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El IVA: optimación ante la crisis económica

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EL IVA: optimación ante la crisis económica 5

PRÓLOGO

La obra que tiene el lector en las manos tiene una doble justificación que la hace de plena actualidad e interés. Esta circunstancia motiva que de su índice pueda extraerse la consideración del Impuesto sobre el Valor Añadido tanto desde un punto de vista de actualidad, ligado a las circunstancias por las que atraviesa nuestra actividad económica, como desde una visión prospectiva que atiende a las importantes novedades que van a introducirse en su normativa y que habrán de ser aplicadas desde comienzos del próximo año.

En este sentido, la primera parte está directamente imbricada en la aplicación del tributo en tiempos de crisis económica, lo que queda concretado en el análisis de diversas cuestiones que, directa o indirectamente, resultan trascendentes y de gran utilidad práctica. En efecto, los siete capítulos que la comprenden aparecen vinculados a la incidencia que la situación de la economía origina en la gestión del tributo por parte de las empresas y los empresarios. Esta situación económica exige respuestas por parte de los agentes económicos, y a las que puedan afectar al impuesto que grava sus operaciones es a las que se ciñen estos trabajos.

Un primer bloque está vinculado a las insolvencias y al impago de las deudas surgidas en el marco de las relaciones comerciales. Dentro del mismo encontramos la relativa a las reglas de modificación de la base imponible del impuesto en el marco de los procesos concursales. Su autora, Raquel Araque Salmerón, Inspectora de Hacienda del Estado que presta sus servicios en la Dirección General de Tributos, analiza la interrelación del proceso concursal y la regulación de la modificación de la base imponible en el IVA. Este trabajo ha de relacionarse con el segundo que integra este primer bloque, el elaborado por Domingo García Núñez, quien, desde su experiencia como administrador concursal, a la par que desde la óptica del trabajo docente e investigador en la Universidad de Valencia, trata de responder a la cuestión de si el tratamiento de las insolvencias en la Ley del IVA es o no una respuesta adecuada frente a la crisis que las origina. Ambos trabajos se complementan y permiten tener una visión, desde diversos puntos de vista, referente a la aplicación práctica de las previsiones legales sobre este particular, sobre cuya relevancia en estos momentos no es preciso insistir. El tercer trabajo, asimismo vinculado a los dos anteriores, analiza el tratamiento fiscal, y no sólo en el IVA, sino también en la imposición directa, del administrador concursal y de sus percepciones. Su autora es Concepción Ordiz Fuertes, Abogado del Estado, que repasa la cuestión de manera exhaustiva y absolutamente actualizada, consiguiendo elaborar un completo prontuario de gran interés para el profesional que desarrolla su labor en este ámbito.

La primera parte del libro pasa después a analizar tres cuestiones que recorren horizontalmente toda la estructura del impuesto, y en las que hay novedades tanto normativas como doctrinales y jurisprudenciales que deben de ser tenidas en cuenta. En concreto, el lector encontrará aquí un capítulo, el cuarto, dedicado a las operaciones de reestructuración empresarial y de transmisión global del patrimonio, que quizás en estos momentos se realizan por motivos vinculados a la crisis, a diferencia de lo que ocurrió antes, y en las que es muy relevante conocer los criterios de la posible no sujeción al tributo, vistas además las modificaciones


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introducidas recientemente en la legislación. Su autor es Juan Calvo Vérgez, Doctor en Derecho y profesor universitario que ha venido dejando muestra de su gran capacidad de análisis en los temas tributarios. Al mismo autor corresponde el capítulo quinto, que se centra en el análisis del juego del impuesto en las ope-raciones inmobiliarias, enfocado en el sentido de la génesis de un ahorro fiscal. Ciertamente, la importancia del sector inmobiliario en nuestra economía, su enflaquecida situación actual y la necesidad de revigorizarlo hacen de enorme interés el compendio de criterios que expone el profesor Calvo en su trabajo.

