirazla-r›n görülmesi suretiyle kabul edilmek-teydi. Ödeme emri düzenlenmedenyap›lan takibatlar›n ise 6183 say›l›Kanun kapsam›nda bir takibat olarakyap›lmas› mümkün de¤ildir.

5479 say›l› Kanunla yap›lan de¤iflik-likle menfi tespit davas› yolu aç›lm›fl-

t›r. Herhangi bir nedenle itiraz süresi-nin geçirilmesi durumunda üçüncü ki-fli, haciz bildirisinin tebli¤inden itiba-ren bir y›l içinde genel mahkemelerdemenfi tespit davas› açmak ve hacizbildirisinin tebli¤ edildi¤i tarih itiba-riyle kamu borçlusuna borçlu olmad›-¤›n› veya mal›n elinde bulunmad›¤›n›ispat etmek zorundad›r. ‹spat külfetiaçan üçüncü kifliye aittir.

Maddede, menfi tespit davas› aç›lma-s› durumunda amme alaca¤›n›n taki-binin durmayaca¤› ancak, mahkeme-ce 6183 say›l› Kanunun 10 uncu mad-desinde say›lan türden teminat karfl›l›-¤›nda takip ifllemlerinin durdurulma-s›na karar verilebilece¤i hükme ba¤-lanm›flt›r. Buna göre, üçüncü flah›s-larca menfi tespit davas›n›n aç›lma-s›, bu flah›slar hakk›nda sürdürülentakibin durdurulmas› için yeterliolmay›p bu konuda ayr›ca mahke-menin takibin durdurulmas›na ka-rar vermifl olmas› gerekmektedir.

Madde hükmüne göre, teminatlar ala-cakl› tahsil dairelerince al›nacak vehaciz varakalar›na istinaden haczedi-lecektir. Mahkeme karar› üzerine te-minat gösterilmemifl olmas› ya dagösterilen teminat›n takip konusu ala-ca¤› karfl›lamamas› halinde takip mu-amelesi durmayacakt›r. Dava konusututar› karfl›layacak nitelikte teminatgösterdi¤ini iddia eden üçüncü flahs›n,bu iddias›n› takip ifllemini durduranmahkemeye intikal ettirmesi gerek-

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



mektedir. Aç›lan menfi tespit davas›sonucunda haks›z ç›kan üçüncü flah›saleyhine, haks›z ç›kt›¤› tutar›n %10'uoran› üzerinden ayr›ca inkâr tazmina-t›na mahkemelerce hükmedilecektir

fiunu da belirtmek gerekir ki, menfitespit davas› adli yarg›da aç›l›r ve budava haciz bildirisinin tebli¤inden iti-baren bir y›ll›k bir süre içerisinde aç›l-mal›d›r. Bu sürenin geçirilmesi halin-de bu dava aç›lamaz ve burada belir-lenen süre hak düflürücü bir süredir.

b- Ödeme Emrine Dava

Haciz bildirisine yedi gün içinde itirazetmeyen ya da herhangi bir nedenleedemeyen üçüncü kifliye, mal elindeve borç zimmetinde say›ld›¤›ndanhakk›nda alacakl› tahsil dairesince6183 say›l› Kanunun cebri tahsil hü-kümleri uygulan›r. Üçüncü kifli hiçbeklemedi¤i bir zamanda elinde ken-disine usulüne uygun olarak tebli¤edilmifl bir ödeme emri bulabilir. Di-¤er bir ifadeyle, 6183 say›l› Kanunun79 uncu maddesine göre amme borç-lusu say›lan üçüncü flah›slar hakk›ndatakip ifllemlerine ayn› Kanun hüküm-lerine göre tanzim edilecek ödemeemrinin tebli¤i ile bafllan›lacakt›r.Üçüncü flah›slarca tebli¤ edilen öde-me emrine karfl› idari yarg› mercile-rinde dava aç›lmas› halinde yürütme-yi durdurma karar› verilmedi¤i, genelmahkemelerde menfi tespit davas›aç›lmas› halinde ise mahkemece taki-

bin durdurulmas›na karar verilmedi¤isürece amme alaca¤›n›n takibine de-vam edilecektir.

Ödeme emrini düzenleyen 55’incimadde hükmü flöyle:

“Amme alaca¤›n› vadesinde ödeme-yenlere, 7 gün içinde borçlar›n› öde-meleri veya mal bildiriminde bulun-malar› lüzumu bir "Ödeme emri" iletebli¤ olunur.

Ödeme emrinde borcun as›l ve ferile-rinin mahiyet ve miktarlar› nereyeödenece¤i, müddetinde ödemedi¤i ve-ya mal bildiriminde bulunmad›¤› tak-dirde borcun cebren tahsil ve borçlu-nun mal bildiriminde bulununcaya ka-dar üç ay› geçmemek üzere hapis iletazyik olunaca¤›, gerçe¤e ayk›r› bildi-rimde bulundu¤u takdirde hapis ilecezaland›r›laca¤› kay›tl› bulunur. Ay-r›ca, borçlunun 114 üncü maddedekivazifeleri ve bu vazifeleri yerine ge-tirmedi¤i takdirde hakk›nda tatbikedilecek olan ceza bu ödeme emrindekendisine bildirilir.

Belediye hududu d›fl›ndaki köylerdebulunan borçlulara ödeme emirlerimuhtarl›kça tebli¤ olunur. Ödemeemirlerinin muhtarl›¤a tevdii tarihin-den itibaren 15 gün içinde tebligat ya-p›lmad›¤› takdirde ödeme emirleritebli¤ edilmemifl olan borçlular›nisimleri ödeme emri hüküm ve mahi-yetindeki bir "ödeme cetveline" al›na-rak borçlular borçlar›n› ödemeye ve

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



mal bildiriminde bulunmaya ça¤›r›l›r-lar. Ödeme cetveli köy ihtiyar kurulukap›s›na bir örne¤i de köyde herkesingörebilece¤i umumi bir mahalle 10gün müddetle as›lmak suretiyle tebli¤olunur ve cetvelin as›ld›¤› Köy muh-tarl›¤›nca münadi vas›tas›yla ilan olu-nur. Cetvel as›l›rken ve indirilirkenkeyfiyet muhtarl›kça zab›t varakas›ylatespit edilir. Cebren tahsil ve takipödeme emrinin tebli¤i veya ödemecetvelinin indirilmesi tarihinde baflla-m›fl olur.

Borcunu vadesinde ödemeyenlere aitmallar› elinde bulunduran üçüncü fla-h›slardan bu mallar› 7 gün içinde bil-dirmeleri istenir.”

Ödeme emrine karfl› itiraz› düzenle-yen 58’inci madde hükmü ise afla¤›-daki gibidir:

“Kendisine ödeme emri tebli¤ olunanflah›s, böyle bir borcu olmad›¤› veyak›smen ödedi¤i veya zamanafl›m›nau¤rad›¤› hakk›nda tebli¤ tarihindenitibaren 7 gün içinde alacakl› tahsildairesine ait itiraz ifllerine bakan vergiitiraz komisyonu nezdinde itirazdabulunabilir. ‹tiraz›n flekli, incelenmesive itiraz incelemelerinin iadesi husus-lar›nda Vergi Usul Kanunu hükümleritatbik olunur.

Borcun bir k›sm›na itiraz eden borçlu-nun o k›sm›n cihet ve miktar›n› aç›kçagöstermesi laz›md›r, aksi halde itirazedilmemifl say›l›r.

‹tirazda bulunan borçlu bu kanuna gö-re teminat gösterdi¤i takdirde takipmuamelesi itirazl› borç miktar› için veitiraz komisyonunca bu hususta kararverilinceye kadar durdurulur.

‹tiraz komisyonu bu itirazlar› en geç 7gün içinde karara ba¤lamak mecburi-yetindedir.

‹tiraz›nda tamamen veya k›smen hak-s›z ç›kan borçludan, hakk›ndaki itira-z›n reddolundu¤u miktardaki ammealaca¤› % 10 zamla tahsil edilir.

‹tiraz komisyonlar›n›n bu konudakikararlar› kesindir.

Borcun tamam›na bu madde gere¤in-ce vaki itirazlar›n tamamen veya k›s-men reddi halinde, borçlu ret karar›-n›n kendisine tebli¤i tarihinden itiba-ren 7 gün içinde mal bildiriminde bu-lunmak mecburiyetindedir.

Borcun bir k›sm›na karfl› bu maddegere¤ince vaki itirazlar mal bildiri-minde bulunma müddetini uzatamaz.”

Burada belirtmekte yarar gördü¤ümüzönemli noktalar flunlard›r:

1- Belirtilen vergi itiraz komisyonu“Vergi Mahkemesi”nin karfl›l›¤›d›r.

2- Dava bu mahkemede aç›lmal›d›r.

3- Dava açma süresi ödeme emri teb-li¤inden itibaren 7 (yedi) gündür.

4- Burada dava açma süresinin ‹dariYarg›lama Usulü Kanununda 30 günoldu¤unu düflünenler ç›kabilir. Ancak

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



unutmamak gerekir ki 30 günlük süregenel hüküm, 7 günlük süre özel hü-kümdür ve bu durumda özel hükümuygulan›r.

5- Ödeme emrine karfl›lan aç›lan itirazdavas› ile menfi tespit davas› ayn› za-manlarda aç›labilece¤i gibi itiraz da-vas›nda üçüncü kifli meram›n› anlata-mad›¤›ndan haks›z ç›kt›ysa genelmahkemelerde menfi tespit davas› aç-ma yoluna da gidebilir. Madde hük-mü, “‹tiraz komisyonlar›n›n bu konu-daki kararlar› kesindir” dese de üstmahkemeye gidilerek menfi tespit da-vas› aç›ld›¤›ndan bahisle yarg›lamasürecinin buna göre belirlenmesi talepedilebilir.

Belirtmek gerekir ki, üçüncü flah›slarhakk›nda sürdürülen takip ifllemleri-nin durdurulmas›na iliflkin yarg› ka-rarlar›, as›l amme borçlusu hakk›ndasürdürülen takibi durdurmayacakt›r.Takip konusu amme alaca¤›n›n as›lamme borçlusundan tahsil edilmifl ol-mas› ya da üçüncü flahs›n açt›¤› men-fi tespit davas›n›n lehine sonuçlanma-s› halinde ise üçüncü flah›s hakk›ndasürdürülen takip muamelesine son ve-rilecektir.

Aç›klamalar›m›z üçüncü kiflinin hak-l›l›¤› varsay›m›na göre yap›ld›. 6183say›l› Kanunun 79 uncu maddesindedüzenlenen bir di¤er konu ise, üçüncüflahs›n, haciz bildirisi üzerine 7 güniçinde alacakl› tahsil dairesine itirazetmesi halinde, alacakl› amme idare-

sinin; bir y›l içinde, üçüncü flahs›nyapt›¤› itiraz›n aksini genel mahke-melerde açaca¤› davada ispat ederek,üçüncü flahs›n ‹cra ve ‹flas Kanunu-nun 338 inci maddesinin birinci f›kra-s›na göre cezaland›r›lmas›n› ve borçlubulundu¤u tutar›n ödenmesine hük-medilmesini isteyebilece¤ine yönelik-tir. Bu hükümden hareketle alacakl›tahsil dairelerince üçüncü flah›slar›nitiraz›n›n yerinde olmad›¤›na yönelikispat edici bilgi ve belgeler tespit edil-mesi halinde, üçüncü flah›slar›n itira-z›n›n iptali için dava aç›lmak üzeredurum amme idarelerinin yetkili bi-rimlerine intikal ettirilir ve gerekli da-va aç›l›r.

Üçüncü flah›slar›n yapt›¤› itiraz›n ip-tali talebi ile alacakl› amme idaresinceaç›lan davan›n kabul edilmesi halindehükmedilen tutar›n, üçüncü flah›stantakip ve tahsiline 6183 say›l› Kanu-nun 55 inci maddesine göre düzenle-necek ödeme emrinin tebli¤i suretiylebafllan›lacakt›r.

3. SONUÇ

Hiç beklenilmeyen bir anda mal ya dahizmet al›nan kifli ya da kurumlar›namme borçlar›ndan dolay› haciz bildi-risine muhatap olabilirsiniz. Yedigünlük sürede itiraz›n›z› yapman›zgerekir. E¤er herhangi bir nedenle busüre geçirilmiflse ödeme emrine mu-hatap olunulacakt›r.

Bu durumda yap›lacak ifl, ödeme em-

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



rine karfl› yedi günlük süre içerisindevergi mahkemesinde dava açmakt›r.Ayn› zamanda adli yarg›da menfi tes-pit davas› açmakta da yarar vard›r.

KAYNAKÇA

T.C. Yasalar (1953) Amme Alacaklar›-n›n Tahsil Usulü Hakk›nda Kanun. An-kara: Resmi Gazete

T.C. Yasalar (2006). Gelir Vergisi Ka-

nunu, Amme Alacaklar›n›n Tahsil Usu-

lü Hakk›nda Kanun, Özel Tüketim

Vergisi Kanunu Ve Vergi Usul Kanu-

nunda De¤ifliklik Yap›lmas› Hakk›nda

Kanun. Ankara : Resmi Gazete

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

H‹ZMET ‹THALATI H‹ZMET ‹THALATI Hakk› YILDIRIM*

I-G‹R‹fi:

Dünyada yaflanan küreselleflme süreci içerisinde, özellikle internet üzerin-den verilen hizmetlerde ve di¤er teknolojik hizmetlerde büyük art›fllaryaflanmaktad›r. Dolay›s›yla yurt d›fl›ndan temin edilen bu hizmetler kar-

fl›l›¤› yap›lan ödemelerin, vergi kanunlar› karfl›s›ndaki durumu önemlilik arzetmektedir.

Bilindi¤i üzere 3065 Say›l› Katma De¤er Vergisi Kanunun 1. maddesinde, hertürlü hizmet ithalat›n›n katma de¤er vergisine tabi olaca¤› hükme ba¤lanm›fl-t›r. Ayr›ca maddenin son f›kras›nda, belirtilen faaliyetlerin kanunlar›n veyaresmî makamlar›n gösterdi¤i gerek üzerine yap›lmas›, bunlar› yapanlar›n huku-ki statü ve kiflilikleri, Türk tâbiiyetinde bulunup bulunmamalar›, ikametgâh ve-ya iflyerlerinin yahut kanuni merkez veya ifl merkezlerinin Türkiye'de olup ol-mamas› ifllemlerin mahiyetini de¤ifltirmeyece¤i ve vergilendirmeye mani tefl-kil etmeyece¤i hüküm alt›na al›nm›flt›r.

Hizmet, ithal ifllemine tabi tutulacak somut bir materyal olmad›¤› için hizmetithali anlams›z bir kavramd›r.Mezkur kanuna bu kavram konulurken bundanneyin kastedildi¤inin de aç›klanmas› gerekirdi.Oysa kanunlarda böyle bir aç›k-lama olmad›¤› gibi tebli¤lerle de herhangi bir aç›klama ve yorum getirilmifl de-¤ildir.

II-Hizmet ‹thalat›nda KDV:

Bilindi¤i üzere 3065 say›l› Katma De¤er Vergisi Kanununun 1’inci maddesin-de, verginin konusunu oluflturan ifllemler üç grupta toplanm›flt›r.

Birinci grupta; ticari, s›nai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesin-de yap›lan mal teslimleri ve hizmet ifalar› yer almaktad›r. Faaliyetin bu grubagirmesi için, ticari, s›nai, zirai ve mesleki faaliyet kapsam›nda ba¤›ms›z ve de-vaml› olarak yap›lmas› gerekir.



M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

�

* Vergi Denetmeni



‹kinci gruba; Türkiye’ye yap›lan hertürlü mal ve hizmet ithalat› dahil edil-mifltir.

Üçüncü grup ifllemler ise, Kanunda“di¤er faaliyetlerden do¤an teslim vehizmetler” bafll›¤› alt›nda ifade edil-mifltir.

Verginin konusunu teflkil eden ifllem-lerden biri olan hizmeti, maddi özelliktafl›yan ve elle tutulabilen mal ve efl-yalardan farkl› olarak, elle tutulma-yan, fakat al›m› ve sat›m› mümkünolan iktisadi çaba olarak tan›mlamakgerekir.(1) Katma De¤er Vergisi Ka-nununun 4. maddesinde ise hizmet,teslim ve teslim say›lan haller ile malithalat› d›fl›nda kalan ifllemler fleklin-de tan›mlanm›fl ve bu ifllemlerin, birfleyi yapmak, ifllemek, meydana getir-mek, imal etmek, onarmak, temizle-mek, muhafaza etmek, haz›rlamak,de¤erlendirmek, kiralamak, bir fleyiyapmamay› taahhüt etmek gibi flekil-lerde gerçekleflebilece¤i belirtilerek,dolayl› bir flekilde tan›mlanm›fl vehizmet say›lan baz› ifllemler belirtil-mek suretiyle maddede say›lan vebunlara benzeyen ifllemlerin de hiz-met say›laca¤› hükme ba¤lanm›fl-t›r.Ancak .hizmet ithalat›n›n ne vergikanunlar›nda ne de tebli¤lerde bir ta-n›m› yap›lmam›flt›r.Bu nedenle hiz-met ihracat› ile ilgili tebli¤lerde getiri-len tan›mlardan faydalan›larak hizmetithalat› kavram›n› aç›klamaya çal›fla-ca¤›z

26 Seri No.lu KDV Genel Tebli¤i’nin(K/4) bölümünde hizmet ihracat› ileilgili olarak afla¤›daki aç›klamalarayer verilmifltir:

“Hizmet ihracat›nda katma de¤er ver-gisi istisnas› uygulanabilmesi içinafla¤›daki dört flart›n birlikte gerçek-leflmifl olmas› zorunludur.

1. Hizmet Türkiye'de yurt d›fl›ndakibir müflteri için yap›lm›fl olmal›d›r:

Yurt d›fl›ndaki müflteriden kas›t, hiz-met sunulan kiflinin ikametgah›, iflye-ri, kanuni ve ifl merkezinin yurt d›fl›n-da bulunmas› veya yurt içinde bulu-nan bir firman›n, yurt d›fl›nda kendiad›na müstakil olarak faaliyet göste-ren flube, acenta, temsilci ve bürosu-nun olmas› gerekmektedir.

2. Fatura veya benzeri nitelikteki bel-ge yurt d›fl›ndaki müflteri ad›na düzen-lenmelidir:

Yap›lan hizmet ile ilgili olarak düzen-lenecek fatura veya benzeri belgenin,yukar›da özellikleri aç›klanan yurt d›-fl›ndaki bir müflteri ad›na olmas› zo-runludur.

3. Hizmet bedeli, döviz olarak Türki-ye'ye getirilmelidir:

Yurt d›fl›ndaki müflteri için yap›lanhizmete ait bedelin, Türkiye'ye dövizolarak getirilmesi zorunludur. ‹stisna-dan yararlanacak olan›n döviz al›mbordrosu veya dövizin Türkiye'ye ge-tirildi¤ini tevsik eden, kambiyo mev-

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



zuat›na göre geçerli di¤er bir belge ilebunu tevsik etmesi gerekmektedir.

4. Hizmetten yurt d›fl›nda yararlan›l-mal›d›r:

‹stisnan›n uygulanabilmesi için, hiz-metten, yurt d›fl›nda yararlan›lm›fl ol-mas› gerekir. Di¤er bir anlat›mla, yurtd›fl›ndaki müflteri için verilen hizme-tin bu müflterilerin, Türkiye'deki faali-yetleri ile ilgisinin olmamas› gerek-mektedir.

Örnek 1 : Türkiye'de tam mükellefdurumunda olan (X) MühendislikLtd. fiti. Ürdün'de bulunan bir firmaile yapt›¤› anlaflma uyar›nca bu firma-ya bir tekstil fabrikas› projesi çiziminiyapm›fl ve buna ait bedeli T.C. Mer-kez Bankas› arac›l›¤› ile tahsil etmifl-tir. Bu proje çiziminde yukar›da belir-tilen flartlar›n tümü gerçekleflti¤inden,bu hizmet ifli, hizmet ihracat› istisna-s›ndan yararlanacak ve (X) firmas›,kesece¤i faturada katma de¤er vergisihesaplamayacakt›r.

Örnek 2 : Türkiye'de komisyonculukfaaliyetinde bulunan (A) flirketi, Bat›Almanya'da yerleflik bir firma için, bufirman›n Türkiye'den sat›n ald›¤› teks-til ürünlerinin temin edilmesinde ara-c›l›k etmifl ve komisyon ücreti alm›fl-t›r.”

Türkiye’de yap›lan bir hizmet, yu-kar›da belirtilen koflullarla Türki-ye’den yap›lan bir hizmet ihracat› sa-y›ld›¤›na göre, Türkiye d›fl›nda yap›-

lan bir hizmetin de belli koflullarlaTürkiye’ye yap›lan hizmet ithalat› sa-y›lmas›na engel bir durum bulunma-maktad›r.

Hizmetin, ithal edilen hizmet say›l-mas›na yarayacak bu koflullar, yukar›-da belirtilen ve ifllemin hizmet ihrac›say›lmas›na olanak veren koflullar it-halata uyarlanarak afla¤›daki gibi sap-tanabilecektir (2)

- ‹thal Edilen hizmetin Türkiye’dekibir müflteri için yap›lmas›: (Türki-ye’deki müflteri, KDVK’n›n 12/2.maddesinde yer alan ve yurt d›fl›ndakimüflteriyi tan›mlayan hükümden hare-ketle, ikametgah›, iflyeri, kanuni ya daifl merkezi Türkiye’de bulunan kifli yada yurt d›fl›nda bulunan bir firman›nyurt içinde kendi ad›na müstakilen fa-aliyet gösteren flubesi olarak tan›mla-nabilir.)

- ‹thal Edilen Hizmetten Türkiye’defaydalan›lmas›:(Hizmetin Türkiye s›-n›rlar› içinde tüketilmesi)

- Hizmet sat›c›s›n›n Türkiye d›fl›ndaolmas› (ikametgah›, iflyeri, kanuni yada ifl merkezi Türkiye d›fl›nda bulunansat›c›)

Di¤er yandan hizmet ithalat› kavram›-n›n ancak hizmet ihracat› ile ilgili hü-kümlerden ç›karsamalar yap›larak ta-n›mlanabilmesi vergilendirmede ya-sall›k ve aç›kl›k prensibini zedele-mektedir.

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

Hizmetin maddi varl›¤› olmamas› ne-deniyle gümrüklemeye tabi tutulmas›söz konusu de¤ildir. Bu nedenle hiz-metin ithal edilmesi de hukukenmümkün olmamaktad›r. Dolay›s›ylabir ifllem hizmet ithalat› olarak de¤er-lendirildi¤inde verginin mükellefi,vergiyi do¤uran olay, verginin mat-rah›, vergilendirme dönemi, vergi-nin tarh› ve ödemesi ile ilgili olarakKatma De¤er Vergisi kanunu ile geti-rilen düzenlemeler anlams›z ve yeter-siz kalmaktad›r. Çünkü Katma De¤erVergisi kanunun;

-8.maddesinde ithalatta mal ve hizmetithal edenlerin Katma De¤er Vergisimükellefi oldu¤u aç›lanm›flt›r. Ancakuygulamada sat›c›s› yurt d›fl›nda bulu-nan hizmetlerde Katma De¤er VergisiKanunu'nun 9 uncu maddesine göre(sorumluluk müessesesine göre) ver-gilendirme yap›lmaktad›r.

-10.maddesinde ithalatta vergiyi do-¤uran olay; Gümrük Kanununa göregümrük vergisi ödeme mükellefiyeti-nin bafllamas›, gümrük vergisine tabiolmayan ifllemlerde ise gümrük be-yannamesinin tescili olarak aç›klan-m›flt›r.Ancak hizmet ithalat› olarakisimlendirilen ifllemde gümrük beyan-namesinden ve gümrük vergisinden(hizmetin gümrük hatt›ndan geçmesidüflünülemeyece¤inden) söz etmekmümkün de¤ildir.

-21.maddesinde ise ithalatta vergininmatrah›n› oluflturan unsurlar afla¤›-daki gibi say›lm›flt›r.

-‹thal edilen mal›n gümrük vergisi tar-h›na esas olan k›ymeti, gümrük vergi-sinin k›ymet esas›na göre al›nmamas›veya mal›n gümrük vergisinden muafolmas› halinde sigorta ve navlun be-delleri dahil (CIF) de¤eri, bunun belliolmad›¤› hallerde mal›n gümrükçetespit edilecek de¤eri

- ‹thalat s›ras›nda ödenen her türlüvergi, resim, harç ve paylar,

Gümrük Vergisinin konusuna girmesimümkün olmayan hizmet ithalat› iflle-minde söz konusu kanun metnine göreverginin matrah›n›n tespiti de mümkünolmayacakt›r.

-39/c maddesinde ise ithalatta vergi-lendirme dönemi gümrük bölgesinegirildi¤i an olarak aç›klanm›flt›r. An-cak hizmetin gümrük bölgesine gir-mesi düflünülemeyece¤inden söz ko-nusu madde metni hizmet ithalat›ndavergilendirme dönemini aç›klamaktayetersiz kalm›flt›r.

-43/4.maddesinde ise “‹thalde al›nanKatma De¤er Vergisi ilgili gümrükidaresince tarh olunur.” Hükmüneyer verilmifltir.Yine hizmetin güm-rükte herhangi bir iflleme tabi tutula-ca¤› düflünülemeyece¤inden , bu hü-küm de hizmet ithalat› yönünden biranlam ifade etmemektedir

-46/2 maddesinde “‹thalde al›nan kat-ma de¤er vergisi, gümrük vergisi ilebirlikte ve ayn› zamanda ödenir.”Hükmüne yer verilmifltir.Yine söz ko-



nusu hükme göre hizmet ithalat›ndaödeme yapmak mümkün olmamakta-d›r.

Uygulamada yurt d›fl› hizmet al›mlar›vergi sorumlulu¤u müessesesine görevergilendirilmektedir.Vergi sorumlu-lu¤u ise, Katma De¤er Vergisi kanu-nun 9 uncu maddesinde yer alm›flt›r.15 seri nolu KDV Genel Tebli¤i’nin ( c ) bölümünde, yurt d›fl›ndan sa¤la-nan hizmetlere ait KDV’ nin hizmet-ten faydalanan yurt içindeki muhataptaraf›ndan sorumlu s›fat›yla beyanedilece¤ini aç›klam›flt›r. Bu ba¤lamdayurt d›fl›ndan sa¤lanan ve KDVK’ n›n1/2. maddesine göre hizmet ithali kap-sam›nda de¤erlendirilen ifllemlere aitKDV'nin , hizmetten yararlanan Tür-kiye’ de mukim kifli ve kurulufllarcasorumlu s›fat›yla verilecek olan 2. no-lu KDV beyannamesi ile beyan edile-rek ba¤l› bulunulan vergi dairesineödenmesi gerekmektedir.

III-SONUÇ:

Katma De¤er Vergisi kanununun1/2.maddesinde her türlü mal ve hiz-met ithalat›n›n Katma De¤er Vergisi-ne tabi oldu¤u aç›klanm›flt›r.Ancakhizmet ithalat› kavram›n›n tan›m› vekapsam› konusunda ne vergi kanunla-r›nda ne de tebli¤lerde her hangi biraç›klamaya yer verilmemifltir.Ayr›caKatma De¤er Vergisi kanun ve tebli¤-leri ile getirilen ithalat ile ilgili düzen-lemelerin tamam› mal ithalat›na yöne-

liktir.Bu durum hangi hizmet ifllemle-rinin hizmet ithalat› say›laca¤›n› belir-siz k›lmaktad›r.Kald› ki “hizmet itha-lat›” kavram› (hizmetin soyut özelli¤idüflünüldü¤ünde) anlams›z ve aç›kla-maya muhtaç bir kavramd›r.

Hizmet ithalat› olarak nitelendirilenkavramdan kast›n yurt d›fl› hizmetal›mlar› oldu¤u aç›kt›r. Söz konusual›mlar Katma De¤er Vergisi kanunu-nun (15 Seri Nolu Genel Tebli¤indeaç›kland›¤› üzere) 9.maddesi uyar›ncavergi sorumlulu¤u müessesesine görevergilendirilmektedir.Ancak vergininyasall›¤› ve aç›kl›¤› ilkesi gere¤incehizmet ithalat› kavram›n›n tan›m› vekapsam› konusunda gerekli yasal dü-zenlemelerin ivedi bir flekilde yap›lma-s› elzem gözükmektedir.Çünkü günü-müzde geliflen iletiflim araçlar› ve pa-zarlama yöntemleri sayesinde her ge-çen gün h›zla artan yurt d›fl› hizmetal›mlar›n›n yorum ve k›yaslara dayan›-larak vergilendirilmesi düflünülemez.

KAYNAKÇA

Ankara Vergi Dairesi Baflkanl›¤›n›n10.02.2006 tarih ve KDV-14001-3 Say›-l› Muktezas› (www.avdb.gov.tr)

Yerci, Cahit(2005). Gümrük Mevzuat›Dahil Tüm Yönleriyle ‹thalatta KDV.Ankara: Yaklafl›m Yay›nc›l›k.

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

‹THAL EfiYASI ‹Ç‹N YAPILAN G‹DER‹THAL EfiYASI ‹Ç‹N YAPILAN G‹DERVE ÖDEMELERVE ÖDEMELER

Sezai KAYA*Arif AYLUÇTARHAN**

Bu çal›flmada, mal ve malzeme benzeri somut eflyalar›n ithal edilmesineortaya ç›kan harcamalar›n, gümrük k›ymetinin belirlenmesi ve ithaldeal›nan katma de¤er vergisi karfl›s›ndaki durumu incelenmifl ve bu konu-

da bu çal›flman›n haz›rland›¤› 2007 y›l› sonu itibariyle bir mevzuat evanteri ya-p›lm›flt›r. Dolay›s›yla bu çal›lmada yer alan hususlar, bu çal›flman›n yap›ld›¤›an itibariyle geçerlidir. Bu çal›flman›n haz›rlanmas›ndan sonra, bu çal›flmadayer alan hususlarda de¤ifliklik yap›lm›fl olabilir. Bu nedenle, okuyucular›n, iflyaflamlar›ndaki uygulamalar› etkilemesi aç›s›ndan uygulamaya geçmeden ön-ce geçerli mevzuat hükümlerini yeniden gözden geçirmesinde yarar vard›r.

‹thal eflyas›n›n gümrük k›ymeti; ithal eflyas› üzerinden advalorem sisteme gö-re gümrük vergisinin hesaplanmas›na esas teflkil edecek de¤erdir. Bu de¤er,gümrük tarifesinin ve eflya ticaretine iliflkin belirli konularda getirilen tarife d›-fl› düzenlemelerin uygulanmas› amac›yla, Gümrük Yönetmeli¤i’nde say›lansat›fl bedeli, ayn› eflyan›n sat›fl bedeli, benzer eflyan›n sat›fl bedeli, indirgeme,hesaplanm›fl k›ymet yöntemlerinin s›ras›yla uygulanmas› yoluyla tayin ve tes-pit olunur. Say›lan yöntemlerle belirlenemeyen ithal eflyas›n›n gümrük k›yme-ti; Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaflmas›n›n VII nci Maddesinin Uy-gulanmas›na ‹liflkin Anlaflman›n, Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlafl-mas›n›n VII nci maddesinin, Gümrük Yönetmeli¤i’nin gümrük k›ymeti ile il-gili bölüm hükümlerinin esaslar›na ve genel hükümlerine uygun yöntemlerleve Türkiye'de mevcut veriler esas al›narak belirlenir.

Gümrük Yönetmeli¤i’nde say›lan k›ymet belirleme yöntemlerinden ilk s›rada



M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

�

* Stj. Gümrük Kontrolörü** Vergi Denetmeni



uygulanmak zorunda olan› sat›fl bede-li yöntemidir. Sat›fl bedeli, Türkiye'yeihraç amac› ile yap›lan sat›flta, fiilenödenen veya ödenecek fiyatt›r. Fiilenödenen ve ya ödenecek fiyata, Güm-rük Yönetmeli¤i’nin 43. maddesindesay›lan unsurlar ilave edilir, 44. mad-desinde say›lan unsurlar, ithal eflyas›-n›n fiilen ödenen veya ödenecek fiya-t›ndan ay›rt edilebilmeleri kofluluylailave edilmez. Afla¤›daki tabloda;Gümrük Yönetmeli¤i’nin 43 ve 44.maddelerinde say›lan ödemeler ve gi-derlerle, ithalatç›lar taraf›ndan yap›-lan di¤er giderler ve ödemelerin,gümrük beyannamesinin tescili an›n-da, gümrük k›ymetine ve ithalde al›-nan KDV matrah›na girip girmeyece-¤i incelenmifl, ayr›ca söz konusu öde-me ya da giderlerin, Vergi Usül Kanu-nu, Gelir Vergisi Kanunu, KurumlarVergisi Kanunu ve dahilde al›nanKDV karfl›s›ndaki durumu ele al›nm›flve baz›lar›n›n muhasebelefltirilmesigösterilmifltir.

Afla¤›daki Tabloyu incelemeye geç-meden önce, yap›lan harcamalar›ndo¤rudan gider yaz›lmas› ile mal›nmaliyet bedeline girmesi aras›ndakifarka de¤inmekte yarar vard›r. Harca-ma mal›n maliyetine girerse bilançoaktif kalemi olarak de¤erlendirilir vemal sat›ld›¤›nda yans›t›larak gelir tab-losunda giderlefltirilir. Di¤er bir ifa-deyle, iktisadi iflletmelere dahil k›y-metlerden maliyet bedeli ile de¤erle-

nen k›ymetlerde, vergi matrah›na etkiancak, mal›n sat›ld›¤› dönem yahutstok de¤erleme yöntemlerinde fiilimaliyet esas›n›n d›fl›ndaki yöntemler-de sat›ld›¤› varsay›ld›¤› dönemde or-taya ç›kacakt›r. Ayr›ca VUK 269.madde gere¤ince gayrimenkul gibide¤erlenen iktisadi k›ymetler, alet,edavat, mefruflat, demirbafl ve sinemafilmleri amortisman yolu ile vergimatrah›na etki edebileceklerdir. VUKmadde 262’ye göre, maliyet bedeli;iktisadi bir k›ymetin iktisap edilmesiveyahut de¤erinin artt›r›lmas› müna-sebetiyle yap›lan ödemelerle bunlaramüteferri bilimum giderlerin toplam›-n› ifade eder. Bu giderler toplam› ya damal›n maliyet bedelini oluflturan bafll›-ca unsurlar afla¤›dad›r. (Kirazc›, 34)

1. Sat›n alma bedeli, ithal edilen mal-larda fob bedeli,

2. ‹flyerine gelinceye kadar ödenennakliye, hamaliye, sigorta giderleri,

3. ‹thal edilen malla ilgili ödenengümrük vergileri, komisyonlar ve di-¤er giderler,

4. Vade farklar›, (mal sat›ld›ktan son-ra o mala iliflkin olanlar do¤rudan gi-der yaz›l›r)

5. Mallar›n iflletme stokuna girene ka-dar oluflan kur farklar›.

Harcama, mal›n maliyetine girmeyipdo¤rudan gider yaz›l›yorsa gelir tab-losu kalemidir ve ticari kazanc›n tes-

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



pitinde harcaman›n yap›ld›¤› dönem-de gider olarak kardan düflürülür. Ma-l›n maliyetine girmesiyle aras›ndakifark budur. Baflka bir deyiflle, mal›nmaliyetine giren harcama, mal sat›ld›-¤› dönemde giderlefltirilebilirken,do¤rudan gider yaz›lan harcama, tica-ri kazanc›n tespitinde harcaman›n ya-p›ld›¤› dönemde giderlefltirilmifl olur.

Bu durum, muhasebede dönemsellikilkesinin bir gere¤idir. Mal›n maliye-tine giren bir harcama do¤rudan gi-derlefltirilirse vergi ertelemesine ne-den olur ki, bu da dönemsellik ilkesi-ne ayk›r›d›r. Yukar›da bahsedilen, it-hal edilen mal ile ilgili yap›lan muhte-lif ödeme ve harcamalar› gösterentablo afla¤›daki gibidir.

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

Gid

erV

eya

Öde

me

Çefl

itle

riG

ümrü

kK

›ym

etin

eG

irer

Mi?

‹tha

latt

a K

dvM

atra

h›na

Gir

er M

i?

Aç›

klam

a

Akr

editi

f ko

mis

yonl

ar›

Hay

›rH

ay›r

–Akr

editi

f ned

eniy

le a

mir

ban

ka k

endi

lehi

ne o

lmak

üzer

e ith

alat

ç›da

n bu

kom

isyo

nu a

l›r–B

SMV

’ye

tabi

dir,

KD

VK

17/4

-e g

ere¤

iKD

V d

enis

tisna

d›r,

verg

ilend

irilm

ifl o

lup,

KD

VK

21/c

kap

sam

›nda

de¤e

rlen

diri

lem

eyec

e¤in

den

KD

V m

atra

h›na

dahi

l edi

lem

ez.

–Akr

editi

f kom

isyo

nlar

› mal

›n ik

tisab

›ile

ilgi

liöd

eme

yah

ut b

una

müt

efer

rigi

derle

rne

vind

endi

r. B

u se

bepl

em

alla

r›n

mal

iyet

bede

line

dahi

l edi

lmes

iger

ekir

.–‹

thal

edi

len

mal

için

yap

›laca

k m

uhas

ebe

kay

d›n›

nal

acak

l› ve

bor

çlu

kale

mle

ri a

fla¤›

daör

nek

olar

ak g

öste

rilm

ifltir

.__

____

____

____

___

/___

__

__

____

___

159/

259/

xxxx

191

ind.

kdv

xx

100

/102

/103

/320

/321

/

x

xxx

____

____

____

____

____

/ ___

____

____

____

150/

153/

253/

254/

255

xxx

x

159

/259

/

/

xxx

x

150;

‹lk m

adde

ve

mal

zem

e,15

3 ;T

icar

iM

alla

r,15

9:ve

rile

n si

pari

flav

ansl

ar›(

stok

lar)

,259

:ver

ilen

avan

slar

(Mad

.Dur

.Var

l.),1

00: K

asa,

102

:B

anka

lar,

103:

Ver

ilen

Çek

ler

ve Ö

dem

eE

mirl

eri,

320:

sat

›c›l

ar, 3

21:B

orç

sene

tleri

,253

:Tes

isM

akin

eve

cih

azla

r,25

4:T

afl›tl

ar,2

55:D

emir

bafll

ar–‹

thal

at ifl

lem

leri

nin

muh

aseb

e ka

yd›y

önün

den

fark

l›lafl

mas

› anc

aköd

eme

yönt

emin

den

kayn

akla

nm

akta

d›r.

Bun

un d

›fl›n

da b

enze

r öd

emel

iyur

tiçi

al›fl

iflle

min

den

fark

lar›

yokt

ur.

Öde

me

yönt

emle

ride

bed

elin

han

gi a

flam

ada

öden

di¤i

ne g

öre

fark

l›lafl

mak

tad›

r. (Ö

dem

eyö

ntem

leri

; Akr

editi

fliÖ

dem

e,V

esai

k M

ukab

iliÖ

dem

e, P

eflin

Öde

me,

Mal

muk

abili

ödem

ev.

s.)

‹thal

atifl

lem

leri

nde

muh

aseb

eka

y›tla

r›,i

fllem

ler

güm

rük

müfl

avir

leri

tara

f›nda

n yü

rütü

lüp

dosy

a ifl

letm

eye

akta

r›ld

›¤›n

da to

plu

olar

ak y

ap›lm

akta

d›r

.Mal

iflle

tmey

e gi

rmed

en ö

nce

izle

nebi

lmes

i içi

n “1

54 Y

OLD

AK

‹M

AL

LAR

” he

sab

›da

kulla

n›la

bilm

ekte

dir.

Akt

arm

a(s

hift

ing)

gid

erle

riH

ay›r

Eve

t–M

al›n

gem

iüze

rind

en k

aray

a yö

nelik

yer

de¤

ifltir

mes

inis

a¤la

mas

› içi

nya

p›la

n gi

derd

ir.–K

DV

K 2

1/c

uyar

›nca

bey

anna

men

inte

scil

tari

hine

kad

ar y

ap›la

n gi

dero

ldu¤

unda

nK

DV

mat

rah›

na g

irer.

–Akt

arm

a gi

deri

de k

›ym

etin

iktis

ab› i

le il

gili

ödem

e ya

hut b

una

müt

efer

rigi

der

nite

li¤in

deol

du¤u

ndan

mal

iyet

bede

line

dahi

l edi

lece

kun

surl

arda

nd›r

V.U

.K.2

62

Al›c

› tar

af›n

dan

sa¤l

an›p

itha

lefl

yas›

na k

at›la

nm

alze

me,

aksa

m, p

arça

ve

benz

erle

ri

Eve

tE

vet

–‹th

al

eflya

s›n›

n ür

etim

inde

ve

ihra

ç am

ac›y

la s

at›fl

›nda

kul

lan›

lmak

üze

re

al›c

› ta

raf›

ndan

do¤r

udan

vey

a do

layl

› ol

arak

bed

elsi

z ve

ya d

üflük

bed

elle

sa¤

lana

nlar

Güm

rük

Yön

etm

eli¤

i(G

Y)

43/b

-1uy

ar›n

ca g

ümrü

kk›

ymet

ine

ve K

DV

K 2

1/a

uyar

›nca

KD

Vm

atra

h›na

gir

er.

–Bu

tür

mal

zem

e, a

ksam

, pa

rça

vb.

imal

ed

ilen

emtia

n›n

mal

iyet

bed

elin

e da

hil

edile

cek

unsu

rlar

dan

olan

iptid

ai v

e ha

mm

adde

nev

inde

nm

alla

rd›r

(V

.U.K

.262

,275

)–‹

mal

edi

len,

gay

rim

enku

llar

gibi

de¤

erle

nen

k›y

met

lerd

en;

tesi

sat,

mak

ine,

gem

iler,

tafl

›tlar

nevi

nden

se y

ine

bu m

alla

r›n

mal

iyet

bed

elin

e da

hil e

dilm

esi g

erek

mek

tedi

r.V

.U.K

.262

,269



M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

Al›c

› tar

af›n

dan

sa¤l

an›p

itha

lefl

yas›

n›n

üret

imi s

›ras›

nda

kulla

n›la

nar

aç, g

ereç

, kal

›p v

ebe

nzer

i ale

tler

Eve

tE

vet

–‹th

al e

flyas

›n›n

üret

imin

de v

eih

raç

amac

›yla

sat

›fl›n

da k

ulla

n›lm

ak ü

zere

al›c

›tar

af›n

dan

do¤r

udan

vey

a do

layl

› ola

rak

bede

lsiz

vey

a dü

flük

bede

lle s

a¤la

nanl

ar G

Y.4

3/b-

2 uy

ar›n

cagü

mrü

k k›

ymet

ine

ve d

olay

›s›y

laK

DV

K 2

1/a

uyar

›nca

KD

Vm

atra

h›na

gire

r.

–Bu

tür

araç

,ger

eç,k

al›p

ve

benz

eri a

letle

rde

mal

iyet

bede

liile

ayr

›ca

aktif

leflt

irile

cek

bunl

arsa

t›fl h

alin

dem

aliy

et o

lara

kve

am

ortis

man

yolu

ile

itfa

flekl

inde

mat

raha

etk

i ede

cekl

erdi

r.V

.U.K

.262

,273

,313

-321

Al›c

› tar

af›n

dan

sa¤l

an›p

itha

lefl

yas›

n›n

üret

imi s

›ras›

nda

tüke

tilen

mad

dele

r

Eve

tE

vet

–‹th

al e

flyas

›n›n

üret

imin

de v

eih

raç

amac

›yla

sat

›fl›n

da k

ulla

n›lm

ak ü

zere

al›c

›tar

af›n

dan

do¤r

udan

vey

a do

layl

› ola

rak

bede

lsiz

vey

a dü

flük

bede

lle s

a¤la

nanl

ar G

Y.4

3/b-

3 uy

ar›n

cagü

mrü

k k›

ymet

ine

ve d

olay

›s›y

laK

DV

K 2

1/a

uyar

›nca

KD

Vm

atra

h›na

gire

r.

–Em

tian›

n m

aliy

etbe

deli

ile d

e¤er

lenm

esi g

erek

ti¤in

den

bubu

türm

adde

ler i

çin

yap›

lan

ödem

eler

dem

aliy

etbe

delin

e da

hil e

dile

cekt

ir. E

mtia

n›n

sat›fl

› yah

utst

ok d

e¤er

lem

e yö

ntem

leri

gere

¤i (

F‹FO

,A¤›

rl›kl

› Orta

lam

a st

ok y

öntv

.s.)

sat›l

d›¤›

vars

ay›ld

›¤› d

önem

de m

atra

ha e

tki

olufl

acak

t›r.V

.U.K

.262

,274

,275

Ant

repo

gid

erle

riH

ay›r

Eve

t–E

¤er s

at›c

› üst

lenm

iflse

ve

fiile

n öd

enen

fiya

ttan

ayr›l

abili

yors

a an

trepo

gid

erle

ri G

K.

104/

1 uy

ar›n

ca g

ümrü

k k›

ymet

ine

girm

ez.

–Sat

›c› ü

stle

nere

kfi

ilen

öden

en f

iyat

›n iç

ine

göm

müfl

seG

K.1

04/1

uyar

›nca

güm

rük

k›ym

etin

egi

rer.

Bu

duru

mda

KD

V m

atra

h›na

da

dahi

l edi

lmifl

olac

akt›r

.

–Al›c

› üst

lenm

iflse

güm

rük

k›ym

etin

e gi

rmez

. KD

VK

17/

4-o

gere

¤i a

ntre

poda

ver

ilen

hizm

etle

r ver

gide

nis

tisna

d›r.

KD

VK

21/

c de

lale

tiyle

KD

V m

atra

h›na

dahi

l edi

lmel

idir

.–E

flya

serb

estd

olafl

›ma

gird

ikte

nso

nra

yap›

lan

antre

po m

asra

flar›

beya

nnam

enin

tesc

ilta

rihi

nden

son

ra o

ldu¤

u iç

inK

DV

K 2

1/c

kaps

am›n

da d

e¤er

lend

irile

mez

ve K

DV

K 1

7/4-

oge

re¤i

KD

Vde

n is

tisna

d›r.

–Efly

a,be

yann

amen

in te

scili

nden

önce

ant

repo

ya k

onul

ur, b

eyan

nam

enin

tesc

ilind

enso

nra

daan

trepo

da k

alm

aya

deva

m e

ders

e te

scil

tarih

ine

kada

rola

n k›

s›m

hes

apla

n›p

KD

Vm

atra

h›na

ekle

nmed

ir.T

icar

i kaz

anc›

n te

spiti

nde

gelir

ve

gide

r hes

apla

n›rk

en ta

hakk

ukes

as› g

eçer

lidir

.T

ahak

kuk

esas

›;bi

r ka

rfl›l›

¤ada

yana

n ifl

veya

iflle

mle

rde

bunu

nka

rfl›l›

¤›n›

teflk

iled

en b

edel

inöd

enm

esi g

erek

ensa

fhay

a ge

lmes

idir.

Yan

imah

iyet

ve tu

tar›

itiba

ri ile

, huk

uken

o ge

lirin

sahi

bi ta

raf›

ndan

tale

p ed

ilebi

lirol

mas

›d›r.

Net

ice

olar

ak b

eyan

nam

enin

tesc

iline

kad

arya

rarla

n›la

n an

trepo

hizm

eti i

çin

gide

rtah

akku

k et

mifl

olur

ve

o gi

der

do¤m

ufl o

lur.

Do¤

anbu

gide

r KD

V m

atra

h›na

ekl

enm

elid

ir.

–Bu

gide

rler

itha

l edi

len

k›ym

etin

mal

iyet

bede

line

dahi

l edi

lece

kgi

derl

erde

ndir

.VU

K 2

62



M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

Dam

ga v

ergi

si

(bey

anna

mel

er iç

in ö

dene

n)

Hay

›rE

vet

–KD

VK

21/

buy

ar›n

ca K

DV

mat

rah›

na g

irer.

–Dam

ga v

ergi

sido

¤rud

an g

ider

yaz

›labi

len

gide

rler

nev

inde

ndir

. K.V

.K 6

G

.V.K

40/

6m

adde

leri

gere

¤ido

¤rud

an g

ider

yaz›

labi

lece

ktir

. Örn

ek m

uhas

ebe

kayd

› ala

cakl

›ve

borç

luka

lem

leri

afla¤

›dak

igib

i ver

ilebi

lir.

____

____

____

____

_ /

___

____

____

___

770

GE

N. Y

ÖN

.G‹D

.

xxxx

100/

101/

102

/

xxx

x

100

; Kas

a,10

1 ;V

erile

n Ç

ekle

rve

Öde

me

Emir

leri,

102

;Ban

kala

r

Elle

çlem

e gi

derle

riH

ay›r

Eve

t–A

ntre

poda

elle

çlem

e ifl

lem

i yap

›l›rs

a; m

al e

lleçl

eme

iflle

min

e ta

bi tu

tulm

am›fl

gibi

say›

laca

¤›nd

an e

lleçl

eme

nede

niyl

e ya

p›la

nm

asra

flar

Güm

rük

Kan

unu

(GK

.) 10

4/2

uyar

›nca

güm

rük

k›ym

etin

e gi

rmez

.

–Ser

best

böl

gede

elle

çlem

e ifl

lem

i ya

p›l›r

sa,

eflya

n›n

dikk

ate

al›n

acak

nite

li¤i,

güm

rük

k›ym

eti

ve m

ikta

r›,

GK

.161

/2 v

e G

Y.

535/

2 uy

ar›n

ca e

lleçl

emel

ere

tabi

tut

ulm

am›fl

gib

i di

kkat

eal

›nac

ak n

iteli¤

i,gü

mrü

kk›

ymet

i ve

mik

tar›d

›r.–E

lleçl

eme

gide

rleri

KD

VK

21/

c ge

re¤i

KD

V m

atra

h›na

dahi

l edi

lmel

idir.

–Elle

çlem

egi

derle

ri m

al›n

iktis

ab›i

le il

gili

ödem

e ya

hut b

una

müt

efer

ri (b

a¤l›)

gid

erne

vind

enol

du¤u

ndan

em

tian

›n m

aliy

etbe

delin

e da

hil e

dilm

elid

ir. V

.U.K

262

Efly

a ile

tek

eflya

mua

mel

esi

göre

n ka

plar

›n m

aliy

eti

Eve

tE

vet

–Fiil

en ö

dene

n fiy

ata

dahi

l ed

ilmem

ifl a

ncak

al›c

› ta

raf›n

dan

üstle

nile

n ka

p ve

am

bala

j bed

elle

riG

Y.4

3/a-

2 ye

göre

güm

rük

k›ym

etin

e, K

DV

K21

/a u

yar›

nca

KD

V m

atra

h›na

gire

r.

–‹th

al e

flyas

›n›n

tafl›

nmas

›nda

kul

lan›

lan

ip,ö

rtü,

muk

avva

gib

ison

rada

nku

llan›

lam

az h

ale

gele

nam

bala

j mad

dele

ri20

00/5

3 sa

y›l›

kara

r›n 1

00. m

adde

si u

yar›

nca

mua

ft›r.

–Yur

t d›fl

›na

iade

edi

lece

kka

p ve

am

bala

jlar 2

000/

69 s

ay›l›

kara

r›n

8. m

adde

siuy

ar›n

ca6

aysü

reyl

e ge

çici

ithal

edi

lebi

lir. B

unla

riçi

nka

plar

›n s

ahib

ine

bir b

edel

öden

irse

nakl

iye

gide

riol

du¤u

ndan

güm

rük

k›ym

etin

e ve

KD

V m

atra

h›na

gire

r.

–Kap

ve

amba

lajla

r so

nrad

anku

llan›

lam

az n

itelik

te is

eler

mal

›nm

aliy

etbe

delin

eda

hil

edile

cekl

erdi

r.V

.U.K

262

Yur

td›fl

›na

iade

edi

lece

kis

eler

akt

ifle

fltiri

lere

k ia

de z

aman

›nda

aktif

ten

ayn›

bede

lle ç

›kar

›lara

k ve

rgim

atra

h›na

etk

i etm

eyec

ektir

.–K

ap v

e am

bala

jlar

bede

llerin

in fi

yata

dah

il ed

ilip

edilm

edi¤

ine

bak›

lmak

s›z›

n s

onra

dan

kulla

n›la

maz

nite

li¤e

gele

cek

isel

erm

al›n

mal

iyet

bed

elin

eda

hil e

dile

cekl

erdi

r.V

.U.K

262



M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

–Bu

duru

mda

muh

aseb

e ka

yd›n

›nal

acak

ve

borç

luka

lem

leri

örne

kol

arak

afla

¤›da

ki g

ibi

olab

ilece

ktir.

____

____

____

__/ _

____

____

____

____

___

159/

259/

xx

xx19

1in

d.kd

v

xx

100

/101

/102

/320

/321

/

x

xxx

____

____

____

____

____

/___

____

____

____

150/

153/

253/

254/

255

xx

xx

1

59/2

59 /

x

xxx

__

159

; ver

ilen

sipa

riflav

ansl

ar› (

stok

lar)

,25

9; v

erile

n av

ansl

ar (M

ad.D

ur.

Var

l.),1

50; ‹

lkm

adde

ve

mal

zem

e,15

3;

Tica

ri M

alla

r,25

3; T

esis

Mak

ine

veci

hazl

ar,2

54 ;

Tafl

›tlar

,255

;Dem

irbafl

lar,

100

; Kas

a,10

1 ;V

erile

n Ç

ekle

rve

Öde

me

Emir

leri

, 102

;Ban

kala

r, 32

0sa

t›c›la

r,32

1 B

orç

sene

tleri

–Al›n

an k

apve

am

bala

jlar y

urtd

›fl›n

a ia

de e

dile

cek

isel

er “

veril

en d

epoz

itove

tem

inat

lar”

hesa

b›nd

a iz

lene

cek

ve v

ergi

mat

rah›

na e

tki e

tmey

ecek

tir.B

u du

rum

dam

uhas

ebe

kayd

›n›n

alac

ak v

ebo

rçlu

kal

emle

ri ör

nek

olar

ak a

fla¤›

daki

gibi

ola

bile

cekt

ir.

____

____

____

____

____

__/ _

____

_12

6V

er. D

ep.v

e Te

m. X

XX

100/

102/

320

x

xx

Faiz

gid

erle

ri

(itha

l efly

as›n

›n s

at›fl

›yla

ilgili

olar

akbi

rfi

nans

man

anl

aflm

as› u

yar›

nca

al›c

›ta

raf›

ndan

üst

leni

lenl

er)

Hay

›rH

ay›r

–‹th

al e

flyas

›n›n

fiile

n öd

enen

veya

öde

nece

k fi

yat›n

dan

ay›rt

edi

lebi

lmel

eri k

oflul

uyla

GY

.44/

cuy

ar›n

ca g

ümrü

kk›

ymet

ine

girm

ez.

–Fin

ansm

an a

nlafl

mas

›n›n

yaz›

l› ol

arak

yap›

lm›fl

olm

as›v

e efl

yan›

n,fii

len

öden

enve

yaöd

enec

ek fi

yato

lara

k be

yan

edile

nfi

yatta

n sa

t›ld›

¤›n›

, söz

konu

su fa

izor

an›n

›n,f

inan

sman

›nsa

¤lan

d›¤›

ülk

ede

o ta

riht

e bu

türb

ir ifl

lem

için

geç

erli

olan

faiz

ora

n›se

viye

sini

aflm

ad›¤

›n›,

gere

kti¤

inde

al›c

›n›n

kan›

tlam

as› fl

artla

r›yla

güm

rük

k›ym

etin

e gi

rmez

.–B

anka

ya

öden

en s

öz

konu

su f

aizl

er

BSM

V’y

e ta

bidi

r ya

ni

verg

ilend

irilm

ifl o

laca

kt›r

, bu

yüzd

en K

DV

’ye

tabi

de¤

ildir.

–Vad

e fa

rk›

alt›n

da s

at›c

›ya

öden

en f

aizl

er G

.Y 3

7/h

uyar

›nca

güm

rük

k›ym

etin

e do

lay›

s›yl

aK

DV

K 2

1/a

uyar

›nca

KD

Vm

atra

h›na

gir

er.

–Fai

z gi

derl

eri

V.U

.K 2

62,2

74 V

.U.K

238

G.T

. ge

re¤i

ifll

etm

enin

sto

klar

›na

girm

e ta

rihin

eka

dark

i k›

sm›

emtia

n›n

mal

iyet

bed

elin

e da

hil

edile

cek

veya

do¤

ruda

n gi

der

yaz›

labi

lece

ktir

.18

7 G

.V.K

. G

.T.

,16

3 V

.U.K

. G

.T.

gere

¤i,

ayr›

ca 2

69.

mad

de g

ere¤

ince

gay

rim

enku

l gi

bide

¤erl

enen

ikt

isad

i k›

ymet

ler,

dem

irbafl

v.s

. am

ortis

man

a ta

bi k

›ym

etle

r iç

in f

aiz

gide

rler

inin

k›ym

etin

ikt

isap

edi

ldi¤

i dö

nem

in s

onun

a ka

dark

i k›

sm›n

›n k

›ym

etin

mal

iyet

bed

elin

e da

hil

edilm

esi

gere

kmek

tedi

r. D

aha

sonr

aki

döne

mle

re a

it fa

iz g

ider

lerin

in i

se m

aliy

et

bede

line

intik

al e

ttiri

lere

kam

ortis

man

ayr

›lmas

›vey

ado

¤rud

an g

ider

yaz›

lmas

› müm

künd

ür.



M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

yy

¤g

y–V

ade

fark

› ol

arak

öde

nen

faiz

ler

mal

›n m

aliy

eti

ile i

liflki

len

diri

lmes

i ge

rekm

ekte

dir.

Anc

akm

al›n

akt

ifte

nç›

km›fl

olm

as›n

dan

sonr

a öd

enen

bu tü

rgid

erle

rdo¤

ruda

n gi

der

yaz›

labi

lece

ktir.

Faz

la ç

al›fl

ma

ücre

tler

i (

güm

rük

mem

urla

r›na

öde

nen)

Hay

›rE

vet

–GK

.221

uya

r›nc

a al

›nan

mes

aipa

rala

r›K

DV

K 2

1/c

gere

¤i K

DV

mat

rah›

na d

ahil

edilm

elid

ir.–F

azla

çal

›flm

a üc

reti

dem

al›n

mal

iyet

ine

intik

alet

tirilm

esi g

erek

engi

derl

erde

ndir

.V.U

.K 2

62

Fiya

t fa

rkla

r›E

vet

Eve

t–M

al›n

fiy

at›n

da b

ekle

nmed

ik d

e¤ifl

mel

er s

onuc

u al

›c›y

a ya

ns›t›

lan

bu

gide

rler

den

KD

VK

21/

cuy

ar›n

ca b

eyan

nam

enin

tesc

il ta

rihi

ne k

adar

olan

lar›

KD

V m

atra

h›na

gir

er.

–GY

.37/

h uy

ar›n

ca fi

ilen

öden

enbe

del i

çeri

sind

e ol

aca¤

›nda

ngü

mrü

k k›

ymet

ine

gire

r.–F

iyat

fark

lar›

mal

iyet

bed

elin

eda

hil e

dilm

esi g

erek

engi

derl

erde

ndir

.V.U

.K 2

62

Geç

ici d

epol

ama

gide

rler

iH

ay›r

Eve

t–G

ümrü

kçe

onay

lanm

›flbi

r ifll

emve

ya k

ulla

n›m

a ta

bi tu

tula

na k

adar

geçi

ci d

epol

ama

stat

üsün

de b

ekle

tilen

efly

a iç

in a

rdiy

e,de

pol

ama,

term

inal

hizm

etle

ridi

r.–K

DV

K 2

1/c

uyar

›nca

bey

anna

men

inte

scil

tari

hine

kad

ar y

ap›la

n gi

dero

ldu¤

unda

nK

DV

mat

rah›

na g

irer.

–Geç

ici d

epol

ama

gide

rler

imal

›nm

aliy

etbe

delin

e da

hil

edil

mes

i ger

eken

gid

erle

rden

dir.

V.U

.K 2

62–M

aliy

et b

edel

ine

dahi

l edi

ldik

ten

sonr

a am

orti

sman

a ta

biol

an k

›ym

etle

rde

amor

tism

an y

olu

ve s

at›lm

as›h

alin

de m

aliy

etyo

lu i

lem

atra

ha e

tki e

dece

ktir

.

Güm

rük

Ver

gisi

Hay

›rE

vet

–KD

VK

21/

buy

ar›n

ca K

DV

mat

rah›

na g

irer

.–G

ümrü

k ve

rgis

iem

tian

›nm

aliy

etbe

deli

ne g

irmes

iger

eken

gide

rler

dend

ir. M

akin

e ve

tesi

satla

r iç

inka

nun

hük

mü

güm

rük

verg

ileri

ni m

al›n

mal

iyet

ine

zoru

nlu

olar

ak d

ahil

edilm

esi

gere

ken

gide

rler

ara

s›nd

a aç

›kça

say

m›fl

t›r. V

.U.K

262

,269

Güm

rük

verg

isin

e efl

etk

ilive

rgil

erH

ay›r

Eve

t–K

DV

K 2

1/b

uyar

›nca

KD

Vm

atra

h›na

gir

er.

–Güm

rük

verg

isin

e efl

etk

ilive

rgile

ri g

ümrü

kve

rgis

i ile

ayn

› flek

ilde

de¤e

rlen

dirm

ekge

reki

r.B

unda

n do

lay›

mal

›n m

aliy

etbe

delin

e da

hil e

dilm

elid

ir.V

.U.K

262

Güm

rükl

üsa

hala

rdak

ihi

zmet

leri

n al

›m› i

çin

yap›

lan

gide

rler

Hay

›rE

vet

–Güm

rükl

ü sa

hala

rda

ardi

ye d

epol

ama

ve te

rmin

al h

izm

etle

rive

rilir

.Bu

hizm

etle

r K

DV

K17

/4-o

ger

e¤iK

DV

den

istis

nad›

r. K

DV

K21

/c g

ere¤

ibey

anna

men

inte

scil

tari

hine

kad

ar o

lan

verg

ilend

iril

mem

ifl g

ider

lerd

enol

du¤u

ndan

KD

V m

atra

h›na

gir

er.

–Bu

tür

hizm

etle

r m

al›n

mal

iyet

bed

elin

e da

hil e

dilir

.V.U

.K 2

62

‹hba

r ko

mis

yonl

ar›

Hay

›rE

vet

–Akr

editi

fi a

çan

bank

a m

uhab

irba

nkay

aku

flat

mek

tubu

nudü

zenl

er v

egö

nder

ir, m

uhab

irba

nka

akre

ditif

inaç

›ld›

¤›n›

leh

dara

bild

irir

ve ih

bar

kom

isyo

nual

›r. ‹

hbar

kom

isyo

nunu

amir

bank

a m

uhab

irba

nkay

a öd

er. ‹

thal

atç›

dan

tahs

il ed

er.

–‹hr

acat

ç›n›

n ül

kesi

ndek

iban

kaya

öde

nen

ihba

r ko

mis

yonl

ar›B

SMV

den

istis

nad›

r. B

use

bepl

e K

DV

K21

/c k

apsa

m›n

da K

DV

mat

rah›

na g

irer

.–‹

hrac

atç›

tara

f›nda

nüs

tleni

lip fa

tura

için

de a

l›c›y

a ya

ns›t›

lm›fl

sa z

aten

k›ym

et iç

inde

dir.

–‹hb

ar k

omis

yonl

ar›e

mtia

n›n

iktis

ab›i

çin

yap›

lan

gide

r ne

vind

endi

r. M

aliy

et b

edel

ine

dahi

led

ilmel

idir

.V.U

.K 2

62



M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

Isko

ntol

arH

ay›r

Hay

›r–P

eflin

ödem

e ›s

kont

olar

›, m

ikta

r ›s

kont

olar

›gi

bi f

iile

nöd

enen

fiya

t› az

alt›c

›un

surl

ard›

r.–P

eflin

ödem

e ›s

kont

olar

› ith

al m

al›n

güm

rü¤e

bey

an›n

dan

önce

olu

rsa,

mal

bede

li b

eyan

dan

önce

öde

nirs

e,›s

kont

oor

an› m

utat

ise,

›sko

nto

al›c

›ile

sat

›c› a

ras›

ndak

iöze

l ilifl

kide

nka

ynak

lan

mam

›flsa

güm

rük

k›ym

etin

e da

hile

dilm

ez. B

u du

rum

da K

DV

K21

/a u

yar›

nca

KD

Vm

atra

h›na

da

girm

ez.

–Mik

tar

›sko

ntol

ar›,

›sko

nto

oran

› mut

atol

ursa

, ayn

› mik

tard

am

al a

lan

bütü

nal

›c›la

rauy

gula

n›yo

rsa,

›sko

nto

al›c

›ile

sat

›c›a

ras›

ndak

i öze

l ilifl

kide

nka

yna

klan

mam

›flsa

güm

rük

k›ym

etin

e ve

KD

VK

21/

auy

ar›n

ca K

DV

mat

rah›

nagi

rmez

.–2

6se

rino

tlu K

DV

gene

l teb

li¤iu

yar›

nca,

döne

m s

onla

r›nd

a ye

da b

elli

bir

ciro

afl›ld

›¤›n

daya

p›la

n ›s

kont

olar

(sa

t›fl

prim

i,ha

s›la

tpr

imi,

y›l s

onu

›sko

ntos

u gi

bi)

do¤r

udan

mal

la il

gili

olm

ad›¤

›nda

n,sö

zlefl

me

hükü

mle

rine

göre

ek

bir

çaba

son

ucu

do¤d

u¤un

dan

ithal

atç›

n›n

sat›c

›ya

verd

i¤ib

ir hi

zmet

tir. K

DV

K1/

1 m

adde

uyar

›nca

hizm

etle

r K

DV

ye ta

bio

ldu¤

unda

nith

alat

ç› f

atur

a dü

zenl

eyer

ekbu

hiz

met

sat›fl

›n› g

elir

olar

ak k

ar–z

arar

hes

apla

r›na

kayd

edec

ektir

.–B

uifl

lem

e da

irm

uhas

ebe

kayd

›n›n

akt

ifve

pas

if k

alem

leri

afla¤

›dak

i flek

ilde

olab

ilece

ktir

.__

____

___

/

_

____

___

321/

320

Sat›c

›lar/

borç

sen

etle

ri x

xxx

649

Di¤

erO

la¤a

n G

elir

ler

x

xxx

391

Hes

.KD

V

/

xxxx

‹flçi

lik v

e m

alze

me

gide

rler

ida

hil a

mba

laj b

edel

iE

vet

Eve

t–F

iilen

öden

enve

ya ö

dene

cek

fiya

t›na

dahi

l edi

lmem

ifl a

ncak

al›c

›ta

raf›n

dan

üstle

nile

nbö

lüm

ü,G

.Y.4

3/a-

3uy

ar›n

ca g

ümrü

kk›

ymet

ine

ve d

olay

s›yl

a K

DV

K 2

1/a

uyar

›nca

KD

Vm

atra

h›na

gire

r.–B

utü

r gi

derl

er ü

reti

len

mal

›nm

aliy

etbe

deli

neda

hil

edile

cekt

ir. V

.U.K

262

,271

, 274

,275

‹tha

l efly

as›n

›n te

krar

sat

›fl›

veya

her

hang

i bir

flek

ilde

elde

n ç›

kar›

lmas

› ya

daku

llan

›m› s

onuc

u do

¤an

has›

lan›

n do

¤rud

an v

eya

dola

yl› o

lara

k sa

t›c›

ya in

tika

led

en k

›sm

›

Eve

tE

vet

–Sat

›c› m

al›ü

reti

m m

aliy

etiü

zerin

den

satm

›flol

abili

r.D

istr

ibüt

örlü

k gi

bian

laflm

alar

dara

stla

nan

bugi

bi d

urum

lard

aha

s›la

n›n

sat›

c›ya

akt

ar›la

nk›

sm› G

.Y.4

3/d,

G.K

27/

1-c

uyar

›nca

güm

rük

k›ym

etin

e ve

dol

ay›s

›yla

KD

VK

21/

auy

ar›n

ca K

DV

mat

rah›

nagi

rer.

–Bu

tür

ödem

eler

iki

fleki

lde

de¤e

rlen

diri

lebi

lece

ktir

.Bir

inci

si e

flyan

›nte

krar

sat

›fl›,

elde

nç›

kar›

lmas

› ve

kulla

n›m

› dur

umla

r›nd

a sa

t›c›y

a in

tikal

ede

nha

s›la

mik

tar›

n›n

ticar

i kaz

anc›

nel

de e

dilm

esii

le il

gili

gid

er o

lara

k do

¤rud

angi

derl

efltir

ilmes

i.–‹

kinc

i de¤

erle

ndi

rme

flekl

i efly

an›n

tekr

arsa

t›fl›

, eld

en ç

›kar

›lmas

›dur

umla

r›nd

a ith

al e

dilm

iflefl

yan›

n m

aliy

etbe

delin

i art

t›ran

gide

rler

olar

ak d

e¤er

lend

irile

rek

mal

iyet

bede

line

ekle

nmes

idir

.V.U

.K 2

62–B

udu

rum

da ö

dem

edö

nem

sonu

nda

yap›

lsa

dahi

dön

em iç

inde

sat

›flla

r ger

çekl

eflti¤

iiçi

nta

hakk

uk e

sas›

gere

¤i o

lara

k, ta

hak

kuk

eden

gide

rin

sat›

lan

mal

›nm

aliy

etin

e ek

olar

ak g

eçic

ive

rgi m

atra

hlar

›na

etki

etm

esik

abul

edi

lmel

idir.



M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

‹tha

l efly

as›n

›n T

ürki

ye'd

eço

¤alt›

lmas

›ha

kk› i

çin

yap›

lan

ödem

eler

Hay

›rH

ay›r

–‹th

al e

flyas

›n›n

fiile

n öd

enen

veya

öde

nec

ek f

iyat

›nda

n ay

›rt e

dile

bilm

eler

i kofl

uluy

laG

.Y.

44/d

veG

.K 2

8/d

uyar

›nca

güm

rük

k›ym

etin

e gi

rmez

.–K

DV

K 2

1uy

ar›n

ca K

DV

mat

rah›

na g

irm

ez fa

kat

hizm

et it

hali

oldu

¤und

an K

DV

K1/

1uy

ar›n

ca K

DV

’ye

tabi

dir

veso

rum

lu s

›fat

›yla

KD

Vbe

yan

edilm

esig

erek

ir.

–Ço¤

altm

a ha

kk›i

çin

bir

defa

da s

at›n

alm

a ka

rfl›l›

¤› ö

dem

e sö

z ko

nusu

ise,

sat›

n al

›nan

ço¤a

ltma

hakk

›n›n

de¤e

rlem

esi V

.U.K

.269

. mad

deye

gör

em

aliy

et b

edel

iile

yap

›laca

kt›r

.B

u du

rum

daha

km

aliy

etbe

deli

ile

aktif

leflt

iril

ecek

ve V

.U.K

313

ve

izle

yen

mad

dele

r ge

re¤i

amor

tism

an y

olu

ile it

fa e

dile

cekt

ir.

–‹th

al e

flyas

›n›n

ço¤a

lt›lm

as› i

çin

yap›

lan

ödem

eler

ürü

nba

fl›na

ise,

di¤e

rol

a¤an

gid

erol

arak

muh

aseb

elefl

tirile

bile

cek

vetic

arik

azan

c›n

elde

edi

lmes

i ve

idam

e et

ttiri

lmes

i ile

ilgili

gid

erol

arak

do¤

ruda

ngi

der

yaz›

lab

ilece

ktir

.GV

K 4

0/1

KV

K 6

.Ayr

›ca

geli

ri e

lde

eden

dar

mük

elle

fku

rum

un g

elir

inde

nku

rum

lar

verg

isit

evki

fat›

yap

›lmal

›d›r.

KV

K30

–Örn

ek m

uhas

ebe

kayd

› ala

cakl

›ve

borç

lu k

alem

leri

afla¤

›dak

i gib

idir

.

____

____

__

__

/

___

_

_

____

____

__

659

Di¤

.Ol.G

id.

x

xxx

191

‹nd.

KD

V

x

xxx

100/

101/

102/

320/

321

x

xxx

360

Öde

n.V

er.v

e fo

n./

x

xxx_

__

100

; Kas

a,10

1 ;V

erile

n Ç

ekle

rve

Öde

me

Emir

leri

,102

;B

anka

lar,

320

;sa

t›c›la

r,32

1; B

orç

sene

tler

i

‹tha

l efly

as›n

›n ü

retim

i içi

nge

reke

n ve

itha

lül

kesi

d›fl›

nda

gerç

ekle

fltir

ilen

müh

endi

slik

,ge

liflt

irm

e, s

anat

ve

çizi

mça

l›flm

alar

›, p

lan

ve ta

slak

haz›

rlam

a hi

zmet

leri

Eve

tE

vet

–‹th

al e

flyas

›n›n

üret

imin

de v

e ih

raç

amac

›yla

sat

›fl›n

daku

llan›

lmak

üze

re a

l›c›t

araf

›nda

ndo

¤rud

an v

eya

dola

yl› o

lara

kbe

dels

iz v

eya

düflü

kbe

delle

sa¤

lana

nlar

G.Y

.43/

b-4

uyar

›nca

güm

rük

k›ym

etin

e ve

KD

Vm

atra

h›na

gir

er.

–Bu

tür

çal›fl

ma

ve h

izm

etle

r ith

al e

flyas

›n›n

üre

timi i

çin

kulla

n›la

ca¤›

ndan

mal

iyet

bede

line

dahi

l edi

lmel

idir

.VU

K 2

75

‹tha

lat v

ergi

leri

Hay

›rE

vet

–Efly

an›n

itha

live

ya s

at›fl

›ned

eniy

le T

ürki

ye'd

e öd

enen

ver

gile

ridi

r.–‹

thal

efly

as›n

›nfi

ilen

öden

enve

ya ö

den

ecek

fiy

at›n

dan

ay›rt

edi

lebi

lmel

eri k

oflul

uyla

G.Y

44/

fuy

ar›n

ca g

ümrü

kk›

ymet

ine

girm

ez.

–Bu

verg

iler;

güm

rük

verg

ileri

, efl

etki

li ve

rgile

r, ta

r›m

pol

itika

s› y

a da

iflle

nmifl

tar›m

ürün

leri

çerç

eves

inde

al›n

anith

alat

verg

ileri

dir

–KD

VK

21/

buy

ar›n

ca K

DV

mat

rah›

na g

irer

.–B

u tü

r ve

rgile

r iç

inya

p›la

n öd

emel

er k

›ym

etin

mal

iyet

bed

elin

e da

hil e

dile

cekt

ir.V

.U.K

262



M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

Kili

t ve

ba¤

çözm

e gi

derle

riH

ay›r

Eve

t–Y

ükle

rin

birb

irin

eve

gem

iye

ba¤l

anm

alar

›n›s

a¤la

yan

ba¤l

ama v

e sa

bitle

me

mal

zem

eler

inin

çözü

lmes

i hiz

met

leri

için

yap

›lan

gide

rdir

.–B

eyan

nam

enin

tesc

ilta

rihi

ne k

adar

yap

›lan

gide

rdir

.KD

Vm

atra

h›na

gire

r. K

DV

K21

/cK

ilitv

e ba

¤ çö

zme

gide

rler

i de

k›ym

etin

mal

iyet

bed

elin

eda

hil e

dilm

elid

ir.V

.U.K

262

Kira

lana

n ko

ntey

nerl

erin

kir

abe

delle

riE

vet

Eve

t–N

akliy

e gi

deri

oldu

¤und

an g

ümrü

kk›

ymet

ine

gire

r.–K

DV

K 2

1/c

uyar

›nca

bey

anna

men

inte

scil

tarih

ine

kada

r yap

›lan

gide

rold

u¤un

dan

KD

Vm

atra

h›na

gire

r.–B

utü

r be

delle

rde

mal

iyet

bede

line

dahi

l edi

lmes

iger

eken

gid

erle

rden

dir.

V.U

.K 2

62

KK

DF

Hay

›rE

vet

–Kab

ul k

redi

li, v

adel

i akr

editi

f ve

mal

muk

abili

öde

me

fleki

lleri

nde

%3

oran

›nda

tahs

iled

ilir.

‹hra

cat›

teflv

ikbe

lges

i,da

hild

e ifl

lem

e iz

inbe

lges

i kap

sam

›nda

yap

›lan

vebu

öde

me

fleki

lleri

kulla

n›la

n ith

alat

lard

aK

KD

F al

›nm

az.

–KD

VK

21

de f

onla

r say

›lmas

a da

1 se

rino

’lu K

DV

tebl

i¤in

de f

onla

r di¤

er ö

dem

eler

ola

rak

nite

lend

irilm

ifltir

.Bu

yüzd

enK

DV

mat

rah›

nagi

rer.

Kom

isyon

larv

e te

llaliy

e

(sat

›nal

ma

kom

isyo

nlar

›d›fl

›nda

ki)

Eve

tE

vet

–Tar

afla

r› bi

r ara

ya g

etire

rek

sözl

eflm

eye

olan

ak h

az›rl

ayan

tella

lave

rilen

bed

eldi

r.–F

iilen

öd

enen

ve

ya

öden

ecek

fi

yat›n

a da

hil

edilm

emifl

an

cak

al›c

› ta

raf›

ndan

üs

tleni

len

bölü

mü

GY

.43/

a-1

gere

¤igü

mrü

k k›

ymet

ine

gire

r.–S

at›c

› üst

leni

r al›c

›ya

fatu

raiç

inde

yan

s›t›r

sa z

aten

güm

rük

k›ym

etiv

e K

DV

mat

rah›

na g

irer.

–Al›c

› öde

rse

G.Y

.43/

a-1

gere

¤i g

ümrü

kk›

ymet

ine

ve K

DV

mat

rah›

na d

ahil

edilm

elid

ir.

–Kom

isyo

nve

tella

liye

gide

rler

igay

rimen

kulla

riç

in m

aliy

etbe

delin

e ith

al e

tmek

te v

eya

gene

lgi

derle

r ara

s›nd

a gö

ster

ilmek

te s

erbe

sti t

an›n

angi

derle

rden

dir.

V.U

.K 2

70.E

mti

ada

ise

mal

iyet

bede

line

dahi

l edi

lmes

i ger

ekm

ekte

dir.

V.U

.K 2

62

Kur

fark

lar›

Hay

›rE

vet

–KD

VK

21/

c ve

1 s

eri n

o’lu

KD

V G

enel

Teb

li¤i

uyar

›nca

bey

anna

men

in te

scil

tari

hine

kad

arol

anla

r› K

DV

mat

rah›

na g

irer.

–Kur

fark

lar›

n›n

–em

tiada

- em

tian›

nst

okla

ra g

irdi¤

i tar

ihe

kada

rki k

›sm

› zor

unlu

ola

rak

mal

iyet

bed

elin

eda

hil e

dilm

elid

ir.D

aha

sonr

akid

önem

lere

ait

kur f

arkl

ar›m

aliy

etbe

delin

eda

hil e

dile

bilir

veya

do¤

ruda

ngi

der y

az›la

bilir

.VU

K 2

62, V

UK

. GT

.238

Am

ortis

man

a ta

bik›

ymet

lerd

e k›

ymet

inak

tife

al›n

d›¤›

dön

emin

sonu

na k

adar

olu

flan

kur

fark

lar›n

›nm

aliy

etbe

delin

e ith

ali z

orun

ludu

r. D

aha

sonr

a or

taya

ç›k

acak

fark

lar i

çin

ihtiy

arili

ksö

z ko

nusu

dur.

V.U

.K.2

62,1

63 V

.U.K

G.T

,187

G.V

.K. G

.T.

–Leh

e ol

anku

r far

klar

›da

yuka

r›da

yaz

›lanl

ar p

aral

elin

de d

e¤er

lend

irile

cekt

ir.V

UK

.GT

334



M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

Muh

aber

e m

asra

flar

› içi

nal

›nan

par

alar

Hay

›rH

ay›r

–Tar

afla

r ara

s›nd

aya

p›la

nha

berle

flme

mas

rafla

r›iç

in it

hala

tç›d

an a

mir

bank

a ta

raf›

ndan

ken

dile

hine

kal

acak

fleki

lde

al›n

anpa

rala

rd›r.

–BSM

V’y

e ta

bidi

r, K

DV

K17

/4-e

ger

e¤iK

DV

den

istis

nad›

r.–M

uhab

ere

mas

rafl

ar›d

a k›

ymet

inm

aliy

etbe

delin

e da

hil e

dilm

esi g

erek

ir. V

.U.K

262

Nak

liye

vesi

gort

a gi

derle

riE

vet

Eve

t–‹

thal

efly

as›i

çin

Tür

kiye

'dek

igir

ifl li

man

veya

mah

allin

eka

dar

yap›

lm›fl

ola

nlar

G.Y

.43/

euy

ar›n

ca g

ümrü

kk›

ymet

ine

ve K

DV

mat

rah›

na g

irer.

–Nak

liye

ve s

igor

ta g

ider

leri

k›ym

etin

mal

iyet

bede

line

dahi

l edi

lmel

idir

. V.U

.K 2

62

Nak

liye

vesi

gort

a gi

derle

ri

(Tür

kiye

güm

rük

bölg

esin

egi

riflye

rine

var›fl

›nda

n so

nra

yap›

lan)

Hay

›rE

vet

–‹th

al e

flyas

›n›n

fiile

n öd

enen

veya

öde

nece

k fi

yat›n

dan

ay›rt

edi

lebi

lmel

eri k

oflul

uyla

G.Y

.44

/a u

yar›

nca

güm

rük

k›ym

etin

e gi

rmez

.–K

DV

K 2

1/c

gere

¤i b

eyan

nam

enin

tesc

il ta

rihin

e ka

dar o

lanl

ar› K

DV

mat

rah›

nagi

rer.

–Sat

›c›n

›n ifl

yeri

nden

al›c

›n›n

iflye

rine

kada

r tra

nsit

tafl›

mac

›l›k

kaps

am›n

da y

ap›la

nve

KD

VK

14ka

psam

›nda

istis

na o

lan

tafl›

mac

›l›k

hizm

etiK

DV

K 2

1/c

kaps

am›n

da K

DV

mat

rah›

na g

irer.

