la plata, de mayo de 2005 · -----a fojas 2446 se de traslado a la representación fiscal de los...
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LA PLATA, 13 de mayo de 2016.-----------------------------------------------------------------------
AUTOS Y VISTOS: el expediente número 2360-0177834, año 2009, caratulado “ABRIL
S.A.”.-----------------------------------------------------------------------------------------------------------
Y RESULTANDO: Que a fojas 2344/2356, el Departamento de Relatoría Área
Metropolitana de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires,
procedió a dictar la Disposición Delegada SEFSC Nº 2743 con fecha 22 de agosto de
2013 por medio de la cual determinó la obligación fiscal de la firma ABRIL S.A. como
contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, correspondientes a los períodos
fiscales 2007 (junio a diciembre) y 2008 (enero a diciembre) por el ejercicio de la
actividad verificada “Servicios inmobiliarios realizados por cuenta propia, con bienes
propios o arrendados n.c.p.” (Cód. NAIIB 701090). En dicho acto se estableció que los
montos de impuesto determinado ascienden a la suma de pesos un millón doscientos
setenta y dos mil seiscientos ocho ($ 1.272.608.-) y que las diferencias a favor del
Fisco ascienden a la suma de pesos un millón noventa y siete mil ciento ochenta y seis
con veinte centavos ($1.097.186,20.-). Asimismo, en el artículo 6 se aplicó al
contribuyente una multa equivalente al 10 % del monto del impuesto omitido, por
haberse constatado la comisión de la infracción prevista y penada por el artículo 61 del
Código Fiscal. Finalmente en el artículo 9 se estableció que atento a lo normado por
los artículos 21, 24 y 63 del Código citado, resultan responsables solidarios e ilimitados
por el pago del gravamen, intereses y multa los señores Gustavo M. Giugale, Daniel
Osvaldo Vazquez, Marcelo Adrian Menendez y Marcelo H. Marchioni.-----------------------
------Contra dicho acto, a fojas 2363/2373, se presenta la Dra. Marina Damiani en
representación de ABRIL S.A. e interpone recurso de apelación. A fojas 2378/2380 los
señores Gustavo María Giugale, Marcelo Adrián Menéndez y Daniel O. Vazquez, por
derecho propio y con el patrocinio de la citada letrada, adhieren al recurso de
apelación interpuesto por la firma. Asimismo, la Dra. Marina Damiani por Marcelo
Marchioni adhiere al recurso interpuesto a fojas 2381/2383.------------------------------------
------A fojas 2412, conforme lo normado por el artículo 121 del Código Fiscal (T.O.
2011), se elevan los autos a esta instancia.----------------------------------------------------------
------A fojas 2414 se deja constancia que la presente causa fue adjudicada a la
Vocalía de la 7ma. nominación a cargo de la Dra. Mónica Viviana CARNÉ, quedando
radicada en la Sala III. ------------------------------------------------------------------------------------
------A fojas 2429/2431 la Sala dicta sentencia mediante la cual declara formalmente
inadmisible por falta de representación legal el recurso interpuesto por la Dra. Marina
Damiani por Marcelo Marchioni.-------------------------------------------------------------------------
------A fojas 2446 se de traslado a la Representación Fiscal de los recursos articulados
por el término de 15 días, con remisión de las actuaciones para que conteste agravios
y, en su caso, oponga excepciones, obrando a fojas 2447/2452 el escrito de réplica.----
------A fojas 2455, se provee la prueba ofrecida y se dictan autos para sentencia.-------
Y CONSIDERANDO I.- Que la firma apelante en su escrito recursivo se agravia de la
determinación de diferencias expresando que el acto que impugna carece de todo
fundamento que permita fundar la pretensión del fisco.-------------------------------------------
------Manifiesta que la firma se constituyó como una sociedad anónima inmobiliaria,
siendo una simple administradora de bienes comunes a todas las partes. Sostiene que
no todo ingreso societario cumple con las pautas del hecho imponible, toda vez que
algunos son necesarios para soportar los gastos de mantenimiento. Entiende que el
Fisco ignora el hecho imponible del impuesto en cuestión.--------------------------------------
------Considera que la realidad económica invocada y la prueba ofrecida son
fundamentales para entender la causa y el origen de los ingresos, debiendo el fisco
acudir a las presunciones sólo de manera excepcional.------------------------------------------
------Relata que al momento de contestar la vista presentó planillas en colores.
Describe que en color verde se pueden observar gastos denominados “resultados
sociales y deportivos”, los que está dispuesta a reconocer en tanto son “ingresos que
benefician a los socios de forma indirecta y que no son un reintegro total de gastos”.- - -
------Continúa explicando que en la planilla, en color amarillo se resaltan los gastos
por cuenta y orden de terceros. Describe por ejemplo que ningún propietario de Abril
S.A. paga la luz de su casa, la paga la sociedad y el pago de la misma se recupera por
expensas.-----------------------------------------------------------------------------------------------------
------Señala que en color gris se observan gastos que refieren a servicios solventados
por los propietarios ya que inciden, como los recuperos de gastos, en forma directa
sobre ellos.---------------------------------------------------------------------------------------------------
------Reitera que la resolución que impugna no realiza una crítica concreta a la prueba
presentada por su parte e invoca un informe de la Gerencia General de Servicios
Técnicos, Legales y Catastrales que, interpreta, le da la razón a la firma. Cita
jurisprudencia sobre la economía de opción.--------------------------------------------------------
------Considera que la Vista mediante la cual se inicia el procedimiento determinativo y
sumarial es nula de nulidad absoluta e insanable, acorde a lo dispuesto en el artículo
14 de la Ley 19.549 por tratarse de un acto carente de causa.---------------------------------
------Argumenta la improcedencia de la multa por inexistencia de infracción punible,
sosteniendo que no puede aplicarse por la mera realización objetiva de la conducta
prescripta. Enseña que la administración no ha intentado probar el dolo o negligencia
en el comportamiento que se imputa. Indica que aún cuando se hubiera realizado,
constituye una nimiedad, motivo por el cual solicita la aplicación del principio de
bagatela. Invoca error excusable. Cita jurisprudencia.--------------------------------------------
------Finalmente, solicita se revoque la resolución apelada con expresa imposición de
costas.---------------------------------------------------------------------------------------------------------
------Los sindicados como responsables solidarios adhirieron en sus Recursos de
Apelación a los agravios expresados por la firma. Alegan, además, que ninguna de las
personas a las que se hace referencia en la resolución en crisis, administró o dispuso
de fondos sociales, e indican que la Dirección ha actuado sin tener en cuenta las
conductas respectivas de las personas que ha involucrado. Cita jurisprudencia.----------
------Hacen reserva del caso federal.------------------------------------------------------------------
II.- A su turno, la Representación Fiscal, en su escrito de responde de fojas 2447/2452,
aclara en primer lugar que los recurrentes reiteran los planteos y fundamentos
esgrimidos en el descargo, los que fueron analizados y refutados pormenorizadamente
por el Juez administrativo en los considerandos de la Disposición apelada.----------------
------Continúa con el tratamiento de la nulidad articulada sustentada en la falta de
análisis de las pruebas ofrecidas en el descargo y en la inexistencia de causa del acto
atacado. En ese sentido, advierte que el procedimiento se ha desarrollado enmarcado
en la legalidad y respetándose en todas y cada una de sus instancias el debido
proceso, manteniéndose resguardado el derecho de defensa del contribuyente y de los
responsables solidarios, quienes en cada oportunidad se han encontrado habilitados
para formular las defensas que entendían hacían a sus derechos, situación que se
corrobora con la contestación de la vista de las actuaciones efectuada por la
apoderada de la firma y los responsables solidarios (fojas 2324/2343), como así
también con la interposición de los recursos en conteste.----------------------------------------
------En torno a la alegada ausencia de causa, estima que no se vislumbra la misma,
atento a que de la lectura de los considerandos surge con claridad el tratamiento fiscal
otorgado a la firma, su sustento fáctico y fundamento normativo. A su vez agrega que
no implica el acierto o desacierto en la interpretación y aplicación de normas legales o
los métodos de cálculo utilizados, sino por el contrario, se encuentra cumplido en la
medida en que se ha efectuado el relato de las circunstancias de hecho y los
fundamentos de derecho que han llevado a su dictado.------------------------------------------
------Alega que los criterios utilizados por la Agencia para determinar las diferencias no
han sido desvirtuados. Resalta que el Juez Administrativo ha hecho uso de facultades
que le son propias, que le permiten evaluar la pertinencia y conducencia de las
pruebas propuestas. Señala que se ha analizado cada prueba ofrecida y se han dado
fundamentos de su rechazo (fojas 2345/2346). Concluye que los medios propuestos
carecen de procedencia para la resolución de la causa. Reitera que sus quejas se
traducen en una disconformidad con la postura fiscal.--------------------------------------------
------En punto a la legislación referenciada para sustentar su planteo (Ley 19.549)
aclara su improcedencia atento a la potestad no delegada por las provincias al
Congreso Nacional, respecto a la aplicación de la norma en análisis, ni cualquier otra
normativa de fondo que debe ser regulada de manera excluyente por el derecho local.