Por último, el siguiente capítulo versa sobre la jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo en relación con las prácticas abusivas dirigidas a obtener una ventaja fiscal en el ámbito del IVA a la luz del Derecho comu-nitario. Se recoge aquí un trabajo elaborado por el Consejo de Redacción de la revista Tribuna Fiscal, que tiene el interés de que dibuja las líneas que ha establecido el Tribunal de Justicia de las Comunidades a la hora de analizar la admisibilidad de determinados mecanismos dirigidos a la optimación en la aplicación del IVA que siempre ha de tener como frontera la proscripción del abuso del Derecho.

Para concluir esta primera parte ligada al estudio del IVA en tiempos de crisis, es un nuevo trabajo del pro-fesor Calvo el que se centra en una cuestión de prístina importancia en el IVA: el derecho a la deducción y, como corolario, a la devolución del crédito a favor del sujeto pasivo. Las novedades que se introdujeron en la Ley reguladora del impuesto con efectos en este año 2009 hacen de gran actualidad e interés la cuestión y justifican plenamente su inclusión en la obra.

La segunda parte de esta obra responde, como antes se dijo, a un enfoque más prospectivo que preten-de anticiparse a las novedades que habrá que aplicar en el impuesto a partir de 2010. Estas novedades derivan de diversas normas comunitarias cuya aprobación, que resultó muy costosa, permite anticipar un nuevo camino futuro en la normativa del impuesto general sobre ventas en el espectro comunitario, y, en consecuencia, en el de todos y cada uno de los Estados miembros. Nos referimos a lo que ha venido denominándose “paquete IVA” que puede concretarse (huiremos ahora de una enumeración prolija de los instrumentos normativos aprobados) en novedades que van a suponer una mayor simplificación en la apli-cación del tributo: las nuevas reglas de localización para las prestaciones de servicios, la generalización del mecanismo de la inversión del sujeto pasivo, la mayor facilidad para la solicitud de la devolución de las cuotas soportadas en otros Estados europeos miembros de la UE, y la consecuente mayor agilidad en su práctica por parte de las Administraciones Tributarias, a lo que debe unirse algunos cambios concordantes (extensión del contenido del estado recapitulativo a los servicios intracomunitarios, cambio en los plazos de su cumplimentación, etc). Todas estas novedades aparecen ya recogidas en un Anteproyecto de Ley que modifica la Ley 37/1992, ya sometido a información pública, que habrá de ser tramitado como proyecto de ley para ser aprobado antes de fin de año, de manera que pueda cumplirse la obligación de transposi-ción a 1 de enero de 2010 que imponen las normas comunitarias, y que, necesariamente, habrá de verse acompañado de la aprobación de otras normas de rango reglamentario que lo complementen. Esta materia se ha desarrollado de forma exhaustiva en el trabajo de Gorka Echevarría Zubeldia, profesional experto en el tributo, y acostumbrado, desde su trabajo diario en un importante grupo multinacional, a analizar y resolver los aspectos de la aplicación práctica de las operaciones intracomunitarias.

No me queda sino agradecer a todos los autores sus aportaciones a esta obra colectiva, que se ve enri-quecida por sus diferentes puntos de vista, con la seguridad de que la misma será de utilidad inmediata para los lectores, finalidad que a buen seguro motivó su impulso a la Editorial CISS que, al fin, nos permite poder utilizarla en nuestro diario trabajo profesional.

José Manuel de Bunes Ibarra

Madrid, 6 de julio de 2009

Prólogo



ÍNDICE

CAPÍTULO I. MODIFICACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO EN EL MARCO DE LOS PROCESOS CONCURSALES ............................................. 11

1. INTRODUCCIÓN ................................................................................................................. 132. REGULACIÓN ....................................................................................................................... 13

2.1. Normativa reguladora .................................................................................................... 132.2. Principales cambios normativos ..................................................................................... 16

3. PRESUPUESTOS DE HECHO ................................................................................................ 174. PLAZO PARA EFECTUAR LA MODIFICACIÓN ..................................................................... 195. REQUISITOS ......................................................................................................................... 206. LIMITACIONES ...................................................................................................................... 217. PROCEDIMIENTO FORMAL ................................................................................................. 258. RECTIFICACIÓN AL ALZA ..................................................................................................... 299. CONCLUSIONES .................................................................................................................. 30