–Nak

liye

ve s

igor

ta g

ider

leri

k›ym

etin

mal

iyet

bede

line

dahi

l edi

lmel

idir

. V.U

.K 2

62

Nak

liye

vesi

gort

a gi

derle

ri

(Güm

rük

birli

¤i g

ümrü

kbö

lges

ine

girifl

ten

sonr

aya

p›la

n)

Hay

›rE

vet

–G.K

. mad

de 2

8 uy

ar›n

caith

al e

flyas

›n›n

fiile

n öd

enen

veya

öde

nece

k fiy

at›n

dan

ay›rt

edile

bilm

eler

i kofl

uluy

la g

ümrü

k k›

ymet

ine

girm

ez.

–KD

VK

21/

cuy

ar›n

ca K

DV

mat

rah›

na g

irer.

–Nak

liye

ve s

igor

ta g

ider

leri

k›ym

etin

mal

iyet

bede

line

dahi

l edi

lmel

idir

. V.U

.K 2

62

ÖTV

Hay

›rE

vet

–KD

VK

21/

buy

ar›n

ca K

DV

mat

rah›

na g

irer.

–Öde

nen

Öze

lTük

etim

Ver

gile

riga

yrim

enku

llar i

çin

mal

iyet

bede

line

ithal

etm

ekte

veya

gen

elgi

derl

er a

ras›

nda

göst

erilm

ekte

ser

best

i tan

›nan

gide

rlerd

endi

r.V

.U.K

270

Emtia

da is

em

aliy

et b

edel

ine

dahi

l edi

lmes

iger

ekm

ekte

dir.

V.U

.K 2

62

Roy

alti

ve li

sans

ücr

etle

riE

vet

Eve

t–B

u tü

r öd

emel

erin

güm

rük

k›ym

etin

e ek

lene

bilm

esi

için

öde

me;

GY

. 43

/c v

e G

Y.

49/1

-auy

ar›n

ca,

k›ym

eti

belir

lene

cek

eflya

ile

ilg

ili o

lmal

›, k›

ymet

i be

lirle

nece

k efl

yan›

n sa

t›fl k

oflul

uge

re¤i

olm

al›,

al›c

›n›n

do¤

ruda

n ve

ya d

olay

l› ol

arak

öd

emes

i ge

reke

n, f

iilen

öde

nen

veya

öden

ecek

fiya

tada

hil e

dilm

emifl

olm

al›d

›r.

–Tür

kiye

'de

ço¤a

lt›lm

as›h

akk›

için

yap›

lan

ödem

eler

ve

Tür

kiye

'ye

ihra

ç am

ac›y

la s

at›fl

›nda

bir

sat›fl

kofl

ulu

olm

amas

› kay

d›yl

a,da

¤›t›m

vey

a te

krar

sat

›fl h

akla

r› iç

inal

›c›n

›n y

apt›¤

›öde

mel

er,

buka

psam

da d

e¤er

lend

irilm

ez v

e fii

len

öden

en v

eya

öden

ecek

fiya

ta il

ave

edilm

ez.



M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

p¤

yy

–Efly

an›n

itha

lind

enso

nra

yap

›lan

roya

lti l

isan

söd

emel

erin

e is

abet

ede

ngü

mrü

k ve

rgis

ive

KD

V,G

Y 4

5uy

ar›n

ca ta

mam

lay›

c›be

yan

la g

ümrü

k id

ares

ine

beya

n ed

ilmel

idir

.–K

oflul

lara

uym

ay›p

güm

rük

k›ym

etin

e gi

rmey

en ro

yalti

ödem

eler

inde

n (b

aflta

topl

uol

arak

öden

enle

r ve

ya e

flya

ile il

gili

olm

ayan

lar)

öde

yici

soru

mlu

s›f

at›y

laK

DV

kes

erve

2 n

o’lu

KD

Vbe

yan›

yla

verg

idai

resi

ne b

eyan

eder

.

–K›y

met

i bel

irle

nece

kefl

ya il

eilg

ili h

as›la

ttan

pay

flekl

inde

yap

›lan

roya

lti ö

dem

eler

i em

tiaak

tifte

n ç›

km›fl

oldu

¤und

an ti

cari

kaza

nc›n

tesp

itind

e do

¤rud

angi

derl

efltir

ileb

ilir.

–Örn

ekM

uhas

ebe

kayd

› Ala

cakl

›ve

Bor

çlu

Kal

emle

ri a

fla¤›

daki

gib

idir.

____

____

____

____

____

/

____

_

_76

0PA

Z.S

AT

.ve

DA

⁄.G

‹D.

xx

xx19

1 ‹N

D.K

DV

.

xxx

36

0 Ö

DC

. VE

RG

‹.ve

FON

x

x

-Dar

Mük

elle

f K

V.T

evki

fat›

3

91H

ESA

PLA

NA

N K

DV

X

X

-S

orum

lu S

›fat

›ile

Hes

.KD

V

100

/101

/102

/

xx

xx–B

aflta

topl

uol

arak

öde

nenl

er,h

akol

arak

ayr

›ca

aktif

em

aliy

et b

edel

i ile

kay

dedi

lipam

ortis

man

yol

uile

itfa

yol

una

gidi

lmel

idir.

–Hak

sat›

fl›nd

ando

lay›

dar

mük

elle

f ku

rum

dan

kuru

mla

r ve

rgis

i tev

kifa

t›ya

p›lm

al›d

›r.K

VK

30–Ö

rnek

Muh

aseb

e ka

yd› A

laca

kl›v

eB

orçl

u K

alem

leri

afla

¤›da

ki g

ibid

ir.__

____

____

____

____

__

/ __

___

_26

0H

AK

LA

R

xx

xx19

1 ‹N

D.K

DV

.

xxx

36

0 Ö

DC

. VE

RG

‹.ve

FON

x

x

-Dar

Mük

elle

f K

V.T

evki

fat›

3

91H

ESA

PLA

NA

N K

DV

x

x

-S

orum

lu S

›fat

›ile

Hes

.KD

V

100

/101

/102

/

x

xxx

Sat

›n a

lma

kom

isyo

nlar

›H

ay›r

Eve

t–‹

thal

atç›

n›n

eflya

y›sa

t›n

alm

as›n

a ar

ac›l

›ked

en y

urtd

›fl›n

daki

tem

silc

isin

e ve

rdi¤

ibed

eldi

r.–‹

thal

efly

as›n

›nfi

ilen

öden

enve

ya ö

den

ecek

fiy

at›n

dan

ay›rt

edi

lebi

lmel

eri k

oflul

uyla

G.Y

44/

euy

ar›n

ca g

ümrü

kk›

ymet

ine

girm

ez.

–Mal

›n m

aliy

etii

le il

gili

al›n

an b

ir h

izm

et o

ldu¤

unda

nK

DV

K 2

1/c

uyar

›nca

KD

V m

atra

h›na

gire

r.H

izm

et it

hala

t›de

¤ild

ir.

–Bu

tür

kom

isyo

nlar

da

k›y

met

inm

aliy

et b

edel

ine

dahi

l edi

lece

k gi

derle

rden

dir.V

.U.K

.262



M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

Sat›fl

Kom

isyo

nlar

›E

vet

Hay

›rE

vet

–Sat

›c› h

esab

›na

al›m

sat›m

iflle

rine

ara

c›l›k

ede

nko

mis

yonc

uya

yap›

lan

ödem

eler

dir.

–Fat

ura

için

e gö

mül

erek

sat

›c›h

esab

›na,

al›c

›ya

ödet

tirilm

iflse

güm

rük

k›ym

etin

e ve

KD

Vm

atra

h›na

gire

r.–S

at›fl

koflu

lu g

ere¤

i al›c

›tar

af›n

dan

kom

isyo

ncuy

a öd

enir

seG

K.2

4/3-

a ve

27/

1-a-

i uya

r›nca

güm

rük

k›ym

etin

e ve

KD

Vm

atra

h›na

gir

er.

–Sat

›c› t

araf

›nda

nöd

enir

al›c

›ya

yans

›t›lm

azsa

güm

rük

k›ym

etin

eve

KD

V m

atra

h›na

gir

mez

.–B

utü

r ko

mis

yonl

ar a

ncak

fiy

ata

yans

›t›ld

›kla

r›du

rum

dam

al›n

mal

iyet

bede

lini b

elir

leyi

ciol

ur.A

ksi h

alde

sat›c

› ad›

naöd

ener

ek o

ndan

tahs

il ed

ilece

k öd

emel

er m

atra

h›et

kile

mey

ecek

alac

ak n

evin

dend

ir.

Serb

estb

ölge

deefl

yada

nal

›nan

ücr

etle

rH

ay›r

Eve

t–S

erbe

st b

ölge

yeko

nula

n efl

yada

n%

0,5

oran

›nda

al›n

an b

uüc

ret K

DV

K21

/c u

yar›

nca

KD

Vm

atra

h›na

gire

r.–B

utü

r üc

retle

r al›n

anem

tian›

nm

aliy

etbe

delin

eda

hil e

dilm

elid

ir.V

.U.K

.262

Serb

estb

ölge

de y

ap›la

ngi

derle

rH

ay›r

Eve

t–F

iilen

öden

en f

iyat

tan

ayr›

labi

ldi¤

itak

tirde

güm

rük

k›ym

etin

egi

rmez

.–K

DV

K 1

7/›g

ere¤

i ser

best

bölg

ede

veril

enhi

zmet

lerv

ergi

den

istis

nad›

r.K

DV

K21

/c g

ere¤

iK

DV

mat

rah›

nada

hil e

dilm

elid

ir.

–Bu

tür

gide

rler

al›n

ank›

ymet

inm

aliy

etbe

delin

eda

hil e

dilm

elid

ir.V

.U.K

.262

S›na

i tes

is, m

akin

e ve

yate

çhiz

at g

ibi i

thal

eflya

s› iç

inith

alat

tan

sonr

a ya

p›la

nin

fla,

kurm

a, m

onta

j, ba

k›m

vey

ate

knik

yar

d›m

a ili

flkin

gid

erle

r

Hay

›rE

vet

–‹th

al e

flyas

›n›n

fiile

n öd

enen

veya

öde

nece

k fi

yat›n

dan

ay›rt

edi

lebi

lmel

eri k

oflul

uyla

G.Y

44/

buy

ar›n

ca g

ümrü

kk›

ymet

ine

girm

ez.

–Hiz

met

itha

liol

du¤u

ndan

KD

VK

9 ve

15

seri

no’l

u K

DV

Gen

el T

ebli¤

i uya

r›nc

aso

rum

lus›

fat›y

la K

DV

stop

aj› y

ap›la

cak

ve 2

no’

lu K

DV

beya

n›ile

ver

gida

ires

ine

beya

n ed

ilece

k.–E

kser

iyet

lem

akin

eve

tesi

satta

orta

ya ç

›kab

ilece

k bu

tür g

ider

lerm

aliy

etbe

delin

e ith

ali

zoru

nlu

gide

rler

dend

ir.V

.U.K

.262

,V.U

.K 2

70–A

yr›c

a sa

t›c›s

erbe

st m

esle

kka

zanc

› eld

e et

ti¤in

den,

dar

mük

elle

f ku

rum

ise

kuru

mla

r ver

gisi

tevk

ifat

›,da

rmük

elle

f ger

çek

kifli

ise

gelir

ver

gisi

tevk

ifat

› yap

›laca

kt›r

.K.V

.K.3

0,G

.V.K

.94

Tad

ilat k

omis

yonl

ar›

Hay

›rE

vet

–Akr

editi

fte

de¤i

flikl

ikle

r yap

›l›nc

a am

ir b

anka

n›n

ithal

atç›

dan

ald›

¤›ko

mis

yond

ur.A

mir

ban

kam

uhab

ir b

anka

ya g

önde

rir.

–‹hr

acat

ç›n›

n ül

kesi

ndek

iban

kaya

öde

nen

tadi

latk

omis

yonl

ar›B

SMV

den

istis

nad›

r. B

use

bepl

e K

DV

K21

/c k

apsa

m›n

da K

DV

mat

rah›

na g

irer

.–E

mtia

n›n

iktis

ab›i

çin

yap›

lan

gide

r ve

yabu

na b

a¤l›

ödem

edir

ve m

aliy

etbe

delin

e da

hil

edilm

elid

ir V

.U.K

.262

Tah

mil

tahl

iye

gide

rleri

Hay

›rE

vet

–Ara

c›n

amba

r›nd

an,g

üver

tede

n li

man

aha

va a

lan›

na a

l›nm

as› i

çin

yap›

lan

yükl

eme

vebo

flaltm

a gi

derid

ir.

–KD

VK

21/

c uy

ar›n

ca b

eyan

nam

enin

tesc

iline

kad

ar y

ap›la

ngi

derd

ir,K

DV

mat

rah›

na g

irer

.–T

ahm

il ta

hliy

e gi

derl

eri e

mtia

n›n

mal

iyet

bed

elin

e da

hil e

dilm

elid

ir.V

.U.K

.262

,270



M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

Tah

sil k

omis

yonl

ar›

Eve

tE

vet

–Ves

aik

muk

abili

ödem

eler

de a

l›c›n

›nba

nkas

›n›n

, muh

abir

inta

limat

›na

uym

akve

tah

sil

iflle

min

e ar

ac›l›

kya

pmak

dol

ay›s

›yla

hak

kaz

and›

¤› k

omis

yond

ur. M

albe

delin

den

mah

sup

edili

r. B

u se

bepl

e za

ten

güm

rük

k›ym

etin

in iç

inde

dir.

–Tah

sil k

omis

yonl

ar› e

mtia

n›n

mal

iyet

bede

li iç

inde

dir.

V.U

.K.2

62

Tem

dit k

omis

yonl

ar›

Hay

›rE

vet

–‹th

alat

ç›n›

n is

te¤i

yle

akre

ditif

vad

esiu

zat›l

›nca

am

ir b

anka

ithal

atç›

dan

bu k

omis

yonu

al›r

muh

abir

ban

kaya

gön

deri

r.–‹

hrac

atç›

n›n

ülke

sind

ekib

anka

ya ö

dene

n te

mdi

tkom

isyo

nlar

› BSM

Vde

n is

tisna

d›r.

Bu

sebe

ple

KD

VK

21/c

kap

sam

›nda

KD

Vm

atra

h›na

gir

er.

–Tem

dit k

omis

yonl

ar›e

mtia

n›n

mal

iyet

bede

line

dah

iled

ilece

kgi

derl

er n

evin

den

dir.

VU

K.2

62

Tem

inat

kom

isyo

nlar

›H

ay›r

Hay

›r–E

flya

tem

inat

l›bi

r ifll

eme

tabi

tutu

lara

kte

min

at m

ektu

bu v

erilm

iflis

e bu

kom

isyo

nlar

öde

nir.

–BSM

V’y

e ta

bidi

r, K

DV

K17

/4-e

ger

e¤iK

DV

den

istis

nad›

r.–T

emin

at k

omis

yonl

ar›e

mtia

n›n

mal

iyet

bede

line

dah

il ed

ilmel

idir.

V.U

.K.2

62

Tey

it k

omis

yonl

ar›

Hay

›rE

vet

Eve

t–A

kred

itifli

itha

latta

akr

editi

fin

aç›ld

›¤›b

anka

n›n,

ihra

catç

›n›n

ülke

sind

e ye

teri

nce

tan›

nmam

as› d

urum

unda

, ihr

acat

ç›ül

kede

kibi

r ba

nkad

anöd

emen

in y

ap›lm

as›n

a ga

rant

ive

rmes

i flek

linde

hizm

et s

at›n

al›r

ve

teyi

t kom

isyo

nuöd

er.

–Dün

ya T

icar

etÖ

rgüt

ü K

›ym

etA

nlafl

mas

› (G

AT

Tk›

ymet

anl

aflm

as› o

lara

kta

bili

nir)

hükü

mle

rine

gör

egü

mrü

k k›

ymet

ine

giri

p gi

rmey

ece¤

i tar

t›flm

al›d

›r.–S

at›c

› öde

r fa

tura

ya y

ans›

t›rsa

zat

engü

mrü

k k›

ymet

inin

için

dedi

r.Al›c

›tar

af›n

dan

sat›c

›ya

yada

sat

›c›

yara

r›na

3. k

ifliy

e sa

t›fl k

oflul

uge

re¤i

öde

nirs

e fi

ilen

öden

en fi

yata

dah

il ed

ilmel

idir.

–Al›c

› tar

af›n

dan

kend

i ins

iyat

ifiy

lesö

zlefl

mey

i gar

anti

alt›n

a al

mak

için

bank

alar

a öd

enir

sesa

t›c›n

›n h

erha

ngib

ir y

arar

›olm

ad›¤

›nda

n fi

yat›n

par

ças›

de¤i

ldir.

–‹hr

acat

ç›n›

n ül

kesi

ndek

iban

kaya

öde

nen

teyi

tkom

isyo

nlar

› BSM

Vde

n is

tisna

d›r.

Bu

sebe

ple

KD

VK

21/

cka

psam

›nda

KD

Vm

atra

h›na

gir

er.

–Tey

it ko

mis

yonu

da e

mtia

n›n

mal

iyet

bed

elin

e ith

al e

dile

cek

gide

rler

dend

ir.V

.U.K

.262

Top

lu k

onut

fon

uH

ay›r

Eve

t–T

oplu

kon

ut fo

nu K

DV

K21

/b d

esa

y›lm

asa

da g

ümrü

k ve

rgis

ine

efl e

tkili

verg

iold

u¤un

dan

KD

V m

atra

h›na

gire

r.1

seri

no’

luK

DV

gen

elte

bli¤

inde

KD

VK

21/

bye

aç›

kl›k

geti

rmek

amac

›yla

,DF‹

F ve

Top

lu k

onut

fonu

gib

iöde

mel

er d

enile

rek

KD

Vm

atra

h›na

dah

iled

ilmifl

tir.

–Top

lu k

onut

fonu

da

emtia

n›n

mal

iyet

bede

line

dah

iled

ilmel

idir.

Vad

e fa

rkla

r›E

vet

Eve

t–G

Y.3

7/h.

uya

r›nc

a fii

len

öden

enfiy

at›n

için

dedi

r,gü

mrü

k k›

ymet

ine

KD

V m

atra

h›na

gire

r.–V

ade

fark

lar›

mal

›nm

aliy

etbe

deli

neda

hil

edile

cek

ödem

eler

dend

ir. M

al a

ktif

ten

ç›kt

›kta

nso

nra

öden

enva

de f

arkl

ar›i

se d

o¤ru

dan

gide

rya

z›la

bile

cekt

ir.V

.U.K

.262

,G.V

.K.4

0/1

Yur

td›fl

›nda

ihra

cat s

›ras

›nda

öden

en v

ergi

ler

Hay

›rE

vet

–Al›c

› tar

af›n

dan

öden

en (

ex–w

orks

yani

fabr

ika

ç›k›

fl›nd

ate

slim

flekl

inde

old

u¤u

gibi

)ver

gile

rK

DV

K 2

1/c

uyar

›nca

KD

Vm

atra

h›na

gir

er.

–Bu

tür

verg

ilerd

e em

tian

›nm

aliy

et b

edel

ine

dahi

l edi

lmes

i ger

ekir

V.U

.K 2

62



KAYNAKÇA

Akyol M. Emin, Muzaffer Küçük (Gün-cel) Vergi Yönüyle Birlikte Aç›klamal›ve Yorumlu tekdüzen hesap plan› ve ma-li tablolar. Ankara: Yaklafl›m Yay›nlar›.

Ataman, Ümit, Haluk Sümer (1988). D›flTicaret ‹fllemleri ve Muhasebesi. 6.bs.‹stanbul: Alfa Bas›m Da¤›t›m Ltd.fiti.

Kirazc›, Emrullah, (Aral›k 2004). VergiDenetmen Yard›mc›s› Adaylar› E¤itimSemineri Revizyon ve Rapor YazmaTeknikleri Ders Notlar›. [y.y.]: [yayl.y.]

Nural, Ali, Remzi Akçin (Ekim 2000), Aç›k-lamal› Gümrük Kanunu. Ankara: GümrükKontrolörleri Derne¤i, ‹smat Ltd. fiti.

Özbalc›, Y›lmaz (2006) Vergi Usul Ka-nunu Yorum ve Aç›klamalar›. Ankara:Olufl Yay›nc›l›k.

Özyer, Mehmet Ali (2003) Aç›klama ve

Örneklerle Vergi Usul Kanunu Uygu-

lamas›. 2. bs. ‹stanbul: Maliye Hesap Uz-

manlar› Derne¤i.

fiimflek Alper, Servet Özkök(2005) Tab-

lolar, Grafikler, Monografi ve Örnek-

lerle Vergi Muhasebesi.Ankara: Olufl

Yay›nc›l›k

Yerci, Cahit, (2005) Gümrük Mevzuat›

Dahil Tüm Yönleriyle ‹thalatta KDV.

Ankara: Yaklafl›m Yay›nc›l›k

Y›lmaz, Kaz›m (1997) VUK, GVK;

KVK ve KDVK aç›s›ndan DE⁄ERLE-

ME Teorik Aç›klamalar Tart›flmalar

Pratik Örnekler. ‹stanbul: Maliye Hesap

Uzmanlar› Derne¤i.

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

SOSYAL GÜVENL‹K REFORMUNDA SOSYAL GÜVENL‹K REFORMUNDA ‹DAR‹ PARA CEZALARI VE ‹T‹RAZ‹DAR‹ PARA CEZALARI VE ‹T‹RAZ

Resul KURT*

I. G‹R‹fi

‹flverenlerin sigortal› iflçi çal›flt›racaklar› iflyerleri ile bu iflyerlerinde çal›flt›-racaklar› sigortal›lar› SGK’na bildirmeleri, prim belgelerinin SGK’na veril-mesi ve iflverenlerin tutmak zorunda olduklar› kay›t ve belgelerin gerekti-

¤inde SGK’na ibraz›yla ilgili Sosyal güvenlik reformu olarak bilinen 5510 sa-y›l› Kanunda çeflitli yükümlülükleri bulunmaktad›r.

Bu yükümlülüklerin hangi süreler içinde ve ne flekilde yerine getirilmesi ge-rekti¤i 5510 say›l› Sosyal Sigortalar ve Genel Sa¤l›k Sigortas› Kanunu’nda dü-zenlenmifltir.

5510 say›l› Sosyal Sigortalar ve Genel Sa¤l›k Sigortas› Kanunu 16.06.2006 ta-rih ve 26200 say›l› Resmi Gazetede yay›nlanm›flt›r. 5510 say›l› Kanunun 01.01.2007olan yürürlük tarihi önce 01.07.2007 tarihine ve daha sonra 01.01.2008 tarihi-ne ve son olarak 01.06.2008 tarihine ertelenmiflti. Ancak, TBMM'de kabul edi-len 5754 say›l› Kanun1 'la, 5510 say›l› kanunun baz› maddeleri haricindeki hü-kümlerinin yürürlük tarihi 01.10.2008 olarak belirlendi.

Daha önce SSK kapsam›nda sigortal› say›lanlar 4/a, Ba¤-Kur sigortal›lar› 4/bve T.C. Emekli sand›¤› ifltirakçilerinin 4/c sigortal›s› say›lacaklar› aç›klanm›fl-t›r.

506 say›l› Sosyal Sigortalar Kanununda yer alan idari para cezalar› sadece bel-ge verilmemesine iliflkindi ve yanl›fll›kla bir gün geç belge verene de, hiç ver-



M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

�

* SGK Baflmüfettifli 1 Sosyal güvenlik reformu olarak adland›r›lan 5510 Say›l› Kanunda de¤ifliklik yapan 5754 Sosyal

Sigortalar Ve Genel Sa¤l›k Sigortas› Kanunu ‹le Baz› Kanun Ve Kanun HükmündeKararnamelerde De¤ifliklik Yap›lmas›na Dair Kanun 8 May›s 2008 tarih ve 26870 say›l› ResmiGazete yay›nlanm›flt›r.



meyene de ayn› ceza uygulanmaktay-d›. 5510 say›l› Kanunla bu durum de-¤ifltirilmektedir.

Bu çal›flmada, 01.10.2008 tarihindenitibaren yürürlü¤e girecek olan 5510say›l› yasayla getirilen düzenlemelergöz önünde 5510 say›l› Kanunda geti-rilen idari para cezalar› aç›klanm›flt›r.

II. 5510 SAYILI KANUNDA

‹DARÎ PARA CEZALARINA

‹L‹fiK‹N YASAL MEVZUAT

Kurumca verilecek idarî para ceza-lar›, 5510 say›l› Kanunun 102. mad-desinde; “Kurumca dayana¤› belirtil-mek suretiyle di¤er kanunlarda afla¤›-da belirtilen fiiller için idari para ce-zas› öngörülmüfl olsa dahi ayr›ca buKanunun;

a) 1) 8 inci maddesinin birinci f›kras›ile 61 inci maddede belirtilen bildir-geyi, bu Kanunda belirtilen süre için-de ya da Kurumca belirlenen flekle veusûle uygun vermeyenler veya Ku-rumca internet, elektronik veya ben-zeri ortamda göndermekle zorunlu tu-tuldu¤u hâlde an›lan ortamda gönder-meyenler hakk›nda her bir sigortal›için asgari ücret tutar›nda idari paracezas› uygulan›r.

2) 8 inci maddenin birinci f›kras›ndabelirtilen bildirgenin verilmedi¤inin,mahkeme karar›ndan veya Kurumundenetim ve kontrolle görevli memur-lar›nca yap›lan tespitlerden ya da di-

¤er kamu idarelerinin denetim ele-manlar›n›n kendi mevzuatlar› gere-¤ince yapacaklar› soruflturma, dene-tim ve incelemelerden veya bankalar,döner sermayeli kurulufllar, kamu ida-releri ile kanunla kurulan kurum vekurulufllardan al›nan bilgi ve belgeler-den anlafl›lmas› halinde bildirgeyivermekle yükümlü olanlar hakk›ndaher bir sigortal› için asgari ücretin ikikat› tutar›nda idari para cezas› uygula-n›r.

3) ‹flyeri esas al›nmak suretiyle bildir-genin verilmedi¤ine iliflkin; mahke-menin karar tarihinden, Kurumun de-netim ve kontrolle görevli memurlar›-n›n tespit tarihinden, di¤er kamu ku-rum ve kurulufllar›n›n denetim ele-manlar›n›n rapor tarihinden, bankalar,döner sermayeli kurulufllar, kamu ida-releri ile kanunla kurulan kurum vekurulufllardan al›nan bilgi veya belge-lerin Kuruma intikal tarihinden itiba-ren bir y›l içinde bu bendin (2) numa-ral› alt bendinde say›lan durumlardanbiriyle tekrar bildirge verilmedi¤ininanlafl›lmas› halinde, bildirgeyi ver-mekle yükümlü olanlar hakk›nda budefa her bir sigortal› için asgari ücre-tin befl kat› tutar›nda idari para cezas›uygulan›r.

b) 11 inci maddesinde belirtilen bil-dirgeyi, Kurumca belirlenen flekle veusûle uygun vermeyenler veya Ku-rumca internet, elektronik veya ben-zeri ortamda göndermekle zorunlu tu-

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



tuldu¤u halde, an›lan ortamda gönder-meyenler veya bu Kanunda belirtilensüre içinde Kuruma vermeyenlere;

1) Kamu idareleri ile bilânço esas›nagöre defter tutmak zorunda olanlariçin asgari ücretin üç kat› tutar›nda,

2) Di¤er defterleri tutmak zorunda olan-lar için asgari ücretin iki kat› tutar›nda,

3) Defter tutmakla yükümlü olmayan-lar için bir ayl›k asgari ücret tutar›nda,

idari para cezas› uygulan›r.

c) 86 nc› maddesinin birinci f›kras›uyar›nca verilmesi gereken belgeleri,Kurumca belirlenen flekilde ve usûldevermeyenler ya da Kurumca internet,elektronik veya benzeri ortamda gön-dermekle zorunlu tutuldu¤u halde an›-lan ortamda göndermeyenler veya be-lirlenen süre içinde vermeyenlere herbir fiil için;

1) Belgenin as›l olmas› halinde ayl›kasgari ücretin iki kat›n› geçmemekkayd›yla belgede kay›tl› sigortal› say›-s› bafl›na, ayl›k asgari ücretin beflte bi-ri tutar›nda,

2) Belgenin ek olmas› halinde, ayl›kasgari ücretin iki kat›n› geçmemekkayd›yla her bir ek belgede kay›tl› si-gortal› say›s› bafl›na, ayl›k asgari ücre-tin sekizde biri tutar›nda,

3) Ek belgenin 86 nc› maddenin be-flinci f›kras›na istinaden Kurumcare'sen düzenlenmesi durumunda, ay-l›k asgari ücretin iki kat›n› geçmemek

kayd›yla her bir ek belgede kay›tl› si-gortal› say›s› bafl›na, ayl›k asgari ücre-tin yar›s› tutar›nda,

4) Belgenin mahkeme karar›, Kuru-mun denetim ve kontrol ile görevlen-dirilmifl memurlar›nca yap›lan tespit-ler veya di¤er kamu idarelerinin dene-tim elemanlar›nca kendi mevzuatlar›gere¤ince yapacaklar› soruflturma, de-netim ve incelemeler neticesinde yada bankalar, döner sermayeli kurulufl-lar, kamu idareleri ile kanunla kurulankurum ve kurulufllardan al›nan bilgive belgelerden, hizmetleri veya ka-zançlar› Kuruma bildirilmedi¤i veyaeksik bildirildi¤i anlafl›lan sigortal›-larla ilgili olmas› halinde, belgeninas›l veya ek nitelikte olup olmad›¤›,iflverence düzenlenip düzenlenmedi¤idikkate al›nmaks›z›n, ayl›k asgari üc-retin iki kat› tutar›nda,

idari para cezas› uygulan›r.

d) 59 uncu maddesi uyar›nca Kuru-mun defter ve belge incelemeye yetki-li denetim ve kontrolle görevlendiril-mifl memurlar› taraf›ndan veya 59 un-cu maddesinin beflinci f›kras›nda be-lirtilen serbest muhasebeci malî mü-flavirler ile yeminli malî müflavirlercedüzenlenen raporlara istinaden, Kuru-ma bildirilmedi¤i tespit edilen eksikiflçilik tutar›n›n mal edildi¤i her bir ayiçin, ayl›k asgari ücretin iki kat› tuta-r›nda idari para cezas› uygulan›r.

e) 86 nc› maddesinin ikinci f›kras›n-

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

daki yükümlülü¤ü Kurumca yap›lanyaz›l› ihtara ra¤men onbefl gün içindemücbir sebep olmaks›z›n tam olarakyerine getirmeyenlere;

1) Bilânço esas›na göre defter tutmak-la yükümlü olanlar için, ayl›k asgariücretin oniki kat› tutar›nda,

2) Di¤er defterleri tutmakla yükümlüolanlar için, ayl›k asgari ücretin alt›kat› tutar›nda,

3) Defter tutmakla yükümlü de¤il ise-ler, asgari ücretin üç kat› tutar›nda,

4) Tutmakla yükümlü bulunulan def-ter ve belgelerin ibraz edilmemesi ne-deniyle verilmesi gereken ceza tutar›-n› aflmamak kayd›yla; defter ve belge-lerin tümünü verilen süre içinde ibrazetmekle birlikte; kanunî tasdik süresigeçtikten sonra tasdik ettirilmifl olandefterlerin tasdik tarihinden öncekik›sm›, iflçilikle ilgili giderlerin ifllen-memifl oldu¤u tespit edilen defterler,sigorta primleri hesab›na esas tutulankazançlar›n kesin olarak tespitine im-kân vermeyecek flekilde usûlsüz veyanoksan tutulmufl defterler, herhangibir ay için sigorta primleri hesab›naesas tutulmas› gereken kazançlar›n vekazançlarla ilgili ödemelerin (sigortaprimine esas kazanc›n ödemeye ba¤l›oldu¤u durumlar dahil) o ay›n dahilbulundu¤u hesap dönemine ait defter-lere ifllenmemifl olmas› halinde, o ayaait defter kay›tlar› geçerli say›lmaz vebu geçersizlik hallerinin gerçekleflti¤i

her bir takvim ay› için, ayl›k asgariücretin yar›s› tutar›nda; kullan›lmayabafllanmadan önce tasdik ettirilmesizorunlu oldu¤u halde tasdiksiz tutul-mufl olan defterler geçerli say›lmaz vetutmakla yükümlü bulunulan deftertürü dikkate al›narak bu bendin (1) ve(2) numaral› alt bentlerine göre; VergiUsûl Kanunu gere¤ince bilanço esas›-na göre defter tutulmas› gerekirken ifl-letme hesab› esas›na göre tutulmufldefterler geçerli say›lmaz ve bu ben-din (1) numaral› alt bendine göre,

5) ‹flverenler taraf›ndan ibraz edilenayl›k ücret tediye bordrosunda; iflyeri-nin sicil numaras›, bordronun iliflkinoldu¤u ay, sigortal›n›n ad›, soyad›, si-gortal›n›n sosyal güvenlik sicil numa-ras›, ücret ödenen gün say›s›, sigorta-l›n›n ücreti, ödenen ücret tutar› ve üc-retin al›nd›¤›na dair sigortal›n›n imza-s›n›n bulunmas› zorunludur. Belirtilenunsurlardan herhangi birini ihtiva et-meyen (imza flart› yönünden makbuzmukabilinde veya banka kanal›yla ya-p›lan ödemeler hariç) ücret tediyebordrolar› geçerli say›lmaz ve her birgeçersiz ücret tediye bordrosu için ay-l›k asgari ücretin yar›s› tutar›nda,

idari para cezas› uygulan›r. ‹braz süre-si geçirildikten sonra incelemeye su-nulan ve tümünün veya bir bölümü-nün geçersiz oldu¤u tespit edilen def-ter ve belgeler yönünden, ayr›ca ge-çersizlik fiilleri için idari para cezas›uygulanmaz, sadece tutulan defter tü-



rü dikkate al›narak bu bendin (1), (2)ve (3) numaral› alt bentlerine göreidari para cezas› uygulan›r.

f) 85 inci maddesinin beflinci f›kras›n-da ve 86 nc› maddesinin alt›nc› f›kra-s›nda belirtilen yükümlülükleri belir-tilen sürede yerine getirmeyenlere,ayl›k asgari ücretin iki kat› tutar›ndaidari para cezas› uygulan›r.

g) 8 inci maddesinin üçüncü f›kras›n-da, 9 uncu maddesinin birinci f›kras›-n›n (b) bendinde belirtilenler için ayn›maddenin üçüncü f›kras›nda, 47 ncimaddesinin üçüncü f›kras›nda ve 90›nc› maddenin birinci f›kras›nda belir-tilen yükümlülükleri yerine getirme-yen kurum ve kurulufllar ile tüzel kifli-lere, ayl›k asgari ücret tutar›nda idaripara cezas› uygulan›r. 8 inci maddesi-nin yedinci f›kras›nda belirtilen yü-kümlülükleri yerine getirmeyen kamuidareleri ile bankalara sigortal› bafl›naayl›k asgari ücretin onda biri tutar›ndaidari para cezas› uygulan›r.

h) 11 inci maddesinin üçüncü f›kra-s›nda belirtilen bildirim yükümlülü-¤ünü yasal süresi içinde yerine getir-meyen ticaret sicili memurluklar› ileayn› maddenin alt›nc› f›kras›nda belir-tilen yükümlülü¤ü yasal süresi içindeyerine getirmeyen kurum ve kurulufl-lara yerine getirilmeyen her bir bildi-rim yükümlülü¤ü için ayl›k asgari üc-ret tutar›nda idari para cezas› uygula-n›r.

›) Kurumun denetim ve kontrolle gö-revlendirilmifl memurlar›n›n;

l) Bu Kanunun uygulanmas›ndan do-¤an inceleme ve soruflturma görevle-rini yerine getirmeleri s›ras›nda iflve-renler, sigortal›lar, iflyeri sahipleri vebu iflle ilgili di¤er kifliler görevleriniyapmas›na engel olamazlar; engelolanlar hakk›nda eylemleri baflka birsuç olufltursa dahi, asgari ücretin beflkat› tutar›nda idari para cezas› uygula-n›r.

2) Görevlerini yapmas›n› engellemekamac›yla cebir ve tehdit kullanan ifl-verenler, sigortal›lar, iflyeri sahiplerive bu iflle ilgili di¤er kifliler fiil dahaa¤›r bir cezay› gerektiren ayr› bir suçteflkil etmedi¤i takdirde Türk CezaKanununun 265 inci maddesinin ikin-ci f›kras›na göre cezaland›r›l›r. Bu su-çu iflleyenler hakk›nda ayr›ca asgariücretin on kat› tutar›nda idari para ce-zas› uygulan›r.

i) Kurum taraf›ndan bu Kanunun 100üncü maddesi kapsam›nda Kurum ta-raf›ndan istenen bilgi ve belgeleri be-lirlenen süre içinde mücbir sebep ol-maks›z›n vermeyen kamu idareleri,bankalar, döner sermayeli kurulufllar,kanunla kurulmufl kurum ve kurulufl-lar ile di¤er gerçek ve tüzel kiflilerhakk›nda, ayl›k asgari ücretin befl kat›tutar›nda, geç verilmesi halinde iseayl›k asgari ücretin iki kat› tutar›ndaidari para cezas› uygulan›r.

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



Mahkeme karar›na, Kurumun dene-tim ve kontrol ile görevlendirilmiflmemurlar›nca yap›lan tespitler veyadi¤er kamu idarelerinin denetim ele-manlar›nca kendi mevzuatlar› gere-¤ince yapacaklar› soruflturma, dene-tim ve incelemelere ya da kamu idare-lerinden al›nan belgelere istinaden dü-zenlenenler hariç olmak üzere, bildir-genin yasal süresi geçtikten sonra ilgi-lilerce kendiliklerinden verilmesi ha-linde, bu maddenin birinci f›kras›n›n(a) ve (b) bentlerinde öngörülen ceza-lar üçte ikisi oran›nda uygulan›r.

‹darî para cezas› uygulanmas› 8 inci,11 inci ve 86 nc› maddelerde belirti-len belgelerin Kuruma verilmesi yü-kümlülü¤ünü kald›rmaz.

‹darî para cezalar› ilgiliye tebli¤ ile ta-hakkuk eder. Tebli¤ tarihinden itiba-ren onbefl gün içinde Kuruma ya daKurumun ilgili hesaplar›na yat›r›l›rveya ayn› süre içinde Kuruma itirazedilebilir. ‹tiraz takibi durdurur. Ku-rumca itiraz› reddedilenler, karar›nkendilerine tebli¤ tarihinden itibarenotuz gün içinde yetkili idare mahke-mesine baflvurabilirler. Bu süre içindebaflvurunun yap›lmam›fl olmas› halin-de, idari para cezas› kesinleflir.

‹darî para cezalar›n›n, Kuruma itirazedilmeden veya yarg› yoluna baflvu-rulmadan önce tebli¤ tarihinden itiba-ren onbefl gün içinde peflin ödenmesihalinde, bunun dörtte üçü tahsil edilir.Peflin ödeme idari para cezas›na karfl›

yarg› yoluna baflvurma hakk›n› etkile-mez. Ancak Kurumca veya mahkeme-ce Kurum lehine karar verilmesi ha-linde, daha önce tahsil edilmemifl olandörttebirlik ceza tutar›, 89 uncu mad-denin ikinci f›kras› hükmü de dikkateal›narak tahsil edilir.

Mahkemeye baflvurulmas› idari paracezas›n›n takip ve tahsilini durdur-maz. Tebli¤ tarihinden itibaren onbeflgün içinde ödenmeyen idari para ce-zalar›, 89 uncu madde hükmü gere-¤ince hesaplanacak gecikme cezas› vegecikme zamm› ile birlikte tahsil edi-lir.

‹darî para cezalar› on y›ll›k zamanafl›m›süresine tabidir. Zamanafl›m› süresi, fii-lin ifllendi¤i tarihten itibaren bafllar.

‹darî para cezalar› hakk›nda, bu Ka-nun ve 16/5/2006 tarihli ve 5502 say›-l› Sosyal Güvenlik Kurumu Kanunun-da hüküm bulunmayan hallerde30/3/2005 tarihli ve 5326 say›l› Kaba-hatler Kanunu hükümleri uygulan›r.”fleklinde düzenlenmifltir.

III. SOSYAL GÜVENL‹K REFORMU

SONRASINDA SGK TARAFINDAN

VER‹LECEK ‹DARÎ PARA

CEZALARI

A. Sigortal› ‹fle Girifl Bildirgesine

‹liflkin ‹dari Para Cezas›

Mahkeme karar›na, Kurumun dene-tim ve kontrol ile görevlendirilmifl

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



memurlar›nca yap›lan tespitler veyadi¤er kamu idarelerinin denetim ele-manlar›nca kendi mevzuatlar› gere-¤ince yapacaklar› soruflturma, dene-tim ve incelemelere ya da kamu idare-lerinden al›nan belgelere istinaden dü-zenlenenler hariç olmak üzere, bildir-genin yasal süresi geçtikten sonra ilgi-lilerce kendiliklerinden verilmesi halin-de, Sigortal› ifle girifl bildirgesini süre-sinde vermemeye iliflkin öngörülen ce-zalar üçte ikisi oran›nda uygulan›r.

1) ‹flveren taraf›ndan verilecek 4/a(SSK) sigortal›lar›n›n ifle girifl bildirgelerine iliflkin idari para cezas›

Sigortal› ifle girifl bildirgesini afla¤›daaç›klanan yasal süresi içinde ya daKurumca belirlenen flekle ve usûleuygun vermeyenler veya Kurumca in-ternet, elektronik veya benzeri ortam-da göndermekle zorunlu tutuldu¤uhâlde an›lan ortamda göndermeyenlerhakk›nda her bir sigortal› için asgariücret tutar›nda idari para cezas› uygu-lanacakt›r.

SGK kapsam›ndaki sigortal›lar›n, ça-l›flt›r›lmaya bafllanmas› halinde bu du-rumun sigortal› ifle girifl bildirgesi ileSGK’na bildirilmesi gerekmektedir.Sigortal›lar›n bildirimleri afla¤›dakisürelerde sigortal› ifle girifl bildirge-siyle SSK’na bildirilecektir.

a) Herhangi bir istisna kapsam›na gir-meyen sigortal›lar›n, ifle bafllat›lma-dan önce sigortal› ifle girifl bildirgesiy-le bildirilmesi,

b) ‹nflaat, bal›kç›l›k ve tar›m iflyerle-rinde ifle bafllat›lacak sigortal›lar için,en geç çal›flmaya bafllat›ld›¤› gün, si-gortal› ifle girifl bildirgesiyle SGK’nabildirilmesi,

c) Yabanc› ülkelere sefer yapan ulafl-t›rma araçlar›na sefer esnas›nda al›na-rak çal›flt›r›lanlar için, çal›flmaya bafl-lad›klar› tarihten itibaren en geç birayl›k sürenin doldu¤u tarihe kadar,

d) Kuruma ilk defa iflyeri bildirgesi ve-rilecek iflyerlerinde; ilk defa sigortal›çal›flt›rmaya bafllan›lan tarihten itibarenbir ay içinde çal›flmaya bafllayan sigor-tal›lar için, çal›flmaya bafllad›klar› tarih-ten itibaren en geç söz konusu bir ayl›ksürenin doldu¤u tarihe kadar,

e) Kamu idarelerince istihdam edilen4447 say›l› ‹flsizlik Sigortas› Kanunu-na göre iflsizlik sigortas›na tabi olma-yan sözleflmeli personel ile kamu ida-relerince yurt d›fl› görevde çal›flmaküzere ifle al›nanlar›n, çal›flmaya baflla-d›klar› tarihten itibaren bir ay içinde,

Kuruma verilmesi halinde, sigortal›l›kbafllang›c›ndan önce bildirilmifl say›-lacakt›r.

2) GSS sigortal›s› taraf›ndan veri-lecek Genel Sa¤l›k Sigortas› giriflbildirgesi ifle girifl bildirgelerineiliflkin idari para cezas›

GSS sigortal›s›n›n, vermesi gerekenGenel Sa¤l›k Sigortas› girifl bildirge-sini (bir ay içinde verecekleri genel

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



sa¤l›k sigortas› girifl bildirgesi), bir ayiçinde ya da Kurumca belirlenen flek-le ve usûle uygun vermeyenler veyaKurumca internet, elektronik veyabenzeri ortamda göndermekle zorunlututuldu¤u hâlde an›lan ortamda gön-dermeyenler hakk›nda her bir sigorta-l› için asgari ücret tutar›nda idari paracezas› uygulan›r.

3) Mahkeme karar› veya teftifl sonucu

verilecek sigortal› girifl bildirgesi

ifle girifl bildirgelerine iliflkin idari

para cezas›

Sigortal› ifle girifl bildirgesinin veril-medi¤inin, mahkeme karar›ndan veyaKurumun denetim ve kontrolle görev-li memurlar›nca yap›lan tespitlerdenya da di¤er kamu idarelerinin denetimelemanlar›n›n kendi mevzuatlar› gere-¤ince yapacaklar› soruflturma, dene-tim ve incelemelerden veya bankalar,döner sermayeli kurulufllar, kamu ida-releri ile kanunla kurulan kurum vekurulufllardan al›nan bilgi ve belgeler-den anlafl›lmas› halinde bildirgeyivermekle yükümlü olanlar hakk›ndaher bir sigortal› için asgari ücretin ikikat› tutar›nda idari para cezas› uygula-n›r.

4) Bir y›l içinde mahkeme karar› veyateftifl sonucu kay›td›fl› iflçi çal›flt›rd›¤›belirlenen iflverence verilecek sigorta-l› girifl bildirgesi ifle girifl bildirgeleri-ne iliflkin idari para cezas›

‹flyeri esas al›nmak suretiyle bildirge-nin verilmedi¤ine iliflkin; mahkeme-nin karar tarihinden, Kurumun dene-tim ve kontrolle görevli memurlar›n›ntespit tarihinden, di¤er kamu kurumve kurulufllar›n›n denetim elemanlar›-n›n rapor tarihinden, bankalar, dönersermayeli kurulufllar, kamu idareleriile kanunla kurulan kurum ve kurulufl-lardan al›nan bilgi veya belgelerinKuruma intikal tarihinden itibaren biry›l içinde yukar›da say›lan durumlar-dan biriyle tekrar bildirge verilmedi-¤inin anlafl›lmas› halinde, bildirgeyivermekle yükümlü olanlar hakk›ndaher bir sigortal› için asgari ücretin beflkat› tutar›nda idari para cezas› uygula-n›r. Yap›lan bu düzenleme ile kay›td›-fl› istihdamla etkin bir mücadeleamaçlanmaktad›r.

Zira, sosyal güvenlik reformu önce-sinde sigortal› ifle girifl bildirgesininiflveren taraf›ndan sehven bir gün son-ra verilmesinde de, iflverenin süreklikay›td›fl› iflçi çal›flt›rmaya devam et-mesinde de ayn› cezalar uygulanmak-tayd›.

Oysa, reformla birlikte mahkeme ka-rar› veya denetim elemanlar›nca yap›-lan denetimlerden veya kurum-kuru-lufllardan al›nan bilgi ve belgelerdensigortas›z iflçi çal›flt›r›lmas›n›n tespiti-ne önce her bir sigortal› iflçi için 2’flerasgari ücret ceza uygulanacak, bir y›liçinde yine ayn› flekilde sigortas›z iflçiçal›flt›r›ld›¤›n›n tespiti halinde bu defa

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



ceza a¤›rlaflt›r›larak her bir sigortal›iflçi için 5’fler asgari ücret ceza uygu-lanacak.

Ancak, bu hükme istinaden cezalaruygulan›rken iflyerinin esas› al›nmas›,iflverenlerin di¤er iflyerlerinin dikkateal›nmamas› gerekiyor. Di¤er bir de-yiflle, her bir iflyeri ayr› ayr› de¤erlen-dirilecektir.

B. ‹flyeri Bildirgesine ‹liflkin ‹dariPara Cezas›

‹flyeri bildirgesini, Kurumca belirle-nen flekle ve usûle uygun vermeyenlerveya Kurumca internet, elektronik ve-ya benzeri ortamda göndermekle zorun-lu tutuldu¤u halde, an›lan ortamda gön-dermeyenler veya bu Kanunda belirtilensüre içinde Kuruma vermeyenlere;

1) Kamu idareleri ile bilanço esas›nagöre defter tutmak zorunda olanlariçin asgarî ücretin üç kat› tutar›nda,

2) Di¤er defterleri tutmak zorundaolanlar için asgarî ücretin iki kat› tuta-r›nda,

3) Defter tutmakla yükümlü olmayan-lar için bir ayl›k asgarî ücret tutar›nda,

idarî para cezas› uygulanacakt›r.

Yap›lan bu düzenleme ile sosyal gü-venlik reformu öncesindeki uygula-maya benzer bir düzenleme getiril-mektedir.

Mahkeme karar›na, Kurumun dene-tim ve kontrol ile görevlendirilmifl

memurlar›nca yap›lan tespitler veyadi¤er kamu idarelerinin denetim ele-manlar›nca kendi mevzuatlar› gere-¤ince yapacaklar› soruflturma, dene-tim ve incelemelere ya da kamu idare-lerinden al›nan belgelere istinaden dü-zenlenenler hariç olmak üzere, bildir-genin yasal süresi geçtikten sonra ilgi-lilerce kendiliklerinden verilmesi ha-linde, iflyeri bildirgesini süresinde ve-rilmemeye iliflkin öngörülen cezalarüçte ikisi oran›nda uygulan›r.

C. Ayl›k Prim Ve Hizmet Belgesine‹liflkin ‹dari Para Cezas›

Sigortal›lar›n ay içinde çal›flma günsay›s› ve ücretleri ayl›k prim ve hiz-met belgesi ile kuruma bildirilmekte-dir. Ayl›k prim ve hizmet belgesini,Kurumca belirlenen flekilde ve usûldevermeyenler ya da Kurumca internet,elektronik veya benzeri ortamda gön-dermekle zorunlu tutuldu¤u halde an›-lan ortamda göndermeyenler veya be-lirlenen süre içinde vermeyenlere herbir fiil için;

1) Belgenin as›l olmas› halinde ayl›kasgarî ücretin iki kat›n› geçmemekkayd›yla belgede kay›tl› sigortal› say›-s› bafl›na, ayl›k asgarî ücretin beflte bi-ri tutar›nda,

2) Belgenin ek olmas› halinde, ayl›kasgarî ücretin iki kat›n› geçmemekkayd›yla her bir ek belgede kay›tl› si-gortal› say›s› bafl›na, ayl›k asgarî ücre-tin sekizde biri tutar›nda,

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



3) Sigortal›lar›n otuz günden az çal›fl-t›¤›n› gösteren bilgi ve belgelerin ay-l›k prim ve hizmet belgesinin verilme-si gereken süre içinde Kuruma veril-memesi veya verilen bilgi ve belgele-rin Kurumca geçerli say›lmamas› ha-linde belgenin Kurumca re'sen düzen-lenmesi durumunda, ayl›k asgarî üc-retin iki kat›n› geçmemek kayd›ylaher bir ek belgede kay›tl› sigortal› sa-y›s› bafl›na, ayl›k asgarî ücretin yar›s›tutar›nda,

4) Belgenin mahkeme karar›, Kuru-mun denetim ve kontrol ile görevlen-dirilmifl memurlar›nca yap›lan tespit-ler veya di¤er kamu idarelerinin dene-tim elemanlar›nca kendi mevzuatlar›gere¤ince yapacaklar› soruflturma, de-netim ve incelemeler neticesinde yada bankalar, döner sermayeli kurulufl-lar, kamu idareleri ile kanunla kurulankurum ve kurulufllardan al›nan bilgive belgelerden, hizmetleri veya ka-zançlar› Kuruma bildirilmedi¤i veyaeksik bildirildi¤i anlafl›lan sigortal›-larla ilgili olmas› halinde, belgeninas›l veya ek nitelikte olup olmad›¤›,iflverence düzenlenip düzenlenmedi¤idikkate al›nmaks›z›n, ayl›k asgarî üc-retin iki kat› tutar›nda,

idarî para cezas› uygulanacak.

D. Eksik ‹flçiliklerin Mal Edildi¤iAylara ‹liflkin ‹dari Para Cezas›

Kurumun defter ve belge incelemeyeyetkili denetim ve kontrolle görevlen-dirilmifl memurlar› taraf›ndan veyaserbest muhasebeci malî müflavirler

ile yeminli malî müflavirlerce düzen-lenen raporlara istinaden, Kuruma bil-dirilmedi¤i tespit edilen eksik iflçiliktutar›n›n mal edildi¤i her bir ay için,ayl›k asgari ücretin iki kat› tutar›ndaidari para cezas› uygulanacak.

E. Kay›t Ve Belgelerini ‹ncelemeyeSunmayan ‹flverenlere ‹liflkin ‹dariPara Cezas›

‹flveren, iflyeri sahipleri; iflyeri defter,kay›t ve belgelerini ilgili oldu¤u y›l›takip eden y›l bafl›ndan bafllamak üze-re on y›l süreyle, kamu idareleri otuzy›l süreyle, tasfiye ve iflâs idaresi me-murlar› ise görevleri süresince, sakla-mak ve Kurumun denetim ve kontrolile görevlendirilen memurlar›nca iste-nilmesi halinde onbefl gün içinde ib-raz etmek zorundad›r.

Kurumca yap›lan yaz›l› ihtara ra¤menonbefl gün içinde mücbir sebep ol-maks›z›n kay›t ve belgelerini tam ola-rak inceleme sunmayanlara;

1) Bilânço esas›na göre defter tutmak-la yükümlü olanlar için, ayl›k asgariücretin oniki kat› tutar›nda,

2) Di¤er defterleri tutmakla yükümlüolanlar için, ayl›k asgari ücretin alt›kat› tutar›nda,

3) Defter tutmakla yükümlü de¤il ise-ler, asgari ücretin üç kat› tutar›nda,

idari para cezas› uygulanacak.

‹braz süresi geçirildikten sonra incele-meye sunulan ve tümünün veya birbölümünün geçersiz oldu¤u tespit edi-

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



len defter ve belgeler yönünden, ayr›-ca geçersizlik fiilleri için idari paracezas› uygulanmayacak.

Zira, kay›t ve belgelerini 15 günlükyasal sürede inceleme sunmayan iflve-renlere Bilânço esas›na göre deftertutmakla yükümlü olanlar için, ayl›kasgari ücretin oniki kat› tutar›nda, Di-¤er defterleri tutmakla yükümlü olan-lar için, ayl›k asgari ücretin alt› kat›tutar›nda, Defter tutmakla yükümlüde¤il iseler, asgari ücretin üç kat› tuta-r›nda idari para cezas› uygulanacakt›r.

F. Kay›t Geçersizli¤ine ‹liflkin ‹dariPara Cezas›

‹flverenler kay›t ve belgelerini 15 güniçinde incelemeye sunduklar›nda ya-sal mevzuata ayk›r›l›k olmamas› ha-linde iflyeri kay›t ve belgeleri incele-nerek düzenlenecek tutanaktan sonrasöz konusu kay›t ve belgeler iflvereneiade edilecektir.

Ancak, tutmakla yükümlü bulunulandefter ve belgelerin ibraz edilmemesinedeniyle verilmesi gereken ceza tu-tar›n› aflmamak kayd›yla; defter vebelgelerin tümünü verilen süre içindeibraz etmekle birlikte;

• Kanunî tasdik süresi geçtikten sonratasdik ettirilmifl olan defterlerin tasdiktarihinden önceki k›sm›,

• ‹flçilikle ilgili giderlerin ifllenmemifloldu¤u tespit edilen defterler,

• Sigorta primleri hesab›na esas tutu-lan kazançlar›n kesin olarak tespitine

imkân vermeyecek flekilde usûlsüzveya noksan tutulmufl defterler,

• Herhangi bir ay için sigorta primlerihesab›na esas tutulmas› gereken ka-zançlar›n ve kazançlarla ilgili ödeme-lerin (sigorta primine esas kazanc›nödemeye ba¤l› oldu¤u durumlar da-hil) o ay›n dahil bulundu¤u hesap dö-nemine ait defterlere ifllenmemifl ol-mas› halinde,

• O aya ait defter kay›tlar› geçerli sa-y›lmaz,

Ve bu geçersizlik hallerinin gerçek-leflti¤i her bir takvim ay› için, ayl›kasgari ücretin yar›s› tutar›nda idaripara cezas› uygulanacakt›r. Yap›lanbu düzenleme ile mevcut kay›t geçer-sizlik hallerine benzer bir uygulamagetirilmifltir.

G. Tasdiksiz defter tutulmas›na‹liflkin ‹dari Para Cezas›

Kullan›lmaya bafllanmadan önce tas-dik ettirilmesi zorunlu oldu¤u haldetasdiksiz tutulmufl olan defterlergeçerli say›lmaz ve iflverenin tutmak-la yükümlü bulundu¤u defter türü dik-kate al›narak Bilânço esas›na göredefter tutmakla yükümlü olanlar için,ayl›k asgari ücretin oniki kat› tuta-r›nda, Di¤er defterleri tutmakla yü-kümlü olanlar için, ayl›k asgari ücre-tin alt› kat› tutar›nda; Vergi UsûlKanunu gere¤ince bilanço esas›na gö-re defter tutulmas› gerekirken iflletmehesab› esas›na göre tutulmufl defterlergeçerli say›lmaz ve Bilânço esas›na gö-

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



re defter tutmakla yükümlü olanlar için,ayl›k asgari ücretin oniki kat› tutar›n-da idari para cezas› uygulanacakt›r.

H. ‹darelerin Asgari ‹flçilik Uygulamas›na ‹liflkin Kurumca ‹stenen Belgeleri Vermemesi

Kamu idareleri, döner sermayeli ku-rulufllar, kanunla kurulan kurum vekurulufllar ile bankalar, bu maddeninuygulanmas›yla ilgili Kurumca isteni-lecek bilgileri ve belgeleri yaz›l› ola-rak en geç bir ay içinde verilmemesidurumunda ayl›k asgarî ücretin iki kat›tutar›nda idarî para cezas› uygulanacak.

‹. Ayl›k Prim Ve Hizmet Belgesinin As›lmamas›na ‹liflkin ‹dari Para Cezas›

Sigortal›y› çal›flt›ran iflveren ile alt ifl-veren ve ifl görme edimini yerini ge-tirmek üzere sigortal›y› geçici olarakdevralan iflverenin; ayl›k prim ve hiz-met belgesinin Kurumca onaylananbir nüshas›n› sigortal›n›n çal›flt›¤› ifl-

yerinde, birden ziyade iflyeri olmas›halinde ise sigortal›n›n çal›flt›¤› her ifl-yerinde ayr› ayr› olmak üzere, Kuru-ma verilmesi gereken sürenin son gü-nünü takip eden günden bafllanarak,müteakip belgenin verilmesi gerekensürenin sonuna kadar, sigortal›lar tara-f›ndan görülebilecek bir yere asmamas›halinde ayl›k asgari ücretin iki kat› tuta-r›nda idari para cezas› uygulanacakt›r.

Baz› özel sektör iflyerlerinde oldu¤ugibi, ücretlerin gizlili¤i gerekçesiyleas›lmamas› hakl› bir neden kabul edil-memekte ve ayl›k asgari ücretin ikikat› tutar›nda idari para cezas› uygu-lanmaktad›r.

J. Kurum ve Kurulufllarla BankalaraGetirilen Baz› YükümlülüklereUyulmamas›na ‹liflkin ‹dari ParaCezas›

8 inci maddesinin üçüncü f›kras›nda 2, 9uncu maddesinin birinci f›kras›n›n (b)bendinde belirtilenler için ayn› mad-

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

2 4 üncü maddenin birinci f›kras›n›n (b) bendinin (4) numaral› alt bendinde bulunanlar hariçolmak üzere di¤er alt bentleri kapsam›nda sigortal› say›lan kifliler için 7 nci maddenin bir-inci f›kras›n›n (b) bendinde belirtilen sigortal›l›k bafllang›c›ndan; (4) numaral› alt bendi kap-sam›nda sigortal› say›lanlar için ise kanunla kurulu meslek kurulufllar›na kay›t tarihindenitibaren kendi mevzuat›na göre kay›t veya tescili yapan ilgili kurum, kurulufl ve birlikler,vergi daireleri ve esnaf sicil memurlu¤u sigortal› ifle girifl bildirgesi düzenleyerek Kurumavermekle yükümlüdür. 4 üncü maddenin birinci f›kras›n›n (b) bendinin (1), (2) ve (3)numaral› alt bentlerinde say›lanlar›n bildirimleri en geç 15 gün, (4) numaral› alt bendindesay›lanlar›n bildirimleri ise en geç bir ay içinde yap›l›r. Ayr›ca 4 üncü maddenin birincif›kras›n›n (b) bendinin (4) numaral› alt bendinde say›lanlar›n kendileri taraf›ndan da sigor-tal›l›k bildirimleri yap›labilir. 4 üncü maddenin üçüncü f›kras›nda belirtilenlerin ise çal›flmayabafllad›klar› tarihten itibaren en geç bir ay içinde tescil eden kurulufl taraf›ndan Kurumabildirilmesi zorunludur. Kurum bu bildirimlerden itibaren bir ay içinde tescili yap›lan kiflilere,sigortal›l›k hak ve yükümlülüklerinin bafllad›¤›n› bildirir.



denin üçüncü f›kras›nda3, 47 nci mad-desinin üçüncü f›kras›nda4 ve 90 ›nc›maddenin birinci f›kras›nda5 belirti-len yükümlülükleri yerine getirmeyenkurum ve kurulufllar ile tüzel kiflilere,ayl›k asgari ücret tutar›nda idari pa-ra cezas› uygulan›r. 8 inci maddesininyedinci f›kras›nda6 belirtilen yüküm-lülükleri yerine getirmeyen kamu ida-releri ile bankalara sigortal› bafl›naayl›k asgari ücretin onda biri tuta-r›nda idari para cezas› uygulan›r.

K. Kuruma Bildirim Yapmayan

Ticaret Sicili Memurluklar›na ‹liflkin

‹dari Para Cezas›

fiirket kuruluflu aflamas›nda, çal›flt›ra-

ca¤› sigortal› say›s›n› ve bunlar›n iflebafllama tarihini, ticaret sicili memur-luklar›na bildiren iflverenlerin, bu bil-dirimlerini en geç 10 gün içinde Ku-ruma bildirmeyen ticaret sicili me-murluklar›na, yerine getirilmeyen herbir bildirim yükümlülü¤ü için ayl›kasgari ücret tutar›nda idari para cezas›uygulanacak.

L. Valilikler, Belediyeler Ve Ruhsat

Vermeye Yetkili Di¤er Kamu Ve

Özel Hukuk Tüzel Kiflilerine ‹liflkin

‹dari Para Cezas›

Yap› ruhsat› ve di¤er tüm ruhsat veyaruhsat niteli¤i tafl›yan ifllemlerine ilifl-kin bilgi ve belgeler ile varsa bunlar›n

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

3 Birinci f›kran›n (a), (c) ve (d) bentlerine göre sigortal›l›¤› sona erenlerin durumlar› iflveren-leri taraf›ndan, (b) bendinde belirtilen flekillerde sona erenlerin durumlar› ise kendileri vesözü edilen bentte belirtilen faaliyetin sona erme halinin bildirildi¤i kurulufllar veya vergidaireleri taraf›ndan, en geç on gün içinde Kuruma bildirilir. Bu kiflilerin meslekkurulufllar›na ya da vergi dairelerine olan yükümlülüklerini yerine getirmemifl olmalar›, sig-ortal›l›¤›n sona ermesine iliflkin belge ya da bilginin verilmesine engel teflkil etmez.

4 Kamu idareleri vazife malûllü¤üne sebep olan olay›, o yer yetkili kolluk kuvvetlerine veyakendi mevzuat›na göre yetkili mercilere derhal, Kuruma da en geç onbefl ifl günü içindebildirmekle yükümlüdür. Kuruma bildirim, ayn› süre içerisinde sigortal›lar veya hak sahip-lerince de yap›labilir. Vazife malûllü¤üne sebep olan olaydan kamu idarelerinin yetkili mer-cilerinin haberdar edilmemifl olmas› hali d›fl›nda; ilgililerin bildirimi, kamu idarelerininbildirim sorumlulu¤unu ortadan kald›rmaz.

5 Kamu idareleri ile döner sermayeli kurulufllar ve 5411 say›l› Bankac›l›k Kanunukapsam›ndaki kurulufllar, kanunla kurulan kurum ve kurulufllar, ihale yolu ile yapt›rd›klar›her türlü iflleri üstlenenleri ve bunlar›n adreslerini onbefl gün içinde Kuruma bildirmekleyükümlüdür.

6 KKamu idareleri ile bankalar, Kurumca sa¤lanacak elektronik altyap›dan yararlanmaksuretiyle, Kurumca belirlenecek ifllemlerde, ifllem yapt›¤› kiflilerin sigortal›l›k bak›m›ndantescilli olup olmad›¤›n› kontrol etmek ve sigortas›z oldu¤unu tespit etti¤i kiflileri, Kurumabildirmekle yükümlüdürler.



verilmesine esas olan istihdama ilifl-kin bilgileri, verildi¤i tarihten itibarenbir ay içinde Kuruma bildirmeyen ya-sal süresi içinde yerine getirmeyenValilikler, belediyeler ve ruhsat ver-meye yetkili di¤er kamu ve özel hu-kuk tüzel kiflilerine, yerine getirilme-yen her bir bildirim yükümlülü¤ü içinayl›k asgari ücret tutar›nda idari paracezas› uygulanacak.

M. Denetimi Engelleyenlere Yönelik‹dari Para Cezas›

Kurumun denetim ve kontrolle görev-lendirilmifl memurlar›n›n;

l) Bu Kanunun uygulanmas›ndan do-¤an inceleme ve soruflturma görevle-rini yerine getirmeleri s›ras›nda iflve-renler, sigortal›lar, iflyeri sahipleri vebu iflle ilgili di¤er kifliler görevleriniyapmas›na engel olamazlar; engelolanlar hakk›nda eylemleri baflka birsuç olufltursa dahi, asgari ücretin beflkat› tutar›nda idari para cezas› uygula-n›r.

2) Görevlerini yapmas›n› engellemekamac›yla cebir ve tehdit kullanan ifl-verenler, sigortal›lar, iflyeri sahiplerive bu iflle ilgili di¤er kifliler fiil dahaa¤›r bir cezay› gerektiren ayr› bir suçteflkil etmedi¤i takdirde Türk CezaKanununun 265 inci maddesinin ikin-ci f›kras›na göre cezaland›r›l›r. Bu su-çu iflleyenler hakk›nda ayr›ca asgariücretin on kat› tutar›nda idari para ce-zas› uygulanacak.

N. Bilgi Ve Belge ‹steme Hakk›naAyk›r› Davranan ‹darelere ‹liflkin‹dari Para Cezas›

5510 say›l› Kanunun 100. maddesinegöre, 5411 say›l› Bankac›l›k Kanunukapsam›ndaki kurulufllar, döner ser-mayeli kurulufllar ile di¤er gerçek vetüzel kifliler do¤rudan, münferit ola-rak bilgi ve belge istenmesi hariç ol-mak üzere kamu idareleri ile kanunlakurulan kurum ve kurulufllar ise Ku-rumla yap›lacak protokoller çerçeve-sinde, Devletin güvenli¤i ve temel d›flyararlar›na karfl› a¤›r sonuçlar do¤ura-cak hâller ile özel hayat ve aile haya-t›n›n gizlili¤i ve savunma hakk›nailiflkin hükümler sakl› kalmak kayd›y-la özel kanunlardaki yasaklay›c› ve s›-n›rlay›c› hükümler dikkate al›nmaks›-z›n gizli dahi olsa Kurum taraf›ndankiflilerin sosyal güvenli¤inin sa¤lan-mas›, 6183 say›l› Kanuna göre Kurumalacaklar›n›n takip ve tahsili ile buKanun kapsam›nda verilen di¤er gö-revler ile s›n›rl› olmak üzere istenecekher türlü bilgi ve belgeyi süreklive/veya belli aral›klarla vermeye, bil-gilerin elektronik ortamda görüntü-lenmesini sa¤lamaya, görüntülenenbu bilgilerin güvenli¤ini sa¤lamaya,muhafaza etmek zorunda olduklar›her türlü belge ile vermek zorunda ol-duklar› bilgilere iliflkin mikrofifl, mik-rofilm, manyetik teyp, disket ve ben-zeri ortamlardaki kay›tlar›n› ve bu ka-y›tlara eriflim veya kay›tlar› okunabi-

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



lir hale getirmek için gerekli tüm sis-tem ve flifreleri incelemek için ibrazetmeye mecburdurlar.

Kurum taraf›ndan 5510 say›l› Kanu-nun 100 üncü maddesi kapsam›ndaKurum taraf›ndan istenen bilgi ve bel-geleri belirlenen süre içinde mücbirsebep olmaks›z›n vermeyen kamuidareleri, bankalar, döner sermayelikurulufllar, kanunla kurulmufl kurumve kurulufllar ile di¤er gerçek ve tüzelkifliler hakk›nda, ayl›k asgari ücretinbefl kat› tutar›nda geç verilmesi halin-de ise ayl›k asgari ücretin iki kat› tuta-r›nda idari para cezas› uygulanacak.

IV. ‹DARÎ PARA CEZALARINA‹T‹RAZ

‹darî para cezalar› ilgiliye tebli¤ ile ta-hakkuk eder. Tebli¤ tarihinden itiba-ren onbefl gün içinde Kuruma ya daKurumun ilgili hesaplar›na yat›r›l›rveya ayn› süre içinde Kuruma itirazedilebilir. ‹tiraz takibi durdurur. Ku-rumca itiraz› reddedilenler, karar›nkendilerine tebli¤ tarihinden itibarenotuz gün içinde yetkili idare mahke-mesine baflvurabilirler. Bu süre içindebaflvurunun yap›lmam›fl olmas› halin-de, idarî para cezas› kesinleflir.

‹darî para cezalar›n›n, Kuruma itirazedilmeden veya yarg› yoluna baflvu-rulmadan önce tebli¤ tarihinden itiba-ren onbefl gün içinde peflin ödenmesihalinde, bunun dörtte üçü tahsil edilir.Peflin ödeme idarî para cezas›na karfl›

yarg› yoluna baflvurma hakk›n› etkile-mez. Ancak Kurumca veya mahkeme-ce Kurum lehine karar verilmesi ha-linde, daha önce tahsil edilmemifl olandörtte birlik ceza tutar›, 5510/89 uncumaddenin ikinci f›kras› hükmü dedikkate al›narak tahsil edilecek.

Mahkemeye baflvurulmas› idarî paracezas›n›n takip ve tahsilini durdur-maz. Tebli¤ tarihinden itibaren onbeflgün içinde ödenmeyen idarî para ce-zalar›, 89 uncu madde hükmü gere-¤ince hesaplanacak gecikme cezas› vegecikme zamm› ile birlikte tahsil edi-lecek.

‹darî para cezalar› on y›ll›k zamanafl›-m› süresine tâbidir. Zamanafl›m› süre-si, fiilin ifllendi¤i tarihten itibaren bafl-layacak. Sosyal güvenlik reformu ön-cesinde, 5 y›l olan zaman afl›m› artm›flolacakt›r.

‹darî para cezalar› hakk›nda, 5510 sa-y›l› Kanun ve 16/5/2006 tarihli ve5502 say›l› Sosyal Güvenlik KurumuKanununda hüküm bulunmayan hal-lerde 5326 say›l› Kabahatler Kanunuhükümleri uygulanacak.

V. SONUÇ

Daha önce SSK kapsam›nda sigortal›say›lanlar 4/a, Ba¤-Kur sigortal›lar›4/b ve T.C. Emekli sand›¤› ifltirakçile-rinin 4/c sigortal›s› say›lacaklar› aç›k-lanm›flt›r.

506 say›l› Sosyal Sigortalar Kanunun-

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

da yer alan idari para cezalar› sadecebelge verilmemesine iliflkindi ve yan-l›fll›kla bir gün geç belge verene de,hiç vermeyene de ayn› ceza uygulan-maktayd›. 5510 say›l› Kanunla bu du-rum de¤ifltirilmektedir. 5510 say›l›Kanunda idari para cezalar›nda 506say›l› Kanundaki düzenlemeler ko-runmakla birlikte, özellikle kay›td›fl›istihdama yönelik a¤›r para cezalar›getirilmifltir.

Kurumun denetim ve kontrolle görev-lendirilmifl memurlar›n›n denetimleris›ras›nda iflverenler, sigortal›lar, iflye-ri sahipleri ve bu iflle ilgili di¤er kifli-ler denetim elemanlar›n›n görevleriniyapmas›na engel oldu¤unda, hakk›n-da eylemleri baflka bir suç olufltursadahi, asgari ücretin befl kat› tutar›nda,cebir ve tehdit kullan›lmas› halindeise, fiil daha a¤›r bir cezay› gerektirenayr› bir suç teflkil etmedi¤i takdirdeTürk Ceza Kanununun 265 inci mad-desinin ikinci f›kras›na göre cezalan-d›r›lacak ve bu suçu iflleyenler hak-

k›nda ayr›ca asgari ücretin on kat› tu-tar›nda idari para cezas› uygulanacak.

‹darî para cezalar› ilgiliye tebli¤ ile ta-hakkuk eder ve tebli¤ tarihinden itiba-ren onbefl gün içinde Kuruma ya daKurumun ilgili hesaplar›na yat›r›l›rveya ayn› süre içinde Kuruma itirazedilebilir.

Kurumca itiraz› reddedilenler, karar›nkendilerine tebli¤ tarihinden itibarenotuz gün içinde yetkili idare mahke-mesine baflvurabilirler. Bu süre içindebaflvurunun yap›lmam›fl olmas› halin-de, idarî para cezas› kesinleflir. ‹darîpara cezalar› on y›ll›k zamanafl›m› sü-resine tâbidir. Zamanafl›m› süresi, fii-lin ifllendi¤i tarihten itibaren bafllaya-cak. Sosyal güvenlik reformu önce-sinde, 5 y›l olan zaman afl›m› artm›flolacakt›r.

KAYNAKÇA

T.C. Yasalar (2006). 5510 say›l› Sosyalsigortalar ve genel sa¤l›k sigortas› kanu-nu, Ankara : Resmi Gazete

SOSYAL GÜVENL‹K PR‹M SOSYAL GÜVENL‹K PR‹M BORÇLARINI YEN‹DEN YAPILANDIRANBORÇLARINI YEN‹DEN YAPILANDIRANYASAL DÜZENLEMELER‹N YASAL DÜZENLEMELER‹N KARfiILAfiTIRILMASI VE SONKARfiILAfiTIRILMASI VE SONPR‹M AFFI DÜZENLEMES‹N‹NPR‹M AFFI DÜZENLEMES‹N‹NAVANTAJLARIAVANTAJLARI

Murat GÖKTAfi*Murat ÖZDAMAR**

I- G‹R‹fi

Sosyal Güvenlik Kurumlar›na prim borcu bulunan iflverenlere, peflin öde-me seçilmesi halinde borç asl›n›n tamam›n› ile gecikme zamm›n›n %15’lik k›sm›n› ödemek flart›yla gecikme zamm›n›n %85’lik k›sm›n› terkin

eden yada prim borcunun taksitler halinde ödenmesi durumunda 12 aya kadartaksitlerde gecikme zamm›n›n %55’ini 12 aydan fazla süren taksitlerde gecik-me zamm›n›n %30’unu terkin eden 5763 say›l› “‹fl Kanunu ve Baz› Kanunlar-da De¤ifliklik Yap›lmas› Hakk›ndaki Kanun” 26-05-2008 tarihinde Resmi Ga-zetede yay›nlanm›fl ve ayn› gün yürürlü¤e girmifltir. (Resmi, 2008, 26887)27.05.2008 tarihinde bafllayan yeniden yap›land›rma baflvurular› 28.07.2008tarihine kadar devam edecektir.

Bu çal›flmada; son on iki senede ç›kar›lan alt› yeniden yap›land›rma flartlar›n›niflverene sa¤lad›¤› kolayl›klar ve ekonomik kazan›mlar› mukayese edilecek ay-r›ca 5763 say›l› Kanunun, 1997-2001-2002-2003 ve 2006 y›llar›nda ç›kar›lanaf ve yeniden yap›land›rma kanunlar›ndan avantajl› olup olmad›¤› sorgulana-cakt›r.



M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

�

* SGK Müfettifli-‹stanbul Sosyal Güvenlik ‹l Müdür Yard›mc›s›-Çal›flma Ekonomisi Bilim Uzman›

** Sosyal Güvenlik Kontrol Memuru- Çal›flma Ekonomisi Bilim Uzman›



II- 4247 Say›l› “506-1479 ve 2926

say›l› Kanunlara Göre Tahakkuk

Eden Prim ve Di¤er Alacaklar›n

Tahsilat›n›n H›zland›r›lmas›na ‹liflkin

Kanun” (1997 Y›l›)

31-12-1996 tarihine kadar tahakkuketti¤i halde ödenmeyen prim borçlar›-na ödeme kolayl›¤› sa¤layan “506-1479 ve 2926 say›l› Kanunlara GöreTahakkuk Eden Prim ve Di¤er Ala-caklar›n Tahsilat›n›n H›zland›r›lmas›-na ‹liflkin Kanun” (Resmi, 1997,22991) ile iflverenler, mevcut primborcunun tamam›n›, idari para cezala-r›n›n % 50’sini ve prim ve idari paracezas› gecikme zamm› ve faizinin %58’ini 10 ay içinde eflit taksitler halin-de ödemeleri durumunda gecikmezamm›n›n % 42’lik k›sm› Sosyal Si-gortalar Kurumu’nca re’sen terkinedilmifltir. Bu Kanun ile iflverenlerbirikmifl borçlar›n›n gecikme zamm›-n›n % 42’sini ödeme yükümlülü¤ün-den kurtulmufl ayr›ca idari paracezala-r›n›n da yar›s›n› ödemifllerdir.

Ödeme dönemi içinde ayr›ca gecikmezamm› ve faiz al›nmam›fl, borçlaracüz’i miktarda tecil faizi uygulanm›fl-t›r. SSK prim borcu gecikme zamm›-n›n ayl›k % 15 oldu¤u bu dönemde4247 say›l› Kanunun iflverenler içincazip oldu¤unu söyleyebiliriz.

III- 19-04-2001 Tarih, VII-1004 Say›l›SSK Yönetim Kurulu Karar› (2001Y›l›)

2001 y›l›nda ülkemizde meydana ge-len ekonomik kriz sonucunda iflveren-lerin mali s›k›nt›ya düflmeleri nede-niyle Kurum alacaklar›n›n tahsilindeönemli oranda bir düflüfl meydana gel-mifltir. Bu nedenle SSK Yönetim Ku-rulu, 506 say›l› Sosyal Sigortalar Ka-nununun 80. maddesine istinadenprim, ‹SP,‹PC, TTK,G.Z ve faiz bor-cu bulunan iflverenlere borçlar›n›n ta-mam›n› 18 ay taksitle ödeme imkan›sa¤lam›flt›r. ‹flverenlerin 30.04.2001(2001/3.dönem) tarihine kadar tahak-kuk etmifl olan borç asl› ve borç ge-cikme zamm›ndan herhangi bir terkinyap›lmam›fl sadece ayl›k %10 olancari ay gecikme zamm› al›nmam›fl bu-nun yerine 18 ayda ödenecek borcay›ll›k %3 (ayl›k 0,25) oran›nda tecilfaizi uygulanm›flt›r.

IV- 13-03-2002 Tarih, VII/713 Say›l›SSK Yönetim Kurulu Karar› (2002 Y›l›)

Ülkenin içinde bulundu¤u ekonomikkrizin devam etmesi nedeniyle primborcu olan iflverenlerin 2001 y›l›ndayürürlü¤e giren taksit imkan›ndan ya-rarlanarak borçlar›n› öderken cari ayprim borçlar›n› ödeyemediklerini, ba-z› iflverenlerin ise taksitlendirme hak-k›n› kaybetti¤ini tespit eden SSK Yö-netim Kurulu bu defa “13-03-2002 ta-

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



rih ve VII say›l› Yönetim Kurulu Ka-rar› ile iflverenlere, Kurum alacaklar›-n› yeniden %3 Tecil faizi alarak 18 aytaksitle ödeme imkan› getirmifltir. Yö-netim Kurulu karar› ile 28-02-2002tarihine kadar tahakkuk eden primborçlar› 18 ay taksitle ödenebildi¤i gi-bi, 2001 y›l›nda taksite baflvuran iflve-renlerin ödeyemedikleri taksitlerinede cari tecil faizi oran› üzerinden he-saplanan tecil faizi ile ödenmesi im-kan› sa¤lanm›flt›r. Kurum bu dönem-de de borç asl› ve gecikme zamm›n›terkin etmemifl ama ayl›k % 7 olan ca-ri ay gecikme zamm› yerine taksitliborca y›ll›k %3 (ayl›k 0,25) tecil faiziuygulam›flt›r.

V- 4958 Say›l› Sosyal SigortalarKurumu Kanunu ( 2003 Y›l›)

4958 say›l› Sosyal Sigortalar Kanunu-nun (Resmi, 2003, 25191) Geçici 1.maddesinin (K) f›kras›n›n SSK Yöne-tim Kuruluna verdi¤i yetkiye istina-den, Kurum 08-08-2003 tarih KVI-I/1810 say›l› Yönetim Kurulu Karar›ile iflverenlere prim borçlar›n› taksitleödeme imkan› sa¤lam›flt›r. 30-06-2003 tarihine kadar tahakkuk etti¤ihalde ödenmeyen prim borçlar› yeni-den yap›land›r›lm›flt›r. Kamuoyundayeniden yap›land›rma, iflverenlereherhangi bir ödeme kolayl›¤› sa¤la-mad›¤› için elefltirilmifltir. Yap›land›-r›lan prim borçlar›na herhangi bir ter-kin yap›lmad›¤› gibi kalan borcaD‹BS oran›nda bileflik faiz uygulan-

m›flt›r. Bu nedenle 4958 Say›l› Kanu-na göre Kurum alacaklar›n›n yenidenyap›land›r›lmas› beklenen ilgiyi gör-memifltir. Prim borcunun böylesi a¤›rflartlarla ödenmesine “Yeniden Yap›-land›rma” demek pek do¤ru olmam›fl-t›r.