Así al ser el Código Fiscal un ordenamiento de derecho sustantivo, puede regular sus
institutos en forma particular, sin sujeción a otra ley de fondo, sin que ello implique
vulnerar la prelación normativa ni ninguna otra garantía consagrada por la Carta
Magna, atento a las facultades ejercidas por las Provincias en uso del poder reservad
(artículos 104 y 105 de la Constitución Nacional). Recuerda además, que el derecho
tributario se encuentra informado por principios específicos.------------------------------------
------Respecto al tratamiento brindado por la contribuyente a los ingresos, que según
la apelante se refieren a recupero de gastos efectuados por cuenta de terceros (en el
caso propietarios de los lotes vendidos por Abril S.A.), remite a los argumentos
expuestos por el Juez Administrativo a fojas 2349 vta. /2350.----------------------------------
------Con relación a la sanción impuesta, habiendo concluido sobre la procedencia de
las diferencias determinadas en autos, considera configurado el tipo objetivo calificado
como omisión de tributos, resultando acertada la aplicación de la multa dispuesta por
el artículo 61 del Código Fiscal.-------------------------------------------------------------------------
------En cuanto al error excusable invocado, destaca que la firma no ha probado la
imposibilidad en el cumplimiento de su obligación, ni error alguno, limitándose a
efectuar una interpretación conveniente a sus intereses.-----------------------------------------
------Asimismo aclara que la contribuyente contaba con el instituto de la consulta para
informarse sobre el criterio fiscal aplicable a las operaciones cuestionadas, recurso
que no utilizó. -----------------------------------------------------------------------------------------------
------En cuanto a la carga de la prueba, alega que en materia de determinaciones
impositivas de oficio, rigen reglas distintas a las comunes, debiendo suministrar la
prueba pertinente quien pretende que es erróneo el método empleado.---------------------
------En relación a la aplicación del principio de insignificancia o bagatela, menciona
que solo es aplicable respecto a las infracciones por deberes formales, conforme lo
dispone el artículo 71 del Código Fiscal.--------------------------------------------------------------
------En cuanto al agravio vinculado con la responsabilidad solidaria, manifiesta que el
instituto nace respecto de terceros ajenos al hecho imponible, por disposición expresa
de la ley (artículos 21, 24 y 63 del Código Fiscal), teniendo como objetivo asegurar la
recaudación necesaria para el cumplimiento de los fines del Estado. Cita el artículo
113 del citado ordenamiento. ---------------------------------------------------------------------------
------Señala que el instituto en materia fiscal tiene su fuente en la ley y se encuentra
en cabeza de quienes, si bien no resultan obligados directos del impuesto, como
sujetos pasivos del tributo, por la especial calidad que revisten o situación especial que
ocupan, la ley los coloca al lado del contribuyente, pudiendo reclamarles la totalidad
del impuesto adeudado de manera independiente a aquel.--------------------------------------
------Afirma que habiéndose constatado el carácter de Presidente y Vicepresidente de
los sindicados responsables solidarios durante los períodos analizados, conforme
surge del Formulario R-200 de fojas 139/140 y Actas de Asamblea de fojas 141/162,
deviene acertado concluir que la imputación de la responsabilidad solidaria se ajusta a
derecho.-------------------------------------------------------------------------------------------------------
------Agrega no debe confundirse el marco regulatorio de la estructura y
funcionamiento de la sociedad, cuya competencia para legislar se encuentra atribuida
de manera exclusiva a la Nación, con el instituto de la solidaridad en materia fiscal,
cuestión de competencia exclusiva de la provincia en virtud de las facultades no
delegadas a la Nación (artículo 121 de la Constitución Nacional).----------------------------
------Finalmente, en relación al planteo del caso federal, no siendo esta la instancia
válida para su articulación, considera que debe tenerse presente en la etapa procesal
oportuna.------------------------------------------------------------------------------------------------------
------En virtud de las consideraciones expuestas solicita se confirme la resolución en
todos sus términos.-----------------------------------------------------------------------------------------
III.- VOTO DE LA DRA. MÓNICA VIVIANA CARNÉ: Que en atención a los agravios
expresados por la parte apelante, se debe decidir en esta instancia si se ajusta a
derecho la Disposición Delegada SEFSC Nº 2743/13, dictada por el Departamento de
Relatoría Área Metropolitana de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos
Aires.-----------------------------------------------------------------------------------------------------------
------Previo a expedirme, debo aclarar que efectuaré en forma conjunta el tratamiento
de los cuestionamientos esgrimidos por los declarados responsables solidarios
señores Gustavo María Giugale, Marcelo Adrián Menéndez y Daniel O. Vazquez, en
atención a que estos últimos adhieren a las argumentaciones planteadas por la firma
en su defensa.-----------------------------------------------------------------------------------------------
------En primer lugar trataré el agravio de nulidad efectuado por el apelante, quien
postula la nulidad absoluta e insanable del procedimiento, en base a lo dispuesto en el
artículo 14 de la Ley 19.549 por tratarse de un acto carente de causa y suficiente
motivación. Asimismo, indica que la resolución en crisis no realiza una crítica concreta
a la prueba presentada.-----------------------------------------------------------------------------------
------Sin perjuicio de la referencia legislativa mencionada, por cuanto la recurrente
funda su reclamo en la Ley 19.549 de Procedimiento Administrativo Nacional, he de
reconducir el planteo considerando las normas aplicables en el ámbito de la Provincia
de Buenos Aires.--------------------------------------------------------------------------------------------
------Sabido es que el artículo 128 del Código Fiscal T.O. 2011, circunscribe la
procedencia de la nulidad, citando los artículos 70 y 114, donde además detalla cuáles
son los requisitos ineludibles que debe contener una Resolución a fin de que cause
efectos jurídicos y no se encuentre viciada por defectos formales o sustanciales.---------
------En lo atinente a los alegados vicios de causa y motivación que según el apelante
afectan el acto cuestionado, he de anticipar que no se verifica carencia alguna de los
requisitos formales y sustanciales que debe contener para que resulte procedente
declarar su invalidez. Ello así puesto que, examinada la Disposición en crisis, observo
que la Agencia ha plasmado en ésta los antecedentes de hecho y derecho
relacionados con la actuación de la firma apelante y ha fundamentado la decisión.------
------Estimo importante recordar que la motivación tiene por objeto poner de manifiesto
los fundamentos que determinan el acto y su causa, es decir la razonabilidad en la
exposición que realiza el Ente Fiscal para llegar a la conclusión inserta en la parte
resolutiva del acto. Así, como mencioné más arriba, analizado el acto atacado puede
extraerse perfectamente el razonamiento seguido por el Juez Administrativo para
arribar al ajuste efectuado y la aplicación de la sanción impuesta. De este modo
considero que, en la disposición apelada, se ha dado respuesta a los agravios
planteados por los recurrentes y que además el Fisco ha dado razón de su decisión
apreciando los hechos que le sirven de antecedente y merituando la normativa
aplicable al caso. -------------------------------------------------------------------------------------------
------En tal sentido puedo concluir que no se ha vulnerado el derecho de defensa
como lo alegan los apelantes, se ha observado el debido proceso legal y han podido
defenderse e incoar el reclamo que hace a sus derechos en cada uno de las etapas
procedimentales llevadas adelante por el Fisco. Que el apelante discrepe con la
valoración realizada no autoriza la declaración de nulidad peticionada. ---------------------
------Reparo entonces que, la nulidad peticionada por el apelante, traduce en realidad
su disconformidad con el modo en que el Organismo resolvió su situación, debiendo
encontrar respuesta con el tratamiento de los agravios de fondo, por lo que debe
rechazarse el planteo de nulidad articulado; lo que así declaro.--------------------------------
------Ahora bien, corresponde expedirse respecto al eje central de la cuestión, referida
al ajuste fiscal por el ejercicio de la actividad de “Servicios inmobiliarios realizados por
cuenta propia, con bienes propios o arrendados n.c.p.” (Código NAIIB 701090).----------
------El Fisco, a los efectos de determinar los ingresos totales gravados, analiza
incluidos dentro de la base imponible determinados gastos denominados
“expensables”, tomados de las liquidaciones de expensas acompañadas por la firma
considerando que representan una retribución por servicios que se vinculan
directamente con la actividad gravada. ---------------------------------------------------------------
------Asimismo, incluye en la base para el cálculo del impuesto, los ingresos
provenientes de la explotación deportiva y social del Club de Campo Abril, entre otros:
las cuotas sociales por actividades deportivas (Golf, Fútbol, Squash, Paddle, tenis),
canon por uso de espacios, multas, derechos de construcción y gastos de lotes vacíos.