CAPÍTULO II. EL TRATAMIENTO DE LAS INSOLVENCIAS EN EL IVA: ¿UNA RESPUESTA A LA CRISIS? 33

1. LA RESPUESTA NORMATIVA A LAS INSOLVENCIAS ............................................................ 352. LA INSOLVENCIA DESDE EL PUNTO DE VISTA DEL ACREEDOR ........................................ 35

2.1. Sin concurso de acreedores ........................................................................................... 352.2. Créditos no reclamados judicialmente y existiendo concurso de acreedores del deudor ..... 382.3. Créditos reclamados judicialmente y existiendo concurso de acreedores del deudor .... 392.4. Procedimiento de las facturas rectificativas .................................................................... 40

3. LA INSOLVENCIA DESDE EL PUNTO DE VISTA DEL DEUDOR ........................................... 424. CONCLUSIONES .................................................................................................................. 44

CAPÍTULO III. VARIAS CUESTIONES PENDIENTES SOBRE LA RETRIBUCIÓN Y TRIBUTACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN CONCURSAL ................................................................................. 45

1. INTRODUCCIÓN ................................................................................................................. 472. LA PRELACIÓN PARA EL COBRO DE LOS CRÉDITOS EN CONCEPTO DE RETRIBUCIONES

DE LOS ADMINISTRADORES CONCURSALES ..................................................................... 473. CONCEPTOS RETRIBUIDOS CON CARGO AL ARANCEL APROBADO REGLAMEN-

TARIAMENTE ........................................................................................................ 494. RETRIBUCIÓN DEL ABOGADO NOMBRADO COMO ADMINISTRADOR CONCURSAL

PROFESIONAL, POR SU INTERVENCIÓN EN LOS INCIDENTES ......................................... 505. LA RETRIBUCIÓN DE LOS ADMINISTRADORES CONCURSALES EN LOS CASOS DE

CONCURSO DE GRUPO DE EMPRESAS .............................................................................. 516. LA RETRIBUCIÓN DE LOS EXPERTOS INDEPENDIENTES .................................................... 537. LAS PERSONAS JURÍDICAS NOMBRADAS COMO ADMINISTRADOR CONCURSAL ......... 54


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Índice

8

8. TRIBUTACIÓN DE LOS RENDIMIENTOS OBTENIDOS POR LOS ADMINISTRADORES CONCURSALES A LA LUZ DE LAS CONSULTAS VINCULANTES EMITIDAS POR LA DIREC-CIÓN GENERAL DE TRIBUTOS ............................................................................................ 55

CAPÍTULO IV. OPERACIONES DE TRANSMISIÓN GLOBAL DEL PATRIMONIO EMPRESARIAL O PROFESIONAL Y DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL DERIVADAS DE SITUACIONES DE CRISIS: CRITERIOS PARA SU NO SUJECIÓN A IVA ........................................................... 59

1. UNA CONSIDERACIÓN PRELIMINAR: CONCEPTO MERCANTIL DE EMPRESA Y TRATA-MIENTO JURÍDICO DE SU TRANSMISIÓN .......................................................................... 61

2. ¿DEBE QUEDAR SUJETA LA TRANSMISIÓN DE LA TOTALIDAD DE UN PATRIMONIO EMPRESARIAL A IVA O A TPO? ANÁLISIS DE LA DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y JURIS-PRUDENCIAL ELABORADA AL RESPECTO .......................................................................... 62

3. LA NO SUJECIÓN A IVA DE LA TRANSMISIÓN DE LOS BIENES Y DERECHOS QUE INTE-GRAN LA TOTALIDAD DE LOS PATRIMONIOS EMPRESARIALES O PROFESIONALES ........ 73

4. PRINCIPALES CONSECUENCIAS DERIVADAS DE LA REFORMA OPERADA POR LA LEY 4/2008, DE 23 DE DICIEMBRE ............................................................................................. 81

CAPÍTULO V. EL IVA EN LAS OPERACIONES INMOBILIARIAS: ANÁLISIS DE DIVERSAS CUES-TIONES SUSCEPTIBLES DE ORIGINAR UN MAYOR AHORRO FISCAL ................................... 87

1. ALCANCE DE LOS SUPUESTOS DE EXENCIÓN RELATIVOS A ENTREGAS DE TERRENOS NO EDIFICABLES, JUNTAS DE COMPENSACIÓN Y SEGUNDAS Y ULTERIORES ENTREGAS DE EDIFICACIONES .............................................................................................................. 89