VI- 5458 Say›l› Sosyal GüvenlikPrim Alacaklar›n›n Yeniden Yap›land›r›lmas› ve Baz› KanunlardaDe¤ifliklik Yap›lmas› Hakk›ndakiKanun (2006 Y›l›)

5458 Say›l› Sosyal Güvenlik PrimAlacaklar›n›n Yeniden Yap›land›r›l-mas› ve Baz› Kanunlarda De¤ifliklikYap›lmas› Hakk›ndaki Kanunla (res-mi, 2006, 26098) iflverenlere, 31-03-2005 tarihine kadar tahakkuk etti¤ihalde ödenmeyen prim, ‹SP, topluluksigortas› primi, fark iflçilik tutar› üze-rinden hesaplanacak borçlar ve ‹PCborçlar›n› taksitle ödeme imkan› sa¤-lanm›flt›r. Yasa ile borç gecikme zam-m› yeniden hesapland›¤›ndan mevcutborçlarda önemli oranda indirim (ter-kin) meydana gelmifltir.(Demirci, 2006,172) Borç as›llar›na, borcun ödemesüresinin sonundan 31.12.1998 tarihi-ne kadar geçen süre için yürürlüktekigecikme zamm›, 01-01-1999 tarihi ile31-12-2004 tarihleri aras›nda TEFE,01-01-2005 tarihinden yap›land›rmabaflvurusunun yap›ld›¤› aydan öncekiay›n sonuna kadar ÜFE oran›nda ge-cikme zamm› uygulanm›flt›r.

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

5458 say›l› Kanuna göre borç gecik-me zamm› terkin oran›n› en düflük%18 (1998-07 Ay) en yüksek % 76(2005-02 Ay) olmufltur. Esas›nda bor-cun dönemi ne kadar eski ise gecikmezamm› o kadar terkin edilecekken tamtersi borcun dönemi ne kadar yeni iseterkin oran› o kadar yüksek olmufltur.Buna ra¤men 1993 y›l› ile 2005 y›l›aras›ndaki terkin oran› ortalamas›yaklafl›k % 42 olmufltur. Bir anlamdaiflverenler borcun dönemine ba¤l› ola-rak borç asl› ve mevcut gecikme zam-m›n›n % 58’ini ödemeleri halinde ge-cikme zamm›n›n ortalama % 42’siniödeme yükümlülüklerinden kurtul-mufllard›r.

Mevcut yasa ile borçlara 12 ayl›k va-de ile ödenirse % 4, 24 ay vadeye ka-dar % 5, 24 aydan fazla vade için % 6oran›nda taksitlendirme fark› ilaveedilmifltir. Kurumun ödenmeyen primborcuna D‹BS oran›nda ( 2008 NisanAy› D‹BS Oran› %1,41) gecikmezamm› uygulad›¤› göz önüne al›n›rsayasa ile y›ll›k % 4 (ayl›k %0,34) tak-sitlendirme fark› iflverenlerin bir bafl-ka avantaj› olmufltur.

VII- 5763 say›l› “‹fl Kanunu ve Baz›Kanunlarda De¤ifliklik Yap›lmas›Hakk›ndaki Kanun (2008 Y›l›)

5763 say›l› Kanun ile prim borcunupeflin ödeyen iflverenlere borç faizle-rinde indirim yap›lmaktad›r. Yenidenyap›land›rma kapsam›na; sigorta pri-

mi, sosyal güvenlik destek primi, ifl-sizlik sigortas› primi, idari para ceza-s›, sosyal yard›m zamm› borçlar› ileözel bina inflaat› ve ihale konusu ifller-den kaynaklanan asgari iflçilik fark›n-dan do¤an prim borçlar›, topluluk si-gortas›na tabi avukatlar ve noterlerinmalullük, yafll›l›k ve ölüm sigortas›kollar›na ait prim borçlar›, iste¤e ba¤-l› sigortal›lardan sigortal›l›¤› sona er-meyenlerin prim borçlar› ile Ba¤-Kur’a tabi çal›flanlar›n prim ve sosyalgüvenlik destek primi borçlar› gir-mektedir. Tasarrufu teflvik ve konutedindirme hesaplar› tasfiye edildi¤in-den bu borç türleri yap›land›rma kap-sam›na girmemektedir.

2008/Mart ve öncesi dönemlere aitsosyal güvenlik prim borcu ile31.03.2008 tarihi ve öncesinde ta-mamlanan özel bina inflaat› ve ihalelikonusu ifllerden kaynaklanan farkprim borcu bulunan iflverenler 5763say›l› Kanunun sa¤lad›¤› ödeme ko-layl›¤›ndan yararlanabilecek ancak2008/Nisan dönemi sosyal güvenlikprim borcu ile 01.04.2008 tarihindensonra bitirilen özel bina inflaatlar› ileihale konusu ifllerden kaynaklananfark prim borcu bulunanlar ödeme ko-layl›¤›ndan yararlanamayacaklard›r.

‹flyeri dosyas› tescil edilmedi¤i haldetamamlanan özel bina sahipleri de30.06.2008 tarihinden önce geriye dö-nük iflyeri dosyas› tescil ettirerek Ku-ruma baflvurmak kofluluyla fark prim



borcu ödeme kolayl›¤›ndan yararlana-bileceklerdir. Örnek vermek gerekir-se, iflyeri dosyas› tescil ettirmeden01.01.1998 tarihinde bafllad›¤› ve30.05.1999 tarihinde tamamlad›¤›1.000 m2 büyüklü¤ünde fabrikas› in-flaat› için geriye dönük iflyeri dosyas›tescil ettiren ve Kuruma en geç30.06.2008 tarihine kadar baflvuraniflverenler de ödeme kolayl›klar›ndanyararlanabilecektir. 5763 say›l› Ka-nun bu yönüyle ‹skana konu ilifliksiz-lik belgesi almak zorunda olan iflve-renlere de büyük kolayl›klar sa¤la-maktad›r.

5763 say›l› Kanunun iflverenlere sa¤-lad›¤› en büyük avantaj prim gecikmezamm› terkin oran›n›n yüksekli¤idir.1997 y›l›ndan bu yana ç›kan tüm sos-yal güvenlik prim borcu yap›land›r-malar› incelendi¤inde gecikme zam-m›na yap›lan yüksek terkin oran›n›n% 85 ile 5763 say›l› Kanunla düzen-lendi¤ini söyleyebiliriz. Prim borçla-r›n›n tamam›n› tek seferde ödeyeme-yen iflverenlere yap›lacak 12 aya ka-dar olan taksitler için gecikme zamm›terkin oran›n›n %55, 12 aydan fazlataksitlendirmelerde gecikme zamm›terkin oran›n›n % 30 olarak belirlen-mesi ise iflverenleri borç tutar›n› peflinödemeye teflvik etmektedir. Yine5763 say›l› Kanunundan yararlanmakisteyen iflverenlerden teminat isten-meyece¤i gibi taksitle ödemeyi seçeniflverenlerin kalan borçlar›na da fark›uygulanmayacakt›r.

Yap›land›rma ile ilgili olarak iflveren-lere sunulan ödeme kolayl›¤› hakk›n-da bir örnek vermek yerinde olacakt›r.

30.06.2008 tarihi itibari ile

Borç Asl›: 10.000,00YTLBorç G.Zamm›: 30.000,00 YTL Toplam Borç Tutar›: 40.000,000 YTL

olan iflveren 5763 say›l› Kanundanyararlanarak peflin ödeme yolunu seç-ti¤i taktirde 14.500,00 YTL ödeyerekborcunu bitirecektir. Ayn› iflveren 12aya kadar taksit talep etti¤i takdirde23.500,00 YTL, 24 aya kadar taksittalep etti¤i takdirde 31.000,00 YTLödemek flart›yla borcunu tasfiye etmiflolacakt›r.

Bu ba¤lamda iflverenlerin borçlar›n›taksitle ödemeyi tercih etmek yerinegerekirse Banka kredisi kullanmas› vepeflin ödeme yolunu seçmesi menfaat-lerine olacakt›r.

VIII- SONUÇ

Sosyal Güvenlik Kurumlar›na primborcu bulunan iflverenlerin 5763 say›-l› Kanunla düzenlenen borçlar›n yeni-den yap›land›r›lmas›na iliflkin hüküm-ler yürürlü¤e girmifl olup bu anlamdaKuruma borcu bulunan gerçek ve tü-zel kifliliklerin 28.07.2008 tarihine ka-dar ba¤l› bulunduklar› Sosyal Güven-lik Kurumunun ilgili ünitelerine bafl-vurmalar› gerekmektedir.

‹flverenlerin, özel bina inflaat› ve ihalekonusu ifller nedeniyle ön de¤erlen-

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



dirme, araflt›rma ve tespit yap›labil-mesi için 30.06.2008 tarihine kadarKuruma müracaat etmeleri gerekti-¤inden ortaya ç›kacak fark iflçilikprim borcuna iliflkin ödeme müraca-at›n›n ise 28.07.2008 tarihine kadaryapmalar› gerekmektedir. ‹flverenleraç›s›ndan borcun peflin ödenmesinindaha avantajl› oldu¤u borç ödeme içinmüracaat›n en geç 28.07.2008 tarihinekadar yap›lmas› ve ödemenin müraca-at tarihten itibaren en geç bir ay içe-risinde yap›lmas› gerekmektedir.

Sonuç olarak, bu güne kadar ç›kar›l-m›fl olan sosyal güvenlik prim borçla-r›n›n yeniden yap›land›r›lmas›na ilifl-kin en avantajl› düzenlemenin 5763say›l› ‹fl Kanunu ve Baz› KanunlardaDe¤ifliklik Yap›lmas› Hakk›ndaki Ka-nunla düzenlendi¤ini söyleyebiliriz.

KAYNAKÇA

Demirci, Hakk› (2006), “5458 Say›l› SSKve Ba¤-Kur Prim Aff› Yasas› Ne Getiri-yor”, Yaklafl›m Dergisi. Nisan (2006)

T.C. Yasalar (1997). 506-1479 ve 2926say›l› Kanunlara Göre Tahakkuk EdenPrim ve Di¤er Alacaklar›n Tahsilat›n›nH›zland›r›lmas›na ‹liflkin Kanun. An-kara : Resmi Gazete(22991)

T.C. Yasalar(2003). 4958 say›l› SosyalSigortalar Kanununun. Ankara : ResmiGazete (25191)

T.C. Yasalar(2006). 5458 Say›l› SosyalGüvenlik Prim Alacaklar›n›n YenidenYap›land›r›lmas› ve Baz› KanunlardaDe¤ifliklik Yap›lmas› Hakk›ndaki Ka-nun. Ankara : Resmi Gazete (26098)

T.C. Yasalar (2008). ‹fl Kanunu ve Baz›Kanunlarda De¤ifliklik Yap›lmas› Hak-k›ndaki Kanun. Ankara: Resmi Gaze-te(26887)

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

SOSYAL GÜVENL‹K REFORMUNA SOSYAL GÜVENL‹K REFORMUNA BARDA⁄IN DOLU TARAFINDANBARDA⁄IN DOLU TARAFINDANBAKMAKBAKMAK

Cevdet CEYLAN*

I-G‹R‹fi:

Sosyal Güvenlik Reformu Kas›m 2002’de 58’inci Hükümetin aç›klad›¤›“Acil Eylem Plan›” içerisinde yer alm›flt›r. 2002 y›l› Kas›m ay›ndan buyana sürdürülen reform çal›flmalar› çerçevesinde Sosyal Güvenlik Refor-

mu kapsam›nda haz›rlanan Sosyal Sigortalar ve Genel Sa¤l›k Sigortas› Kanu-nu 16/6/2006 tarihinde yay›nlanm›fl ancak, Anayasa Mahkemesinin15/12/2006 tarihinde baz› maddelerinin iptali yönünde verdi¤i karar do¤rultu-sunda Kanun’un yürürlük tarihi önce 1/7/2007’ye, sonra 1/1/ 2008’e son ola-rak da 1/6/2008’ e ertelenmifltir. Anayasa Mahkemesinin iptal karar› çerçeve-sinde yeniden ele al›nan Sosyal Sigortalar ve Genel Sa¤l›k Sigortas› Kanunun-da de¤ifliklik yapan 5754 say›l› Kanun 8/5/2008 tarihinde yay›mlanm›flt›r. Ka-nunun yürürlük tarihi baz› maddelerde yay›m, baz› maddelerde 30/4/2008, ba-z› maddelerde 1/7/2008, a¤›rl›kl› olarak da 2008 y›l› Ekim ay› bafl› olarak be-lirlenmifltir.

Sosyal güvenlik reformunun amac› afla¤›daki gibi s›ralanabilir;

• Sosyal güvenlikte norm ve standart birli¤inin sa¤lanmas›,

• Genel Sa¤l›k Sigortas› sisteminin kurulmas›,

• Sosyal güvenlik kurumlar›n›n tek çat›da birlefltirilmesi,

• Sosyal yard›m ödemelerinin toplulaflt›r›lmas›,

Sosyal Sigortalar ve Genel Sa¤l›k Sigortas› Kanunu kamuoyunda hep olum-suz yanlar›yla ele al›nm›fl, tart›flmalar toplumun tümünü ilgilendirmeyen ko-nularla s›n›rl› kalm›flt›r. Oysa ki bu Kanunun SSK, Ba¤-Kur, Emekli Sand›¤›



M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

�

* Sosyal Güvenlik Kurumu Müfettifli Sigortal› Emeklilik ‹fllemleri Daire Baflkan V.



sigortal›lar› ve ifltirakçileri ile iflveren-ler yönünden getirileri ve olumlu yan-lar› da vard›r. Maalesef Kanunun buyönleri hep dikkatten kaçm›flt›r.Yaz›-m›zda Kanunun getirilerini ve olum-lu yanlar›n› anlatmaya çal›flaca¤›z.

II-REFORMUN GET‹R‹LER‹:

1-Ba¤-Kur Sigortal›lar› Yönünden:

• Bilindi¤i üzere Ba¤-Kur da 24 basa-maktan oluflan bir basamak sistemivard›r. 1-12 nci basamaklarda bekle-me süresi bir y›l olup, 12 nci basma¤akadar yükseltme Kurumca talebe ba-k›lmaks›z›n otomatikman yap›lmakta-d›r. Sigortal› bulundu¤u basamaktan% 20 malullük, yafll›l›k ve ölüm sigor-tas› primi ve % 20 sa¤l›k sigortas› pri-mi olmak üzere toplam % 40 primödemektedir. Yeni Kanunla kazançlaorant›s›z prim ve emekli ayl›¤›na se-bep olan basamak sistemi kald›r›larakprime esas kazanc›n alt ve üst s›n›r›aras›nda olmak kayd›yla beyan usulü-ne göre prim ödeme öngörülmüfltür.Yani sigortal› 608,40 YTL ile bunun6,5 kat› aras›nda belirleyece¤i birmatrah üzerinden % 33,5 ila %39prim oran› aras›nda prim ödeyecektir

• Ba¤-Kur sigortal›lar›n›n bir den faz-la flirket ortakl›¤›n›n söz konusu ol-mas› halinde tek bir beyanda bulun-malar› yeterli olacakt›r.

• Mevcut uygulamada, Ba¤-Kur si-gortal›lar› ve bakmakla yükümlü ol-

du¤u yak›nlar›n›n sa¤l›k yard›mlar›n-dan yararlanabilmeleri için prim bor-cunun bulunmamas› gerekmektedir.Sosyal Sigortalar ve Genel Sa¤l›k Si-gortas› Kanunu ile hastaneye baflvur-du¤u tarihte 60 günden fazla borcuolmayan Ba¤-kur sigortal›lar› ve ya-k›nlar› sa¤l›k hizmetlerinden faydala-nabilecektir. Bir aya ait primin takipeden ay›n sonuna kadar ödenebilmesinedeniyle uygulamada 60 günlük süre90 güne kadar ç›kabilecektir.

• Sa¤l›k hizmetlerinden yararlanabil-mek için mevcut uygulamada; Ba¤-Kur sigortal›lar›nda 240 gün primödeme flart› bulunmaktad›r. Sosyal Si-gortalar ve Genel Sa¤l›k Sigortas› Ka-nunu ile bu süre 30 gün olarak belir-lenmifltir

• Sosyal Sigortalar ve Genel Sa¤l›kSigortas› Kanunu ile Ba¤-Kur sigorta-l›lar›na ilk kez, ifl kazas› veya meslekhastal›¤› yada anal›k halinde yataraktedavi süresince ve yatarak tedavisonras› bu tedavinin gere¤i istirahatraporu al›nan süreler için 90 gün primödemifl olmak flart›yla geçici ifl göre-mezlik ödene¤i verilecektir. Ba¤-Kursigortal›s› kad›n›n anal›¤› halinde do-¤umdan önceki ve sonraki 8’er hafta-l›k sürede (ço¤ul gebelikte do¤umdanönceki süreye 2 hafta ilave edilecek)geçici ifl göremezlik ödene¤i verile-bilmesi için yatarak tedavi flart› aran-mayacakt›r.

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



• Anal›k sigortas›ndan sigortal› kad›naveya sigortal› olmayan kar›s›n›n do-¤um yapmas› nedeniyle sigortal› erke-¤e, kendi çal›flmalar›ndan dolay› gelirveya ayl›k alan kad›na ya da gelir ve-ya ayl›k alan erke¤in sigortal› olma-yan efline, her çocuk için yaflamas›flart›yla aktif sigortal›lar için do¤um-dan önceki 1 y›l içinde 120 gün primödenmifl olunmas› halinde emzirmeödene¤i verilecektir.

• Mevcut uygulamada Ba¤-Kur sigor-tal›lar›ndan, ifl kazas› veya meslekhastal›¤› sonucu çal›flma gücünün 2/3ünü kaybedenler malullük ayl›¤›ndanfaydalanmakta, 2/3 ün alt›ndaki çal›fl-ma gücü kay›plar›nda herhangi birhak tan›nmamaktad›r. Ancak SosyalSigortalar ve Genel Sa¤l›k Sigortas›Kanunu ile ifl kazas› veya meslek has-tal›¤› sonucu meslekte kazanma gücüen az %10 oran›nda azalm›fl bulundu-¤u tespit edilen sigortal›lara sürekli iflgöremezlik geliri ödenecektir.

• Sosyal Sigortalar ve Genel Sa¤l›kSigortas› Kanunu ile ilk kez, ifl kazas›veya meslek hastal›¤› sonucu ve yasürekli ifl göremezlik geliri almaktaiken ölen Ba¤-Kur sigortal›s›n›n bak-makla yükümlü oldu¤u kimselere sü-rekli ifl göremezlik geliri ba¤lanmaimkan› getirilmifltir.

• Sosyal Sigortalar ve Genel Sa¤l›kSigortas› Kanunu ile ilk kez, Ba¤-Kursigortal›l›¤›ndan dolay› ölüm gelir ve-

ya ayl›¤› almakta iken evlenen yetimk›z çocuklar›na almakta olduklar› ay-l›¤›n 24 kat› tutar›nda evlenme yard›-m› yap›lacakt›r.

• Mevcut Ba¤-Kur kanununda, sigor-tal›n›n malul say›lmas› için çal›flmagücünün 2/3 ünü (%66,6) kaybetmesigerekirken, Sosyal Sigortalar ve Ge-nel Sa¤l›k Sigortas› Kanunu ile, çal›fl-ma gücünün veya ifl kazas› veya mes-lek hastal›¤› sonucu meslekte kazan-ma gücünün %60’›n› kaybedenler ma-lul say›lm›flt›r.

• Ba¤-Kur kanununda, sigortal›l›¤›nbafllang›ç tarihinden önce malul say›l-may› gerektirecek hastal›k veya özrübulunan sigortal›lara hiçbir ayr›cal›ktan›nmaz iken, sigortal› olarak ilk de-fa çal›flmaya bafllad›¤› tarihten öncemalûl say›lmay› gerektirecek derece-de hastal›k veya özrü bulunan ve bunedenle malûllük ayl›¤›ndan yararla-namayan sigortal›lara, en az 15 y›ldanberi sigortal› bulunmak ve en az 3960gün malûllük, yafll›l›k ve ölüm sigor-talar› primi bildirilmifl olmak flart›ylayafll›l›k ayl›¤› ba¤lanma imkan› geti-rilmifltir.

• Mevcut uygulamada Ba¤-Kur sigor-tal›lar› yönünden, çal›flma gücündekikay›p oranlar› %60’›n alt›nda olan si-gortal›lar için hiçbir düzenleme yeralmaz iken, Sosyal Sigortalar ve Ge-nel Sa¤l›k Sigortas› Kanunu ile çal›fl-ma gücündeki kay›p oranlar› %40 ila

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

%59 aras›nda olan sigortal›lara yaflflart› aranmaks›z›n 16-18 y›l sigortal›-l›k süresi ve 4320- 4680 gün primödemifl olmak kayd›yla yafll›l›k ayl›¤›ba¤lanma imkan› getirilmifltir.

• Mevcut uygulamada 2926 say›l› Ka-nuna tabi tar›msal faaliyette bulunanBa¤-Kur sigortal›lar› için 1479 say›l›Kanuna tabi esnaflardan daha düflükprim al›nmakta (1.basamak için nor-mal Ba¤-Kur’lulardan 200 YTL primal›n›rken tar›m Ba¤-Kur’lulardan 87YTL prim al›nmakta), köy muhtarla-r›ndan ise esnaflardan al›nan prim dü-zeyinde prim al›nmaktad›r. Yeni Ka-nunda, hem tar›m Ba¤-Kur’lulardanhem de köy muhtarlar›ndan 15 günlükprim al›nmak suretiyle 30 gün hizmetkazanmalar› sa¤lanm›flt›r. (Asgariprim tutar› 102 YTL) Ancak 15 gün-lük süre her y›l bir gün art›r›larak 15y›l sonra 30 güne tamamlanacakt›r.

• Sosyal Sigortalar ve Genel Sa¤l›kSigortas› Kanunu ile Anonim fiirket-lerin kurucu ortaklar› zorunlu sigorta-l›l›k kapsam›ndan ç›kar›lm›flt›r. An-cak, getirilen geçici madde ile dahaönce 1479 say›l› Kanunun 24 üncümaddesine tabi olarak sigortal› olan-lardan Kanunun yürürlük tarihindenitibaren 6 ay içinde talepte bulunanla-r›n sigortal›¤› devam ettirilecek, ta-lepte bulunmazlarsa sigortal›l›klar›kanunun yürürlük tarihi itibariyle so-na erdirilecektir.

• 6132 say›l› At Yar›fllar› Hakk›ndaKanuna tabi jokey ve antrenörler 4 b(kendi nam ve hesab›na çal›flan) sta-tüsünde sigortal› say›lm›fllard›r.

2-SSK Sigortal›lar› Yönünden:

• 506 say›l› Kanunda, hastal›k sigorta-s›ndan yararlanmak için sigortal›n›nkendisi için 90 gün, bakmakla yüküm-lü oldu¤u kimseler için 120 gün hasta-l›k sigortas› primi ödenmesi gerekir-ken, bu süre Sosyal Sigortalar ve Ge-nel Sa¤l›k Sigortas› Kanunu ile 30 gü-ne düflürülmüfltür.

• 506 say›l› Kanunda, çal›flma gücü-nün 2/3 ünü (%66,6) veya ifl kazas›veya meslek hastal›¤› sonucu meslek-te kazanma gücünün en az %60’›n›kaybedenler malul say›l›r iken, SosyalSigortalar ve Genel Sa¤l›k Sigortas›Kanunu ile hem çal›flma gücü kay›poran› hem de meslekte kazanma gü-cündeki kay›p oran› en az %60 olan-lar malul say›lm›flt›r.

• Sosyal Sigortalar ve Genel Sa¤l›kSigortas› Kanunu ile ölüm ayl›¤›ndanfaydalanmak için en az 1800 primgün say›s› flart› getirilmektedir. An-cak, hizmet akdi ile çal›flan sigortal›-lar için ayr›cal›k tan›narak, borçlanmasüreleri hariç 5 y›l sigortal›l›k süresi900 gün prim gün say›s› olan sigorta-l›lar›n hak sahiplerine ölüm ayl›¤›ba¤lanma imkan› getirilmifltir.



• SSK sigortal›lar›na mevcut uygula-mada hastal›k ve anal›k sigortas›ndangeçici ifl göremezlik ödene¤i verile-bilmesi için, do¤umdan önceki veya iflgöremezli¤in bafllad›¤› tarihten önce-ki 1 y›l içinde 120 gün prim ödemeflart› aranmakta iken, bu süre SosyalSigortalar ve Genel Sa¤l›k Sigortas›Kanunu ile 90 güne indirilmifltir.

• Mevcut uygulamada SSK’da, yal-n›zca aktif sigortal›lara emzirme yar-d›m› verilmekte iken, Sosyal Sigorta-lar ve Genel Sa¤l›k Sigortas› Kanunuile, kendi çal›flmalar›ndan dolay› gelirveya ayl›k alan kad›na ya da gelir ve-ya ayl›k alan erke¤in sigortal› olma-yan efline, yani pasif sigortal›lara herçocuk için yaflamas› flart›yla emzirmeödene¤i verilecektir.

• Mevcut uygulamada, sigortal›n›nölümü halinde ana-babaya ölüm tari-hinde dul ve yetimlerden artan hissevarsa yaln›zca 1 çocu¤undan gelir/ayl›k ba¤lama imkan› var iken, SosyalSigortalar ve Genel Sa¤l›k Sigortas›Kanunu ile, birden fazla çocu¤undanayl›k/gelir ba¤lanmas› imkan› getiril-di¤i gibi, sigortal›n›n ölüm tarihindede¤il, sonradan da artan hissenin ol-mas› halinde ayl›k/gelir ba¤lanmas›öngörülmüfltür. Ayr›ca ana-baban›n65 yafl›n üstünde olmas› halinde artanhisse flart› aranmayacakt›r.

• Mevcut uygulamada 506 say›l› Ka-nuna göre, 1/1/2000 tarihinden itiba-ren sigortal› olup, malûllük ayl›¤›

ba¤lanacak sigortal›lar ile ölen sigor-tal›lar›n hak sahiplerine ba¤lanacakayl›klarda asgari, malullükte 212,94YTL, ölümde bir hak sahibi var ise170,35 YTL, iki hak sahibi var ise191,65 YTL ayl›k ba¤lanmaktad›r.Yeni Kanunun geçici maddesinde ye-ralan düzenleme ile 1/1/2000 tarihin-den itibaren sigortal› olup, 1/10/2008tarihinden önce malûllük ayl›¤› ba¤-lanmas› için tahsis talebinde bulunansigortal›lar ile ölen sigortal›lar›n haksahiplerine ba¤lanan ayl›klar, 506 sa-y›l› Kanunun geçici 89 uncu madde-sinde belirtilen alt s›n›r ayl›¤› esas al›-narak ayl›k bafllang›ç tarihi itibariyleyeniden hesaplanacak ve oluflacakfarklar bu maddenin yürürlük tarihin-den itibaren dört ay içerisinde ilgilile-re ödenecektir. Yani malullük ayl›¤›alanlar›n asgari ayl›¤› 532,25 YTL’ye,ölümde bir hak sahibi var ise 450,18YTL, iki hak sahibi var ise 491,21YTL’ye yükseltilecek ve ayl›klar›nbafllang›ç tarihinden itibaren oluflanfarklar 1/10/2008 tarihinden itibaren 4ay içinde ödenecektir.

• 506 say›l› Kanunda yer alan itibarihizmet süresinin yerine fiili hizmetzamm› uygulamas› getirilerek kapsamgeniflletilmifl, sigortal›l›k süresi yerineprim ödeme gün say›lar›na ifl kolunagöre 60, 90 ve 180 gün ilaveler geti-rilmifl, itibari hizmet süresinden fay-dalanmak için öngörülen 3600 günlükstaj süresi kald›r›lm›flt›r.

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



• Ayl›k ba¤lama oranlar› hesaplan›r-ken mevcut uygulamada 360 gündeneksik süreler hesaplamada dikkateal›nmaz iken, yeni Kanunla 360 gün-den eksik sürelerin orant›l› olarakdikkate al›nmas› öngörülmüfltür.

• Mevcut uygulamada, yafll›l›k veölüm toptan ödemelerinde, sigortal›ad›na ödenen yafll›l›k, malullük veölüm sigortalar› primleri faizsiz ola-rak iade edilmekte iken, yeni Kanunlabu primlerin güncelleme katsay›s› ilegüncellenerek iade edilmesi getiril-mifltir.

• ‹fl kazas› veya meslek hastal›¤› sonu-cu ölümlerde, bu Kanun uyar›nca haksahiplerine ba¤lanacak gelir ve verile-cek ödenekler için, ifl kazas› veyameslek hastal›¤›n›n meydana gelme-sinde kusuru bulunan hak sahiplerineKurumca rücû edilmeyecektir.

3-Kamu Görevlileri Yönünden:

• Sosyal Sigortalar ve Genel Sa¤l›kSigortas› Kanununun yürürlük tari-hinden önce kamu görevlisi olanlara5434 say›l› Emekli Sand›¤› Kanunuuygulanmaya devam edecektir.

• Bu Kanunun yürürlük tarihindensonra kamu görevlisi olanlar, ayl›kba¤lama flartlar›, ayl›klar›n›n hesab›,güncelleme katsay›s›, ayl›k ba¤lamaoran›, al›nacak prim bak›m›ndan Sos-yal Sigortalar ve Genel Sa¤l›k Sigor-tas› Kanunu hükümlerine tabi olacak-t›r.

• Sosyal Sigortalar ve Genel Sa¤l›kSigortas› Kanunun k›sa vadeli sigortakollar›na ( ifl kazas›, meslek hastal›¤›,anal›k) iliflkin hükümleri devlet me-murlar›na uygulanmayacakt›r.

• Emekli sand›¤› kanununa göre ölümayl›¤›ndan faydalanmak için 10 y›lifltirakçi olmak flart› ar›n›rken , SosyalSigortalar ve Genel Sa¤l›k Sigortas›Kanunu ile ölüm ayl›¤›ndan faydalan-mak için 1800 gün prim ödemifl ol-mak yeterli olmaktad›r. Ayr›ca getiri-len geçici madde ile kanunun yürür-lük tarihinden önce ölen ve hizmet y›-l› 5 y›ldan fazla 10 y›ldan az olan ifl-tirakçilerin hak sahiplerine ölüm ayl›-¤› ba¤lanma imkan› getirilmifltir.

• 5434 say›l› Kanunun ek 79 uncumaddesine göre flehit ve gazi çocuk-lar›na her y›l için ödenmekte olan e¤i-tim ve ö¤retim yard›m› (ilk ö¤retimiçin 618, ortaö¤retim 927, yüksek ö¤-renim 1.237 YTL) yeni Kanunla % 25oran›nda art›r›lm›flt›r.

• Bu Kanunun yürürlü¤e girdi¤i tarih-ten sonra ilk defa memur olacaklariçin prime esas kazanç matrah›na ma-kam tazminat›, temsil tazminat› veözel hizmet tazminat› dahil edilmifltir.Ayr›ca makam ve unvana ba¤l› ayl›kba¤lanmas› yerine, prime esas tutulankazanca göre ayl›k ba¤lanan bir sis-tem getirilmifltir.

• 5510 say›l› Kanunu de¤ifltiren 5754say›l› Kanunla 2022 say›l› Kanuna

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



geçici madde eklenerek, 2022 say›l›Kanun kapsam›ndaki kiflilere yersizödenen ve geri al›nmas› gereken ay-l›klar ile bunlardan do¤an ceza ve fa-izler terkin edilmifltir, ayr›ca ilgililerhakk›nda herhangi bir idari ve icra-i takibat yap›lmayacakt›r.

• Terörle mücadele kapsam›nda ayl›kba¤lanm›fl maluller ile ayn› kapsamdavazife malullü¤ü ayl›¤› alan er ve er-bafllar, 4 a(SSK), 4 b(Ba¤-Kur), veya4 c(Emekli Sand›¤›) kapsam›nda tek-rar çal›flmaya bafllasalar bile ayl›klar›kesilmeyecektir.

• 5434 say›l› Kanuna göre, evlenmele-ri sebebiyle dul ve yetim ayl›¤› kesi-len k›z çocuklara almakta olduklar›dul veya yetim ayl›klar›n›n 12 ayl›ktutar› evlenme ikramiyesi olaraködenmekte iken, yeni Kanunla bumiktar 24 kata ç›kar›lm›flt›r.

• Sosyal Sigortalar ve Genel Sa¤l›kSigortas› Kanunu ile, 4a ve 4 b sigor-tal›lar› için öngörülen ifl kazas›n›n ye-rine kamu görevlileri için vazife ma-lullü¤ü ikame edilmifltir. Mevcut uy-gulamada, kamu görevlilerinin geçir-di¤i kaza ifliyle ilgili olmad›¤› müd-detçe vazife malullü¤ü ayl›¤›na hakkazan›lamazken, vazife malullü¤ününkapsam› geniflletilerek iflyerinde mey-dana gelen tüm kazalar ifliyle ilgiliolup olmad›¤›na bak›lmaks›z›n vazifemalullü¤ü kapsam›nda de¤erlendiril-mifltir.

4-Genel Sa¤l›k Sigortas› Yönünden:

• Sosyal Sigortalar ve Genel Sa¤l›kSigortas› Kanununda, aile içindekigelirin kifli bafl›na düflen ayl›k tutar›brüt asgari ücretin üçte birinden azolanlar›n primlerinin devlet taraf›ndanödenmesi imkan› getirilmifltir. Ku-rumca belirlenecek test yöntemleri veveriler kullan›larak tespit edilen aileiçindeki gelirin kifli bafl›na düflen ay-l›k tutar› 202,8 YTL’den daha azolanlar›n GSS primleri devlet taraf›n-dan karfl›lanacakt›r. Asgari ücretin üç-te biri ile asgari ücret aras›nda geliriolanlar (202,8-608,40 YTL) asgariücretin üçte biri üzerinden % 12 (24,3YTL), Asgari ücret ile asgari ücretiniki kat› aras›nda geliri olanlar(608,40-1.216,8 YTL) asgari ücretüzerinden %12 (73,008 YTL) , asgariücretin iki kat›ndan daha yüksek geli-ri olanlar (1,216,8 den fazla) asgariücretin iki kat› üzerinden %12(146,016 YTL) prim ödeyeceklerdir.

• 18 yafl›n› doldurmam›fl olan çocuk-lar genel sa¤l›k sigortal›s› say›lacak-t›r.

• Sosyal Sigortalar ve Genel Sa¤l›kSigortas› Kanunu ile, 18 yafl›n› dol-durmam›fl olan kifliler, bak›ma muh-taç kifliler, acil haller, ifl kazas› vemeslek hastal›¤› halleri ile bulafl›c›hastal›klarda flarts›z sa¤l›k hizmetle-rinden yararlanma imkan› getirilmek-tedir

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



• Mevcut uygulamada al›nacak ilaveücretlerle ilgili herhangi bir üst s›n›rbulunmamaktad›r. Sosyal Sigortalarve Genel Sa¤l›k Sigortas› Kanununda,sözleflmeli özel sa¤l›k hizmeti sunu-cular› ile vak›f üniversitelerinin, Fi-yatland›rma Komisyonunca tespit edi-lecek tutar›n bir kat›na geçmemeküzere alabilecekleri ilave ücretin tava-n›n›n belirleme konusunda BakanlarKurulu yetkili k›l›nm›flt›r.

• Kamu sa¤l›k hizmeti sunucular› iseotelcilik hizmeti ile istisnai sa¤l›k hiz-metlerinde Fiyatland›rma Komisyo-nunca belirlenecek ücretin 3 kat›nakadar ilave ücret alabilecek, bunun d›-fl›ndaki hizmetlerden dolay› ilave üc-ret talep edemeyecektir.

• Koruyucu sa¤l›k hizmetleri ilk defasosyal güvenlik kapsam›na al›nmakta-d›r.

• Afla¤›da say›lan sa¤l›k hizmetlerin-den kat›l›m pay› al›nmayacakt›r.

a) ‹fl kazas› ile meslek hastal›¤› halle-ri ile askerî tatbikat ve manevralardasa¤lanan sa¤l›k hizmetleri.

b) 75 inci maddede yer alan afet ve sa-vafl hali nedeniyle sa¤lanan sa¤l›khizmetleri.

c) Aile hekimi muayeneleri ve kifliyeyönelik koruyucu sa¤l›k hizmetleri.

d) Sa¤l›k raporu ile belgelendirilmekflart›yla; Kurumca belirlenen kronikhastal›klar ve hayati önemi haiz 68 in-

ci maddenin birinci f›kras›n›n (b) ben-di kapsam›ndaki sa¤l›k hizmetleri ileorgan, doku ve kök hücre nakli.

e) Kurum taraf›ndan yapt›r›lan kontrolmuayeneleri.

5- Kad›n Sigortal›lar Yönünden:

• Sosyal Sigortalar ve Genel Sa¤l›kSigortas› Kanunu ile ilk kez, baflkas›-n›n sürekli bak›m›na muhtaç derecedeözürlü çocu¤u bulunan kad›n sigorta-l›lara, bu Kanundan sonra geçen hiz-met sürelerinin dörtte birinin hem top-lam prim ödeme gün say›lar›na eklen-mesi hem de bu sürelerin emeklilikyafl›ndan indirilmesi sa¤lanm›flt›r. Ya-ni özürlü çocu¤u bulunan kad›n sigor-tal›lara bir nevi y›pranma pay› verile-rek daha erken emekli olmalar›na im-kan sa¤lanm›flt›r.

• Sosyal Sigortalar ve Genel Sa¤l›kSigortas› Kanunu ile ilk kez, kanunla-r› gere¤i verilen ücretsiz do¤um ya daanal›k izni süreleri ile hizmet akdi ileçal›flan (SSK’l›) sigortal› kad›n›n, ikidefaya mahsus olmak üzere do¤umtarihinden sonra iki y›ll›k süreyi geç-memek kayd›yla hizmet akdine istina-den iflyerinde çal›flmamas› ve çocu¤u-nun yaflamas› flart›yla talepte bulunu-lan süreleri borçlanma imkan› sa¤lan-m›flt›r.

• Mevcut uygulamada yetim gelir/ay-l›¤› alan k›z çocuklara 24 ayl›k tuta-r›ndaki evlenme yard›m› verilmesi ha-linde, bu süre zarf›nda evlenme her-

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



hangi bir sebeple son bulsa dahi ge-lir/ayl›k ba¤lanmaz ve sa¤l›k yard›m-lar› verilmez iken, Sosyal Sigortalarve Genel Sa¤l›k Sigortas› Kanunu ile,yetim k›z çocuklar› evlenmenin sonaerdi¤i tarihten 24 ayl›k sürenin dol-du¤u tarihe kadar genel sa¤l›k sigor-tal›s› say›lm›flt›r.

6-‹flverenler Yönünden:

• Ülkemiz ile sosyal güvenlik sözlefl-mesi olmayan ülkelerde ifl üstlenen ifl-verenlerce yurt d›fl›ndaki iflyerlerindeçal›flt›r›lmak üzere götürülen Türk ifl-çileri için iflverenler ile yafll›l›k, ma-lullük ve ölüm sigorta kollar› yönün-den topluluk sözleflmesi yap›lmaktaveya talepte bulunmalar› halinde iste-¤e ba¤l› sigortal› hükümleri uygulana-rak %25 oran›nda prim ödenmekteiken, yeni Kanunla bunlar 4 a kapsa-m›nda sigortal› say›lacak ve bunlarhakk›nda k›sa vadeli sigorta kollar› ilegenel sa¤l›k sigortas› hükümleri uy-gulanacakt›r. Prim oranlar› % 13,5 ila% 19’a düflürülerek bu iflverenlerinprim yükü azalt›lm›flt›r.

• Mevcut uygulamada, SSK’da yal-n›zca inflaat iflyerlerinde ifle bafllayansigortal›lar için ayn› gün sigortal› iflegirifl bildirgesi verilebilmekte iken,yeni Kanunla bal›kç›l›k ve tar›m ifl-yerlerinde ifle bafllat›lacak sigortal›lariçinde bu imkan getirilmifltir.

• Mevcut uygulamada ilk defa tesciledilecek iflyerlerinde sadece iflyeri bil-

dirgesinde belirtilen sigortal›lara aitsigortal› ifle girifl bildirgesi için 1 ay-l›k süre öngörülmekte iken, Yeni Ka-nunla Kuruma ilk defa iflyeri bildirge-si verilecek iflyerlerinde; ilk defa si-gortal› çal›flt›rmaya bafllan›lan tarih-ten itibaren bir ay içinde çal›flmayabafllayan sigortal›lar için, çal›flmayabafllad›klar› tarihten itibaren en geçsöz konusu bir ayl›k sürenin doldu¤utarihe kadar sigortal› ifle girifl bildirge-sini verme imkan› getirilmifltir.

• ‹fl kazalar›n› bildirim süreleri 2 gün-den 3 güne ç›kar›lm›fl ve ifl kazas›n›niflverenin kontrolü d›fl›ndaki bir yerdemeydana gelmesi halinde bildirim sü-resinin ö¤renme tarihinden itibarenbafllamas› öngörülmüfltür.

• Maliye Bakanl›¤›ndaki uygulamayabenzer uzlaflma müessesesi getirilmifl-tir. Buna göre, devaml› mahiyettekiiflyerlerinde yap›lan asgari iflçilik in-celemesi sonucunda tespit edilen vesigortal›lara mal edilemeyen prim, ge-cikme cezas›, gecikme zamm› ile ida-ri para cezalar›n›n Kurum ile iflveren-ler aras›nda uzlaflma yoluyla çözümekavuflturulmas› sa¤lanm›flt›r.

7-Ortak Yönlerden:

• 1/5/2008 tarihinden önce sigortal›olanlardan, kanunun yürürlük tarihi(1/10/2008) itibariyle 3600 prim günsay›s›n› doldurmam›fl olanlar için,Kanunun yürürlük tarihinden sonra3600 günden eksik günlerin 3600 gü-

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



ne tamamlanmas› için geçen her 360gün için ayl›k ba¤lama oran› %2 yeri-ne %3 uygulanacakt›r.

• Mevcut uygulamada SSK sigortal›-lar› aç›s›ndan ifl kazas› veya meslekhastal›¤› sonucu ifl göremezlik derece-si %50’nin alt›nda olup, ölüm nedeniifl kazas› veya meslek hastal›¤› olma-yan sigortal›lar›n yak›nlar›na gelirba¤lanmaz iken, Sosyal Sigortalar veGenel Sa¤l›k Sigortas› Kanunu ile ilkkez hem SSK hem de Ba¤-Kur sigor-tal›lar› için bu durumdaki sigortal›la-r›n hak sahiplerine de gelir ba¤lanmaimkan› getirilmifltir.

• Mevcut uygulamada Ba¤-Kur sigor-tal›lar› yönünden alt s›n›r uygulamas›bulunmamakta, SSK sigortal›lar› içinise alt s›n›r asgari ücretin %35’i ola-rak uygulanmaktad›r. Sosyal Sigorta-lar ve Genel Sa¤l›k Sigortas› Kanu-nunda, tüm sigortal›lar yönünden alts›n›r ayl›¤› sigortal›n›n hizmetiningeçti¤i y›llara ait asgari kazançlar›n›ngüncellenmifl de¤erinin % 35’i, bak-makla yükümlü oldu¤u efli veya çocu-¤u olan sigortal›lar için % 40’› olarakbelirlenmifltir.

• Hem Ba¤-Kur hem de SSK sigorta-l›lar› yönünden, geçirilen ifl kazas› ve-ya meslek hastal›¤› sonucu süreklibaflkas›n›n bak›m›na muhtaç durumdaolan sigortal›lara ba¤lanacak gelir as-gari ücretin % 85’inden az olamaya-cakt›r.

• Kamu idaresine ait iflyerlerinde ça-l›flt›r›lan sigortal›lar›n ifl sözleflmesi-nin ask›da kald›¤› (ifl kazas›na u¤ra-mas›, hamile kalmas› ve do¤um yap-mas›, yasadan do¤an görevlerini yeri-ne getirmesi, do¤al afetler, tutuklan-ma, mahkum olma vb.) aylara ait ge-nel sa¤l›k sigortas› primi, ilgili kamuidaresince ödenecek ve bunlar bu sü-rede sa¤l›k yard›mlar›ndan faydalana-cakt›r

• ‹ste¤e ba¤l› sigortal›l›kta mevcut uy-gulamada, SSK’da 1080 gün primödeme, Emekli Sand›¤›nda 10 y›ll›khizmet flart› aranmakta, Ba¤-Kur’daise ev kad›nlar› için süre flart› aranma-maktad›r. ‹ste¤e ba¤l› sigortal›larmevcut uygulamada sa¤l›k yard›mla-r›ndan yararlanamamaktad›rlar. Sos-yal Sigortalar ve Genel Sa¤l›k Sigor-tas› Kanununda, iste¤e ba¤l› sigortal›-l›k Ba¤-Kur sigortal›l›¤› kapsam›naal›nm›fl, iste¤e ba¤l› sigortal›l›k içinsüre flart› kald›r›lm›fl, sosyal güvenliksözleflmesi imzalanmam›fl ülkelerdebulunan Türk vatandafllar›na da buhak verilerek kapsam geniflletilmifl vesa¤l›k yard›mlar›ndan yararlanma im-kan› getirilmifltir. Ayr›ca, ay içinde 30günden az çal›flan sigortal›lara eksiksürelerini iste¤e ba¤l› sigortayla ta-mamlama hakk› verilmifltir.

• 1/1/1989 tarihinden sonra zorunlugöçe tabi tutulan( Bulgaristan göç-menleri) kimselerden, Türk vatandafl›olup Türkiye’de ikamet eden ve 2022

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



say›l› Kanun dahil olmak üzere sos-yal güvenlik kurulufllardan gelir veyaayl›k almamak koflulu ile yurt d›fl›ndageçen ve belgelendirilen çal›flma süre-lerini borçlanma imkan› getirilmifltir.

III-SONUÇ:

Sosyal Güvenlik Kurumlar› 2007 y›-l›nda 25 milyar YTL aç›k vermifl ve33 milyar YTL genel bütçeden trans-fer yap›lm›flt›r. Bu 2007 bütçe gelirle-rinin %17,4’üne tekabül etmektedir.Yap›lan transferlerin GSMH oran›2007 y›l›nda 5,1’e ç›km›flt›r. Maas-tricht kriterlerine göre sosyal güvenlikdahil bütçe aç›klar›n›n GSMH oran›en fazla %3 olmal›d›r.

Sosyal Güvenlik aç›klar›m›z ilerideAB ye girifl sürecinde de karfl›m›zaengel olarak ç›kacakt›r. ‹leriye dönükyap›lan yafl projeksiyonlar›na göre,sistemi sürdürülebilir hale getirmekiçin önümüzde 30 y›l gibi k›sa bir sü-reç bulunmakta olup, bu süreç iyi de-¤erlendirilmez ise Ülkemiz ileridemaalesef daha radikal önlemler almakzorunda kal›nacakt›r.

KAYNAKÇA

T.C. Yasalar (2006). 5510 say›l› Sosyal

sigortalar ve genel sa¤l›k sigortas› ka-

nunu, Ankara : Resmi Gazete

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

UMS-21, TMS-21 KUR DE⁄‹fi‹M UMS-21, TMS-21 KUR DE⁄‹fi‹M ETK‹LER‹ STANDARDINA GÖREETK‹LER‹ STANDARDINA GÖREF‹NANSAL TABLOLARIN ÇEVR‹M‹F‹NANSAL TABLOLARIN ÇEVR‹M‹VE KUR FARKLARININ VE KUR FARKLARININ MUHASEBELEfiT‹R‹LMES‹MUHASEBELEfiT‹R‹LMES‹

CONVERSION CONVERSION OFOF FINANCIAL STATEMENTSFINANCIAL STATEMENTSANDAND ACCOUNTING ACCOUNTING OFOF EXCHANGE RATE EXCHANGE RATE D‹FFERENCE D‹FFERENCE BYBY MEANS MEANS OFOF THETHE EFFECT EFFECT OFOFCHANGES CHANGES ININ FOREIGN EXCHANGE RATESFOREIGN EXCHANGE RATES

Prof. Dr. Selim BEKÇ‹O⁄LU*Ö¤r. Gör. Ça¤r› KÖRO⁄LU**

Özet

Kur de¤iflim etkileri standard› uluslar aras› muhasebe standard›na uyumluolarak 31.12.2005 tarihinden bafllayan hesap dönemleri itibariyle geçer-li olmak üzere resmi Gazetede yay›nlanarak yürürlü¤e girmifltir. Türki-

ye Muhasebe Standartlar› Kurulu taraf›ndan 15.07.2007 tarihinde TMS-21’debaz› de¤ifliklikler yap›l›p, Resmi Gazetede yay›nlanm›flt›r. Yap›lan bu de¤iflik-ler sonucunda TMS-21, UMS-21 ile benzer içeriklere sahip olmufltur.

Bu çal›flman›n haz›rlanmas›ndaki amaç, Uluslararas› Muhasebe Standard›(UMS-21) ve Türkiye Muhasebe Standard› (TMS-21) ile ilgili genel bilgilerverilip, yabanc› paral› finansal tablolar›n çevrimi ve kur farklar›n›n muhasebe-lefltirilmesi konular›n›n incelenmesidir.


H a k e m l i Y a z › l a r R e f e r e e d P a p e r s

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

�

* Adnan Menderes Üniversitesi-Nazilli ‹‹BF-‹flletme Bölümü Ö¤retim Üyesi** Mu¤la Üniversitesi-Datça Kaz›m Y›lmaz MYO-Muhasebe Program›



Anahtar Kelimeler: Kur Fark›, KurFarklar›n›n Muhasebelefltirilmesi, Fi-nansal Tablolar›n Çevrimi, Kur De¤i-flim Etkileri Standard›.

Abstract

In compliance with the internationalaccounting standards, the effects ofchanges in foreign exchange rates be-came effective after having been ap-peared in the Gazette. This standardswas taken effect as from accountingperiod of 31.12.2005. Some changeswere made in TMS-21 by the Com-mittee of Turkish Accounting Stan-dards on 15.07.2007, and they wereappeared in the Official Gazete. As aresult of these changes, TMS-21 hasbeen similar content with IAS-21.

The purpose of this study was to givegeneral information about the Interna-tional Accounting Standards (IAS-21)and Turkish Accounting Standards(TMS-21), and to investigate the ac-counting of Exchange rate differenceand conversion of financial state-ments.

Key Words: Exchange Rate Diffe-rence, Accounting Of Exchange RateDifference, Conversion Of FinancialStatements, The Effect Of Changes InForeign Exchange Rates.

G‹R‹fi

Günümüzde uluslararas› ticaretteönemli geliflmeler yaflanmaktad›r.Özellikle d›fl ticaretteki engellerinkald›r›lmas› ve ülkelerin ekonomikboyutlar›n›n genifllemesi sonucundaiflletmeler, gerek flube açarak gereksede ortakl›k yoluyla uluslararas› faali-yetlerde bulunmaktad›r. Bu geliflme-lere paralel olarak ülkemizde faaliyetgösteren iflletmeler ise, ithalat ve/veyaihracat ifllemleri gerçeklefltirerek çe-flitli uluslararas› faaliyetlere yönel-mektedirler.

Uluslararas› faaliyette bulunan ifllet-melerin dikkat etmesi gereken önemlihususlar bulunmaktad›r. Bunlardan il-ki, yurt d›fl› ba¤lant›lar› olan iflletme-ler ile finansal tablolar›nda yabanc›para cinsinden varl›klar› olan iflletme-lerin tümünün, yabanc› paralar›nYTL’ye çevrilmesinden olumlu ya daolumsuz yönde etkilenmesi durumu-dur (Masun, 2003: 115). ‹kincisi ise,birçok ülkede oldu¤u gibi ülkemizdede esnek kur sisteminin uygulanmayabafllanmas›yla birlikte döviz kurlar›n-daki düflüfl ve yükselifllerin önem ka-zanmas›d›r.

Bu nedenlerden dolay› yurt d›fl›ylaba¤lant›l› olan iflletmelerin, yapm›flolduklar› ifllemlerin sonuçlar›n›n fi-nansal tablolarda tam ve gerçe¤e uy-gun olarak raporlanmas›, muhasebe-lefltirilmesi ve yöneticilerin alacaklar›

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



kararlar›n do¤ru ve etkili olmas› içinuluslararas› ortak bir dilin oluflturul-mas› gerekmektedir. Bu amaçla, Tür-kiye Muhasebe Standartlar› Kurulu,Uluslararas› Muhasebe Standartlar›nauyumlu bir biçimde döviz kurlar›n›nnas›l muhasebelefltirilece¤i ve yaban-c› paraya dayal› finansal tablolar›n na-s›l çevrilece¤ine iliflkin genifl ve kap-saml› “Kur De¤iflim Etkileri” standar-d›n› oluflturmufltur.

1. UMS-21, TMS-21 KUR DE⁄‹fi‹METK‹LER‹ STANDARDI ‹LE ‹LG‹L‹ AÇIKLAMALAR

1.1. Standard›n Amac›

Bu standard›n amac›, yabanc› para ifl-lemlerinin ve yabanc› ülkedeki faali-yetlerin finansal tablolarda nas›l hesa-ba kat›laca¤› ve kullan›lan para biri-mine nas›l çevrilece¤inin belirlenme-sidir.

Bu standard›n temel konular›n› ise,hangi döviz kuru/kurlar›n›n kullan›la-ca¤› ve döviz kurlar›ndaki de¤ifliminfinansal tablolar üzerindeki etkilerininnas›l raporlanaca¤› oluflturmaktad›r(Internationel Accounting Standarts,2004: 1068).

1.2. Standard›n Kapsam›

Bu standart, (Türkiye Muhasebe Stan-dartlar›, 2007: 665):

- “ TMS-39 Finansal Araçlar: Muha-sebelefltirme ve Ölçme” standard›n›n

kapsam›nda olan türev ifllemleri d›fl›n-daki yabanc› para ifllemlerinin muha-sebelefltirilmesinde,

- ‹flletmenin finansal tablolar›na dâhiledilen yurt d›fl›ndaki iflletmelerin fa-aliyet sonuçlar›n›n ve finansal duru-munun raporlama para birimine çev-rilmesinde,

- ‹flletmenin faaliyet sonuçlar›n› ve fi-nansal durumunu finansal tablolardakullan›lan para birimine çevrilmesin-de kullan›l›r.

1.3. Standartta Geçen Temel Tan›mlar

Bu standartta geçen terimlerim an-lamlar› flu flekildedir (Türkiye Muha-sebe Standartlar›, 2007: 666-667):

Kapan›fl Kuru: Bilanço tarihinde ge-çerli kurdur.

Kur fark›: Bir para birimindeki belirlibir tutar›n di¤er para birimine farkl›kurlardan çevrilmesinden kaynakla-nan farkt›r.

Döviz Kuru: ‹ki para biriminin de¤i-flim oran›d›r.

Geçerli Para Birimi: ‹flletmenin faali-yet gösterdi¤i temel ekonomik çevre-nin para birimidir.

Parasal kalemler: Elde tutulan para ilesabit veya belirlenebilir bir tutarda pa-ra olarak al›nacak veya ödenecek var-l›k ve borçlard›r.

Finansal Tablolarda Kullan›lan Para

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



Birimi: Finansal tablolar›n sunuldu¤upara birimidir.

Geçerli (Spot) Kur: hemen teslim ha-lindeki geçerli olan döviz kurudur.

Yabanc› Para: ‹flletmenin geçerli parabiriminden farkl› para birimidir.

2. YABANCI PARAYA DAYALI‹fiLEMLER

Her ülkenin farkl› para birimine sahipolmas›, uluslararas› ticarette tek birpara biriminin kullan›lmas›n›n imkân-s›z oluflu ve ulusal paralar›n birbirinedönüflümü için ayr› bir mekanizman›noluflturulmas› gere¤i döviz piyasalar›nönemini artt›rm›flt›r (Seyido¤lu, 2003: 78).

Döviz piyasalar›n›n bu derece önemlikonuma gelmesi sonucunda UMSK,A¤ustos 2005 y›l›nda UMS-21’de s›-n›rl› bir düzenleme yay›nlam›flt›r. Budüzenlemedeki amaç, yabanc› paral›finansal tablolar›n ulusal para birimi-ne nas›l dönüfltürülece¤inin ve bu dö-nüfltürülme sonucunda ortaya ç›kankur farklar›n›n nas›l muhasebelefltiri-lece¤inin belirlenmesidir (Wendell,2006: 2).

2.1. Finansal Tablolar›n Çevrimi

Finansal tablolar, ifllemlerin ve benze-ri olaylar›n finansal etkilerini, sonuç-lar›n› ve ekonomik karakterlerini gös-terdi¤i için anlafl›labilirlik, ihtiyacauygunluk, önemlilik, güvenilirlik vekarfl›laflt›r›labilirlik özelliklerine sahip

olmas› gerekmektedir (Genço¤lu,2007: 22).

Finansal tablolar›n uluslararas› tica-rette bu özellikleri tafl›yabilmesi içintek para birimine çevrilmesi gerek-mektedir. Bu nedenden dolay› finan-sal tablolar›n çevriminin nedenlerininve çevrilmesinde kullan›lan yöntem-lerin iyi bilinmesi gerekmektedir.

2.1.1.Finansal Tablolar›n ÇevrimininNedenleri

Çevrim ifllemi, farkl› para birimi üze-rinden haz›rlanm›fl finansal tablolar›n,yerel para birimine dönüfltürülmesisürecidir (Karap›nar, 1998: 2). Bu sü-reç uluslararas› ticarette farkl› para bi-rimlerinin ifllem görmesi ve esnek kursisteminin uygulanmaya bafllamas›ylakarmafl›k bir hale gelmifltir.

Finansal tablolar›n çevirisinin neden-lerini flu flekilde özetleyebiliriz (Sabanve Genç, 2006: 35-36):

- Finansal tablolar›n çevrilmesininana nedeni, konsolide finansal tablo-lar›n ana iflletmeye ait olmas›d›r. Bu-rada ana iflletmenin bulundu¤u yer,konsolide finansal tablolar›n haz›rlan-mas›nda belirleyici bir unsur olmaktad›r.

- Para birimlerinin farkl› kurlara tabiolmas› nedeniyle önemli ölçüde kârveya zarar ortaya ç›kar. Afl›r› kâr yada zarar› ortadan kald›rmak için fi-nansal tablolar›n çevrimine ihtiyaçduyulur.

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



- Yabanc› para cinsinden ifllemlerikaydetme, yurt d›fl› flube, ifltirak veba¤l› ortakl›k faaliyetlerini raporlamave ba¤›ms›z iflletmelerin faaliyet so-nuçlar›n› yurt d›fl›na raporlamak içinfinansal tablolar›n çevrimine ihtiyaçduyulur.

2.1.2. Finansal Tablolar›n Çevrilmesinde Kullan›lan Yöntemler

Finansal tablolar›n çevrilmesi iflle-minde kullan›lan yöntemler; “Kapan›flKuru yöntemi”, “Cari-Cari OlmayanYöntem”, “Parasal-Parasal OlmayanYöntem”, ve “Geleneksel Yöntem”olmak üzere bafll›ca dört grupta ince-lenebilir (Saban ve Genç, 2006: 38-42).

Kapan›fl Kuru Yöntemi: Kapan›fl kuruyöntemini, ülkelerin büyük bir k›sm›benimsemifltir. Bu yöntemde, bilançove gelir tablosunun çevrilmesinde far-k› kurlar kullan›lmaktad›r.

Bilançoda, özkaynaklar d›fl›ndaki ak-tif ve pasif hesaplar dönem sonu kuruile, özkaynak kalemleri ise, kendi içe-risinde farkl› kurlar üzerinden çevril-mektedir. Örne¤in, da¤›t›lmam›fl kâr-lar, nominal sermaye ve geçmifl y›llarkârlar› ifllemin gerçekleflti¤i tarihtekitarihi kurla, dönem kâr› ise gelir tab-losu kalemlerinin düzeltilmifl sonucuolarak ortalama kur üzerinden çevrile-cektir (www.istanbulymmo.org/dos-yalar/maliplatform/s.41).

Gelir tablosu kalemleri ise, bilanço

hesaplar› ile iliflkili olan hesaplar(amortisman, menkul de¤erler gibi)ilgili bilanço hesaplar›n›n çevrilme-sinde kullan›lan kurlarla çevrilir. Bi-lanço hesaplar›yla iliflkili olan hesap-lar d›fl›nda kalan gelir ve gider hesap-lar› ise, gerçeklefltikleri gündeki kur-larla ya da ortalama kurlarla çevrilir(Gö¤üfl, 2006: 32).

Cari-Cari Olmayan Yöntem: Bu yön-temde, yabanc› ba¤l› ortakl›k veyamüflterek yönetime tabi ortakl›¤›n fi-nansal tablolar›n›n çevrilmesinde carive cari olmayan varl›klar ve borçlarayr›m›na gidilmektedir.

Bu yönteme göre, bilançonun cari ka-lemleri (dönen varl›klar ve k›sa vade-li borçlar) cari kurla (bilanço tarihin-deki kurla), cari olmayan kalemler ise(duran varl›klar ve uzun vadeli borç-lar) tarihi kurla çevriye tabi tutulur(Karap›nar, 1998: 3).

Parasal-Parasal Olmayan Yöntem: Buyöntemde bilançonun parasal unsurla-r› (kasa, banka, alacaklar vb.) kapan›flkuru üzerinden, parasal olmayan un-surlar ise (binalar, makineler, stoklarvb.) tutarlar›n belirlendi¤i zamana (ta-rihi kur) ait geçerli kur üzerinden de-¤erlendirilir(www.istanbulymmo.org/dosya-lar/maliplatform/s.42).

Geleneksel Yöntem: Bu yöntemde,ana flirketin yabanc› iflletmelerininyapt›¤› ifllemleri sanki ana flirket yap-

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



m›fl gibi yans›t›lmas› istenir. Bu ne-denle yabanc› iflletmelerin bütün ifl-lemlerinin ana flirket taraf›ndan kon-trol ve kay›t edildi¤i varsay›lmakta-d›r.

Bu yöntemin uygulanmas›nda flu ilke-ler esas al›n›r (Çelik, 2002: 66):

- Parasal kalemler cari kur ile çevrilir.

- Parasal olmayan kalemler, ifllemingerçekleflti¤i tarihteki kur kullan›larakçevrilir.

- Sermaye ve sermaye art›fllar› tarihikurla çevrilir.

- Gelir tablosu kalemleri ise, ifllemingerçekleflti¤i tarihteki kur ile çevrilir.

21 nolu UMS ve bu standarda uyumluolarak haz›rlanm›fl TMS-21, finansaltablolar›n çevrilmesinde kapan›fl kuruyöntemini benimsemifltir. Özetle, ge-lir ve giderler, ifllem tarihindeki dövizkurlar›ndan veya ortalama kurdan, bi-lançonun aktif ve pasif hesaplar› isekapan›fl kurundan çevrilir (www. de-netimnet/UserFiles/Documents/UFRS/UFRS 2007).

2.2. Kur Farklar›n›n

Muhasebelefltirilmesi

Belirli bir varl›¤a dayal› olarak ger-çekleflen kurla ve özellikle bu varl›¤›nyabanc› bir faaliyette, iflletme yat›r›-m›n›n bir parças› olarak kabul edildi¤iyerde, kura ba¤l› olarak farkl› bir mu-hasebelefltirme gerekmektedir. Bu ne-

denden dolay› UMS-21, farkl› para bi-rimi üzerinden yap›lan ifllemlerdehangi kurun esas al›naca¤› ve bu ifl-lemlerin nas›l muhasebelefltirilece¤ikonular›na aç›kl›k getirmifltir (Anony-mous, 2006: 1).

Standartta kur farklar›n›n muhasebe-lefltirilmesi konusu, parasal kalemlerile parasal olmayan kalemler aç›s›n-dan incelenmifltir. Parasal kalemlerinçevrilmesinden kaynaklanan kur fark-lar›, olufltuklar› dönemde kâr veya za-rarda muhasebelefltirilir (TMS-21,m.28). Parasal olmayan bir kalemdenkaynaklanan kur farklar›, öz kaynak-larda muhasebelefltirilece¤i gibi kârya da zarar hesaplar›nda muhasebe-lefltirilir ( TMS-21, m.30).

2.2.1.Yabanc› Paraya Dayal› ‹fllemlerinMuhasebelefltirilmesinde Esas Al›nacakKurun Belirlenmesi

Standarda göre, yabanc› para biriminedayal› ifllemlerde, ifllemin yap›ld›¤›tarihte, parasal kalem parasal olmayankalem ayr›m›na bak›lmaks›z›n, iflle-min gerçekleflti¤i tarihteki geçerli kurüzerinden muhasebelefltirilir. ‹flletmeaç›s›ndan karar verilmesi gerekennokta, yabanc› para birimine dayal› ifl-lemin raporlama para birimine dönüfl-türülmesinde kullan›lacak geçerli ku-run hangi kur olaca¤›d›r (Beyaz›tl›,2003: 17).

Standartta geçerli kur, “hemen teslimhalindeki geçerli olan döviz kuru”

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



olarak tan›mlanm›fl olmas›na ra¤men,uygulamada çok farkl› kurlarla karfl›-lafl›labilir. Örne¤in, T.C. Merkez Ban-kas›’nca ilan edilen döviz al›fl, dövizsat›fl, efektif al›fl, efektif sat›fl gibi ob-jektifli¤i kabul edilen kur kotasyonla-r› oldu¤u gibi; her bankan›n uygulad›-¤› al›fl ve sat›fl kurlar› da söz konusu-dur. Bu konuda standartta somut birbelirleme yap›lmam›fl olmakla birlikteiflletme aç›s›ndan kendi ifllemi ile ba¤-lant› kurulabilen gerçekçi kur, geçerlikurdur. Örne¤in, bir bankada yap›lanifllem banka kuruyla kayda al›nabile-ce¤i gibi, T.C. Merkez Bankas› tara-f›ndan belirlenen ifllem tarihindekikur da dikkate al›nabilir (Çiftci ve fia-hin, 2008: 40).

Kur de¤iflim etkileri standard›, uygu-lama kolayl›¤› nedeniyle ifllem tari-hindeki gerçek kura yaklaflan bir ku-run, örne¤in, haftan›n ya da ay›n orta-lama kurunun, o dönem içinde her biryabanc› para biriminde gerçekleflenifllemlerin tümü için kullan›lmas›n›mümkün k›lm›fl olup, döviz kurununönemli ölçüde dalgalanmas› duru-munda dönem için ortalama kurunkullan›lmayaca¤›n› belirtmifltir (TMS-21, m.22).

2.2.2. Kur Farklar›n›n Zarar ya daKâra Aktar›m›

Yabanc› para cinsinden ifllemler sonu-cunda oluflan ve döneme tekabül edenkur farklar› kâr ya da zararda muhase-

belefltirilir. ‹fllem gerçekleflti¤i hesapdöneminde sonuçlan›yor ise, tüm kurfarklar› ayn› dönemde muhasebeleflti-rilir. Ancak ifllem izleyen bir muhase-be döneminde kapan›yorsa, kapanmatarihine kadar her bir dönemde oluflankur fark› ilgili oldu¤u dönemde tahak-kuk ettirilir (Gökçen vd., 2006: 193).

Yukar›da belirtilen kâr ya da zarar he-saplar›, gelir tablosunda yer alan kam-biyo kâr› ve kambiyo zarar› hesaplar›-d›r. Kambiyo kâr›; yabanc› paraya da-yal› bir ifllemin yap›lmas› sonucu or-taya ç›kan olumlu kur fark›n›n muha-sebelefltirilmesinde, kambiyo zarar›ise, yabanc› paraya dayal› ifllemler so-nucunda ortaya ç›kan olumsuz kurfarklar›n›n muhasebelefltirildi¤i he-saplard›r (Akdo¤an ve Sevilengül,1996: 462-469).

3. Finansal Tablolar›n Çevrilmesineve Kur Farklar›n›n Muhasebeleflti-rilmesine Yönelik Uygulamalar

3.1. Finansal Tablolar›n ÇevrilmesineYönelik Uygulama

Bir Amerikan flirketi, Türkiye’de fa-aliyet gösteren X A.fi.’ni sat›n alarakbu flirketin %100’üne sahip olmufltur.Amerikan flirketi, X A.fi.’nin finansaltablolar›n›n kendi para birimine göreçevrilmesine (Amerikan dolar›na) ka-rar vermifltir.

31.12.2007 tarihli X iflletmesinin bilan-çosu ve gelir tablosu afla¤›daki gibidir.

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



X A.fi.’nin 31.12.2007 Tarihli Gelir Tablosu (YTL)Sat›fllar……………………………………. 1.810.000Sat›lan Mal›n Maliyeti(-)………………….(1.270.000)Brüt sat›fl Kâr›…………………………… 540.000Faaliyet Giderleri(-)……………………….(175.000)Faaliyet Kâr›………………………………365.000Di¤. Faal. Ola¤an Gid. Ve Zar(-)………….(32.500)Dönem Kâr›………………………………..332.500

2007 y›l› döviz kurlar› afla¤›daki gibidir (www.tcmb.gov.tr/döviz kurlar›/ 2007).

01.01.2007 (Dönem Bafl› Dolar Kuru)= 1,4154 YTL

31.12.2007 (Dönem Sonu Dolar Kuru)= 1,1649 YTL

Ortalama Kur…………………………= 1,2947 YTL

Tablo.1 Bilançonun Çevrimi

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

AKT‹F X A.fi.’nin 31.12.2007 Tarihli Bilançosu (YTL) PAS‹FKasaAlacaklarAlacak Snt.StoklarTafl›tlar (Net) TOPLAM

190.000152.50077.500

227.500100.000747.500

K.V.Y.K.U.V.Y.K.SermayeDönem Kâr›

TOPLAM

130.000125.000160.000332.500

747.500

Bil. Kal. YTL / Döv. Kur = $ ÇevrimiKasa 190.000 / 1,1649 = 163.104

Alacaklar 152.500 / 1,1649 = 130.912Alacak Snt. 77.500 / 1,1649 = 66.529

Stoklar 227.500 / 1,1649 = 195.295Tafl›tlar 100.000 / 1,1649 = 85.844

Aktif Toplam 747.500 641.684K.V.Y.K. 130.000 / 1,1649 = 111.597U.V.Y.K. 125.000 / 1,1649 = 107.305Sermaye 160.000 / 1,4154 = 113.042

Dönem Kâr› 332.500 / 1,2947 = 256.816Pasif Toplam 747.500 588.760

Fark (52.924)



Tablo.2 Gelir Tablosunun Çevrimi

Yukar›daki tablolar UMS-21’e uygun olarak çevrilmifltir. Tüm varl›klar veborçlar, bilanço tarihindeki cari döviz kuruna (kapan›fl kuru) göre çevrilmifltir.(1$=1,1649 YTL). Gelir tablosundaki tüm kalemler, ortalama kur üzerindençevrilmifltir. (1$=1,2947 YTL). Öz kaynaklar içerisinde yer alan sermaye 2007y›l› bafl›ndaki kurdan (1$=1,4154 YTL), dönem kâr› ise ortalama kur üzerin-den çevrilmifltir.

Çevrim s›ras›nda ortaya ç›kan kur farklar› (52.924 $), varl›k ve borçlar›n dö-nem sonu döviz kurundan, sermaye ve dönem kâr›n›n tarihi ve a¤›rl›kl› ortala-ma döviz kurundan çevrilmesinden ileri gelmektedir.

3.2. Kur Farklar›n›n Muhasebelefltirilmesine Yönelik Uygulama

A ‹flletmesi 18.000$ tutar›nda bir mal› tamam› senet karfl›l›¤›nda ithal etmifltir.‹fllemin gerçekleflti¤i tarihteki döviz kuru 1$=1,29 YTL olup, bu tutar üzerin-den iflletmenin borç senetleri hesab›na kaydedilmifl durumdad›r. Dönem so-nunda de¤erleme kuru 1$=1,41 YTL’dir.

Bu uygulamada yap›lmas› gereken ilk ifllem, kur fark›n›n bulunmas›d›r. Bununflu ifllem yap›l›r.

Senedin Bilanço Günündeki Tutar : 18.000$ * 1,41 YTL = 25.380 YTLSenedin Kay›tl› De¤eri : 18.000$ * 1,29 YTL = 23.220 YTL

Kur Fark› = 2.160 YTL

Bulunan kur fark› A iflletmesi için olumsuz bir durumdur. ‹thalat ifllemi sonu-cunda borcu 23.220 YTL olmas› gerekirken, kurlardaki de¤iflme sonucundaborcu 2.160 YTL artarak 25.380 YTL’ye yükselmifltir.

Ortaya ç›kan kur fark›n›n muhasebe kayd› flu flekildedir.

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

Gelir Tab. Kal. YTL / Döv. Kur = $ ÇevrimiSat›fllar 1.810.000 / 1,2947 = 1.398.007Sat. Mal. Mal. (1.270.000) / 1,2947 = (980.922)Brüt Sat. Kâr› 540.000 / 1,2947 = 417.085Faal. Gid. (175.000) / 1,2947 = (135.166)Faal. Kâr› 365.000 / 1,2947 = 281.918D. F. O. G. Zar. (32.500) / 1,2947 = (25.102)Dönem Kâr› 332.500 / 1,2947 = 256.816



E¤er senedin kay›tl› de¤eri, dönem sonundaki döviz kurundan büyük olsayd›iflletme zarar yerine kâr elde edecekti. Böylece 646 Kambiyo kârlar› hesab› ala-caland›r›l›p, borç senetleri hesab› borçland›r›lacakt›.

Sonuç ve De¤erlendirme

Uluslararas› ticaretteki geliflmelere paralel olarak iflletmeler, yabanc› ülkeler-deki iflletmelerle dövize dayal› ticari iliflkilerde bulunmaktad›r. Döviz kurlar›-n›n sürekli de¤iflmesi, finansal tablolar›n ayn› para birimi cinsinden ifade edil-mesi gere¤i ve ticari iliflkiler sonucunda ortaya ç›kan kur farklar›n›n nas›l mu-hasebelefltirilece¤i konular› önemli sorunlar do¤urmaktad›r. Bu sorunlar› önle-mek için uluslararas› ve ulusal boyutlarda çeflitli muhasebe düzenlemelerineihtiyaç duyulmaktad›r.

Tüm ülkeler aç›s›ndan bak›ld›¤›nda yabanc› paraya dayal› ifllemler konusundaen kapsaml› düzenleme, Uluslararas› Muhasebe Standartlar› çerçevesinde ya-p›lm›flt›r. Çünkü, UMSK, “Kur De¤iflim Etkileri” standard›n› yay›nlayarak, ya-banc› paraya dayal› ifllemlerde ortaya ç›kan sorunlara çözümler üretmifltir. Ül-kemizde de bu konuyla ilgili en kapsaml› çal›flma TMSK taraf›ndan yap›lm›flolup, UMS-21 standard›n›n ayn›s› Türkçeye çevrilerek yay›nlanm›flt›r.

Özetle kur de¤iflim etkileri standard›, yabanc› paraya dayal› finansal tablolar›nçevrimi ve kur farklar›n›n muhasebelefltirilmesi konular› üzerinde yo¤unlafl-m›flt›r. Standartta finansal tablolar›n çevrilmesinde kapan›fl kuru yöntemi be-nimsenmifl olup, yabanc› paraya dayal› ifllemlerin muhasebelefltirilmesinde ifl-lemin gerçekleflti¤i tarihteki geçerli kur esas al›nm›flt›r.

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

31/12/x656 KAMB‹YO ZARARLARI HS. 2.160 321 BORÇ SNT. HS. 2.160



KAYNAKÇA

Akdo¤an, Nalân ve Orhan Sevilengül (1996).Tek Düzen Muhasebe Sistemi Uygula-mas›, Ankara: Ankara Serbest Muhasebe-ci Mali Müflavirler Odas› Yay›nlar›.

Anonymous (2006). Accounting, Johan-nesburg: Accountancy SA.

Beyaz›tl›, Ercan (2003). “TMS-12 Kur De¤i-flim Etkilerinin MuhasebelefltirilmesiStandard›na Göre Yabanc› Para BirimineDayal› ‹fllemlerin Muhasebelefltirilmesi”,Muhasebe ve Denetime Bak›fl Dergisi,Ocak, Say›:8, 15-22.

Çelik, Orhan (2002). Kur De¤iflim Etki-lerinin Muhasebelefltirilmesi, Ankara:Turhan Kitabevi.

Çiftci, Yavuz ve Abdülkadir fiahin (2008).“TMS 21’e Göre Kur Farklar›n›n Muha-sebelefltirilmesi ve Vergi Uygulamalar›Karfl›s›ndaki Durumunun ‹ncelenmesi”,Finans Politik & Ekonomik YorumlarDergisi, Say›: 516, 35-46.

Genço¤lu, Ümit Gücenme (2007). Türki-ye Muhasebe Standartlar› ve Uygula-malar, ‹stanbul: Türkmen Kitabevi.

Gö¤üfl, Handan Sümer (2006). “Uluslara-ras› Muhasebe Standard› (UMS) 21’eElefltirel Bir Yaklafl›m”, Yönetim Dergisi,fiubat, Say›:53, 29-39.

Gökçen, Gürbüz, Baflak Ataman Akgülve Cemal Çak›c› (2006). Türkiye Muha-sebe Standartlar› Uygulamalar›, ‹stan-bul: Beta Kitabevi.

IASB (2004). Internationel AccountingStandarts-21, Londra: IASB Yay›nlar›.

Karap›nar, Ayd›n (1998). “Yabanc› Para-l› Finansal Tablolar›n Çevirisi ve Kullan›-lan Yöntemler”, Mevzuat Dergisi, Ekim,Say›:10, 1-11.

Masun, Altan (2003). “Döviz Kuru Ris-kinden Etki Netlefltirme Yoluyla Korun-ma”, Muhasebe ve Finans Dergisi, Tem-muz, Say›: 19, 115-120.

Saban, Metin ve Murat Genç (2006). “Fi-nansal Tablolar›n Farkl› Para BirimineDönüfltürülmesi”, Mali Çözüm Dergisi,Haziran-Temmuz, Say›:76, 33-48.

Seyido¤lu, Halil (2003). Uluslararas› Fi-nans, ‹stanbul: Güzem Can Yay›mlar› No:19.

Türkiye Muhasebe Standartlar› Kurulu(2007). Uluslararas› Finansal Raporla-ma standartlar›yla Uyumlu TMS, An-kara: TMSK Yay›nlar›-2.

Wendell, J. Paul (2006). “IASB Develop-ments”, SEC Accounting Report, fiubat,Say›: 32, 2-6.

‹stanbul Yeminli Mali Müflavirler Odas›Raporu (2006), “Finansal Tablolar›n Ya-banc› Paraya Çevrilmesinde Kullan›lanYöntemler”,http://www.istanbuly-mmo.org/dosyalar/maliplatform,25.02.2008.

http://www.denetimnet/userfiles/docu-ments/ufrs/2007, 01.02.2008.

http://www.tcmb.gov.tr/dövizkurla-r›/2007, 06.03.2008.

htpp://www.tmsk.org.tr TMS-21 “KurDe¤ifliminin Etkileri 07.03.2008.

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

SOSYAL GÜVENL‹K REFORMUYLA SOSYAL GÜVENL‹K REFORMUYLA S‹GORTA P‹R‹M‹NE ESAS KAZANÇS‹GORTA P‹R‹M‹NE ESAS KAZANÇHUSUSUNDA GET‹R‹LEN HUSUSUNDA GET‹R‹LEN YEN‹L‹KLERYEN‹L‹KLER

Ali TERZ‹O⁄LU*

I- G‹R‹fi:

31.05.2006 tarihinde kabul edilen ve 16.6.2006 tarih 26200 say›l› ResmiGazetede yay›mlanan 5510 say›l› yasay› tadil eden ve 17.04.2008 tarihin-de kabul edilip, 08.05.2008 tarih 26870 say›l› Resmi Gazetede yay›mlanan

5754 say›l› yasa ile getirilen yeni düzenleme ile eski 506 say›l› Kanun ile dü-zenlenen hizmet akdi ile çal›flan iflçiler 4/a, 1479 say›l› Ba¤-Kur kapsam›nda-ki Esnaf Ve Sanatkârlar Ve Di¤er Ba¤›ms›z Çal›flanlar Sosyal Sigortalar Kuru-mu Kanunu ile ilgili olanlar 4/b ve 5434 say›l› TC Emekli Sand›¤›na tabi olanmemurlar ise 4/c maddesinde düzenlenmifltir.

Bu yeni düzenleme ile de Prime Esas kazançlar aç›s›ndan en önemli yenilikler506 say›l› Kanunu tabi olarak çal›flan iflçiler ve 1479 say›l› Ba¤-Kur yasas› aç›-s›ndan yap›lm›fl oldu¤undan, a¤›rl›kl› olarak bu düzenlemeler ele al›nacakt›r.

5510 say›l› yeni yasadan önceki Prime Esas kazanç düzenlemesi 506 Say›l›Kanunun 77. maddesinde iken, 5510 say›l› kanundaki düzenleme 5754 say›l›Kanun ile de¤ifltirilerek, her üç Sosyal Güvenlik Kurumu için, 80. maddesi iledüzenlenmifltir.

Bu yeni yasal düzenleme ile getirilen farkl›l›klar irdelenecek ve ayr›ca bu fark-l›l›klar›n iflçiler ve iflveren üzerindeki etkileri yorumlanacakt›r.



M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

�

* SGK Baflmüfettifli



II- S‹GORTA PR‹M‹NE TAB‹OLAN KAZANÇLARIN; 5510SAYILI YASANIN 4/a KAPSA-MINDA ‹NCELENMES‹;

5510 say›l› yasa ile getirilen 4/a kap-sam›ndaki sigortal›lar aç›s›ndan Pri-me Esas Kazançlar›n incelenmesi;

5510 say›l› yasan›n 4. maddesinin af›kras› “hizmet akdi ile bir veya bir-kaç iflveren taraf›ndan çal›flt›r›lan”fleklinde tan›mlanan, eski 506 say›l›yasada düzenlenmifl olan iflçileri kap-samaktad›r.

