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LA MANOVRA FINANZIARIA 2008

Le altre novità in tema di reddito di impresa L’abrogazione dell’ammortamento anticipato e accelerato

Le modifiche alla disciplina dei canoni di leasing

Le nuove aliquote Ires ed Irap

Le modifiche al regime della “participation exemption”

Le modifiche alla disciplina delle società di comodo

Dott. Fabio Giommoni

Seminario

Firenze 16 gennaio 2008Viareggio 17 gennaio 2008La Spezia 21 gennaio 2008Arezzo 22 gennaio 2008

2 2008 - Dott. Fabio Giommoni

L’abrogazione dell’ammortamento anticipato e accelerato

Art. 102 TUIR – Comma 3

La misura massima indicata nel comma 2 può essere superata in proporzione alla più intensa utilizzazione dei beni rispetto a quella normale del settore. [ammortamento accelerato]

Fatta eccezione per i beni di cui all'articolo 164, comma 1, lettera b), la misura stessa può essere elevata fino a due volte per ammortamento anticipato nell'esercizio in cui i beni sono entrati in funzione e nei due successivi; nell'ipotesi di beni già utilizzati da parte di altri soggetti, l'ammortamento anticipato può essere eseguito dal nuovo utilizzatore soltanto nell'esercizio in cui i beni sono entrati in funzione. [ammortamento anticipato]

Con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, la indicata misura massima può essere variata, in aumento o in diminuzione, nei limiti di un quarto, in relazione al periodo di utilizzabilità dei beni in particolari processi produttivi.

Ante Finanziaria 2008 Finanziaria 2008

Con l’articolo 1 comma 33 lett. n) punto 1) della Legge 24 dicembre 2007 n. 244 (d’ora in poi Finanziaria 2008) è abrogato il comma 3 dell’art. 102 del D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (d’ora in poi TUIR).


L’impossibilità di dedurre ammortamenti anticipati e accelerati decorre dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007.

Tale limitazione si applica anche ai beni il cui processo di ammortamento risulta in corso e, in particolare, ai quei beni nuovi entrati in funzione da non più di tre anni per i quali potevano ancora essere dedotte quote di ammortamento anticipato.

Per attenuare gli effetti negativi dell’entrata in vigore della nuova normativa,

e in attesa della revisione dei coefficienti di ammortamento (vecchi di 20 anni),

è previsto che per i “beni nuovi acquisiti ed entrati in funzione” nell’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 (esercizio 2008 per i soggetti con periodo di imposta coincidente con l’anno solare) non si applica la riduzione a metà delle quote di ammortamento previste dalle tabelle ministeriali

Sono tuttavia escluse le autovetture.

Inoltre la disposizione agevolativa non assume rilevo ai fini del calcolo dell’acconto del secondo periodo di imposta successivo a quello in corso al 31/12/2007 (2009)

Decorrenza dell’abrogazione


Ammortamenti in bilancio superiori a quelli calcolati in base all’aliquota fiscale

Ammortamenti in bilancio superiori a quelli calcolati in base all’aliquota fiscale

La differenza non è deducibileLa differenza non è deducibile

La differenza non può più essere dedotta in via extracontabile stante l’abrogazione del regime di

doppio binario (quadro EC)

La differenza non può più essere dedotta in via extracontabile stante l’abrogazione del regime di

doppio binario (quadro EC)

L’abrogazione dell’ammortamento anticipato e accelerato

Ammortamenti in bilancio inferiori a quelli calcolati

in base all’aliquota fiscale

Ammortamenti in bilancio inferiori a quelli calcolati

in base all’aliquota fiscale


Le modifiche alla disciplina dei canoni di leasing


Per i beni concessi in locazione finanziaria l'impresa concedente che imputa a conto economico i relativi canoni deduce quote di ammortamento determinate in ciascun esercizio nella misura risultante dal relativo piano di ammortamento finanziario e non è ammesso l'ammortamento anticipato; indipendentemente dai criteri di contabilizzazione, per l'impresa utilizzatrice è ammessa la deduzione dei canoni di locazione a condizione che la durata del contratto non sia inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del comma 2, in relazione all'attività esercitata dall'impresa stessa, se il contratto ha per oggetto beni mobili, e comunque con un minimo di otto anni ed un massimo di quindici anni se lo stesso ha per oggetto beni immobili.

Per i beni di cui all'articolo 164, comma 1, lettera b), la deducibilità dei canoni di locazione finanziaria è ammessa a condizione che la durata del contratto non sia inferiore al periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del comma 2.