2. LA POSIBILIDAD DE OPTAR POR LA RENUNCIA A LA EXENCIÓN: REQUISITOS Y EFECTOS............................................................................................................................... 104

3. ENTREGAS DE INMUEBLES SUSCEPTIBLES DE BENEFICIARSE DE LA APLICACIÓN DE LOS TIPOS REDUCIDOS Y SUPERREDUCIDOS ........................................................................... 1083.1. Entregas a las que les es de aplicación el tipo reducido ................................................ 108

3.1.1. Entregas de edificaciones aptas para su utilización como viviendas .................... 1083.1.2. Operaciones consistentes en la cesión del derecho de aprovechamiento por

turno de bienes inmuebles de uso turístico y servicios complementarios ............ 1103.2. Entregas de inmuebles sometidas a gravamen por el tipo superreducido ....................... 111

3.2.1. Entregas de viviendas de protección oficial o de promoción pública .................. 1113.2.2. Entregas de viviendas adquiridas por entidades que aplican el régimen especial

del Impuesto sobre Sociedades de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas ............................................................................................................. 113

4. LA NECESIDAD DE MODIFICAR EL RÉGIMEN TRIBUTARIO DEL LEASING INMOBILIARIO .... 1145. UNA CUESTIÓN DEFINITIVAMENTE CLARIFICADA: LA TRIBUTACIÓN DE LAS OPERA-

CIONES DE CESIÓN DE CRÉDITOS O DERECHOS DE ADQUISICIÓN DE INMUEBLES EN CONSTRUCCIÓN ................................................................................................................. 120

CAPÍTULO VI. PRÁCTICAS ABUSIVAS DIRIGIDAS A OBTENER UNA VENTAJA FISCAL .............. 131

CAPÍTULO VII. COMPENSACIÓN Y DEVOLUCIÓN DEL EXCESO DE CUOTAS SOPORTADAS SOBRE LAS REPERCUTIDAS EN EL IVA: EL NUEVO SISTEMA DE DEVOLUCIÓN MENSUAL COMO INSTRUMENTO DESTINADO A HACER FRENTE A LA CRISIS DE LIQUIDEZ DE LAS EMPRESAS ................................................................................................................................. 141

1. UNA CONSIDERACIÓN PRELIMINAR: EL CARÁCTER EXCLUYENTE Y NO ALTERNATIVO DE LA COMPENSACIÓN Y DE LA DEVOLUCIÓN DEL EXCESO DE CUOTAS SOPORTA-DAS SOBRE LAS REPERCUTIDAS EN EL IVA ........................................................................ 143


EL IVA: optimación ante la crisis económica

Índice

9

2. CRITERIOS DE APLICACIÓN DE LOS MECANISMOS DE LA COMPENSACIÓN Y DE LA DEVOLUCIÓN EN EL IVA: ANÁLISIS DE LA RECIENTE DOCTRINA DEL TRIBUNAL SUPREMO ............................................................................................................................ 147

3. PRINCIPALES CARACTERÍSTICAS DEL NUEVO SISTEMA DE DEVOLUCIÓN MENSUAL SUSCEPTIBLE DE SER APLICADO EN EL IVA ........................................................................ 158

4. UNA CONSECUENCIA NECESARIA DEL SISTEMA DE DEVOLUCIÓN MENSUAL: EL NUEVO RÉGIMEN JURÍDICO DE LOS LIBROS REGISTRO Y DE LAS OBLIGACIONES REGISTRALES INTRODUCIDAS EN EL IVA ........................................................................... 163

ANEXOS. NUEVO MARCO DE TRIBUTACIÓN DE LOS SERVICIOS A PARTIR DE 2010 .............. 173

ANEXO I. “EL PAQUETE DE IVA”: LAS NUEVAS REGLAS DE LOCALIZACIÓN DE LAS PRESTA-CIONES DE SERVICIOS EN EL IVA Y LA DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO A EMPRESARIOS COMUNITARIOS, A PARTIR DE 2010 ...................................................................................... 175

1. INTRODUCCIÓN ................................................................................................................. 1772. LOCALIZACIÓN DE LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS APLICABLES A PARTIR DE 2010:

LAS REGLAS GENERALES ..................................................................................................... 1792.1. Prestaciones de servicios entre Empresas. Regla general ................................................ 179

2.1.1. El concepto de Establecimiento Permanente ......................................................... 1812.2. Prestaciones de servicios a personas que no tengan la condición de sujeto pasivo ........ 185

3. LOCALIZACIÓN DE LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS APLICABLES A PARTIR DE 2010: LAS REGLAS ESPECIALES ...................................................................................................... 1853.1. Servicios de Intermediación ........................................................................................... 1923.2. Servicios vinculados a bienes inmuebles ....................................................................... 1953.3. Servicios de Transporte .................................................................................................. 1973.4. Servicios de carácter cultural o similares y de organización para terceros de ferias y

exposiciones .................................................................................................................. 2003.5. Trabajos sobre Bienes muebles corporales ..................................................................... 2023.6. Servicios de restaurante y catering ................................................................................. 2033.7. Arrendamiento de medios de transporte ........................................................................ 2043.8. Servicios intangibles ...................................................................................................... 2063.9. Servicios electrónicos .................................................................................................... 209

3.9.1. Régimen especial aplicable a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifu-sión o electrónicos prestados por sujetos pasivos establecidos en la Comunidad pero no en el Estado miembro de consumo ........................................................ 215

3.10. Servicios de telecomunicación, de radiodifusión y de televisión ........................... 2164. REGLA DE “UTILIZACIÓN O EXPLOTACIÓN EFECTIVAS” ................................................... 2185. LA REGLA DE INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO Y LA ABOLICIÓN DE LA “VIS ATRACTIVA”

DEL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE................................................................................ 2226. NÚMERO DE IDENTIFICACIÓN FISCAL ............................................................................... 2247. NUEVAS OBLIGACIONES FORMALES: LA DECLARACIÓN RECAPITULATIVA .................... 2268. DEVOLUCIÓN DE IVA “EXTRANJERO”: LA DEROGACIÓN DE LA OCTAVA DIRECTIVA ... 2299. CONCLUSIÓN ...................................................................................................................... 23310. BIBLIOGRAFÍA .................................................................................................................... 234

ANEXO II. ANTEPROYECTO DE LEY XX/2009, DE DD DE MM, POR EL QUE SE TRANSPONEN DETERMINADAS DIRECTIVAS EN EL ÁMBITO DE LA IMPOSICIÓN INDIRECTA Y SE MODI-FICA LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES PARA ADAPTARLA A LA NORMATIVA COMUNITARIA ............................................................................................. 237

ÍNDICE ANALÍTICO ...................................................................................................................... 279


CAPÍTULO V

El IVA en las operaciones inmobiliarias: análisis de diversas cuestiones susceptibles de originar un mayor ahorro fiscal

D. Juan Calvo Vérgez

El presente capítulo tiene por objeto analizar diversas cuestiones susceptibles de plantearse en el ámbito de la tributación de las operaciones inmobiliarias en el IVA, de las que podría derivarse una reducción de la carga tributa-ria y, en consecuencia, un mayor ahorro fiscal, circunstan-cia de gran trascendencia en la actual situación de crisis financiera en la que nos encontramos.

Así, son objeto de análisis, materias tales como las exen-ciones previstas respecto de determinadas operaciones inmobiliarias, la articulación del mecanismo de renuncia a la exención, los supuestos en los que resultan de apli-cación los tipos de IVA reducido y superreducido o el régimen tributario al que se hallan sujetas figuras tales, como el leasing inmobiliario o la cesión de derechos de adquisición de inmuebles en construcción.