A-Prime Esas Kazanca dahil edilecektutarlar

a) Hak edilen ücretler,

Bu f›kran›n sebebi, herhangi bir se-beple ücreti o ay içinde ödenmeyensigortal›n›n SSK’ya bildirilecek ücre-tinin olmas› amac›n› tafl›d›¤›ndan, üc-retin ödenmesi flart› yerine sadece hakedilmesi flart› getirilmifltir. Bu sayedede sigortal›n›n SSK’ya bildirilebile-cek kazanc›n›n oluflmas› sa¤lanm›flt›r.

b) Prim ikramiye ve bu nitelikteki herçeflit istihkaktan o ay içinde yap›lanödemelerin ve iflverenler taraf›ndansigortal›lar için özel sa¤l›k sigortalar›-na ve bireysel emeklilik sistemineödenen tutarlar›n,

Esas ücretin d›fl›nda ücretin eklentisiniteli¤indeki her çeflit istihkak›n öde-me esas› vard›r, Prime tabi tutulma-

s›nda bunlar›n ödendi¤i ay kazanc›nadahil edilerek SSK’ya bildirilmesiesast›r. Burada özel sa¤l›k sigortas› ilebireysel emeklilik sigortas› prim tu-tarlar›n›n da SSK primine dahil oldu-¤u özellikle belirtilmifl olup, kanunundüzenlemesinde de bu hususta getiri-len istisnalarda bu primlerin asgariücretin %30 unu geçmeyen k›sm›n›n,sigorta primine tabi olmad›¤› düzen-lenmifltir.

c) Yasada; ‹dare veya yarg› mercile-rince verilen karar gere¤ince yukar›-daki (1) ve (2) numaral› alt bentlerdebelirtilen kazançlar niteli¤inde olmaküzere sigortal›lara o ay içinde yap›lanödemeler ise ödendi¤i ayda sigortaprimine dahil oldu¤u belirtilmektedir.

Bununla birlikte, Toplu sözleflme ile,‹dare taraf›ndan ya da mahkemelerceverilen karar gere¤ince, hizmet akdi-nin sona ermesinden veya ask›da ol-du¤u s›rada, ödenen prim, ikramiyevb niteli¤indeki ödemeler, azami ka-zanç dikkate al›narak hizmet akdininsona erdi¤i ay›n prime esas kazanc›nadahil edilerek SSK’ya bildirilir. Bubildirimin belirtilen mercilerin karar-lar›n› verdikleri ay› takip eden ay›nsonuna kadar yap›lmas› halinde, herhangi bir müeyyide uygulanmaz.

B-Prime Esas Kazanc›n ‹stisnalar›

a- Tamam› istisna edilen ödemeler;

Ayni yard›mlar, Ölüm yard›m›, Do-¤um yard›m›, Evlenme yard›m›, Gö-

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



rev yollu¤u, K›dem tazminat›, ifl sonutazminat›, k›dem tazminat› mahiyetin-deki toplu ödeme, keflif ücreti, ihbarve kasa tazminatlar›.

b-Bir k›sm› istisna edilen ödemeler;

29.1.2004 tarih 25361 say›l› ResmiGazetede yay›nlanan Sigorta Primle-rinin Hesab›na Esas Tutulacak Ka-zançlar›n Ayl›k Tutar›n›n TespitindeNazara Al›nmayacak Olan Yemek Pa-ras› ile Çocuk ve Aile Zamlar›n›nGünlük ve Ayl›k Tutarlar›n›n Tespiti-ne ‹liflkin Tebli¤ ile duyurulan oranla-ra göre;

aa-Sigortal›lara yemek paras› ad› al-t›nda verilen tutar›n, iflyerinde yemekverilmemesi flart›yla çal›fl›lan gün sa-y›s›na göre günlük asgari ücretin %6s› sigorta priminden istisna edilmifltir.Örne¤in 1.1.2008-30.06.2008 dönemiiçin 608,40/30= 20,28 YTL günlükasgari ücret olup %6 s› 1,2168 YTLçal›fl›lan gün say›s› ile çarp›lacak ye-mek paras› istisnas›d›r. 1.7.2008-31.12.2008 dönemi için ise günlük as-gari ücret olan 21,29 YTL nin %6 s›al›nd›¤›nda, 1,2774 YTL günlük ye-mek paras› istisnas› bulunmufl olup ifl-çinin 26 gün çal›flt›¤›n› varsayd›¤›-m›zda 33,21 YTL ayl›k yemek paras›istisnas› bulunmufl olur. Bu tutar›nüzerinde yap›lan yemek paras› öde-melerinden bu tutar düflülüp kalan› Si-gorta Primine Esas Kazanca dahil edi-lecektir.

Ancak iflçilere nakit ödeme yap›lmak-s›z›n yemek üretimi yapan firmalara,ister firma içinde ister firma d›fl›ndayemek kuponu karfl›l›¤› yemek veril-mek amac›yla fatura karfl›l›¤› firmayayap›lan ödemeler, sigorta primine da-hil de¤ildir.

bb-Çocuk zamm›, ‹ki çocuk dahil 18yafl›n›, ortaö¤retim yapmas› halinde20 ve yüksek ö¤retim yapmas› halin-de de 25 yafl›n› doldurmam›fl olmalar›flart›yla veya çal›flamayacak durumdamalül olan ve kendi çal›flmas›ndandolay› maafl almayan erkek çocuklar›ile yafllar› ne olursa olsun evli olma-yan (boflanan veya dul kalan, bir iflteçal›flmayan ve maafl almayan) k›z ço-cuklar› için ayl›k asgari ücretin %2 si,Sigorta Primine tabi tutulmaz. Bu da1.1.2008-30.6.2008 dönemi için, herçocuk için 12,168 YTL olup,1.7.2008-31.12.2008 dönemi için ise12,774 YTL dir. Sigortal›n›n iki veyadaha fazla çocu¤unun bulunmas› ha-linde bu tutarlar 2 ile çarp›larak bulu-nan tutar Sigorta priminden istisnaedilecektir.

cc-Aile zamm› ödene¤i ise sigortal›-n›n eflinin çal›flmamas› ve SGK’danmaafl almamas› flart›yla, ayl›k asgariücretin %10 tutar›ndad›r. Bu da1.1.2008–30.6.2008 dönemi için60,84 YTL ve 1.7.2008-31.12.2008dönemi için ise 63,87 YTL dir.

dd- Yeni düzenleme ile getirilen bir

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

istisna da; Özel sa¤l›k sigortas›na vebireysel emeklilik sistemine ödenenve asgari ücretin %30 unu geçmeyen,prim ve katk› paylar› tutar› da SigortaPriminden istisna edilmifltir. Bu1.7.2008-31.12.2008 dönemi için638,70 x %30 = 191,67 YTL lik tutarSigorta Primine tabi tutulmayacakt›r.Bir baflka anlat›mla iflveren taraf›ndansigortal› ad›na ödenmifl olan özel sa¤-l›k sigortas› ve bireysel emeklilik kat-k› pay› tutar›n›n toplam›n›n 250 YTLoldu¤unu varsayarsak 250-191,67 =58,33 YTL den sigorta pirimi kesile-cektir.

C-Prime Esas Kazanç ile ilgili di¤erdüzenlemeler;

a- Her ne ad alt›nda yap›l›rsa yap›ls›ntüm ödemeler ile ayni yard›m yerinegeçmek üzere yap›lan nakdi ödemelerprime tabi tutulur, Di¤er kanunlardakiprime tabi tutulmamas› gerekti¤inedair muafiyet ve istisnalar bu Kanu-nun uygulanmas›nda dikkate al›nmaz,denmektedir.

Yasan›n 80. maddesinin (c) f›kras›n-daki bu düzenleme ile de 5.2.2007 ta-rih 2007/1193 say›l› Yarg›tay 21. Hu-kuk dairesinin karar›na istinaden, özetolarak ayni yard›mlar›n nakden öden-mesinin ayni yard›m niteli¤ini ortadankald›rmayaca¤› hükmünü bertaraf et-mek oldu¤u düflünülmektedir. Dahaaç›k bir anlat›mla; söz konusu Yarg›-tay karar›nda, ayni yard›mdan amaç,

sosyal veya kiflisel bir ihtiyac›n karfl›-lanmas› yolunda yap›lan bir yard›moldu¤undan söz edilmektedir. Bu ka-rar ayni yard›m›n kapsam›n› oldukçageniflletmekte, hatta yol paras›, özelsa¤l›k sigortas›, tafl›t gideri, yakacakbedeli, dikifl ücreti, mesken veya sa¤-l›k yard›m›, ö¤renim yard›m› türün-den somut olarak belli edilmifl bir ih-tiyaca yönelik yard›mlar ayni yard›molarak kabul edilir ve prim hesab›ndadikkate al›nmaz, denmekte olup bukarar›n uygulamada önemli zorluklarç›karaca¤› göz önünde bulundurula-rak, yeni yasayla da bunun önüne geç-meye çal›fl›larak yukar›daki hükümgetirilmifltir.

b- Hak edilen ücrete ilaveten, baz› ay-larda prime tabi tutulmas› gereken ila-ve ödemelerin toplam›n›n, bu yasan›n82. maddesinde belirtilen azami ücre-ti geçen k›sm›n›n müteakip 2 ay içer-sinde azami ücreti geçmeyen primeesas kazançlar›na ilave edilir denmek-tedir.

Yasan›n bu maddesinin amac› sigorta-l›lar›n prime esas kazançlar›n›n dahagerçekçi tespit edilmesini sa¤lamakolabilir, Ancak uygulamada çokönemli zorluklar ç›karaca¤› da gözdenkaç›r›lmamal›d›r. Zira birinci zorluktakibinin oldukça güç olmas›d›r; mü-teakip aylarda sigortal›n›n eline geçennet ücretin daha azalaca¤› ve bu yüz-den de iflçi ile iflverenin karfl› karfl›yagelece¤i bir di¤er hususudur. Bunu bir



örnekle aç›klamak gerekirse; May›s2008 de 2.500 YTL brüt ücreti olanbir iflçinin, bu ayda brüt 4.500 YTL deikramiye ve prim ald›¤›n› varsayd›¤›-m›zda; 2008/5.ay için 3.954,6 YTLolan azami ücretten SSK’ya bildirile-cek ve (2500YTL ile 4500 YTL nintoplam›) 7.000 – 3.954,6 = 3.045,4YTL müteakip iki aya devreden Si-gorta Primine Esas Kazanç tespit edil-mifltir. 2008/6. ayda 2500 YTL olanbrüt maafl›na önceki aydan gelen tu-tardan azami kazanç olan 3.954,6YTL lik tutara ulafl›ncaya kadar1.454,6 YTL gerekti¤inden; birikmifltutar olan 3.045,4 – 1.454,6 = 1.590,8YTL Prime Esas Kazanç bir sonrakiaya devretmifltir. 2008/7.ayda azamiücret 4.151.70 YTL oldu¤undan 2500YTL lik bu ayki ücreti düflüldü¤ündeazami ücret ulaflmak için1.651,70YTL gerekmektedir, Ancak artan tu-tar 1.590,8 YTL oldu¤undan 2.500YTL lik ücreti ile toplanarak 4.090,8YTL Prime Esas Kazanç bildirilecek-tir, tabiî ki bu tutar iflçinin tüm aylar-da 30 gün çal›flt›¤› varsay›larak hesap-lanm›flt›r. Bu örnekte; e¤er 2008/5.ay-da 4.500 YTL yerine 5.500 YTL ikra-miye al›nd›¤›n› düflünürsek 2008/7ayda artan tutar 2.590,8 YTL olacakve azami ücret için gerekli 1.651,55YTL lik tutardan bakiye 939,25 YTLden prim kesilmeyecektir. Gelir ver-gisi aç›s›ndan da; sigorta priminin iflçihissesinin düflülerek bakiyesinin vergimatrah› olmas› aç›s›ndan da birtak›mkar›fl›kl›klara sebebiyet verebilir.

Bu düzenleme Plan ve bütçe komis-yonundan 12 ay olarak geçmifl olup,TBMM Genel Kurulunda son anda 2aya indirilmifltir. Dolay›s›yla bu dü-zenleme kötünün iyisidir.

c- Belirsiz zaman ve tutar üzerindenücret alanlar›n Sigorta Primine Esaskazançlar› 82. maddeye göre asgariücrettir denmek suretiyle, eski düzen-lemede Bakanlar Kuruluna b›rak›lm›flolan ve her y›l asgari ücrettir diye ka-rar al›nan bu yetki, yasal düzenlemeile çözüme kavuflturulmufltur, böyleceher seferinde Bakanlar Kurulu karar›beklenmesine gerek kalmam›flt›r. Ay-r›ca ayn› maddenin f f›kras›nda belir-siz zaman ve miktar üzerinden al›nanücret ile beraber, belirli ücret almas›durumunda ikisinin toplanmas› sure-tiyle Prime Esas Kazanc›n tespit edi-lece¤i belirtilmifltir.

d- 4857 say›l› ‹fl kanunun 13. madde-sine göre k›smi süreli ifl sözleflmesininyaz›l› olarak yap›lmas› flart›yla ve 14.maddesi uyar›nca ça¤r› üzerine çal›fl-mada süre belirlenmemifl ise haftal›k20 saat çal›flt›¤› kabul edilir. Her ikiifl sözleflmesi ile çal›flanlar›n primödeme gün say›s› yasada; ‘4857 say›-l› ‹fl Kanununa göre belirlenen hafta-l›k çal›flma süresine göre hesaplanangünlük çal›flma saatine bölünmesi su-retiyle bulunur’ denmektedir.

Bunu bire bir yorumlad›¤›m›zda, haf-tal›k çal›flma saati yasada 45 saat

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



olup, buna göre hesaplanan günlükçal›flma saatine bölünür denmektedir.‹fl Kanunun 63. maddesine göre 45 sa-atlik haftal›k çal›flma saati haftan›ngün say›s› olan 7’ye bölündü¤ünde6,428 bulunur ve haftada 20 saat ça-l›flt›¤›n› düflündü¤ümüz sigortal› ayda80 saat eder ve 6,428 e bölündü¤ünde12,44 bulunur, bu durumda bu çal›flan13 gün sigortal› olacakt›r. Buradaönemli olan günlük çal›flma saatinin7,5 saat olmas›na ra¤men, tan›mdantam olarak bu yorum ç›kmamakta ve6.428 e bölmek suretiyle ayn› zaman-da hafta tatili ile ilgili sigortal› olmaimkan› verilmifl olacakt›r. Aksi tak-dirde 80/7.5 = 10,66 bu da 11 gün si-gortal› olmas›n› gerektirir ki, bu ör-nekte ayda 2 gün eksik sigortal› olma-s› demektir

Akademisyenler aras›nda genel ola-rak; haftada 45 saat çal›fl›lmayan hal-lerde hafta tatili ücretine hak kazan›l-mayaca¤› görüflü yayg›nd›r.

Ancak her ne kadar bir haftada 45 sa-at çal›fl›lmas› halinde en az 24 saatdinlenme izni verilece¤i ve bunun üc-retinin ödenece¤i yasada olsa da, si-gorta primine esas kazanç hesaplan›r-ken yorumu biraz daha geniflleterek,birden fazla hafta içinde de haftal›k45 saatlik çal›flmaya ulafl›lmas› halin-de, hafta tatilini de dahil ederek sigor-ta primine esas gün say›s›n› hesapla-mak gerekti¤ini düflünüyorum.

Sigortal› olma hakk› ile hafta tatili üc-

retine hak kazanma durumunun farkl›de¤erlendirilerek, hafta tatili ücretiödenmemifl olsa bile hafta tatili içinsigortal› olmas› gerekti¤inin daha uy-gun oldu¤unu düflünmekteyim.

Ancak ayl›k çal›flma süresinin 45 sa-atten az olmas› durumunda günlük 7,5saate bölünmesi suretiyle hafta tatiliiçin sigortal› olma hakk› da tan›nma-mal›d›r.

III- S‹GORTA PR‹M‹NE TAB‹OLAN KAZANÇLARIN; 5510SAYILI YASANIN 4/b S‹GOR-TALILARI KAPSAMINDA‹NCELENMES‹

5510 say›l› yasa ile getirilen 4/b kap-sam›ndaki sigortal›lar aç›s›ndan Pri-me Esas Kazançlar›n incelenmesi;

Bu yasan›n 4. maddesinin b f›kras›nda,

‘Köy ve mahalle muhtarlar› ile hizmetakdine ba¤l› olmaks›z›n kendi ad›nave hesab›na ba¤›ms›z çal›flanlardanise;

1) Ticarî kazanç veya serbest meslekkazanc› nedeniyle gerçek veya basitusûlde gelir vergisi mükellefi olanlar,

2) Gelir vergisinden muaf olup, esnafve sanatkâr siciline kay›tl› olanlar,

3) Anonim flirketlerin yönetim kuruluüyesi olan ortaklar›, sermayesi payla-ra bölünmüfl komandit flirketlerin ko-mandite ortaklar›, di¤er flirket ve do-natma ifltiraklerinin ise tüm ortaklar›,

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



4) Tar›msal faaliyette bulunanlar’

fleklinde tan›mlanan, eski 1479 say›l›yasada düzenlenmifl olan Ba¤-Kur’lu-lar› kapsamaktad›r.

A- Daha önce basamak tespitine görebelirlenen Prime Esas Kazanç, 80.maddedeki yeni düzenleme ile Sigor-ta Primine Esas asgari ve azami ka-zanç aras›nda kalmak flart›yla sigorta-l›lar›n iste¤ine b›rak›lm›flt›r. fiayet si-gortal› süresinde bu bildirimde bulun-mazsa, kazanc› otomatik olarak asga-ri ücret olarak belirlenecektir.

Burada da e¤er sigortal› ayn› zamandaiflveren ise, yani yan›nda iflçi çal›flt›r›-yorsa, yan›nda çal›flan iflçilere ödedi¤ien yüksek ücretten az olamayacakt›r.fiayet bu tutardan az bildirilmifl iseyasada belirtilen kurallara göre tespitedilen kazanç seviyesine ç›kart›lacak-t›r.

Bunun d›fl›nda bir de, ayn› anda bir-den fazla Ba¤kurlu olmay› gerektirensebep olsa dahi tek beyanda bulunu-lur denmek suretiyle, bir kiflinin bir-den fazla sebepten dolay› Ba¤-Kurluolmas› gibi düzenlemenin önüne ge-çilmifltir.

B- Geçici 16. madde ile de köy muh-tarlar› ile tar›msal faaliyette bulunan-lar için günlük asgari ücretin 15 kat›tutar›nda ayl›k Prime Esas kazanç tes-pit edilerek buna göre prim tahsil edi-lece¤i belirtilmektedir. Bunun yan› s›-ra tar›msal faaliyet kapsam›ndakiler-

le ilgili istisna hükmünde de; net ge-lirlerinin ayl›k ortalamas›n›n günlükasgari ücretin 15 kat›ndan az olanlarsigortal› kapsam›ndan ç›kart›lm›flt›r.

Basit anlat›mla köy muhtarlar› ile ta-r›msal faaliyette bulunanlar›n ödeye-ce¤i pirim tutar› yar›ya indirilmifltirve tar›msal faaliyet kapsam›na girmekriteri de yar› yar›ya düflürülmüfltür.

Ancak bu maddenin yürürlü¤e girece-¤i tarih olan 1.10.2008 olup, 2008 y›-l› için geçerlidir, müteakkip 2009 danitibaren 16 günlük kazanç, 2010 y›l›n-da 17 olmak suretiyle her y›l bir gün-lük kazanç tutar›nda artarak 30 gün-lük ücret tutar›na, yani tam prim öde-meye 2023 y›l›nda geçilecektir, ayn›durum tar›msal faaliyet istisnas› içinde geçerlidir, tar›msal faaliyet istisna-s›ndan yararlanmak için her y›l %1 art›r›-larak geliri asgari ücretin 16,17,18….30kat› tutar›na ulaflanlar istisna kapsa-m›ndan ç›kart›lacaklar. 2023 y›l›nda,‹stisna kapsam›na girmenin kriteri, ta-r›msal kazanc›n net ayl›k ortalamas›-n›n, 30 günlük asgari kazanç olacak-t›r.

C- Geçici 17. maddede ise; daha önceBa¤-kura 1479 ve 2926 say›l› yasayagöre tescilleri yap›ld›¤› halde, 30.4.2003tarihinden öncesinden bu güne kadarde¤iflik miktarlarda prim borcu olan-lara, Kurumca ç›kart›lacak GenelTebli¤in yay›m› tarihini takip eden aybafl›ndan itibaren 6 ay içinde ödeme-yenlerin; hiç prim ödemediler ise tes-

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



cil tarihinden itibaren, bir miktar öde-diler ise, ödedikleri primin isabet etti-¤i ay›n sonundan itibaren sigortal›l›k-lar› son bulur denmek suretiyle, kifli-lerin prim borcunu ödemeleri içinuyulmas› zorunlu bir süre getirilmek-tedir.

Daha sonra sigortal› yada hak sahibi,borcunu ödeyece¤i tarihteki asgari ka-zanç üzerinden tebli¤ tarihinden itiba-ren üç ay içinde ödedi¤i takdirde si-gortal›l›k süresine say›lacakt›r. Sigor-tal›lar›n eski borçlar› gecikme zamm›-na göre de¤il de günün asgari ücretinegöre güncellenmifl olmaktad›r.

Ayr›ca bir borçlanma mahiyetindeolan eski yasalara göre sigortal›l›klar›durdurulanlar da bu flekilde günün as-gari ücreti üzerinden primlerini öde-meleri halinde sigortal›l›klar› sa¤lana-cakt›r, bu önemli bir düzenlemedir vesüre s›n›r› yoktur.

Bu düzenleme; 5458 say›l› yasan›n13. maddesi ile 1479 say›l› kanununek 19.maddesi de¤ifltirilmifltir. Bu hu-susta Ba¤-Kur’da 2007/47 say›l› Ge-nelge de teferruatl› olarak aç›klanm›fl-t›r.

IV- SONUÇ:

4/a (Eski 506 say›l› yasa kapsam›nda-ki SSK sigortal›lar›) kapsam›nda olansigortal›lar ile ilgili getirilen yenilik-leri k›saca özetlemek gerekirse; özelsa¤l›k sigortas› ve bireysel emeklilikpriminin %30 unun Prime Esas ka-

zançtan istisna edilmesi, ayni yard›-m›n s›n›rlar›n›n kesin kurlar ile çizil-mesi ve nakdi olarak ödenen ayni yar-d›mlar›n prime tabi tutulaca¤›n›n ke-sin bir dille tespit edilmesi, azami üc-reti geçen ödemelerin müteakip ikiayda da prime tabi tutulaca¤› olaraközetleyebiliriz.

4/b (Eski 1479 say›l› yasa kapsam›n-daki Ba¤-Kur’lular) kapsam›nda olansigortal›lar ile ilgili getirilen yenilik-leri k›saca özetlemek gerekirse; basa-mak uygulamas› kald›r›l›p, yerine Si-gorta Primine Esas asgari ve azamikazançlar aras›nda olmak flart›yla, si-gortal›ya diledi¤ini seçme imkan› ge-tirilmifltir. Köy muhtarlar› ile düflükgeliri olan tar›msal faaliyette bulunan-lar için asgari ücretin yar›s›na tekabüleden Prime Esas Kazanç seçme imka-n› getirilmifl ve bu sayede daha azprim ödeme imkan› do¤mufltur.

fiimdiye kadar birikmifl prim borcuolanlara ilan tarihinden itibaren 6 ay-l›k ödeme süresi içerisinde ödeme-yenlerin ileriki tarihlerde yeniden mü-racaat etmeleri ve müracaat tarihinde-ki asgari ücret üzerinden primleriniödemeleri halinde sigortal›l›klar›n›ndikkate al›naca¤› hükmüdür.

KAYNAKÇA

T.C. Yasalar (2006). 5510 say›l› Sosyalsigortalar ve genel sa¤l›k sigortas› ka-nunu, Ankara : Resmi Gazete

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

GENEL SA⁄LIK S‹GORTASININ GENEL SA⁄LIK S‹GORTASININ N‹RENG‹ NOKTALARI VE UYGULAMAN‹RENG‹ NOKTALARI VE UYGULAMASONRASINA PROJEKS‹YONSONRASINA PROJEKS‹YON

fievket TEZEL*

1. Girifl:

Ülkemizin son üç y›l›n›n gündemine damgas›n› vuran 5510 say›l› Sosyalsigortalar ve Genel Sa¤l›k Sigortas› Kanunu iptal ve ertelemelerden son-ra ço¤u hükmü 01.10.2008 tarihinden genel sa¤l›k sigortas›na iliflkin hü-

kümleri 01.07.2008 tarihinden geçerli olmak üzere TBMM’de kabul edilmiflbulunuyor.

5510 say›l› Yasada de¤ifliklik yapan 5754 say›l› Kanun TBMM’de kabulündensonra da 08.05.2008 tarih ve 26870 say›l› Resmi Gazetede yay›mlanarak k›s-men yürürlü¤e girmifl bulunuyor. Yasan›n kimi hükümleri yay›m› tarihinde yü-rürlü¤e girerken Genel Sa¤l›k Sigortas› a¤›rl›kl› kimi hükümlerinin 01.07.2008tarihinde, ço¤u hükümlerinin de 1 Ekim 2008’de yürürlü¤e girmesi bekleniyor.

Bu yasay› ana hatlar› ile ifade edecek olursak, 18 yafl›n alt›ndaki tüm yurttafl-lar›m›z›n genel sa¤l›k sigortal› olaca¤›n›, ayl›k geliri 16 yafl›ndan büyüklereuygulanan ayl›k asgari ücretin 1/3’ünden (Bugün 202 YTL’den) küçük olanlariçin Genel Sa¤l›k Sigortas› priminin devletçe üstlenilece¤ini, memurlar›n sa¤-l›k güvencesinin de art›k kurumlar› taraf›ndan de¤il, genel sa¤l›k sigortas› kap-sam›nda SGK taraf›ndan sa¤lanaca¤›n› söyleyebiliriz.

Oysa ülkemiz için yeni bir kavram olan genel sa¤l›k sigortas›n›n bireylerin entemel hakk› olan sa¤l›k güvencesi hakk›na ne ölçüde derman olaca¤›n› elbettezaman gösterecek ama önemli olan›n gelece¤e optimal bir perspektiften baka-rak gerçeklefltirilecek öngörüyle nimet-külfet dengesi ve sosyal kayg›larla ön-



M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

�

* Vergi Denetmeni



lemler alman›n önemi yads›namaya-cakt›r. Bu yaz›m›z›n konusunu dahem yeni Kanunun (TBMM’de kabuledilen metnine göre) getirdi¤i genelsa¤l›k sigortas›n›n neler öngördü¤ü,uygulamada ortaya ç›kabilecek aksak-l›klar ve al›nmas› gerekli önlemleroluflturacakt›r.

2. 5510 say›l› Yasan›n Genel Sa¤l›kSigortas› Yönü

2.1. Resmi Kurumlar›n BildirimZorunlulu¤u

Bilindi¤i üzere bugün memurlar ve399 say›l› Kanun Hükmünde Kararna-me kapsam›nda çal›flan sözleflmelipersonelin tedavi yard›mlar› 657 say›-l› Kanunun 209 uncu maddesi gere¤iresmi kurumlar›nca karfl›lan›yor.5510 say›l› SSGSS Kanunu ise buyard›m› düzenleyen söz konusu yasamaddesini yürürlükten kald›r›yor. Budurumda geçiflin kontrollü olmas› ön-görülüyor.

2.2. Kamuda Ask›daki ‹flçiler ‹çinGenel Sa¤l›k Sigortas› Primi Yat›r›lacak

Kamu idarelerinin memurlarla ilgilibu bildirim zorunlulu¤undan baflkabir de çal›flt›rmakta olduklar› geçicive mevsimlik iflçilerle ilgili de ek biryükümlülükleri daha olacak.

Kamu idaresine ait iflyerlerinde çal›fl-t›r›lan (Mevsimlik, geçici v.b.) sigor-

tal›lar›n ifl sözleflmesinin ask›da kald›-¤› aylara ait genel sa¤l›k sigortas› pri-mi, taban prim üzerinden ilgili kamuidaresince ödenecek.

2.3. K›smi Süreyle Çal›flanlar›nGenel Sa¤l›k Sigortas› Primi 30Güne Tamamlanacak

Hizmet akdine dayal› çal›flan sigortal›olmakla birlikte, bu çal›flmalar› k›smisüreli veya ça¤r› üzerine çal›flma usu-lü yahut ev hizmetlerinde ay içerisin-de 30 günden az çal›flan sigortal›laraait bir çal›flma ise ay içinde 30 gündenaz çal›fl›lan eksik günlere iliflkin genelsa¤l›k sigortas› primlerinin 30 günetamamlanmas› zorunlu olacak.

2.4. Yeflil Kartl›lar da Genel Sa¤l›kSigortal›s› Olacak

‹ki y›l içinde tüm yeflil kartl›lar du-rumlar›nda de¤ifliklik olmad›¤› takdir-de GSS’li say›lacaklar.

Yeflil kart almak için müracaat etmek-le birlikte, aile içindeki kifli bafl›na dü-flen gelir pay›n›n ayl›k tutar›; asgariücretin üçte birinden asgari ücrete ka-dar oldu¤u tespit edilen kifliler içinprime esas günlük kazanç alt s›n›r›n›n(1 Ekim 2008’de 638,70 YTL) otuzgünlük tutar›n›n üçte biri (1 Ekim2008’de 212,57 YTL) , asgari ücret-ten asgari ücretin iki kat›na kadar ol-du¤u tespit edilen kifliler için primeesas günlük kazanç alt s›n›r›n›n otuzgünlük tutar› (1 Ekim 2008’de 638,70

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



YTL); asgari ücretin iki kat›ndan faz-la oldu¤u tespit edilen kifliler için pri-me esas günlük kazanç alt s›n›r›n›notuz günlük tutar›n›n iki kat› (1 Ekim2008’de 1277,40 YTL) prime esas as-gari kazanç tutar› olarak esas al›na-cak.

2.5. ‹flsiz Kalanlar›n Sa¤l›k Yard›m›Süresi 90 Güne ‹necek

Bugün iflsiz kalanlar 506 say›l› Kanungere¤i 6 ay 10 gün sa¤l›k yard›m›ndanyararlanmaya devam edebilirken yeniyasadan sonra bu süre 90 güne düfle-cek. Bu kiflilerin 90 gün süreyle zo-runlu sigortal›l›klar›ndan sonraki ge-nel sa¤l›k sigortal›l›klar›ndan dolay›prim borcu olup olmad›¤›na bak›l-maks›z›n bakmakla yükümlü oldu¤ukifliler dahil sa¤l›k hizmetlerinden ya-rarland›r›lacaklar.

‹flsizlik ve k›sa çal›flma ödene¤indenyararlanan kiflilerin de bu ödenektenyararlanmaya bafllad›klar› tarihten iti-baren genel sa¤l›k sigortal›s› say›la-caklar›ndan bu kiflilerin bildirimleri-nin söz konusu ödeneklerden yarar-lanmaya bafllad›klar› tarihten sonrakibir ay içinde ‹fl-Kur’ca SGK’ya yap›l-mas› gerekecek.

2.6. Yurtd›fl›nda Çal›flt›r›lan ‹flçilerinSa¤l›k Sigortas›

5510 say›l› Kanunla getirilen genelsa¤l›k sigortas› uygulamas› ülkemizile sosyal güvenlik sözleflmesi olma-

yan ülkelerde ifl üstlenen iflverenlerceyurt d›fl›ndaki iflyerlerinde çal›flt›r›l-mak üzere götürülen Türk iflçileri dekapsayacak. Bunlar hakk›nda k›sa va-deli sigorta kollar› ile genel sa¤l›k si-gortas› hükümleri zorunlu olarak, ma-lullük-yafll›l›k-ölüm sigortalar› kolun-dan sigorta primleri iste¤e ba¤l› ola-rak uygulanacak.

Bu sigortal›lar uzun vadeli sigortakollar›na tabi olmak istemeleri halin-de, Türkiye’de yasal olarak ikamet et-me flart› aranmaks›z›n haklar›nda iste-¤e ba¤l› sigorta hükümleri uygulana-cak. Bu kapsamda, iste¤e ba¤l› sigor-ta hükümlerinden yararlananlardanayr›ca genel sa¤l›k sigortas› primial›nmayacak.

2.7. GSS Kapsam› D›fl›nda Kalanlar

Nüfusun tamam›n› kapsam› içine al-may› hedefleyen Genel Sa¤l›k Sigor-tas›n›n kapsam› d›fl›nda kalacaklar isenüfusun çok az bir k›sm›n› oluflturanözel banka-borsa emekli sand›klar›kapsam›nda çal›flanlar olsa da bu süreüç y›ll›k geçici bir süre olacak, üç y›lsonra bu grubun çal›flan ve emeklileride kapsama dahil olacaklard›r. GenelSa¤l›k Sigortas› kapsam› d›fl›ndaki birbaflka grup ülkemizde 1 y›ldan dahaaz süreli kalan yabanc›lard›r.

2.8. Yabanc›lar 1 Y›l Bekleyecek

Yabanc› ülke vatandafllar›ndan Türki-ye’de yerleflik olma hali bir y›l› dol-

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

durmad›kça genel sa¤l›k sigortas› pri-mi al›nmayacak ve bu kifliler genelsa¤l›k sigortal›s› say›lmayacaklar.

3. Karfl›lafl›labilecek Olumsuzluklar

3.1. Sa¤l›kta Paray› Veren Düdü¤üÇalacak

Sa¤l›ktan yararlanma staj süresi 4/ave 4/c sigortal›lar› (Bugünün SSK’l›-lar› ve memurlar›) için 30 güne düflü-rüldü¤ünden sigortal›l›¤a bafllayanlar30 gün sonra sa¤l›ktan yararlanmayabafllayacak. Genel sa¤l›k sigortal›s›say›lanlar›n, sa¤l›k hizmeti sunucusu-na baflvurdu¤u tarihten önceki son biry›l içinde toplam 30 gün genel sa¤l›ksigortas› primi ödeme gün say›s› hesa-b›nda, herhangi bir sebeple silâhalt›naal›nmalar› halinde askerlikte geçenhizmet sürelerinin, hükümlülükle so-nuçlanmayan tutuklulukta geçen süre-lerin, ifl kazas›, meslek hastal›¤›, has-tal›k ve anal›k sigortalar›ndan geçiciifl göremezlik ödene¤i alan sigortal›-n›n ifl göremedi¤i sürelerin, sigortal›-n›n greve ifltirak etmesi veya iflvere-nin lokavt yapmas› hallerinde geçensürelerin dikkate al›nmamas› gereki-yor.

Ba¤-Kur’lular›n sa¤l›k hizmeti sunu-cusuna baflvurdu¤u tarihte 60 gündenfazla prim ve prime iliflkin her türlüborcunun bulunmamas› gerekecek.Ayr›ca iste¤e ba¤l› sigortal›larla otur-ma izni alm›fl yabanc› ülke vatandafl-lar›ndan yabanc› bir ülke mevzuat›

kapsam›nda sigortal› olmayan kiflile-rin genel sa¤l›k sigortas›ndan yarar-lanmalar› sa¤l›k hizmeti sunucusunabaflvurdu¤u tarihte prim ve prime ilifl-kin her türlü borcunun bulunmamas›gerekmekte.

3.2. Özel Hastanelerin Fark›!

Ayakta tedavi normal ve difl hekimimuayenesinde 2 YTL kat›l›m pay› al›-nacak. Özel hastaneler vatandafltan%20 fark isteyebilecek, bu fark Ba-kanlar Kurulu’nca %40’a kadar art›r›-labilecek. Hür teflebbüs için cazip biralan oluflturan Genel Sa¤l›k Sigortas›flemsiyesindeki özel hastane tacirli¤idikkatle izlenmesi gereken yeni özelhastaneler gazi ve flehit yak›nlar›ndanfark isteyemeyecek.

Her ne kadar “%20 bana yetmez” di-yen özel hastaneler bu flartlarda SGKile anlaflmayacaklar›n› belirtiyorlarsada sigortal›lar için yapaca¤› harcama-lar› sigortal›l›k kolunda de¤il de sa¤-l›k kolunda yo¤unlaflt›rmay› hedefle-yen yeni sistemin bu durumda birey-sel emeklilik sistemini besleyici so-nuçlara yol açmas› kuvvetle muhte-mel.

Özel hastaneler, SGK’ca belirlenmiflstandartlar›n üstündeki talepleri karfl›-layan otelcilik hizmetleri ile hayatiöneme sahip olmama ve alternatif te-davilerin bulunmas› gibi hususlar gözönüne al›narak Sa¤l›k Hizmetleri Fi-yatland›rma Komisyonu taraf›ndan



belirlenen istisnai sa¤l›k hizmetleriiçin, genel sa¤l›k sigortal›s› ve bak-makla yükümlü oldu¤u kiflilerden be-lirlenen hizmet fiyatlar›n›n üç kat›n›geçmemek üzere ilâve ücret alabile-cekler. Sözleflmeli sa¤l›k hizmeti su-nucular›, SGK’ca ödenecek sa¤l›khizmeti bedellerinin yay›mlanmas›n›takiben otuz gün içinde ilâve ücretödemeleri için belirlenen tavanlar da-hilinde belirledikleri sa¤l›k hizmeti fi-yatlar›n› kuruma bildirecekler. Söz-leflmeli sa¤l›k hizmeti sunucular›SGK’ya bildirmeden fiyat de¤ifli¤iyapamayacak.

3.3. K›z Çocuklar›n›n Sa¤l›k Sigortas›Sorunu

5510 say›l› SSGSS Yasas›na görebakmakla yükümlü olunan çocuk kav-ram› “18 yafl›n›, lise ve dengi ö¤renimveya 05.06.1986 tarihli ve 3308 say›l›Meslekî E¤itim Kanununda belirtilenaday ç›rakl›k ve ç›rakl›k e¤itimi ile ifl-letmelerde meslekî e¤itim görmesihalinde 20 yafl›n›, yüksek ö¤renimgörmesi halinde 25 yafl›n› doldurma-m›fl ve evli olmayan çocuklar› ile ya-fl›na bak›lmaks›z›n bu Kanuna göremalûl oldu¤u tespit edilen evli olma-yan çocuklar›” ifade etmektedir.

Oysa flu durumda gerek 506 say›l› Ka-nuna göre ve gerekse 1479, 5434 ve657 say›l› Kanunlara göre “18 yafl›n›,orta ö¤renim yapmas› halinde 20 yafl›-n›, yüksek ö¤renim yapmas› halinde

25 yafl›n› doldurmam›fl olan veya çal›-flamayacak durumda malûl bulunanve Sosyal Sigortaya, Emekli Sand›k-lar›na tabi çal›flmalar›ndan dolay› ge-lir veya ayl›k almayan çocuklarla yafl-lar› ne olursa olsun evli olmayan, evliolmakla beraber sonradan boflananveya dul kalan ve Sosyal Sigortaya,Emekli Sand›klar›na tabi bir iflte çal›fl-mayan, buralardan gelir veya ayl›k al-mayan k›z çocuklar›n her biri” sa¤l›kgüvencesinden yararlanabiliyor.

Yani okumuyorsa 18 yafl›ndan, orta-ö¤renimdeyse 20, yüksekö¤renim-deyse 25 yafl›ndan büyük evlenmemiflveya dul k›z çocuklar› flu an bakmak-la yükümlü ebeveyninin sa¤l›k güven-cesinden yararlanabiliyorken, SSGSSYasas›na göre ebeveyninin sa¤l›k gü-vencesinden yararlanamayacak. Budurumda çocu¤un gelirine bak›lacak.E¤er (yetim, dul ayl›¤› dahil) geliri 16yafl›ndan büyüklere uygulanan ayl›kasgari ücretin üçte birinden (Bugüniçin 202 YTL’den) az ise primini dev-letin ödedi¤i “Genel Sa¤l›k Sigortal›-s›” olarak sa¤l›k yard›m›ndan yararla-nabilecek. Yok e¤er geliri söz konusuç›tan›n üzerinde ise bu defa sa¤l›kyard›m› kapsam› d›fl›nda tutulacak.

Resmi Kurumlarda memur veya 399say›l› Kanun Hükmünde Kararna-me’ye tabi sözleflmeli personelin5510 say›l› Kanunun “‹lgili kanunlar›gere¤i tedavi yard›mlar› karfl›lanan ki-fliler, bu Kanunun yürürlü¤e girdi¤i

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



tarihte herhangi bir iflleme gerek kal-maks›z›n, bu Kanun aç›s›ndan genelsa¤l›k sigortal›s› veya genel sa¤l›k si-gortal›s›n›n bakmakla yükümlü oldu-¤u kifli say›l›r. Bu Kanunun yürürlü¤egirdi¤i tarihte ilgili kanunlar› gere¤ibakmakla yükümlü olunan k›z çocuk-lar› bu Kanun gere¤ince de bakmaklayükümlü olunan kifli say›l›r” hükmü-nü içeren geçici 12 nci maddesi uya-r›nca haklar›nda bir de¤ifliklik olunca-ya kadar otomatikman genel sa¤l›k si-gortal›s› say›lmalar› gerekmektedir.

Ancak bu kiflilerin durumlar›nda birde¤ifliklik oldu¤unda sa¤l›k hizmetle-rinden yararlanma koflullar›n›n 5510say›l› Kanun hükümlerine göre yeni-den belirlenmesi gerekecek. ‹lgili ku-rumlar›n sigortal› ve sigortal›n›n bak-makla yükümlü oldu¤u kiflilere iliflkinbilgileri 5510 say›l› Kanunun yürür-lük tarihinden itibaren en geç üç ayiçinde SGK’ ya bildirmeleri gereke-cek.

3.4. GSS’de ‹ste¤e Ba¤l› Sigortal›lar›nYürürlük Karmaflas›

5510 say›l› Kanunun ço¤u hükmü01.10.2008 tarihinde yürürlü¤e gire-cek olsa da Genel Sa¤l›k Sigortas› hü-kümlerinin 01.07.2008 tarihinde yü-rürlü¤e girece¤i yasada belirtilmekte-dir. Bu durumda iste¤e ba¤l› sigortal›-lar çevresinde bir karmafla da berabe-rinde gelmektedir. Zira 5510 say›l›Kanun halen prim öderken sa¤l›k gü-

vencesi olmayan iste¤e ba¤l› SSK si-gortal›l›¤›n› 01.10.2008 tarihinden iti-baren kald›r›rken yerine %12 GenelSa¤l›k Sigortas› primi almay› öngör-dü¤ü ve yeni yasadan sonra 4/b sigor-tal›s› (Bugünün Ba¤-Kur sigortal›s›)olarak de¤erlendirece¤i iste¤e ba¤l›sigortal›l›¤› ikame etmektedir. GenelSa¤l›k Sigortas› 01.07.2008 tarihindeyürürlü¤e girecekse bu haktan iste¤eba¤l› SSK sigortal›lar›n›n nas›l yarar-lanacaklar› yahut yararlan›p yararlan-mayacaklar› da belirtilmedi¤inden bunokta tavzihe muhtaç durumdad›r.

4. Sonuç:

Uygulamada yabanc›s› oldu¤umuzgenel sa¤l›k sigortas›n› milletçe ö¤re-nirken, özünden SGK’n›n sigortac›l›-¤› bireysel emeklilik flirketlerine yük-leyip, sa¤l›¤a a¤›rl›k verece¤i okuna-bilen 5510 say›l› SSGSS Kanunununparas› olan›n daha iyi sa¤l›k hizmetialabilece¤i, di¤erlerinin s›radanl›¤amahkûm olarak s›n›rl› sa¤l›k hizmetialabilece¤i iki tür bir standard›n hâ-kim olaca¤›n› söyleyebiliriz. Bunund›fl›nda herkesi içine alan bir sa¤l›ksisteminin, çoklukla istismar edilen yeflilkart uygulamas›n›n da Genel Sa¤l›k Si-gortas› içine monte edilmesi olumluargümanlar olarak belirtmek gereki-yor.

Görünen o ki Genel Sa¤l›k Sigortas›n-dan do¤acak talep patlamas› kokusuy-la p›trak gibi ço¤alan poliklinik ve

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



sa¤l›k merkezlerinin s›k› kontrol vedenetimi ile insan yaflam›n›n önemido¤rultusunda, en önemli unsur olansa¤l›k konusundaki duyarl›l›klar› is-tismar ederek ceplerini dolduranlar›nay›klanarak refüze edilmesi görevihem Çal›flma sBakanl›¤›’na hem de

Sa¤l›k Bakanl›¤›’na hayati bir misyonolarak yüklenmifl oluyor.

KAYNAKÇA

T.C. Yasalar (2006). 5510 say›l› Sosyalsigortalar ve genel sa¤l›k sigortas› ka-nunu, Ankara: Resmi Gazete

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

‹fi KANUNU’NA GÖRE HAM‹LE ‹fi KANUNU’NA GÖRE HAM‹LE ‹fiÇ‹N‹N ÇALIfiMASI ‹fiÇ‹N‹N ÇALIfiMASI

Dr. Muzaffer KOÇ*

I) G‹R‹fi

‹fl sözleflmesiyle çal›flan hemen hemen bütün iflçileri kapsayan çal›flma mev-zuat›nda, uluslararas› anlaflmalarda bulunan temel biyolojik ve sosyolojikesaslardan hareketle, kad›n iflçilere yönelik baz› koruyucu düzenlemeler ge-

tirilmifltir. Bu yaz›da söz konusu koruyucu tedbirlerden biri olan, hamile iflçi-nin çal›flmas› ele al›nacakt›r.

II) YASAL ALTYAPI

A) Anayasa

Anayasan›n 49. maddesi “çal›flman›n, herkesin hakk› ve ödevi” oldu¤unu be-lirttikten sonra, 50. maddesi “kimse, yafl›na, cinsiyetine ve gücüne uymayan ifl-lerde çal›flt›r›lamaz. Küçükler ve kad›nlar ile bedeni ve ruhi yetersizli¤i olan-lar çal›flma flartlar› bak›m›ndan özel olarak korunurlar” hükmü ile en üst düzey-de korumay› göstermifltir.

B) 4857 Say›l› ‹fl Kanunu

‹fl Kanunu’nun 74. maddesinde “anal›k halinde çal›flma ve süt izni” bafll›¤›ylaanal›k halinde çal›flma flartlar› düzenlenmifltir.

‹fl Kanunu’nun 88. maddesinde gebe veya çocuk emziren kad›nlar›n hangi dö-nemlerde ne gibi ifllerde çal›flt›r›lmalar›n›n yasak oldu¤u ve bunlar›n çal›flma-lar›nda sak›nca olmayan ifllerde hangi flartlar ve usullere uyacaklar›, ne suretleemzirme odalar› veya çocuk bak›m yurdu (krefl) kurulmas› gerekti¤i Sa¤l›kBakanl›¤›n›n görüflü al›narak Çal›flma ve Sosyal Güvenlik Bakanl›¤› taraf›ndanhaz›rlanacak bir yönetmelikte gösterilece¤i belirtilmifltir. Söz konusu hükme



M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

�

* Çal›flma ve Sosyal Güvenlik Bakanl›¤› ‹fl Müfettifli



göre, Gebe veya Emziren Kad›nlar›nÇal›flt›r›lma fiartlar›yla Emzirme Oda-lar› ve Çocuk Bak›m Yurtlar›na DairYönetmelik, 14.07.2004 tarih ve25522 say›l› resmi gazetede yay›mla-narak yürürlü¤e girmifltir.

III) HAM‹LE ‹fiÇ‹N‹N ÇALIfiMAfiARTLARI

A) Genel Riskler/Önlemler

Yönetmelik gebe iflçiyi; iflverenini, du-rumu hakk›nda herhangi bir sa¤l›k ku-rumundan alaca¤› belge ile bilgilendi-ren iflçi olarak tan›mlam›flt›r (Yön/4).

Yönetmeli¤in 5. maddesinde gebe,yeni do¤um yapm›fl ve emziren iflçile-rin güvenlik ve sa¤l›¤› için tehlikelisay›lan kimyasal, fiziksel ve biyolojiketkenlerin ve sanayi proseslerinin ifl-çiler üzerindeki etkileri de¤erlendiri-lerek bunlar için al›nacak önlemlergösterilmifltir. Söz konusu önlemler,iflçilerin yapt›klar› iflle ba¤lant›l› hare-ketleri, durufllar›, zihinsel ve bedenselyorgunlu¤u da kapsamaktad›r.

1) Fiziksel ve Zihinsel Yorgunlukile ‹lgili Önlemler

Gebe, yeni do¤um yapm›fl ve emzireniflçilerin çal›flma saatleri ve ara din-lenmeleri geçici olarak yeniden dü-zenlenir, söz konusu iflçilerin çal›flmasaatlerinin gece süresine ve gebe iflçi-lerin çal›flmalar›n›n günün erken saat-lerine rastlamamas› için gereken ön-lemler al›n›r.

2) Çal›flma Saatleri ve Çal›flma H›z›ile ‹lgili Önlemler

• Çal›flma h›z›n›n, saatlerinin ve ifltekiyo¤unlu¤un iflçinin önerileri dikkateal›narak mümkün oldu¤unca uygunhale getirilmesi için gerekli flartlarsa¤lan›r.

• Gebe ve yeni do¤um yapm›fl iflçininyaln›z çal›flt›r›lmamas› esast›r. Ancakzorunluluk halinde gebe ve yeni do-¤um yapm›fl iflçinin yaln›z çal›flt›r›l-mas› gerekti¤inde iflyerinde bulunandi¤er çal›flanlarla kolayca iletiflimsa¤layabilmeleri için gerekli önlemleral›n›r.

3) ‹fl Stresi ile ‹lgili Önlemler

• Gebe, yeni do¤um yapm›fl ve emzi-ren iflçiyi, çal›flma koflullar›, çal›flmasaatleri, müflterilerle ve üçüncü kifli-lerle iliflkiler, ifl yükü, iflini kaybetmekorkusu gibi stres faktörlerinden ko-ruyucu önlemler al›n›r.

• Düflük veya ölü do¤um yapm›fl veyado¤umdan sonra bebe¤ini kaybetmifliflçiyi stresten korumak için özel itinagösterilir.

• Gebe iflçinin, ayakta çal›flmas› gere-ken ifllerde, mümkün olan durumlardaoturmas› sa¤lan›r, sürekli oturarak ve-ya ayakta çal›flma engellenir, çal›flma-n›n böyle düzenlenmesinin mümkünolmad›¤› durumlarda dinlenme aralar›art›r›l›r, ayr›ca hamileli¤in gelifliminegöre gerekli önlemler al›n›r.

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



4) Dinlenme Ve Di¤er ‹yilefltiriciOlanaklar›n Sa¤lanmas› ‹le ‹lgiliÖnlemler

• Gebe iflçinin sigaras›z ve dumans›zbir ortamda gerekli aral›klarla otura-rak veya rahatça uzanacak flekilde fi-ziksel ve zihinsel olarak dinlenmesinisa¤layacak flartlar temin edilir.

• Gebe ve yeni do¤um yapm›fl iflçinin,kiflisel ihtiyaçlar› göz önüne al›narak,beslenme molas›n›n, temiz içme suyutemininin ve di¤er ihtiyaçlar›n›n ken-dileriyle de istiflare edilerek karfl›lan-mas› sa¤lan›r.

B) Özel Riskler/Önlemler

Yönetmeli¤in 6. maddesinde gebe,yeni do¤um yapm›fl ve emziren iflçi-nin güvenlik ve sa¤l›¤› için tehlikelisay›lan kimyasal, fiziksel ve biyolojiketkenlerin ve sanayi proseslerinin ifl-çinin üzerindeki etkilerinin de¤erlen-dirilmesi sonucu, bunlar için al›nacakgenel önlemlerle birlikte afla¤›da be-lirtilen durumlarla ilgili riskler ve al›-nacak özel önlemler belirtilmifltir;

1) Fiziksel Etkenler

i. fiok ve titreflim ile ilgili olarak; ge-be iflçinin, ani darbelere, sars›nt›ya,uzun süreli titreflime maruz kalaca¤›ifllerde ve ifl makinelerinde, deliciler-de çal›flt›r›lmalar› yasakt›r.

ii. Gürültü ile ilgili olarak; gebe iflçi-nin çal›flt›¤› yerdeki gürültü seviyesi-

nin, en düflük maruziyet etkin de¤eriolan 80 dB(A)’y› geçmemesi sa¤lan›r.E¤er gürültü seviyesi düflürülemiyor-sa iflçinin yeri de¤ifltirilir. Kiflisel ko-ruyucularla da olsa limitleri aflan gü-rültülü ortamda gebe iflçilerin çal›flt›-r›lmalar› yasakt›r.

iii. ‹yonize radyasyon ile ilgili olarak;gebe iflçi iyonize radyasyon kaynakla-r›n›n bulundu¤u yerlerde çal›flt›r›l-maz, bu gibi yerlere girmemesi uyar›levhalar› ile belirtilir. Emziren iflçiradyasyonla kirlenmifl olan yerlerdeve ifllerde çal›flt›r›lmaz.

iv. ‹yonizasyona neden olmayan rad-yasyon ile ilgili olarak; gebe, yeni do-¤um yapm›fl ve emziren iflçinin iyoni-ze olmayan radyasyon kaynaklar›n-dan etkilenmesini önleyecek tedbirleral›n›r.

v. So¤uk, s›cak ve yüksek bas›nç ileilgili olarak; gebe, yeni do¤um yap-m›fl ve emziren iflçinin yapt›¤› iflin ni-teli¤i göz önünde bulundurularak ça-l›flt›¤› yerlerin s›cakl›¤›n›n ve bas›nc›-n›n sa¤l›k riski oluflturmayacak dü-zeyde olmas› sa¤lan›r.

2) Biyolojik Etkenler

Gebe, yeni do¤um yapm›fl ve emzireniflçinin, 10.6.2004 tarihli ve 25488 sa-y›l› Resmî Gazete’de yay›mlanan Bi-yolojik Etkenlere Maruziyet Riskleri-nin Önlenmesi Hakk›nda Yönetmelik-te tan›mlanan grup 2, grup 3 ve grup 4biyolojik etkenlerin risk teflkil etti¤i

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

yerlerde ve ifllerde çal›flt›r›lmalar› ya-sakt›r. Ancak iflçinin ba¤›fl›kl›¤› varsadurum de¤erlendirilmesi yap›larak ça-l›flmas›na izin verilebilir.

3) Kimyasal Etkenler

Kanserojen, mutajen, çok toksik, tok-sik, zararl›, alerjik, üreme için toksikve emzirilen çocu¤a zararl› olabilenkimyasallar›n üretildi¤i, ifllendi¤i,kullan›ld›¤› ifllerde gebe, yeni do¤umyapm›fl ve emziren iflçinin çal›flt›r›l-mas› esas olarak yasakt›r. Ancak, iflçi-nin çal›flt›r›lmas›nda zorunluluk varsave teknik olarak bu maddeler daha azzararl› olanlarla de¤ifltirilemiyorsa,gebe iflçi, mutajen ve üreme için tok-sik maddelerle, emziren ve yeni do-¤um yapm›fl iflçi, emzirilen çocu¤a za-rarl› olabilen kimyasallar›n d›fl›ndakimaddelerle, ancak her türlü önlem al›-narak ve sa¤l›k durumlar› ile maruzi-yet düzeyleri sürekli kontrol alt›ndatutularak çal›flt›r›labilir.

4) Çal›flma fiartlar›

• Gebe ve yeni do¤um yapm›fl iflçininkendilerinin ve bebeklerinin sa¤l›¤›n›olumsuz etkileyecek flekilde elle yük-leme ve araçs›z tafl›ma ifllerinde çal›fl-t›r›lmalar› yasakt›r. Bu tür ifllerde riskde¤erlendirmesi yap›l›r, gerekti¤indeifl de¤iflikli¤i sa¤lan›r. Gebelik süresiboyunca hiçbir surette elle tafl›ma ifliyapt›r›lmaz.

• Kiflisel koruyucular gebe, yeni do-

¤um yapm›fl ve emziren iflçiyi tam ko-ruyacak flekilde vücuduna uygun ol-mal›, bu kiflilerin hareketlerine engelolmamal› ve vücut ölçüleri de¤ifltikçeyenileri temin edilmelidir. Uygun ko-ruyucu sa¤lanamad›¤› durumlarda iflçibu ifllerde çal›flt›r›lamaz.

C) De¤erlendirme ve Bilgilendirme

Yönetmeli¤in 7 maddesinde, iflçiningebelik ve emzirmeye bafllama halin-de iflvereni bilgilendirece¤i belirtil-mifltir.

‹flveren, iflten kaynaklanan vardiyal›çal›flma, iflini kaybetme korkusu, iflyükü ve benzeri stres faktörlerini vekiflisel olarak iflçiyi etkileyen psiko-sosyal ve t›bbi faktörleri de dikkatealmak zorundad›r.

‹flyerindeki gebe, yeni do¤um yapm›flve emziren iflçi, yap›lan de¤erlendir-menin sonuçlar› ve iflte güvenlik vesa¤l›k amac›yla al›nmas› gereken ön-lemler hakk›nda bilgilendirilir.

Yönetmeli¤in 8. maddesine göre iflve-ren, de¤erlendirme sonuçlar›, gebe,yeni do¤um yapm›fl ve emziren iflçiiçin bir güvenlik veya sa¤l›k riskiniveya iflçinin gebeli¤i veya emzirmesiüzerindeki bir etkiyi ortaya ç›kard›-¤›nda, ilgili iflçinin çal›flma koflullar›-n› ve/veya çal›flma saatlerini, bu iflçi-nin bu risklere maruz kalmas›n› önle-yecek bir biçimde, geçici olarak de-¤ifltirir.



Çal›flma koflullar›n›n ve/veya çal›flmasaatlerinin uyarlanmas› teknik veyanesnel anlamda mümkün de¤ilse, ifl-veren ilgili iflçiyi baflka bir ifle aktar-mak için gerekli önlemleri al›r.

D) Çal›flma Saatleri

Gebe, yeni do¤um yapm›fl ve emzireniflçi günde yedi buçuk saatten fazlaçal›flt›r›lamaz (Yön./10). Bundan do-lay› bu iflçiler için denklefltirme esas›-na göre çal›flt›rma uygulamas› da sözkonusu olamaz (TEM‹R, 2005).

E) Hafif ‹fllerde Çal›flma

Hekim raporu ile gerekli görüldü¤ütakdirde, hamile iflçi, sa¤l›¤›na uygundaha hafif ifllerde çal›flt›r›l›r (4857/74).Aksi takdirde hamile kad›n iflçinin,iflinin özelli¤inden dolay› olumsuz et-kilenmesi, buna ba¤l› olarak sa¤l›¤›-n›n bozulmas› hallerinde iflveren iflçi-sini bünyece uygun iflte çal›flt›rmama-s›ndan dolay› sorumlu olabilecektir(TOZAN,2004). Hamile iflçinin hafififllerde çal›flt›r›lmas› halinde, ücretin-de bir indirim yap›lmaz.

F) Gece Çal›flmas›

Yönetmeli¤in 9. maddesine göre, ka-d›n iflçiler, gebe olduklar›n›n hekimraporuyla tespitinden itibaren do¤umakadar geçen sürede gece çal›flmayazorlanamazlar.

Yönetmeli¤in 11. maddesine göre, ha-mile iflçinin do¤umdan önce sekiz ve

do¤umdan sonra sekiz hafta olmaküzere toplam onalt› haftal›k süre içinçal›flt›r›lmamas› esast›r. Ancak, sa¤l›kdurumu uygun oldu¤u takdirde, heki-min onay› ile hamile iflçi isterse do-¤umdan önceki üç haftaya kadar iflye-rinde çal›flabilir. Ancak bu durumdagece çal›flmas› yapt›r›lmaz ve hamileiflçinin çal›flt›¤› süreler do¤um sonras›sürelere eklenir.

IV) DO⁄UM ‹ZN‹

Gebe iflçiye¸ gebelik süresinde belliizinlerin verilmesi gerekmektedir.

A) ‹zin Hakk›

Hamile kad›n iflçiye do¤um öncesi vesonras› izin hakk› kanunla verilmifl birhakt›r. ‹flçinin söz konusu hakk›n› kul-lanmas› iflverenin onay›na ba¤l› de¤il-dir (TOZAN,2004). Ancak, hamilekad›n iflçinin Kanun’da belirtilen sürekadar do¤um öncesi ve sonras› iziniçin bilgi vermesi gereklidir. Zira, il-gili Yönetmelik gebe iflçiyi, iflvereni-ni, durumu hakk›nda herhangi bir sa¤-l›k kurumundan alaca¤› belge ile bil-gilendiren iflçi olarak tan›mlam›flt›r.

B) Periyodik Kontrol ‹zinleri

Hamilelik süresince kad›n iflçiye peri-yodik kontroller için ücretli izin veri-lir (4857/74 ve Yön/12). ‹flveren, ge-belik muayenesini yapt›rmas› veyahekimin hamileli¤i ile ilgili olarak ge-rekli gördü¤ü periyodik kontrolleriniyapt›rmas› için hamile kad›n iflçisine

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



ücretli izin vermek zorundad›r. Hami-le kad›n iflçinin periyodik muayeneyapt›rd›¤› süreler için ücretlerindenherhangi bir kesinti yap›lmayacakt›r.

C) 16 Haftal›k ‹zin

1475 say›l› mülga ‹fl Kanunu’nun 70.maddesine göre, do¤umdan önce 6hafta, do¤umdan sonra 6 hafta olmaküzere toplam 12 haftal›k çal›flt›rmayasa¤› söz konusuydu ve bu sürelerhekim raporu ile uzat›labilmekteydi.

4857 say›l› ‹fl Kanunu’nuyla, kad›n ifl-çilerin do¤umdan önce sekiz ve do-¤umdan sonra sekiz hafta olmak üze-re toplam onalt› haftal›k süre için ça-l›flt›r›lmamalar› esas› getirilmifltir.Baflka bir ifadeyle, hamilelikteki izinsüresi artt›r›lm›flt›r. Söz konusu süre-nin art›fl›n›n gerekçesi olarak;

• Kad›n iflçilerin do¤um öncesi vesonras›nda çal›flt›r›lamayaca¤› süre-nin, ça¤dafl geliflmifl ülkelerden çokdaha k›sa oldu¤u ve AB ülkelerininbirço¤unda do¤um izinlerinin 16 haf-ta ve üzeri sürelerde oldu¤u,

• Do¤um izinlerin k›sal›¤›ndan dolay›kad›nlar›n çal›flma yaflam›nda ço¤ukez annelik veya iflleri aras›nda birtercih yapmak zorunda kald›klar›, ça-l›flma hak ve özgürlüklerinden erkek-lerle eflit bir biçimde yararlanamad›k-lar›,

• Do¤um izinlerinin artt›r›lmas› ile ka-d›nlar›n anneli¤i veya çal›flma yafla-

m›n› seçmek gibi her ikisinin de sa-k›ncal› oldu¤u tercihlerde bulunmakdurumunda kalmayacaklar›, dolay›-s›yla hem ailenin korunmas› hem dekad›nlar›n toplum içinde hak ettikleriyere gelmeleri aç›s›ndan bu tür ön aç›-c› uygulamalar›n en geliflmifl haliyleyasal düzenlemeler içinde yer alaca¤›,

• Avrupa Birli¤i’ne üyelik müzakere-lerini bafllatabilmek yönünde tüm ya-sal düzenlemeleri ivedilikle yerine ge-tiren bir ülke olarak ifl yaflam›ndakistandartlar aç›s›ndan da AB’ye üyeülkelerin uygulamalar›n›n dikkateal›nmas›nda yarar bulundu¤u belirtil-mifltir.

D) Ço¤ul Gebelik

Ço¤ul gebelik halinde do¤umdan ön-ce çal›flt›r›lmayacak sekiz haftal›k sü-reye iki hafta süre eklenir (4857/74).Baflka bir ifadeyle, ço¤ul gebelik ha-linde kad›n iflçilerin do¤umdan önceon ve do¤umdan sonra sekiz hafta ol-mak üzere toplam onsekiz haftal›k sü-re için çal›flt›r›lmamalar› esas› getiril-mifltir.

E) ‹znin Devri

1475 say›l› eski ‹fl Kanunu’nda anal›kizninin do¤um öncesi ve do¤um son-ras› iki eflit dönem halinde al›nmas›öngörülmekteydi. 4857 say›l› ‹fl Ka-nunu, hekim raporuyla bu sürelerinbölünmesinde kad›n iflçiye belirli birinisiyatif sa¤lam›flt›r. Buna göre, sa¤-

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



l›k durumu uygun oldu¤u takdirde,doktorun onay› ile kad›n iflçi istersedo¤umdan önceki üç haftaya kadar ifl-yerinde çal›flabilir. Bu durumda, ka-d›n iflçinin çal›flt›¤› süreler do¤umsonras› sürelere eklenir. Baflka bir ifa-deyle, hamile kad›n iflçinin sa¤l›k du-rumuna mani bir halin olmad›¤›n› he-kim raporu ile belgelemesi ve taleptebulunmas› flart›yla do¤um öncesi izni-ni üç hafta süre ile kullan›p eksik kul-land›¤› bu süreleri do¤um sonras› iz-nine ilave etme hakk› bulunmaktad›r.Bu hakk›n kullan›lmas› iflverenin ona-y›na ba¤l› olmay›p, hekimin uygungörmesi yeterlidir (TOZAN,2004).

F) Do¤um ‹zninin Raporlarla Art›r›lmas›

Onalt› (ço¤ul gebelikte onsekiz) haftaolarak öngörülen süreler iflçinin sa¤l›kdurumuna ve iflin özelli¤ine göre do-¤umdan önce ve sonra gerekirse art›-r›labilir. Bu süreler hekim raporu ilebelirtilir (4857/74).

G) Süt ‹zni

Kad›n iflçilere bir yafl›ndan küçük ço-cuklar›n› emzirmeleri için günde top-lam birbuçuk saat süt izni verilir. Busürenin hangi saatler aras›nda ve kaçabölünerek kulllan›laca¤›n› iflçi kendisibelirler. Bu süre günlük çal›flma süre-sinden say›l›r (4857/74).

H) Ücretsiz ‹zin

‹fl Kanunu’nun 55. maddesinde y›ll›k

ücretli izin hakk›n›n hesab›nda çal›fl›l-m›fl gibi say›lan haller gösterilmifltir.Bu ba¤lamda, kad›n iflçilerin 74 üncümadde gere¤ince do¤umdan önce vesonra çal›flt›r›lmad›klar› günler y›ll›kücretli izin hakk›n›n hesab›nda çal›fl›l-m›fl say›l›r.

‹fl Kanunu’nun 74. maddesine göre,iste¤i halinde kad›n iflçiye, onalt› haf-tal›k sürenin tamamlanmas›ndan veyaço¤ul gebelik halinde onsekiz haftal›ksüreden sonra alt› aya kadar ücretsizizin verilir. Ancak, ücretsiz izin süre-sinin, y›ll›k ücretli izin hakk›n›n hesa-b›nda dikkate al›nmayacakt›r.

I) ‹fl Sözleflmesinin Feshi

‹fl Kanunu’nun 18. maddesine göre,otuz veya daha fazla iflçi çal›flt›ran ifl-yerlerinde en az alt› ayl›k k›demi olaniflçinin belirsiz süreli ifl sözleflmesinifesheden iflveren, iflçinin yeterlili¤in-den veya davran›fllar›ndan ya da ifllet-menin, iflyerinin veya iflin gereklerin-den kaynaklanan geçerli bir sebebedayanmak zorundad›r. Ayn› maddedeayr›ca, özellikle baz› hususlar›n fesihiçin geçerli bir sebep oluflturmayaca¤›belirtilmifltir. Fesih için geçerli sebepoluflturmayan hususlar aras›nda, ko-nuyla ilgili olarak, cinsiyet, medenihal, aile yükümlülükleri, hamilelik,do¤um ve benzeri nedenler, 74 üncümaddede öngörülen ve kad›n iflçilerinçal›flt›r›lmas›n›n yasak oldu¤u süreler-de ifle gelmemek ve hastal›k veya ka-

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



za nedeniyle 25 inci maddenin (I) nu-maral› bendinin (b) alt bendinde ön-görülen bekleme süresinde ifle geçicidevams›zl›k da gösterilmifltir. Baflkabir ifadeyle, yukar›da belirtilen flartla-r› tafl›yan kad›n iflçilerin çal›flt›r›lma-s›n›n yasak oldu¤u sürelerde ifle gel-memeleri fesih için geçerli neden de-¤ildir.

‹fl Kanunu’nun 25/I maddesinde sa¤-l›k sebepleri ile iflverene ifl sözleflme-sini hakl› nedenle fesih hakk› verenhususlar aç›klanm›flt›r. Konumuzla il-gili olarak, iflçinin, hastal›k, kaza, do-¤um ve gebelik gibi hallerde iflvereniçin ifl sözleflmesini bildirimsiz fesihhakk›; belirtilen hallerin iflçinin iflye-rindeki çal›flma süresine göre 17 ncimaddedeki bildirim sürelerini (2 ila 8hafta) alt› hafta aflmas›ndan sonra do-¤ar. Do¤um ve gebelik hallerinde busüre 74 üncü maddedeki sürenin biti-minde bafllar. Ancak iflçinin ifl sözlefl-mesinin ask›da kalmas› nedeniyle ifli-ne gidemedi¤i süreler için ücret iflle-mez.

V) KANUN‹ MÜEYY‹DE

‹fl Kanunu’nun 104. maddesine göre,‹fl Kanunu’nun 74 üncü maddesindekihükme ayk›r› olarak do¤umdan önce-ki ve sonraki sürelerde gebe veya do-¤um yapm›fl kad›nlar› çal›flt›ran veyaücretsiz izin vermeyen iflveren veyaiflveren vekiline, 2008 y›l› için, 904,00YTL para cezas› uygulanacakt›r.

VI) SONUÇ

4857 say›l› ‹fl Kanunu’nun 74 madde-si “Anal›k halinde çal›flma ve süt izni”bafll›¤›yla, hamile iflçinin çal›flmaflartlar›n› düzenlemifltir. Söz konusumaddeye göre;

• Kad›n iflçilerin do¤umdan önce se-kiz ve do¤umdan sonra sekiz hafta ol-mak üzere toplam onalt› haftal›k süreiçin çal›flt›r›lmamalar› esast›r.

• Ço¤ul gebelik halinde do¤umdanönce çal›flt›r›lmayacak sekiz haftal›ksüreye iki hafta süre eklenir.

• Sa¤l›k durumu uygun oldu¤u takdir-de, doktorun onay› ile kad›n iflçi ister-se do¤umdan önceki üç haftaya kadariflyerinde çal›flabilir. Bu durumda, ka-d›n iflçinin çal›flt›¤› süreler do¤umsonras› sürelere eklenir.

• Yasada belirtilen süreler hekim ra-poruyla iflçinin sa¤l›k durumuna veiflin özelli¤ine göre do¤umdan önceve sonra gerekirse art›r›labilir.

• Hamilelik süresince kad›n iflçiye pe-riyodik kontroller için ücretli izin ve-rilir.

• Hekim raporu ile gerekli görüldü¤ütakdirde, hamile kad›n iflçi sa¤l›¤›nauygun daha hafif ifllerde çal›flt›r›l›r.Bu halde iflçinin ücretinde bir indirimyap›lmaz.

• ‹ste¤i halinde kad›n iflçiye, onalt›haftal›k sürenin tamamlanmas›ndan

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



veya ço¤ul gebelik halinde onsekizhaftal›k süreden sonra alt› aya kadarücretsiz izin verilir. Bu süre, y›ll›k üc-retli izin hakk›n›n hesab›nda dikkateal›nmaz.

KAYNAKÇA

Temir, Arif (2005). “Gebe ve emziren ka-

d›nlar›n çal›flt›r›lma koflullar›” Yaklafl›m

Dergisi. 149 (2005)

Tozan, Celal(2004).”Hamile Kad›n ‹flçi-

lerin Çal›flt›r›lmalar›, Do¤um Ve Süt ‹zin-

lerinin Kulland›r›lmas›” Yaklafl›m Der-

gisi. 140 (2004)

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

ÇALIfiMA HAYATINDA GEÇ‹C‹ ‹fiÇALIfiMA HAYATINDA GEÇ‹C‹ ‹fi‹L‹fiK‹S‹ UYGULAMASI‹L‹fiK‹S‹ UYGULAMASI

Ersin UMDU*

I-G‹R‹fi

Bir iflverenin kendi iflçisini aralar›ndaki ifl sözleflmesi son bulmaks›z›n iflgörme edimini geçici ve k›sa bir süre için gönderdi¤i kiflinin yan›nda veonun yönetimine tabi bir biçimde yerine getirmek üzere ekonomik bir

karfl›l›k elde ederek veya karfl›l›ks›z olarak bir baflka iflverene vermesiyle olu-flan üçlü bir iliflki(Akyi¤it, 1995, 25) olan geçici (ödünç) ifl iliflkisi Türk çal›fl-ma hayat›nda; 1960'l› y›llardan bafllayarak, özellikle holdinglerin gittikçe yay-g›n bir giriflim olarak faaliyete geçmeleriyle say›lar› artan flekilde görülmüfl,hatta ödünç ifl iliflkisini mesleki faaliyet olarak yürütüp gelir sa¤lamay› amaç-layan giriflimcilerin say›lar›nda bir art›fl›n oldu¤u da tespit edilmifltir. Bu amaç-la 4857 say›l› ‹fl Kanunu söz konusu uygulama ile yasal düzenlemeler yaparakçal›flma mevzuat›m›za dahil etmifltir.

Mevzuat›m›zda yasal düzenlemeye kavuflan geçici ifl iliflkisi uygulamas›n›n4857 Say›l› ‹fl Kanunu ve 506 Say›l› Sosyal Sigortalar Kanununa göre nas›l ya-p›ld›¤› ve geçici ifl iliflkisi sonucu iflçiye ödenene ücretin as›l ve devir alan ifl-veren aç›s›ndan defter tutma usulleri makalemizin konusunu oluflturmaktad›r.

II- 4857 SAYILI ‹fi KANUNUNA GÖRE GEÇ‹C‹ ‹fi ‹L‹fiK‹S‹ UYGULAMASI

Bir iflverenin iflçisinin ifl görme edimini belirli ve geçici bir süreyle di¤er bir ifl-verenin emrine verilen iflçinin sosyal ve ekonomik haklar›n›n korunmas› içinKanun koyucu geçici ifl sözleflmesi yapabilmeyi baz› alanlarla s›n›rlam›flt›r.

Buna göre 4857 say›l› ifl Kanununun 7. maddesinde geçici ifl iliflkisi uygulama-s› flöyledir.(Mumcu ve Umdu, 2008)



M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

�

* SGK Müfettifli



a) Uygulama alan› olarak: Geçici ifliliflkisi sonucu baflka iflverenin yan›n-da görevlendirilecek olan iflçinin;

1- Holding bünyesi içinde

2- Holding fleklinde olmasa da ayn› ser-maye grubunun oluflturdu¤u flirketlertoplulu¤u içerisinde baflka bir iflyerinde

3- Yapmakta oldu¤u ifle benzer ifller-de çal›flt›r›lmas›

Koflullar›yla baflka bir iflverenin iflye-rinde, ifl edimini yerine getirmek üze-re geçici olarak devretti¤inde geçici ifliliflkisi do¤acakt›r. Bu alan›n s›n›rlar›d›fl›nda geçici ifl iliflkisinin kurulabil-mesi mümkün gözükmemektedir.

b) ‹flçinin R›zas›: ‹flverenin iflçinindevir esnas›nda, (yani iflçinin geçiciolarak baflka iflverene verildi¤i s›rada)yaz›l› r›zas›n› almas› üçlü iliflkinin ku-rulmas› bak›m›ndan zorunlu unsur-dur. Madde devir esnas›nda dedi¤iiçin iflçi r›zas› söz konusu devirdenönce özel olarak al›nmal›d›r.

c) ‹fl Sözleflmesi (as›l) iflverenle iflçiaras›nda devam eder: Geçici ifl ilifl-kisi iflçinin kendi iflvereni ile aras›ndakurulan iliflkiye zarar vermez. Zatenücretini de iflçiye o ödemeye devamedecektir.

d) ‹flçi ile geçici iflveren aras›nda ge-çici ifl iliflkisi kurulmufl olur: As›l ifl-verenle iflçinin sözleflmesi ifl sözlefl-mesi olarak kalacak, yeni iflverenlearas›nda “geçici ifl iliflkisi” kurulmufl

olacakt›r. Yukar›da belirtildi¤i üzerebu iliflki bir ifl sözleflmesi say›lmay›pifl sözleflmesine benzeyen baz› hukukisonuçlar ortaya ç›kacakt›r. Nitekimiflçi ifl görme borcunu geçici iflverenekarfl› yerine getirme borcu alt›na gi-rerken, geçici iflveren de iflçiye talimatverme hakk›n› eline geçirmifl olur.Ancak geçici iflveren iflçiye sa¤l›k vegüvenlik risklerine karfl› bilgi ve e¤i-timi verme yükümlülü¤ünü de üstlen-mifl olur.

e) En fazla 18 ay sürebilecektir: Sözkonusu iliflki geçici oldu¤u için geçiciifl iliflkisi kural olarak 6 ay için kuru-labilecek fakat iki kez alt›flar ay için(toplam 18) uzayabilecektir.

f) Birlikte Sorumluluk: Prensip ifliliflkisinin iflçiyle as›l iflvereni aras›n-da devam etmesi, ücretin de as›l iflve-ren taraf›ndan ödenmeye devam edil-mesidir. ‹flçiye as›l iflveren taraf›ndanödenmeyen ücret borcundan iflçiyi gö-zetme borcundan ve sosyal sigortaprimlerinden her iki iflveren birliktesorumlu tutulmufltur.

g) ‹flçinin kiflisel sorumlulu¤u: ‹flçi-nin yeni (geçici) iflverene ait iflyerinekusuruyla verdi¤i zararlardan iflçikendisi sorumlu olur. Bununla bera-ber geçici iflyerinde çal›flt›¤› esnadaüçünü kiflilere verdi¤i zararlardan ifl-çinin kusuru bulunmasa dahi BorçlarKanunundaki “istihdam edenlerin me-suliyeti” gere¤i 55. madde hükümleri-ne göre geçici iflveren sorumlu olur.

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



h) Grev ve Lokavtta çal›flt›rma ya-sa¤›: Geçici iflvereni iflyerinde veyaiflyerlerinde grev ve lokavt uygulama-s› bafllam›fl ise iflveren geçici iflçiyi ifl-te çal›flt›ramaz. Bu yasak grev k›r›c›l›-¤›n›, lokavt›n suistimalini önlemeyeyöneliktir. Ayr›ca muvazaal› ifllemle-re engel olmak için toplu iflçi ç›karmayap›lan iflyerlerinde 6 ay geçmedengeçici ifl iliflkisi kurulamaz.

›) Aksi geçici ifl sözleflmelerindenanlafl›lm›yorsa iflçinin sair hak veyükümlülüklerinde ‹fl Kanunu hü-kümleri uygulan›r: Geçici iflçininy›ll›k ücretli izni genel tatil hakk›, k›-dem tazminat›, ihbar tazminat› gibihaklardan yararlanaca¤› kabul edil-melidir.

III- 506 SAYILI SOSYAL S‹GOR-TALAR KANUNA GÖRE GEÇ‹C‹‹fi ‹L‹fiK‹S‹ UYGULAMASI

4857 say›l› ‹fl Kanunu'nun geçici ifliliflkisini düzenleyen 7. maddesinebenzer düzenlemeler 4958 say›l› ka-nunun 37. maddesi ile 506 say›l› Sos-yal Sigortalar Kanununda yap›lm›flt›r.

a) Sigortal›n›n Bildirilmesi: 506 sa-y›l› Kanunun 79. maddesine göre; "‹fl-verenin, sigortal›y›, 4857 say›l› ‹fl Ka-nunu'nun 7. maddesine göre baflka biriflverene ifl görme edimini yerine ge-tirmek üzere geçici olarak devretmesihalinde, sigortal›y› devir alan, geçiciifl iliflkisi süresine iliflkin bu f›kradabelirtilen belgelerin ayn› süre içinde

iflverene ait ifl yerinden kuruma veril-mesinden iflveren ile birlikte mütesel-silen sorumludur" denilmektedir. Sözkonusu yasal düzenlemenin ne flekildeuygulanaca¤›n› gösteren 13.05.2004tarih ve 16-318 ek say›l› genelgeyegöre; "‹fl Kanunu'nun 7. maddesine is-tinaden ifl görme edimini yerine getir-mek üzere baflka iflverenin sigortal›s›-n› geçici olarak devir alanlar da an›lanbelgeyi (Ayl›k Prim ve Hizmet Belge-si), kendileri için iflyeri tescil edil-meksizin, sigortal›s›n› devir eden as›liflverene ait iflyeri sicil numaras› üze-rinden düzenleyerek Kuruma verebi-lecektir.

Ancak, 506 say›l› kanunun 79. mad-desinin birinci f›kras› uyar›nca Ayl›kPrim ve Hizmet Belgesinin yasal sü-resi içinde kuruma verilmesi yüküm-lülü¤ünden iflverenle birlikte sigorta-l›y› devir alan da müteselsilen sorum-lu oldu¤undan, söz konusu belgeninverilmemesi veya yasal süresi d›fl›ndaverilmesi halinde, idari para cezas›hem as›l iflverene hem de sigortal›y›devir alana ayr› ayr› tebli¤ edilerektahsiline baflvurulacakt›r.

Bununla birlikte Geçici ifl iliflkisindedevralan iflverenin yeni bir iflyeri dos-yas› tescil ettirmesine gerek yoktur.Ayr›ca, sigortal›lar içinde yeniden iflegirifl bildirgesi verilmeyecektir. Sos-yal Sigorta ‹fllemleri Yönetmeli¤i'nin"Arac›lar›n ve Sigortal›y› Devir Ala-n›n Bildirilmesi" bafll›kl› 6. maddesin-

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

de, iflverenlerin, …baflka bir iflvereneifl görme edimini yerine getirmek üze-re geçici olarak sigortal›s›n› devretti¤iiflverenin ad›n› ve soyad›n›, ikametgâ-h›n›, varsa iflyeri adresini, geçici ola-rak sigortal›s›n› devretti¤i tarihten iti-baren aralar›nda düzenlenen sözleflmeile birlikte en geç bir ay içinde ilgilisigorta müdürlü¤üne yaz›l› olarak bil-dirmek zorunda oldu¤u hükme ba¤-lanm›flt›r. Bildirim için bir flekil flart›getirilmemifltir.

b) Sigorta Priminin Ödenmesi: ‹fl-verenlerin sigortal›lara ödedikleri üc-retler (SSK prime esas kazanc›n alt veüst s›n›r› da göz önünde bulundurul-mak suretiyle) üzerinden SSK primikesintisi de yapmalar› ve iflveren his-sesi primini de ekleyerek ayl›k primve hizmet belgelerini ait oldu¤u ay›takip eden ay›n sonuna kadar SSK'yavermekle yükümlü tutulmufltur.

c) Di¤er Sorumluluklar: Sosyal Si-gortalar Kanunu'nda ifl kazalar› vemeslek hastal›klar› ile ilgili olarak ön-görülen tüm yükümlülüklerden, ifl ka-zas› ve meslek hastal›¤›ndan kaynak-lanan maddi ve manevi tazminatla il-gili olarak birlikte as›l iflverenle bir-likte müteselsilen sorumludur. Geçiciifl iliflkisinde, ifl sözleflmesi devam et-mekle beraber, iflçi bu sözleflmeye gö-re üstlendi¤i iflin görülmesini, ifl söz-leflmesine geçici ifl iliflkisi kurulan ifl-verene karfl› yerine getirmekle yü-kümlü olur.