------Los apelantes por el contrario, argumentan que los montos recaudados en
concepto expensas (reintegro de gastos) no deben gravarse en tanto no consideran
verificado el hecho imponible a su respecto. Sostienen que deben ser deducidos de la
base imponible del gravamen, habida cuenta que fueron realizados por cuenta y orden
de un tercero, en el caso, los socios del club de campo, motivo por el cual consideran
aplicable al caso el artículo 188 de la ley de rito en cuanto dispone que: “No integran la
base imponible, los siguientes conceptos: c) Los reintegros que perciban los
comisionistas, consignatarios y similares, correspondientes a gastos efectuados por
cuenta de terceros, en las operaciones de intermediación en que actúen”.------------------
------Cabe señalar que el artículo 182 del Código Fiscal establece que: “El ejercicio
habitual y a título oneroso en jurisdicción de la provincia de Buenos Aires, del
comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras y servicios,
o de cualquier otra actividad a título oneroso -lucrativo o no- cualquiera sea la
naturaleza del sujeto que la preste... estará alcanzada con el impuesto sobre los
Ingresos Brutos en las condiciones que se determinan en los artículos siguientes”.------
------Por su parte el artículo 187 indica que: “Salvo expresa disposición en contrario, el
gravamen se determinará sobre la base de los ingresos brutos devengados durante el
período fiscal por el ejercicio de la actividad gravada. Se considera ingreso bruto el
valor o monto total -en valores monetarios, en especie o en servicios- devengados en
concepto de ventas de bienes, de remuneraciones totales obtenidas por los servicios,
la retribución por la actividad ejercida, los intereses obtenidos por préstamos de dinero
o plazo de financiación o, en general, el de las operaciones realizadas.”--------------------
------Asimismo, considero importante traer a colación el Informe de la Dirección de
Técnica Tributaria Nº 164/01, del organismo tributario, sobre recupero de gastos en
donde se concluye: “debe tenerse presente que para que los gastos que se facturen
en concepto de recupero de gastos, no integren la base imponible del impuesto, tienen
que responder al concepto de gastos efectuados por cuenta y orden de terceros, en la
operación de intermediación en las que se actúe, y ellos deben corresponderse en
concepto e importe con los gastos que efectivamente haya realizado la mandataria por
cuenta y orden del tercero.- Con lo expuesto entonces, debemos tener presente que
más allá de la descripción usada para el importe que se factura, debe atenderse a la
naturaleza de la operación al que el mismo se refiere, a efectos de considerarlo
integrante o no de la base imponible del impuesto.”.----------------------------------------------
------En definitiva y en forma coincidente con lo señalado, debo poner de resalto que
no todo ingreso obtenido por un sujeto pasivo tributario debe conformar la base
imponible del impuesto, sino aquel devengado en concepto de las operaciones
realizadas por la firma (venta de bienes, prestación de servicios, etc.). Ello así, si el
contribuyente logra demostrar acabadamente que el ingreso obtenido no se
corresponde con la actividad que realiza, en principio, éste no deberá ser incluido en la
base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.-----------------------------------------
------Tal como se manifiesta en el acto, la tarea de la fiscalización consistió en relevar
los “gastos expensables” obtenidos de los papeles de trabajo de liquidación de
expensas aportados por el contribuyente (fojas 2051/2057 y 2059/2069) y conciliarlos
con los mayores contables de estos gastos (fojas 1734/1878), procediendo a
determinar los “gastos expensables” computados por la firma, siendo los conceptos
incluidos en los rubros: administración, personal, abonos, áreas, varios, impuestos y
servicios y gastos extraordinarios, conforme se dejó constancia en los papeles de
trabajo de fojas 2231/2234. ------------------------------------------------------------------------------
------Examinando la documentación acompañada, puedo anticipar que los apelantes
no logran demostrar que se trata de recupero de gastos, en tanto no se evidencia la
realización de operaciones por cuenta y orden de terceros. Para así decidir tengo
presente que el apelante en su escrito recursivo reconoce gravados por el impuesto
los gastos denominados “resultados sociales y deportivos”. Ahora bien, con relación al
pago de la luz y servicio de cablevisión, que el contribuyente alega que son gastos por
cuenta y orden de terceros, si bien estimo que si ello fuera así, podrían ser excluidos
de la base imponible, la firma no ha acreditado con la documentación acompañada y la
prueba ofrecida en esta instancia, la necesaria correlación que debe existir entre el
gasto realizado por la apelante y el monto que “recupera” de los propietarios a través
de las expensas.--------------------------------------------------------------------------------------------
------Antes de ahora este Cuerpo ha dejado en claro la importancia de acreditar
mediante prueba idónea si las sumas percibidas por expensas representan o no
ingresos por actividad gravada y, en su caso, si constituyen recupero de gastos
deducibles de la base imponible del impuesto. (TFA Sala I en autos “Fordemi S.A.”
31/07/07 y “Las Raíces S.A.” 26/06/07). En el caso advierto que la prueba ofrecida por
la firma está dirigida a acreditar la inexistencia de fines de lucro en el desarrollo de la
actividad de la sociedad, en la inteligencia de que, acreditado tal extremo, su conducta
queda excluida del hecho imponible, surgiendo dicha circunstancia de la prueba
oportunamente agregada al expediente. Debo poner en evidencia que la deficiencia
probatoria en la que han incurrido los apelantes hacen imposible la deducción
pretendida de los llamados “gastos expensables”. Resulta oportuno señalar que toda
afirmación debe ir acompañada de una actividad distinta de la meramente alegatoria
(Palacio, Lino E. “Manual de Derecho Procesal Civil”, TI pág. 434. 9º Edición. Ed.