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Capítulo V. El IVA en las operaciones inmobiliarias: análisis de diversas cuestiones susceptibles de originar un mayor ahorro fiscal

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1. ALCANCE DE LOS SUPUESTOS DE EXENCIÓN RELATIVOS A ENTREGAS DE TERRENOS NO EDIFICABLES, JUNTAS DE COMPENSACIÓN Y SEGUNDAS Y ULTERIORES ENTREGAS DE EDIFICACIONES ............................................................................................................... 89

2. LA POSIBILIDAD DE OPTAR POR LA RENUNCIA A LA EXENCIÓN: REQUISITOS Y EFECTOS .... 104

3. ENTREGAS DE INMUEBLES SUSCEPTIBLES DE BENEFICIARSE DE LA APLICACIÓN DE LOS TIPOS REDUCIDOS Y SUPERREDUCIDOS ............................................................................ 108

3.1. Entregas a las que les es de aplicación el tipo reducido .................................................. 108

3.1.1. Entregas de edificaciones aptas para su utilización como viviendas .......................... 108

3.1.2. Operaciones consistentes en la cesión del derecho de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles de uso turístico y servicios complementarios ................................ 110

3.2. Entregas de inmuebles sometidas a gravamen por el tipo superreducido ......................... 111

3.2.1. Entregas de viviendas de protección oficial o de promoción pública ........................ 111

3.2.2. Entregas de viviendas adquiridas por entidades que aplican el régimen especial del Impuesto sobre Sociedades de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas .. 113

4. LA NECESIDAD DE MODIFICAR EL RÉGIMEN TRIBUTARIO DEL LEASING INMOBILIARIO 114

5. UNA CUESTIÓN DEFINITIVAMENTE CLARIFICADA: LA TRIBUTACIÓN DE LAS OPERA-CIONES DE CESIÓN DE CRÉDITOS O DERECHOS DE ADQUISICIÓN DE INMUEBLES EN CONSTRUCCIÓN .................................................................................................................. 120



1. Alcance de los supuestos de exención relativos a entregas de terrenos no edificables,...

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1. ALCANCE DE LOS SUPUESTOS DE EXENCIÓN RELATIVOS A ENTREGAS DE TERRENOS NO EDIFICABLES, JUNTAS DE COMPENSACIÓN Y SEGUNDAS Y ULTERIORES ENTREGAS DE EDIFICACIONES

Como es sabido, las exenciones propias de las operaciones inmobiliarias definen la especialidad que caracteriza el régimen de los inmuebles en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA). Con carácter general, se opta en el citado Impuesto por una amplia sujeción de este tipo de operaciones, para lo cual el con-cepto de empresario en relación con las mismas se regula con una notable amplitud. Ahora bien, una vez incluido en el ámbito de la sujeción la mayor parte del proceso inmobiliario cabe señalar que la normativa establece un amplio margen de exenciones.

En relación con los terrenos sólo resultan sometidos a gravamen los edificables, excluyéndose los destina-dos a explotaciones agrarias, así como los demás edificables que no son objeto de actividad empresarial, dado que no se les puede incorporar valor añadido. Por lo que a las edificaciones se refiere, resulta gravado una sola vez todo el proceso de construcción, hasta su terminación. En cambio, las segundas y ulteriores entregas se hallan exentas.

Adicionalmente la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto (LIVA), reconoce con efec-tos desde el 1 de enero de 1993, la posible renuncia a la exención con la finalidad de no interrumpir el mecanismo de las deducciones. De este modo se da cumplimiento al mandato establecido en su día por la antigua Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 (actual Directiva 77/388/CEE, relativa al sistema común del IVA, en vigor desde el 1 de julio de 2006).

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 20.uno.20º de la LIVA, están exentas las entregas de terrenos rústicos y demás no edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, indispensables para el desarrollo de una explotación agraria. Asimismo se encuentran exentas las entregas de terrenos destinados a parques y jardines públicos o superficies viales de uso público.

Esta exención no se extiende por el contrario, y aunque no tengan la condición de edificables, a las entre-gas de terrenos urbanizados o en curso de urbanización realizadas por el promotor de la urbanización, salvo las destinadas exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

Tampoco se extiende aquélla a las entregas de terrenos en que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas (aunque se trate de terrenos no edificables), cuando se transmitan conjun-tamente con las mismas y siempre que las entregas de dichas edificaciones se hallen sujetas y no exentas de IVA. Esta segunda exención comprende las entregas de terrenos edificables en los que se encuentren enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.