Con lo stesso decreto previsto dal comma 3, il Ministro dell'economia e delle finanze provvede ad aumentare o diminuire, nel limite della metà, la predetta durata minima dei contratti ai fini della deducibilità dei canoni, qualora venga rispettivamente diminuita o aumentata la misura massima dell'ammortamento di cui al secondo periodo del medesimo comma 3.


Per i beni concessi in locazione finanziaria l’impresa concedente che imputa a conto economico i relativi canoni deduce quote di ammortamento determinate in ciascun esercizio nella misura risultante dal relativo piano di ammortamento finanziario.

Per l’impresa utilizzatrice che imputa a conto economico i canoni di locazione finanziaria, la deduzione è ammessa a condizione che la durata del contratto non sia inferiore ai due terzi del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del comma 2, in relazione all’attività esercitata dall’impresa stessa; in caso di beni immobili, qualora l’applicazione della regola di cui al periodo precedente determini un risultato inferiore a undici anni ovvero superiore a diciotto anni, la deduzione è ammessa se la durata del contratto non è, rispettivamente, inferiore a undici anni ovvero pari almeno a diciotto anni.

Per i beni di cui all’articolo 164, comma 1, lettera b), la deducibilità dei canoni di locazione finanziaria è ammessa a condizione che la durata del contratto non sia inferiore al periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del comma 2.

La quota di interessi impliciti desunta dal contratto è soggetta alle regole dell’articolo 96.

Ante Finanziaria 2008 Finanziaria 2008


Le nuove regole si applicheranno ai contratti di leasing stipulati a decorrere dal 1° gennaio 2008.

Pertanto, per i leasing stipulati prima del 1° gennaio 2008 si continuano ad applicare le vecchie regole di deducibilità (mentre l’impossibilità di effettuare in futuro ammortamenti anticipati decorre anche per i beni acquistati entro detta data).

Decorrenza del nuovo periodo minimo


Leasing immobiliare

I recenti interventi fiscali “restrittivi” sul leasing immobiliare:

D.L. 203/2005 (conv. L. 248/2005) “collegato fiscale alla manovra 2006” - ha modificato l’art. 102, comma 7, TUIR, prevedendo la deducibilità dei canoni solo se il contratto ha una durata non inferiore alla metà del periodo di ammortamento dell’immobile, con un minimo di 8 ed un massimo di 15 anni.

Decorrenza: contratti stipulati a decorrere dal 3 dicembre 2005.

D.L. 223/2006 e D.L. 262/2006 - hanno reso indeducibili i canoni di leasing immobiliari per la parte riferibile al terreno in coerenza con quanto previsto per l’ammortamento.

Decorrenza: contratti stipulati a decorrere dal 4 luglio 2006.

La Finanziaria 2008 ha ulteriormente modificato l’art. 102, comma 7, TUIR, prevedendo la deducibilità dei canoni solo se il contratto ha una durata non inferiore ai due terzi del periodo di ammortamento dell’immobile, con un minimo di 11 ed un massimo di 18 anni.

Decorrenza: contratti stipulati a decorrere dal 1 gennaio 2008


Edifici con aliquota 3% = 33 anni

Edifici con aliquota 3% = 33 anni

Edifici con aliquota 5,5% = 18 anni (es. cartiere)

Edifici con aliquota 5,5% = 18 anni (es. cartiere)

Leasing immobiliare (segue)

Regola dei 2/3 = 22 anni, che è superiore a 18

Regola dei 2/3 = 22 anni, che è superiore a 18

Regola dei 2/3 = 12 anni, che non è superiore a 18

né inferiore a 11

Regola dei 2/3 = 12 anni, che non è superiore a 18

né inferiore a 11

Durata minima di 18 anniDurata minima di 18 anni Durata minima di 12 anniDurata minima di 12 anni

Edifici con aliquota 7% = 14 anni (es. az. chimiche)Edifici con aliquota 7% = 14 anni (es. az. chimiche)

Regola dei 2/3 = 9,5 anni, che è inferiore a 11

Regola dei 2/3 = 9,5 anni, che è inferiore a 11

Durata minima di 11 anniDurata minima di 11 anni


Le nuove regole avranno effetto anche per i leasing relativi a beni immateriali (giuridicamente tutelati) quali marchi, brevetti ecc.

La risoluzione 27/E del 25/02/2005 ha infatti chiarito che “pur in assenza di specifiche disposizioni” anche il leasing di beni immateriali soggiace alla regola minima di durata prevista dall’art. 102 TUIR per i beni materiali.

Pertanto il leasing di un marchio, ai fini delle deducibilità fiscale, dovrà avere una durata minima di almeno 12 anni (ovvero 2/3 del periodo minimo di ammortamento pari a 18 anni).