Abeledo Perrot, Buenos Aires 1991), por ello incumbe la carga de la prueba a la parte
que afirme la existencia de un hecho controvertido (artículo 375 del CPCC).---------------
------Esta Sala ha establecido que la búsqueda de la verdad material que debe regir
como principio la labor de este Cuerpo, no puede implicar sanear omisiones o
deficiencias cometidas, ni sustituir válidamente las cargas que las partes debieron
cumplir en esta instancia y omitieron en forma negligente o deliberada. (conf. esta Sala
“EXPRESO CARAZA S.A.C.” sentencia del 22/11/2005, “MARILAO S.A.” sentencia del
01/02/2011, entre otros).----------------------------------------------------------------------------------
------Así, los llamados por el apelante “gastos expensables”, en este caso, no deben
ser deducidos de la base imponible del impuesto, resultando procedente, en ese
aspecto, confirmar el ajuste, lo que así declaro.----------------------------------------------------
------En lo atinente a la sanción dispuesta y a la falta de “culpa” argüida por los
apelantes, cabe referir que en virtud de lo dispuesto en el artículo 61 del Código Fiscal
T.O. 2011, esta Sala ha sostenido que la conducta punible consiste en no pagar o
pagar en menos el tributo concretándose la materialidad de la infracción en la omisión
del pago del tributo al vencimiento, en materia de subjetividad, se exige un mínimo,
posibilitándose la demostración de un error excusable de hecho o de derecho, todo
ello de conformidad con lo establecido en la mencionada normativa. Al no haberse
acreditado causal atendible bajo el instituto del error excusable, no es dable eximir al
recurrente de la multa aplicada, por lo que su imposición resulta procedente, lo que así
declaro.--------------------------------------------------------------------------------------------------------
------Respecto del principio de bagatela, invocado por el apelante para soslayar la
aplicación de la sanción, corresponde señalar que su procedencia esta prevista para la
infracción a los deberes formales del artículo 60 del Código Fiscal T.O. 2011, conforme
lo prescribe el artículo 71. Debo concluir pronunciándome sobre su improcedencia; lo
que así declaro.---------------------------------------------------------------------------------------------
------A su turno los responsables solidarios se agravian de la responsabilidad
endilgada y dos son los aspectos que señalan. Uno, cuestionando el instituto en si
mismo y vinculándolo a la inconstitucionalidad de las normas provinciales en cuanto se
apartan de las normas nacionales y otro, relacionado con la temporaneidad de la
notificación practicada a su respecto.------------------------------------------------------------------
------En el primer aspecto, en cuanto a la responsabilidad solidaria en el ámbito local,
se ha dicho que ella opera cuando la ley prescribe que dos o más sujetos pasivos
quedan obligados al cumplimiento total de la misma prestación. Se ha destacado que
los vínculos son autónomos porque el fisco puede exigir indistintamente a cada uno la
totalidad de la deuda, advirtiendo que como integran una sola relación jurídica
tributaria por identidad de objeto, son también interdependientes. (Conf. Héctor B.
Villegas, “Los Agentes de Retención y de Percepción en el Derecho Tributario”, pág.
99, Ed. Depalma, 1976). Al delinearse la figura del responsable, la legislación local ha
declarado obligado al pago, además del sujeto pasivo del impuesto, a una persona
diversa, en razón de una relación de hecho o derecho con el contribuyente.---------------
------Así el artículo 21 del Código Fiscal, en su parte pertinente establece “Se
encuentran obligados al pago de las obligaciones fiscales de los distribuyentes, en la
misma forma y oportunidad que rija para estos, las siguientes personas: ….. 2.- Los
integrantes de los órganos de administración, o quienes sean representantes legales
de personas jurídicas ...” .--------------------------------------------------------------------------------
------A su vez el art. 24 del Código Fiscal T.O. 2011 dispone en su parte pertinente
que: “Los responsables indicados en los artículos 21 y 22, responden en forma
solidaria e ilimitada con el contribuyente por el pago de los gravámenes. Se eximirán
de esta responsabilidad si acreditan haber exigido de los sujetos pasivos de los
gravámenes los fondos necesarios para el pago y que estos los colocaron en la
imposibilidad de cumplimiento en forma correcta y tempestiva....”.----------------------------
------La norma en este caso equipara a los llamados “responsables”, con los
contribuyentes en cuanto sujetos pasivos de la obligación tributaria. El fisco puede
demandar la deuda tributaria, en su totalidad, a cualquiera de ellos o a todos de
manera conjunta, dando muestras de una clara concepción garantista. El responsable
tributario tiene una relación directa y a título propio con el sujeto activo, de modo que
actúa paralelamente o al lado del deudor, pero no en defecto de éste. (Conf. Giuliani
Fonrouge “Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires”, pág 37. Ed. Depalma.
Buenos Aires, 1980).---------------------------------------------------------------------------------------
------En cuanto a quienes administran o tienen la disponibilidad de los fondos de la
sociedad, son responsables por los hechos u omisiones en que incurriesen y de su
conducta deriva la solidaridad con lo deudores de los gravámenes. Al Fisco le basta
con probar que se está en presencia de una representación legal o convencional, ya
que de ella se presume que el representante posee facultades respecto de la materia
impositiva y es él quién debe aportar los elementos de prueba que lo excluyan de su
responsabilidad personal y solidaria.------------------------------------------------------------------
------Asimismo, habida cuenta que la actividad de la sociedad se ejerce a través de los
representantes, la norma les faculta a demostrar que aquella los colocó en la
imposibilidad de cumplir con sus obligaciones, o la existencia de alguna causal
exculpatoria. (En el mismo sentido “Coop. Agraria de Las Flores Ltda”, TFABA
18/03/97, entre muchas otras).--------------------------------------------------------------------------
------Respecto del planteo de inconstitucionalidad realizado vinculado a la regulación
en el ordenamiento provincial del régimen de responsabilidad solidaria, debo señalar
que este Tribunal se encuentra impedido de expedirse en virtud a lo establecido en el
artículo 12 del Código Fiscal (T.O. 2011 y correlativos de años anteriores).----------------
------No obstante ello, considero oportuno mencionar que la Cámara de Apelación en
lo Contencioso Administrativo de La Plata ha considerado constitucional el régimen de
solidaridad establecido en el Código Fiscal en la causa Nº 2969, “YELL Argentina S.A.-
Meller Comunicaciones S.A. y otro c/ Tribunal Fiscal de Apelación s/ pretensión
anulatoria”, (Sentencia del 12/07/2012). Asimismo estimo pertinente señalar que
coincido plenamente con lo resuelto por la Cámara en lo Contencioso Administrativo
de San Martín en autos “Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/ Snack Crops y otros
s. Apremio” (03/03/2015) en cuanto por unanimidad ha señalado, en referencia al
pronunciamiento de la Suprema Corte de Justicia recaído en “Fisco de la provincia de
Buenos Aires c. Raso, Francisco. Sucesión y otros. Apremio” (02/07/2014), que por
voto de la mayoría de los miembros de la Corte Provincial se ha rechazado el recurso
planteado por cuestiones formales, sin entrar a tratar el fondo de la cuestión, (esto es
la inconstitucionalidad de los artículos 21 y 24 del Código Fiscal), para concluir, la
Cámara, que no puede decirse que sobre el punto, exista un cambio en la doctrina
legal sentada sobre esta cuestión.---------------------------------------------------------------------
------A lo expuesto debo añadir que la mentada responsabilidad no resulta “represiva”
como ha pretendido calificarla el apelante. En tal sentido, debe considerarse que la
finalidad otorgada a dicho instituto, por la ley en la Provincia de Buenos Aires, es
garantizar a través suyo el cumplimiento de la obligación fiscal en virtud del interés
público ínsito en la misma, evitando la desaparición del deudor principal sin su debido
cumplimiento (conf. mi voto en sentencias de esta Sala en autos “Unilever de
Argentina SA” del 30/08/05, “Dukesa SA” del 15/09/05, “Estilos Gastronómicos
S.A.”del 16/08/07, entre otros). La situación jurídica del responsable solidario está muy
lejos de ser la de castigarlo por el no cumplimiento de la obligación tributaria por parte
del contribuyente. No se lo obliga con finalidad correctora y/o represora, sino que, por