IV- GEÇ‹C‹ ‹fi ‹L‹fiK‹S‹N‹NDEFTER TUTMA YÖNÜNDEN‹NCELENMES‹

4857 say›l› ‹fl Kanunu'nda, as›l iflve-renlerin (iflçisini geçici olarak devre-den) ücret ödeme yükümlülü¤ü de-vam eder denilmesine karfl›n, iflçi üc-retlerinin iflveren veya üçüncü kiflilertaraf›ndan ödenebilece¤i hükmü kar-fl›s›nda ödünç veren ve alan iflverenleraras›ndaki anlaflma ve iflçinin de r›za-s›yla ücretin ödünç alan iflveren tara-f›ndan ödenmesine de bir engel bu-lunmamaktad›r. Aksi halde, iflçininçal›flt›¤› sürede ödenmeyen ücretlerin-den, iflçiyi gözetme borcundan (ifl ka-zalar› ve meslek hastal›klar›ndan) vesosyal sigorta primlerinden do¤anhaklar›ndan her iki iflveren de birliktesorumludur. Bir baflka deyiflle, iflçi,çal›flt›¤› bu süre içinde do¤an iflçilikhaklar›n› ödünç veren iflverenindentalep edebilece¤i gibi, ödünç alan ifl-vereninden veya her ikisinden birdende isteyebilir. Ancak, iflçilik haklar›n›ödeyen ödünç veren iflverenin ödünçalana karfl› rücu hakk› sakl›d›r.

Bu aç›klamalar ›fl›¤›nda Geçici ‹fl ‹lifl-kisine konu olan çal›flan›n ücret öde-mesi de hem devreden iflveren hem dedevralan iflveren taraf›ndan yap›labi-lir. Her iki durumda afla¤›da aç›klan-maya çal›flacakt›r.



1.a As›l ‹flverenin Ücret Ödemesi Durumunda As›l ‹flverenin Yapmas› Ge-reken Kay›tlar;

Geçici ifl iliflkisi sonucu devir edilen iflçiye as›l iflverenin ücret ödemesi halin-de bu durumu kay›tlar›nda göstermesi gerekmektedir. Çünkü iflçilik ücretleri-nin gider olarak gösterilmesi ve sosyal sigorta mevzuat› uygulamalar› aç›s›n-dan as›l iflverenin sorumlulu¤u alt›ndad›r.

Örnek: ‹flyerinde çal›flan ve geçici olarak baflka bir iflverene devredilen bir ça-l›flana 820,00-YTL- ücret tahakkuk ettirilmifltir. Bu ücrete iliflkin gelir vergisitutar› 120,00-YTL-, iflçi sigorta pay› 75,00-YTL- ve iflveren sigorta pay›100,00-YTL-‘dir. Ücrete ait damga pulu kesintisi ise 14,00-YTL-‘dir. Tahak-kuk eden ücret 10 gün sonra ödenmifltir.

770 Genel Yönetim Giderleri 936,40

Personel Ücreti 820,00

‹flveren Sigorta Pay› 100,00

‹flveren ‹flsizlik Sigortas› Pay› 16,40

360 Ödenecek Vergi ve Fonlar 134,00

Gelir Vergisi 120,00

Damga Pulu Kesintisi 14,00361 Ödenecek Sosyal Güvenlik Kes.199,60

‹flveren Sigorta Pay› 100,00

‹flçi Sigorta Pay› 75,00

‹flveren ‹flsizlik Sigortas› Pay› 16,40

‹flçi ‹flsizlik Sigortas› Pay› 8,20

335 Personele Borçlar 602,80

Fakat ücret tahakkuk kayd› yan›nda as›l iflveren yapt›¤› ücret ödemeleri ve ver-gi, SSK gibi di¤er giderleri devretti¤i iflverenden al›r. Bunu da sözleflme dü-zenleyerek fatura karfl›l›¤› yapmak durumundad›r. Çünkü iflçilik giderleri kar-fl›l›¤›nda iflletmenin gelir-gider dengesini sa¤layabilmek amac›yla bir gelirkayd› yapmak gerekmektedir. Geçici ifl iliflkisi, bir iflverenin kendi iflçisini ara-lar›ndaki ifl sözleflmesi son bulmaks›z›n ifl görme edimini geçici ve k›sa bir sü-re için gönderdi¤i kiflinin yan›nda ve onun yönetimine tabi bir biçimde yerine

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



getirmek üzere ekonomik bir karfl›l›k elde ederek veya karfl›l›ks›z olarak birbaflka iflverene vermesiyle oluflan üçlü bir iliflkidir. Bu yüzden karfl›l›ks›z ola-rak devir durumunda faturada KDV olmamas› gerekir. Çünkü bu durumda“Geçici ‹fl ‹liflkisi” bir hizmet ifas› ya da mal bedeli de¤il esnek çal›flma sistem-leri çerçevesinde oluflturulmufl özel bir düzenleme olarak de¤erlendirilmelidir.Bu durumda afla¤›daki muhasebe kayd›n›n yap›laca¤› düflünülmektedir

100 Kasa 936,40602 Di¤er Gelirler 936,40

Geçici ifl iliflkisi, bir iflverenin kendi iflçisini aralar›ndaki ifl sözleflmesi son bul-maks›z›n ifl görme edimini geçici ve k›sa bir süre için gönderdi¤i kiflinin yan›n-da ve onun yönetimine tabi bir biçimde yerine getirmek üzere ekonomik birkarfl›l›k elde ederek yap›lm›flsa bu durumda faturada KDV tutar›n›n bulunma-s› gerekmektedir. As›l iflverenin iflçilik ücreti, vergi ve SSK giderleri d›fl›ndadevir alan iflverenden 563,60-YTL- ald›¤›n› düflünürsek bir hizmet bedeli sözkonusu olmaktad›r. Bu miktar (563,60) iflçilik ücreti, vergi ve SSK giderleri(936,40) ile birlikte faturaya yans›t›lmal›d›r. Afla¤›daki muhasebe kayd›n›n ya-p›laca¤› düflünülmektedir.

100 Kasa 1.725,00602 Di¤er Gelirler 1.500,00

Hizmet Bedeli191 ‹ndirilecek KDV 225,00

1.b Geçici ‹fl ‹liflkisi Sonucu Devir Alan ‹flverenin Devir Ald›¤› ‹flçi ‹çinAs›l ‹flverene Ödeme Yapmas› Halinde Gereken Kay›tlar

Devir alan iflveren kendisinde geçici ifl iliflkisine dayanarak çal›flt›rd›¤› iflçilerkarfl›l›¤›nda bir gider yapmaktad›r. Bu yüzden de bu giderleri muhasebe kay›t-lar›na geçirmek durumundad›r. Aksi taktirde devir alan iflverenin bu iflçileri ça-l›flt›rd›¤›na dair uygulamada sorunlarla karfl›lafl›lacakt›r. Karfl›l›ks›z olarak de-vir durumunda faturada KDV olmamas› gerekir. Bu durumda afla¤›daki muha-sebe kayd›n›n yap›laca¤› düflünülmektedir.

770 Genel Yönetim Giderleri 936,40100 Kasa 936,40

Geçici ifl iliflkisi, bir iflverenin kendi iflçisini aralar›ndaki ifl sözleflmesi son bul-maks›z›n ifl görme edimini geçici ve k›sa bir süre için gönderdi¤i kiflinin yan›n-da ve onun yönetimine tabi bir biçimde yerine getirmek üzere ekonomik bir

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



karfl›l›k elde ederek yap›lm›flsa afla¤›daki muhasebe kayd›n›n yap›laca¤› düflü-nülmektedir.

770 Genel Yönetim Giderleri 1500,00Hizmet Bedeli

391 Hesaplanan KDV 225,00100 Kasa 1.725,00

3.2. Geçici ‹fl ‹liflkisi Sonucu Devir Alan ‹flverenin Devir Ald›¤› ‹flçiye ÜcretÖdemesi Durumunda Devir alan ‹flverenin Yapmas› Gereken Kay›tlar; 4857say›l› ‹fl Kanununun 32. maddesinin 1. f›kras›na göre ödünç veren ve alan ifl-verenler aras›ndaki anlaflma ve iflçinin de r›zas›yla ücretin devir alan iflveren ta-raf›ndan ödenmesine de bir engel bulunmamaktad›r. Devir alan iflverenin ücre-ti ödemesi durumunda muhasebe kay›tlar›nda ücret tahakkuk kayd› yap›lacak-t›r. As›l iflverenin de bu uygulamalar› naz›m hesaplarda takip etmesi gerekti¤idüflünülmektedir. Devir alan taraf›ndan ücret tahakkuku yap›lacakt›r.

770 Genel Yönetim Giderleri 936,40Personel Ücreti 820,00‹flveren Sigorta Pay› 100,00‹flveren ‹flsizlik Sigortas› Pay› 16,40

360 Ödenecek Vergi ve Fonlar 134,00Gelir Vergisi 120,00Damga Pulu Kesintisi 14,00

61 Ödenecek Sosyal Güvenlik Kes. 199,60‹flveren Sigorta Pay› 100,00‹flçi Sigorta Pay› 75,00‹flveren ‹flsizlik Sigortas› Pay› 16,40‹flçi ‹flsizlik Sigortas› Pay› 8,20

335 Personele Borçlar 602,80

V- SONUÇ

Çal›flma hayat› içinde iflverenlerin geçici ifl iliflkisine baflvurmas›n›n en önem-li nedeni ödünç alan iflverenin geçici bir süreyle iflçiye ihtiyaç duymas› ancakçal›flma hayat›nda k›sa say›labilecek bir süre için ifl sözleflmesi yapmak yolunagitmeyi tercih etmemesidir. Bununla birlikte geçici ifl iliflkisi; iflverenin iflçisi-nin ifl gücünden geçici bir süreyle yararlanma ihtiyac› duymamas›, bir iflvere-

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



nin içinde bulundu¤u ekonomik prob-lemlerine karfl›n ifline son vermek is-temedi¤i iflçilerini geçici bir süre içinbaflka bir iflverene vererek yükünüazaltmak istemesi, iflletmenin süreklibir iflçisinin hastal›¤› nedeniyle geçiciolarak onun yerine iflçi ihtiyac› do¤-mas›, bir iflverenin bir süre için vas›f-l› bir iflçiye ihtiyaç duymas› sebebiyleyap›lmaktad›r.

Ancak iflverenlerin geçici ifl iliflkisineyönelmesi için say›lan bütün bu se-beplerin yan›nda iflçinin sosyal veekonomik haklara sahip, ifl sözleflme-sinde eme¤ini kiralayan taraf oldu¤u,unutulmamal›d›r. K›sacas› iflçi bu tipgeçici ifl iliflkilerinde modern ça¤›nkölesi de¤ildir, yani istenildi¤i gibial›n›p sat›lamaz. ‹flte bu flekilde 4857

say›l› Kanunun 7. maddede geçici ifliliflkisi bafll›¤› alt›nda düzenlenen ilkeve yükümlülüklere ayk›r› davranan ifl-veren veya iflveren vekiline bu du-rumdaki her iflçi için 83,00-YTL- pa-ra cezas› verilir. (Vergi Usul Kanunu298. maddesince belirtilen yenidende¤erleme oran› ile söz konusu ceza2008 y›l› için 88,00.-YTL olarak he-saplam›flt›r.)

KAYNAKÇA

Akyi¤it, Ercan(1995). ‹fl Hukuku Aç›s›n-dan Ödünç ‹fl ‹liflkisi. Ankara : [yayl.y.]

Mumcu, Tahsin ve Umdu, Ersin(2008).“4857 Say›l› ‹fl Kanunu Ve 506 Say›l›Sosyal Sigortalar Kanununa Göre Geçici‹fl ‹liflkisi Uygulamas›” E-Yaklafl›m Der-gisi May›s (2008)

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

‹fi SÖZLEfiMES‹NE KONULAN ‹fi SÖZLEfiMES‹NE KONULAN HÜKÜMLE ‹fi YASASI VE YÖNETMEL‹KHÜKÜMLE ‹fi YASASI VE YÖNETMEL‹KHÜKÜMLER‹NE RA⁄MEN GECEHÜKÜMLER‹NE RA⁄MEN GECESÜRES‹NDE FAZLA ÇALIfiMA SINIRISÜRES‹NDE FAZLA ÇALIfiMA SINIRIAfiILAB‹L‹R M‹? (KARAR ‹NCELEMES‹)AfiILAB‹L‹R M‹? (KARAR ‹NCELEMES‹)

Ekrem TAfiBAfiI*

(Yarg›tay Dokuzuncu Hukuk Dairesi, 27.06.2006, 2006/11382-18958)

ÖZET: Davac› bayan iflçi, gece vardiyalar›nda 12' fler saat çal›flt›r›lm›flt›r. Buçal›flma fleklini bilerek ifle girmifl olsa da, yasan›n ve yönetmeli¤in çal›flma ko-flullar›n› belirleyen an›lan hükümleri karfl›s›nda ifl sözleflmesi ile iflyeri uygula-malar›n›n ba¤lay›c›l›¤›ndan söz edilemez. Çal›flma koflullar›n› belirleyen kay-naklar s›ralamas›nda daha üst s›ralarda yer yasa hükmü ile yönetmeli¤e de¤erverilmelidir. Yasa ve yönetmelikle belirlenmifl olan çal›flma koflullar›n›n uygu-lanmamas›, 4857 say›l› ‹fl Kanununa göre iflçiye hakl› fesih imkân› vermekte-dir. Olayda davac› iflçinin ifl sözleflmesini hakl› olarak feshetti¤inin kabulü ge-rekir. K›dem tazminat› iste¤inin kabulü gerekirken yaz›l› flekilde talebin reddihatal› olup bozmay› gerektirmifltir

DAVA : Taraflar aras›ndaki k›dem, kötü niyet ve manevi tazminatlar›n›n öde-tilmesi davas›n›n yap›lan yarg›lamas› sonunda; ilamda yaz›l› nedenlerle reddi-ne iliflkin hüküm süresi içinde duruflmal› olarak temyizen incelenmesi davac›avukat›nca istenilmesi üzerine dosya incelenerek iflin duruflmaya tabi oldu¤uanlafl›lm›fl ve duruflma için 27.6.2006 Sal› günü tayin edilerek taraflara ça¤r›ka¤›d› gönderilmiflti. Duruflma günü davac› ad›na Avukat E. ile karfl› taraf ad›-na Avukat O. geldiler. Duruflmaya bafllanarak haz›r bulunan avukatlar›n sözlüaç›klamalar› dinlendikten sonra duruflmaya son verilerek dosya incelendi, ge-re¤i konuflulup düflünüldü:



M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

�

* SGK Müfettifli



KARAR: 1. Dosyadaki yaz›lara top-lanan delillerle karar›n dayand›¤› ge-rektirici sebeplere göre, davac›n›nafla¤›daki bendin kapsam› d›fl›nda ka-lan temyiz itirazlar› yerinde de¤ildir.

2. Davac› iflçi daval›ya ait hastanedeacil servis hemfliresi olarak çal›flm›flve 08.00-20.00 ile 20.00-08.00 saatle-ri aras›nda iki vardiya esas›na göredönüflümlü olarak görev yapm›flt›r. ‹flsözleflmesini hakl› olarak feshetti¤iniileri sürerek bu davay› açm›fl ve k›-dem tazminat› iste¤inde bulunmufltur.Mahkemece davac›n›n iflyerindeki ça-l›flma düzeni ve ifl temposunu bilerekifle bafllad›¤›, ifl sözleflmesinde vardi-yal› çal›flman›n ve fazla çal›flman›nkabul edildi¤i gerekçesiyle isteklerinreddine karar verilmifltir.

4857 say›l› ifl Kanununun 69. madde-sinde, "Çal›flma hayat›nda "gece" engeç saat 20.00'de bafllayarak en erkensaat 06.00'ya kadar geçen ve her hal-de en fazla on bir saat süren dönem-dir. Baz› ifllerin niteli¤ine ve gere¤inegöre yahut yurdun baz› bölgelerininözellikleri bak›m›ndan, çal›flma haya-t›na iliflkin "gece" bafllang›c›n›n dahageriye al›nmas› veya yaz ve k›fl saatle-rinin ayarlanmas› yahut gün dönemi-nin bafllama ve bitme saatlerinin belir-tilmesi suretiyle birinci f›kradaki hük-mün uygulama flekillerini tespit etmekyahut baz› gece çal›flmalar›na herhan-gi bir oranda fazla ücret ödenmesiusulünü koymak veyahut gece iflletil-

melerinde ekonomik bir zorunlulukbulunmayan iflyerlerinde iflçilerin ge-ce çal›flmalar›n› yasak etmek üzereyönetmelikler ç›kart›labilir. ‹flçileringece çal›flmalar› yedi buçuk saati ge-çemez" fleklinde kurala yer verilmifl-tir. Yine, Postalar Halinde iflçi Çal›flt›-r›larak Yürütülen ifllerde Çal›flmalarailiflkin Özel Usul ve Esaslar Hakk›ndaYönetmeli¤in 7. maddesinde, "Posta-lar halinde iflçi çal›flt›r›larak yürütülenifllerde, ‹fl Kanununun 42 ve 43 üncümaddeleri ve 79 say›l› Milli KorunmaSuçlar›n›n Aff›na, Milli KorunmaTeflkilat, Sermaye ve Fon Hesaplar›-n›n Tasfiyesine ve Baz› Hükümler ih-das›na Dair Kanunun 6 nc› maddesiile 4857 say›l› ifl Kanununun 70 incimaddesinde öngörülen Yönetmeliktebelirtilen haller d›fl›nda, iflçilerin gecepostalar›nda 7,5 saatten çok çal›flt›r›l-malar› yasakt›r" hükmü bulunmakta-d›r. Davac› bayan iflçi, gece vardiyala-r›nda 12' fler saat çal›flt›r›lm›flt›r. Buçal›flma fleklini bilerek ifle girmifl olsada, yasan›n ve yönetmeli¤in çal›flmakoflullar›n› belirleyen an›lan hükümle-ri karfl›s›nda ifl sözleflmesi ile iflyeriuygulamalar›n›n ba¤lay›c›l›¤›ndansöz edilemez. Çal›flma koflullar›n› be-lirleyen kaynaklar s›ralamas›nda dahaüst s›ralarda yer alan yasa hükmü ileyönetmeli¤e de¤er verilmelidir.

Yasa ve yönetmelikle belirlenmiflolan çal›flma koflullar›n›n uygulanma-mas›, 4857 say›l› ‹fl Kanununun 24.maddesinin 2. f›kras›n›n son cümlesi-

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



ne göre iflçiye hakl› fesih imkân› ver-mektedir. Somut olayda davac› iflçi iflsözleflmesini hakl› olarak feshetti¤i-nin kabulü gerekir. K›dem tazminat›iste¤inin kabulü gerekirken yaz›l› fle-kilde talebin reddi hatal› olup bozma-y› gerektirmifltir.

SONUÇ : Temyiz olunan karar›n yu-kar›da yaz›l› sebepten BOZULMASI-NA, davac› yarar›na takdir edilen 450YTL.duruflma avukatl›k paras›n›nkarfl› tarafa yükletilmesine, peflin al›-nan temyiz harc›n›n istek halinde ilgi-liye iadesine, 27.6.2006 gününde oy-birli¤i ile karar verildi.

KARARIN ‹NCELENMES‹

I. KARARA KONU OLAY VEYARGI MAKAMLARININ GÖRÜfiLER‹

1- Davac› iflçi daval›ya ait hastanedeacil servis hemfliresi olarak çal›flm›flve 08.00-20.00 ile 20.00-08.00 saatle-ri aras›nda iki vardiya esas›na göredönüflümlü olarak görev yapm›fl ve12' fler saat çal›flt›r›lm›flt›r. Bu çal›flmafleklinden dolay› ifl sözleflmesini hakl›olarak feshetti¤ini ileri sürerek davaaçm›fl ve k›dem tazminat› iste¤indebulunmufltur. Mahkemece davac›n›niflyerindeki çal›flma düzeni ve ifl tem-posunu bilerek ifle bafllad›¤›, ifl sözlefl-mesinde vardiyal› çal›flman›n ve fazlaçal›flman›n kabul edildi¤i gerekçesiy-le isteklerin reddine karar verilmifltir.

2- Yerel Mahkemece davac›n›n iflye-

rindeki çal›flma düzeni ve ifl temposu-nu bilerek ifle bafllad›¤›, ifl sözleflme-sinde vardiyal› çal›flman›n ve fazla ça-l›flman›n kabul edildi¤i gerekçesiyleisteklerin reddine karar verilmifltir.

3- Yarg›taya göre davac› iflçi çal›flmafleklini bilerek ifle girmifl olsa da, ya-san›n ve yönetmeli¤in çal›flma koflul-lar›n› belirleyen an›lan hükümleri kar-fl›s›nda ifl sözleflmesi ile iflyeri uygula-malar›n›n ba¤lay›c›l›¤›ndan söz edile-mez. Çal›flma koflullar›n› belirleyenkaynaklar s›ralamas›nda daha üst s›ra-larda yer yasa hükmü ile yönetmeli¤ede¤er verilmelidir. Yasa ve yönetme-likle belirlenmifl olan çal›flma koflulla-r›n›n uygulanmamas›, 4857 say›l› ‹flKanununa göre iflçiye hakl› fesih im-kân› vermektedir. Olayda davac› iflçi-nin ifl sözleflmesini hakl› olarak fes-hetti¤inin kabulü gerekir. K›dem taz-minat› iste¤inin kabulü gerekirken ya-z›l› flekilde talebin reddi hatal› olupbozmay› gerektirmifltir.

II. HUKUK‹ PROBLEM

Daval›ya ait hastanede acil servishemfliresi olarak 08.00-20.00 ile20.00-08.00 saatleri aras›nda iki var-diya esas›na göre dönüflümlü olarakgörev yapan ve gece vardiyalar›nda12' fler saat çal›flan davac› iflçinin, iflsözleflmesini bu çal›flma fleklinden do-lay› feshetmesinin, hakl› nedene da-yan›p dayanmad›¤› ve k›dem tazmina-t› iste¤inin yerinde olup olmad›¤›d›r.

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

III. GECE ÇALIfiMASI

1. Girifl

Günlük çal›flma hayat›nda iflçilerinbaz› ifllerde gece çal›flt›r›lmalar›, birgereklilik olarak ortaya ç›kmakta vegece çal›flmas›n›n da baz› zorluklar›olmaktad›r. Bu yüzden kanun koyucutaraf›ndan gece çal›flmas› ayr›ca dü-zenlemifltir (fiahin, 2004).

Günlük çal›flma günün gündüz döne-minde yap›lmakla birlikte, iflyeriningerekleri, iflin niteli¤i, günlük çal›fl-man›n, gece yap›lmas›n› gerektirebi-lir. ‹flin niteli¤i gere¤i yirmi dört saatfaaliyet gösteren iflyerlerinde iflçilerpostalar halinde dönüflümlü olarak ge-ce çal›flt›r›lmakta ayr›ca bar, pavyon,gazino, oyun salonlar› gibi iflin niteli-¤i gere¤i çal›flman›n sadece gece ya-p›ld›¤› iflyerleri de vard›r. Gece çal›fl-mas›, günlük normal çal›flma anla-m›nda bir çal›flma oldu¤undan çal›fl-ma sürelerine iliflkin kurallar içerisin-de yer almakla birlikte, gecenin do¤alolarak uykuya ayr›lan bir gün dönemiolmas› itibariyle iflçilerin korunmas›amac›yla özel bir tak›m kurallar›n ka-bulü gerekmifltir.(Mollamahmuto¤lu,2004, 661).

2. Gece Kavram›

‹fl Kanunu uyar›nca, çal›flma hayat›n-da "gece" en geç saat 20.00'de baflla-yarak en erken saat 06.00'ya kadar ge-çen ve her halde en fazla on bir saatsüren dönemdir(‹flK.m.69/1)

‹ncelemesini yapt›¤›m›z olayda dava-c› iflçi daval›ya ait hastanede acil ser-vis hemfliresi olarak 08.00-20.00 ile20.00-08.00 saatleri aras›nda iki var-diya esas›na göre dönüflümlü olarakçal›flm›flt›r. Dolay›s›yla iflveren ‹fl Ka-nunun 69.maddesinin 1. f›kras›ndakihükme paralel olarak çal›flma saatleri-ni vardiyal› olarak düzenlemifltir.

3. Gece Çal›flma Süresi ve GeceÇal›flt›rma Yasa¤›

Gece iflinde günlük çal›flma süresini7,5 saati geçemez. Bu yüzden geceçal›flan iflçilere çal›flan iflçilere fazlaçal›flma yapt›r›lamaz. Ancak flartlarelvermiflse zorunlu veya ola¤anüstü

2559 say›l› Polis Vazife ve SelahiyetKanununun (Resmi gazete, 1934)12.maddesi uyar›nca kanuni istisnalarsakl› kalmak üzere, e¤lence, oyun, iç-ki ve benzeri amaçl› umuma aç›k veaç›lmas› izne ba¤l› yerlerde onsekizyafl›ndan küçükler çal›flt›r›lamaz. Po-lis bar, pavyon, gazino, meyhane gibiiçkili yerler ile k›raathane ve oyun oy-nat›lan benzeri yerlere yanlar›nda velive vasileri olsa bile onsekiz yafl›n›doldurmam›fl küçüklerin girmesinimeneder.

Yukar›da yer alan Kanun hükümlerin-den de anlafl›laca¤› üzere iflveren da-vac› iflçiyi 20.00-08.00 saatleri aras›n-daki vardiyada 12 saat çal›flt›rarakKanunda yer alan 7,5 saat s›n›r› afl-m›flt›r ve Kanunu ihlal etmifltir.



Burada ayr›ca davac›n›n iflyerindekiçal›flma düzeni ve ifl temposunu bile-rek ifle bafllad›¤›, ifl sözleflmesindevardiyal› çal›flman›n ve fazla çal›flma-n›n kabul edildi¤i gerekçesiyle iflçininifl sözleflmesini hakl› nedene dayan›pdayanmad›¤› konusunun da irdelen-mesi gerekmektedir. Nitekim yerelMahkeme de bahsetmifl oldu¤umuzbu nedenlere dayanarak iflçinin ifl söz-leflmesinin hakl› nedenle fesih talebinive tazminat iste¤ini kabul etmemifltir.

Yerel Mahkemenin davac› iflçinin ta-lebini kabul etmesi gerekirken reddet-mesi, hem yasan›n ve yönetmeli¤inaç›k hükmüne ayk›r›d›r. Ayr›ca gecesüresince kad›n iflçinin 12 saat çal›fla-bilece¤inin kabulü hem insan takati-nin çal›flabilme kapasitesini dikkatealmamakta hem de mesleki ve fizyo-lojik nitelikte risklere ortam haz›rla-mas›, iflçinin sa¤l›¤›n› bozmas›, ailebaflta olmak üzere sosyal çevredenkopmaya yol açmas›, kiflili¤in oluflu-mu ve geliflimini olumsuz etkilemesigibi bir tak›m sorunlar› beraberindegetirecektir. Yarg›tay›n karar›nda dabelirtildi¤i üzere, davac› iflçi çal›flmafleklini 4857 say›l› ‹fl Kanunun 69.maddesinin 3. f›kras› ve Postalar Ha-linde Çal›flma Yönetmeli¤inin 7.maddesi uyar›nca bilerek ifle girmiflolsa da, çal›flma koflullar›n› belirleyenan›lan hükümleri karfl›s›nda ifl sözlefl-mesi ile iflyeri uygulamalar›n›n ba¤la-

y›c›l›¤›ndan söz edilemez. Çal›flmakoflullar›n› belirleyen kaynaklar s›ra-lamas›nda daha üst s›ralarda yer alanyasa hükmü ile yönetmeli¤e de¤er ve-rilmeli ve davac› iflçinin, gece vardi-yas›nda 12 saat çal›flt›r›lmas›ndan ötü-rü ifl sözleflmesini feshetmesinin hakl›nedene dayand›¤› ve k›dem tazminat›iste¤inin kabulü talebinin kabulü ge-rekmektedir.

Yarg›tay›n bu konuda vermifl oldu¤ukararlar›n›n istikrar kazand›¤› görül-mektedir. Nitekim Yarg›taya göre da-vac›n›n 08-16 vardiyas›nda çal›flt›ktansonra takip eden 16-24 vardiyas›ndafazla mesaiye kalmas›n›n istendi¤i vebunu kabul etmedi¤i için hizmet akdi-nin feshedildi¤i anlafl›lmaktad›r. Da-vac›dan gece süresinde ve 7.5 saat gi-bi uzun bir süre ile fazla çal›flmas› is-tenmifltir. Di¤er yandan bir kimsenin7.5 saat çal›flt›ktan sonra hiç ara ver-meden ayn› süre kadar fazla çal›flmas›insan takatini zorlayan bir husustur.Bu nedenle hizmet akdinin haks›z ola-rak feshedildi¤inin kabulü gerekir 1.

4.‹stisna Kapsam›nda Yer Alan veGece Süresinde 7,5 Saatin Afl›labilece¤i‹fller Kapsam›nda Karar›n De¤erlendirilmesi

Postalar halinde çal›flma yap›lan ifl-yerlerinde iflçiler gece postalar›ndayedi buçuk saatten fazla çal›flt›r›lmaz-lar (‹fl K.m.69/3, Yön. 7) Ancak Pos-

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

1 Yarg. 9.HD, 19.09.200, E.2000/12795, K.2000/11947, Kazanc› Mevzuat Bankas›, e.t.06.04.2007.



talar Halinde Çal›flma Yönetmeli¤in-de baz› istisnalar yer almaktad›r. Zo-runlu(‹K m.42, Yön. 7) ve ola¤anüstünedenlerle(‹K m.43) fazla çal›flma ya-p›ld›¤›nda, iflçilerin gece postalar›ndayedi buçuk saatlik çal›flma süresininafl›lmas› ve fazla çal›flma yap›lmas›mümkündür 2.

Yarg›tay da karar›nda bu durumu be-lirtmifl, Postalar Halinde iflçi Çal›flt›r›-larak Yürütülen ifllerde Çal›flmalarailiflkin Özel Usul ve Esaslar Hakk›ndaYönetmeli¤in 7. maddesinde, "Posta-lar halinde iflçi çal›flt›r›larak yürütülenifllerde, ‹fl Kanununun 42 ve 43 üncümaddeleri ve 79 say›l› Milli KorunmaSuçlar›n›n Aff›na, Milli KorunmaTeflkilat, Sermaye ve Fon Hesaplar›-n›n Tasfiyesine ve Baz› Hükümler ih-das›na Dair Kanunun 6 nc› maddesiile 4857 say›l› ifl Kanununun 70 incimaddesinde öngörülen Yönetmeliktebelirtilen hallerin söz konusu oldu¤udurumlarda 7,5 saatin üzerinde çal›fl-ma yapt›r›labilece¤ini vurgulam›flt›r.Ayr›ca karar›n devam›nda da bu hal-lerin d›fl›nda iflçilerin gece postalar›n-da 7,5 saatten çok çal›flt›r›lmalar›n›nyasak oldu¤unu belirtmifltir. ‹ncele-mifl oldu¤umuz olayda da iflvereninyapt›¤› ifl Postalar Halinde iflçi Çal›fl-t›r›larak Yürütülen ifllerde Çal›flmala-ra iliflkin Özel Usul ve Esaslar Hak-k›nda Yönetmeli¤in 7. maddesindeyer alan ifllerden olmad›¤› için davac›

iflçinin 7,5 saatten fazla çal›flt›r›lmas›hakl› nedene dayanmamakta ve iflçi-nin ifl sözleflmesini feshetmesi hakl›nedene dayanarak kendisine k›demtazminat› verilmesi gerekmektedir.

5. Kanun Hükümlerine Ayk›r›l›k

Yarg›tay›n karar›nda belirtilmeyenancak uygulama da önem arz eden birkonu da gece çal›flt›rma ile ilgili yap-t›r›m ne oldu¤udur.

4857 Say›l› Kanunun 104. maddesi-nin 1. f›kras›nda “iflçileri 69 uncumaddesine ayk›r› olarak geceleri yedibuçuk saatten fazla çal›flt›ran; gece vegündüz postalar›n› de¤ifltirmeyen,73üncü maddesine ayk›r› olarak çocukve genç iflçileri gece çal›flt›ran veyaayn› maddede an›lan yönetmelik hü-kümlerine ayk›r› hareket eden iflverenveya iflveren vekiline befl yüz milyonlira para cezas› verilir.” hükmü yer al-maktad›r.

Kanun metninden de anlafl›laca¤› üze-re söz konusu yükümlülüklere (ince-leme konumuz olan iflçileri 69 uncumaddesine ayk›r› olarak geceleri yedibuçuk saatten fazla çal›flt›rma) uyul-mamas› halinde uygulanacak ceza beflyüz milyon(500 YTL) dur. Bu tutarher y›l yeniden de¤erleme oran› kadarart›r›l›r. Bu ceza iflverenlerin kanunhükümlerine uymalar› hususunda ge-rekli ve yeterli cayd›r›c›l›¤› sa¤lamak-tan oldukça uzakt›r.

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

2 Mollamahmuto¤lu, 666-667



IV- SONUÇ

Gece çal›flmas› bahsedildi¤i üzere birihtiyaç olmas›na karfl›n yasal bir ta-k›m yükümlülükleri de beraberin degetirmektedir. Çünkü gecenin, insan›ndinlenebilmesi ve hayat›n› düzenliolarak sürdürebilmesi için uykuya ay-r›lm›fl olmas›; gece çal›flmas›n›n iflçi-nin aile düzenin etkilemesi ve dahabirçok sosyal nedenden dolay›, iflve-renlerin getirilmifl olan bu yasal dü-

zenlemelere uymas›, bunun denetlen-mesi ve gerekirse cezai müeyyideyetabi tutulmalar› gerekmektedir.

KAYNAKÇA

Çil, fiahin(2004). ‹fl Kanunu fierhi. An-kara: Turhan Kitabevi.

Mollamahmuto¤lu, Hamdi (2005). ‹fl Hu-kuku. 2. bs. -- Ankara : [yayl.y.]

Süzek, Sarper(2006). ‹fl Hukuku. ‹stan-bul : Beta Bas›m Yay›m Da¤›t›m

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

VERG‹ MEVZUATIMIZDA TRANSFERVERG‹ MEVZUATIMIZDA TRANSFERF‹YATLANDIRMASI F‹YATLANDIRMASI TRANSFER PRICING IN OUR TAX STATUTETRANSFER PRICING IN OUR TAX STATUTE

Özgür Kaymaz, MSc. *

Dr. Önder Kaymaz **

Prof. Dr. Ali Alp***

Abstract

Transfer pricing has been well acknowledged across both the scholar andprofessional globes. It is a multidisciplinary concept inhibiting not onlytaxation, but accounting, finance, law and economics. This concept,

which was used to be known as ‘concealed earnings’ and was likewise provi-sioned under the earlier (repealed) corporate income tax act [codified as 5422],now appears as ‘transfer pricing’ in the current corporate income tax act [co-dified as 5520]. Transfer pricing regulations have brought up such issues thatmay be of viable consequences. Specifically, with the promulgation of the newcorporate income taxation act, for instance; burden of proof regarding the es-tablishment of the price at arm’s length is entirely left to the taxpayer and the-refore, the documents and calculations on the identification of the price atarm’s length will have to be kept. Hence the custody of those documents is me-ant to be required in the sense to constitute as material evidence to the book re-cords. In our paper, transfer pricing is examined, as our tax statute stipulatesand with all aspects. In addition, some concrete resolutions and policy recom-mendations to the current and potential problems are presented from the criti-cal viewpoint.



M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

�

* Özgür Kaymaz, MSc. SMMM olup halen THY A.O’da müfettifl olarak görev yapmaktad›r.Bu çal›flmada yer alan görüfller yazar›n kendisine ait olup, THY A.O’ nun görüfllerini yans›tmamaktad›r.

** TOBB Ekonomi ve Teknoloji Üniversitesi, ‹‹BF, ‹flletme Bölümü***TOBB Ekonomi ve Teknoloji Üniversitesi, ‹‹BF, ‹flletme Bölümü



Keywords: Transfer Pricing, Trans-fer Pricing Regulations, New Corpo-rate Income Tax Act (5520)

Öz

Transfer fiyatland›rmas›, uzun y›llar-dan beri hem uluslararas› literatürdehemde ifl dünyas›nda yer bulmufltur.Transfer fiyatland›rmas› yaln›zca ver-giyi de¤il, muhasebe, finans, hukukve ekonomiyi içinde bar›nd›ran çokboyutlu bir kavramd›r. Ülkemizde as-l›nda daha önceleri ‘örtülü kazanç’ad›yla bilinen bu kavram ilga olanKurumlar Vergisi Kanunu’nda (5422)bu flekilde ifade edilip hüküm alt›naal›nm›flken, flu an yürürlükte olan Ku-rumlar Vergisi Kanunu’muzda (5520)‘ transfer fiyatland›rmas›’ ibaresi flek-linde yer alm›fl ve hüküm ifade ederolmufltur. Transfer fiyatland›rmas›düzenlemeleri çok önemli sonuçlardo¤urabilecek hususlar› da beraberin-de getirmifltir. Yeni kurumlar vergisikanunu ile birlikte, örne¤in; emsalle-rine uygun fiyat›n tespiti ile ilgili ispatmükellefiyeti tamamen mükellefe b›-rak›lm›fl ve bu nedenle, emsaline uy-gun fiyat tespiti ile ilgili belge ve he-saplamalar›n defter kay›tlar›na esasbelge derecesinde saklanmas› zorun-lulu¤u getirilmifltir. Çal›flmam›zdatransfer fiyatland›rmas›, mevzuat›m›-z›n yer verdi¤i flekliyle ve tüm yönle-riyle ele al›n›lmakta, elefltirel bir bak›flaç›s›yla birlikte var olan veya ilerdeolmas› muhtemel problemlere flimdi-

den somut çözüm önerileri sunulmak-tad›r.

Anahtar Kelimeler: Transfer Fiyat-land›rmas›, Transfer Fiyatland›rmas›Düzenlemeleri, Yeni Kurumlar Ver-gisi Kanunu (5520).

G‹R‹fi

Transfer fiyatland›rmas› kurumu,OECD ve Amerika uygulamalar›ndauzun y›llardan beri yer bulmas›na ra¤-men Türk vergi mevzuat›nda, transferfiyatland›rmas› yerine örtülü kazançda¤›t›m› kavram› kullan›ld›.

Türk mevzuat›nda yeralan transfer fi-yatland›rmas›n›n, yurtiçinde veyayurtd›fl›nda yerleflik kifli ve kurumlarauygulanaca¤› konusunda bir ayr›magidilmedi¤i için, mer’i mevzuat çokuluslu flirketler (ÇUfi’lar) için de ge-çerli olacakt›r. Günümüz dünya tica-retinin % 60’› ÇUfi’lar taraf›ndan ger-çeklefltirilirken, bu ticaret hacmininyar›s› da iliflkili kurulufllar aras› tica-ret olarak gerçeklefltirilmektedir.

5422 say›l› eski K.V.K.’da tan›mla-nan örtülü kazanç da¤›t›m› kavram›,5520 say›l› yeni K.V.K. ile birebir ör-tüflmese bile, transfer fiyatland›rmas›ile kapsanmaya çal›fl›lan konular içiny›llarca kullan›lm›fl bir tan›mlamayd›.5520 say›l› K.V.K.’ n›n maddelerininfarkl› yürürlük tarihleri bulunmaklabirlikte, transfer fiyatland›rmas›n› dü-zenleyen 13. maddesinin yürürlük ta-

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



rihi bafllang›c› 01.01.2007’dir. Benzerbir uygulama Gelir Vergisi Kanunuiçin de yap›lm›flt›r. fiöyle ki, GelirVergisi Kanunu’nun 41. maddesine5615 say›l› Kanun’un 3. maddesi ileyap›lan de¤ifliklikle “ Gider KabulEdilmeyen Ödemeler ” e yeni bir benteklenmifltir. Eklenen 5 numaral› bent01.01.2007 tarihinden itibaren geçerliolmak üzere 04.04.2007’de yürürlü¤egirmifltir. Bu bent ile aç›klanan ifllem-lerin transfer fiyatland›rmas› olarakkabul edilece¤i aç›klanm›fl ve bentteyer almayan hususlar konusunda 5520say›l› kanunun 13. maddesinin geçerliolaca¤› belirtilmifl, böylece ticari vezirai kazanç sahibi gerçek kifliler debu düzenlemeden etkilenir olmufltur.

Çal›flmam›zda transfer fiyatland›rma-s› kurumunda s›kl›kla kullan›lan te-mel kavramlara, uygulama alan›na gi-ren kifli, konu, yöntem ve uygulama-lara; emsallere uygunluk ilkesi, karfl›-laflt›r›labilirlik analizi gibi konulardanpeflin fiyatland›rma anlaflmalar›, grupiçi hizmetler ve gayri maddi haklara;dar mükellef kurumlar›n özellikli du-rumlar› ile transfer fiyatland›rmas›n›nvergi cennetleri ile olan uzant›s›ndan,transfer fiyatland›rmas› tespitinin so-nuçlar›na ve transfer fiyatland›rma-s›nda belgelendirmeye kadar de¤iflikkonular zengin bir bak›fl aç›s›yla eleal›nmaktad›r. Son bölümde ise çal›fl-man›n genel bir de¤erlendirmesi yap›-larak önerilere yer verilmektedir.

1. Temel Kavramlar

Transfer fiyatland›rmas›, iliflkili kifli-ler aras›nda yap›lan mal veya hizmetal›m ya da sat›m›nda uygulanan fiyatveya bedeli ifade eder (2007/12888say›l› B.K.K., m.3). Baflka bir deyiflletransfer fiyatland›rmas›, bir iflletme-nin gelir – gider veya kar paylafl›m›aç›s›ndan ba¤lant›l› oldu¤u, yine karpaylafl›m› aç›s›ndan ayn› ç›kar birli¤i-ne dahil olan ana flirket ve ba¤l› flir-ketlerde yada yönetimi aç›s›ndan ha-kim durumda oldu¤u flirket, ifltirak veflubeleriyle, karfl›l›kl› olarak mal vehizmet sunumunda uygulanan fiyatt›r(Saraço¤lu ve Kaya, 2006, 150).

Kurumlar, iliflkili kiflilerle emsallereuygunluk ilkesine ayk›r› olarak tespitettikleri bedel veya fiyat üzerindenmal veya hizmet al›m ya da sat›m›ndabulunursa, kazanç tamamen veya k›s-men transfer fiyatland›rmas› yoluylaörtülü olarak da¤›t›lm›fl say›l›r (5520say›l› K.V.K., m. 13/1).

Transfer fiyatland›rmas› yoluyla ger-çek ve tüzel kifliler gerek kendi bün-yelerinde bulunan, gerekse iliflkili ol-duklar› birim ve kifliler ile birlikte ha-reket ederek, ödeyecekleri konsolidevergi yükünü azaltma çabas›na gir-mektedirler. Kald› ki, transfer fiyat-land›rmas› sadece mali kayg›lar ile deyap›lmamaktad›r. ‹flletme yöneticile-rinin, iflletme içindeki kaynaklar›ntransferinde kontrol noktas› olufltur-mak, bir bölümün performans›n› ifllet-

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



menin di¤er bölümleri ile karfl›laflt›r-mak veya bölüm yöneticilerinin karl›-l›k motivasyonlar›n› maksimize et-mek de di¤er amaçlardan baz›lar›d›r(Biyan, 2007, 80).

2. Transfer Fiyatland›rmas›n›n Konusuna Giren Kifliler

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13 ün-cü maddesinde geçen " gerçek kifli "ifadesi, Gelir Vergisi Kanunu'nun uy-gulanmas›nda gerçek kifli olarak ka-bul edilip vergiye tabi tutulan flah›slarile flah›s flirketleri ya da adi ortakl›kla-r›; “ kurum ” ifadesi de sermaye flir-ketleri, kooperatifler, iktisadi kamukurulufllar›, dernek veya vak›flar ilebunlara ait iktisadi iflletmeleri ve iflortakl›klar›n› kapsamaktad›r (TF GT,Seri No: 1, m. 3).

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 2 ncimaddesinde tüzel kifliliklerinin bulu-nup bulunmad›¤›na bak›lmaks›z›n ku-rumlar vergisine tabi olan mükellefle-rin gerçek ve tüzel kifli ortaklar› Ka-nunun 13 üncü maddesi gere¤inceiliflkili kifli say›lacakt›r. Kurumlar›ndo¤rudan veya dolayl› olarak sermayepay›na sahip gerçek kifli veya kurumortaklar› iliflkili kifli kapsam›nda de-¤erlendirilecektir. Bu iliflkilerde ser-maye veya kâr pay› oran›n›n herhangibir önemi bulunmamaktad›r (TF GT,Seri No: 1, m. 3.1.1.).

Kurumun ilgili bulundu¤u gerçek kifliifadesinden, kendi orta¤› olan gerçekkifliler d›fl›nda kalan, kurumlar›n orta-

¤› oldu¤u flah›s flirketlerinin di¤er ger-çek kifli ortaklar› ile kurum çal›flanlar›gibi flah›slar anlafl›lmaktad›r. Kurumçal›flanlar›n›n söz konusu kurum ileiliflkilerinin sadece iflveren-hizmet er-bab› iliflkisi içinde bulunmas› duru-munda ilgili kurum ile kurum çal›flan›,yap›lan ücret ödemeleri bak›m›ndaniliflkili kifli kapsam›nda de¤erlendiril-meyecektir. Ancak, kurum ile çal›flan-lar› aras›nda yukar›da belirtilen istih-dam iliflkisi d›fl›ndaki ifllemler, iliflkilikiflilerle yap›lan ifllem kapsam›ndade¤erlendirilecektir. Kurumun ilgilibulundu¤u kurum ise kendi orta¤› d›-fl›nda, kurumun kendisinin ortakl›¤›-n›n bulundu¤u bir baflka kurumu yaniifltiraklerini ifade etmektedir. Kurumorta¤›n›n ilgili bulundu¤u gerçek kifli-ler, Kanunun 13 üncü maddesinin (2)numaral› f›kras›nda da belirtildi¤iüzere, gerçek kiflileri ifade etmekte-dir. Kurum orta¤›n›n ilgili bulundu¤ukurum ise, kurum orta¤›n›n baflka birkurum ile olan ortakl›k iliflkisini ifadeetmektedir. Ayr›ca kurum orta¤›n›nortak oldu¤u flah›s flirketlerinin di¤erkurum ortaklar› iliflkili kifli say›lacak-t›r. Öte yandan, bir kurumun ilgili bu-lundu¤u gerçek kifli veya kurumlar›nkendi aralar›ndaki iliflki ve bir kuru-mun ortaklar›n›n ilgili bulundu¤u ger-çek kifli veya kurumlar›n kendi arala-r›ndaki iliflki Kurumlar Vergisi Kanu-nu’nun uygulamas›nda iliflkili kiflikapsam›nda de¤erlendirilecektir (TFGT , Seri No: 1, m. 3.1.2.).

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



3. Transfer Fiyatland›rmas›na KonuOlabilecek ‹fllemler

5520 say›l› K.V.K.’n›n 13/1. madde-sinde “ Al›m, sat›m, imalat ve inflaatifllemleri, kiralama ve kiraya vermeifllemleri, ödünç para al›nmas› ve ve-rilmesi, ikramiye, ücret ve benzeriödemeleri gerektiren ifllemler her halve flartta mal veya hizmet al›m ya dasat›m› olarak de¤erlendirilir ” denil-mektedir.

Di¤er taraftan, 5615 say›l› KanunlaGelir Vergisi Kanunu'nun " Gider ka-bul edilmeyen ödemeler " bafll›kl› 41inci maddesine eklenen (5) numaral›bentte yap›lan düzenleme afla¤›dakigibidir: “…teflebbüs sahibinin, iliflkilikiflilerle emsallere uygunluk ilkesineayk›r› olarak tespit edilen bedel veyafiyatlar üzerinden mal veya hizmetal›m ya da sat›m›nda bulunmas› halin-de, emsallere uygun bedel veya fiyat-lar ile teflebbüs sahibince uygulanm›flbedel veya fiyat aras›ndaki iflletmealeyhine oluflan farklar iflletmeden çe-kilmifl say›l›r. Teflebbüs sahibinin efli,üstsoy ve altsoyu, üçüncü derece dahilyansoy ve kay›n h›s›mlar› ile do¤ru-dan veya dolayl› orta¤› bulundu¤u flir-ketler, bu flirketlerin ortaklar›, bu flir-ketlerin idaresi, denetimi veya serma-yesi bak›m›ndan kontrolü alt›nda bu-lunan di¤er flirketler iliflkili kifli say›-l›r. Bu bent uygulamas›nda, imalat veinflaat, kiralama ve kiraya verme,ödünç para al›nmas› veya verilmesi,

ücret, ikramiye ve benzeri ödemelerigerektiren ifllemler, her hâl ve flarttamal veya hizmet al›m ya da sat›m›olarak de¤erlendirilir. ‹flletmeden çe-kilmifl say›lan farklar, iliflkili kifli tara-f›ndan beyan edilmifl gelir veya ku-rumlar vergisi matrah›n›n hesab›ndadikkate al›nm›fl ise iliflkili kiflinin ver-gilendirme ifllemleri buna göre düzel-tilir. ‹liflkili kifliler ve bu kiflilerle ya-p›lan ifllemler hakk›nda bu maddedeyer almayan hususlar bak›m›ndan,5520 say›l› Kurumlar Vergisi Kanu-nunun 13 üncü maddesi hükmü uygu-lan›r ” (TF GT , Seri No: 1, m. 1).

4. Emsallere Uygunluk ‹lkesi

5422 say›l› eski K.V.K.’n›n 17. mad-desinde 4 bent olarak say›lan hallerde,kazanc›n tamamen veya k›smen örtü-lü olarak da¤›t›lm›fl say›laca¤› belirtil-mifl ve “ emsaline göre göze çarpacakderecede yüksek veya düflük fiyat ve-ya bedeller ” ifadesine yer verilmiflti.5520 say›l› yeni K.V.K.’da bu ifade-nin yerine “ emsallere uygunluk ” ifa-desi alm›flt›r.

Emsallere uygunluk ilkesinin temelamac›, iliflkili kifliler aras›ndaki malveya hizmet al›m ya da sat›m›nda uy-gulanan fiyat veya bedelin, söz konu-su mal veya hizmet al›m ya da sat›m›için aralar›nda iliflki bulunmayan kifli-ler aras›nda belirlenen fiyat veya be-dele karfl›laflt›r›labilir koflullar alt›ndaeflit olmas›d›r (2007/12888 say›l›

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



B.K.K., m.4). Emsallere uygunluk il-kesi, iliflkili kiflilerle yap›lan mal veyahizmet al›m ya da sat›m›nda uygula-nan fiyat veya bedelin, aralar›ndaböyle bir iliflkinin bulunmamas› duru-munda oluflacak fiyat veya bedele uy-gun olmas›n› ifade eder (5520 say›l›K.V.K. , m. 13/3).

Emsallere uygun fiyat veya bedel,aralar›nda iliflkili kifli tan›m›na uygunherhangi bir iliflki olmayan kiflilerintamamen ifllemin gerçekleflti¤i andakikoflullar alt›nda oluflturdu¤u piyasa yada pazar fiyat› olarak da adland›r›lantutard›r. Emsallere uygun fiyat veyabedele ulaflmak için öncelikle iç em-sal kullan›lacak, bu flekilde kullan›la-cak fiyat veya bedelin bulunmamas›ya da güvenilir olmamas› halinde d›flemsal karfl›laflt›rmada esas al›nacakt›r(TF GT , SN: 1, m. 4.).

‹ç emsal mükellefin iliflkisiz kiflilerleyapt›¤› ifllemlerde kulland›¤› fiyat yada bedeli ifade ederken, d›fl emsal ilifl-kisiz kiflilerin kendi aralar›nda yapt›k-lar› karfl›laflt›r›labilir nitelikteki ifllem-lerde kulland›¤› fiyat ya da bedeli ifa-de eder (2007/12888 say›l› B.K.K.,m.3).

Emsallere uygunluk ilkesi aç›s›ndanen güvenilir sonuç, karfl›laflt›rmalarsonucunda ulafl›lan tek bir fiyat veyabedel olacakt›r. Bununla birlikte, ya-p›lan karfl›laflt›rmalar ve uygulananyöntemler sonucu, tek bir fiyat veyabedelden ziyade birbirine yak›n bir-

den çok sonucu içeren belli bir fiyatveya bedel aral›¤› tespit edilebilir.Emsal fiyat aral›¤›, ayn› yönteminfarkl› karfl›laflt›r›labilir kontrol d›fl› ifl-lem verilerine uygulanmas›ndan veyaayn› verilere farkl› transfer fiyatlan-d›rmas› yöntemlerinin uygulanmas›n-dan elde edilen de¤iflik emsal fiyatla-r›n oluflturdu¤u bir fiyat dizisidir(2007/12888 say›l› B.K.K., m.6).

Mükellef bu sonuç aral›¤› içerisin-de aritmetik ortalama, mod, medyanveya baflka bir ölçüden en makul ola-n›n› kullanmak suretiyle bir tutar be-lirleyebilecektir. Ancak, belirlenenemsal fiyat aral›¤›n›n içindeki fiyatla-r›n birbirinden büyük ölçüde farkl› ol-mas› durumunda, karfl›laflt›r›labilirlikanalizindeki unsurlar›n veya yap›landüzeltim ifllemlerinin yeniden de¤er-lendirilmesi gerekmektedir. Di¤er ta-raftan, mükellef taraf›ndan tespit edi-len fiyat›n emsal fiyat aral›¤›n›n d›fl›n-da olmas› durumunda, fiyat ya da be-del söz konusu aral›k dikkate al›narakaritmetik ortalama, mod, medyan yada baflka bir ölçüden en makul olan›kullan›larak belirlenecektir (TF GT,SN: 1, m. 4.2).

K.V.K.’n›n 13. maddesinde geçen “ ifllemin mahiyetine en uygun olan ”veya emsallere uygun fiyata “ ulaflmaolana¤›n›n bulunmad›¤› hal ” kavram-lar›n›n içerikleri veya “ emsal ” in neoldu¤u ancak yarg› içtihatlar› ile be-lirlenecektir (Soydan, 2006, 9).

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



5. Karfl›laflt›r›labilirlik Analizi

Karfl›laflt›r›labilirlik analizi, kontrolalt›ndaki ifllemlerin sahip oldu¤u ko-flullar ile kontrol d›fl› ifllemlerin sahipoldu¤u koflullar›n karfl›laflt›r›lmas›nadayan›r. Dolay›s›yla karfl›laflt›r›labi-lirlik kavram› da ifllemler aras›ndakifarkl›l›klar›n herhangi bir flekilde kar-fl›laflt›rma konusu unsurlar› maddiolarak etkilememesi veya maddi ola-rak etkide bulunan farkl›l›klar›n belliifllemlerle düzeltilebilecek nitelikteolmas› gere¤ini ifade eder (2007/12888say›l› B.K.K., m.5/1).

Yap›lacak karfl›laflt›r›labilirlik anali-zinde; karfl›laflt›r›lmakta olan mal ve-ya hizmetlerin nitelikleri, iliflkili veiliflkisiz kiflilerin yerine getirdikleri ifl-levler ve üstlendikleri riskler, ifllemle-rin gerçekleflti¤i pazar›n yap›s› (pazarhacmi, pazar›n yeri gibi) ve pazardakiekonomik koflullar ile kurumlar›n iflstratejileri dikkate al›nacakt›r (TF GTSN: 1, m. 4.1).

6. Mükelleflerin KullanabilecekleriYöntem Çeflit ve K›s›tlar›

OECD geleneksel ifllem yöntemlerinidi¤er yöntemlere tercih etmektedir.Geleneksel ifllem yöntemlerinin emsalbedele ulaflmas›na yard›mc› olmamas›durumunda OECD kar bölüflüm yön-temi ve ifllemsel net marj yöntemininuygulanabilece¤ini kabul etmektedir.OECD ifllemsel kar yöntemleri aras›n-da bir fark gözetmemekle birlikte kar

bölüflüm yöntemini, ifllemsel net marjyöntemine tercih etmektedir. ABD’dede ise yöntemlerin birbirine karfl› üs-tünlü¤ü yoktur (Yard›mc›o¤lu, Özerve Demirel, 2007, 59).

Emsal bedelin bulunmas›nda uygu-lanmas› gereken yöntem “ f›rsat mali-yeti ” dir. Ancak f›rsat maliyetinintespit edilmesi, bu fiyat›n tespit edil-mesi için çeflitli maliyetlerin ortayaç›kmas› ve yöneticilerin bu bilgileriçarp›tmaya meyilli olmalar› nedeniylepahal›d›r. F›rsat maliyetlerinin belir-lenmesi pahal› oldu¤undan, yönetici-ler de¤iflik, daha düflük maliyetli kar-fl›laflt›rmalara baflvururlar (Koyuncu,2005, 74).

Emsallere uygun fiyata geleneksel ifl-lem yöntemleri olarak adland›r›lankarfl›laflt›r›labilir fiyat yöntemi, mali-yet art› yöntemi ve yeniden sat›fl fiya-t› yönteminden herhangi birisiyleulaflma olana¤› yoksa mükellef, ifl-lemlerin mahiyetine uygun olarak di-¤er yöntemleri kullanabilir. Bu du-rumda uygulama olana¤› bulunanyöntemler iflleme dayal› kâr yöntem-leri olan kâr bölüflüm yöntemi ve iflle-me dayal› net kâr marj› yöntemidir.Söz konusu yöntemler iliflkili kiflileraras›ndaki ifllemlerden do¤an kâr›esas almaktad›r. Ancak, di¤er yön-temler olarak adland›r›lan iflleme da-yal› kâr yöntemlerinin emsallere uy-gunluk ilkesi çerçevesinde fiyat ya dabedel tespitine olanak vermemesi du-

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



rumunda, mükellef kendi belirleyebi-lece¤i ve daha do¤ru sonuç verdi¤ineinand›¤› bir yöntemi de kullanabile-cektir. ‹flleyifl sistemi mükellefler ta-raf›ndan belirlenecek bu yöntemin deemsallere uygunluk ilkesine göre tes-pit edilmesi zorunludur (TF GT SN:1, m. 5).

Kurumlar, iliflkili kiflilerle yapt›¤› ifl-lemlerde uygulayaca¤› fiyat veya be-delleri, afla¤›daki yöntemlerden iflle-min mahiyetine en uygun olan›n› kul-lanarak tespit eder:

6.1. Karfl›laflt›r›labilir fiyat yöntemi:

Bir mükellefin uygulayaca¤› emsalle-re uygun sat›fl fiyat›n›n, karfl›laflt›r›la-bilir mal veya hizmet al›m ya da sat›-m›nda bulunan ve aralar›nda herhangibir flekilde iliflki bulunmayan gerçekveya tüzel kiflilerin birbirleriyle yap-t›klar› ifllemlerde uygulayaca¤› piyasafiyat› ile karfl›laflt›r›larak tespit edil-mesini ifade eder (5520 say›l› K.V.K.,m. 13/4 - a ).

Bu yöntemin uygulanabilmesi içiniliflkili kiflilerle yap›lan ifllemin, bir-birleriyle iliflkili olmayan kiflilerinyapt›klar› ifllem ile karfl›laflt›r›labilirnitelikte olmas› gerekmektedir. Bura-daki karfl›laflt›r›labilir nitelik kavram›,iflleme konu mal veya hizmet ile iflle-min koflullar›n›n gerek iliflkili kiflileraras›ndaki ifllemlerde, gerekse arala-r›nda iliflki bulunmayan kifliler aras›n-daki ifllemlerde benzer nitelikte olma-

s›n› ifade etmektedir (KV GT, SN 1,m.13.2.1.).

Söz konusu ifllemler aras›nda, ölçüle-bilir nitelikte küçük farkl›l›klar varsa,bu farkl›l›klar düzeltilerek yönteminuygulanmas› mümkündür. Ancak,farkl›l›klar›n büyük olmas› ya da fark-l›l›klar›n ölçülebilmesinin mümkünolmamas› halinde bu yöntemin uygu-lanabilmesi mümkün olamayacakt›r.Sonuç olarak, karfl›laflt›r›labilir nite-likte kontrol d›fl› ifllemlerin bulunma-s› durumunda emsallere uygun fiyatya da bedelin tespiti bak›m›ndan em-sallere uygunluk ilkesinin en dolays›zve güvenilir biçimde uyguland›¤› biryöntem olmas› nedeniyle karfl›laflt›r›-labilir fiyat yöntemi di¤er yöntemleretercih edilir (TF GT, m. 5.1.).

6.2. Maliyet art› yöntemi: Emsallereuygun fiyat›n, ilgili mal veya hizmetmaliyetlerinin makul bir brüt kâr ora-n› kadar art›r›lmas› suretiyle hesap-lanmas›n› ifade eder (KV, m.13/4-b).

Brüt kâr oran› afla¤›daki gibi hesapla-n›r: (Sat›fllar – Maliyet) / Maliyet =Brüt kâr oran›. Kontrol alt›ndaki birifllem için uygulanacak en uygun “makul brüt kâr oran› ”, ifllemi yapanmükellefin bu mal veya hizmetlereiliflkin olarak, iliflkisiz kiflilerle yapt›-¤› ifllemlerde uygulad›¤› brüt kâr ora-n› (genel brüt kâr marj›) olacakt›r.Böyle bir brüt kâr oran› mevcut de¤il-se ya da karfl›laflt›rma için gerekli ifl-lem say›s› yetersizse, karfl›laflt›r›labi-

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



lir ifllemler aras›nda belirlenen fiyatya da bedeli etkileyen bir farkl›l›k bu-lunmamas› veya var olan farkl›l›klar›ndüzeltilebilir nitelikte olmas› flart›ylailiflkisiz kiflilerin karfl›laflt›r›labilir ifl-lemlerine ait brüt kâr oranlar› da buyöntemin uygulamas›nda kullan›labi-lecektir (TF Hakk›nda Karar, RG Ya-y›n T: 06/12/2007, N: 26722; m. 9.).

Böyle bir kâr marj› mevcut de¤ilse yada karfl›laflt›rma için gerekli ifllem sa-y›s› yetersizse, ayn› koflullarda karfl›-laflt›r›labilir olmak flart›yla d›fl emsalde kullan›labilecektir. Maliyetler be-lirlenirken faaliyet giderlerine de yerverilmesinin zorunlu oldu¤u durum-larda, brüt kâr marj›n›n hesab›nda bugiderlerin de dikkate al›nmas› gerek-mektedir. Bu çerçevede, maliyet un-surlar› içinde yer alan faaliyet giderle-rinin, söz konusu ifllemle ilgili olmakkayd›yla, en uygun k›stasa göre mali-yetlerle iliflkilendirilece¤i tabiidir.Maliyet baz›n›n kontrol alt›ndaki vekontrol d›fl› ifllemlerde ayn› olmas›gerekmektedir. Di¤er bir ifadeyle,maliyet baz›n›n az ya da çok olmas›brüt kâr marj›n› etkileyece¤inden ma-liyetler kontrol alt›ndaki ve kontrold›fl› ifllemlerde ayn› olmal›d›r. Kon-trol alt›ndaki ve kontrol d›fl› ifllemler-de uygulanan muhasebe yöntemleriaras›nda farkl›l›klar varsa tutarl›l›¤›sa¤lamak için kullan›lan bilgilerdeuygun düzeltimler yap›lmal› ve ayn›usul ve esaslar›n kullan›m›nda sürek-

lilik bulunmal›d›r. Karfl›laflt›r›labilirfiyat yöntemine göre bu yöntemin uy-gulanmas›nda ürün farkl›l›klar›ndanziyade karfl›laflt›r›labilirlik analizinindi¤er faktörlerine daha çok a¤›rl›k ve-rilmesi gerekmektedir. Bu yöntemözellikle hammadde ve yar› mamullerile imal edilen mallara iliflkin ifllem-lerde, fason imalatlarda ve hizmet te-darikinde uygulama alan› bulmaktad›r(TF GT, SN: 1, m. 5.2).

6.3. Yeniden sat›fl fiyat› yöntemi:Emsallere uygun fiyat›n, ifllem konu-su mal veya hizmetlerin aralar›ndaherhangi bir flekilde iliflki bulunma-yan gerçek veya tüzel kiflilere yenidensat›lmas› halinde uygulanacak fiyat-tan, makul bir brüt sat›fl kâr› düflülerekhesaplanmas›n› ifade eder (5520 s.K.V.K., m. 13/4 – c).

Söz konusu hesaplama afla¤›daki for-mül kullan›larak yap›lacakt›r: Yeni-den sat›fl fiyat› = Emsallere UygunFiyat veya Bedel*(1 + Brüt sat›fl kâroran›). Makul brüt sat›fl kâr›, söz ko-nusu mal veya hizmetin yeniden sat›-fl›nda yüklenilen sat›fl ve di¤er faaliyetgiderleri ile üstlenilen riskler ve kulla-n›lan varl›klar esas al›narak gerçek-lefltirilen ifllevlerin gerektirdi¤i kâr tu-tar›n› ifade etmektedir (TF Karar, RGYay›n T: 06/12/2007, N: 26722; m. 10.).

Buradaki uygun brüt sat›fl kâr›, sözkonusu mal veya hizmet için iflleman›nda uygulanabilecek, piyasa koflul-lar›na göre belirlenen veya belirlene-

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



bilecek objektif nitelikte bir oran ilesaptanan kâr› ifade etmektedir. Bu kârdüflüldükten sonra da mal veya hiz-metin iliflkili kiflilere sat›lmas›nda uy-gulanabilecek emsallere uygun fiyataulafl›lacakt›r (KV GT SN 1, m. 13.2.3).

Farkl› ürünlerin söz konusu oldu¤u ifl-lemler için de kullan›labilecek olan buyöntem, özellikle pazarlama ve da¤›-t›m faaliyetleri gibi iliflkili flirketin sa-t›n ald›¤› mal veya hizmeti iliflkisizkiflilere satt›¤› ifllemlerde güvenilirsonuçlar vermektedir. Bu yönteminuygulanmas›nda da kontrol alt›ndakiifllem ile kontrol d›fl› ifllemin karfl›lafl-t›r›labilir olmas› gerekmektedir. Di¤ertaraftan, bu yöntemin uyguland›¤›olaylarda genellikle yeniden sat›fl› ya-pan kifli ya da kurulufl, satmak üzereald›¤› mallara herhangi bir flekilde de-¤er art›r›c› bir katk›da bulunmamakta,fiziksel olarak ürünün yap›s›n› de¤ifl-tirmemekte ve söz konusu ürünü ald›-¤› biçimde satmaktad›r. Bu çerçevedepaketleme, etiketleme ve küçük çapl›montajlar de¤er art›r›c› katk› ya da fi-ziksel de¤iflim olarak de¤erlendiril-meyecektir. Ancak, yeniden sat›fltanönce ürüne çok fazla de¤er kat›lmas›veya bir baflka ürünle birlefltirilmesinedeniyle ürünün ilk özelli¤ini yitir-mesi hallerinde emsallere uygun be-del bulmak zorlaflaca¤›ndan, bu yön-temin kullan›lmas› mümkün olmaya-cakt›r (TF GT SN: 1, m. 5.3).

6.4. Kâr bölüflüm yöntemi: ‹liflkilikiflilerin bir veya daha fazla say›dakikontrol alt›ndaki ifllemlere iliflkin top-lam faaliyet kâr› ya da zarar›n›n, üst-lendikleri ifllevler ve yüklendikleririskler nispetinde iliflkili kifliler ara-s›nda emsallere uygun olarak bölüfltü-rülmesi esas›na dayanan bir yöntem-dir (TF Karar, RG Yay›n T: 06/12/2007,N: 26722; m. 12.).

Bu yöntem, geleneksel ifllem yöntem-lerinin (karfl›laflt›r›labilir fiyat yönte-mi, maliyet art› yöntemi, yeniden sat›flfiyat› yöntemi) kullan›lamad›¤›, özel-likle karfl›laflt›r›labilir ifllemlerin ol-mad›¤› ve iliflkili kifliler aras›ndaki ifl-lemlerin birbirinin ayr›lmaz bir parça-s› oldu¤u durumlarda kullan›lmal›d›r.Kâr bölüflüm yönteminde, önce iliflki-li flirketlerin yapt›¤› ifllemden ortayaç›kan paylafl›lacak kâr tespit edilir.Daha sonra bu kâr, iliflkili flirketleraras›nda paylaflt›r›l›r. Kâr›n bölüflü-mü, emsallere uygunluk ilkesine göreyap›lm›fl anlaflmalardaki tahmin edi-len ve yans›t›lan flekilde, güçlü ekono-mik gerekçelere dayanarak yap›lmal›-d›r. Bu çerçevede, kontrol alt›ndakiifllemlerden elde edilen toplam kâr ikiaflamada paylaflt›r›l›r. ‹lk aflamada,iliflkisiz flirketlerin benzer türdekikontrol d›fl› ifllemlerden elde ettiklerikâr marj› dikkate al›narak, her iliflkiliflirketin toplam kâr içerisinden alaca¤›kâr miktar› belirlenir. ‹kinci aflamada,ilk aflamada iliflkili flirketlere yap›lan

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



kâr da¤›t›m›ndan sonra toplam kârdangeriye kalan bakiye kâr veriyorsa, bukâr üstlendikleri ifllevler ve yüklen-dikleri riskler nispetinde iliflkili flir-ketler aras›nda tekrar da¤›t›lmak sure-tiyle, iliflkili flirketlerin kontrol alt›n-daki ifllemlerden elde ettikleri kârlaryeniden hesaplan›r. ‹liflkili taraflar›nkâr›n oluflumuna yapt›¤› katk›n›n de-¤eri ifllev analizlerine göre yap›l›r vebu katk›lar d›fl piyasadan elde edilengüvenilir bilgileri kapsayacak flekildede¤erlendirilir (TF GT, SN: 1, m. 5.4).

6.5. ‹flleme dayal› net kâr marj›yöntemi: Mükellefin kontrol alt›nda-ki bir ifllemden; maliyetler, sat›fllarveya varl›klar gibi ilgili ve uygun birtemele dayanarak tespit etti¤i net kârmarj›n›n incelenmesi esas›na dayananbir yöntemdir (TF BKK RG Yay›n T:06/12/2007, N: 26722; m. 13.).

‹flleme dayal› net kâr marj› yöntemi-nin uygulanmas› maliyet art› ve yeni-den sat›fl fiyat› yönteminin uygulan-mas›na benzerlik göstermektedir. ‹fl-leme dayal› net kâr marj› yöntemi ilebu yöntemler aras›ndaki fark, di¤er ikiyöntemde brüt kâr marj› hesaplan›r-ken, bu yöntemde net faaliyet kârmarj›n›n hesaplanmas›d›r. Net faali-yet kâr marj›n›n tespitinde, önceliklemükellefin karfl›laflt›r›labilir kontrold›fl› bir ifllemde uygulad›¤› net faali-yet kâr marj› dikkate al›nacakt›r. Bu-nun mümkün olmamas› durumunda,iliflkisiz bir kurumun karfl›laflt›r›labilir

kontrol d›fl› bir ifllemde uygulad›¤› netfaaliyet kâr marj› dikkate al›n›r. Buyöntem kullan›larak yap›lan analizler-de, iliflkili kurumun tek bir kontrol al-t›ndaki ifllemine ait kâr dikkate al›n-mal›d›r (TF GT, SN: 1, m. 5.5).

Emsallere uygun fiyata yukar›dakiyöntemlerden herhangi birisi ile ulafl-ma olana¤› yoksa mükellef, ifllemlerinmahiyetine uygun olarak kendi belir-leyece¤i di¤er yöntemleri kullanabi-lir. Emsallere uygun fiyat veya bedeleulaflmak için yukar›da yer verilenyöntemlerden en uygun olan›n›n se-çilmesinde öncelikle mükellefin ilifl-kisiz kiflilerle yapt›¤› ifllemlerde kul-land›¤› fiyat veya bedel iç emsal ola-rak karfl›laflt›rmaya esas ölçü al›nacakolup bu flekilde kullan›lan fiyat veyabedelin bulunmamas› veya güvenilirolmamas› halinde do¤rudan benzerinitelikteki mükellef veya kurumlar›nifllemleri d›fl emsal olarak esas al›na-bilecektir. Ayr›ca, burada önemli olanemsallere uygun fiyat veya bedelin endo¤ru ve güvenilir flekilde tespit edil-mesi olup iç ve d›fl emsallerinin birarada kullan›m› da mümkündür (KVGT SN: 1, m. 13.2.4.).

7. Peflin Fiyatland›rma Anlaflmalar›(PFA)

Mükellefin bu yöntem yelpazesi için-den kendisine en uygun olan›n› seç-mesi s›ras›nda ortaya ç›kabilecek so-runlar› bertaraf edebilmesi için mev-

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



zuata dahil edilen “ Peflin Fiyatland›r-ma Anlaflmalar› ” kavram› bulunmak-tad›r. Ancak bu baflvuru “… sadecekurumlar vergisi mükelleflerinin –01.01.2009’dan sonra tüm K.V. mü-kelleflerinin - yurt d›fl› ifllemlerineiliflkin olarak baflvurabilecekleri..” biryoldur (BKK. 2007/12888, m.15).

BKK. 2007/12888, m.15’de “ Peflinfiyatland›rma anlaflmas›n›n temelamac›, mükelleflerin iliflkili kiflilerleyapacaklar› mal veya hizmet al›m yada sat›m›nda uygulayacaklar› transferfiyatland›rmas›na iliflkin olarak karfl›-lafl›labilecek olas› vergi ihtilaflar›n›nönüne geçmektir.” denilmektedir.PFA’lar›n avantajlar›n›, uluslararas›ifllemlerde vergisel yükümlülüklerintahmin edilebilirliklerini artt›rma,vergi idare ve mükellefleri aras›ndaiflbirli¤ini sa¤lama, sorunlu olaylar›nmahkemeye gitmeden çözülebilmesi,ilgili bütün ülkelerin kat›l›m› koflulu

ile çifte vergilendirme olas›l›¤›n›nazalmas› yada giderilmesi, vergi ida-resinin uluslararas› flirketler grubununkar›fl›k yap›lar›n› daha kolay kavra-mas›n› sa¤lama fleklinde s›ralayabili-riz (Kapusuzo¤lu, 2003, 192).*

Transfer fiyatland›rmas›nda kullan›la-cak uygun emsal bedelin bulunabil-mesi için kullan›labilecek 5 adet de-tayl› olarak aç›klanm›fl yöntem bulun-maktad›r. Mükellefin say›lan bu yön-temlerden daha aç›klay›c› bir “emsalbedel” bulmas›n› sa¤layacak kendiyöntemini kullanabilmesi de müm-kündür.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13 ün-cü maddesinin (5) numaral› f›kras›n-da, mükellefin iliflkili kiflilerle yapt›¤›ifllemlere iliflkin olarak belirleyece¤iyöntem konusunda Maliye Bakanl›¤›Gelir ‹daresi Baflkanl›¤›'na baflvurarakanlaflma yapma olana¤› getirilmifl ve

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

* PFA’lar›n dezavantajlar›n› da flu flekilde s›ralayabiliriz: Tek tarafl› PFA’lar ÇUfi’lar›n çiftevergilenmesinin önünü kesin olarak önleyememektedir; Tek tarafl› PFA’larda di¤er birsorun karfl›l›kl› düzeltim konusunda ç›kmaktad›r. Bir ülkenin kabul etti¤i fiyatland›rmay›di¤er ülke kabul etmeyebilmektedir; PFA’larda Pazar koflullar›ndaki de¤iflim için güvenilirtahminler yap›lmad›ysa bu durum sorunlara yol açacakt›r; PFA’lar denetim için bir kaynakolacak ve vergi idareleri anlaflman›n d›fl›nda baflka amaçlar için de bunlar› kullanabilecek-tir; PFA’lara baflvuran flirketlerin zaten büyük ve sürekli gözönünde olan firmalar olmas›,denetime ihtiyac› olan firmalar için daha az kaynak aktar›lmas›na yol açabilmektedir;PFA’larda normal transfer fiyatland›rmalar›ndan daha ayr›nt›l› sektör bilgileri ve mükellefeiliflkin özel bilgiler istenebilir; Vergi idaresi PFA için elde etti¤i bilgileri kendi denetim pro-gramlar›nda kötüye kullan›rsa, bu durum da ciddi sorunlara neden olabilecektir; Vergiidaresi PFA’lardan dolay› edindi¤i ticari s›rlar›n›, di¤er hassas bilgi ve belgelerin güvenli¤inisa¤lamak zorundad›r; PFA’lar›n belirli bir zaman aflamas› ve maliyeti oldu¤u için küçük fir-malara uygulanmayabilir. Bkz. Tuncay Kapusuzo¤lu’nun ayn› adl› eseri.



yöntem üzerinde anlaflma sa¤lanmas›halinde, bu yöntemin üç y›l› aflmamaküzere belirlenen süre ve koflullar alt›n-da kesinlik tafl›yaca¤› ve bu flekildetespit edilen yöntemin, belirlenen ko-flullar alt›nda elefltiri konusu yap›la-mayaca¤› belirtilmifltir. Dolay›s›yla,uygulayaca¤› yöntem konusunda te-reddütü bulunan mükellefin gereklibilgi ve belgelerle birlikte ‹dare’yebaflvurarak belli bir dönem için yön-tem tespiti talebinde bulunabilmesimümkündür. Peflin fiyatland›rma an-laflmas›n›n kapsam›na kurumlar ver-gisi mükellefleri girmektedir. Bu çer-çevede, 01/01/2008 tarihinden itiba-ren Büyük Mükellefler Vergi DairesiBaflkanl›¤›’na kay›tl› mükelleflerin,01/01/2009 tarihinden itibaren ise tümkurumlar vergisi mükelleflerinin ilifl-kili kiflilerle yapt›klar› yurt d›fl› ifllem-lerine iliflkin olarak belirlenecek yön-tem konusunda ‹dare’ye baflvurmalar›mümkün bulunmaktad›r. Ayr›ca peflinfiyatland›rma anlaflmas›na iliflkin bafl-vuruda bulunan mükellef iki tarafl›veya çok tarafl› peflin fiyatland›rmaanlaflmas› talep edebilir. ‹darenin, ikitarafl› ya da çok tarafl› peflin fiyatlan-d›rma anlaflmas›na iliflkin talebi de-¤erlendirmesi sonucu birden fazla ül-keyi ilgilendirdi¤ini tespit etmesi du-rumunda, ilgili ülke veya ülkelerle an-

laflma/anlaflmalar bulunmas› flart›ylabu anlaflmalar çerçevesinde de¤erlen-dirme yapmas› mümkün bulunmakta-d›r (TF GT, SN: 1, m. 6.).

Peflin fiyatland›rma anlaflmalar›, ilifl-kili kifliler ile yap›lan ticari ifllemlerdekullan›lacak uygun transfer fiyat›n›nde¤il, uygun transfer fiyat›n›n bulun-mas›n› sa¤layacak yöntemi tespit et-mek amac›yla yap›l›r. Yöntemin yan-l›fl uygulanmas›, hesaplamalar›n yan-l›fl yap›lmas› halinde mükellef incele-me elemanlar›nca elefltirilebilecektir.Ayr›ca vergi idaresinin anlaflma süre-since denetim hakk› sakl›d›r, elefltiri-lemeyecek olan sadece anlaflman›nflartlar›na uyan mükellefin kulland›¤›yöntemdir (Ö¤rendik, 2007).

Türkiye’deki mevcut PFA düzenle-melerini OECD Rehberi+ (Uluslara-ras› Giriflimciler ve Vergi Yönetimle-ri için Transfer Fiyatlamas› Rehberi)ile karfl›laflt›rd›¤›m›zda OECD’ninPFA düzenlemeleri, firmalar›n komp-lekslilik derecelerini dikkate al›rkenTürkiye’de PFA düzenlemeleri firma-lar›n büyüklüklerini esas almaktad›r.

Geçmifl (OECD) tecrübeler, PFA’le-rin genelde çok büyük kurulufllar tara-f›ndan uygulanmakta oldu¤unu gös-termektedir. Bu kurulufllar›n uluslara-ras› ifllemleri zaten sürekli olarak

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

+ Rehber ÇUfi’lar›n iliflkili kiflilerle aras›nda yapt›¤› ifllemlerin emsal bedel prensibine uygunolup olmad›¤›n› anlamaya yönelik gelifltirilen yöntemleri ve bunlar›n uygulanabilirliklerinitart›flm›flt›r.



mercek alt›nda tutulmakta ve incelen-mektedir. Ancak PFA program›n› et-kin bir flekilde uygulayabilmek içinhem vergi idarelerinde hem de ÇUfi’larnezdinde yüksek derecede tecrübelidestek elemanlar›na ihtiyaç bulun-maktad›r (Aktafl, 2006, 28).

8. Grup ‹çi Hizmetler

Grup içi hizmetlerle ilgili olarak; hiz-metin fiilen sa¤lan›p sa¤lanmad›¤›, hiz-meti alan flirket/flirketlerin söz konusuhizmete ihtiyac› olup olmad›¤›, hizme-tin al›nm›fl olmas› halinde hizmet bede-linin emsallere uygunluk ilkesine uy-gun olup olmad›¤›n›n belirlenmesi ge-rekmektedir (TF GT, SN: 1, m. 11.1).