Leasing su beni immateriali



Riduzione dell’aliquota Ires

L’articolo 1, co.33, lett. e della Finanziaria 2008, modifica l’aliquota IRES, mediante un intervento sull’art. 77, co. 1 del Tuir, riducendola dal 33% al 27,5%.

Tale disposizione si applica a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007.

Riduzione dell’aliquota IRAP

L’articolo 1, co.50, lett. h della Finanziaria 2008, modifica l’aliquota ordinaria IRAP, mediante un intervento sull’art. 16, co. 1 del D.Lgs. 15/12/1997 n. 446, riducendola dal 4,25% al 3,9%.



Banche, leasing e soc. finanziarie art. 106 e 107

Regime ordinarioESERCIZI ALIQUOTA

ante 1995 36%

1995- 2000 37%

2001-2002 36%

2003 34%

2004 - 2007 33%

dal 2008 27,5%

Evoluzione dell’aliquota IRES/IRPEG



Effetti sul bilancio

Nei bilanci 2007 sarà obbligatorio ricalcolare le imposte differite attive e passive per adeguarle alle nuove aliquote IRES e IRAP.

Il trattamento contabile dipenderà dai principi contabili adottati:

PRINCIPI CONTABILI NAZIONALI OIC

PRINCIPI CONTABILI INTERNAZIONALI IAS/IFRS



Principi contabili nazionali

Il paragrafo HI del principio contabile n. 25 prevede che “le imposte differite e le imposte anticipate sono conteggiate ogni anno sulla base delle aliquote in vigore al momento in cui le differenze temporanee si riverseranno, apportando adeguati aggiustamenti in caso di variazione di aliquota rispetto agli esercizi precedenti, purché la norma di legge che varia l'aliquota sia già stata emanata alla data di redazione del bilancio”.

a) rettifica imposte differite

B 2 Fondo Imposte Differite a 22) Imposte Differite (passive)

b) rettifica imposte anticipate

22) Imposte Differite (attive) a C II 4-ter Imposte Anticipate



Principi contabili internazionali IAS/IFRS

Il principio contabile IAS 12 al paragrafo 60 stabilisce che l’imposta differita (anticipata) derivante da una modifica delle aliquote fiscali o delle normative fiscali deve essere rilevata nel conto economico, a meno che riguardi elementi addebitati o accreditati in precedenza al patrimonio netto.

Il successivo paragrafo 63 stabilisce che nei casi eccezionali in cui può essere difficile calcolare il valore dell’imposta corrente e differita che si riferisce a elementi accreditati o addebitati al patrimonio netto,

ad esempio perché una modifica dell’aliquota fiscale o di altre norme fiscali influisce su un’attività o su una passività fiscale differita riferibile (in tutto o in parte) a un elemento che precedentemente era stato addebitato o accreditato al patrimonio netto,

allora l’imputazione delle imposte differite a conto economico o a patrimonio netto si può basare su una ripartizione proporzionale delle imposte correnti e differite del soggetto interessato nel contesto normativo che lo riguardano o su un altro metodo che consente una ripartizione più appropriata.


Confronto tra tassazione IRES e IRPEF

Aliquota IRES - proporzionale al 27,5%

Aliquote IRPEF - progressiva:

SCAGLIONI ALIQUOTA

fino a € 15.000 23%

oltre € 15.000 fino a € 28.000 27%

oltre € 28.000 fino a € 55.000 38%

oltre € 28.000 fino a € 75.000 41%

oltre a € 75.000 43%

La nuova aliquota Ires


La nuova aliquota Ires

La modifica dell’aliquota IRES determina effetti sulla convenienza di taluni regimi fiscali.

Ad esempio:

rende meno appetibile l’opzione per la trasparenza delle SRL a ristretta base societaria perché aumenta la convenienza della tassazione in base all’aliquota proporzionale IRES al 27,5% rispetto alla tassazione proporzionale IRPEF;

rende meno appetibile l’opzione per la tassazione in base ad imposte sostitutive perché si riduce il divario tra tassazione ordinaria e tassazione sostitutiva (nei casi in cui non vi sia stata una pari riduzione delle imposte sostitutive);



Modifiche alla disciplina “pex” apportate Finanziaria 2008

Il comma 33, lett. h) riporta al 95% (anziché 84% vigente nel 2007) la quota di esenzione delle plusvalenze previsto dall’articolo 87, comma 1 TUIR

Il comma 58, lett. c) riporta in 12 mesi (anziché 18 mesi) il periodo di possesso per l’esenzione previsto dall’articolo 87,comma1, lettera a) TUIR