el contrario, lo que se persigue solamente es garantizar el cobro del crédito fiscal.-------
------En cuanto al segundo aspecto cuestionado, vinculado a la oportunidad en que se
hizo la notificación de la Disposición apelada, mencionan los solidarios que han sido
notificados con anterioridad a la notificación practicada a la firma Abril SA, alegando la
nulidad del acto apelado. Al respecto corresponde destacar que el Código Fiscal (TO
2011) en el art. 113, segundo párrafo, prevé: “A fin de dar cumplimiento a los artículos
21 y 24 de este cuerpo legal, también se dará intervención en el procedimiento
determinativo y, en su caso sumarial, a quienes administren o integren los órganos de
administración de los contribuyentes y demás responsables, a efecto de que puedan
aportar su descargo y ofrecer las pruebas respectivas”. -----------------------------------------
------Se evidencia que el proceder de la Agencia responde estrictamente a las
previsiones legales observadas en el ámbito provincial y que el orden cronológico en el
que se realicen las notificaciones no afecta el derecho de defensa de los apelantes, y
no configura causal de nulidad del acto cuestionado.---------------------------------------------
------Al considerar la responsabilidad solidaria imputada respecto de la multa aplicada,
anticipo que resulta acertada su atribución, en tanto la omisión se ha configurado y que
corresponde recordar que el artículo 63 del Código Fiscal (T.O. 2011 – modificación
introducida mediante Ley 14.394) dispone: “En todos los supuestos en los cuales, en
virtud de lo previsto en este Código o en sus leyes complementarias, corresponda la
aplicación de multa, si la infracción fuera cometida por personas jurídicas
regularmente constituidas, serán solidaria e ilimitadamente responsables para el pago
de la misma los integrantes de los órganos de administración ...”. ----------------------------
------Por todo lo expuesto entiendo que corresponde confirmar la solidaridad atribuida
a los señores Gustavo María Giugale, Marcelo Adrián Menéndez y Daniel O. Vazquez,
lo que así declaro.------------------------------------------------------------------------------------------
------Finalmente, en cuanto a la imposición de costas solicitada, no resultando ello
atribución del Cuerpo conforme a las normas que regulan su actuación, corresponde
no hacer lugar a lo pedido (conf. T.F.A.B.A., sent. Del 08/11/94 en autos “Desiervi
Cereales S.A.C.I. Y A. ” entre otras); lo que así finalmente declaro.---------------------------
------En ese sentido, dejo expresado mi voto.-------------------------------------------------------
VOTO DE LA DRA. DORA MÓNICA NAVARRO: Que coincido con el criterio resolutivo
expuesto por la Vocal instructora.----------------------------------------------------------------------
------Sin perjuicio de ello y tal como lo he señalado en anteriores pronunciamientos
(vide mi voto in re Supermercado Las Dunas S.A., del 25/04/07), respecto a la
imputación de la responsabilidad solidaria, entiendo que procediendo la confirmación
de la misma por estricta aplicación de lo estipulado por los artículos 21, 24 y 63 del
Código Fiscal (t.o. 2011 y cc anteriores), deviene innecesario en el presente discurrir si
presenta caracteres de represiva o no.----------------------------------------------------------------
------Que así dejo expresado mi voto.-----------------------------------------------------------------
VOTO DE LA DRA. CPN SILVIA ESTER HARDOY: Que sin perjuicio de la elevada
consideración que me merecen las opiniones de mis estimadas colegas de Sala, en
virtud de no compartir la totalidad de los fundamentos sostenidos en sus votos, ni el
criterio resolutivo propuesto en los mismos, me veo en la necesidad de formular el
presente.------------------------------------------------------------------------------------------------------
------Que así, a fin de mantener la lógica expositiva, corresponde analizar las
cuestiones introducidas en el orden y forma propuestos por el voto de la instrucción;
consecuentemente, debe analizarse en primer término el planteo de nulidad articulado,
por el cual se afirma la existencia de diversos vicios en la motivación del acto recurrido
y en su causa.-----------------------------------------------------------------------------------------------
------Que en este sentido, debe advertirse que el referido planteo obliga a armonizar
los distintos principios que he venido sosteniendo en materia de nulidades. Según
ellos, solamente serán declaradas las nulidades que la ley específicamente establezca
(principio de especificidad, in re “Compañía de Ómnibus Cnel. Ramón Estomba S.A.”,
Sentencia de fecha 5 de abril de 2011, Registro Nº 2162); la declaración de nulidad no
tiene como efecto satisfacer pruritos meramente formales, toda vez que de lo contrario
se incurriría en una solemnidad vacía de contenido (principio de trascendencia, in re
“Buenos Aires Catering S.A.”, Sentencia de fecha 6 de septiembre de 2005, Registro
Nº 667, entre otros); el accionar de la Autoridad de Aplicación debe causar un perjuicio
al recurrente, el cual debe ser grave, concreto y debidamente evidenciado (principio
según el cual “no hay nulidad sin perjuicio” o pas de nullité sans grief, en autos “Sky
Chefs Argentine Inc. Sucursal Argentina”, Sentencia de fecha 8 de marzo de 2005,
Registro Nº 531, entre muchos otros); finalmente, las nulidades deben interpretarse
restrictivamente (principio de la interpretación restrictiva, in re “Ferretería Argentina
S.R.L.”, Sentencia de fecha 15 de noviembre de 2005, Registro Nº 730, entre muchos
otros).----------------------------------------------------------------------------------------------------------
------Que tal como lo ha destacado la distinguida Vocal instructora, el artículo 128 del
Código Fiscal –T.O. 2011 y concordantes de años anteriores– circunscribe el ámbito
de procedencia de la nulidad y prevé, en primer término y como supuesto de la misma,
a la omisión de los requisitos establecidos en los artículos 70 y 114 del mismo texto
legal.-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------
------Que en este contexto, y analizando la motivación del acto atacado, es dable
recordar que el derecho a obtener una resolución fundada, favorable o adversa, es
garantía frente a la arbitrariedad e irrazonabilidad de los poderes públicos. Ello implica,
en primer lugar, que la resolución ha de estar motivada, es decir, contener los
elementos y razones de juicio que permitan conocer cuáles han sido los criterios
jurídicos que fundamentan la decisión; y, en segundo lugar, la motivación debe
contener una fundamentación en Derecho. No obstante, también hemos señalado que
la exigencia constitucional de motivación no alcanza a un razonamiento exhaustivo y
pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que tengan las partes de la
cuestión que se decide, pero sí requiere que se explicite su ratio decidendi de tal forma
que, pese a la parquedad o concentración del razonamiento, se conozcan los motivos
que justifican la decisión. (Cfr. Tribunal Constitucional Español, Sentencia Nº 331/06,
de fecha 20/11/06, Publicación en el B.O.E. con fecha 20/12/06, Registro Nº 35/04,
F.J. 2º).--------------------------------------------------------------------------------------------------------
------Que por su parte, con respecto a la causa del acto apelado, cabe señalar que
ella, como elemento del acto administrativo, ha sido entendida como “un elemento
esencial del acto administrativo inherente a los de cada clase (...) expresa por qué se
adopta un tipo de acto administrativo determinado ante un interés público concreto”
(Cfr. Carretero Pérez, Adolfo, “Causa, motivo y fin del acto administrativo”, en Revista
de la Administración Pública del Centro de Estudios Políticos y Constitucionales del
Ministerio de la Presidencia del Reino de España, Número 58, enero/abril de 1969,
135). Así, según lo ha expresado la Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires,
“la 'causa' del acto administrativo son los antecedentes o circunstancias de hecho y de
derecho que tuvo en cuenta la autoridad para dictarlo (Diez, Manuel María, 'Derecho
Administrativo'", t. II, págs. 254 y 317; Marienhoff, Miguel S., 'Tratado de Derecho
Administrativo', t. II, pág. 294,; Fiorini, Bartolomé, 'Teoría de la Justicia Administrativa',
págs. 86 y 89). Tales antecedentes deben existir o concurrir al tiempo de emitirse el
acto, por lo tanto si falta la causa jurídica, el mismo queda viciado (Marienhoff, obra
citada, págs. 293 y 295)” (en la causa B. 61.897, "Valente, Débora contra Provincia de
Buenos Aires [Ministerio de Salud]. Demanda contencioso administrativa", de fecha
06/02/08; más recientemente en en la causa B. 66.421, "R., A. M. contra Provincia de