‹liflkili bir flirketin ana flirketten veyaayn› grubun üyesi olan di¤er bir flir-ketten ihtiyac› olmayan bir hizmeti al-mas› ya da bir hizmetin grup üyesine,sadece grup üyesi olmas› nedeniyleverilmesi durumunda, söz konusu flir-ketin grup içi hizmet elde etti¤inin ka-bulü mümkün bulunmamaktad›r. Öteyandan, grup içi flirket taraf›ndan sa¤-land›¤› belirtilen hizmetler karfl›l›¤› ilifl-kili kiflilere ödeme yap›lm›fl olmas›ve/veya yap›lan ödemenin “ yönetim gi-deri ” olarak tan›mlanm›fl olmas› söz ko-nusu hizmetlerin fiilen sa¤land›¤›n› gös-termeyecektir. Hem hizmeti alan hem dehizmeti sa¤layan bak›m›ndan ayr› ayr›ele al›narak emsallere uygunlu¤unun de-¤erlendirilmesi gerekmektedir (TF GT,SN: 1, m. 11.2. – 11.3.).

Grup içi hizmetlerin fiyatland›r›lma-s›nda “ Karfl›laflt›r›labilir Fiyat Yönte-

mi veya Maliyet Art› Yöntemi ” ninuygulanmas› di¤er yöntemlere tercihedilebilir. Öte yandan, karfl›laflt›r›labi-lir fiyat yönteminin veya maliyet art›yönteminin uygulanmas›n›n mümkünolmad›¤› durumlarda, bu Tebli¤de be-lirtilen di¤er yöntemlerin kullan›lmas›da mümkün bulunmaktad›r. Yöntem-lerin kullan›lmas› aflamas›nda grubunüyeleri aras›nda bir ifllev analizi yap›l-mas› gerekti¤i tabiidir (TF GT, SN: 1,m. 11.4.).

‹fllev analizi, kontrol d›fl› ifllemler ilekontrol alt›ndaki ifllemlerin karfl›laflt›-r›lmas›nda, üstlenilen riskler ve kulla-n›lan varl›klara göre taraflar›n gerçek-lefltirdikleri ifllevleri esas alarak yap›-lan analizleri ifade eder (2007/12888say›l› B.K.K., m.3).

9. Gayri Maddi Haklar

Gayri maddi haklar özellikleri nede-niyle ticari gayri maddi haklar ve pa-zarlama amaçl› gayri maddi haklar ol-mak üzere iki grup alt›nda de¤erlendi-rilmektedir. Ticari gayri maddi haklarbir mal›n üretiminde ya da bir hizme-tin sa¤lanmas›nda kullan›lan patent-ler, know-how, dizaynlar ve modellerile müflterilere transfer edilen ya da ti-cari faaliyetin iflletiminde kullan›lan(bilgisayar yaz›l›m programlar› gibi)ticari varl›k niteli¤ine sahip gayrimaddi haklar› ifade etmektedir. Pazar-lama amaçl› gayri maddi haklar ise,bir ürün ya da hizmetin ticari amaçl›olarak kullan›m›na yard›mc› olan tica-ri markalar ve ticari unvanlar, müflteri

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



listeleri, da¤›t›m kanallar› ile ilgiliürün aç›s›ndan önemli bir promosyonde¤erine sahip nevi flahs›na münhas›risimler, semboller ya da resimler gibigayri maddi haklar› ifade etmektedir(TF GT, SN: 1, m. 10.1.).

Gayri maddi hakka iliflkin emsallereuygun bedel devreden yönünden; kar-fl›laflt›r›labilir nitelikteki kontrol d›fl›bir ifllemde, gayri maddi hakk›n sahi-binin söz konusu hakk› baflkas›nadevretmeyi kabul edebilece¤i bedelolmal›d›r. Devralan yönünden emsal-lere uygun bedel, karfl›laflt›r›labiliriliflkisiz bir kurumun faaliyetlerindekullanmay› düflündü¤ü gayri maddihak için ödemeyi kabul etti¤i tutar›ifade etmelidir (TF GT, SN: 1, m. 10.2.).

Kontrol d›fl› ifllemler aras›nda karfl›-laflt›r›labilirlik analizinin yap›lmas›gerekmektedir. Daha sonra gayrimaddi hakk›n al›m ya da sat›m iflle-minde kullan›lacak en uygun transferfiyatland›rmas› yöntemi belirlenecek-tir. Bir gayri maddi hakk›n sat›fl› ya dalisanslanmas› ifllemlerine yönelik ola-rak emsallere uygun bedel tespit edi-lirken karfl›laflt›r›labilir fiyat yöntemikullan›labilir. Ancak karfl›laflt›r›labilirkontrol d›fl› ifllemlerin bulunamad›¤›yüksek düzeyde de¤erli gayri maddi

haklar›n yer ald›¤› ifllemlerde, emsal-lere uygun bedelin tespitinde karfl›lafl-t›r›labilir fiyat yönteminin d›fl›ndakidi¤er yöntemlerin kullan›labilmesimümkündür. Öte yandan, gayri maddihaklar›n patent, ticari markalar, ticaris›rlar ve know-how da dahil olmaküzere bir bütün halinde de¤erlendiril-melerinin gerekti¤i durumlarda, ger-çeklefltirilen ifllemin emsallere uygun-lu¤unu do¤rulayabilmek için bütünüoluflturan parçalar›n ayr› ayr› ele al›n-mas› gerekmektedir (TF GT, SN: 1,m. 10.3.).

10. Dar Mükellef Kurumlar›nÖzellikli Durumlar›

5520 say›l› K.V.K’n›n 22. maddesin-de, dar mükellefiyette safi kurum ka-zanc›n›n tespitinde kabul edilmeyenindirimler ayr›ca düzenlenmifltir. Darmükellef kurumun Türkiye’de ticariveya zirai bir faaliyeti var ise safi ku-rum kazanc›, kural olarak tam mükel-lefiyette uygulanan esaslara göre he-saplanacakt›r.

1 seri nolu K.V. GT’nin 22/3. madde-sinde önce hangi giderlerin indirimi-nin dar mükellef kurumlar için kabuledilmedi¤i belirtilmifl1, daha sonra daemsallere uygunluk ilkesi uyar›nca

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

1 Afla¤›daki giderlerin indirimi, dar mükellef kurumlar için kabul edilmemifltir: Ana merkezinveya Türkiye d›fl›ndaki flubelerin Türkiye’deki dar mükellef kurumlar hesab›na yapt›klar›al›m-sat›mlar için dar mükellefin ana merkeze veya Türkiye d›fl›ndaki flubelere verdi¤i fai-zler, komisyonlar ve benzerleri kurum kazanc›n›n tespitinde indirilemeyecektir. Anamerkezin veya Türkiye d›fl›ndaki flubelerin genel yönetim giderlerine veya zararlar›nakat›lmak üzere ayr›lan paylar kurum kazanc›n›n tespitinde indirilemeyecektir.



belirlenecek olan da¤›t›m anahtar›nagöre baz› giderlerin kabul edilece¤ibelirtilmifltir; “… Söz konusu genelyönetim giderlerine veya zararlar›nakat›lmak için ayr›lan paylardan, Tür-kiye’deki kurumun kazanc›n›n eldeedilmesi ve idamesi ile ilgili olan veemsallere uygunluk ilkesi uyar›ncabelirlenecek da¤›t›m anahtarlar›na gö-re ayr›lan paylar ile Türkiye’deki ku-rumun denetimi için yabanc› ülkeler-den gönderilen yetkili kimselerin se-yahat giderlerinin indirimi kabul edi-lecektir. Buna göre, söz konusu gider-ler, Türkiye’deki kazanc›n elde edil-mesi ve idame ettirilmesi ile ilgili ol-mak zorundad›r. Ayr›ca, bu giderlerinTürkiye’deki kazanca isabet eden k›s-m›n›n belirlenmesinde kullan›lan da-¤›t›m anahtar›n›n emsallere uygunlukilkesi çerçevesinde belirlenmesi ge-rekmektedir…”.

11. Vergi Cennetleri ve TransferFiyatland›rmas›

OECD taraf›ndan, belirli vergilerinülke mevzuat›nda bulunmamas›, uy-gulanmamas› veya önemsiz düzeydekalmas›, söz konusu ülkenin, vergi is-tihbarat›ndan di¤er ülkeleri yararlan-d›rmamas›, bilgi de¤ifliminin bulun-may›fl›, yasal mevzuat, idari ve yarg›-sal hükümlerin fleffafl›ktan yoksun vebelirsiz oluflu fleklinde kriterlerle ta-n›mlanm›fl bulunan ülkeler / bölgeler,“ vergi kaç›rmak için kullan›lan ülke-ler ” olarak tan›nan veya zaman za-

man “ vergi cenneti ” yahut “ vergisizvaha ” olarak adland›r›lmaktad›r (Ak-bulut, 2007).

5520 say›l› K.V.K.’n›n m. 30 / 7’de “Kazanc›n elde edildi¤i ülke vergi sis-teminin, Türk vergi sisteminin yaratt›-¤› vergilendirme kapasitesi ile ayn›düzeyde bir vergilendirme imkân›sa¤lay›p sa¤lamad›¤› ve bilgi de¤ifli-mi hususunun göz önünde bulundu-rulmas› suretiyle, Bakanlar Kuruluncailan edilen ülkelerde yerleflik olan ve-ya faaliyette bulunan kurumlara (tammükellef kurumlar›n bu nitelikteki ül-kelerde bulunan ifl yerleri dahil) nak-den veya hesaben yap›lan veya tahak-kuk ettirilen her türlü ödemeler üze-rinden, bu ödemelerin verginin konu-suna girip girmedi¤ine veya ödemeyap›lan kurumun mükellef olup olma-d›¤›na bak›lmaks›z›n % 30 oran›ndavergi kesintisi yap›l›r.” denilmifl, dahasonra gerçek kifliler için paralel biruygulama 5615 say›l› Kanunun 6.maddesi ile G.V.K.’nin Vergi tevkifa-t› bafll›kl› 94. maddesinde de yap›l-m›flt›r.

Genel K.V. oran›n›n % 20 oldu¤u gö-zönüne al›nd›¤›nda, kamu otoritesinin“ Vergi Cennetleri ” olarak bilinen ül-ke ve bölgeler ile yap›lan ifllemler içinyasaklay›c› bir flekilde davranmak is-tedi¤i aç›kça görülebilir.

5520 say›l› K.V.K.’n›n m. 34 / 3’deise “ Kontrol edilen yabanc› kurumla-

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



ra yap›lan ödemeler üzerinden Kanu-nun 30 uncu maddesinin yedinci f›k-ras› uyar›nca kesilen vergiler, bu flir-ketin Türkiye'deki beyannameye dahiledilen kurum kazanc› üzerinden he-saplanacak kurumlar vergisindenmahsup edilebilir. Ancak mahsup edi-lecek vergi, kontrol edilen yabanc›kurumun bu ödemelerden kaynakla-nan kazanc›na isabet eden kurumlarvergisini aflamaz.” denilmek yoluylabu duruma maruz b›rak›lan yabanc›kurumun çifte vergilenmesinin önüal›nmaya çal›fl›lm›flt›r.

Bu konuyla ilgili olarak henüz Bakan-lar Kurulu’nca ülkeleri belirleme ko-nusunda bir karar al›nmam›flt›r. Bukarar›n al›nmas›nda OECD’nin vergicenneti listelerinden yararlan›lmas›-n›n yan›nda Maliye Bakanl›¤›’ndangörüfl al›nmas›, olas› vergilendirmehatalar›n›n önüne geçilmesini sa¤la-yacakt›r.

12. Transfer Fiyatland›rmas› Tespitinin Sonuçlar›

5422 say›l› eski K.V.K.’n›n K.K.E.G.bafll›¤›n› tafl›yan 15 maddesinde, ser-maye flirketlerince da¤›t›lan örtülü ka-zançlar›n kurum kazanc›n›n tespitindeK.K.E.G. olarak dikkate al›naca¤› be-lirtilmiflti. Oysa 5520 say›l› yeniK.V.K.’n›n 11. maddesinde, transferfiyatland›rmas› yoluyla örtülü olarakda¤›t›lan kazançlar›n K.K.E.G. olaca-¤› belirtilmifltir(Tekin ve Kartalo¤lu,2007, 93).

5520 say›l› K.V.K., transfer fiyatlan-d›rmas›n›n yap›ld›¤›n›n tespiti halinde2 düzeltme öngörmektedir. Birincisipeçeleme konusu harcaman›n kabuledilmemesi (K.K.E.G., md. 11), ikin-cisi peçeleme sözleflmesi ile örtülme-ye çal›fl›lan kazanç da¤›t›m›n›n “ z›m-ni olarak kar pay› kabul edilmesi ” yo-luyla vergilendirilmesidir. Z›mni karpay›, yani menkul sermaye irad› nite-lendirmesi mülga K.V.K.’da bulun-mayan bir gerçe¤e uygunluk düzenle-mesidir (Soydan, 2007, 12).

Transfer fiyatland›rmas› bir çeflit ver-gi güvenlik tedbiridir. Eski K.V.K.’n›nörtülü kazanç da¤›t›m›na dayanarakyap›lan tarhiyatlarda Dan›fltay, yasadaaç›k bir hüküm olmamas›na ra¤men,“hazine zarar›”n›n olmas› koflulunuaram›fl, bu tür tarhiyatlar› da onayla-mam›flt›. Bu nedenle yurtiçi uygula-malarda transfer fiyatland›rmas› uy-gulamas›nda “hazine kayb› ” kavra-m›na iliflkin tart›flmalar› ortadan kal-d›rmak için karfl› kurum düzeltmesineiliflkin hükümler getirilmifltir (Tekinve Kartalo¤lu, 2007, 150)

‹fllem düzeltimi, kontrol d›fl› ifllemlerile kontrol alt›ndaki ifllemlerin karfl›-laflt›r›lmas›nda, söz konusu ifllemleraras›ndaki farkl›l›klar karfl›laflt›rmakonusu unsurlar üzerinde maddi etki-de bulunuyorsa, karfl›laflt›rman›n gü-venilir sonuçlar verebilmesi amac›ylabu farkl›l›klar›n giderilmesi için yap›-

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



lan ifllemleri ifade eder (2007/12888say›l› B.K.K., m.3).

5520 say›l› K.V.K. madde 13/6’da “Tamamen veya k›smen transfer fiyat-land›rmas› yoluyla örtülü olarak da¤›-t›lan kazanç, Gelir ve Kurumlar Ver-gisi kanunlar›n›n uygulamas›nda, bumaddedeki flartlar›n gerçekleflti¤i he-sap döneminin son günü itibariyle da-¤›t›lm›fl kâr pay› veya dar mükellefleriçin ana merkeze aktar›lan tutar say›-l›r. Daha önce yap›lan vergilendirmeifllemleri, taraf olan mükellefler nez-dinde buna göre düzeltilir. fiu kadarki, bu düzeltmenin yap›lmas› için ör-tülü kazanç da¤›tan kurum ad›na tarhedilen vergilerin kesinleflmifl ve öden-mifl olmas› flartt›r ” denilmektedir.

18.11.2007 tarihinde yay›nlananTransfer Fiyatland›rmas› GT m. 9’da,örtülü olarak da¤›t›lan kazanç tutar›-n›n kar pay› olarak dikkate al›naca¤›,flartlar› varsa ifltirak kazançlar› istis-nas›ndan yararlanabilece¤i, bu düzelt-melerin ilgili dönem beyannameleriüzerinde yap›lmas› gerekti¤i, örtülükazanç da¤›t›lan kiflinin dar mükellefkurum, gerçek kifli, vergiye tabi olma-yan veya vergiden muaf herhangi birkifli olmas› durumunda, transfer fiyat-land›rmas› yoluyla örtülü olarak da¤›-t›lan kazanç tutar›n›n, örtülü kazançda¤›t›lan nezdinde, 13 üncü maddedebelirtilen flartlar›n gerçekleflti¤i hesapdöneminin son günü itibariyle da¤›t›l-

m›fl kâr pay› olarak kabul edilece¤i,bu flekilde da¤›t›lm›fl kâr pay›n›n netkâr pay› tutar› olarak kabul edilece¤ive brüte ibla¤ edilmesi sonucu bulu-nan tutar üzerinden vergi kesintisinetabi tutulaca¤› belirtilmifltir.

Bu flekilde da¤›t›lm›fl kar pay›n›n netkar pay› olarak kabul edilmesi ve brü-te tamamlanmas› sonucunda elde edi-len matraha vergi tahakkuk ettirilmesiG.V.K.’n›n 94/ 6 b maddesine göreyap›lacakt›r. 18.11.2007 tarihinde ya-y›nlanan Transfer Fiyatland›rmas› GTm. 9’da da bu durum flu flekilde ifadeedilmifltir, “… da¤›t›lm›fl kâr pay›n›nnet kâr pay› tutar› olarak kabul edil-mesi ve brüte tamamlanmas› sonucubulunan tutar üzerinden ortaklar›n hu-kuki niteli¤ine göre belirlenen oran-larda vergi kesintisi yap›lacakt›r. Ör-tülü kazanç da¤›t›lan kurum nezdindeyap›lacak düzeltmede dikkate al›na-cak tutar, kesinleflen ve ödenen tutarolacakt›r.”.

Transfer Fiyatland›rmas› GT madde9/1’de, düzeltme ifllemlerinin geçicivergi dönemi içinde, hesap dönemikapand›ktan sonra nas›l yap›laca¤›konusu detayl› olarak aç›klanm›flt›r,buna göre;

“… örtülü kazanç da¤›tan kurum tara-f›ndan ifllemin yap›ld›¤› geçici vergidöneminde hesaben gerekli düzeltmeifllemleri yap›labilecektir. Örtülü ka-zanç da¤›t›lan taraf›ndan da ayn› dö-

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



nem içinde düzeltme yap›labilmesimümkündür. Düzeltmenin geçici ver-gi döneminden sonra yap›lmas› halin-de, örtülü kazanç da¤›tan kurum tara-f›ndan verilen düzeltme beyannamesiile tahakkuk eden vergilerin kesinlefl-mifl ve ödenmifl olmas› flart›yla, örtülükazanç da¤›t›lan taraf›ndan da (birsonraki geçici vergi döneminde) dü-zeltme yap›labilecektir. Hesap döne-mi kapand›ktan sonra transfer fiyat-land›rmas› yoluyla örtülü kazanç da-¤›t›m› yapan kurumun düzeltme tale-bi, vergi dairesince Vergi Usul Kanu-nu hükümleri uyar›nca de¤erlendirilipsonuçland›r›lacakt›r. Bu düzeltme so-nucu tarh edilen vergilerin kesinlefl-mifl ve ödenmifl olmas› halinde, karfl›tarafta da gerekli düzeltme ifllemininkendili¤inden yap›lmas› mümkün ola-cakt›r. Transfer fiyatland›rmas› yo-luyla örtülü kazanç da¤›tan kurumun,zamanafl›m› süresi içinde düzeltme ta-lebinde bulunmufl olmas› halinde, dü-zeltme sonucu tarh edilen verginin ke-sinleflip ödenmesi flart›yla karfl› taraf-ta da süreye bak›lmaks›z›n gerekli dü-zeltme ifllemi yap›lacakt›r”.

Transfer Fiyatland›rmas› GT mad-de 9/1’de belirtilen düzeltmenin süre-si V.U.K’da belirtilenden farkl› olabi-lecektir. fiöyle ki, V.U.K m. 114’egöre “ Vergi alaca¤›n›n do¤du¤u tak-

vim y›l›n› takip eden y›l›n bafl›ndanbafll›yarak befl y›l içinde tarh ve mü-kellefe tebli¤ edilmeyen vergiler za-manafl›m›na u¤rar” denirken, ayn›Kanunun 126. maddesinde ise “114'üncü maddede yaz›l› zamanafl›m›süresi dolduktan sonra meydana ç›ka-r›lan vergi hatalar› düzeltilemez. fiukadar ki, düzeltme zamanafl›m› süresi:a) Zamanafl›m› süresinin son y›l› için-de tarh ve tebli¤ edilen vergilerde ha-tan›n yap›ld›¤›... tarihten bafllayarakbir y›ldan afla¤› olamaz. ” denilmifltir.

Transfer Fiyatland›rmas› GT madde8’de, transfer fiyatland›rmas›n›n orta-ya ç›kmas› yada tespit edilmesi duru-munda V.U.K.’un cezalara iliflkin hü-kümlerinin uygulanaca¤› belirtilmifl-tir.

Transfer fiyatland›rmas› yoluyla örtü-lü kazanç varsay›m› alt›nda elde edi-len kazanç, kurumlar vergisi kanunuaç›s›ndan kar pay›, gelir vergisi kanu-nu aç›s›ndan ise alacak faizi say›la-cakt›r 2.

13. Transfer Fiyatland›rmas›ndaBelgelendirme

Transfer fiyatland›rmas› yoluyla örtü-lü kazanç da¤›t›m›yla ilgili en önemliyeniliklerden birisi de emsallerine uy-gun fiyat›n tespiti ile ilgili ›spat mü-kellefiyetinin tamamen mükellefe b›-

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

2 Biyan: “Türk Vergi Hukukunda Yeni Bir Boyut: Transfer Fiyatland›rmas›”, Bütçe Dünyas›,C. 2, S. 26, Çevrimiçi: http://www.butce.org/Html/dergi/26/obiyan.pdf, (17.12.2007)



rak›lmas› ve bu nedenle, emsaline uy-gun fiyat tespiti ile ilgili belge ve he-saplamalar›n defter kay›tlar›na esasbelge derecesinde saklanmas› zorun-lulu¤unun getirilmesidir.3

5520 say›l› K.V.K.’n›n 13/3. madde-sinde “Emsallere uygunluk ilkesi do¤-rultusunda tespit edilen fiyat veya be-dellere iliflkin hesaplamalara ait kay›t,cetvel ve belgelerin ispat edici kâ¤›t-lar olarak saklanmas› zorunludur ” de-nilmifltir. Baflka bir deyiflle mükellef-ler hangi yöntemi seçerlerse seçsinler,seçtikleri yöntemi neden seçtiklerini,bu yöntemin kendilerine uygun fiyatveya bedeli yans›tt›¤›na dair hertürlübelge, bilgi veya hesaplamalar› sakla-mak zorundad›rlar.

2007/12888 say›l› B.K.K. m. 18 ilebelgelendirmeden ne anlafl›lmas› ge-rekti¤i konusuna aç›kl›k getirilmifl ve“Belgelendirmede amaç, transfer fi-yatland›rmas›na iliflkin sürecin anla-fl›lmas› ve hesaplamalar›n ayr›nt›lar›-n›n gösterilmesidir. Bu nedenle mü-kellefler taraf›ndan, emsallere uygun-luk ilkesi do¤rultusunda ifllem yap›l-d›¤›n› gösteren bilgi ve belgelerin ha-z›rlanmas› ya da temin edilmesi, ayr›-ca belgelendirmeye iliflkin bu bilgi vebelgelerin istenmesi durumunda ‹da-

re'ye veya vergi incelemesi yapmayayetkili olanlara ibraz edilmek üzerehaz›r tutulmas› zorunludur.” denil-mifltir.

Transfer fiyatland›rmas› yoluyla örtü-lü kazanç da¤›t›m›nda temel olarak ikitür belgelendirme yap›lacakt›r. Bunlars›ras›yla y›ll›k belgelendirme vePFA’ya iliflkin belgelendirmedir.

13.1. Y›ll›k Belgelendirme

13.1.1. Y›ll›k Transfer Fiyatland›r-mas› Raporu: Transfer Fiyatland›r-mas› GT’nin 7.1. maddesinde “... Bü-yük Mükellefler Vergi Dairesi Bafl-kanl›¤›'na kay›tl› mükelleflerin bir he-sap dönemi içinde iliflkili kiflilerleyapt›¤› yurt içi ve yurt d›fl› ifllemleriile di¤er kurumlar vergisi mükellefle-rinin bir hesap dönemi içinde iliflkilikiflilerle yapt›¤› yurt d›fl› ifllemlereiliflkin olarak... “ YILLIK TRANS-FER F‹YATLANDIRMASI RAPO-RU ” nu kurumlar vergisi beyanname-sinin verilme süresine kadar haz›rla-malar› ve bu süre sona erdikten sonraistenmesi durumunda ‹dare'ye veyavergi incelemesi yapmaya yetkiliolanlara ibraz etmeleri zorunludur.Ancak, Büyük Mükellefler Vergi Da-iresi Baflkanl›¤›'na kay›tl› mükelleflerd›fl›ndaki di¤er kurumlar vergisi mü-

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

3 Rapor 2006 / 53, ‹stanbul Yeminli Mali Müflavirler Odas›, “Transfer Fiyatland›rmas› YoluylaÖrtülü Kazanç Da¤›t›m›”, 15.10.2007, Çevrimiçi: http://www.istanbulymmo.org.tr/iymmo/DOSYALAR/MaliPlatform/53.%20trans-fer%20fiyatlamasi%20yoluyla%20ortulu%20kazanc%20dagitimi.pdf, (22.12.2007).



kellefleri bir hesap dönemi içinde ilifl-kili kiflilerle yapt›klar› yurt içi; gelirvergisi mükellefleri de bir takvim y›l›içinde iliflkili kiflilerle yapt›klar› yurtiçi ve yurt d›fl› ifllemlere iliflkin olarak... bilgi ve belgeleri istenmesi duru-munda ‹dare'ye veya vergi incelemesiyapmaya yetkili olanlara ibraz eder-ler.” denilmektedir. Bu düzenlemeyeparalel bir düzenleme de BKK.2007/12888, m 19’da yap›lm›flt›r. Ay-r›ca 1 seri nolu Transfer Fiyatland›r-mas› GT’de md. 7/2’de “…‹dare ilepeflin fiyatland›rma anlaflmas› imzala-yan mükelleflerin, anlaflma kapsam›n-daki ifllemlerine iliflkin olarak Y›ll›kTransfer Fiyatland›rmas› Raporu…haz›rlamalar›na gerek bulunmamakta-d›r.” denilmektedir.

13.1.2. Transfer Fiyatland›rmas›,Kontrol Edilen Yabanc› Kurum veÖrtülü Sermayeye ‹liflkin Form:Transfer Fiyatland›rmas› GT’nin 7.1.maddesinde “ Kurumlar vergisi mü-kelleflerinin, iliflkili kiflilerle bir hesapdönemi içinde yapt›klar› mal veyahizmet al›m ya da sat›m ifllemleri ileilgili olarak ... “ Transfer Fiyatland›r-mas›, Kontrol Edilen Yabanc› Kurumve Örtülü Sermayeye ‹liflkin Form ” udoldurmalar› ve kurumlar vergisi be-yannamesi ekinde, ba¤l› bulunulanvergi dairesine göndermeleri gerek-mektedir...” denilmektedir.

13.2. PFA’ya ‹liflkin Belgelendirme

Mükellef ile mali idarenin aras›nda ç›-kabilmesi muhtemel “ Do¤ru transferfiyatland›rmas› yönteminin ne oldu¤u” sorununun önlenmesi amac› ilemevzuat›m›za giren peflin fiyatland›r-ma anlaflmalar›nda, mükellefin idare-ye sunaca¤› asgari belge ve bilgiler2007/12888 say›l› B.K.K. ve TransferFiyatland›rmas› GT (1 seri nolu)’des›ralanm›flt›r. Mükellefin söz konusukoflullara uyum gösterip göstermedi-¤ini ve/veya bu koflullar›n geçerlili¤i-ni sürdürüp sürdürmedi¤i, yap›lantransfer fiyatland›rmas› anlaflmas›n›ngeçerlili¤i boyunca mükellefin suna-ca¤› “ Peflin Fiyatland›rma Anlaflma-s›na ‹liflkin Y›ll›k Rapor ” üzerindentakip edilecektir. Bu rapor da anlaflmasüresi boyunca, her y›l kurumlar ver-gisi beyannamesinin verilme süresiiçinde mali idareye sunulacakt›r.

SONUÇ VE TARTIfiMA

2007 y›l›n›n bafl›nda uygulamaya ge-çen transfer fiyatland›rmas› kavram›,daha önce kullan›lan “ Örtülü kazançda¤›t›m› ” kavram›ndan kaynaklanansorunlar› bir dereceye kadar çözebile-cek durumdad›r. Yeni uygulamada,transfer fiyatland›rmas›n›n konusunagiren kifliler geniflletilmifl, ifllemler ta-n›mlanm›fl, emsallere uygunluk ilkesigibi daha somut bir kavram getirilmifl,yöntemler belirlenmifl, kullan›m k›s›tve sonuçlar› da aç›klanm›flt›r.

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



Ancak, transfer fiyatland›rmas›n›n he-saplanmas›nda kullan›lacak bir veriambar› alt yap›s› halihaz›rda bulun-mamaktad›r. ‹dare taraf›ndan emsalbedel oldu¤u iddia edilecek olan oran/ tutar en az›ndan flu aflamada su götü-rür bir durumdad›r. Yeni uygulamala-r›n yasal düzenlemelerin yan›nda ida-ri ve hukuki uygulamalar ile flekille-nece¤i de ortadad›r.

5520 say›l› yeni K.V.K.’da tan›mla-nan Transfer fiyatland›rmas› düzenle-mesinde, yurtiçi ve yurtd›fl› kifli ve ku-rumlar aras›nda bir ayr›m yap›lmad›¤›için, çok uluslu flirketlerde de mevcutuygulama geçerli olacakt›r. Günümüzdünya ticaretinin % 60’›n› çok ulusluflirketlerin gerçeklefltirdi¤i ve bu tica-retin de yar›s›n›n grupiçi ticaret olarakgerçeklefltirildi¤i halde, çok ulusluflirketlere dair özel düzenlemeler yenidüzenlemelerde de çok s›n›rl› kalm›flt›r.

5520 say›l› K.V.K.’n›n 13. maddesi-nin 7 numaral› f›kras›nda, transfer fi-yatland›rmas›na iliflkin usullerin B.K.taraf›ndan belirlenece¤i vurgulanm›fl-t›r. Bu durumda Maliye Bakanl›¤›’n›ntransfer fiyatland›rmas›na iliflkin dü-zenleme yapma yetkisi bulunmamak-tad›r. Sadece konuya iliflkin aç›klamayap›labilir. Ancak Maliye Bakanl›-¤›’n›n, 18.11.2007 tarih ve 26704 sa-y›l› RG’de yay›mlanan 1 nolu Trans-fer Fiyatland›rmas› GT ile bu müesse-seye iliflkin ayr›nt›l› aç›klama ve dü-zenlemeler yapm›flt›r. Y›ll›k belgelen-

dirme ve PFA’lara iliflkin belgelendir-melerde MB aç›klama yapman›n ileri-sine giderek düzenleme yapm›flt›r(Tekin ve Kartalo¤lu, 2007, 94). Butenkitlerin yap›lmas›ndan sonra,06.12.2007 tarih ve 26722 say›l› RGile Transfer Fiyatland›rmas› ile ilgiliB.K.K. yay›nlanarak bu olumsuzlukkald›r›lmaya çal›fl›lm›flt›r. Ancak ida-re hukukunda, özel hukuktaki gibi biricazet söz konusu de¤ildir ve sonra-dan yap›lan idari ifllemlerle önceki ifl-lemlerdeki hukuki ayk›r›l›k giderile-mez (Do¤rusöz, 2007).

Yukar›da belirtilenlerin yan›nda mev-cut uygulaman›n eksikliklerinin bu-lundu¤u di¤er konular› da flu flekildes›ralayabiliriz;

• Bakanlar Kurulu hala vergi cennetikabul edilecek olan ülke ve bölgelereaç›kl›k getirmemifltir,

• Emsal bedelin ne oldu¤una dair birveri taban› halihaz›rda bulunmad›¤›için, meslek örgütlerinin de içinde bu-lundu¤u bir yap›lanma ile veri taban›oluflturma ve güncelleme sistemininoluflturulmas›n›n yan›nda, ayr›ca PFAyapan kurumlar›n verilerinin de bu sis-teme eklenmesi faydal› olabilecektir,

• Yurtd›fl› emsal uygulamas›n›n olupolmayaca¤› konusu hala ortadad›r,

• ‹liflkili kiflinin hepsi ayn› derecedeönemli kabul edilmifl, derecelendirmeyap›lmam›flt›r,

• Örtülü olarak da¤›t›lm›fl say›lan ka-

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



zançlar›n KDV karfl›s›ndaki durumubelirsizdir,

• Yeni düzenleme ile fiyat veya bedel-lerini de¤ifltiren mükellefler için geri-ye dönük inceleme yap›l›p yap›lmaya-ca¤› net de¤ildir.

Ortaklara borç para verme yada ortak-lar›n finans ihtiyaçlar›n› karfl›lama ko-nusunda uygulanabilecek emsal bede-le kaynak teflkil edebilecek bir faizoran› uygulamas›, transfer fiyatland›r-mas› mevzuat›nda yer almamaktad›r.Oysa ki, 5520 say›l› Kanun’un 13.maddesinde belirtilen transfer fiyat-land›rmas› yoluyla örtülü kazanç da-¤›t›m›na muhatap olunmamas› için,adatland›rman›n yap›larak net adatbulunmas› ve bunun üzerinden hesap-lanan faiz tutar›n›n gelir olarak dikka-te al›nmas› risksiz ve yerinde bir çö-züm olacakt›r. Bu olumsuz sonucu or-tadan kald›rmak için TCMB’ce vade-sine en çok üç ay kalm›fl olan senetlerkarfl›l›¤›nda yap›lan reeskont ifllemle-rinde dikkate al›nan iskonto oranlar›-n›n uygulanmas› hususu da yarg› içti-hatlar›ndan destek bulmufltur.

5520 say›l› K.V.K. ile Türk Vergi Sis-temine getirilen Transfer Fiyatland›r-mas› kurumunun yeterince anlafl›lma-s›, alt hukuki düzenlemelerin tam ola-rak ve hukuka uygun bir flekilde olufl-turularak dönem bafl› itibariyle yürür-lü¤e girmesinin sa¤lanabilmesi içinkanun maddesinin ertelenmesinin birihtiyaç oldu¤u, aksi halde maddeninuygulamas›ndan pek çok sorun ve ih-

tilaflar ile karfl›lafl›laca¤› bugündenbelirgindir. Sektörlerle toplant›lar ya-p›larak ve ekonomik etki analizi ger-çeklefltirilerek ç›kabilecek pek çok so-runa en bafltan çözümler öngörülerekdüzenlemenin baflar›s› da yükseltile-bilir (Do¤rusöz, 2007).

KAYNAKÇA

1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Teb-li¤i (KV GT), RG Say›s›: 26482, RG Ta-rihi: 03/04/2007.

2007/12888 say›l› Bakanlar Kurulu Kara-r›, RG Say›s›: 26722, RG Tarihi: 06/12/2007.

Akbulut, Salime (2007). “Yeni Kurum-lar Vergisi Kanunu ve Vergi Cennetle-rine ‹liflkin Düzenlemeler”, http://www.verginet.net/dtt/1/SalimeAkbulutSMMM-YeniKurumlarVergisiKanunu-ve8220Verg iCenne t_14962 .aspx ,04.01.2008 tarihinde eriflildi.

Aktafl, Mehmet (2006). “Yeni KurumlarVergisi Tasar›s› Çerçevesinde TransferFiyatlamas› Düzenlemesi”, Vergi Dün-yas›. 294 (2006): 28.

Biyan, Özgür (2007). “Transfer fiyatlan-d›rmas› yoluyla örtülü kazanç da¤›t›m›”,Mali Çözüm. 82 (2007), http://archi-ve.ismmmo.org.tr/docs/malicozum/82malicozum/04- %20ozgur%20biyen.pdf,04.01.2008 tarihinde eriflildi.

Biyan, Özgür (2007). “Türk Vergi Huku-kunda Yeni Bir Boyut: Transfer Fiyatlan-d›rmas›”, Bütçe Dünyas›. 26 (2007),http://www.butce.org/Html/ dergi/26/obi-yan.pdf, 17.12.2007 tarihinde eriflildi.

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



Do¤rusöz, Bumin (2007). “Transfer fi-yatland›rmas› müessesesinde ertelenmezorunlulu¤u” ,http://www.muhase-betr.com/ulusalbasin/haber_oku.php?ha-ber_id =2086#. 04.01.2008 tarihinde eriflildi.

Kapusuzo¤lu, Tuncay (2003). “VergiselYönden Transfer Fiyatland›rmas›”, OluflYay›nc›l›k (2003): 192.

Koyuncu, Mesut (2005). “Transfer Fiyat-land›rmas›”, Vergi Dünyas›. 290 (2005): 74

Ö¤rendik, Güray (2007). “Transfer Fiyat-land›rmas› Yoluyla Örtülü Kazanç Da¤›t›-m› Hakk›nda Bakanlar Kurulu Karar›Tasla¤› Hakk›nda Düflüncelerimiz”,http://www.muhasebetr.com/yazarlari-miz/guray/002/. 26.12.2007 tarihinde eriflildi.

Rapor 2006 / 53, ‹stanbul Yeminli MaliMüflavirler Odas›, “Transfer Fiyatlan-d›rmas› Yoluyla Örtülü Kazanç Da¤›t›-m›”,15.10.2007, http://www.istanbuly-mmo.org.tr/iymmo/DOSYALAR/MaliP-latform/53.%20transfer%20fiyatlama-s i % 2 0 y o l u y l a % 2 0 o r t u l u % 2 0 k a -zanc%20dagitimi.pdf, (22.12.2007).

Saraço¤lu, Fatih ve Kaya, Ercan (2006).“Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu veTransfer Fiyatland›rmas› Yoluyla ÖrtülüKazanç Da¤›t›m›”. Vergi Sorunlar›. 216(2006): 150

Soydan, Billur (2006). “Kurumlar VergisiKanunu’nun ‘Yenisi’: Peflin Fiyat Sözlefl-meleri”. Vergi Sorunlar›. 219 (2006): 9

Soydan, Billur (2007). “Transfer Fiyat-land›rmas›nda Vergi Anlaflmas› Uygula-mas›”. Vergi Sorunlar›. 222 (2007): 12

T.C. Yasalar (1949) 5422 say›l› (Eski) Ku-rumlar Vergisi Kanunu (Eski K.V.K.),Ankara : Resmi Gazete 7229

T.C. Yasalar(2006) 5520 say›l› (Yeni) Ku-rumlar Vergisi Kanunu (Yeni K.V.K.),Ankara : Resmi Gazete 26205

T.C. Yasalar (2007). 5615 say›l› GelirVergisi Kanunu ve Baz› KanunlardaDe¤ifliklik Yap›lmas›na Dair Kanun,Ankara : Resmi Gazete 26483

Tekin, Cem ve Kartalo¤lu, Emre (2007).“Örtülü Sermaye ve Transfer Fiyatlan-d›rmas› Yoluyla Örtülü Kazanç Da¤›t›-m›nda Dönem Sonu ‹fllemleri”.‹SMMMO Yay›n No: 96 (2007).

Transfer Fiyatland›rmas› Yoluyla ÖrtülüKazanç Da¤›t›m› Hakk›nda Genel Tebli¤(TF GT), SN: 1, RG Say›s›: 26704, RGTarihi: 18/11/2007.

Yard›mc›o¤lu, Mahmut, Özer, Veli ve De-mirel, Nuray. “Emsallere Uygunluk PrensibiÇerçevesinde Uluslararas› Transfer Fiyat-land›rmas›n›n De¤erlendirilmesi”, MaliÇözüm. 83 (2007),http://archive.ism-mmo.org.tr/ docs/malicozum/83malico-zum/ 3%20nuraydemirel.pdf, 04.01.2008tarihinde eriflildi.

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

TÜRK‹YE MUHASEBE STANDARTLARI’NATÜRK‹YE MUHASEBE STANDARTLARI’NA

GÖRE F‹NANSAL ARAÇLARIN GÖRE F‹NANSAL ARAÇLARIN MUHASEBELEfiT‹R‹LMES‹MUHASEBELEfiT‹R‹LMES‹

ACCOUNTING FOR FINANCIAL INSTRUMENTSACCOUNTING FOR FINANCIAL INSTRUMENTSIN TURKISH ACCOUNTING STANDARDSIN TURKISH ACCOUNTING STANDARDS

Doç. Dr. ‹smail Ufuk MISIRLIO⁄LU*

Öz

Türkiye Muhasebe Standartlar› Kurulu (TMSK), 2006 y›l›nda TMS 32,“Finansal Araçlar: Sunum” ve TMS 39, “Finansal Araçlar: Muhasebe-lefltirme ve Ölçme” muhasebe standartlar›n› ve 2007 y›l›nda ise TFRS 7

“Finansal Araçlar: Aç›klamalar” standard›n› yay›mlam›flt›r. Söz konusu stan-dartlar, oldukça kapsaml› koflullar içermektedir. Bu makalenin amac›, Ulusla-raras› Muhasasebe Standartlar› Kurulu (IASB) taraf›ndan yay›mlanan standart-lar ile tam uyumlu olan bu stadartlar›n temel ilke ve uygulama esaslar›n› ele al-mak ve çözümlemektir.

Anahtar sözcükler: Finansal araçlar, TMS 32, TMS 39, TFRS 7.

Abstract

The Turkish Accounting Standards Board (TMSK) issued TMS 32, “Financi-al Instruments: Disclosure and Presentation” and TMS 39, “Financial Instru-ments: Recognition and Measurement” in 2006, and TFRS 7, “Financial Ins-truments: Disclosures” in 2007. These standards comprise a very comprehen-sive set of requirements. The aim of this paper is to discuss and analyse funda-mental principles and applications of these standards in full compliance withthe standards issued by International Accounting Standards Board (IASB).



M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

�

* University of the West of England, U.K.www.iasb.org



Keywords: Financial instruments,TMS 32, TMS 39, TFRS 7.

1. Girifl

Finansal piyasalar, 1980’li y›llardanitibaren bono ve hisse senedi gibi ge-leneksel finansal araçlardan daha kar-mafl›k finansal araçlara do¤ru h›zl› birgeçifl yapm›flt›r. Bu geçiflte faiz oran-lar›, yabanc› para birimleri ve ürün fi-yatlar›ndaki sürekli de¤iflimin önemlibir etkisi olmufl ve finansal risklerekarfl› çeflitli risk yönetim yöntemlerigelifltirilmifltir. Bu de¤iflim sürecinde;geleneksel borçlanma araçlar› yan›n-da, vadeli ifllem sözleflmeleri (futu-res), opsiyon (options), faiz oran› ta-kas› (interest rate swap) gibi finansaltürev ürünleri yayg›n olarak kullan›l-m›flt›r. Böylece, karmafl›k finansalaraçlara ve türev ürünlerine iliflkinekonomik ifllemlerin ölçülmesi ve fi-nansal tablolarda raporlanmas›yla il-gili mevcut muhasebe standartlar›n›nyetersiz olmas›, daha kapsaml› birmuhasebe standard›n›n haz›rlanarakyay›mlanmas›n› zorunlu k›lm›flt›r.Uluslararas› Muhasebe Standartlar›Kurulu (IASB)1 1990’l› y›llar›n ba-fl›ndan itibaren yürüttü¤ü çal›flmalarsonucunda bu konudaki uluslararas›muhasebe standartlar›n› yay›mlam›flve yürürlü¤e koymufltur. Di¤er taraf-tan, ülkemizdeki ulusal muhasebe

standartlar›n› saptamak ve yay›mla-makla görevli olan Türkiye MuhasebeStandartlar› Kurulu (TMSK)2, kuru-luflundan bu yana yapt›¤› özverili ça-l›flmalar sonucunda finansal araçlarile ilgili ve uluslararas› muhasebestandartlar›yla tam uyumlu olan ulu-sal muhasebe standartlar›n› 2006 y›l›sonunda Resmi Gazete’de yay›mlaya-rak yürürlü¤e koymufltur. Söz konusustandartlar flöyledir:

• Türkiye Muhasebe Standard› (TMS)32: Finansal Araçlar: Sunum (TMSK,2006a).

• Türkiye Finansal Raporlama Stan-dard› (TFRS) 7: Finansal Araçlar:Aç›klamalar (TMSK, 2007).

• Türkiye Muhasebe Standard› (TMS)39: Finansal Araçlar: Muhasebelefltir-me ve Ölçme (TMSK, 2006b).

2. Finansal Araçlar: Sunum, TMS 32

Bu standard›n temel amac›, bir ifllet-medeki finansal araçlar›n borç veyaöz sermaye olarak sunulmas› ile fi-nansal varl›k ve finansal borçlar›nnetlefltirilmelerine iliflkin ilkeleri be-lirlemektir.

Finansal araç, bir iflletmenin finansalvarl›¤› ile di¤er bir iflletmenin finansalborcunda ya da hisse senedine dayal›bir finansal araçta art›fla neden olan

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

1 www.iasb.org 2 www.tmsk.org.tr



herhangi bir sözleflme olarak tan›mla-n›r ve temelde üç gruba ayr›l›r:

• Finansal varl›klar: Nakit ve nakitbenzerleri, alacaklar, alacak senetleri,bir baflka iflletmenin hisse senetleri(ifltirakler ve ba¤l› ortakl›klar hariç),hazine bonosu, devlet ve özel kesimtahvilleri gibi borçlanma senetlerineyap›lan yat›r›mlar.

• Finansal borçlar: Ticari borçlar, borçsenetleri, krediler, bedeli nakden öde-necek mal ve hizmet al›m›na iliflkintahakkuklar, ihraç edilen borçlanmasenetleri, imtiyazl› hisse senetleri.

• Türev finansal araçlar: Türev araç-lar; bir faiz oran›na, ürün fiyat›na yada döviz kuruna ba¤l› olarak de¤eroluflturan ve sahibine sözleflmesel hakve yükümlülükler sa¤layan finansalaraçlard›r. Türev finansal ürünleri be-lirleyen üç temel nitelik vard›r. BunlarTMS 39/9 da belirtilmifltir; (1) türevfinansal arac›n de¤erinin piyasa ko-flullar›ndaki de¤iflikliklere karfl› du-yarl› olmas› di¤er bir ifadeyle, bir faizoran›ndaki veya döviz kurundaki yada fiyat veya oran endekslerindeki de-¤ifliklerin bir sözleflme ile belirlenmiflhak ve yükümlülüklerin de¤erini de-

¤ifltirmesi, (2) bir bafllang›ç yat›r›m›gerektirmemesi ya da çok küçük mik-tarlarda yat›r›m gerektirmesi, (3) söz-leflme bedelinin gelecek bir tarihdeödenmesidir. Türev finansal araçlarile ilgili sözleflmeler içinde en yayg›nolarak kullan›lanlar afla¤›daki gibi s›-n›fland›r›labilir:

a. Seçimlik sözleflmeler (options con-tracts)

b. Vadeli ifllem sözleflmeleri (forwardcontracts)

c. Organize vadeli ifllem sözleflmesi(futures contract)3

d. Vadeli takas sözleflmeleri (swapcontracts)4

e. Vadeli iflleme konu ticari mal söz-leflmeleri (commodity contracts)5

Bu sözleflmeler al›n›p sat›labilir söz-leflmelerdir. Alan aç›s›ndan finansalvarl›k niteli¤inde olup, yükümlülükalt›ndaki iflletmede ise finansal borçniteli¤indedir.

Genel olarak tüm finansal araçlar söz-leflmeye dayal›d›r. Finansal varl›k yada borçlar›n kapsad›¤› haklar veya yü-kümlülükler, iki veya daha fazla taraf-

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

3 Futures, bir mal› veya bir dövizi ya da finansal bir arac› önceden belirtilen tarihde belli birfiyattan sat›n alma ya da satma hakk› veren sözleflmelerdir. Sözleflmenin fiyat› al›c› ilesat›c› aras›nda belirlenir. (Downes J. ve Goodman J.E, 2003, s.279).

4 Swap, bir menkul k›ymeti baflka bir menkul k›ymet ile de¤ifltirme hakk› veren sözleflmel-erdir. (Downes J. / Goodman J.E, 2003, s.694).

5 Sözleflme sahibine belli bir miktardaki mal› belli bir tarihde ve belli bir fiyattan sat›n almahakk› veren sözleflmelerdir. (Downes J. / Goodman J.E, 2003, s.123).



lar aras›nda yap›lan anlaflmalar›n birsonucu olarak ortaya ç›kmaktad›r. Ni-tekim al›nan, verilen veya takas edilensözleflmesel haklar ve yükümlülüklerfinansal varl›k ya da borçlar› olufltu-rur. Buna nakit ve benzeri varl›klardadahildir. Çünkü bir iflletmenin banka-s›nda mevcut bulunan nakit, iflletmeile banka aras›ndaki bir sözleflme kap-sam›nda taraflara hak ve yükümlülüksa¤lar ve bu yüzden söz konusu nakitbanka için bir finansal borcu ve ifllet-me için ise bir finansal varl›¤› temsileder. Ayn› flekilde ticari borçlar (fi-nansal borç) veya ticari alacaklar (fi-nansal varl›k) da bir sözleflmesel yü-kümlülük ve hak sa¤layan finansalaraçlard›r.

TMS 32’de aç›klanan bir baflka temelilke ise hisse senedine dayal› bir fi-nansal arac›n koflullar›n› tafl›mayanaraçlar›n finansal borç olarak bilanço-da s›n›fland›r›lmas› esas›d›r. Böyle birdurumda finansal arac›n iflletmeninbilançosunda s›n›fland›r›lmas›nda ya-sal fleklinden ziyade özüne bak›l›r.Örne¤in ihraç eden iflletmeye belli birtarihde ve tutarda geri alma hakk› ve-ren imtiyazl› hisse senetleri görünürdehisse senedine dayal› bir finansal araçolmakla birlikte özünde bir finansalborçtur. Bu yüzden iflletmenin bilan-çosunda borçlar s›n›f›nda raporlanma-l›d›r. Bunun d›fl›nda bir iflletme türevolmayan bileflik bir finansal araç daihraç etmifl olabilir. Bileflik finansal

araç, bünyesinde borç ve hisse senedibileflenlerinin her ikisini birden tafl›-yan bir finansal borç (ihraç eden aç›-s›ndan) veya finansal varl›kt›r (buvarl›¤› alan aç›s›ndan). Örne¤in hissesenedine dönüfltürülebilir tahvil ihraçeden bir iflletmenin, ihraç etti¤i tahvil-lerin de¤eri ile sözkonusu tahvillerihisse senedine dönüfltürme opsiyonuiçin ödenecek bedeli ayr›flt›rmas› ge-rekir. Bu bileflenler; ihraç eden ifllet-menin bilançosunda, borçlar (tahvilleriçin) ve öz sermaye hesap grublar›nda(hisse senedi opsiyonu için) ayr› ayr›raporlan›r.

Bir finansal varl›k ve borcun birbirinemahsup edilmesi (netlefltirilmesi) ku-ral olarak mümkün de¤ildir. Bununiki istisnas› vard›r: ya nettlefltirme ko-nusunda yasal bir düzenleme olabilirya da net esasa göre ödemede bulun-ma ya da varl›¤› edinme ve borcu öde-me ifllemlerini efl zamanl› olarak ger-çeklefltirme durumu söz konusu olabi-lir. Ancak bu durumlarda netlefltirme-ye izin verilmifltir.

TMS 32’deki bir baflka düzenlemeise, iflletmenin kendi hisse senetlerinisat›n almas› durumunda bu ifllemlerinnas›l muhasebelefltirilece¤ine yöne-liktir. E¤er bir iflletme yasalar›n izinverdi¤i ölçüde kendi hisse senetlerinigeri sat›n al›rsa, sat›n al›nan hisse se-netleri iflletme bilançosunda öz ser-mayeden düflülerek raporlan›r. Hissesenetlerinin geri al›fl›ndan, tekrar sat›-

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



fl›ndan, ihrac›ndan ya da iptalindendolay› gelir tablosuna herhangi bir ka-zanç ya da kay›p yans›t›lmaz.

3. Finansal Araçlar: Aç›klamalar,TFRS 7

Bu bir aç›klama standard›d›r ve ama-c›; bir iflletmenin finansal araçlar ne-deniyle maruz kald›¤› risklerin niteli-¤i ve düzeyi ile o iflletmenin sözü edi-len finansal riskleri yönetme flekliyleilgili bilgileri, ilgili iflletmenin finan-sal tablolar› arac›l›¤›yla kamuoyunaaç›klamakt›r. Bu aç›klamalar, finansaltablo kullan›c›lar›n›n bu konudaki bil-gileri de¤erlendirebilmeleri amac›ylayap›l›r.

Bu standart, bir iflletmenin tafl›d›¤› fi-nansal risklerle ilgili önemli miktardasay›sal ve niteliksel aç›klamay› gerek-li k›lmaktat›r. Söz konusu finansalriskleri üç ana grupta toplamak müm-kündür:

• Kredi riski: Finansal arac›n tarafla-r›ndan birinin yükümlülü¤ünü yerinegetirmemesi nedeniyle di¤er taraftafinansal bir kay›p veya zarar meydanagelmesi riskidir. Bu risk karfl› taraftankaynaklan›r.

• Likitide riski: Bir iflletmenin finan-sal borçlardan kaynaklanan yükümlü-lükleri yerine getirmekte zorlanmas›riskini ifade eder ve iflletmenin ken-dinden kaynaklan›r.

• Piyasa riski: Bu risk türü; piyasada-ki fiyat de¤ifliklikleri karfl›s›nda, fi-nansal araçlar›n piyasa de¤erinde yada iflletmeye olabilecek nakit ak›flla-r›nda meydana gelebilecek de¤ifliklik-leri kapsamaktad›r. Finansal arac›ntürüne göre bu riskler faiz oranlar›n-daki de¤iflim riski olabilece¤i gibi dö-viz kurlar›ndaki de¤iflim riski ya dabenzer baflka bir finansal risk de ola-bilir. Örne¤in; daha önce piyasa faizoran› %10 iken ihraç edilen bir tahvi-lin de¤eri, piyasa faiz oran›n›n %12’ye yükselmesi durumunda de¤eri dü-flecek aksi durumda artacakt›r. Böyle-ce potansiyel bir kay›p ya da kazaçoluflabilecektir.

4. Finansal Araçlar: Muhasebelefl-

tirme ve Ölçme, TMS 39

Bu Standard›n amac›; finansal varl›k-lar›n, finansal borçlar›n ve finansal ol-mayan kalemlerin (ticari mallar, mad-di duran varl›klar, maddi olmayan du-ran varl›klar gibi) al›m veya sat›m›nailiflkin sözleflmelerin muhasebelefltir-me ve ölçülmesine yönelik ilkeleri be-lirlemektir. Finansal araçlarla ilgilibilgilerin sunumuna iliflkin hükümler“TMS 32 Finansal Araçlar: Sunum”Standard›nda yer almaktad›r. Finansalaraçlara iliflkin olarak kamuoyuna ya-p›lmas› gereken aç›klamalara yönelikhükümler ise “TFRS 7 Finansal Araç-lar: Aç›klamalar” Standard›nda yer al-maktad›r.

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



TMS 39’ a göre finansal araçlar dörtana kategoride s›n›fland›r›lm›flt›r vetemel kriterleri flöyle özetlenebilir(M›s›rl›o¤lu, 2005):

a) Gerçe¤e uygun de¤er fark› kâr ve-ya zarara yans›t›lan finansal varl›k ve-ya finansal borçlar: Bunlar, bir y›ldank›sa vadede sat›lmak ve fiyat dalga-lanmalar› sonucunda kar elde etmekamac›yla sat›n al›nan finansal varl›k-lar ya da yak›n bir tarihde geri al›n-mak üzere yüklenilen finansal borç-lard›r. Sat›lmak amac›yla al›nan hissesenetleri, tahvil ve bono gibi borçlan-ma senetleri, türev finansal varl›klarbu gruba örnek teflkil eder. Bu varl›k-lar ve borçlar gerçe¤e uygun de¤er(piyasa de¤eri) ile de¤erlenir ve finan-sal varl›klar bilançonun dönen varl›k-lar hesap s›n›f›nda, finansal borçlarise k›sa süreli borçlar s›n›f›nda rapor-lan›r. Gerçe¤e uygun de¤erde meyda-na gelen de¤ifliklikler, kar ve zarar he-sab› ile iliflkilendirilir.

b) Vadeye kadar elde tutulacak finan-sal varl›klar veya borçlar: Belirli veyasabit ödemeleri olan, sabit bir vadesibulunan ve yönetimin vadeye kadarnakit de¤erine ihtiyaç duymaks›z›n el-de tutma niyetinde oldu¤u finansalvarl›klar ya da bu kapsamda ihraç olu-nan finansal borçlard›r. Bir finansalvarl›¤› ya da borcu bu kapsama alacakkoflullar›n, varl›klar›n finansal tablo-lara ilk al›nma an›ndan itibaren her bi-lanço tarihinde yeniden sorgulanmas›

gerekir. Bu gruba giren finansal varl›kveya borç yat›r›mlar› “itfa edilmiflmaliyet” esas›na göre de¤erlenerek,bir y›ldan k›sa ya da bir y›ldan uzunvadeli olmalar›na göre bilançonun dö-nen varl›klar veya duran varl›klar he-sap s›n›f›nda veya k›sa sürüreli borç-lar ya da uzun süreli borçlar hesab›n-da raporlan›rlar. Hisse senetleri veyabenzeri öz sermaye araçlar› sabit birvadeye sahip olmad›klar› için bu gru-ba girmezler. Buna ilave olarak, türevfinansal araçlar da belirli veya sabitbir ödemeye sahip olmad›klar› için bukategoride de¤erlendirilmezler. Vade-ye kadar elde tutulacak finansal var-l›klarda iflletme yönetiminin bu yön-deki niyeti önemli bir rol oynamakta-d›r. Önemsiz tutarlar d›fl›nda, vadeyekadar elde tutmak amac›yla al›nan ve“vadeye kadar elde tutulacak varl›k”olarak s›n›fland›r›lan bir finansal var-l›¤›n sat›lmas› veya niyet de¤ifltirerekbir baflka grupta (al›m sat›m amaçl› yada sat›lmaya haz›r varl›klar grubunda)raporlanmas› durumlar›nda, bu gruptaraporlama yapma olana¤› iki y›l sü-reyle ask›ya al›nmaktad›r. Böyle birdurumda iki y›l boyunca vadeye kadarelde tutma niyetiyle al›nan finansalvarl›klar, gerçe¤e uygun de¤erle de-¤erlenmek zorunda kal›nacakt›r.

c) Krediler ve alacaklar: Bu varl›klar,do¤rudan borç vermek ya da mal veyahizmet satmak suretiyle oluflan, aktifbir piyasaya kay›tl› olmayan varl›klar-

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



d›r. Bu varl›klar, belirli veya sabitödemeleri olan varl›klar olup, ödemevadelerinin önceden belirlenmifl olmaflart› bulunmamaktad›r. Bu özellik;kredi ya da alacaklar›, vadeye kadarelde tutulacak varl›klardan ay›rmakta-d›r. Dolay›s›yla, iflletme yönetimininbu varl›klar› vadeye kadar elde tutmaniyetinin bulunup bulunmamas›n›nbir önemi yoktur. Bu gruba dahil olanvarl›klar aras›nda; aktif bir piyasayakay›tl› olmayan borçlanma araçlar›,bankadaki nakit mevcudu ve di¤er ge-leneksel kredi ve alacaklar yer almak-tad›r. Vadeye kadar elde tutulacak fi-nansal varl›klar›n de¤erlemesinde ol-du¤u gibi, krediler ve alacaklar›n de-¤erlemesinde de itfa edilmifl maliyetyöntemine göre de¤erleme yap›lmas›benimsenmifltir.

d) Sat›lmaya haz›r finansal varl›klar:Bunlar;

• Gerçe¤e uygun de¤er fark› kâr veyazarara yans›t›lan finansal varl›klar,

• Vadeye kadar elde tutulacak varl›k-lar veya

• Krediler ve alacaklar d›fl›nda kalanve türev olmayan finansal varl›klarolarak tan›mlanm›flt›r.

Bu grupta raporlanmas› istenen enyayg›n yat›r›m arac›, portföy yat›r›m-lar›d›r. Bunlar yukar›daki varl›klar d›-fl›nda kalan hisse senedine veya birborsaya kay›tl› borçlanma senedinedayal› finansal varl›klard›r. TMS 39,

sat›lmaya haz›r finansal varl›klar›nde¤erlemesinde, gerçe¤e uygun de¤eresas›n› benimsemifltir. Buna göre, sa-t›lmaya haz›r finansal varl›klar›n ger-çe¤e uygun de¤erinde, di¤er bir ifa-deyle piyasa de¤erinde, meydana ge-len de¤iflim sonucunda oluflan kazançya da kayb›n, kar ve zarar hesab› yeri-ne geçici olarak öz sermaye hesap s›-n›f›nda raporlanmas› gerekir. Böyle-ce, TMS 39, bu varl›k grubunda di-¤erlerine göre farkl› bir uygulamayapm›flt›r. Ancak, bir finansal varl›¤›nborsaya kay›tl› olmamas› ve dolay›-s›yla aktif bir piyasa fiyat›n›n bulun-mamas› ya da böyle bir varl›¤›n türevfinansal iflleme konu olmas› duru-munda, gerçe¤e uygun de¤er güveni-lir olarak ölçülemeyecektir. Bu du-rumda, sat›lmaya haz›r finansal varl›-¤›n de¤erleme ölçüsü, gerçe¤e uygunde¤er yerine maliyet bedeli olacak vebilanço tarihinde bu varl›k maliyet be-deli ile raporlanacakt›r. Maliyet bede-li ile raporlama yap›lmas› durumunda;söz konusu finansal varl›¤›n de¤eri,varl›klar de¤er düflüklü¤ü standard›natabi olacakt›r.

TMS 39’a göre, varl›¤›n piyasa fiyat›-n›n mevcut olmamas› durumunda ger-çe¤e uygun de¤erin tesbiti için iskon-to edilmifl nakit ak›mlar› veya benzermodeller kullanarak genel kabul gör-müfl de¤erleme tekniklerinden yarar-lan›labilece¤i belirtilmifltir. Ancakkullan›lan teknikler sonucunda bulu-

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



nacak de¤erin do¤rulanabilir ve güve-nilir olmas› flartt›r. Aksi halde, mali-yet bedeli ile de¤erleme yap›lacakt›r.

Çeflitli örnekler:

I. Bir finansal varl›¤›n gerçe¤e uygunde¤erle de¤erlenmesi: Bir iflletmeninelinde, hisse senetleri IMKB’ de ifllemgören bir baflka flirketin 10,000 adethisse senedi bulundu¤unu varsayal›m.Bu flirket elindeki bu hisse senetlerinial›m-sat›m amaçl› olarak bulunduru-yorsa yani amac› k›sa vadede kar eldeetmek ise o takdirde bu hisse senetle-rini “gerçe¤e uygun de¤er fark› kârveya zarara yans›t›lan finansal varl›k-lar” hesab›nda s›n›fland›racak ve his-se senetlerini bilanço tarihindeki ka-pan›fl de¤eri ile de¤erleyerek aradakide¤iflim fark›n› (borsadaki kapan›flde¤eri – kay›tl› de¤er) kar ve zarar he-sab›na (gelir tablosuna) aktaracakt›r.E¤er iflletmenin niyeti bu hisse senet-lerini uzun vadede elde tutmak ise buhisse senetlerini “sat›lmaya haz›r var-l›klar” hesab›nda s›n›fland›racak vebilanço tarihindeki de¤erleme sonu-cunda oluflacak de¤iflim fark›n› özsermaye’ de raporlayacakt›r. ‹flletme-nin bu niyeti bir muhasebe politikas›olarak dipnotlarda aç›klanmak zorun-dad›r.

II. Bir finansal borcun itfa edilmiflmaliyet de¤eri ile de¤erlenmesi: Biriflletmenin 1 Ocak 2008 tarihinde üç

y›l vadeli 100,000 YTL nominal de-¤erde ve y›ll›k %20 oran›nda sabit fa-iz ödemeli bir tahvil ihraç etti¤ini dü-flünelim. Tahvilin ihraç edildi¤i tarih-de piyasada geçerli olan faiz oran›n›n(hazine bonusu veya devlet tahvil faizoranlar› emsal al›nabilir) %15 oldu¤u-nu varsayal›m. Bu durumda iflletme,tahvillerin ilk kay›t tarihindeki de¤eri-ni hesaplayarak bunlar› bilançosununfinansal borçlar hesap grubunda ra-porlayacakt›r. Tahvillerin ilk kay›tl›de¤eri, ihraç tarihindeki peflin de¤eri-ne eflittir. Bu durumda tahvilin gele-cekteki de¤eri olan toplam 160,000YTL’nin (100,000 YTL anapara +60,000 üç y›ll›k faiz toplam›) ihraç ta-rihindeki geçerli faiz oran› (%15) üze-rinden bugunkü de¤erine getirilmesigerekir. Yani, tahvilin ana paras›n›npeflin de¤eri = 100,000 / (1+ 0.15)3 =65,752 YTL olarak hesaplanacak veüç y›ll›k faiz bedelinin peflin de¤eriolan 45,665 YTL6 ile toplanarak top-lam bugunkü de¤er hesaplanacakt›r.Tahvil 111,417 YTL de¤er üzerindenkay›tlara al›nacakt›r. Ilk y›l›n sonunda(31.12.2008) tahvilin de¤eri 111,417+(111,417 x %15 faiz) = 128,130 YTLolacakt›r. Aradaki 16,713 YTL tuta-r›ndaki faiz gideri (128,130-111,417)gelir tablosuna yans›t›lacakt›r. Ertesiy›l›n ilk günü tahvil sahiplerine kuponödemesi yap›laca¤›ndan tahvilin1.1.2009’deki de¤eri 128,130-

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

6 F20,000/1.15 + 20,000/1.152 + 20,000/1.153 = 45,665.



(100,000 x %20) = 108,130 YTL ola-cak ve 31.12.2009’da 108,130 x 1.15= 124,349 YTL’den bilançoya al›na-cakt›r. 1.1.2010’da 20,000 YTL ku-pon ödemesi yap›laca¤›ndan tahvilinde¤eri 104,349 YTL olacak ve y›l so-nunda ise yine %15 faiz gideri tahak-kuk ederek tahvil 120,000 YTL de-¤erle bilançoya al›nacakt›r. Takipeden y›l›n ilk gününde kupon ve ana-para ödemesi yap›larak hesap kapat›l-m›fl olacakt›r.

III. Ticari alacaklar veya ticari borçla-r›n de¤erlemesi: Bir iflletme bilançotarihi itibariyle elinde bulundurdu¤uticari alacak ve boçlar› itfa edilmiflmaliyet de¤eri ile bilançoya almak zo-rundad›r. Dolay›s›yla alacak ve borç-lar›n bilanço tarihindeki geçerli faizoran› üzerinden peflin de¤erine indir-genmesi ve bilançoya al›nmas› gere-kir.

IV. Personele verilen borçlar: Bir ifl-letmenin çal›flt›¤› personele üç ay son-ra maafl›ndan mahsup edilerek tahsiledilmek üzere 1,200 YTL tutar›ndafaizsiz borç para verdi¤ini ve o tarih-de piyasada geçerli olan faiz oran›n›n%14 oldu¤unu varsayal›m. Verilen bubedel bir kredi niteli¤i tafl›d›¤›ndan it-fa edilmifl maliyet de¤eri üzerindenbilançoda raporlanacakt›r. Dolay›s›y-la gelecekte tahsil edilecek 1,200YTL’ nin ilk kay›t tarihindeki peflinde¤erini bulmak gerekir. Buna görepeflin de¤er = 1,200 / (1+0.14)(3/12) =

1,161 YTL üzerinden söz konusu ala-ca¤›n bilançoya al›nmas› gerekir.Aradaki 39 YTL tutar›ndaki faiz far-k›n›n “TMS 19 Çal›flanlara Sa¤lananFaydalar” standard›na göre muhase-belefltirilmesi gerekir.

V. Bir türev sözleflmenin de¤erleme-si: Bir iflletmenin Aral›k 2008 tarihinitakip eden üç ayl›k dönem içindeYTL’nin ABD dolar› karfl›s›nda de¤erkayb›na u¤rayaca¤›na iliflkin bir bek-lentisi oldu¤unu ve bunun sonucunda3 ay vadeli bir ifllem sözleflmesi (for-ward) sat›n ald›¤›n› ve ifllem maliyeti-nin olmad›¤›n› düflünelim. ‹flletmeninbu sözleflme kapsam›nda, üç ay sonra1 ABD dolar› = 1.2 YTL döviz kuruoran› üzerinden 100,000 ABD dolar›sat›n almay› garanti alt›na ald›¤›n› vebilanço tarihi olan 31.12.2008’de dö-viz kurunun 1 ABD dolar› = 1.4 YTLoldu¤unu varsayal›m. ‹flletme, söz ko-nusu türev sözleflmeyi bir finansalvarl›k olarak bilançosuna alacak ve“gerçe¤e uygun de¤er fark› kâr veyazarara yans›t›lan finansal varl›klar”hesap s›n›f›nda raporlayacakt›r. Budurumda; 31.12.2008 tarihli bilanço-da yer alacak türev sözleflmesi100,000 ABD dolar› X (1.4-1.2) =20,000 YTL de¤erle raporlanacakt›r.Bu de¤er, 2008 y›l› gelir tablosuna birkazanç unsuru olarak yans›t›lacakt›r.

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



5. Finansal Riskten Korunma

Muhasebesi (Hedge Accounting)

‹flletmeler, yapt›klar› ekonomik ifl-lemlerin sonucunda yüklendikleri fi-nansal risk oran›n› azaltmak ve burisklerin oluflturaca¤› olas› nakit ak›fl-lar›n› kontrol alt›nda tutmak isterler.Bu amac› gerçeklefltirmek için finan-sal riskten korunma (FRK) amaçl› çe-flitli ifllemler geçeklefltirmek suretiylebilançoda yer alan varl›k ya da borç-lardan kaynaklanan finansal riskleribertaraf ederler. Örne¤in, Avrupa’danithal edilen hammaddeyi iflleyerekABD’ ye ihraç eden bir iflletme sürek-li bir finansal risk tafl›r. Bu risk dövizkurlar›ndaki de¤iflikliklerden kaynak-lan›r. Çünkü bu iflletmenin genelde ti-cari alacaklar› ABD dolar›, ticariborçlar› ise EURO temelli olacakt›r.ABD dolar›n›n EURO karfl›s›nda de-¤er kaybetmesi durumunda iflletmezarar edecektir.

‹flte bu tür finansal riskleri azaltmakhatta ortadan kald›rmak amac›yla, ifl-letme yönetimleri çeflitli FRK strateji-leri gelifltirmifllerdir. Risk yönetimiolarak da ifade edilebilecek en yayg›nFRK stratejileri aras›nda; faiz oran›takas› (interest rate swap), ürün takas›(commodity swap), döviz kuru takas›,vadeli ifllem sözleflmeleri ve opsiyon-lar yer almaktad›r. Bunlara genel ola-rak türev sözleflmeler ad› da verilmek-tedir.

FRK muhasebesi, yukar›da sözü edi-len ifllemlerin nas›l muhasebelefltirile-ce¤i konusundaki uygulama esaslar›n›gösteren bir raporlama yöntemidir.TMS 39, iflletmelerin iste¤e ba¤l› ola-rak FRK muhasebesini kullanmalar›-na izin vermektedir. Genel olarak birFRK iflleminde iki taraf vard›r: FRKarac› (hedging instrument) ve FRKkonusu kalem (hedged item).

Standart; FRK arac›n›, gerçe¤e uygunde¤erinin veya nakit ak›fllar›n›n finan-sal riskten korunma konusu kalemingerçe¤e uygun de¤erindeki veya nakitak›fllar›ndaki de¤ifliklikleri dengele-mesi beklenen türev araç ya da türevolmayan finansal varl›k veya borçlarfleklinde tan›mlam›flt›r.

FRK konusu kalem ise; (a) ‹flletmeyi,gerçe¤e uygun de¤erde veya gelecek-te elde edilecek nakit ak›fllar›nda de-¤ifliklik olmas› riskine maruz b›rakanve (b) finansal riskten korunan olaraks›n›flanan bir varl›k, yükümlülük, ke-sin taahhüt, gerçekleflme olas›l›¤›yüksek tahmini ifllem veya yurtd›fl› ifl-letmedeki net yat›r›m fleklinde tan›m-lanm›flt›r.

Bu tan›mlardan genel olarak FRKmuhasebesinde iki yöntemin ön planaç›kt›¤› görülmektedir. Bunlar, gerçe¤euygun de¤er riskinden korunma venakit ak›fl riskinden korunma muhase-besidir.

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



Gerçe¤e uygun de¤er riskinden ko-runma muhasebesinde, bilançodamevcut bulunan bir varl›¤›n, yüküm-lülü¤ün veya henüz bilançoda yer al-mayan ya da muhasebelefltirilmemiflancak kesinleflmifl bir yükümlülü¤ünpiyasa de¤erinde meydana gelebile-cek de¤iflimin etkisi yok edilmeye ça-l›fl›l›r. Sabit faizli borçlanma senetleriveya finansal olmayan sabit fiyatl› yü-kümlülükler ya da varl›klar bunlaraörnek gösterilebilir.

Örne¤in, bir iflletmenin ticari amaçl›petrol stoklar› bulundu¤unu varsaya-l›m. Petrol fiyatlar›ndaki de¤iflimin ifl-letmenin elindeki stoklara olumlu ve-ya olumsuz bir etkisi olacakt›r. Olum-suz etkinin varl›¤› halinde, iflletmeninbu de¤iflimden kaynaklanan bir fiyatriski tafl›d›¤› söylenebilir. Çünkü pet-rol fiyatlar›n›n düflmesi durumundaiflletmenin kar marj› azalacak ve hattazarar dahi söz konusu olabilecektir.‹flte iflletme tafl›d›¤› finansal riski ber-taraf etmek amac›yla bir türev sözlefl-me sat›n alm›fl olabilir. E¤er söz ko-nusu sözleflme FRK amac›yla sat›nal›nm›flsa o taktirde gerçe¤e uygunde¤er riskinden korunma muhasebesiyöntemi uygulanabilir.

fiimdi bu örne¤i rakamlarla ifade ede-lim. ‹flletmenin elinde Temmuz ay›n›nsonunda satmak üzere 120,000 YTLmaliyet bedelli (1000 varil x 120YTL) petrol oldu¤unu ve petrol fiyat-lar›nda bir düflüfl bekledi¤ini dolay›-

s›yla bu düflüflten olumsuz etkilenece-¤ini ve bu etkiyi ortadan kald›rmakamac›yla May›s ay›nda vadeli bir ifl-lem sözleflmesine (forward) girdi¤inivarsayal›m. Vadeli ifllem sözleflmesi-ne göre vade sonunun 31 Temmuz ol-du¤unu ve vade sonunda iflletmeninelindeki petrolü 120,000 YTL bedelle(1000 varil x 120 YTL) satma garan-tisi oldu¤unu düflünelim. Haziran ay›-n›n sonunda petrol fiyatlar›n›n piyasade¤erinin varil bafl›na 108 YTL olarakgeçekleflti¤ini varsayd›¤›m›zda ifllet-menin 1000 varil x 12 YTL= 12,000YTL tutar›nda bir kayba u¤rayaca¤›aç›kt›r. Ancak iflletmenin elinde sözkonusu petrol stoklar›n› varil bafl›na120 YTL’den satma hakk› bulundu¤uiçin 12,000 YTL (120,000 YTL -108,000 YTL) kazanç elde ederek sözkonusu kayb›n› bertaraf edebilecektir.Böylece gerçe¤e uygun de¤er riskin-den korunma sa¤lanm›fl olacakt›r.

fiimdi bu aç›klamalar› muhasebelefl-tirme aç›s›ndan de¤erlendirelim:

a. Finansal riskten korunma konusukalem, iflletmenin petrol stoklar›d›r.

b. Finansal riskten korunma arac›, va-deli ifllem sözleflmesidir.

c. Ancak etkin bir finansal riskten ko-runma söz konusu oldu¤unda FRKmuhasebesi uygulanabilir. Bunun içinFRK konusu kalem ile FRK arac›n›nkay›p ya da kazançlar›n›n birbirlerineolan oran›n›n %80 ile %125 aral›¤›n-

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



da gerçekleflmesi zorunludur. Aksihalde FRK muhasebesi uygulanamaz.

d. Etkin bir FRK söz konusu oldu¤un-da; Petrol stoklar› bilanço tarihindekipiyasa de¤eri ile de¤erlenerek, de¤erart›fl ya da azal›fl› gelir tablosuna yan-s›t›lacakt›r. Örne¤imizde Haziran so-nu itibariyle stoklar›n de¤eri 12,000YTL (1,000 varil x (108-120)) azala-rak 108,000 YTL olacak ve bu de¤ergelir tablosunda bir zarar unsuru ola-rak yer alacakt›r.

e. Petrol stoklar›n›n de¤erlemesine eflzamanl› olarak, FRK iflleminin di¤ereleman› olan vadeli ifllem sözleflmesi-nin de piyasa de¤eriyle de¤erlenerekbilançoda yer almas› gerekir. Bunagöre vadeli ifllem sözleflmesinin de¤e-ri 12,000 YTL (1000 varil x (120-108)) olarak bilançonun finansal var-l›klar s›n›f›nda yer almas› ve sözlefl-meden do¤an kazanc›n ise gelir tab-losuna yans›t›lmas› gerekir. BöyleceFRK muhasebesi sayesinde kar›n dal-galanmas› önlenmifl olacakt›r.

f. Ancak yukar›daki varsay›mlarda,mükemmel bir korunma vard›r. Çün-kü kay›p ve kazanç oran› 1’dir, di¤erbir ifadeyle %100’dür (12,000 YTL /12,000 YTL). Ayr›ca vadeli ifllemsözleflmesinin vadesine (31 Temmuz)kadar geçecek süre zarf›ndaki paran›nzaman de¤eri ihmal edilmifltir.

g. Örne¤in, Haziran ay›n›n son gü-nünde vadeli ifllem sözleflmesinin pi-

yasa de¤eri varil bafl›na 110 YTL ol-sayd› o zaman vadeli ifllem sözleflme-sinden do¤an kazanç 10,000 YTL(1,000 varil x (120-110)) olacakt›. Budurum FRK muhasebesinin uygulan-mas›na engel teflkil etmeyecekti. Çün-kü kay›p/kazanç oran› %120[(12,000/10,000)x100] olarak hesap-lanarak etkin bir korunma oldu¤u gö-rülecekti. Bu örnekte paran›n zamande¤eri ihmal edilmifltir. Paran›n za-man de¤eri dikkate al›nsayd› o takdir-de, vadeli ifllem sözleflmesinden do-¤an 10,000 YTL’nin geçerli bir faizoran› ile vadesine kalan 30 günlük sü-re için iskonto edilmesi ve bulunacakbu yeni de¤ere göre etkin bir korunmaolup olmad›¤›n›n test edilmesi gere-kecekti.

h. E¤er etkin koruma olmasayd› o tak-dirde petrol stoklar›n›n de¤eri yenidende¤erlenmeyecek ve sadece vadeli ifl-lem sözleflmesi piyasa de¤erine görebilançoya al›nm›fl olacakt›. Bu du-rumda iflletmenin dönem kar veya za-rar› dalgalanma riskiyle karfl›laflm›flolacakt›.

Nakit ak›fl riskinden korunma mu-hasebesi, bilançoda yer alan bir varl›-¤›n ya da yükümlülü¤ün veya gerçek-leflme olas›l›¤› yüksek olan tahminibir ifllemin de¤erinin piyasa de¤erinegöre de¤iflim göstermesi sonucundabir iflletmenin katlanaca¤› nakit ç›k›flriskinin ortadan kald›r›lmas›na yöne-lik ifllemlerin muhasebelefltirilmesine

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



iliflkin esaslar› belirtmifltir. Örne¤in;de¤iflken faizli borçlanmalar veyayüksek bir olas›l›kla gelecekte ihraçedilecek tahviller, gerçeklefltirileceksat›fllar ya da yap›lacak al›fllar›n piya-sa de¤erlerinde oluflabilecek de¤iflik-liklere iliflkin riskleri ortadan kald›r-mak amac›yla sat›n al›nan türev söz-leflmeler ile bu kapsamda korunan ka-lemler, nakit ak›fl riskinden korunmamuhasebesinin konusunu olufltururlar.Nakit ak›fl riskinden korunma muha-sebesi yönteminden yararlanabilmekiçin etkin bir korunma yani korunmakonusu kalem ile korunma arac›n›nde¤erinde piyasa fiyatlar›na göre olu-flacak de¤iflimin (kay›p ya da kazanç-lar›n birbirine oran›n›n) %80-%125oranlar› aral›¤›nda olmas› gerekir. Budurumda korunma arac›n›n üzerindekikay›p ya da kazanc›n etkin olan k›sm›,di¤er bir ifadeyle korunma konusu ka-lem üzerindeki de¤er de¤iflimini kar-fl›layan bölüm, do¤rudan öz sermaye’de raporlan›r. Etkin olmayan bölüm,yani korunma konusu kalem üzerin-deki de¤iflimi karfl›lamayan kay›p yada kazanç k›sm›, ise gelir tablosundaraporlan›r (TMS 39/95).

Örnekler:

I. Faiz oran› takas› (interest rateswap): Bir iflletmenin 1 Ocak 2008 ta-rihinde befl y›l vadeli, y›ll›k de¤iflkenfaiz ödemeli ve peflin de¤eri 50,000YTL olan bir tahvil ihraç etti¤ini, de-¤iflken faiz oran›n›n faiz ödeme tari-

hinde piyasada geçerli olan faiz oran›üzerinden hesaplanaca¤›n› varsaya-l›m. ‹flletme yönetiminin faiz oranlar›-n›n yükselece¤i yönünde bir beklenti-si oldu¤unu düflünelim. E¤er iflletmeyönetiminin bu beklentisi gerçekleflir-se o takdirde iflletmenin daha fazla tu-tarda faiz ödeyece¤i yani yüksek tu-tarda bir nakit ç›k›fl› olaca¤› aç›kt›r.Bu yüzden yönetim, tahvilin ihraç ta-rihindeki de¤erine eflit tutarda ve eflzamanl› olarak, “sabit faiz ödemesiyapma ve de¤iflken faiz tahsil etme”hakk› veren befl y›l süreli bir vadeli ifl-lem sözleflmesi (faiz oran› takas›) sa-t›n alm›fl olsun. Vadeli ifllem sözlefl-mesine göre iflletmenin ödeyece¤i fa-iz oran›, tahvilin ihraç edildi¤i tarihdegeçerli olan %15 faiz oran› üzerindensabitlenmifltir. 31 Aral›k 2008 sonuitibariyle piyasada geçerli olan faizoran› %17’ye yükselmifltir. Bu du-rumda 31 Aral›k 2008 tarihi itibariyleiflletme söz konusu tahvilleri ve vade-li ifllem sözleflmesini afla¤›daki flekil-de muhasebelefltirecektir:

a. Finansal riskten korunma konusukalem, iflletmenin ihraç etti¤i tahvil-lerdir.

b. Finansal riskten korunma arac›, va-deli ifllem sözleflmesidir.

c. Ancak etkin bir finansal riskten ko-runma söz konusu ise nakit ak›fl› ris-kinden korunma muhasebesi uygula-nabilecektir.