Il comma 83, lett. f) modifica il requisito della residenza fiscale della partecipata prevedendo che la stessa sia in un paese della white list, di prossima emanazione, salvo procedura di interpello

Rimangono invariate le altre condizioni richieste per beneficiare dell’esenzione

Viene sostanzialmente reintrodotta la disciplina vigente prima delle correzioni ad opera del D.L. 203/2005 convertito dalla legge 248/2005


Banche, leasing e soc. finanziarie art. 106 e 107

Regime ordinarioIninterrotto possesso dal primo giorno del dodicesimo mese precedente quello della cessione

Classificazione nella categoria delle immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso

Residenza fiscale della società partecipata, almeno dall’inizio del terzo periodo di imposta precedente a quello del realizzo, in un paese white list salvo procedura di interpello

Esercizio da parte della società partecipata di un’impresa commerciale almeno dall’inizio del terzo periodo di imposta precedente a quello del realizzo (con esplicita esclusione delle società immobiliari)

Requisiti soggettivi ed oggettivi per l’esenzione



Le modifiche alla disciplina delle società di comodo

Interventi della Finanziaria 2008 sulla disciplina delle società di comodo:

Ampliamento delle cause di esclusione

Rideterminazione di alcuni coefficienti

Riapertura termini per lo scioglimento agevolato


Risultano ampliate le fattispecie di esclusione con riferimento alle seguenti società:

in fallimento, liquidazione giudiziale e coatta amministrativa e società in concordato preventivo;

con numero di soci pari o superiore a 50 (in precedenza 100);

che nei due esercizi precedenti hanno avuto un numero di dipendenti mai inferiore a 10 unità

con un valore della produzione superiore al totale dell’attivo

partecipate da enti pubblici almeno nella misura del 20%

congrue e coerenti ai fini degli studi di settore

altre situazioni oggettive che saranno definite da un provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate;

Società di comodo - ampliamento delle cause di esclusione


Società di comodo – riduzione coefficienti

Riduzione di alcuni coefficienti per beni situati in Comuni con meno di 1.000 abitanti ( riportati tra parentesi )

TipologiaVerifica

operativitàCalcolo

redditività

Azioni e quote societarie 2% 1,5%

Terreni, fabbricati e navi 6% (1%) 4,75% (0,9%)

Immbili A/10 5% (1%) 4% (0,9%)

Immobili abitativi 4% (1%) 3% (0,9%)

Altre immobilizzazioni 15% 12%


La Finanziaria 2008 riapre i termini per la trasformazione in società semplici o lo scioglimento agevolato

Il beneficio può essere utilizzato dalle società considerate non operative nel periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2007, nonché quelle che in tale data si trovavano nel primo periodo di imposta;

Lo scioglimento o trasformazione devono essere deliberate entro 5 mesi dalla chiusura dell’esercizio (entro il 31 maggio 2008 per esercizio coincidente con l’anno solare);

E’ richiesto che tutti i soci siano persone fisiche e che tale presupposto sussista (iscrizione libro soci) al 1° gennaio 2008 o entro 30 giorni da tale termine in forza di un titolo di trasferimento con data certa non anteriore al 1° novembre 2007.

L’imposta sostitutiva si riduce dal 25% al 10% per imposte sui redditi e IRAP e affrancamento di riserve, mentre passa dal 10% al 5% per i saldi attivi di rivalutazione.

Opzione per il regime agevolato nella dichiarazione dei redditi del periodo di imposta precedente a quello in cui è deliberata la trasformazione o scioglimento

Società di comodo – trasformazione ed esclusione agevolata


I benefici dello scioglimento e della trasformazione agevolati consistono:

Nell’applicazione dell’imposta sostitutiva del 10% delle imposte sui redditi e IRAP sul reddito di impresa del periodo di liquidazione (nel caso di scioglimento) o sulla differenza tra il valore normale e quello contabile dei beni posseduti al momento della trasformazione.

Assoggettamento delle riserve in sospensione ad imposta sostitutiva del 10% e dei saldi di rivalutazione ad imposta sostitutiva del 5%.

Possibilità di valutare i beni immobili oggetto di assegnazione ai soci su base catastale anziché in base al valore normale.

Nell’assoggettamento degli immobili assegnati ai soci (esclusi da IVA) ad imposta di registro del 1% e imposte ipotecarie e catastali in misura fissa

Società di comodo – trasformazione ed esclusione agevolata

la manovra finanziaria 2008 le altre novità in tema di reddito di impresa labrogazione...

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