Buenos Aires [Ministerio de Seguridad]. Demanda contencioso administrativa", de
fecha 22/05/2013).-----------------------------------------------------------------------------------------
------Que así, debo comenzar señalando que de la lectura a la Disposición impugnada
surge que la Autoridad de Aplicación —en el ejercicio de las potestades que le confiere
el Código Fiscal— ha fundado adecuadamente el acto apelado, dando a su vez
respuesta suficiente a las diversas cuestiones introducidas en la instancia de descargo
(vide fojas 2344/2347 y 2348/2353) y brindando un acabado análisis de la prueba
acompañada y ofrecida y de las razones por las cuales denegó la producción de
aquélla propuesta en la referida instancia procedimental (ver fojas 2348/2349). Se
verifica así la existencia de los elementos constitutivos formales para sustentar la parte
dispositiva de aquél, al encontrarse explicitados los antecedentes de hecho y de
derecho merituados y los razonamientos que han conducido a dictar la disposición de
autos, permitiendo de este modo el conocimiento de los fundamentos de la decisión
administrativa, tanto en lo que hace al ajuste practicado, como a la aplicación de la
multa correspondiente.------------------------------------------------------------------------------------
------Que de un atento examen de las actuaciones, se observa que la Autoridad de
Aplicación no infringió el debido proceso, respetando a lo largo de todo el
procedimiento el derecho de defensa. En este punto, como lo ha sostenido esta Sala y
la Suprema Corte de Justicia de la Provincia, “es dable recordar que para que
procedan las nulidades procesales estas deben ser de carácter grave, capaces de
poner en peligro el derecho que asiste a la parte reclamante, influyendo realmente en
contra de la defensa, siempre dentro de un marco de interpretación restrictiva, por lo
tanto al no existir un interés concreto lesionado, la nulidad impetrada no puede
prosperar" (Cfr. S.C.B.A, LL t.70, pág. 667 y Fallos 262:298) (T.F.A.B.A. in re “Sevel
Argentina”, Sentencia de fecha 2 de septiembre de 1999; “Banco Credicoop”,
Sentencia de fecha 20 de febrero de 1996; de esta Sala “Supermercados Mayoristas
Makro S.A.”, de fecha 8 de febrero de 2001, Registro Nº 24; “Distribuidora Santa María
S.A.” de fecha 28 de mayo de 2001; “Club Náutico Mar del Plata”, de fecha 20 de
septiembre de 2001.). En el mismo sentido, y tal como se señaló ut supra, “cabe
remarcar que las nulidades no existen en el mero interés de la ley: no hay nulidad sin
perjuicio…” (T.F.A.B.A. in re “Club Náutico Mar Del Plata”, Sentencia de fecha 20 de
septiembre 2001, Registro Nº 63).----------------------------------------------------------------------
------Que en este punto, sin embargo, considero pertinente aclarar que, conforme me
he pronunciado en casos análogos, la existencia del elemento “motivación” en el acto
administrativo no implica el acierto en la selección, interpretación y aplicación de las
disposiciones legales, lo cual debe ser resuelto por vía del recurso de apelación y no
de nulidad (Cfr. “Tur Lyfe S.A.”, Sentencia de Sala III de fecha 5 de junio de 2007,
Registro Nº 1131).------------------------------------------------------------------------------------------
------Que en definitiva, es dable sostener que el citado planteo se encuentra
inexorablemente vinculado a la cuestión de fondo y —luego— no resulta atendibles,
toda vez que el agravio no hace a la validez formal del acto (error in procedendo) sino
a la justicia de la decisión (error in iudicando) y que, por tanto, debe hallar reparación
por vía del recurso de apelación y no por el de nulidad (Cfr. lo dispuesto en el 128 del
Código Fiscal —T.O. 2011 y concordantes de años anteriores— que admite una
distinción entre ambos); pues, en resumidos términos, aquél se reduce a verificar la
conformidad o no del acto con el ordenamiento jurídico y, en consecuencia, decidir
acerca de su mantenimiento o revocación.-----------------------------------------------------------
------Que consecuentemente, el planteo articulado en este sentido deviene
improcedente, sin perjuicio de contemplar los agravios al efectuar el tratamiento
concerniente a la justicia de la disposición recurrida; que así se declara.--------------------
------Que establecido ello, en relación con los agravios incoados contra la
conformación de la base imponible vinculada al ejercicio de la actividad de “Servicios
inmobiliarios realizados por cuenta propia, con bienes propios o arrendados n.c.p”
(Código de Actividad NAIIB Nº 701090), debo anticipar que coincido –en lo medular–
con la postura sentada por la Vocal instructora.----------------------------------------------------
------Que en este sentido, es dable citar la parte pertinente del artículo 187 del Código
Fiscal –T.O. 2011–, que entiendo aplicable al presente caso, en donde dice: “...Se
considera ingreso bruto el valor o monto total -en valores monetarios, en especie o en
servicios- devengados en concepto de venta de bienes, de remuneraciones totales
obtenidas por los servicios, la retribución por la actividad ejercida, los intereses
obtenidos por préstamos de dinero o plazo de financiación o, en general, el de las
operaciones realizadas.”----------------------------------------------------------------------------------
------Que en relación con la base imponible, ha de señalarse asimismo, que tal como
lo sostiene la doctrina en la materia, para el Impuesto sobre los Ingresos Brutos “la
base imponible, es decir, la materia utilizada para medir monetariamente la obligación
tributaria resultante del encuadre en dicha situación, son los ingresos brutos derivados
de esa actividad. El legislador ha tomado a los ingresos brutos como un índice para
medir el volumen de la actividad cuyo ejercicio está sujeto al impuesto” (conf. Enrique
Bulit Goñi “Impuesto sobre los Ingresos Brutos “ Ed. Depalma-1986-). Dino Jarach,
señala respecto de este mismo tópico, que la misma “...sirve para valuar
cuantitativamente los hechos cuya verificación da nacimiento al hecho imponible.”
(“Finanzas Públicas y Derecho Tributario” Ed. Abeledo Perrot -2° Ed. 1996-).--------------
------Que de acuerdo a lo expuesto, tal como lo han resaltado mis estimadas colegas,
no todo ingreso obtenido por un sujeto pasivo tributario debe conformar la base
imponible del impuesto, sino aquel devengado en concepto de las operaciones
realizadas por la firma (venta de bienes, prestación de servicios, etc.), en virtud de lo
cual, si el contribuyente logra demostrar acabadamente que el ingreso obtenido no se
corresponde con las operaciones que realiza, éste no deberá ser incluido en la base
imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos (“Corporaciones Comunitarias S.A.”,
Sentencia de Sala III de fecha 22 de noviembre de 2011, Registro Nº 2336).--------------
------Que sin embargo, en este marco (y dejando constancia de la opinión de la
suscripta en el sentido que no comparte el criterio sustentado por la Autoridad de
Aplicación, que exige que en las facturas figure la leyenda “por cuenta y orden de”), es
del caso señalar que la firma del epígrafe no ha acreditado suficientemente en la
instancia (ni en las anteriores) los extremos invocados en su impugnación, a partir del
acompañamiento y/u ofrecimiento de prueba útil y conducente a tal fin.---------------------
------Que frente a ello, resulta conveniente recordar que quien alega un hecho debe
probarlo. Así, se sostuvo acertadamente que “La carga de la prueba no supone, pues,
ningún derecho del adversario, sino un imperativo del propio interés de cada litigante;
es una circunstancia de riesgo que consiste en que quien no prueba los hechos que ha
de probar, pierde el pleito. Puede quitarse esa carga de encima, probando, es decir,
acreditando la verdad de los hechos que la ley le señala. Y esto no crea,
evidentemente, un derecho del adversario, sino una situación jurídica personal atinente
a cada parte; el gravamen de no prestar creencia a las afirmaciones que era menester
probar y no se probaron. Como en el antiguo dístico, es lo mismo no probar que no
existir.” (Eduardo J. Couture. Fundamentos del Derecho Procesal Civil, 3ª Edición,
reimpresión inalterada, Editorial Depalma, Buenos Aires, Año 1964, p. 242). En tal
sentido, la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires, sostuvo que “…
los litigantes tienen el deber de aportar la prueba de sus afirmaciones o, en caso
contrario, soportar las consecuencias de omitir ese imperativo en el propio interés”
(causa L 41.313, sent. del 4–IV–1989, ‘Acuerdos y Sentencias’ 1989–I–540, también
en autos “Pieri, Isidro contra Jacob, Luis Miguel y otros. Resolución de Contrato, Cobro
de Australes, Reintegro de Bienes, Daños y perjuicios”, de fecha 19/02/02, Ac.