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



d. Tahvilin ihraç tarihindeki peflin de-¤eri 50,000 YTL’dir. Ihraç tarihinde-ki faiz oran›na göre tahvil yükümlülü-¤ünün y›l sonunda 50,000 x (1+0.15)= 57,500 YTL olmas› beklenirken,ayn› tarihde faiz oranlar›ndaki art›flnedeniyle bu yükümlülük 50,000 x(1+0.17) = 58,500 YTL olarak ger-çekleflmifltir. Aradaki 1,000 YTL’ l›kilave fark, 7,500 YTL faiz giderineeklenerek toplam 8,500 YTL faiz gi-deri olarak gelir tablosuna yans›l›t›r.Böylece iflletme bekledi¤inin üzerin-de bir faiz giderine katlanarak ilavebir nakit ç›k›fl›na engel olamam›flt›r.Tahvilin ihraç edilmesinde ve y›l so-nundaki faiz ödemesinde afla¤›dakikay›tlar›n yap›lmas› gerekir:

1 Ocak 2008

(B) Kasa/Banka 8,500(A) Tahviller 8,500

31 Aral›k 2008

(B) Tahvil faiz giderleri 8,500(A) Kasa/Banka 8,500

e. Ancak, vadeli ifllem sözleflmesinegöre iflletme 31 Aral›k 2008 tarihi iti-bariyle 50,000 x (1+0.15) = 57,500YTL ödemekle yükümlüdür. Ayn› za-manda 50,000 x (1+0.17) = 58,500YTL tahsil etme hakk›na sahiptir. Bude¤erleri netlefltirecek olursak, ifllet-menin 1,000 YTL faiz kazanc› eldeetti¤i görülmektedir. Bu tutar iflletmetaraf›ndan tahsil edilerek aflag›dakiflekilde kayda al›n›r:

31 Aral›k 2008

(B) Kasa/Banka 1,000(A) Tahvil faiz giderleri 1,000

f. Böylece iflletme vadeli ifllem sözlefl-mesi sayesinde nakit art›fl riskindenkorunmufltur. Çünkü faiz art›fl› biryandan kayba neden olurken di¤eryandan bir kazanç sa¤lam›flt›r.

g. Nakit art›fl riskinden korunma mu-hasebesi sayesinde, iflletmenin kar›n-daki dalgalanman›n önüne geçilmifl-tir.

h. Bunun yan› s›ra; finansal risktenkorunma arac›ndan kaynaklanan ka-zanç veya kay›plar›n etkin oldu¤u tes-pit edilen k›sm› öz sermaye de¤iflimtablosu arac›l›¤›yla do¤rudan öz ser-maye’de muhasebelefltirilir (TMS39/95-96). Dolay›s›yla, iflletmeninelindeki vadeli ifllem sözleflmesinin,finansal riskten korunman›n etkin ol-du¤unu göstermek amac›yla, piyasade¤eri üzerinden kayda al›nmas› gere-kir. Her bilanço tarihinde; vadeli ifl-lem sözleflmesinin piyasa de¤erinin,önceki kay›tl› de¤eri ile karfl›laflt›r›l-mas› ve bulunacak de¤iflim tutar›n›nöz sermaye hesab›na kaydedilerek va-de sonuna kadar izlenmesi gerekir. Buifllem yap›l›rken, bir finansal varl›k yada finansal borç hesab› alt›nda takipedilen sözleflme de¤eri, öz sermayehesab› ile karfl›l›kl› olarak düzeltilir.Vadeli ifllem sözleflmesi sona erdi¤in-de bu hesaplar kapanacakt›r. Örne¤i-

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



mizdeki vadeli ifllem sözleflmesinin31 Aral›k 2008 tarihinde geçerli olanpiyasa de¤erine göre etkin oldu¤u tes-bit edilen k›sm›n›n 2,600 YTL ve birsonraki y›l sonunda ise 1,800 YTL ol-du¤u varsay›ld›¤›nda afla¤›daki gibikayda al›nmas› gerekir:

31 Aral›k 2008(B) Finansal varl›klar 2,600(A) Öz sermaye 2,600

31 Aral›k 2009(B) Öz sermaye 800(A) Finansal varl›klar 800

II. Ba¤lay›c› yükümlülükler: Bir ifllet-menin ABD’ nden 10 milyon ABDdolar› de¤erinde bir makine almaküzere sözleflme imzalad›¤›n› ve maki-nalar›n alt› ay sonra teslim edilece¤inidüflünelim. Sözleflmenin imzaland›¤›tarihde döviz kurunun 1 ABD dolar› =1.2 YTL oldu¤unu, iflletmenin dövizkurlar›nda önemli bir art›fl beklentisiiçinde bulundu¤unu ve bu riski berta-raf etmek amac›yla bir forward söz-leflme (vadeli ifllem sözleflmesi) sat›nald›¤›n› varsayal›m. Söz konusu for-ward sözleflmeye göre iflletmenin alt›ay sonra 10 milyon ABD dolar›n›, 1ABD = 1.2 YTL döviz kuru üzerindensat›n alma hakk› oldu¤unu kabul ede-lim. E¤er iflletme bilançosunun dü-zenlenece¤i tarihde piyasadaki dövizkurunda bir de¤ifliklik olursa, bu de¤i-flimin FRK muhasebesi kapsam›ndafinansal tablolara yans›t›lmas› gere-kir. Ancak makine henüz ithal edilme-

di¤i için söz konusu de¤iflimi kay›tla-ra almak mümkün olmayacakt›r. Budurumda sadece forward sözleflmesi-nin etkin olan k›sm›n›n (makineninmaliyeti üzerinde oluflan kur kayb› yada kazanc›n› aflmayan bölümün) ka-y›tlara al›nmas› gerekir. Bahsi geçendöviz kurunun bilanço tarihinde 1ABD dolar› = 1.5 YTL olarak gerçek-leflti¤ini varsayarsak, iflletmenin for-ward sözleflmesine göre bilanço tarihiitibariyle 3,000,000 YTL (10 milyonABD dolar› x (1.5-1.2)) tutar›nda ka-zanc› oluflur. Bu kazanc›n bilanço ta-rihinde afla¤›daki flekilde kay›tlaraal›nmas› gerekir:

(B) Finansal varl›klar (vadeli ifllem sözleflmesi) 3,000,000

(A) Öz sermaye 3,000,000

Görüldü¤ü üzere söz konusu kazançtutar› gelir tablosuna al›nmam›fl vegeçici olarak öz sermaye hesaplar›nakaydedilmifltir. Bu kay›t gereklidirçünkü finansal riskten korunma konu-su kalem, yani makine, üzerindeki kurriski henüz gerçekleflmemifl ve gelirtablosuna yans›t›lmam›flt›r. Kur ris-kinden do¤acak kay›plar gelir tablo-suna yans›t›ld›¤› oranda forward söz-leflmeden do¤an kazançlar›n gelir tab-losuna yans›t›lmas› TMS 39’ un temelilkelerinden birini oluflturur. Örne¤i-mizde makine üzerindeki kur riskiamortisman yoluyla gelir tablosunayans›t›laca¤›ndan finansal riskten ko-runma arac›ndan sa¤lanan kazançlar

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



da ayn› sürede gelir tablosuna yans›t›-lacakt›r.

Di¤er taraftan TMS 39’ a göre yurt d›-fl›ndaki iflletmelerde bulunan net yat›-r›m riskinden korunma amaçl› ifllem-ler de nakit ak›fl riskinden korunma ifl-lemlerine benzer flekilde muhasebe-lefltirilmektedir. Yukar›da aç›klanannakit ak›fl riskinden korunma ifllemle-rine iliflkin uygulamalar yabanc› yat›-r›m riskinden korunma amaçl› ifllem-ler için de geçerlidir.

6. Sonuç

Finansal araçlara iliflkin standartlar›nsüreci yaklafl›k yirmi y›ll›k bir geçmi-fle sahip olsa da Dünya’da bu stan-dartlar üzerindeki tart›flmalar hala de-vam etmektedir. Tart›flmalar›n temelkonusunu, finansal araçlar›n piyasade¤eriyle raporlanmas› oluflturmakta-d›r. Piyasa de¤erindeki de¤iflimleri bi-lanço tarihinde dikkate almak suretiy-le yap›lacak bir raporlaman›n iflletmekarlar›nda sürekli bir dalgalanmayaneden olaca¤›n› ileri süren kesimlerolsa da, günümüz koflullar›nda yayg›nolarak kullan›lan türev finansal araç-lar›n, iflletmenin finansal durumunukullan›c› gruplara en do¤ru biçimdeaktarmak amac›yla bilanço kay›tlar›naal›nmak istenmesine dair bir görüflbirli¤i bulundu¤u ve bugün için bu türbir finansal ifllemin ölçülmesinde kul-lan›lacak gerçe¤e en uygun de¤er ara-c›n›n ise piyasa de¤eri oldu¤u da birgerçektir.

Ülkemizde söz konusu finansal araç-lar s›n›rl› olarak kullan›lmaktad›r.Özellikle türev araçlar›n kullan›m› ol-dukça azd›r. IMKB’ ye kay›tl› bulu-nan 12 bankan›n 2005 y›l› finansaltablolar› üzerinde yap›lan bir araflt›r-mada sadece iki bankan›n finansalriskten korunma ifllemleri muhasebe-sine uygun raporlama yapt›¤› tesbitedilmifltir (Türel, A. ve Selvi, Y., 2007).Ancak bu durum piyasalardaki ekono-mik geliflmelere paralel olarak zamaniçerisinde art›fl kaydedecektir. Bu ne-denle, ülkemizdeki iflletme çevreleri-nin finansal araçlara olan ilgisi artt›k-ça bu konudaki muhasebe standartla-r›na olan ilgi de artacakt›r.

KAYNAKÇA

Downes J. ve Goodman J.E (2003) Dic-tionary of Finance and InvestmentTerms, 6th. ABD: Barron’s Educational

International Financial Reporting Stan-dards (2007) International AccountingStandards, Lexis Nexis, InternationalGAAP®online [elektronik kaynak].

M›s›rl›o¤lu, I.U. (2005), “Finansal Araç-lar›n Finansal Tablolara Al›nmas› ve De-¤erlemesine ‹liflkin Temel ‹lkeler”, Mu-hasebe Dünyas› Dergisi. 1 (2005): 1-31.

Türel, A., Selvi, Y. (2007) “AccountingIssues Related to Hedge Accounting forDerivatives”, Muhasebe Dünyas› Dergisi.1 (2007): 97-116.

Türkiye Muhasebe Standartlar› Kurulu

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



(2006a) Finansal Araçlar: Sunuma ‹liflkinTürkiye Muhasebe Standard› (TMS 32)Hakk›nda Tebli¤, S›ra No: 40, Resmi Ga-zete, 28.10.2006 – 26330; De¤ifliklik,15.7.2007 – 26583.

Türkiye Muhasebe Standartlar› Kurulu(2006b) Finansal Araçlar: Muhasebelefl-tirme ve Ölçmeye ‹liflkin Türkiye Muha-

sebe Standard› (TMS 39) Hakk›nda Teb-li¤ S›ra No: 41, Resmi Gazete, 03.11.2006– 26335; De¤ifliklik, 15.7.2007 – 26583.

Türkiye Muhasebe Standartlar› Kurulu(2007) Finansal Araçlar: Aç›klamalara ‹lifl-kin Türkiye Finansal Raporlama Standard›(TFRS 7) Hakk›nda Tebli¤, S›ra No: 42,Resmi Gazete, 30.01.2007 – 26419.

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

TFRS HÜKÜMLER‹NE GÖRETFRS HÜKÜMLER‹NE GÖRER‹SKS‹Z FA‹Z ORANI VE TÜRK‹YER‹SKS‹Z FA‹Z ORANI VE TÜRK‹YE‹Ç‹N B‹R ÖNER‹‹Ç‹N B‹R ÖNER‹

RISK FREE INTEREST RATE UNDER TFRSRISK FREE INTEREST RATE UNDER TFRSTERMS – A SUGGESTION FOR TURKEYTERMS – A SUGGESTION FOR TURKEY

Dr. Ali Atilla PEREK*

Öz

TFRS hükümlerine göre risksiz faiz oran› gerek do¤rudan gerekse formüliçinde dolayl› olarak birçok yerde iskonto oran› olarak kullan›lmaktad›r.Risksiz faiz oran›n do¤ru tespit edilmesi varl›klar›n, borçlar›n ve

firmalar›n de¤erlerinin daha gerçekçi belirlenmesinde çok önemlidir. Bumakalede öncelikle risksiz faiz oran›n TFRS hükümlerine göre nerelerde venas›l tespit edildi¤i araflt›r›lm›flt›r. Daha sonra Türkiye’de risksiz faiz oran›nsaptanmas› için, TFRS hükümlerine uygun olarak, alternatif bir önerisunulmufltur.

Anahtar Sözcükler: Risksiz Faiz Oran›, ‹skonto Oran›, Aktiflefltirme Oran›,De¤erleme

Abstract

According to IFRS terms, risk free rate is used as the discount rate both directlyand indirectly, i.e. within a formula. The determination of the risk free rateaccurately is crucial in the proper valuation of assets, liabilities and companies.In this article, first where and how the risk free rate is determined according toTFRS terms is examined. Later, a suggestion is made for the determination ofthe risk free rate in Turkey, in accordance with TFRS terms.



M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

�

* Marmara Üniversitesi, ‹.‹.B.F., ‹ngilizce ‹flletme Bölümü,



Keywords: Risk-Free Rate, DiscountRate, Capitalization Rate, Valuation

1. G‹R‹fi VE L‹TERATÜRTARAMASI

Risksiz faiz oran› risksiz olarak öngö--rülen bir varl›¤›n beklenen getirisidir.Risksiz faiz oran› de¤erlemede iskon--to oran› olarak dolayl› ya da dolays›z(formül içinde) kullan›labilir. ‹skontoetme ise flimdiki de¤er miktar› belirle--mek için gelecekteki tutarlar serisineiskonto faktörlerinin uygulanmas› ifl--lemidir (Eckel, Fortin ve Fisher, 2003,s. 26). Genel formül (süre s›n›rs›z ise)afla¤›daki gibidir; (Brealey ve Myers,1996, s. 189)

BD =BD = Bugünkü De¤ern = Gelecekteki gelir, nakit

giriflleri yada ç›k›fllar›r = iskonto (aktiflefltirme) oran›t = zaman

Teoride ve pratikte iskonto oran› risk--siz faiz oran›ndan farkl› olabilir ancakböyle durumlarda bile ço¤unlukla is--konto oran› risksiz faiz oran› içerenbir formül ile hesaplan›r. Örne¤in ser--maye varl›klar› fiyatland›rma yöntemi(Capital Asset Pricing Model- CAPM),iflletme sermayesinin a¤›rl›kl› ortala--ma maliyeti (Weighted Average CostOf Capital- WACC), Arbitraj Fiyatla--ma Modeli (Arbitrage Pricing Model-APM), vs. (Eckel, Fortin ve Fisher,2003, s. 27).

Bir varl›¤a sahip yat›r›mc› o varl›¤›elde tuttu¤u sürece getiri elde edecek--tir. Elde tutma süresi boyunca gerçek--leflen getiri ile beklenen getiri birbir--lerinden farkl› olabilir. Varl›kla ilgilirisk bu farkl›l›ktan kaynaklanmakta--d›r. Bu yüzden bir varl›¤›n beklenengetirisine, risksiz faiz oran›na risk pri--mini eklenmesi ile ulafl›l›r (Meggisonve Smart, 2006, s. 260).

Bununla beraber baz› varl›klar›n riskis›f›ra eflit yada çok yak›n olabilir. Birvarl›¤›n risksiz bir yat›r›m olabilmesiiçin beklenen ile gerçekleflen getirinineflit olmas› gerekir (Siegel ve Warner,1977, s. 1102). Risksiz bir yat›r›m›ngetirisi fiekil 1’de oldu¤u gibidir;

fiekil 1: Risksiz Bir Yat›r›m›n Getirisi

Olas›l›k 1

Beklenen Getiri

Risksiz faiz oran› reel ve nominal ola--rak tespit edilebilir ancak risksiz faizoran› dendi¤inde genellikle akla no--minal oran gelir. Nominal risksiz faizoran› ile reel risksiz faiz oran› aras›n--daki fark enflasyon etkisidir (Weston,Besley ve Brigham, 1996, s. 47).

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



Risksiz faiz oran›n tespiti için 2 anasorun dikkate al›nmal›d›r. Birincisi;risksiz faiz oran›n›n tespit edilece¤ivarl›¤›n sahip olmas› gereken özellik--lerinin tan›m›. ‹kincisi risksiz faizoran›na sahip olarak varsay›lan varl›--¤›n hangi vadedeki faiz oran›n›n al›--naca¤›.

Genellikle risksiz varl›k olarak devlettahvilleri akla gelmektedir ve ço¤un--lukla uygulamada risksiz faiz oran›olarak devlet tahvilinin nominal getirioran› al›n›r (Reuben, 2006, s. 115).Ancak teoride ve pratikte gerek devlettahvilinin vadesi hakk›nda, gereksealternatif risksiz faiz oran›na sahipvarl›klar hakk›nda çeflitli tart›flmalarve görüfller bulunmaktad›r.

Damodaran (2008) bir varl›¤›n risksizkabul edilmesi için 2 önemli flarta sa--hip olmas› gerekti¤ini savunmufltur.Birincisi bu varl›k temerrüt riski içer--memesi, ikincisi varl›¤›n yeniden ya--t›r›m riskinin bulunmamas›d›r. Da--modaran ikinci koflul için flöyle bir ör--nek vermifltir: “Örne¤in bir varl›k için5 y›ll›k beklenen getiri hesaplanmakistenmektedir ve bu ifllem için risksizfaiz oran› belirlenecektir. Bu hesapla--mada 6 ayl›k devlet tahvili için y›ll›kfaiz, temerrüt riski içermemesine ra¤--men, risksiz faiz oran› olamayacakt›rçünkü 6 ay içinde devlet tahviliningetirisinin ne olaca¤›n› bilmemizi en--gelleyen yeniden yat›r›m riski bulun--maktad›r. Hatta 5 y›ll›k devlet tahvili

getirisi de risksiz faiz oran› olarak al›--namaz çünkü tahvildeki kuponlar›ndaha önceden tahmin edilemeyen birfiyat üzerinden yeniden yat›r›m› sözkonusu olabilir.”(Damodaran, 2008)

Armitage (2005) göre risksiz faiz ora--n› hesaplamak 2 sorunun cevab› ileba¤lant›l›d›r. Birincisi, risksiz faizoran› olarak varl›¤›n k›sa dönem geti--ri oran› m› yoksa uzun dönem getirioran› m› al›naca¤›na dair soru. ‹kinci--si, uzun dönem risksiz faiz oran›n›nnas›l hesaplanaca¤›na dair soru. Yazaryapt›¤› araflt›rma sonunda, enflasyo--nun etkisinin de dikkate al›nd›¤› uzunvadeli devlet tahvili getirisinin en uygunrisksiz faiz oran› oldu¤unu savunmufltur(Armitage, 2005, s. 278,279).

Gürbüz ve Ergincan’a göre opsiyonfiyatland›rma yönteminin son girdisi--ni oluflturan risksiz faiz oran›, opsiyo--nun tahmini süresi için dikkate al›nandevlet tahvili faiz oran›na eflit olmal›--d›r (Gürbüz ve Ergincan, 2004, s. 193).

Rutterford ve Gregory risksiz faizoran›n ile ilgili uygulamay› incele--mifltir. Yazarlar araflt›rmalar›nda ‹n--giltere’de 14 büyük flirket ile görüfl--müfl ve bu flirketlerin 12’sinin vadesi7 ile 20 y›l aras›nda olan devlet tahvil--lerinin nominal getirisini risksiz faizoran› olarak kulland›klar›n› tespit et--mifllerdir (Rutterford ve Gregory,1999, s. 101). Bruner ve di¤erleri de,Amerika birleflik Devletleri’nde yap--t›klar› bir araflt›rmada, görüflme yap--

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



t›klar› 23 Amerikan flirketinin 19’uvadesi en az 10 y›l olan devlet tahvili--nin getirisini risksiz faiz oran› olarakkulland›klar›n› belirlemifllerdir (Bru--ner ve di¤erleri, 1998, s. 16-20).

Winter ve Zom’a göre, firman›n için--de bulundu¤u makro ekonomik çevre--nin önemli bir parças›n› tipik olarakuzun vadeli devlet tahvili getirisi iletemsil edilen risksiz faiz oran› olufl--turmaktad›r. Yapt›klar› araflt›rmadahem ABD’de hem de Kanada’da 10y›ll›k devlet tahvili getirilerinin 1988ve 2006 aras›nda sermayenin maliye--tindeki düflüflle paralel olarak azald›--¤›n› tespit etmifllerdir (Witmer veZorn, 2007).

Bununla beraber Ryan ise risksiz faizoran› olarak çok k›sa vadeli devlettahvilinin getiri oran›n›n al›nmas› ge--rekti¤ini savunmufltur. Bunun sebebiolarak da vade ne kadar k›sa olursabelirsizli¤in o kadar azalaca¤›n› veuzun vadeli devlet tahvillerinin enf--lasyon dalgalanmalar›na daha çokmaruz kald›klar›n› belirtmifltir. Sonuçolarak Ryan göre vadesinin bitimine 1ay kalm›fl olan devlet tahvilinin getiri--si ideal risksiz faiz oran›d›r (Ryan,2007, s. 99). Bununla beraber Brooksve Skinner Avrupa para birli¤inde,risksiz faiz oran› olarak ‹ngiltere’ninyada Almanya’n›n 3 ayl›k hazine bo--nosu getiri oran›n› almay› savunmufl--lard›r (Brooks ve Skinner, 2000, s. 59).

Azar’›n çal›flmas›na göre mevcut kul--lan›lan risksiz faiz oranlar›n›n, tüketi--ci davran›fl› de¤il yat›r›mc›n›n tercih--leri ile tutarl› oldu¤undan minimumbeklenen getiri oran›ndan daha yük--sek hesaplanmaktad›r (Azar, 2008, s.139).

Ayr›ca Damodaran, baz› geliflmekteolan ülkelerde (özellikle geri ödeme--lerde yetersizlik göstermifl olanlar)devlet tahvil getiri oranlar›n›n risksizfaiz oran› olarak al›nmas›n›n gerçekçiolamayabilece¤ine dikkat çekmifltir.Bununla beraber, uzun vadeli devlettahvili ç›kartmay›p sadece k›sa vadelitahvil ç›kartan ülkelerde de risksiz fa--iz oran› devlet tahvili getiri rakamlar›d›fl›nda hesaplanmas› gerekebilece¤i--ni de vurgulam›flt›r. Damodaran’a gö--re böyle durumlarda sorun 3 çeflityöntemle çözülebilir (Damodaran,2007). Birinci yöntem, nakit ak›mlar›--n›n daha istikrarl› bir ülkenin (örne¤inAmerikan Dolar›) para birimi ile he--saplanmas› ve risksiz faiz oran› olarakpara birimine sahip ülkenin devlettahvili getirilerini almak. (böyle du--rumlarda iskonto oran› hesaplan›rkeniskonto oran›na ilgili ülke riski bellibir katsay› ile eklenmektedir, Damo--daran, 2002). ‹kincisi, en büyük ve engüvenilir firman›n uzun dönem borç--lanma oranlar›n›n bulunmas› ve buoranlardan ufak bir temerrüt primi ileazalt›larak uzun vadeli risksiz oranaulaflmak. Üçüncüsü için yerel para bi--

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



riminden uzun vadeli “vadeli sat›flsözleflme”lerinin bulunmas› gerekir.Bu yönteme göre, faiz oran› paritesivadeli sat›fl sözleflmesinin fiyatlama--s›nda belirleyici oldu¤undan, uzunvadeli yerel para birimi oran› vadelisat›fl sözleflmesinin fiyat›ndan ve ya--banc› paran›n üzerindeki uzun vadelifaiz oran›ndan elde edilebilir (Damo-daran, 2007).

2. R‹SKS‹Z FA‹Z ORANIN DE⁄ERLEMEYE ETK‹S‹

Risksiz faiz oran›n›n olmas› gereken-den daha düflük yada yüksek hesap-lanmas› varl›klar›n yada borçlar›n de-¤erlenmesinde farkl›l›klara neden ola-cakt›r. Risksiz faiz oran›n iskonto ora-n› olarak do¤rudan al›nd›¤› hükümler-de; e¤er bu oran yüksek hesaplan›r isevarl›¤›n yada borcun de¤eri gerçekde¤erinden daha düflük, tersi durumdaise varl›¤›n yada borcun de¤eri geçekde¤erinden daha yüksek hesaplana-cakt›r.

Bununla beraber iskonto oran› olarakvarl›¤a yada borca sahip firman›nCAPM veya WACC oran› kullan›la-bilir. Bu durumda risksiz faiz oran›sermaye varl›klar› fiyatland›rma yön-teminde (CAPM)1 kullan›lacakt›r vevarl›¤a sahip flirketin betas› katsay›s›

1’den küçük veya yüksek olmas›nagöre risksiz faiz oran›n etkisi de¤ifle-cektir:

- E¤er flirketin beta katsay›s› 1 iserisksiz faiz oran›n daha düflük yadadaha yüksek belirlenmesi, piyasan›nbeklenen getiri oran›n›n sabit kalmas›durumunda, CAPM oran›n› etkileme-yecek, böylelikle varl›¤›n yada bor-cun de¤eri de¤ifltirmeyecektir.

- E¤er flirketin beta katsay›s› 1’den bü-yük ise risksiz faiz oran›n›n daha düflükhesaplanmas› CAPM oran›n›n dahayüksek hesaplanmas›na sebep olacak vevarl›¤›n yada borcun de¤eri daha düflükbelirlenecektir. Risksiz faiz oran›n›n da-ha yüksek hesaplanmas› CAPM oran›-n›n daha düflük hesaplanmas›na sebepolacak ve varl›¤›n yada borcun de¤eridaha düflük belirlenecektir.

- E¤er flirketin beta katsay›s› 1’dendüflük ise risksiz faiz oran›n›n dahadüflük hesaplanmas› CAPM oran›n›ndaha düflük hesaplanmas›na sebepolacak ve varl›¤›n yada borcun de¤eridaha yüksek belirlenecektir. Risksizfaiz oran›n›n daha yüksek hesaplan-mas› CAPM oran›n›n daha yüksek he-saplanmas›na sebep olacak ve varl›¤›nyada borcun de¤eri daha düflük belir-lenecektir.

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

1 CAPM Oran› = + ( = risksiz faiz oran›= piyasan›n beklenen getirisi= beta katsay›s›



3. R‹SKS‹Z FA‹Z ORANININ

HESAPLANMASINI GEREKT‹RECEK

TFRS HÜKÜMLER‹

TFRS’de iskonto oran›n›n hesaplan--mas›n› gerektirecek yaklafl›k tüm hü--kümlerde (sadece borçlanma oran›n›kabul eden hükümler hariç) iskontoformülü gere¤i risksiz faiz oran›n›n dahesaplanmas› gerekmektedir.

Bununla beraber TMS 19 Paragraf79’a göre iskonto oran›n hesaplanma--s› için sadece risksiz faiz oran›n›n he--saplanmas› yeterli olabilmektedir. Buhükme göre iskonto oran› paran›n ak--tüeryal veya yat›r›m riskini de¤il, za--man de¤erini yans›t›r. BöylelikleIAS 19’a göre iskonto oran› sadecerisksiz faiz oran›ndan oluflmaktad›r.

Buna ek olarak TMS 37 Paragraf47’de “iskonto oran› (veya oranlar›);paran›n zaman de¤erine iliflkin mev--cut piyasa de¤erlendirmelerini ve bor--ca özgü riskleri yans›tan vergi öncesiorand›r” dendikten sonra “sözü edileniskonto oran›, gelecekteki nakit ç›k›fl--lar›na iliflkin tahminlerle ilgili riskleriyans›tmaz” denmektedir. Buradan flusonuç ç›kart›labilir; TMS 37 hemborçlar› hem varl›klar› içermekte olupborçlarla ilgili iskonto oran› borçlan--ma oran› ile hesaplanabilirken, varl›k--lar ile ilgili iskonto oran› için risksizfaiz oran› yeterli olabilecektir.

Bununla beraber, IAS 39’da Paragraf81 risksiz faiz oran›n, iskonto oran›olarak kullan›lmas› d›fl›nda, “göster--ge” olarak kullan›lmas›n› gerektirecekhüküm içermektedir. IAS 39-81’de fi--nansal riskten korunma konusu kale--min, finansal bir varl›k veya finansalbir borç olmas› durumunda, nakitak›fllar›n›n veya gerçe¤e uygun de¤e--rinin sadece bir k›sm› ile iliflkili bulu--nan riskler aç›s›ndan finansal risktenkorunma konusu kalem olabilece¤i vebununla ilgili örnek olarak faiz içerenbir varl›k veya borcun maruz kal›nanfaiz riskinin ölçülebilir bölümünün fi--nansal riskten korunma konusu riskolarak tan›mlanabilece¤ini belirtil--mifltir. Bu hükmün devam›nda paran--tez içinde finansal riskten korunmakonusu bir finansal arac›n maruz kal--d›¤› toplam faiz riskinin bileflenleriolarak risksiz faiz oran› veya gösterge(benchmark) faiz oran› olabilece¤inibelirtmifltir. Böylelikle bu hükmü,risksiz faiz oran›n› “gösterge” olarakkullan›lmas›n› gerektirecek hükümolarak düflünebiliriz.

4. TFRS’ DE R‹SKS‹Z FA‹ZORANININ TANIMI

TFRS’de risksiz faiz oran›n tan›m›çeflitli yerlerde dolayl› ve dolays›z ya--p›lm›flt›r. Ancak genellikle TFRS’derisksiz faiz oran› ile paran›n zamande¤eri efl anlamda kullan›lmaktad›r.

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



Paran›n zaman de¤eri ile risksiz faizoran›n ayn› anlama geldi¤ine dairdo¤rudan aç›klamalar iki hükümdekarfl›m›za ç›kmaktad›r. Birincisi, Var--l›klarda De¤er Düflüklü¤ü Standard›TMS 36’n›n Gerekçe k›sm›ndaki 52.Paragraf: Paragrafa göre paran›n za--man de¤eri risksiz yat›r›m getirioran›d›r. (TMS 36-BCZ 52)

‹kincisi, Finansal Araçlar: Muhasebe--lefltirme ve Ölçme Standard› TMS39’daki Uygulama Rehberi bölümün--deki 82. Paragraf. Paragrafta paran›nzaman de¤eri kavram›n›n hemen ya--n›nda parantez içinde “di¤er bir ifa--deyle, temel veya risksiz faiz oran›”denmektedir.(TMS 39-UR 82)

Dolayl› olarak da paran›n zaman de--¤erinin, mevcut piyasa riski hariç tu--tulmufl risksiz faiz oran› oldu¤unuIAS 36 Ek A-1’in c bendindeki ibare--den de anlayabiliriz; TMS 36 Ek A-1cbendinde “mevcut piyasa riski hariçtutulmufl faiz oran›n›n kullan›lmas›suretiyle gösterilen paran›n zaman de--¤eri” denilmifltir. (TMS 36 Ek A-1)

5. R‹SKS‹Z FA‹Z ORANIN NASIL

HESAPLANACA⁄INA DA‹R

HÜKÜMLER

5.1 Risksiz Faiz Oran›n Devlet

Tahvili Getirisi Üzerinden

Hesaplanmas›n› Belirten Hükümler

Prensip olarak TFRS risksiz faiz ora--

n› olarak devlet tahvillerinin getirisinikabul etmektedir. TMS 39-UR 82’detemel faiz oranlar› (ki bu ayn› zaman--da risksiz faiz oran›d›r), genellikle,devlet tahvillerinin gözlenebilen fi--yatlar›ndan elde edilebilir oldu¤unubelirtmifltir.(TMS 39-UR 82)

Bununla beraber TMS 36-BCZ 52’deparan›n zaman de¤eri risksiz yat›r›mgetiri oran›d›r dendikten sonra örnekolarak benzer süreli devlet tahvilifaizi denmifltir. Bu da göstermektedirki TFRS’de risksiz faiz oran› dendi--¤inde ilk olarak akla devlet tahvili fai--zi gelmektedir.(TMS 36-BCZ 52) Gö--rüldü¤ü gibi, bu paragraf, getirisirisksiz faiz oran› olarak al›nacak dev--let tahvilinin vadesinin ne olmas› ge--rekti¤ine dair hüküm de içermektedir.Bu hükme göre baz al›nacak devlettahvilinin vadesi de¤erlemeye tabivarl›¤›n faydal› ömrüne benzer süreliolacakt›r.(TMS 36-BCZ 52)

5.2 Risksiz Faiz Oran›n Devlet

Tahvili Getirisi D›fl›nda da

Hesaplanabilece¤ini ‹fade Eden

Hükümler

TFRS’deki baz› hükümlerde risksizfaiz oran›n›n, devlet tahvillerinin geti--rileri d›fl›nda, baflka yollarla hesapla--nabilece¤i belirtilmifltir. Bunlar afla¤›--da s›ralanm›flt›r;

• Finansal Araçlar: Muhasebelefltirmeve Ölçme Standard› TMS 39 EK A

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



k›sm›n›n Uygulama Rehberi bölü--münde de¤erleme yöntemlerine ilifl--kin girdiler hakk›ndaki hükümlere gö--re bir finansal arac›n gerçe¤e uygunde¤eri, afla¤›daki unsurlardan bir veyabirden fazlas›na dayand›r›lm›fl ola--cakt›r (ve belki de baflka unsurlara)(TMS 39 – UR82)

a) Paran›n zaman de¤eri (di¤er bir ifa--deyle, temel veya risksiz faiz oran›).Temel faiz oranlar›, genellikle, devlettahvillerinin gözlenebilen fiyatlar›n--dan elde edilebilir ve ço¤unlukla fi--nansal yay›nlarda yer al›r. Bu türoranlar, genellikle, öngörülen nakitak›fllar›n›n beklenen zamanlamalar›nagöre farkl› zaman aral›klar›n› içerenfaiz oran› getiri e¤risi boyunca farkl›--l›k gösterirler. Pratikli¤inden ötürü ifl--letme LIBOR veya swap oran› gibi,genel kabul görmüfl ve istendi¤indeelde edilebilir olan bir oran› göstergeoran olarak alabilir (örne¤in LIBOR,risksiz bir faiz oran› olmad›¤›ndan, ifl--letme, ilgili finansal araca iliflkin kre--di riski düzeltmesini an›lan arac›nkredi riskinin söz konusu göstergeorana iliflkin kredi riskiyle karfl›laflt›--r›lmas› suretiyle belirler). Baz› ülke--lerde, devlet tahvilleri büyük bir krediriski tafl›yor olabilirler ve an›lan ülke--lerin para biriminden ihraç edilenaraçlar için gösterge olarak al›nabile--cek dura¤an bir temel faiz oran› sa¤--lamayabilirler. Bu ülkelerdeki baz› ifl--letmeler, devletten daha yüksek birkredi derecesine ve daha düflük borçoran›na sahip olabilirler. Bu durum--

da temel faiz oranlar›n›n ilgili ülkeninpara biriminden ç›kar›lan en yüksekdereceli flirket tahvillerinin gözönünde bulundurularak de¤erlen--dirilmesi daha uygun olabilir…

Bu hükümde görüldü¤ü gibi baz› ül--kelerde devletin kredi riski tafl›yor ol--mas›ndan dolay› borçlanma oran› baz›iflletmelerden daha yüksek olabilir vebu gibi durumlarda TFRS’ye görerisksiz faiz oran› olarak en yüksek de--receli flirket tahvillerinin getirilerinikullan›labilir.

• Çal›flanlara Sa¤lanan Faydalar Stan--dard›nda (TMS 19) “Aktüeryal varsa--y›mlar: iskonto oran›” bölümündekiParagraf 78’de flöyle denmektedir;(TMS 19-78)

‹flten ayr›lma sonras›nda fayda yü--kümlülüklerini iskonto etmek içinkullan›lan oranlar için bilanço tarihin--deki yüksek kaliteli kurumsal senetle--re iliflkin piyasa getiriler kullan›l›r an--cak bu gibi senetler için derin bir pi--yasan›n bulunmad›¤› ülkelerde, devlettahvillerinin (bilanço tarihindeki) pi--yasa getirileri kullan›l›r.

Bir sonraki paragrafta da flöyle den--mektedir; (TMS 19-79)

‹skonto oran› önemli bir etkiye sahipbir aktüeryal varsay›md›r. ‹skontooran› paran›n aktüeryal veya yat›r›mriskini de¤il, zaman de¤erini yans›t›r.

Bu hükümler gösteriyor ki TFRS’dedevlet tahvilleri ile birlikte “yüksekkaliteli kurumsal senetlere iliflkin pi--

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



yasa getirileri” paran›n zaman de¤eriolarak, dolayl› olarak da risksiz faizoran› olarak kullan›labiliyor.

• Hisse Bazl› Ödemeler Standard› TFRS2 Ek B-37’de flöyle denmektedir:

Genellikle, risksiz faiz oran›, kulla--n›m fiyat›n›n aç›kland›¤› para birimi--nin ait oldu¤u ülkenin ihraç edilen vede¤erlenen opsiyonun vadesi ile ayn›vadeye sahip olan kupon ödemesizkâ¤›tlar›n›n üzerindeki getiri oran›d›r(opsiyonun kalan süresi ve opsiyonunolas› erken kullan›m›n›n etkilerinin dedikkate al›nd›¤›). Bu flekilde ihraçedilmifl olan kâ¤›tlar›n bulunmamas›durumunda da, koflullar›n kupon öde--mesiz devlet kâ¤›tlar›n›n üzerindekigetiri oran›n›n risksiz faiz oran›n›temsil etmedi¤ine iflaret etmesi halin--de (örne¤in yüksek enflasyonlu eko--nomiler), bunun yerine uygun birikame unsur kullanmak gerekebi--lir. Ayn› zamanda, piyasa kat›l›mc›la--r›n›n de¤erlenen bir opsiyonun bekle--nen süresine eflit süreye sahip bir op--siyonun gerçe¤e uygun de¤erini tah--min etmeleri s›ras›nda, risksiz getirioran›n›, kupon ödemesiz devlet kâ¤›t--lar› üzerindeki getiri oran› yerine sözkonusu ikame unsur arac›l›¤›yla belir--lemeleri durumunda, yine söz konusuunsur kullan›lmal›d›r.

Bu hükümde de devlet kâ¤›tlar›n›n

üzerindeki getiri oran›n›n risksiz faizoran›n› temsil etmedi¤i durumlardayerine uygun bir ikame kullan›labile--ce¤i belirtilmifltir.

6. ÖNER‹

Türkiye gibi geliflmekte olan ülkeler--de risksiz faiz oran› olarak devlet tah--villerinin y›ll›k (veya de¤erlemeye ta--bi varl›¤a benzer süreli) getiri oran›ile 10 büyük bankan›n (aktif büyüklü--¤üne göre) en yüksek para dilimineverdikleri ve ilan ettikleri y›l›k vadelimevduat faiz oranlar›n›n aritmetik or--talamas›n›n küçük olan›n› alman›ndaha uygun olaca¤›n› düflünüyoruz.Bunun sebebi, Türkiye gibi geliflmek--te olan ülkelerde2 yüksek derecedeborçlanma gereksiniminden dolay›devlet tahvili faiz oran›, risksiz faizoran›n›n olmas› gereken miktar›ndandaha yüksek olmas›d›r (Oran, 2006)ve Türkiye’de hazine borçlanma se--netlerinin vadeleri ve Merkez Banka--s› gecelik oranlar› oldukça yüksek oy--nakl›k (volatilite) göstermesidir.( Ül--gen ve Teker, 2005, 56) Böyle bir uy--gulama yap›ld›¤› takdirde risksiz faizoran› tüm firmalar taraf›ndan benzerkullan›lacak ayr›ca risksiz faiz oran›olmas› gereken düflük miktarda he--saplanm›fl olacakt›r.

Önerimize göre risksiz faiz oran›n›bulmak isteyen bir muhasebeci veya

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

2 Amerika Birleflik Devletlerinde 22 Nisan 2008 Tarihi itibari ile vadesi bir y›l olan devlettahvili getiri oran› %1.86 iken Bankalar›n y›ll›k mevduat faiz oranlar› yaklafl›k %2.30ç›var›ndad›r. http://www.federalreserve.gov/releases/



de¤erlemeci öncelikle devlet tahvilinin y›ll›k getiri oran›na bakmas› gereke--cektir. Muhasebeciler bu rakamlara ‹MKB’nin sitesinde yay›nlanan bültenler--de ulaflabilirler. Örne¤in Tablo 1’de görüldü¤ü gibi 22-04-2008 Tarihi itibariile kalan vadesi 365 güne en yak›n olan devlet tahvilinin basit faiz ile getirioran› %18,99, bileflik faiz ile getiri oran› %19,06’d›r.

Tablo 1: 22-04-2008 Tarihi ‹tibari ile Devlet Tahvili Getiri Oranlar›

Kaynak: http://www.imkb.gov.tr/bultenler.htm

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

Fiyat GetiriValör En

Düflük EnYüksek

A¤r. KalanVade

BasitFaizle

BileflikFaizle

22.04.2008 97,893 97,914 97,898 50 15,67 16,7722.04.2008 96,881 96,908 96,891 71 16,50 17,6322.04.2008 101,385 101,385 101,385 71 - -24.04.2008 96,299 96,299 96,299 83 16,90 18,0422.04.2008 96,203 96,203 96,203 85 16,95 18,0922.04.2008 96,116 96,213 96,205 85 16,94 18,0722.04.2008 94,861 95,056 94,999 113 17,00 18,0224.04.2008 94,857 94,857 94,857 118 16,77 17,7422.04.2008 93,868 93,889 93,879 141 16,88 17,7722.04.2008 92,703 92,723 92,709 169 16,99 17,7722.04.2008 90,537 90,586 90,543 218 17,49 18,1022.04.2008 89,851 89,878 89,864 239 17,22 17,7224.04.2008 87,280 87,280 87,280 286 18,60 18,9622.04.2008 87,142 87,172 87,162 288 18,67 19,0322.04.2008 84,551 84,600 84,556 351 18,99 19,0622.04.2008 83,377 83,428 83,410 379 19,15 19,0824.04.2008 79,916 79,941 79,919 468 19,60 19,1122.04.2008 79,807 79,848 79,836 470 19,61 19,1124.04.2008 77,628 77,663 77,641 531 19,80 19,0122.04.2008 77,484 77,571 77,525 533 19,85 19,0424.04.2008 74,140 74,340 74,290 629 20,08 18,8222.04.2008 74,070 74,241 74,142 631 20,17 18,8924.04.2008 98,100 98,100 98,100 657 18,20 19,0322.04.2008 97,810 98,050 97,962 659 18,23 19,0624.04.2008 106,650 106,650 106,650 993 - -24.04.2008 93,600 93,700 93,663 1000 18,72 19,6022.04.2008 93,430 93,600 93,587 1002 18,71 19,5922.04.2008 94,200 94,600 94,442 1415 18,73 19,6124.04.2008 86,900 86,920 86,916 1616 18,75 19,6322.04.2008 86,650 86,750 86,714 1618 18,79 19,67



Önerimizi uygulamak isteyen bir muhasebecinin veya de¤erlemecinin yapaca--¤› ikinci ifllem en büyük 10 bankan›n hangileri oldu¤unu bulmak ve bu banka--lar›n en büyük para dilimine verdikleri y›ll›k vadeli mevduat faizi oranlar›n›naritmetik ortalamas›n› hesaplamakt›r.

Muhasebeci en büyük 10 bankay› tespit etmek için BDDK’n›n internet sitesin--den Finansal Piyasalar Raporlar› bölümünden faydalanabilirler. Tespit ettikle--ri bankalar›n en büyük para dilimine verdikleri y›ll›k vadeli mevduat faizioranlar›n› da bankalar›n kendi internet sitelerinden ulaflabilirler.

Örne¤in 22 Nisan 2008 Tarihi itibari ile 10 büyük bankan›n en büyük para di--limine verdikleri y›ll›k vadeli mevduat faizi oranlar› afla¤›daki gibidir:

Tablo 2: 10 Büyük Bankan›n En Büyük Para Dilimine Verdikleri Y›ll›kVadeli Mevduat Faizi Oranlar›

Bu arada flunu da belirtelim ki gerek devlet tahvilinin getirisi tespit edilirken,gerekse 10 büyük bankan›n y›ll›k mevduat faiz oranlar› hesaplan›rken rakam--lar vergi öncesi al›nmas› (faiz için %15 stopaj›, devlet tahvili için %10 stopaj›dikkate almam›z gerekir) gerekir bunun sebebi TFRS’de iskonto oranlar›n›nvergi öncesi al›nmas›n›n gerektirilmesidir. (TMS 36-55, TMS 37-47, TMS 41-20).

Böylelikle, Tablo’dan da görüldü¤ü gibi Türkiye’de 10 büyük bankan›n en bü--yük para dilimine verdikleri vadeli mevduat y›ll›k faiz oranlar›n›n ortalamas›%15,465’tir ve bu oran devlet tahvilinin getirisinden daha düflüktür.

Bu durumda muhasebeci veya de¤erlemeci önerimize göre risksiz faiz oran›

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

Banka Ad› (Aktifbüyüklük s›ras›nagöre)

Toplam AktifBüyüklükteki Pay›

En Büyük Para Dilimine Verdi¤iY›l›k Vadeli Mevduat Faiz Oran›

T.C.Ziraat Bankas› 14,2 15,00T. ‹fl Bankas› 14,1 15,25Akbank T.A.fi 11,8 16,00T. Garanti Bankas› 10,9 15,75

Yap› ve Kredi Bankas› 8,8 16,00T. Vak›flar Bankas› 7,4 15,00T. Halk Bankas› 7,0 14,50Finansbank A.fi. 3,5 14,50Denizbank 2,4 16,25Oyak Bank 2,2 16,40

Ortalama 15,465



olarak %15,465’i alabilir ve bu durumTFRS hükümlerine uygundur. (TFRS2 Ek B-37)

7. SONUÇ

TFRS hükümlerinin uygulanmayabafllanmas› ile risksiz faiz oranlar›n›ntespiti muhasebeciler ve de¤erlemeci--ler için önemli bir husus haline gele--cektir. Görüldü¤ü gibi gerek pratikte,gerek TFRS hükümlerinde ve gerekseteorik tart›flmalarda risksiz faiz oran›ntespitinde ortak bir uygulama, hükümyada görüfl bulunmamaktad›r. Bu ma--kalede sunulan devlet tahvillerininy›ll›k (veya de¤erlemeye tabi varl›¤abenzer süreli) getiri oran› ile 10 büyükbankan›n (aktif büyüklü¤üne göre) enyüksek para dilimine verdikleri veilan ettikleri y›l›k vadeli mevduat faizoranlar›n›n aritmetik ortalamas›n›nküçük olan›n›n al›nmas›na dair öneriuyguland›¤› taktirde, TFRS hükümle--rine de uygun olacak flekilde, risksizfaiz oran›n ülkemizde daha gerçekçitespit edilece¤i ve uygulamada biryeknesakl›k sa¤lanaca¤›, görüflü sa--vunulmaktad›r.

KAYNAKÇA

Armitage, Seth. (2005) The Cost of Capi--tal, Edinburg: Cambridge Univesity Press

Azar, Samih Antoine. (2008) “The Mini--mum Required Rate Of Return”, Business& Economics, Haigazian University,Applied Financial Economics Letters,Vol. 4, 2008, ss.137–139

Brealey, Richard A. Myers, Stewart C.(1996) Principal of Corporate Finance,5. Ed., New York, The McGraw-HillCompanies Inc.

Brooks, Chris; Skinner, Frank. (2000)“What Will Be The Risk-Free Rate andBenchmark Yield Curve Following Euro--pean Monetary Union?” Applied Finan--cial Economics, Vol. 10, Issue 1, 2000,ss.59-69

Bruner, Robert F.; Eades, Kenneth M.;Harris, Robert S.; Higgins, Robert C.(1998) “Best Practices in Estimating theCost of Capital: Survey and Synthesis”Financial Practice and Education, Vol.8, Issue 1, 1998, ss.16-22

Damodaran, Aswath. Discussion Issuesand Derivations-Riskfree Rate, (10Aral›k 2007)

http://pages.stern.nyu.edu/~adamo--dar/New_Home_Page/AppldCF/de --rivn/ch4deriv.html

Damodaran, Aswath. Estimating RiskFree Rate, (10 Nisan 2008)

www.stern.nyu.edu/~adamodar/pdfi --les/papers/riskfree.pdf

Damodaran, Aswath. (2002) InvestmentValuation: Tools and Techniques forDetermination the Value of Any Asset,USA: John Wiley & Sons, 2. Ed.

Eckel, Leonard; Fortin, Steve; Fisher,Kathryn. (2003) “The Choice of DiscountRate For External Reproting Purposes:Consideration For Standard Setting”, Ac--

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



counting Forum, Vol. 27, Issue1 1,2003, ss.19-31

Gürbüz, A. Osman; Ergincan, Yakup.(2004) fiirket De¤erlemesi Klasik veModern Yaklafl›mlar, ‹stanbul: LiteratürYay›nlar›

http://www.imkb.gov.tr/bultenler.htm (22Nisan 2008)

http://www.federalreserve.gov/releases/(22 Nisan 2008)

International Financial ReportingStandard Board, UMS 19, UMS 37,UMS 38, UMS 39, UMS 41, UMS 47

Meggison, William L.; Smart, Stock B.(2006) Introduction to Corporate Fi--nance, Australia: Thomson

Oran, Jale Sözen. Marmara Üniversitesi‹.‹.B.F. ‹ngilizce ‹flletme Bölümü Docent.“Türkiye’de Risksiz Faiz Oran›” konulugörüflme: 5 Mart 2008

Reuben, Advani, Wall Street MBA: Yo--ur Personal Crash Course in CorporateFinance, New York: McGraw-Hill Compa--nies, 2006

Rutterford, J. M.; Gregory, A. (1999) The

Cost Of Capital in The UK: A Compa--rison Of The Perceptions Of IndustryAnd The City, London: Chartered Insti--tute of Management Accountants

Ryan, Bob. (2007) Corporate Fianaceand Valuation, London: Thomson

Siegel Jeremy J.; Warner, Jerold B.(1977) “Indexation, The Risk-Free Asset,And Capital Market Equilibrium”, TheJournal of Finance, Vol 32, Issue 4,1977, ss.1101-1107

Ülgen, Murat. Suat Teker, (2005) “‹stan--bul Menkul K›ymetler Borsas›’nda ‹fllemGören Sanayi fiirketleri ‹çin Bir AnalitikDe¤erleme Tekni¤i Uygulamas›”, ‹TÜDergisi/b Sosyal Bilimler, Cilt 2, Say› 1,2005

Weston, Fred; Besley, Scott; Brigham,Eugene E. (1996) Essential ManagerialFinance, 11. Ed., Fort Worth, TheDryden Press

Witmer, J., L. Zorn, “Estimating the Costof Equity for Canadian and U.S. Firms”Bank of Canada Working Paper, No.2007–48.

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

‹RT‹BAT BÜROLARI ‹RT‹BAT BÜROLARI VEVETÜRK‹YE’DEK‹ FAAL‹YETLER‹TÜRK‹YE’DEK‹ FAAL‹YETLER‹

REPRESENTAT‹VE OFFICES AND ACTIVITIESREPRESENTAT‹VE OFFICES AND ACTIVITIESIN TURKEYIN TURKEY

Dr. Levent DEM‹RDA⁄*

Hülya ÇEV‹K**

Öz

Yabanc› sermaye, tüm dünyada oldu¤u gibi Türkiye’de de ekonomik ge-liflmeye katk›da bulunmaktad›r. Bunun bilincinde olan Cumhuriyet hü-kümetleri, ülkenin ekonomik geliflmesini h›zland›racak yabanc› serma-

yenin ülkeye çekilmesini devaml› teflvik etmifllerdir. Globalleflme e¤ilimlerineba¤l› olarak günden güne geliflen uluslar aras› rekabet, iflletmeleri faaliyettebulundu¤u pazar› derinlemesine analiz etmesi, müflterisini ve onun ihtiyaçlar›-n› yak›ndan bilmesini zorunlu k›lmaktad›r. Bu yüzden birçok iflletme yat›r›myapmay› düflündü¤ü ülkede stratejik seçimlerini kolaylaflt›rmak amac›yla ‹rti-bat Bürolar› açmaktad›rlar.

Bu çal›flmada, ‹rtibat bürolar›n›n unsurlar›, yetki ve sorumluluklar›na yer veri-lerek genifl çapta tarifi üzerinde durularak, kuruluflundan faaliyetinin sona er-mesine kadar geçirdi¤i evreler ve yasalar karfl›s›ndaki durumu aç›klanm›flt›r.

Anahtar Kelimeler : Yabanc› sermaye, ‹rtibat büro

ABSTRACT

Foreign Capital is a contribution to the Turkish Economy,like it is to everyother country.All Republic Governments that are aware of this and know theForeign Capital accelates the Economical Growth of the country,always enco-urage the Foreign Capital to be drawn to their country.



M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

�

* Yeminli Mali Müflavir** Serbest Muhasebeci Mali Müflavir



With the globalisation affinity,Inter-national competition has progressedday by day,enterprises today analysetheir markets thoroughly,and know itis now compulsive to know their cus-tomers and their needs.Due to thismany enterprises planning of inves-ting in foreign countries open liasonoffices to make easier decisions oftheir strategic options.

With this study it has been explainedon a wide scale of the Liason Officeselements,responsibilities and autho-rity,from establishment to closure thephases it has gone through and theway it stands with the law.

Key Words: Foreign Capital,Repre-sentative Office

I.G‹R‹fi

Literatürde “Liaison Office” veya“Representative Office “ olarak yeralan ve genellikle bir flirketin yabanc›bir ülkede Pazar araflt›rmas›, sat›nalma anlaflmalar› ve sevkiyat› izle-me ile bilgi toplama gibi amaçlarlaaçt›klar› ve temsilci bulundurduklar›bürolara ‹rtibat bürosu denir.

4875 say›l› do¤rudan yabanc› yat›r›m-lar kanunu çerçevesinde Hazine veD›fl Ticaret Müsteflarl›¤› taraf›ndan,yabanc› yat›r›mlar›n özendirilmesi,yabanc› yat›r›mlarda uluslar aras›standartlara uyulmas› ve tespit edilenpolitikalarla yabanc› yat›r›mlar›n art-

t›r›lmas› amac›yla Türkiye’de ticarifaaliyette bulunmama, kar ve benzeritransfer edememe, giderlerin yurt d›-fl›ndan sa¤lanmas› kayd›yla kuruluflizni verdi¤i bürolard›r.

Mezkur Kanuna göre, Türkiye’de irti-bat bürosu aç›labilmesi için flu flartla-ra ihtiyaç vard›r:

1 Türkiye’de irtibat bürosu açmak is-teyen flah›slar›n yabanc› ülke kanunla-r›na göre kurulmufl olmas› ve kurulantüzel kiflili¤in flirket statüsüne sahipolmas› gerekmektedir.

2 Türkiye’de aç›lacak ‹rtibat bürosu-nun Türkiye’de ticari faaliyette bulun-mamas› gerekmektedir.

Burada ticari faaliyet ile kastedilengelir getirici her türlü faaliyettir. Bunedenle, kanun hükmünde geçen “ti-cari faaliyet”in gelir (kazanç) getiriciher türlü faaliyet olarak kabul edilme-si gereklidir.

II.‹RT‹BAT BÜROLARININ UNSURLARI

Yukar›daki tan›m incelendi¤inde ‹rti-bat bürolar›n›n flu unsurlardan meyda-na geldi¤i görülür:

2 ‹flletme sahibine ba¤l› bir s›fat›nolmas›

‹rtibat bürolar› yurt d›fl›ndaki anamerkez ad› alt›nda Türkiye’de faali-yetlerini sürdürme s›fat›na sahiptirler.Bu faaliyetlerini yürütmek amac›yla

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



görevli olacak bir kifliye yetki belgesiverilmektedir.Yetki alan bu kifliler ‹r-tibat bürolar›nda yurt d›fl›ndaki firma-lar›n› temsilen faaliyetlerin yürütül-mesinden sorumlu olmaktad›rlar.

3 Ticari iflletme statüsünde olmama

‹rtibat bürolar›, ticari bir iflletme ol-may›p, kurulufl amac›na uygun olarakTürkiye’de ilgili sektör alan›nda pazararaflt›rmas› yaparak bilgi toplamakt›r.

4 Giderlerin yurt d›fl›ndan karfl›lanmas›

Türkiye’de aç›lacak irtibat bürolar›n›nher türlü büro giderlerinin ve faaliyet-lerle ilgili di¤er ola¤an ve ola¤and›fl›gider ve harcamalar›n›n yurt d›fl›ndangetirilecek dövizlerle karfl›lanmas› zo-runludur.

5 Faaliyet geliri elde edememeleri

‹rtibat bürolar›, kurulufl amac›na uy-gun olarak faaliyet geliri elde ede-mezler.

6 Kar transfer talebinde bulunamama

Türkiye’de aç›lan irtibat bürolar›n›n ge-lir getirici herhangi bir faaliyette bulun-mas› mümkün olmad›¤› için Türki-ye’de kar elde etmeye yönelik bir faali-yeti bulunmayaca¤›ndan kapan›fl vetasfiye sonucunda oluflan bakiye hari-cinde kar transferi talep etmeleri demümkün de¤ildir. ‹rtibat bürolar›n›nsahip olduklar› nakitlerinin kur fark› vefaiz gelirleri müstesnad›r.

‹rtibat bürolar›n›, di¤er yabanc› firma-lardan ay›ran ticari iflletme olmamas›-n›n yan›nda kar transferi yap›lamama-s› özelli¤idir. (Çevik, 2004 , 2)

7 Faaliyete geçmesinin bir izne tabi

olmas›

Türkiye’de irtibat bürosu açmak iste-yen kurumlar, dernek veya vak›flar veÜniversiteler öncelikle Hazine Müste-flarl›¤›ndan izin almak zorundad›r.Hazine Müsteflarl›¤› irtibat büro açmaizni vermeye ve bu izinlerin süresiniuzatmaya yetkilidir. Türkiye’de ya-banc› kurumlar taraf›ndan aç›lacak ir-tibat bürolar›n›n aç›l›fl izni ve süreuzat›m›na iliflkin müracaatlar, isteni-len bilgi veya belgelerin tam ve eksik-siz olmas› kayd›yla, baflvuru tarihin-den itibaren 5 ifl günü içinde HazineMüsteflarl›¤› taraf›ndan sonuçland›r›l-maktad›r.

Hazine Müsteflarl›¤›, Türkiye’de ya-banc› flirketlerce aç›lacak irtibat büro-lar›n›n para ve sermaye piyasalar›, si-gortac›l›k gibi özel mevzuat› bulunanalanlarda faaliyette bulunmak ama-c›yla aç›lmak istenmesi halinde, ilgiliözel mevzuat› çerçevesinde yetkili k›-l›nan kurum veya kurulufllar›n de¤er-lendirmesine baflvurur. Bu kurum vekurulufllar›n görüflleri do¤rultusundaizin verme yetkisini kullanmaktad›r.

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



III.‹RT‹BAT BÜROLARININYETK‹ VE SORUMLULUKLARI

Türkiye’deki ‹rtibat bürolar›nda yetkive sorumluluklar› flunlar d›r :

III/ 1.Yetkileri

4875 say›l› Kanunun 3’üncü maddesi-nin (h) bendine göre, Hazine Müste-flarl›¤›, yabanc› ülke kanunlar›na görekurulmufl flirketlere Türkiye’de ticarifaaliyette bulunmamak kayd›yla sos-yal, kültürel ve e¤im amac›yla yetki-lendirilmifllerdir.

III/ 2.Sorumluluklar›

Kurulufl izni alan ‹rtibat bürolar› Ver-gi Dairesinden vergi kimlik numaras›al›nmas› ve ‹rtibat büro için GelirVergisi (Stopaj) yönünden mükellefi-yet tesis edilmesi gereklidir.

Vergi Dairesinde “Tüzel kifliler içinsicil Formu” nun doldurulup VergiDairesine verildikten sonra bunun birörne¤inin en geç bir ay içinde Yaban-c› Sermaye Müdürlü¤ü’ne gönderil-mesi gereklidir. ‹rtibat bürolar›n›nTürkiye’de faaliyette bulunduklar› ye-ri kiralamalar› durumunda büro ile il-gili kira kontrat›n›n da Genel Müdür-lü¤e gönderilmesi zorunludur.

‹rtibat Bürolar›n›n adres de¤iflikli¤idurumunda da yeni adreslerin en geç1 ay içinde Yabanc› Sermaye Müdür-lü¤ü’ne bildirilmesi gereklidir.

‹rtibat bürolar›nca, her y›l en geç Ma-

y›s ay› sonuna kadar, büronun geçmifly›l faaliyetleri hakk›nda, Yönetmelikekinde (Ek : 4 ) yer alan “ ‹rtibat Bü-rolar›n›n Faaliyetlerine ‹liflkin BilgiFormu” doldurularak Hazine Müste-flarl›¤›na gönderilmesi zorunludur.Bumüracaatlara, büronun geçmifl y›l har-camalar›n›n yurt d›fl›ndan gönderilendövizlerle karfl›land›¤›na iliflkin bel-geler eklenmelidir.

‹rtibat bürolar›na azami 3 y›l süre ilefaaliyet izni verilir. Süre uzat›mlar›n-da, geçmifl y›l faaliyetleri ile gelece¤eyönelik plan ve hedefleri dikkate al›-narak, her defas›nda azami 3 y›l ol-mak üzere Hazine Müsteflarl›¤›nca sü-re uzat›m› verilebilir.Süre sonundaayr›ca mükellefler ‹rtibat bürosunuflirket haline getirebilecekleri gibi flu-be haline de getirebileceklerdir.Budurumda flirket kurulufluna iliflkin6762 say›l› T.T.K.’da belirtilen ifllem-ler yap›lacak; büronun flube haline ge-tirilmesi durumunda ise,4875 say›l›kanun uyar›nca Türkiye’de aç›lacakflubelerle ilgili ifllemler yerine getiri-lecektir.

IV.‹RT‹BAT BÜROLARININ KURULUfiU

Türkiye’de ‹rtibat bürosu açmak içinyabanc› kurumlar›n temsil yetkisi ver-di¤i flah›slar taraf›ndan afla¤›daki bel-gelerle Hazine Müsteflarl›¤›na müra-caat edilmesi gereklidir:

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



1 Ana flirkete ait ve ilgili Türk Konso-loslu¤unca veya Lahey Devletler Özelhukuku Konferans› çerçevesinde ha-z›rlanan Yabanc› Resmi BelgelerinTasdiki Mecburiyetinin Kald›r›lmas›Sözleflmesi hükümlerine göre tasdikedilmifl Faaliyet Belgesi asl›;

2 Ana flirket hakk›nda haz›rlanm›fl Fa-aliyet Raporu veya bilanço ve Gelirtablosu;

3 ‹rtibat bürosunun faaliyetlerini yü-rütmekle görevli olarak atanacak ki-fliye verilecek yetki belgesi asl›;

4 ‹rtibat bürosunun kurulufl ifllemleri-nin baflka bir kimse arac›l›¤› ile yürü-tülmesi durumunda vekaletname asl›.

V.‹RT‹BAT BÜROLARININ VERG‹ KANUNLARI KARfiISINDAK‹DURUMLARI

V/ 1. 5520 say›l› Kurumlar VergisiKanunu Karfl›s›ndaki durumu

Kurumlar vergisinin konusu, K.V.K.’nun1’inci maddesinde say›lan kurumlarcaelde edilen kurum kazanc›d›r. K.V.K’nun1’inci maddesinde sermaye flirketleri,kooperatifler, iktisadi kamu kurulufl-lar›, dernek veya vak›flara ait iktisadiiflletmeler,ifl ortakl›klar› kurumlarvergisi mükellefleri olarak say›lm›flve bu kurumlar›n kazançlar› kurumlarvergisine tabidir denilmektedir.

K.V.K’nun 3’üncü maddesinin (2)numaral› bent hükümlerine göre

K.V.K.’nun 1’inci maddesinde say›l›kurumlardan kanuni ve ifl merkezleri-nin her ikisi de Türkiye’de bulunma-yan kurumlar, sadece Türkiye’de eldeettikleri kazançlar üzerinden dar mü-kellefiyet esas›nda vergilendirilirler.

Bu maddeye göre, Türkiye’de faaliyetgösteren ticari bir iflletmenin dar mü-kellefiyete tabi kurum olarak K.V.K.’na göre vergilendirilmesi için afla¤›-daki iki flart›n birlikte bulunmas› ge-rekmektedir.

1 Türkiye’ de faaliyet gösteren firma-n›n kanuni ve ifl merkezinin her ikiside yurt d›fl›nda bulunmal›

2 Türkiye’de faaliyet gösteren kuru-mun K.V.K.’nun 1’inci maddesindeyaz›l› kurumlardan veya hukuki statüolarak bu kurumlara efl de¤er yap›dabir kurum olmas› gerekmektedir.

K.V.K.’nun 3’üncü maddesinin 3’ün-cü bendinin (a) alt bendine göre,Tür-kiye’de faaliyet gösteren irtibat büro-lar›nda elde edilen kazanc›n ticari ka-zanç olarak vergilendirilmesi için herfleyden önce irtibat bürosuna atfedilenbir kazanç elde edilmeli,bunun yan›nda;

- ‹rtibat bürosu,V.U.K.hükümlerine gö-re ifl yeri olarak kabul edilmeli;veya

- ‹rtibat bürosunda Türkiye temsilcisiveya müdür s›fat› ile faaliyet gösterenbüro yöneticilerinin daimi temsilciolarak kabul edilmesi; ve

Türkiye’de faaliyet gösteren irtibat

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



bürosu ile gelir veya faaliyet aras›ndado¤rudan bir ba¤›n mevcut olmas›;

-Türkiye’de elde edilen gelir/kazançdaimi temsilci taraf›ndan yap›lan ifl-lerden elde edilmelidir.

Bu nedenle Türkiye’de faaliyet göste-ren irtibat bürolar›n›n kurumlar vergi-sine tabi olabilmesi için, yukar›da sa-y›lan flartlar› tafl›mas› gereklidir.

V/ 2. 213 say›l› Vergi Usul KanunuKarfl›s›ndaki durumu

V.U.K.’nun 156’nc› maddesinde iflyeri olarak kullanabilecekleri mekan-lar say›lm›fl olup, ilgili madde afla¤›-daki gibidir:

“ Ticari,s›nai,zirai ve mesleki faali-yette ifl yeri; ma¤aza,yaz›hane,idare-hane,muayenehane,imalathane,flu-be,depo,otel,kahvehane,e¤lence vespor yerleri,tarla,ba¤,bahçe çiflik,hay-vanc›l›k tesisleri,dalyan ve voli ma-halleri,madenler, tafl ocaklar›,inflaatflantiyeleri,vapur büfeleri gibi ticari,s›nai, zirai veya mesleki bir faaliyetinicras›na tahsis edilen veya bu faaliyet-lerde kullan›lan yerlerdir."

V.U.K.’nun 156’›nc› maddesine göre,faaliyetlerini icra ettikleri yerin ifl ye-ri olarak mütala edilebilmesi için;

1 Faaliyetlerin 156’›nc› madde de sa-y›lan mekanlar bu faaliyetlerin icras›-na tahsis edilmeli, veya

2 Bu mekanlar›n ticari, s›nai, zirai ve-

ya mesleki bir faaliyetin icra edilmesiamac›yla kullan›lmas› ve bu faaliyet-lerin fiziki bir flekilde icra edilmesigerekir.

Kurulufl statüsüne göre ‹rtibat bürola-r›n›n Türkiye’de ticaret yapmalar› hu-kuken yasak oldu¤undan, yukar›dakitan›mlar çerçevesinde ‹rtibat bürosu-nu ifl yeri olarak kabul etmek müm-kün de¤ildir.

V.U.K.’nun “defter tutacaklar” bafl-l›kl› 172’inci maddesinde defter tut-mak zorunda olan gerçek ve tüzel ki-fliler flu flekildedir;

- Ticaret ve sanat erbab›;

- Ticaret flirketleri;

- ‹ktisadi kamu müesseseleri;

- Dernek ve vak›flara ait iktisadi ifllet-meler;

-Serbest meslek erbab›;

-Çiftçiler

Bu nedenle, Kurumlar vergisi mükel-lefiyetinin tesisine gerek bulunmad›-¤›, kurumlar ve katma de¤er beyanna-mesi vermek, defter tutmak, belge dü-zenlemek ve bunlar›n saklanmas› veibraz› irtibat bürolar› için gerekli ol-mayacakt›r. (Baflak, 2007, 7)

Ancak Maliye idaresi taraf›ndan veri-len çeflitli görüfllerde, ticari faaliyettebulunmamas›na ra¤men ‹rtibat büro-lar›n›n faaliyetlerinin anlaflma kapsa-m›nda ifl yeri oluflturup oluflturmad›-¤›n›n tespiti ve izlenebilmesi için te-

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



flebbüslerin dar mükellef olarak mü-kellefiyetlerinin tescil edilmesi veVergi Usul Kanunu’nda ön görülendefter tutma, belge düzenleme ve bun-lar›n saklanmas› ve ibraz› gibi ödevle-ri yerine getirmeleri gerekti¤i aç›klan-m›flt›r. K›saca idare irtibat bürolar›n›izlemek, kontrol alt›na almak,kontroletmek gibi nedenlerle dar mükellefstatüsünde mükellefiyete tabi tutmak-tad›r.‹rtibat bürolar› baz› ödemeleriile çeflitli tevkifatlar› yapmak ve be-yan etmek mükellefiyetine sahiptir.Mevzuat aç›s›ndan tüm beyanlar ge-çerli belge ve kay›tlar ile ispat edile-bilmelidir. Örne¤in çal›flt›r›lacak per-sonel için ödenmesi gereken sigortave iflsizlik primi geçerli bordro ve ka-y›tlarla ispat edilmelidir.Yine yurt d›-fl›ndan gelen para transferleri,bankahareketleri veya di¤er nakit ödemele-rinin takibi vb.(sadece denetim amaç-l› de¤il,irtibat bürosu faaliyetlerininsa¤l›kl› bir flekilde yürütülebilmesiiçinde) ancak tüm bunlar›n düzenli birflekilde defter kay›tlar›na ifllenmesiylekan›tlanabilir.Defterlere kaydedilecekher türlü iflleminde mutlaka aç›klay›-c›, ispat edici bir belgeye dayanmas›yasal zorunluluktur.

Sonuç olarak, kurulacak irtibat bürosubilanço esas›na tabi olarak yevmiyedefteri, defter-i kebir ve envanter def-teri tutmak,bunlar› VUK hükümleriçerçevesinde tasdik ettirmek ve sakla-makla yükümlüdür.

V/ 3. ‹rtibat Bürolar›n›n Yapt›klar›Ödemelerin 193 say›l› Gelir VergisiKanunu Karfl›s›ndaki durumu

Gelir Vergisi Kanunu’nun 61’incimaddesinde ücret, “iflverene tabi vebelirli bir iflyerine ba¤l› olarak çal›-flanlara hizmet karfl›l›¤› verilen parave ay›nlar ile sa¤lanan ve para ile tem-sil edilen menfaatlerdir.” fieklinde ta-n›mlanm›fl, müteakiben de;ücretinödenek,tazminat,kasa tazminat›(malisorumluluk tazminat›),tahsisat, zam,avans, aidat, huzur hakk›,prim,ikrami-ye,gider karfl›l›¤› veya baflka adlar al-t›nda ödenmifl olmas›n›n veya bir or-takl›k münasebeti niteli¤inde olma-mak flart› ile kazanc›n belli bir yüzde-si fleklinde tayin edilmifl bulunmas›-n›n onun mahiyetini de¤ifltirmeyece¤ihüküm alt›na al›nm›flt›r.

Di¤er taraftan, an›lan kanunun 23’ün-cü maddesinin (14) numaral› bendigere¤ince; “Kanuni ve ifl merkeziTürkiye’de bulunmayan dar mükelle-fiyete tabi iflverenlerin yan›nda çal›-flan hizmet erbab›na,iflverenin Türki-ye d›fl›nda elde etti¤i kazançlar› üze-rinden döviz olarak ödedi¤i ücretlergelir vergisinden istisna bulunmakta-d›r.

Bu istisna hükümlerinden yararlana-bilme koflullar›ndan birincisi, perso-nel aç›s›ndan elde edilen kazanc›n, ifl-veren aç›s›ndan da ödemenin “ücret”olmas›d›r.Di¤er koflullar ise;

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



-‹rtibat bürosunun Türkiye’de hiçbirflekilde ticari faaliyette bulunmamas›,

- Personel ücretinin yurt d›fl›ndangönderilen dövizlerle karfl›lanmas›,

- Döviz olarak gelen paralar›n banka-larda bozdurulmak suretiyle Türk pa-ras› olarak ödendi¤i hallerde,

fiartlar›n›n topluca sa¤lanmas› halin-de, söz konusu personele ödenecekücret ödemeleri,Gelir Vergisi Kanu-nu’nun 23/14 maddesi gere¤ince gelirvergisinden istisna olacak ve üzerin-den tevkifat ta yap›lmayacakt›r.

Bu bürolar taraf›ndan G.V.K.’nun94’üncü maddesine istinaden yap›lankira ödemeleri, serbest meslek öde-meleri ve bu maddeye istinaden yap›-lan di¤er ödemeler için istihkak sahip-lerinin vergi tevkifat› yapmalar› ve buvergilerin ayn› kanunun 98’inci mad-desi uyar›nca muhtasar beyanname ilebeyan edilmesi gereklidir.

V/ 4. 488 say›l› Damga Vergisi Kanunu Karfl›s›ndaki durumu

488 say›l› Damga Vergisi Kanu-nu’nda ‹rtibat Bürolar›nda çal›flanpersonele yap›lacak ücret (G.V.K.nun23/14 maddesi kapsam›ndaki ücretödemeleri) ödemelerinde vergiden is-tisna eden herhangi bir hüküm olma-d›¤›ndan,yap›lacak ücret ödemelerin-den 8.Temmuz 2006 tarihli 5535 say›-l› Baz› Kamu alacaklar›n›n Tahsil veTerkinine iliflkin kanun öncesine ka-

dar Damga Vergisi kesintisi yap›l-makta ve muhtasar beyanname ile be-yan edilerek yasal süresi içinde öden-mekteydi.

Ancak bu tarihten sonra yürürlü¤e gi-ren 5535 say›l› kanunun 8.maddesi ise488 say›l› Damga Vergisi kanununaekli (2.say›l› tablonun IV/34 noluhükmü) ile Gelir Vergisi Kanunu’nun23.maddesine göre,Gelir Vergisindenistisna olan ücretler Damga Vergisin-den de istisna edilmifltir.‹lgili tarihsonras› ‹rtibat Bürolar›ndaki ücretödemelerinde Damga Vergisi kesinti-si yap›lmas› söz konusu de¤ildir.

V/ 5. Sabit K›ymet Sat›fl›nda eldeedilen gelirin Vergisel durumu

‹rtibat bürolar›n›n mukim firmadangetirtti¤i ya da, faaliyette bulundu¤uülkedeki piyasadan temin etti¤i sabitk›ymetlerin ‹rtibat bürosunun faali-yetlerinin sona erdirilmesi durumundatasfiyesi gündeme gelecektir. Bu k›y-metler ya merkez firmaya gönderile-cek yada Türkiye’de sat›fla sunuldu-¤unda oluflacak kar›n vergilendirilme-si hususunda, vergi mevzuat›m›zdaaç›k bir hüküm yer almamaktad›r.Oluflan bu kar›n G.V.K.’nun 37-51’ncimaddeleri çerçevesinde ticari kazanç;G.V.K.’nun 82’nci maddesi çerçeve-sinde ise ar›zi ticari kazanç olarakvergilendirilmesinin gerekip gerek-meyece¤i tart›fl›labilir.

‹rtibat bürolar›n›n yabanc› sermaye

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



mevzuat›na göre ticari faaliyette bu-lunmalar› söz konusu olmad›¤›ndanbu bürolar›n tasfiyesinde/kapat›lma-s›nda sabit k›ymetlerin sat›fl›ndan ge-lir elde etme niyetlerinin söz konusuolmas› mümkün de¤ildir.

Ancak sabit k›ymetlerin Türkiye’desat›fl› s›ras›nda al›fl fiyat› ile sat›fl fiya-t› aras›ndaki müspet farklar› olmas›durumunda, bu kazanç ar›zi ticari fa-aliyetten elde edilen di¤er kazanç veiratlar niteli¤inde oldu¤undan Kurum-lar Vergisi kanununun 26 ve 27/ bmaddesine göre an›lan kazanç kurum-lar vergisine tabi olur ve bu kazançkurum veya Türkiye’de nam›na hare-ket eden kimse taraf›ndan vergi daire-sine özel beyanname ile bildirilmesizorunludur.

V/ 6. 3065 say›l› Katma De¤erVergisi Kanunu Karfl›s›ndaki durumu

Bilindi¤i üzere 3065 say›l› Katma De-¤er Vergisi Kanunu’nun 1/1.madde-sinde Türkiye’de yap›lan ticari,s›-nai,zirai faaliyetler ve serbest meslekfaaliyeti çerçevesindeki teslim ve hiz-metlerin Katma De¤er Vergisine tabioldu¤u hükme ba¤lanm›flt›r.Bu çerçe-vede merkezi yurt d›fl›nda bulunan ‹r-tibat bürosunun ticari faaliyetinin bu-lunmad›¤› müddetçe Katma De¤erVergisi mükellefiyeti tesis ettirmesinegerek duyulmamaktad›r.

Di¤er taraftan irtibat bürosuna ait sa-bit k›ymetlerin sat›fl› ar›zi ticari ka-

zanç olarak de¤erlendirilece¤inden vear›zi olarak yap›lan ticari faaliyetlernedeniyle yap›lan mal teslimleri Kat-ma De¤er Vergisi konusuna girmedi-¤inden Katma De¤er Vergisi mükelle-fiyeti gerekmemektedir.

VI. ‹RT‹BAT BÜROLARINDAÇALIfiANLARIN SOSYAL GÜVENL‹⁄‹

Sosyal sigortalar kurumu sigortal› sa-y›lanlar› 506 say›l› kanunun 2.madde-sinde bir hizmet akdine dayanarak birveya birkaç iflveren taraf›ndan çal›flt›-r›lanlar olarak tan›mlad›¤›ndan irtibatbürolar›nda çal›flt›r›lacak personelSosyal Sigortalar kanunu kapsam›ndasigortal› say›laca¤›ndan , irtibat büro-su da dar mükellef iflveren statüsündekuruma bildirilmelidir.506 say›l› Sos-yal Sigortalar kanunu’nun “sigortal›say›lmayanlar” bafll›kl› 3.maddesinin(G) bendinde ; “Yabanc› bir memle-kette kurulu herhangi bir müessese ta-raf›ndan ve o müessese nam ve hesa-b›na Türkiye’ye bir ifl için gönderilenve yabanc› memlekette sigortal› oldu-¤unu bildiren yabanc› kimseler” hük-mü yer almaktad›r.‹rtibat bürolar›ndaçal›flan yabanc› personel merkezi yurtd›fl›nda bulunan ve o müessese namve hesab›na hareket eden kiflidir.Bupersonelin Türkiye’de sigortal› say›l-mamas› için yabanc› personelin mu-kim oldu¤u ülke ile sosyal sigortalaranlaflmas› bulunmas›,ikinci olarak ya-banc› memlekette sigortal› oldu¤unadair ilgili ülke makamlar›ndan al›nan

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



belgenin bulunmas› ve bu belgeninba¤l› bulundu¤u SSK müdürlü¤ünceonaylanmas› gerekmektedir.Kifli e¤erkendi ülkesinde sosyal güvenlik kuru-muna tabi oldu¤unu ispat edebilirseTürkiye’de SSK pirimi ödemeye-cek,ülkesinde sosyal güvenlik kuru-muna tabi de¤il ise Türkiye’de SSKprimi ödeyecek ancak iflsizlik primiödemeyecektir.

VII. ‹RT‹BAT BÜROLARININFAAL‹YETLER‹N‹ SONA ERD‹RMES‹

‹rtibat bürolar›n›n faaliyetlerini sonaerdirmesi durumunda tüm hesaplarkapat›larak, kalan bakiye yurt d›fl›n-daki ana merkeze transfer olmaktad›r.

Kapatma ifllemi için, ilgili Vergi Da-iresinden al›nacak ifl b›rakma-yokla-ma fifli Yabanc› Sermaye Müdürlü-¤ü’ne gönderilir.

‹rtibat bürolar›n›n; kapan›fl ve tasfiyesonucunda oluflan bakiye haricin-de,transfer talebinde bulunmalar› sözkonusu de¤ildir.

Hazine Müsteflarl›¤›, mevzuata ayk›r›davrand›¤› tespit olunan ‹rtibat büro-lar›n›n kurulufl izinlerini iptal etmeyetkisine sahiptir.

VIII.SONUÇ

4875 say›l› do¤rudan yabanc› yat›r›m-lar kanunu çerçevesinde Hazine ve D›flTicaret Müsteflarl›¤› taraf›ndan, kanunive ifl merkezi yurt d›fl›nda bulunan fir-

malar›n Türkiye ’de ticari faaliyette bu-lunmama, kar ve benzeri transfer ede-meme, giderlerin yurt d›fl›ndan sa¤lan-mas› kayd›yla yat›r›m yap›lacak ülkedefizibilite araflt›rmas› yap›lmak suretiylesosyal, kültürel ve iktisadi amaçlarlakurulufl izni verdi¤i bürolard›r.

Bu çerçeve içersinde kurulan irtibatbürolar›, kurulufl, iflleyifl, vergi kanun-lar› karfl›s›ndaki durumu ve kapan›fl›ile ilgili hükümleri için Do¤rudan Ya-banc› Yat›r›mlar kanunu yetersiz kal-maktad›r.