76.903).--------------------------------------------------------------------------------------------------------
------Que así, advirtiendo la falta de prueba de los hechos alegados por la recurrente,
y los fundamentos concordantes sostenidos por mis estimadas colegas, es que
corresponde rechazar los agravios planteados y confirmar la Disposición recurrida; que
así se declara.-----------------------------------------------------------------------------------------------
------Que siguiendo con el análisis de los planteos articulados, en relación con la
alegada improcedencia de la sanción por “Omisión Fiscal”, corresponde adelantar que
la forma en que se resuelve el fondo de la cuestión traída impone como consecuencia
la existencia material de omisión de tributo, toda vez que dicha conducta ha quedado
configurada al haberse abonado en defecto el tributo en cuestión. En virtud de ello, su
conducta fue correctamente ponderada por la Autoridad de Aplicación como
configurativa de una acción típicamente antijurídica.----------------------------------------------
------Que por su parte, con relación al aspecto subjetivo de la infracción en cuestión,
debe señalarse que la omisión se origina en una conducta culposa, no pudiendo
olvidarse que la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho que aún cuando en
el caso no existe intención de evadir el tributo, la falta de pago oportuno por los
gravámenes que apela… autoriza la aplicación de una multa (C.S.N. L.L. 13-716). La
materialidad de la infracción se pone de manifiesto en la omisión del tributo (TFN
Jurisprudencia Tributaria t. I-182), ya que la multa se basa en disposiciones del Código
Fiscal que tratan de las omisiones de impuesto no dolosas y por lo tanto no
corresponde analizar el elemento intencional. En el mismo sentido se ha expedido la
Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires, in re B-48.150 “Bavera
Carlos L. c/ poder Ejecutivo s/ Demanda Contencioso-administrativa”.-----------------------
------Que en cuanto a la inexistencia de culpa a los efectos sancionatorios, vale
recordar que, tal como ha sostenido el Tribunal Fiscal de la Nación, la aplicación de
multa no requiere la existencia de intención dolosa o de ocultación de bienes o
actividades, bastando el hecho de una conducta inexcusable que ha tenido por efecto
un pago inferior al que corresponde según las disposiciones legales (T.F.N. 31/8/61
“Laboratorios de Electroquímica Médica”, L.L. 105-22). Tal es, la opinión de la doctrina
mayoritaria. La figura del artículo 61 del Código Fiscal (T.O. 2011 y concordante de
años anteriores) exige un mínimo de subjetividad, o sea la culpa en sentido estricto,
desde que admite como causal exculpatoria el error excusable.-------------------------------
------Que sin embargo, frente a la eximente prevista por el artículo 61 del Código
Fiscal –T.O.2011 y concordantes de años anteriores–, no surge ni se ha invocado
suficientemente, dentro de estas actuaciones ningún elemento a partir del cual pueda
considerarse que de la conducta atribuida se encuentra excluida la culpabilidad.---------
------Que en este sentido, con respecto al error excusable invocado por la parte
recurrente, el más Alto Tribunal de la Provincia tiene resuelto que esta figura requiere
un incumplimiento razonable, prudente y adecuado a la situación, hallándose exento
de pena quien demuestre que, pese a su diligencia y en razón de graves y atendibles
circunstancias que acompañaron o precedieron a la infracción, pudo o debió creer que
su acción no lesionaría el precepto legal ni el interés del erario (conf. causas
publicadas en D.J.B.A., t. 120, p. 209; t. 121, p. 47; t. 122, p. 337; etc.).---------------------
------Que en el sub-judice no se advierte la concurrencia de la causal exculpatoria, por
cuanto no se expone en modo alguno la naturaleza del error en que se habría incurrido
y que determinó el incumplimiento sancionado, circunstancia que determina la suerte
adversa del planteo realizado (cfr. voto de la suscripta in re “Odarluz S.A.”, de fecha
15/04/2014, Registro Nº 2858); que así se declara.------------------------------------------------
------Que respecto de la aplicación del principio de bagatela, adhiero a los
fundamentos expuestos por la Vocal instructora, en virtud de lo resuelto por esta Sala
en autos “Trend Mill S.A.” (Sentencia de fecha 8 de junio 2010, Registro Nº 1952;
“Cladan S.A.”, Sentencia de fecha 20 de noviembre de 2013, Registro Nº 2791;
recientemente “Abril S.A.”, Sentencia de fecha 10 de julio de 2014, Registro Nº 2907),
debiendo rechazarse el planteo; que así se declara.----------------------------------------------
------Que sentado ello, debo entrar en el análisis de los agravios vinculados a la
extensión de la responsabilidad solidaria que se efectúa sobre los Sres. Gustavo María
Giugale, Marcelo Adrián Menéndez y Daniel O. Vázquez, mediante el artículo 9 de la
Disposición apelada a esta instancia.------------------------------------------------------------------
------Que siendo ello así corresponde, en primer término, recordar que el artículo 21
del Código Fiscal (T.O. 2011) dispone que: “Se encuentran obligados al pago de los
gravámenes, recargos e intereses, como responsables del cumplimiento de las
obligaciones fiscales de los contribuyentes —en la misma forma y oportunidad que rija
para éstos— las siguientes personas: ....2 Los integrantes de los órganos de
administración, o quienes sean representantes legales, de personas jurídicas, civiles o
comerciales; asociaciones, entidades y empresas, con o sin personería jurídica…”. A
su turno, el artículo 24, agrega que “Los responsables indicados en los artículos 21 y
22, responden en forma solidaria e ilimitada con el contribuyente por el pago de los
gravámenes. Se eximirán de esta responsabilidad solidaria si acreditan haber exigido
de los sujetos pasivos de los gravámenes los fondos necesarios para el pago y que
éstos los colocaron en la imposibilidad de cumplimiento en forma correcta y
tempestiva.- Asimismo, los responsables lo serán por las consecuencias de los actos y
omisiones de sus factores, agentes o dependientes.- Idéntica responsabilidad les cabe
a quienes por su culpa o dolo faciliten u ocasionen el incumplimiento de las
obligaciones fiscales. Si tales actos además configuran conductas punibles, las
sanciones se aplicarán por procedimientos separados, rigiendo las reglas de la
participación criminal previstas en el Código Penal.- El proceso para hacer efectiva la
solidaridad, deberá promoverse contra todos los responsables a quienes, en principio,
se pretende obligar, debiendo extenderse la iniciación de los procedimientos
administrativos a todos los involucrados conforme este artículo.-”. Finalmente, el
artículo 63 del citado Código dispone: “En todos los supuestos en los cuales, en virtud
de lo previsto en este Código o en sus Leyes complementarias, corresponda la
aplicación de multa, si la infracción fuera cometida por personas jurídicas regularmente
constituidas, serán solidaria e ilimitadamente responsables para el pago de la misma
los integrantes de los órganos de administración”.-------------------------------------------------
------Que del análisis de los artículos precedentemente transcriptos, surge la
responsabilidad solidaria de los integrantes del órgano de administración de la firma
respecto del tributo exigido y la multa aplicada.-----------------------------------------------------
------Que en este punto, estimo pertinente recordar que los recurrentes citan
jurisprudencia y sostienen la improcedencia de la extensión objetiva o automática
(fundada en el sólo hecho de formar parte de la sociedad contribuyente) de la
responsabilidad solidaria e ilimitada regulada en la legislación fiscal; así, advierten que
no existe análisis alguno de las conductas respectivas.------------------------------------------
------Que frente a los planteos reseñados, debe recordarse que es doctrina uniforme
de este Tribunal que la responsabilidad solidaria no tiene –bajo ningún punto– carácter
automático u objetivo; en este sentido, se ha sostenido que los artículos 24 y 63 del
Código Fiscal —T.O. 2011 y concordantes de años anteriores— no realizan una
extensión automática u objetiva de la responsabilidad solidaria a los representantes
societarios, sino que posibilita a los mismos –a través de la promoción de los
procedimientos administrativos legalmente previstos– la acreditación de la
concurrencia de alguna causal exculpatoria, en la medida que probada su condición de
miembro del órgano de administración de la firma contribuyente, resulta carga de dicho
sujeto desvirtuar la presunción legal que pesa sobre el mismo, en cuanto su condición
y las responsabilidades inherentes a tales funciones (Cfr. “La Vecinal de Matanza
SACI de Micro”, Sentencia de fecha 28 de marzo de 2011, Registro Nº 2155; “SEA
Servicios Empresarios Arg. S.A.”, Sentencia de fecha 3 de febrero de 2011, Registro
Nº 2121; “RG Gas S.A.”, Sentencia de fecha 7 de diciembre de 2010, Registro Nº
2101; “Furfuro S.A.”, Sentencia de fecha 6 de abril de 2009, Registro Nº 1628; entre
muchos otros).-----------------------------------------------------------------------------------------------
------Que ésta última afirmación se ha hecho en el entendimiento de que, en definitiva,
a quienes administran o disponen de los fondos de los entes sociales alcanzaba la
responsabilidad por los hechos u omisiones en que incurriesen, derivando de su
conducta la solidaridad con los deudores de los gravámenes que establece la ley
(“Coop. Agraria de Las Flores Ltda.”, sent. del 18-3-97; entre muchas otras) y que al
Fisco le bastaba con probar la existencia de la representación legal o convencional,
pues probado el hecho, se presumía en el representante facultades con respecto a la
materia impositiva, en tanto las obligaciones se generen en hechos o situaciones
involucradas con el objeto de la representación, por ende, en ocasión de su defensa el
representante que pretendía excluir su responsabilidad personal y solidaria debería
aportar elementos suficientes a tales fines (TFN, Sala C, “Molino Cañuelas S.A.”, del
16-11-98).-----------------------------------------------------------------------------------------------------
------Que esta tesitura no prescindía de evaluar subjetivamente la conducta de los
sujetos implicados, sino que –precisamente– acreditada la condición de representante
legal del contribuyente, resultaba carga de dichos sujetos desvirtuar la presunción
legal que pesaba sobre ellos.----------------------------------------------------------------------------
------Que sin embargo, dichas consideraciones, a la luz de lo resuelto por la Suprema
Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires en la Causa “Fisco de la Provincia
de Buenos Aires contra Raso, Francisco. Sucesión y otros. Apremio” (C. 110.369),
sentencia de fecha 2 de julio de 2014, así como de la reflexión sobre el tema y la
impostergable necesidad de preservar y fortalecer el rol que le corresponde a este
Tribunal —en su específica competencia tributaria—, impuso por parte de la suscripta
un nuevo y prudente examen del ámbito de aplicación de este capítulo temático, en
especial al encontrarse en discusión la responsabilidad solidaria por el tributo –y la
multa aplicada– de personas que no han realizado el hecho imponible, sino que
habrían configurado el presupuesto de hecho de la responsabilidad. Por ello, sobre la
base de una razonable interpretación que arraigue objetivamente en el texto normativo
en juego y en la amplitud de opiniones fundadas que permite (C.S.J.N. en Fallos:
306:1672), la solución debe inclinarse por la alternativa de mayor rigurosidad en la
extensión de la responsabilidad solidaria, que respete los principios y cláusulas
constitucionales involucradas.---------------------------------------------------------------------------
------Que de allí surge, pues, la imperiosa necesidad de revisar un criterio que,
sostenido en una hermenéutica posible y fundada, no resulta conveniente en su
aplicación actual. Debe recordarse que a los Tribunales no les incumbe emitir juicios
históricos, ni declaraciones con pretensión de perennidad, sino proveer justicia en los
casos concretos que se someten a su conocimiento (cfr. doctrina de la C.S.J.N., en
Fallos: 308:2268 y del voto de los jueces Maqueda y Zaffaroni in re I.349.XXXIX.
"Itzcovich, Mabel c/ ANSeS s/ reajustes varios", sentencia del 29 de marzo de 2005),
finalidad que se encuentra comprometida y cuyo apropiado logro impone la revisión
que se postula.----------------------------------------------------------------------------------------------
------Que en este sentido, tal como tuve oportunidad de señalar (vide mi voto para la
causa “MDQ Le sport S.A.”, Sentencia de Sala III de fecha 25 de septiembre de 2014,
Registro Nº 2956), debe sostenerse que ya no basta, para fundamentar la extensión
de la responsabilidad solidaria por parte de la Autoridad de Aplicación, la mera
acreditación de la calidad de miembro del directorio de la firma durante los períodos
vinculados al ajuste practicado, sino que resulta necesario que los actos
administrativos correspondientes fundamenten –en forma suficiente y adecuada– las
razones que conllevan el establecimiento de la responsabilidad solidaria de los
integrantes de los órganos de administración, así como las pruebas que acreditan
dichos fundamentos, para lo cuál será indispensable que el Organismo Fiscal colecte
los elementos necesarios para poder otorgar a esa decisión un adecuado correlato
probatorio; lo expuesto, encuentra suficiente sustento normativo en los artículos 21, 24
y 63 del Código Fiscal (T.O. 2011).--------------------------------------------------------------------
------Que siendo ello así, debo señalar que en el acto apelado, la Autoridad de
Aplicación ha omitido cumplir suficientemente con la carga señalada. Así, luego de
rechazar los planteos efectuados en la instancia de descargo y de referenciar los
artículos 21, 24 y 63 del Código Fiscal T.O. 2011, concluyó que conforme los mismos
“...responden en forma solidaria e ilimitada con el contribuyente por el pago de las
diferencias detectadas, y los recargos e intereses correspondientes, quienes
administran y/o representan a la persona jurídica objeto de la imposición, quienes
también serán solidaria e ilimitadamente responsables para el pago de las multas y
recargos resultantes; Que en el caso de autos resultan responsables solidarios, los
Sres.: GIUGALE, GUSTAVO M. (…), en su carácter de presidente (…); VAZQUEZ,
DANIEL OSVALDO (…), en su carácter de presidente (…); MENDEZ, MARCELO
ADRIAN (…), en su carácter de vicepresidente (…); conforme surge de Formularios R-
222 (fs. 129/140) y Actas de Asamblea (fs. 141/162)” (ver fojas 2352).----------------------
------Que en orden a lo expresado hasta aquí, corresponde resolver que la
responsabilidad solidaria extendida en los términos antedichos y sobre la base de los
instrumentos aludidos por el Organismo Fiscal, con prescindencia de todo análisis
sobre la actuación concreta de los directores y las decisiones tomadas por el órgano
administrador, no resultan suficientes para tener por fundada la responsabilidad
establecida.---------------------------------------------------------------------------------------------------
------Que en consecuencia, corresponde revocar la responsabilidad solidaria extendida
en autos, mediante el artículo 9 de la Disposición Delegada SEFSC Nº 2743/2013, a
los Sres. Gustavo María Giugale, Marcelo Adrián Menéndez y Daniel O. Vázquez; que
así se declara.-----------------------------------------------------------------------------------------------
------Que finalmente, en cuanto a la imposición de costas solicitada, no resultando ello
atribución del Cuerpo conforme a las normas que regulan su actuación, corresponde
no hacer lugar a lo pedido (conf. T.F.A.B.A., sent. Del 08/11/94 en autos “Desiervi
Cereales S.A.C.I. Y A. ” entre otras); que así finalmente se declara.--------------------------
------Que en tal sentido, dejo expresado mi voto.--------------------------------------------------
POR ELLO, SE RESUELVE: 1.- No hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por
la Dra. Marina DAMIANI en representación de ABRIL S.A. y por los señores Gustavo
María Giugale, Marcelo Adrián Menéndez y Daniel O. Vazquez por derecho propio. 2.-
Ratificar la Disposición Delegada SEFSC Nº 2743/13 dictada por el Departamento de
Relatoría Área Metropolitana de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos
Aires. Regístrese, notifíquese a las partes por cédula y al Fiscal de Estado en su
despacho. Hecho, vuelvan las actuaciones al Organismo de origen a los efectos de la
continuidad del trámite.------------------------------------------------------------------------------------
Registro N 3373.
Firmado: Dra. Mónica Viviana Carné – Dra. Dora Mónica Navarro – Cra. Silvia
Ester Hardoy (en disidencia).
Ante Dr. Eduardo Anibal Alza (Secretario Sala III).