-‹rtibat bürosu kuruluflu için yap›lanbaflvurunun de¤erlendirilmesi aflama-s›nda Maliye Bakanl›¤›n›n kat›l›m›

-Faaliyetlerin verilen izin çerçevesin-de yürütülüp yürütülmedi¤inin kon-trolü amac›yla irtibat bürolar›nca ha-z›rlanan y›ll›k faaliyet bilgi formu-nun Maliye Bakanl›¤›na da iletilmesi

-Özelgeler yerine tebli¤ ile düzenle-meler yap›lmas›

-Vergi anlaflmalar›n›n uygulanmas› ileilgili olarak ç›kart›lan tebli¤lerin say›ve içeriklerinin zenginlefltirilmesi

-Dar mükelleflerin Türkiye’de ifl yerioluflturmas› ve vergilendirilmesi ile il-gili olarak yerel mevzuat ile vergi an-laflmalar› aras›nda paralellik olufltura-cak düzenlemeler yap›larak,

‹rtibat bürolar›yla ilgili iyilefltirme yo-luna gidilmelidir.

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



KAYNAKÇA

- T.C. Yasalar, 4875 say›l› Do¤rudanYabanc› Yat›r›mlar Kanunu, Ankara

- T.C. Yasalar, 193 say›l› Gelir VergisiKanunu, Ankara

- T.C. Yasalar, 5520 say›l› KurumlarVergisi Kanunu, Ankara

- T.C. Yasalar, 213 say›l› Vergi Usul Ka-nunu, Ankara

- T.C. Yasalar, 3065 say›l› KDV kanunu,Ankara

- T.C. Yasalar, 506 say›l› Sosyal Sigorta-lar kanunu, Ankara

- Baflak, Levent (2007). Yabanc› ku-

rumlarca Türkiye’de aç›lan irtibat bü-

rolar›n›n hukuki statüsü ve vergilen-

dirme rejimi. Ankara: Türmob yay›nlar›

- Çevik, Hülya. (2004) ‹rtibat bürolar›

ve Türkiye’deki faaliyetleri. (Yay›mlan-

mam›fl Yüksek Lisans Projesi) ‹stanbul,

‹stanbul Ticaret Üniversitesi

- ‹stanbul Vergi Dairesi Baflkanl›¤›n›n

19.06.2007 tarih ve B.07.1.G‹B.4.

34.16.01/GVK-23-14-13873 -12598 say›-

l› Özelgesi

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

H‹LE DENET‹M‹H‹LE DENET‹M‹

FRAUD AUDITINGFRAUD AUDITING

Ö¤r. Gör. Murat EM‹R*

Öz

Denetim, finansal beyanlar›n hile ya da hatayla yanl›fl olup olmad›¤›n› an-lamaya yönelik makul güvenceyi elde etmek üzere planlanm›fl ve ger-çeklefltirilmifl olmal›d›r. Bu çal›flmada, hileli finansal ifllemlerin tarihi

geliflimi, doland›r›c›l›¤›n özellikleri ve yolsuzluk üçgeni incelenmifltir. Hile de-netiminin dünü,bugünü ve yar›n›na ›fl›k tutulmufltur.

Son y›llarda hile denetimi tarihinde hiç olmad›¤› kadar flirketler,ekonomiler veülkeler aç›s›ndan önem arz etmifltir. Özellikle geçti¤imiz y›llarda ard arda pat-lak veren büyük flirketlerdeki uluslararas› etkiye sahip muhasebe ve denetimskandallar›, denetimin öneminin bir kez daha artmas›na sebep olmufltur. Dün-yada flu s›ralar ilk akla gelen Enron, Worldcom, Tyco; ülkemizde ise ‹marBank skandallar› denetim ve denetçi unsurlar›n›n ne denli hayati sonuçlar do-¤urdu¤unu göstermifltir. Sözkonusu inceleme sonucunda denetlenen firma veba¤›ms›z denetçilerin hile denetimi konusunda dikkat etmeleri gereken husus-lar belirtilmifltir.

Anahtar Kelimeler: Hile, hile denetimi, denetçi,doland›r›c›l›k, yolsuzluk üç-geni

Abstract

An audit should be planned and performed to obtain reasonable assurance abo-ut whether the financial statements are free of material misstatements, whethercaused by error or fraud.In this study, history of fraudulent financial reporting,characteristic of fraud and fraud triangle has been investigated. Yesterday, to-



M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

�

* Kadir Has Üniversitesi



day and tomorrow of fraud auditing islightened.

Fraud auditing in history is never im-portant than in today for firms,econo-mies and contries. Particularly acco-unt and auditng scandals that has gre-at international effect on the compani-es has increased the importance of au-diting once more. Nowadays Enron,Worldcom, Tyco that we first recall inthe world and Imar Bank in Turkeyscandals has shown how vital conse-quences the auditing and auditor bro-ught about. Based on the in questioninvestigation; the subjects are indica-ted that the firms auditing and free au-ditors should be aware of.

Key words : Fraud, fraud auditing,au-ditor, deception ,fraud triangle

1.Girifl

Denetim, finansal beyanlar›n hile yada hatayla yanl›fl olup olmad›¤›n› an-lamaya yönelik makul güvenceyi eldeetmek üzere planlanm›fl ve gerçeklefl-tirilmifl olmal›d›r. Doland›r›c›l›¤›ntespitine yönelik denetim, kurallarauygun (formal) bir analitik yöntem-den ziyade sezgisel bir süreçtir. De-netleme yetene¤i do¤ru düflünce yap›-s›na ba¤l›d›r. ‹yi bir hile denetçisi,inat, direnç ve özgüvenle iflleyen ye-nilikçi ve yarat›c› düflünce yap›s›nasahiptir.(Bologna,1984,219)

Denetim Komisyonu’na göre; finan-

sal beyannamelerdeki kas›tl› çarp›tmaya da varl›klar›n zimmete geçirilmesi-ni has›ralt› etmek, iç ve baflka di¤erkazan›mlar sa¤lamak isteyen haricikiflilerin ortaya koydu¤u kay›tlara hiledenir.

Çeflitli hata ve hilelerin ortadan kald›-r›lmas›nda, finansal bilgi manipülas-yonlar›n›n önlenmesinde, özelliklekurumsal yönetiflim ba¤lam›nda flef-fafl›k ve hesap verilebilirli¤in sa¤lan-mas›nda, etkin bir denetim ve iç kon-trol sisteminin varl›¤› büyük önem ta-fl›maktad›r. (Aksoy, 2006,7)

Hile denetimi hukuki sorgulama yön-temleri ile standart denetleme teknik-lerini birlefltiren yeni bir aland›r. Hiledenetimi bir hile flemas›n› ortaya ç›-karmakta olup, görüflmeler, analitikve ba¤›ms›z prosedürler gibi standartdenetleme teknikleri üstüne kurulu-dur. Ayr›ca hile denetimi firma teme-linde elde edilecek bilgilerin yan›ndahilelerin de¤iflik sektörlerde nas›l or-taya ç›kaca¤›yla ilgili bilgiye de ge-reksinim duyar. Hile denetçileri veadli soruflturmac›lar›n, hile denetimikonusunda iyi bir e¤itime sahip olma-s› gerekir. Bunun yan›nda hile dene-timleri adli soruflturmalar›ndan büyükölçüde farkl›l›k gösterir. Muayyen id-dialar›n ve kuflkular›n tahkikat› süre-cinde hile denetimi hile ile ilgili belir-tilerin de araflt›r›lmas›n› içerir.

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



2. Denetimin Tarihi Geliflimi

2.1 Tarih

Denetimin tarihini genel çerçevede;1940 öncesi, 1940-1960, 1960 ve gü-nümüz diye üç ana zaman dilimineay›rabiliriz. Dönem say›s›nda farkl›-laflm›fl olmam›za ra¤men Brown daayn› perspektifte bakm›flt›r (Brown,1962, 696-703). Bu çal›flmada 1940ve sonras›na yönelik olan tarihi geli-flimler incelenecektir.

2.1.1 1940-1960

Denetleme yaklafl›m› ve denetlemeningayesi 1940-1960 aras›nda de¤iflikli-¤e u¤ram›flt›r. Finansal beyanlardakido¤rulu¤un önemlili¤i devam›n› sür-dürmüfl ve Amerikan Kamu Muhase-becileri Enstitüsü ve birçok serbestmuhasebeci taraf›ndan temel yakla-fl›m olmufltur. (Brown,1962,701). ‹l-gili enstitü taraf›ndan, sertifikal› ba-¤›ms›z kamu hesap uzmanlar›n›n be-yannamelerin do¤rulu¤unu anlamaklailgili yeterlili¤e sahip olabilmeleri, fi-nansal beyannamelerin denetimindeöncelikli amaç olarak belirmektedir.Finansal beyanlarla ilgili ola¤an birdenetleme, zimmete geçirme ve di¤erbenzer yolsuzluklar› do¤rudan anla-maya yönelik olarak düzenlenmemifl-tir. Bu yüzden denetleme tekni¤i, hi-lenin saptanmas›na destek sa¤layacakbir forma sahiptir.

Muayyen denetim hedefleri ile bu he-deflerin tamamlanmas›nda kullan›lankesin tariflerle ilgili ayr›m›n yan›nda,denetçinin sorumlulu¤u ile ilgili baz›uyuflmazl›klarda bulunmaktad›r. Budönemde ünlü hesap uzmanlar›ncahata ve yolsuzluklar›n keflfi halaönemli bir hedeftir. Ancak hilelerinsaptanmas›, bu amaçla denetçilerinyüklenmesi gereken sorumluluk kadaröncelikli de¤ildir. 1940-1960 dönem-leri aras›nda denetçinin bir dedektifformunda ortaya ç›kmas› flafl›rt›c› de-¤ildir.

2.1.2 1960’tan Günümüze

Amerikan Denetim Enstitüsü Komite-si (American Institute's Committee onAuditing), denetçinin hile tespitiyleilgili konumuyla alakal› olarak yapt›-¤› aç›klamada; finansal beyanlarla il-gili do¤ruluk düzeyi bak›m›ndan de-netçinin düflüncesine etki eden mater-yallerin varl›¤› ve denetimin genel ka-bul gören denetleme standartlar›ylauyum içinde olmas›n›n denetim süre-cine netlik getirece¤i tespitinde bu-lunmufltur. E¤er bir ba¤›ms›z denetçidüflüncesine etki eden delil sebebiyleortada bir hile oldu¤una kanaat getiri-yor ise ilgili hilenin gerçekte var olupolmad›¤› hususunda makul gerekçele-re dayanan bir inceleme gelifltirmeli-dir.Bu durum ilgili düzenlemenin ma-kul bir çözüm sa¤lay›p sa¤lamad›¤›hususunda belirsizlik arz etmektedir.Söz konusu düzenleme ile ilgili farkl›bir bak›fl gelifltirmek gerekmektedir.

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



Finansal beyannamelere iliflkin ba¤›m-s›z denetimin hedefi ilgili beyanname-lerin do¤rulu¤una yönelik tahminlereaç›klama getirmektir.Bu ba¤lamda fi-nansal beyannamelere ba¤l› profesyo-nel bir gözlem etraf›nda bir ihmal bu-lunmad›¤›na netlik kazand›rmal›d›r.

Genel kabul gören denetim standartla-r› çerçevesinde denetçi ba¤›ms›z tutu-munda profesyonel ve mahir bir tav›rgelifltirmelidir.Baz› nedenlerden dola-y› hatan›n tespitinde özel kurallar›n or-taya ç›kmas› mümkündür. 30 numaral›denetim prosedürünün son paragraf› fluiddia ile ilgilidir: E¤er ba¤›ms›z denet-çi iflini profesyonellik çerçevesinde vegenel kabul gören denetim standartlar›uyar›nca gerçeklefltirmifl ise, hilenintespiti ile ilgili süreçte ba¤›ms›z denet-çinin çal›flmas› do¤rudan kendisineyüklenebilecek bir netice de¤ildir.

Son y›llarda ba¤›ms›z denetim detayl›bir denetleme program›ndan ç›k›p tekbir teste ve analiz sürecine dönüflmek-tedir.Birçok u¤raflta gelece¤i öngör-mek oldukça güçtür.Ancak denetle-menin tarihsel sürecine dayanan vebaflar›l› y›llara referansta bulunan ki-mi önemli trendler mevcuttur.Denet-leme ile ilgili hedefler de¤ifltikçe butrendlerde belirginli¤ini artt›racakt›r.

De¤iflen denetleme hedef ve teknikle-ri yorumlan›nca bu e¤ilimlerin afla¤›-

da belirtilen hususlara iflaret etti¤i gö-rülmektedir(Brown,1962,703) :

• ‹lk ve en önemli denetleme hedefimali beyan sunumlar›ndaki adalettekararl›l›k olacakt›r.

• ‹ç kontrol sistemlerine duyulan gü-ven artacakt›r. Denetim için önceliklebir denetim sistemi olacakt›r. Bu sis-tem; uygunsuzluklar›, hatalar› ortayaç›kararak iç kontrollerin etkisini de-¤erlendirmek için gerekti¤i ölçüde de-tayl› ölçümlerde bulunulacakt›r.

• Mali beyan sunumlar›ndaki adalettüm somut yanl›fl beyanlardan etkilen-di¤inden denetçinin hatalar›n› tespitetmek amaçl› testler gerçeklefltirmesiiçin genel sorumlulu¤u kabullenmeli-dir.Bu denetleme hedefinin bir yandeste¤i olarak dahil edilecektir.

3. Hilenin Özellikleri

Hile, bir flahs›n yanl›fl oldu¤unu bildi-¤i veya do¤rulu¤una inanmad›¤› birk›s›m uygunsuzluklar›n ve gayri ka-nuni hareketlerin maksatl› kand›rmaveya yanl›fl sunma niyetiyle yap›l-mas›n› kapsar.

Finansal tablolardaki yanl›fll›klar, hileve usulsüzlükten veya hatadan kay-naklanabilir. Hile ve usulsüzlüklerihatadan ay›ran temel unsur, finansaltablolarda yanl›fll›¤a sebep olan fiilinkas›tl› olarak yap›l›p yap›lmad›¤›d›r 1.

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

1 Hilenin Özellikleri bafll›kl› k›s›m “Sermaye Piyasas› Kurulu’nun, Sermaye Piyasas›ndaBa¤›ms›z Denetim Standartlar› Hakk›nda Tebli¤ (Seri: X, No: 22) adl› çal›flmas› esas al›narakhaz›rlanm›flt›r.



Yanl›fll›k kelimesi afla¤›da görüldü¤üflekilde mali beyanlardaki bir miktar›nveya ifflaat›n ihmalini de içeren kas›t-s›zca yap›lan yanl›fl aç›klamalar anla-m›na gelir. Standartlara göre; hata, fi-nansal tablolarda kas›t olmaks›z›n ya-p›lan, bir tutar›n veya bir aç›klaman›natlanmas› gibi yanl›fll›klar› ifade eder.Bu kapsamda;

1. Finansal tablolar›n haz›rlanmas›ndakullan›lan verileri toplarken ve bunla-r› analiz ederken yap›labilecek biryanl›fll›k,

2. Olaylar›n gözden kaç›r›lmas›ndanveya hatal› yorumlanmas›ndan kay-naklanan yanl›fl bir muhasebe tahminive

3. Muhasebe ilkelerini uygularken,de¤erleme, kayda alma, s›n›fland›r-ma, sunma veya aç›klama konular› ileilgili yap›labilecek bir yanl›fll›k hataolarak de¤erlendirilir.

Hileyi; yönetim, çal›flanlar veya üçüncüflah›slardan sorumlu yönetimdeki birya da birkaç kiflinin kand›rmaya yö-nelik adaletsiz ve yasad›fl› bir flekildemenfaat temininde kullanmak amaçl›hareketleri olarak tan›mlayabiliriz.

Doland›r›c›l›k asl›nda genifl bir yasalkavram oldu¤u halde; ISA(Uluslara-ras› Denetim Standartlar›)'n›n amaç-lar› uyar›nca denetçi mali beyanatla-r›n somut yanl›fl beyanlar›na sebepolan doland›r›c›l›kla ilgilenir. Denet-çiler bir doland›r›c›l›k vakas›n›n vuku

bulup bulunmad›¤›n›n kanuni aç›dantespitini yapmazlar. ‹dareyle sorumluyönetimden bir veya birkaç üyeninkar›flt›¤› doland›r›c›l›¤a Yönetim Do-land›r›c›l›¤› denir. Kurumun sadeceiflverenlerinin kar›flt›¤› doland›r›c›l›k‹flveren Doland›r›c›l›¤› diye adland›r›-l›r. Her iki durumda da kurumun için-den veya d›fl›ndan üçüncü flah›slarlagizli anlaflmalar söz konusu olmuflolabilir.

3.1 Yönetim Doland›r›c›l›¤›

Net geliri fliflirmeye e¤imli bir yöne-tim, birtak›m hayali sat›fl ifllemlerinegiriflebilir. Bu, daha çok gelirin gayri-menkul gibi veya özel siparifl üzerinepahal› ürünlerin üretildi¤i sanayilerdesavunma sanayi anlaflmalar› gibi sey-rek s›kl›ktaki büyük ifllemlerden gelirelde edildi¤i endüstrilerin, daha çokriske sahip oldu¤u bir denetleme soru-nudur.Bu tip doland›r›c›l›k ihtimalidenetçilerin idarenin yanl›fl somut be-yanatlar vererek denetleme riski olufl-turaca¤› ortamlar› tan›mlayabilmesiiçin önceden haz›rl›kl› olmas› bak›-m›ndan en önemli sebeptir ve afla¤›-daki denetim ifllemleri uygulan›r(Willigham ve Carmichael,1988,339).

• Özellikle son dönemde kayda geç-mifl büyük ve al›fl›lmad›k ifllemlerinmuhasebe kay›tlar›n› taramak

• ‹lgili taraflar› teflhis etmek ve maddiifllemlerin iffla edilmemifl üçüncü fla-h›slar› müdahil edip etmedi¤ini hesa-ba katmak

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



• Faaliyetin hacmini veya seviyesiniciddi anlamda orant›s›z olarak de¤iflti-ren gelir veya net kar de¤iflimlerini ta-n›mlayabilmek için analitik testleryapmak.

Loebbecke ve Willingham modeli yö-netim doland›r›c›l›¤› olas›l›¤›n›n var-l›¤›n› de¤erlendirmedeki karar vermeifllemini üç parçaya ay›r›r: flartlar, mo-tivasyon ve tav›r. Willingham modeli-ne göre ; yönetim denetimi , doland›-r›c›l›k için flartlar varoldu¤u zaman veyöneticilerin doland›r›c›l›k yapmakiçin tav›r ve e¤ilimleri oldu¤u zamandüflünülür.(Willingham,1988) Wil-lingham modelinin önemli bir yönüüç parçan›n hepsi ayn› anda var oldu-¤u zaman yönetimsel doland›r›c›l›¤›noluflmas›n›n ihtimalinin çok yüksel-mesidir. Model ayn› zamanda üçlü sa-çaya¤›n sadece bir parças›n›n varl›-¤›nda doland›r›c›l›k ihtimalinin zay›f-l›¤›n› belirtir.

Akademisyenlerce sunulan özgünmodelde Statement on Auditing Stan-dards (SAS) 53’te önerilen etmenleredayanarak oluflabilecek bir yönetimdoland›r›c›l›¤› riski için bir tahminmodeli de vermekteydi.Bu etmenleritest etmek için bu 31 etmenin içindeyönetim doland›r›c›l›¤› oldu¤u düflü-nülen 71 sermaye piyasas› ve borsakomisyonunun muhasebe denetlemeve uygulama tekerrür oran›n› incele-diler. Sonuçlar gösterge olarak sadece51 vakadan birinde (%2) bu üç parça-

n›n(flartlar, motivasyon ve tav›r) ol-mad›¤› yönündeydi.Daha önemlisi 51vakan›n 36 s›nda 3 parçan›n tümü mev-cuttu. Sonuçlar Loebbecke ve Willing-ham modelinin daha fazla incelenmeyede¤erli¤i yönünde potansiyel oldu¤unugöstermekteydi.(Loebbecke, Eining veWillingham,1989,1-28)

Willingham bu modelin geliflmesinedevam etti ve yönetim doland›r›c›l›¤›-n›n tespiti hakk›nda acil durum gerek-tiren sorular› süzerek sundu¤u bir lis-te haz›rlad›.Willingham’›n çal›flmas›-n›n en önemli sonucu ses getiren va-kalar›n %86’s›nda üç faktörden enaz›ndan birisinin var oldu¤unu bulma-s› olmufltur.

3.2 Personel Doland›r›c›l›¤›

Dikkatsizlik nedeniyle yap›lm›fl oldu-¤u san›lan birçok hata personelin ka-s›tl› olarak yapt›¤› doland›r›c›l›¤› giz-lemek için yapm›fl olabilir. Çal›flanla-r›n gerçeklefltirdi¤i doland›r›c›l›¤›noluflabilmesi için bu personelin nakitveya di¤er mal varl›klar›na girifl hak-lar› olmas› laz›m, yani (çeklerde dâ-hil) nakit alacaklara girifl hakk›n›n ol-mas› gerekir veya çeki imzalama yet-kisinin olmas› veya imzalanm›fl çekle-ri tahsil etme yetkisi olmas› gerekir.Fakat mal varl›klar›n›n yan›lt›c› birflekilde tahsis edilmesi sonucununyaln›z bir k›sm›n› oluflturmaktad›r.E¤er yanl›fl tahsisat›n tespit edilmesi-ni önlemek için gizleme yap›lacaksa

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



mevcut fiziksel varl›klar›n muhasebekay›tlar› ile mutabakat›n›n olmas› ge-rekir. Muhasebe kay›tlar› ile mal var-l›¤› hesaplar›n›n mutabakat›n›n yap›l-mas›ndan önceki zaman diliminde ya-n›lt›c› tahsisata gerçekleflmesindenönce ya da sonra gizleme yap›lm›flolabilir.

Çift giriflli bir muhasebe sistemi için-de mal varl›klar›n›n yan›lt›c› tahsisedilmesini gizleme çeflitlerinden birialacaklar›n do¤ru bir flekilde gizlen-mesidir; fakat buradaki sorun ilgiliborçlar›n nereye konulaca¤›d›r. Örnekolarak, e¤er nakitte yan›lt›c› bir ifllemvarsa, nakitli alacakland›rmak müd-detiyle bankadaki naklin nakit hesab›ile mutabakat haline getirilmesi mak-sad›yla hileli bir girifl yap›labilir. Bu-nunla birlikte, hileli giriflin yar›s› ka-dar bir borcun banka kay›tlar›nda sak-lanmas› gerekir. Borçlar› gizlemekiçin olas› bir yer alacak hesaplar›d›r,çünkü bu borcun dengesi normaldirve genellikle birçok kiflisel müflterihesab› bulunmaktad›r. ‹flte bu kay›t al-t›nda alacak hesaplar›n›n do¤rulununtemin edilmesini vurgulayan kontrolve denetçi prosedürlerinin en temelnedenlerinden biridir.(Arens,Beasleyve Elder,2008,21-152)

Uzun y›llar önce J.S.Seidman’›n yap-t›¤› bir araflt›rmaya göre; çal›flanlar›ngerçeklefltirdi¤i ifllemlerdeki hile ne-deniyle sanayide y›ll›k 200 milyondolar üzerinde bir kay›p oluflmaktad›r.

Bu sadece tespit edilen ve resmenaç›klanan miktard›r. Tespit edileme-yen veya aç›klanamayan doland›r›c›-l›klar ile ilgili ek kay›tlar›n ne kadaroldu¤u hakk›nda hiçbir bilgi yok-tur.(Seidman, 1939, 415-424) Günü-müzde bu miktar›n artt›¤›n› tahmin et-mek güç olmasa gerek.

Buradaki en önemli nokta doland›r›c›-l›k tutar›n›n ne oldu¤u de¤ildir. Aslo-lan, insan›n baflar›s›zl›¤› ve güvenilirolmamas›d›r. Bu doland›r›c›l›kla ilgilien az›ndan denetçilerin yüzünü k›zar-tacak bir k›s›m ise doland›r›c›lar›n buhileli ifllemleri çok uzun sürelerdeyapmalar› ve denetçileri takibine ra¤-men yakalanmamalar›d›r. Buradakien dramatik nokta da doland›r›c›l›kla-r›n ne dahili kontroller ne de denetçikontrolleriyle ve teknikleriyle ortayaç›kmamas›, tam tersini rastlant›lar so-nucu ayd›nlat›lmas›d›r.

Tabiî ki doland›r›c›l›k sebepleri ruhdoktorlar›n›n konusudur, nas›l oldu¤uise muhasebecilerin sorunudur. Do-land›r›c›l›¤›n normal olarak yapan ki-fliler bunu sürekli yapmazlar. Esasamaçlar› bir miktar paray› borç al›pmanilasyonlar›n tespit edilmeden ön-ce mümkün oldu¤unca uzun süre buparay› kullanmakt›r. Bunu yapan kiflitabi ki di¤er çal›flanlar›n kendisiniyard›m etmesini veya geçici olarakyapt›¤› hesap hilelerinin bilinmesiniistemez. Çünkü niyeti çal›flmak de¤ilgeçici bir süre paray› kullanmakt›r.

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



Birkaç örnek flöyle verilebilir; o kiflifirmaya giderken üzerinde biraz nakitbulunmaktad›r. Müflterilerden yapt›¤›tahsilâtlar olabilir, tahsil edilmeyenalacaklar olabilir, sorunlu alacaklarolabilir, hurda sat›fl›ndan gelen gelir-ler olabilir. Neticede bu paralar› fir-mas›na geri vermeyip kendisi bir sürekullanacakt›r.(Seidman,1939,416)

Doland›r›c›l›klar›n tespit edilmesi veönlenmesi için muhasebe teknikleri,dâhili kontroller ve harici (ba¤›ms›zdenetçiler) üzerinde odaklanmaktad›r.Bütün örnekler göstermifltir ki bir çokolayda doland›r›c›l›k ifllemlerin hatas›iç kontrol sistemindedir. (Güredin,1998,165-218) Bu da dâhili kontrolle-rin düzgün sistemin çal›flmamas›ndankaynaklanmaktad›r. Ba¤›ms›z denet-çiler iç kontrol sistemlerinin destek-lenmesi için prosedürler ve tekniklersunmaktad›r; ama yine esas görevkontrol sistemine aittir.

3.3 Bilgisayar Doland›r›c›l›¤›

Bilgisayar programlar›, devir dosyala-r› ile ilgili ifllemler ve teçhizat›n kulla-n›lmas› suretiyle yap›lan doland›r›c›-l›kt›r. Bilgisayar sistemi, manipüleedilen iflletmeye ciddi zararlar verebi-lir(Brandt,1997,52). Profesör Allen’in araflt›rmas› afla¤›da belirtilen geneltespitleri sa¤lam›flt›r:

i. Bafllang›çta bitifl noktas›na kadarolan süreçte hiçbir ifllemin dahili kon-trolü tek bir kiflinin elinde bulunma-

mal›d›r. Profesör Meigs ve Larsen’egöre yap›lan her ifllemin flu dört basa-ma¤› içermesi gerekir; yetkilendirme,onaylama, kaydetme ve gerçeklefltir-me. E¤er bu kademelerin her biri bir-birinden ba¤›ms›z personel veya bö-lümler taraf›ndan gerçeklefltirilirsemuhasebe kay›t denetimi gelifltirilmiflolacakt›r. Örne¤in, nakit üzerinde ça-l›flan personelin görevleriyle muhase-be kay›tlar›n› tutan personelin görevibirbirlerinden ayr›lmal›d›r.

ii. Bilgisayar manipülasyonun %60’ ›yetkisiz ifllemler nedeniyle oluflmufl-tur. Bu tip yetkisiz ifllemler terminal-lere girifller elektronik veri iflleme sis-temi üzerindeki sesli dahili kontrolsistemi taraf›ndan kontrol edilebilir.

iii. Önceden belirlenmifl olan para li-mitlerini uygun olarak farkl› imzala-r›n gerekti¤i karfl›t bir imza yaklafl›m›ile yetkisiz ödemeler önlenebilir (Bra-iotta ve Biegler,1984,141-152).

Sadece 1974’de, tahmini 339 adet bil-gisayar doland›r›c›l›¤› olmufl olup 200milyon dolarl›k bir kay›pa neden ol-mufltur: gittikçe artan bilgisayar kulla-n›m› birlikte büyük sorunlar› da getir-mifltir(Romney,1977,36). Bugün kul-lan›lan 5 bilgisayardan 4’ünde finan-sal kay›tlar tutunmaktad›r.

4.Hile Üçgeni

Hile üçgeninden ilk bahseden sosyo-log ve kriminolog olan Donald Cres-sey ortaya atm›flt›r. Hile(yolsuzluk)

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



veya sahtekârl›k yap›lmas›n› etkileyen bafll›ca üç faktör bulunmaktad›r: F›rsat(elveriflli ortam/uygun zaman), güdü ve rasyonellefltirmedir (tav›r yanl›fll›¤›için bir neden yarat›lmas›).

fiekil 4.1 Hile (Yolsuzluk) Üçgeni

Kaynak: Ramos,2003,28

4.1 F›rsat

Koflullar ve/veya içinde bulunulan ortam, yönetim veya çal›flanlar›n sahtekâr-l›k (yolsuzluk) yapmas›na f›rsat oluflturmaktad›r. Tipik durumlar için bir süreçtasarlanabilir. Bununla birlikte, bir boflluk, bir f›rsat penceresi herhangi bir fle-yin (sistem, süreç) yanl›fl ve hatal› gitmesine veya kontrol ve denetimin yap›-lamamas›na yol açan koflullar›n oluflmas›na neden olabilir. Tasarlanan kontrolve denetim sistemlerinin yetersizli¤i, kontrol ve denetimlerin eksikli¤i veya hiçolmamas› sahtekârl›k (yolsuzluk) yap›lmas› için elveriflli ortam›n oluflmas›nayol açabilir(Buckhoff,2001,72). Örne¤in, aktif varl›klar› korumak amac›yla birsistem gelifltirilebilir ve bu sistem görünüflte aktif varl›klar› korumaktad›r an-cak önemli kontrol noktalar›nda boflluklar› bulunmaktad›r. Bu kontrol bofllu¤u-nun fark›nda olan herhangi bir kifli istedi¤ini çok da fazla çaba sarf etmedenalabilir. Hiyerarfli kademesinde daha alt unvanlarda çal›flanlar›n göz yummas›veya yetersiz kontrol sitemlerinin izin vermesi nedeniyle kurallar›n bofllukla-r›ndan yararlanan ve yetkili makamlarda bulunan kifliler mevcut kontrol sis-temlerini etkisiz hale getirecek veya geçersiz k›lacak f›rsatlar› oluflturabilirler.

Finansal Tablolarda Hile (Sahtekârl›k) Yap›labilmesine Yol Açan Ortam veF›rsatlar› Azalt›n›z (Ramos,2003,28-36):

• Kuruluflun iç muhasebe kay›tlar›n›n do¤ru ve tam olarak tutunuz,

• Faaliyetlerinizle ilgili ifllemleri ve tedarikçiler, al›c›lar, sat›n alma temsilcile-

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

F›rsatlar Davran›fl/Rasyonalizasyon

Teflvikler/Bask›lar



ri, sat›fl mümessilleri ve mali birimleraras›ndaki iliflkilerde ilgi ve etkileflimibulunan di¤er kifliler aras›ndaki kifli-sel iliflkileri dikkatli bir flekilde izle-yin ve denetleyiniz,

• Mamul mallar, nakit mevcutlar, du-ran varl›k, sermaye teçhizat›, araçlarve di¤er de¤erli kalemler de dâhil ol-mak üzere flirketin aktif de¤erlerininkorunmas› için fiziki bir güvenlik sis-temi kurunuz,

• Yeni ifle giren çal›flanlar›n›n geçmifl-leriyle ilgili kontrollerin de yap›lmas›dâhil olmak üzere çal›flanlar›n›zla il-gili do¤ru ve düzenli bir kay›t sistemitutunuz,

• Muhasebe ve kay›t prosedürlerininuygulanmas›n›n sa¤lanmas› için grup-lar içinde güçlü denetleme ve yöneti-cilik iliflkilerini teflvik ediniz ve güç-lendiriniz,

• ‹stisnai koflul ve maddeler içerme-yen net, aç›k ve yeknesak niteliklerehaiz muhasebe ve kay›t prosedürlerioluflturunuz.

4.2 Güdü/Bask›

Yönetim personelinin veya di¤er çal›-flanlar›n yolsuzluk veya sahtekârl›kyapmalar› konusunda saikleri, onlar›yolsuzluk veya sahtekârl›k yapmayateflvik eden nedenler veya yolsuzlukveya sahtekârl›k yapmalar› için üzer-lerinde bask›lar olabilir. Bir yandaninsanlar yapt›klar› eylemler için zihin-

lerinde nedenler ve bahaneler bulur-ken di¤er yandan onlar› bu flekildedavranmaya iten bir güdünün, bir sai-kin olmas› gereklidir. Bu konuda güççok önemli ve etkili bir motivatördür.Güç, aile üyelerinin veya meslektaflla-r›n gözlerinde sayg›nl›k ve itibar ka-zanmak fleklinde tan›mlanabilir(Wilksve Zimbelman,2004,730-731). Örne-¤in, bilgisayar doland›r›c›l›klar›n bü-yük bir ço¤unlu¤u kasti olarak zararvermekten ziyade hackerin (bilgisayargüvenlik sistemi k›r›c›s›) gücünü gös-termesi amac›yla yap›lmaktad›r. Di-¤er bir motivatör ise h›rs, ihtiras gibibir e¤ilimin veya tutkunun tatminedilmesidir. Üçüncü motivatör ise fi-ziksel gerilimlerin ve d›flar›dan kifliveya gruplar›n oluflturdu¤u bask›lar-d›r.

Finansal Tablolarda Hile(Sahtekârl›k)Yap›lmas› (Gerçekd›fl› finansal tablo-lar haz›rlanmas›) Yönündeki Bask›la-r› Azalt›n›z (Ramos,2003,28-36):

• Yönetim taraf›ndan oluflturulan “flir-ket üst yönetiminin etik kurallara veprofesyonel ilkelere uygun çal›fl›lmas›kural›n›n” yönetim kurulu taraf›ndanetkin bir flekilde denetlenmesini sa¤-layacak bir sistem kurunuz,

• Eriflilmesi mümkün olmayan finansalhedefler belirlenmesinden kaç›n›n›z,

• • Hedeflere eriflilmesi için çal›flanlarüzerinde afl›r› bask› uygulamaktan ka-ç›n›n›z,

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



• De¤iflen piyasa koflullar›n›n gerektir-mesi durumunda hedefleri de¤ifltiriniz,

• Ücretlendirme sistemlerinin adil ol-mas›n› sa¤lay›n›z ve sahtekârl›k ya-p›lmas›n› teflvik edecek ortam ve f›r-sat oluflturmay›n›z,

• fiirketin gelecekteki performans›nayönelik afl›r› d›fl beklentileri teflvik et-meyiniz, bu tür d›fl beklentilerin olma-s›n› engelleyiniz,

• Etkin performans› etkileyen operas-yonel engelleri kald›r›n›z.

4.3 Davran›fl/Rasyonalizasyon

Yönetimin veya çal›flanlar›n dürüstolmayan, gayrimeflru bir ifl, fiil ya daeylem yapmas›na imkân sa¤layan birdavran›fl, tutum, özellik veya etik de-¤erler grubunun mevcut olmas› duru-munda; bu tav›rlar› zihinlerinde ras-yonellefltirebilirler.

Bireylerin ço¤unlu¤u herhangi bir ve-sile ile ara s›ra kötü fleyler yapm›fl ol-salar bile kendilerinin iyi insanlar ol-duklar›n› düflünürler. Hala iyi insanlarolduklar›na kendilerini inand›rmakiçin eylem, fiil veya ifllemlerini zihin-lerinde rasyonellefltirebilir veya inkâredebilirler (Peterson ve Zikmund,2004, 30-31). Örne¤in, bu bireylersöz konusu kalemin, eflyan›n, madde-nin çal›nmas› konusunda haklar›n›nbulundu¤unu veya üst düzey yönetici-lerin kural ve/veya kaidelere uyma-malar›n›n kendileri için de kurallara

ve/veya kaidelere uyulmamas› konu-sunda bir hak oldu¤unu düflünürler.Baz› kifliler, kurum içinde uygun ol-mayan davran›fllar›, kültürlerindeyayg›n bir unsur olmas› ya da bu tu-tum ve davran›fllar›n kurumun dahaönceki çal›flanlar› taraf›ndan benim-senmifl ve kabul edilmifl olmas› duru-munda sürdürürler. Sonuç olarak, bubireyler kendileri için bir anlam ifadeetmeyen kurallara uygun hareket et-meyecekler, bu kurallara riayet etme-yeceklerdir. Baz› kiflilerin yaflamla-r›nda mali zorluklar yaflad›klar› dö-nemler olabilir, maliyeti yüksek, mas-rafl› al›flkanl›klara yenik düflmüfl veyabaflka bir tak›m bask›lara maruz kal-m›fl olabilirler. Dolay›s›yla, paray› sa-dece ödünç olarak ald›klar› ve malidurumlar› düzeldi¤i zaman bu paray›iade edecekleri fleklinde bahaneleroluflturmak suretiyle bu eylem veyaifllemleri rasyonellefltirebilirler. Di¤erbaz› kifliler ise flirketten çalman›n kö-tü ve ahlaks›z bir hareket olmad›¤›n›düflünmek suretiyle bu ifllem veya ey-lemleriyle olan kiflisel ba¤lant›lar›n›zihinlerinde kopar›rlar. Bu ifllem veyaeylem yokmufl, hiç yap›lmam›fl gibidavranabilirler.

Her ne kadar denetçiler sahtekârl›¤›nyap›lmas›na yol açan güdü veya ras-yonalizasyonun ne oldu¤unu tam ola-rak bilememelerine karfl›n yine de de-netçilerin sahtekârl›¤a yol açacak or-tam ve f›rsatlar›n tespit edilmesini

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



sa¤layacak iç kontrol ve denetim sis-temlerini kavrayacak ve anlayacakyeterlilikte olmalar› beklenmektedir.Denetçilerin ayr›ca hile ve sahtekârl›kdüzen, tertipleri ve senaryolar›n› kav-rayabilmeleri bunun yan›nda sahte-kârl›¤›n oldu¤una dair iflaretlerin far-k›nda olabilmeleri, akabinde bu sahte-karl›k ve yolsuzluklar›n nas›l önlene-bilece¤inin fark›nda ve bilincinde ol-malar› da gerekmektedir. (Wilks veZimbelman,2004,730-731).

Finansal Tablolardaki Hile(Sahtekâr-l›k) Rasyonellefltirilmesini Azalt›n›z(Ramos,2003,28-36):

• Kurumun hemen her bölümünde ge-çerli olmak üzere, güvenilirlik üstüneinfla edilmifl güçlü de¤erlerin teflvikedilmesi,

• Muhasebe, kay›t sistemi ve finansaltablolardaki sahtekarl›klarla ilgili ola-rak yasaklanan davran›fl ve tutumlar›aç›k ve net bir flekilde tan›mlayan po-litika ve kurallara sahip olunuz,

• Yasaklanan davran›fl ve tutumlar›ntüm çal›flanlara aktar›lmas› ve anlat›l-mas› için düzenli e¤itimler düzenleyi-niz,

• Uygun olmayan tutum ve davran›fl-lar›n gizli olarak ihbar edilmesi ve ra-porlanmas›n› sa¤lamak için mekaniz-ma ve sistemler kurunuz,

• Dürüst ve ahlaki davran›fl›n öncelikoldu¤unu ve hedeflerin hiçbir zaman

ve hiçbir flekilde sahtekârl›k veya hileyap›larak eriflilemeyece¤ini anlatmakiçin üst düzey yöneticiler bulunduru-nuz,

• Muhasebe alan›nda dürüstlü¤ü veri-len örneklerle teflvik ve telkin edenyönetim uygulamalar›n›n olmas›n›sa¤lay›n›z.

• Kural ve kaideleri ihlal etmenin etkive sonuçlar›n› ve ihlal edenlerin neflekilde cezaland›r›laca¤›n› mümkünolan her ortam ve f›rsatta aç›k ve netbir flekilde iletilmesi ve anlat›lmas›gereklidir.

Sonuç

Denetimsizli¤in neden oldu¤u aksak-l›klar her sahada gün geçtikte daha iyianlafl›lmaktad›r. Geliflmifl ülkelerdeyasalarla desteklenen denetim kural-lar›n›n da etkisi ile yaflam düzenli de-vam ederken vazife bilinci de otur-maktad›r. ‹nsanlar flirketleri oluflturur-ken; flirketlerde ekonomiyi ve piyasa-y› oluflturmaktad›r. Bu aç›dan bakt›¤›-m›zda hile denetiminin ilgilendi¤i ya-p› tafl› insanlard›r. ‹nsan davran›fllar›flirkete sirayet ederken flirketlerin bü-tünleflik yap›lar› da piyasaya nüfuzeder. Hileyi oluflturan üçlü bir arayageldi¤inde kifliler e¤ilimlerini yolsuz-luk yapmaya yönlendirir. Bu durum-lar› oluflturacak etmenler önceden ku-rum ve devlet taraf›ndan tespit edil-meli ve önlenmelidir.

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



KAYNAKÇA

Aksoy, Tamer (2006). Tüm Yönleriyle De-netim Cilt 1, 2.bs., Ankara: Yetkin Yay›nlar›

Arens,A.Alvin,Beasley,S.Mark ve Elder,J.Randal (2008). Auditing and AssuranceServices .12.bs. Pearson

Bologna, Jack (1984). Corporate Fraud- The Basics of Prevention & Detection..USA: Butterworth-Heinemann

Braiotta, Louis ve Biegler ,C.John (1984),The Audit Director’s Guide, Florida:Krieger Publishing Company,Malabar

Brandt, Allen (1977) . “The Biggest Com-puter Frauds: Lessons for CPA’s”. Jour-nal of Accountancy. 143(1977):52

Brown, R.Gene (1962). “Changing AuditObjectives and Techniques”.The Acco-unting Review.37(1962): 696-703

Buckhoff, Thomas(2001). “EmployeeFraud: Perpetrators and Their Motivati-ons”, The CPA Journal.28(2001):72

Cressey, R.Donald (1973).Other People'sMoney, Montclair, NJ: Patterson Smith.

Güredin, Ersin(1998). Denetim 8.bs. ‹s-tanbul: Beta Yay›nlar›

Loebbecke, J., Eining, M. ve Willingham,J. (1989) “Auditor's Experience with Ma-terial Irregularities: Frequency, Nature,

and Detectability”. Auditing: A Journalof Practice & Theory.9 (1989): 1-28

Peterson, K.Bonita ve Zikmund P.E.(2004).“10 Truths You Need to Know AboutFraud, Strategic Finance” (2004):30-31

Ramos,Michael (2003). “Auditors' Res-ponsibility for Fraud Detection”, Journalof Accountancy (2003):28-36

Romney, Marshall (1977).”Detection andDeterrence: A Double Barreled Attack onFraud”, Financial Executive.45(1977):36

Seidman, J.Stewart (1939).”Catching upwith Employee Frauds”, The AccountingReview.14(1939): 415-424

Sermaye Piyasas› Kurulu, Sermaye Piya-sas›nda Ba¤›ms›z Denetim Standartlar›Hakk›nda Tebli¤ (Seri: X, No: 22)

Willigham,John ve Carmichael,Doug-las.(1988).Auditing Concepts and Met-hods, 5.bs. Graw

Willingham, John (1988).Accounting andAuditing Enforcement Releases, Reviewof SEC. Unpublished Working Paper.

Wilks,Jeffrey ve Zimbelman, F.Mark(2004). “Decomposition of Fraud-RiskAssessments and Auditors' Sensitivity toFraud Cues, Contemporary AccountingResearch”.21(2004) : 730-731

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

YAZI

LAR

OPI

NIO

N P

APE

RS

HAKE

MS‹

ZHAKEMS‹Z YAZILAR

OPINION PAPERS

�

MÜKELLEFLER‹N VERG‹ TARH‹YATIMÜKELLEFLER‹N VERG‹ TARH‹YATISONRASI SEÇENEKLER‹SONRASI SEÇENEKLER‹

Altar Ömer ARPACI*

I – G‹R‹fi

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 20. maddesi uyarınca Verginin tarhı, ver-gi alaca¤ının kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergidairesi tarafından hesaplanarak bu alaca¤ı miktar itibariyle tespit eden ida-

ri muameledir.

‹kmalen, re’sen ve idarece tarh edilen vergiler ihbarname ile ilgililere tebli¤olunur. Nev’i ve do¤uflu ayrı olan vergiler için ayrı ihbarname kullanılır. Ver-gi ve ceza ihbarnamelerinin muhteviyatı Vergi Usul Kanununun 35 ve 366.maddelerinde belirtilmifltir. Vergi ihbarnamelerinde takdir komisyonunun ka-rarı üzerine tarh edilen vergilerde kararın ve re'sen takdiri gerektiren incelemeraporunun birer sureti ihbarnameye eklenir. Ceza ihbarnamelerinde ise; cezayıgerektiren olayın tesbitine dair tutanak sureti ile inceleme raporunun birer ör-ne¤i ihbarnameye ba¤lanır.

Tarh edilen vergiler ve kesilen cezalara karflı mükelleflerin yasal haklarını veizleyebilece¤i baflvuru yollarını ana hatları ile izleyen bölümlerde açıklanmıfltır.

II – MÜKELLEFLER‹N VERG‹ TARH‹YATI SONRASI SEÇENEKLER‹

A - Vergi Hatasının Düzeltilmesi Talebi

Düzeltme, vergi hatalarının yargı mercilerine gidilmeksizin, hatanın ilgili ver-gi dairesince ortadan kaldırılmasına yönelik idari bir ifllemdir. Düzeltme iflle-mi ancak bir vergi hatasının tespit edilmesi durumunda gerçeklefltirilebilecek-tir. “vergi hatalarını düzeltme ve reddiyat” Vergi Usul Kanununun Birinci Ki-tap, Altıncı Kısım, Üçüncü Bölümünde 116-126. maddeleri arasında tanzim



M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

�

* Maliye Bakanl›¤› Gelirler Baflkontrolörü



edilmifltir. “Vergi hatası”nın tanımısözkonusu Kanunun 116. maddesindeyer almaktadır. Madde hükmüne göre;

Vergi hatası, vergiye müteallik hesap-larda veya vergilendirmede yapılanhatalar yüzünden haksız yere fazla ve-ya eksik vergi istenmesi veya alınmasıdır.

Vergi hataları, hesap hataları ve vergi-lendirme hataları olmak üzere, ikiyeayrılır.

Hesap hataları flunlardır:

Matrah hataları: Vergilendirme ile il-gili beyanname, tahakkuk fifli, ihbar-name, tekalif cetveli ve kararlardamatraha ait rakamların veya indirim-lerin eksik veya fazla gösterilmifl veyahesaplanmıfl olmasıdır.

Vergi miktarında hatalar: Vergi nispetve tarifelerinin yanlıfl uygulanması,mahsupların yapılmamıfl veya yanlıflyapılmıfl olması, birinci bentte yazılıvesikalarda verginin eksik veya fazlahesaplanmıfl veya gösterilmifl ol-masıdır.

Verginin mükerrer olması: Aynı vergikanununun uygulanmasında belli birvergilendirme dönemi için aynı mat-rah üzerinden bir defadan fazla vergiistenmesi veya alınmasıdır.

Vergilendirme hataları ise flunlardır:

Mükellefin flahsında hata: Bir vergi-nin asıl borçlusu yerine baflka bir kifli-den istenmesi veya alınmasıdır;

Mükellefiyette hata: Açık olarak ver-giye tabi olmıyan veya vergiden muafbulunan kimselerden vergi istenmesiveya alınmasıdır;

Mevzuda hata: Açık olarak vergimevzuuna girmiyen veya vergidenmüstesna bulunan gelir, servet, mad-de, kıymet, evrak ve ifllemler üzerin-den vergi istenmesi veya alınmasıdır;

Vergilendirme veya muafiyet döne-minde hata: Aranan verginin ilgili bu-lundu¤u vergilendirme dönemininyanlıfl gösterilmifl veya süre itibariyleeksik veya fazla hesaplanmıfl ol-masıdır.

Vergi hataları flu yollarla meydanaçıkarılabilir :

1 - ‹lgili memurun hatayı bulması ve-ya görmesi ile;

2 - Üst memurların yaptıkları incele-meler neticesinde hatanın görülmesiile;

3 - Hatanın teftifl sırasında meydanaçıkarılması ile;

4 - Hatanın vergi incelemesi sırasındameydana çıkarılması ile;

5 - Mükellefin müracaatı ile.

‹darece tereddüt edilmeyen açık vemutlak vergi hataları re'sen düzeltilir.Kendi aleyhlerine düzeltme yapılankimselerin düzeltmeye karflı vergimahkemesinde dava açma haklarımahfuzdur.

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



Mükellefler, vergi muamelelerindekihataların düzeltilmesini vergi daire-sinden yazı ile isteyebilirler. Bunlarınposta ile taahhütlü olarak gönderilme-si de mümkündür.

Vergi dairesinin ilgili servisi düzelt-me talebini kendi mütalaasını da ilaveederek, düzeltme merciine gönderir.

Düzeltme mercii talebi yerinde gördü-¤ü takdirde, düzeltmenin yapılmasınıemreder; yerinde görmedi¤i takdirde,keyfiyet düzeltmeyi isteyene yazı iletebli¤ olunur.

Vergi mahkemesi, bölge idare mahke-mesi ve Danıfltaydan geçmifl olan mu-amelelerde vergi hataları bulundu¤utakdirde, bu hatalar, yargı kararlarıkesinleflmifl olsa bile, Vergi Usul Ka-nununun düzeltme hükümleri dahilin-de düzeltilebilir. fiu kadar ki; düzelt-menin yapılabilmesi için hatalarhakkında anılan yargı mercileri ta-rafından bir karar verilmemifl olmasıflarttır.

B – Vergi ve Cezanın ‹tirazsızÖdenmesi

‹hbarnamelerde vergi mahkemesindedava açma süresi ve vergi mahkeme-sinde dava açma flekli belirtilir. Mü-kellefe tebli¤ tarihinden itibaren 30gün içerisinde mükellefler tarhiyatakarflı dava açmadıkları takdirde, tarhi-yat kesinleflir. Bu durumda tarh olu-nan vergiler Vergi Usul Kanunu’nun

112. maddesi uyarınca taksit zaman-larından evvel tahakkuk etmiflse taksitsüreleri içinde; taksit süreleri kısmenveya tamamen geçtikten sonra tahak-kuk etmiflse; geçmifl taksitler, tahak-kuk tarihinden bafllayarak bir ay için-de ödenir. Yine Vergi Usul Kanu-nu’nun 368. maddesi uyarınca cezayakarflı vergi mahkemesinde davaaçılmaması halinde ceza, dava açmasüresinin bitti¤i tarihten bafllayarakbir ay içinde ödenir. Mükellefler 30günlük 376. madde ve uzlaflma süresiile dava açma süresi içerisinde bu ey-lemlerden hiçbirini gerçeklefltirmez-lerse vergi ve ceza tahakkuk eder. Butahakkuktan ancak vergi hatası mev-cut ise kurtulunulabilir. Aksi haldevergi ve cezalarda hiç indirim olmaz.Tamamı ödenmek durumundadır.

C - Cezalarda ‹ndirim Talep Etme

Vergi ve ceza ihbarnamelerinin tebli¤tarihinden itibaren 30 gün içerisinde,tarhiyata ve cezaya muhatap olanlar(mükellef veya vergi sorumlusu) Ver-gi Usul Kanunu’nun 376. maddesiuyarınca cezalarda indirim yapılmasınıtalep edebilir. “vergi ziyaı, usulsüzlükve özel usulsüzlük cezalarında indirme”bafllıklı sözkonusu madde afla¤ıdaki fle-kildedir.

“‹kmalen re'sen veya idarece tarh edi-len vergi veya vergi farkını ve afla¤ıdagösterilen indirimlerden arta kalanvergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usul-

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

süzlük cezalarını mükellef veya vergisorumlusu ihbarnamelerin tebli¤i tari-hinden itibaren otuz gün içinde ilgilivergi dairesine baflvurarak vadesindeveya 6183 sayılı Kanunda belirtilentürden teminat göstererek vadenin bit-mesinden itibaren üç ay içinde ödeye-ce¤ini bildirirse:

1. Vergi ziyaı cezasında birinci defadayarısı, müteakiben kesilenlerde üçtebiri,

2. Usulsüzlük veya özel usulsüzlükcezalarının üçte biri,

‹ndirilir.

Mükellef veya vergi sorumlusu öde-yece¤ini bildirdi¤i vergi ve vergi ce-zasını yukarda yazılı süre içinde öde-mez veya dava konusu yaparsa bumadde hükmünden faydalandırılmaz.

Yukarıdaki hükümler vergi aslına tabiolmaksızın kesilen usulsüzlük ceza-ları hakkında da uygulanır.”

Madde hükmünden anlaflılaca¤ı üzere376. madde talebi dava açma hakkınıortadan kaldıramadı¤ı için, mükellef-ler bu talep dilekçesini verdikten son-ra dava açabilirler.

D – Uzlaflma

Uzlaflma müessesesi ile ilgili hüküm-ler, Vergi Usul Kanununa, 205 sayılıKanunla, 1963 yılında eklenmifltir.Zaman içinde, uygulamada, bazı de¤i-fliklikler de yapılmıfltır.

1985 yılında, uzlaflma müessesesi ileilgili olarak 3239 sayılı Kanunla,önemli bir de¤ifliklik yapılmıfl ve ogüne kadar sadece tarhedilmifl vergive cezalar üzerinde yapılabilen uzlafl-manın, henüz tarhedilmemifl vergi vecezalar için de yapılabilmesi imkanıgetirilmifltir. Halen, vergi mevzu-atımızda, “tarhiyat öncesi uzlaflma”ve “tarhiyat sonrası uzlaflma” olarakiki farklı uzlaflma türü mevcuttur. Uz-laflma müessesesi ile ilgili hükümlerVergi Usul Kanunu'nun Ek 1-12.maddelerinde yeralmaktadır.

Tarhiyat öncesi uzlaflma vergi incele-mesi sonucu düzenlenen vergi incele-me raporlarında, tarhı istenen vergi vekesilmesi istenen cezalar için talepedilebilir. Tarhiyat sonrası uzlaflmaise daha genifl kapsamlıdır. Tarhiyatsonrası uzlaflmanın kapsamına vergiinceleme raporu ile istenen vergi vecezalar (usulsüzlükler hariç) da girer.

1 - Tarhiyat Öncesi Uzlaflma

Vergi incelemesine dayanılarak salına-cak vergiler ile kesilecek cezalar için“Tarhiyat Öncesi Uzlaflma” müesse-sesi getirilmifl (Vergi Usul Kanunu EkMd. 11) ve 1 Mart 1987 tarihinde yü-rürlü¤e giren "Tarhiyat Öncesi Uzlafl-ma Yönetmeli¤i" ile bu müessese ifl-lerlik kazanmıfltır.

Vergi incelemesine dayanılaraksalınacak vergilerle kesilecek cezalariçin mükellefler veya cezaya muhatap



olanlar incelemenin baflladı¤ı tarih-ten, inceleme ile ilgili son tutana¤ındüzenlendi¤i tarihe kadar geçen süreiçinde her zaman uzlaflma talebindebulunabilirler. Mükellefin bu talebiinceleme elemanınca tutana¤a geçilir.Tarhiyat öncesi uzlaflma istemeyenmükellefler, tarhiyat sonrası uzlaflmahakkından yararlanabilirler.

Tarhiyat öncesi uzlaflma komisyonlarımerkezi ve mahalli denetim eleman-ları itibarıyla ayrı ayrı oluflmaktadır.

Tarhiyat öncesi uzlaflmaya varılmasıhalinde tutanakla tespit edilen bu hu-sus hakkında dava açılamaz ve hiçbirmercie flikayette bulunulamaz. Tarhi-yat öncesi uzlaflmanın sa¤lanamamasıhalinde (uzlaflılamazsa) inceleme ele-manınca düzenlenen rapora göre ifl-lem yapılacaktır. Vergi dairesi rapo-run sonucuna göre vergi ve ceza ih-barnamelerini düzenleyerek mükelle-fe tebli¤ edecektir. Bu aflamada mü-kellef tarhiyat sonrası uzlaflma tale-binde bulunma hakkını kaybetmifltir.Bu durumda mükellef, vergi ve cezayıitirazsız ödeyebilir veya cezadan indi-rim (Vergi Usul Kanunu Md. 376) ta-lep edebilir yahut vergi mahkemesin-de dava konusu yapabilir.

2 - Tarhiyat Sonrası Uzlaflma

1963 yılından beri vergi sistemimizdeyer alan uzlaflma müessesesi tarhedi-len vergiler ve kesilen cezalar konu-sunda vergi mahkemesine baflvurul-

madan mükellefle vergi idaresinin an-laflmasını öngörmektedir. Uzlaflmanınkonusu, kapsamı ve flekli Vergi UsulKanunu’nun Ek 1. maddesinde belir-tilmifltir.

Uzlaflma komisyonlarının tutacaklarıuzlaflma tutanakları kesin olup gere¤ivergi dairelerince derhal yerine getiri-lir.

Mükellef veya adına ceza kesilen;üzerinde uzlaflılan ve tutanakla tespitolunan hususlar hakkında dava aça-maz ve hiçbir mercie flikayette bulu-namaz.

Uzlaflma ile vergi mahkemelerindedava açma iliflkisi Vergi Usul Kanu-nu’nun Ek 7. maddesinde düzenlen-mifltir.

“Müddeti içinde uzlaflma talebindebulunan mükellef veya ceza muhatabıuzlaflma talep etti¤i vergi veya cezaiçin, ancak uzlaflma vaki olmadı¤ıtakdirde dava açma yoluna gidebilir.

Mükellef veya ceza muhatabı aynıvergi veya ceza için uzlaflma talebin-den önce dava açmıflsa dava, uzlaflmaiflleminin sonuca ba¤lanmasından ön-ce vergi mahkemelerince incelenmez;herhangi bir sebeple incelenir ve kara-ra ba¤lanırsa bu karar hükümsüzsayılır.

Uzlaflmanın vaki olması halinde mü-kellef, üzerinde uzlaflılan vergi ve ce-zaya (bunlardan birisi üzerinde uzlafl

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



ilmifl olsa dahi her ikisine); adına sa-dece ceza kesilmifl bulunan, üzerindeuzlaflılan iflbu cezaya karflı dava aça-maz.

Uzlaflmanın vaki olmaması halindemükellef veya ceza muhatabı; tarhedi-len vergiye veya kesilen cezaya, uz-laflmanın vaki olmadı¤ına dair tuta-na¤ın kendisine tebli¤inden itibarengenel hükümler dairesinde ve yetkilivergi mahkemesi nezdinde dava aça-bilir. Bu takdirde, dava açma müddetibitmifl veya 15 günden az kalmıfl isebu müddet tutana¤ın tebli¤i tarihindenitibaren 15 gün olarak uzar.

Uzlaflmanın vaki olmaması halinde,yukarıdaki ikinci fıkra uyarınca dur-durulmufl olan davanın görülmesine,keyfiyetin vergi dairesince ifları üzeri-ne vergi mahkemesinde devam olu-nur.”

Uzlaflma konusu yapılan vergi ve ce-zalar; Uzlaflma vaki oldu¤u takdirde,uzlaflma tutana¤ı vergi ve cezalarınödeme zamanlarından önce ilgiliyetebli¤ edilmiflse kanuni ödeme za-manlarında; ödeme zamanları kısmenveya tamamen geçtikten sonra tebli¤edilmiflse ödeme süreleri geçmifl olan-lar uzlaflma tutana¤ının tebli¤indenitibaren bir ay içinde ödenir.

E - Dava Açma

Vergi incelemesi neticesinde tarh edi-lecek vergi ve kesilecek cezalar içinmükellef veya vergi sorumluları ister-

lerse yargı yoluna giderek tarhiyatakarflı vergi mahkemesinde dava açabi-lirler.

Vergi mahkemesinde dava açabilmekiçin verginin tarh edilmesi cezanın ke-silmesi, tadilat ve takdir komisyonlarıkararlarının tebli¤ edilmifl olması;tevkif yoluyla alınan vergilerde istih-kak sahiplerine ödemenin yapılmıfl veödemeyi yapan tarafından vergininkesilmifl olması lazımdır.

Mükellefler beyan ettikleri matrahlarave bu matrahlar üzerinden tarh edilenvergilere karflı dava açamazlar. BuKanunun vergi hatalarına ait hüküm-leri mahfuzdur.

Vergi ve ceza ihbarnamelerinin mu-hataba tebli¤i tarihinden itibaren 30gün içerisinde mükellef veya vergi so-rumlusu uyuflmazlık konusu vergi vecezaları tarh ettiren vergi dairesininbulundu¤u yerdeki vergi mahkeme-sinde do¤rudan dava açabilir. Ancakmükellef daha önce uzlaflma yolunagitmifl ve uzlaflma vaki olamamıfl iseve bu arada dava açma süresi bitmiflveya 15 günden az kalmıfl ise dava aç-ma süresi; uzlaflmanın vaki ola-madı¤ına dair tutana¤ın mükellefe teb-li¤ tarihinden itibaren 15 gün olarakuzar.(Vergi Usul Kanunu Ek Md.7)

Davalar, vergi mahkemesi bafl-kanlıklarına hitaben yazılmıfl imzalıdilekçelerle açılır. Dilekçelerin muh-teva etmesi gereken hususlar ‹dari

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



Yargılama Usulü Kanununun 3. mad-desinde açıklanmıfltır.

Dava açılması tarh edilen vergi ve ce-zaların dava konusu edilen bölümü-nün tahsil ifllemini durdurur.

Dava mükellef lehine sonuçlanırsa,vergi dairesi, vergi mahkemesinin ka-rarına göre gecikmeksizin ifllem tesisetmeye mecburdur. Bu süre kararınvergi dairesine tebli¤inden itibarenotuz günü geçemez.

Vergi uyuflmazlıklarına iliflkin mah-keme kararlarının idareye tebli¤indensonra bu kararlara göre tespit edilecekvergi, resim, harçlar ve benzeri maliyükümler ile zam ve cezaların miktarıilgili idarece mükellefe bildirilir. Mü-kellef veya vergi sorumlusu vergi aslıve cezalarını kararın kendisine tebli-¤inden itibaren 1 ay içinde ödemekzorundadır.

Vergi mahkemesi kararlarına karflı ta-rafların itiraz veya temyiz haklarımevcuttur.

KAYNAKÇA

Tarhiyat Öncesi Uzlaflma Yönetmeli¤i;Çevrimiçi eriflim; www.gib.gov.tr

T.C. Yasalar, (10.01.1961) Vergi Usul Ka-nunu, 213 sayılı. Ankara: Resmi Gazete

T.C. Yasalar, (20.01.1982) ‹dari Yargıla-ma Usulü Kanunu 2577 sayılı. Ankara:

Resmi Gazete

T.C. Yasalar, (20.01.1982) Bölge ‹dareMahkemeleri ‹dare Mahkemeleri veVergi Mahkemelerinin Kuruluflu veGörevleri Hakkında Kanun 2576 sayılı.Ankara: Resmi Gazete

Uzlaflma Yönetmeli¤i; Çevrimiçi eriflim;

www.gib.gov.tr

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

KAMU VE ÖZEL SEKTÖRKAMU VE ÖZEL SEKTÖRPERSONEL‹NE YEMEK H‹ZMET‹PERSONEL‹NE YEMEK H‹ZMET‹VER‹LMES‹ VE VERG‹SEL BOYUTU VER‹LMES‹ VE VERG‹SEL BOYUTU

Bilal KOCABAfi*

I – G‹R‹fi

Gelir Vergisi Kanunu'nun 40/2. maddesinde hizmetli ve iflçilerin iflyerin--de veya iflyerinin müfltemilat›nda iafle ve ibate giderlerinin ticari kazan--c›n tespitinde gider olarak dikkate al›naca¤› belirtilmifl ve yine an›lan

Kanun’un 23/8. maddesinde hizmet erbab›na iflverenlerce yemek verilmek su--retiyle sa¤lanan menfaatlerin gelir vergisinden istisna oldu¤u hüküm alt›naal›nm›flt›r.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 4108 say›l› Kanun’la de¤iflik 23/8. maddesi, “Hiz--met erbab›na iflverenlerce yemek verilmek suretiyle sa¤lanan menfaatler (iflve--renlerce, iflyerinde veya müfltemilat›nda yemek verilmeyen durumlarda çal›fl›--lan günlere ait bir günlük yemek bedelinin (2006/11449 say›l› Kararla de¤iflenmiktar)(1.1.2008 tarihinden geçerli olmak üzere) 9,00 YTL.'yi aflmamas› vebuna iliflkin ödemenin yemek verme hizmetini sa¤layan mükelleflere yap›lma--s› flartt›r. Ödemenin bu tutar› aflmas› halinde, aflan k›s›m ile hizmet erbab›nayemek bedeli olarak nakden yap›lan ödemeler ve bu amaçla sa¤lanan menfa--atler ücret olarak vergilendirilir.” hükmünü düzenlemektedir.

II – KAMU PERSONEL‹NE YEMEK YARDIMI

657 say›l› Devlet Memurlar› Kanununun “Yiyecek Yard›m›” bafll›kl› 212.maddesinde, “Devlet memurlar›n›n hangi hallerde yiyecek yard›m›ndan ne fle--kilde faydalanacaklar› ve bu yard›m›n uygulanmas› ile ilgili esaslar Maliye Ba--kanl›¤› ile Baflbakanl›k Devlet Personel Baflkanl›¤›n›n birlikte haz›rlayacakla--



M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

�

* Devlet Bütçe Uzman›



r› bir yönetmelik ile tesbit olunur.”denilmektedir.

Devlet Memurlar› Kanunu’nun 212.maddesi hükmü uyar›nca haz›rlanan“Devlet Memurlar› Yiyecek Yard›m›Yönetmeli¤i” 11.12.1986 tarih ve19308 say›l› Resmi Gazete’de yay›m--lanm›flt›r. Yönetmeli¤in 1. maddesinegöre bu Yönetmeli¤in amac›; DevletMemurlar›n›n yiyecek yard›m›ndanhangi hallerde, ne flekilde faydalana--caklar›n› ve bu yard›m›n uygulanmas›ile ilgili esaslar› belirlemektir.

A- Yard›m fiekli ve fiartlar›

Sözkonusu Yönetmeli¤in 3. maddesi--ne göre, yiyecek yard›m› yemek ver--me fleklinde yap›l›r. Bu yard›m karfl›--l›¤›nda nakden bir ödemede bulunul--maz. Yiyecek yard›m› haftal›k çal›fl--ma süresi 40 saati aflmayan yerlerdeö¤le yeme¤i olarak verilir. Günün 24saatinde devaml›l›k gösteren hizmet--lerde çal›flan memurlara, görevlerinindi¤er yemek saatlerinde de devam et--mesi flart›yla üç ö¤üne kadar yemekverilebilir.

Yiyecek yard›m›n›n gerektirdi¤i gi--derler, yemek maliyetlerinin yar›s›n›aflmamak üzere, bu Yönetmelik kap--sam›na dahil memur kadrosu adedinegöre kurum bütçelerine konulacaködeneklerle karfl›lan›r. Ödenek da¤›t›--m› yemek servisi kurulacak kurumda--ki memur say›s› dikkate al›nmak sure--tiyle yap›l›r.

Yemek bedelinin bütçeden karfl›lana--mayan k›sm› yemek yiyenlerden al›--n›r. 2155 say›l› Baz› Kamu Personeli--ne Tay›n Bedeli Verilmesi Hakk›ndaKanun'a göre tay›n bedeli verilen per--sonel ile sözleflmeli olarak çal›flt›r›--lanlar›n, bu Yönetmeli¤e göre yiye--cek yard›m› yap›lan yemek servisle--rinde yemek yemeleri halinde, yemekbedelinin tamam› kendilerinden al›n›r.

Yemek yard›m›n›n flekli yukar›da be--lirtildi¤i gibidir. Yemek yard›m›n›nflartlar› ise, sözkonusu Yönetmeli¤in5. maddesinde say›lm›flt›r. Buna göre;

- Kurum bütçelerine yiyecek yard›m›karfl›l›¤› olarak konulan ödenek, me--murlara yemek vermek üzere kurulanyemek servisi, yard›m sand›¤›, dernekveya bu mahiyetteki kurulufla ödenir.

- Yemek servisi, yiyecek yard›m›ndanfaydalanabilecek personel say›s›n›nasgari 50 olmas› ve yemekhane içinelveriflli yer bulunmas› flart›yla ata--maya yetkili amirin onay› ile kurula--bilir.

- Yemek servisi için gerekli bina, tesisve demirbafl eflya kurumlarca sa¤la--n›r. Bunlara karfl›l›k memurlardan üc--ret al›nmaz.

B - Yemek Servisi Yönetimi, YemekMaliyetinin Hesab›, Defter ve belgeler

Yemek servisinin yönetiminden kuru--mun idari ve mali ifllerle görevli biri--mi sorumludur. Servis hizmetleri biri

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



müdür, biri sat›n alma veya ambarmemuru ve biri de muhasebe memuruolmak üzere en az üç kiflilik bir ko--misyonca yürütülür. Ayr›ca hizmetingerektirdi¤i di¤er personel kurumiçinden sa¤lanabilir.

Servisin ifllem ve hesaplar› kurumunteftifle yetkili amir ve elemanlar› tara--f›ndan y›lda bir defadan az olmamakkayd›yla denetlenir.

Yönetmeli¤in 9. maddesi uyar›ncakurum kadrolar›nda olup, yemek ser--visinde görevlendirilen personel gi--derleri kira, amortisman, su, elektrikve havagaz› giderleri yemek maliyeti--ne dahil edilmez.

Defter tutma ve belge düzenlemesineiliflkin düzenleme ise sözkonusu Yö--netmeli¤in 8. maddesinde yap›lm›flt›r.Buna göre; Yemek servisi kay›tlar› ifl--letme hesab› esas›na göre tutulur.Ambar kay›tlar› için özel bir ambardefteri tutulur. Gelir, gider ve ambarkay›tlar› belgeye dayan›r. Defter vebelgeler en az befl y›l süreyle saklan›r.

C - Memurlara Yap›lacak YemekYard›m› Konusunda Maliye Bakanl›¤›Taraf›ndan Yay›mlanan 1 S›ra NoluYeni Bütçe Uygulama Talimat›

657 say›l› Devlet Memurlar› Kanu--nu’nun 212. maddesine dayan›larakhaz›rlanan ve 19.11.1986 tarih ve11220 say›l› Bakanlar Kurulu Karar›ile yürürlü¤e konulan Devlet Memur--lar› Yiyecek Yard›m› Yönetmeli¤inin4. maddesinde, yemek bedelinin büt--çeden karfl›lanmayan k›sm›n›n yemekyiyenlerden al›naca¤› hükme ba¤lan--m›fl bulunmaktad›r.

Ö¤le yeme¤i servisinden faydalananmemurlardan 15.01.2008-14.01.2008tarihleri aras›nda al›nacak yemek be--delleri 10.01.2008 tarih ve 26752 sa--y›l› Resmi Gazete’de yay›mlanarakyürürlü¤e giren 1 s›ra no.lu “2008 Y›--l› Merkezi Yönetim Bütçe UygulamaTebli¤i” ile belirlenmifltir.

Sözkonusu Tebli¤e göre; 2008 y›l›ndaö¤le yeme¤i servisinden faydalanacakolanlardan al›nmas› uygun görülen enaz tutarlar afla¤›da gösterilmifltir.

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

Kurulufllar hizmetlerinin özelli¤i, yemek maliyetleri ve yemek servisinin fark--l› mahallerde daha iyi flartlarda sunulmas› gibi hususlar› dikkate alarak belirti--len miktarlar›n üzerinde yemek bedeli tespit edebileceklerdir.

Bu Tebli¤e, genel bütçe kapsam›ndaki kamu idareleri, özel bütçeli idareler, ka--mu iktisadi teflebbüsleri, döner sermayeli kurulufllar ve fonlar ile di¤er kamuidareleri uyacaklard›r.

II – ÖZEL SEKTÖRDE H‹ZMET ERBABINA YEMEK VER‹LMES‹

A - Hizmet Erbab›na ‹flyerinde veya ‹flyerinin Müfltemilat›nda Yemek

Verilmek Suretiyle Sa¤lanan Menfaatler

‹flverenlerce hizmet erbab›na iflyerinde veya müfltemilat›nda yemek verilmeksuretiyle sa¤lanan menfaatler, herhangi bir tutarla s›n›rl› olmaks›z›n vergidenmüstesna tutulacakt›r.

Söz konusu istisnan›n uygulanmas›nda, iflverenin iflyerinde yemek haz›rlatma--s› flart olmay›p, yeme¤in d›flardan temin edilmesi ve iflyerinde ay›n olarak ye--mek verilmesi suretiyle sa¤lanan menfaat niteli¤inde olmas› da yeterli bulun--maktad›r.

Memurlardan;

15/01/2008Tarihinden14/01/2009Tarihine Kadar

1) Ek göstergesiz görevlerde bulunanlardan 2) 0,72 YTL3) 1100’e kadar (1100 dahil) ek göstergeli görevlerde bulunanlardan 4) 1,17 YTL5) 2200’e kadar (2200 dahil) ek göstergeli görevlerde bulunanlardan 6) 1,41 YTL7) 3600’e kadar (3600 dahil) ek göstergeli görevlerde bulunanlardan 8) 1,80 YTL9) 4800’e kadar (4800 dahil) ek göstergeli görevlerde bulunanlardan 10) 2,36 YTL11) 4800’den daha yüksek ek göstergeli görevlerde bulunanlardan 12) 2,60 YTL

Sözleflmeli Personelden;

15/01/2008Tarihinden14/01/2009Tarihine Kadar

1) Ayl›k brüt sözleflme ücretleri 1.050 YTL (1.050 YTL dahil)kadarolanlardan

2) 0,89 YTL

3) Ayl›k brüt sözleflme ücretleri 1.900 YTL kadar (1.900 YTL dahil)olanlardan

4) 1,41 YTL

5) Ayl›k brüt sözleflme ücretleri 2.700 YTL kadar (2.700 YTL dahil)olanlardan

6) 2,49 YTL

7) Ayl›k brüt sözleflme ücretleri 2.700 YTL üzerinde olanlardan 8) 3,11 YTL



Di¤er taraftan, hizmet erbab› taraf›n--dan yemek ücreti vs. adlarla yemekbedeline yap›lan katk›n›n, yeme¤in ifl--verene maliyetini etkilemesi d›fl›ndaistisna uygulamas› aç›s›ndan bir öne--mi bulunmamaktad›r.

Bu uygulamada sözü edilen giderle--rin, Vergi Usul Kanunu ve bu an›lanKanun’la ilgili olarak yay›mlanan Ge--nel Tebli¤lerde belirtilen esaslara gö--re tevsik edilece¤i tabiidir. Ancak, üc--ret say›larak vergiden istîsna edilenbu menfaat için iflverenlerce ayr›caücret bordrosu düzenlenmesi zorunlu--lu¤u bulunmamaktad›r.

‹flverenlerin iflyerinde veya müfltemi--lat›nda hizmet erbab›na yemek ver--mek suretiyle sa¤lad›¤› menfaatlernedeniyle katma de¤er vergisi hesap--lanmayacakt›r. Ayr›ca, an›lan men--faati sa¤lamak için sat›n al›nan mal vehizmetler nedeniyle yüklenilen katmade¤er vergileri de indirim konusu ya--p›lacakt›r.

B - ‹flverenlerce ‹flyeri Veya ‹flyerinin

Müfltemilat› D›fl›nda Kalan Yerlerde

Hizmet Erbab›na Yemek Verilmek

Suretiyle Sa¤lanan Menfaatler

‹flverenler civar lokantalardan veyayemek verme hizmeti sa¤layan di¤erkurulufllardan hizmet erbab›na yemekvermek suretiyle sa¤lad›klar› menfa--atlerin Gelir Vergisi Kanunu 23/8.madde uyar›nca istisna edilecek k›sm›

(2008 y›l› için 9,00.-YTL) ile vergiyetabi olacak k›sm›n› belirlemeleri bak›--m›ndan ücret bordrosunda bu hususugöstermek zorundad›rlar.

Buna göre, söz konusu istisna hükmü--nün uygulanmas›nda;

‹flverenlerce yemek bedeli, do¤rudanyemek verme hizmetini sa¤layan veyabu ifle arac›l›k eden kurulufla ödene--cek (hizmet erbab›na ödenmeyecek),

Yemek bedelinin fiilen çal›fl›lan gün--lere ait bir günlük tutar› 9,00.-YTL’yiaflmayacak veya aflmas› halinde 9,00.-YTL’lik k›sm› istisnaya konu edile--cektir (fiilen çal›fl›lmayan günler içinde yemek bedeli ödenmesi halinde, buödeme istisna kapsam›n›n d›fl›nda ka--lacakt›r),

Yemek bedeli faturas›, iflveren ad›nadüzenlenecektir. Ancak, faturaya ye--mek yiyen hizmet erbab›n›n ad› ve so--yad› ile yemek yedi¤i gün say›s› birliste halinde eklenecektir.

Bu flartlar çerçevesinde iflverenlerce;hizmet erbab›na civar lokantalar veyayemek verme hizmeti sa¤layan kuru--lufllar vas›tas›yla temin edilen menfa--atler vergiden istisna edilecektir.

Vergi Usul Kanunu’nun 238. madde--sinin birinci f›kras›nda, iflverenlerinher ay ödedikleri ücretler için "ücretbordrosu" tanzim etmeye mecbur ol--duklar›, Gelir Vergisi Kanunu’na görevergiden muaf olan ücretlerle götürü

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6



ücret üzerinden vergiye tabi hizmeterbab›na yap›lan ücret ödemeleri içinbordro tanzim edilmeyece¤i hükmeba¤lanm›flt›r.

Bu hükümlere göre iflverenler, civarlokantalardan veya yemek verme hiz--meti sa¤layan di¤er kurulufllardanhizmet erbab›na yemek vermek sure--tiyle sa¤lad›klar› menfaatlerin vergi--den istisna edilecek k›sm› ile vergiyetabi olacak k›sm›n› belirlemeleri bak›--m›ndan, ücret bordrosunda bu hususugöstermek zorundad›rlar. ‹flverenleryapt›klar› bu ücret ödemelerini ücretbordrosuna dayand›rarak, genel hü--kümlere göre gider yazacaklard›r. Lo--kantalar veya yemek verme hizmetinisa¤layanlardan al›nan faturalar, bubordronun eki niteli¤inde gider belge--si kabul edilecektir.

C – Yemek Bedellerinde KatmaDe¤er Vergisi Uygulamas›

31.12.1984 tarih ve 18622 say›l› Res--mi Gazete'de yay›mlanan 9 seri no'luKatma De¤er Vergisi Genel Tebli--¤i’nin 8. bölümünde, Katma de¤ervergisi uygulamas›nda personele sa¤--lanan menfaatlerden vergiye tabi tu--tulmayacak olanlar belirtilmifltir.

Buna göre, iflverenlerin iflyerinde ve--ya müfltemilat›nda hizmet erbab›na

yemek vermek amac›yla sat›n ald›kla--r› mal ve hizmetler nedeniyle yükleni--len vergiler, mal ve hizmet bedelinedahil edilmeyecek ve indirim konusuyap›lacakt›r.

Öte yandan, iflverenlerin civar lokan--talar veya yemek verme hizmeti sa¤--layan yerlerden, personeline yemekvermek suretiyle sa¤lad›¤› menfaatleriçin de bir günlük 9,00.-YTL’lik k›s--m›, yukar›da da aç›kland›¤› üzere ver--giden istisna edilecek, bu bedele isa--bet eden katma de¤er vergisi iflveren--lerce indirim konusu yap›lacakt›r.

Yemek bedelinin tutar›n›n 9,00-YTL’yiaflmas› halinde, aflan k›s›m (istisna tu--tar›na isabet eden katma de¤er vergisihariç olmak üzere) net ödenen ücretolarak kabul edilecek ve vergiye tabitutulacakt›r.1

D – Geçici Görevli Personele VerilenYemek Bedeli

Geçici görevle görev mahalli d›fl›nagönderilen personele harc›rah öden--mesi halinde bu ödeme, Gelir VergisiKanunu’nun 24. maddesinin 1 veya 2numaral› bendinde yer alan esaslaragöre gelir vergisinden müstesna tutul--maktad›r. ‹flverenlerce, personelinharc›rah ödenmesini gerektiren birgörevle, görev mahalli d›fl›na gönde--

M a r t - N i s a n Y › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6

1 Özel sektör taraf›ndan hizmet erbab›na yemek verilmesinin katma de¤er vergisi karfl›s›ndakidurumuna dair ayr›nt›l› bilgi ve örnekler için bkz. 186 seri no'lu Gelir Vergisi Genel Tebli¤i.(26.07.1995 tarih ve 22355 say›l› Resmi Gazete'de yay›nlanm›flt›r.)



rilmeleri halinde, bu personele ayr›cayemek bedeli ad› alt›nda bir ödemeyap›lmas› durumunda, bu ödemeninde tutar›na bak›lmaks›z›n tamam› ge--lir vergisine tabi tutulacakt›r. Zira,hizmet erbab›na verilen harc›rah tu--tarlar›, yemek ve yatmak giderlerinide içermekte ve harc›rahla ilgili buödemeler zaten gelir vergisindenmüstesna tutulmaktad›r.

KAYNAKÇA

2008 Y›l› Merkezi Yönetim Bütçe Uy--gulama Tebli¤i, 1 s›ra nolu, Çevrimiçieriflim; www.bumko.gov.tr

Devlet Memurlar› Yiyecek Yard›m›

Yönetmeli¤i (11.12.1986), Ankara: Res--mi Gazete

Gelir Vergisi Genel Tebli¤i, 186 seri no--lu, Çevrimiçi eriflim; www.gib.gov.tr

http://www.pergen.gov.tr/

T.C. Yasalar, (23.07.1965) Devlet Me--murlar› Kanunu, 657 say›l›, Ankara:Resmi Gazete

T.C. Yasalar, (02.11.1984) Katma De¤erVergisi Kanunu, 3065 say›l›, Ankara:Resmi Gazete

T.C. Yasalar, (06.01.1961) Gelir VergisiKanunu, 193 say›l›, Ankara: Resmi Ga--zete

M a r t - N i s a nY › l : 2 0 0 8 S a y › : 8 6