¿Qué consideraciones cabe realizar a la luz de lo dispuesto por el citado artículo 20.Uno.20º de la LIVA? En primer lugar, debe quedar claro que la exención se refiere a todos aquellos terrenos que, en cum-plimiento de planes urbanísticos, no puedan destinarse a fines distintos del agrícola, forestal, ganadero, cinegético, etc., que se hallen vinculados a la utilización racional de sus recursos naturales, paisajísticos, históricos o culturales, o bien a la defensa de la fauna, la flora o el equilibrio ecológico. La exención se limita exclusivamente a la entrega de terrenos rústicos y no edificables, sin que pueda encajar en ella la constitución de un derecho de superficie sobre un terreno.

Así, por ejemplo, está exenta de IVA la entrega efectuada a un Ayuntamiento por una entidad mercantil de un terreno destinado a parques y jardines públicos. Igualmente la entrega de un terreno no edificable efectuada por un transmitente que ostenta la condición de empresario o profesional, cuando el terreno




no va a ser destinado exclusivamente a parques y jardines públicos ni a superficies viales de uso público (careciendo además de edificaciones o construcciones enclavadas en el mismo) está exenta de IVA y sujeta a ITP, excepto si el empresario que efectúa la entrega resulta ser promotor o si el transmitente renuncia a la exención del IVA1.

Las transmisiones por expropiación forzosa de terrenos urbanos que van a ser destinados por el adquirente a la construcción de autopistas estarían exentas de IVA, puesto que las autopistas entran dentro de la con-sideración de “superficies viales de uso público”.

No está exenta de IVA, por el contrario, la entrega de una parcela urbana efectuada por una Junta de Compensación propietaria de la misma y que haya llevado a cabo su urbanización, así como tampoco la entrega de terrenos urbanizados por el sistema de cooperación efectuada por su propietario en el supuesto de que éste resultase ser el promotor de la urbanización2.

Adicionalmente estas entregas quedarían sujetas al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados (IAJD), quedando sometidas al gravamen gradual del 0’50 por ciento, al cumplirse todos los requisitos del artículo 31.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPyAJD).

Cabe plantearse, sin embargo, qué sucede en el caso de las transmisiones de terrenos urbanizados adjudicados por una Junta de Compensación cuando la integración en ésta no determina la transmisión de los referidos terrenos. A nuestro juicio, salvo que se trate de terrenos destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público, la operación debe sujetarse a IVA. En este mismo sentido se pronunció la Dirección General de Tributos (DGT) en su contestación a Consulta de 27 de abril de 1999.

Piénsese, además, que el hecho de que se trate de una segunda o ulterior transmisión de terrenos no modifica las cosas, puesto que esta circunstancia únicamente presenta trascendencia cuando se refiere a edificaciones, no a terrenos.

Las entregas de terrenos edificables calificados por la normativa urbanística como solares y que resultan aptos para la edificación al estar ésta autorizada mediante licencia administrativa quedan sujetas a IVA. Y lo mismo sucederá si, pese a no adquirir los terrenos la calificación de edificables, se hallan urbani-zados o en curso de urbanización, tratándose en todo caso de entregas efectuadas por el promotor de la urbanización. En definitiva, es el criterio de la urbanización el que determina la sujeción al Impuesto, ya que la propia norma aclara que no están exentos los terrenos urbanizados o en curso de urbanización transmitidos por el promotor de aquélla. La condición de edificable es necesaria pero no suficiente, para eliminar la exención en la transmisión de terrenos, siendo requisito añadir, el que sobre el terreno hayan comenzado materialmente, y no sólo jurídicamente, las obras de urbanización3.

1 También estaría exenta de IVA la entrega realizada por un empresario de unos terrenos rústicos a una empresa constructora, aun cuando ésta tenga por objeto proceder a la construcción sobre dichos terrenos, una vez que se disponga de la oportuna recalificación. Ello no obsta, sin embargo, para una eventual renuncia a la exención, cuando resulte procedente.

2 Véase a tal efecto lo declarado por la DGT en sus contestaciones a Consultas de 2 de diciembre de 1999 y de 23 de junio de 2000.

3 Tal y como señala el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en su Resolución de 30 de enero de 1997, cuando la Ley del IVA habla de terrenos en curso de urbanización, se está refiriendo a las operaciones materiales de transfor-mación de la topografía del terreno o, en otro término, al proceso de producción de suelo edificable. No es bastante el hecho de que los terrenos estén incluidos en un plan parcial definitivamente aprobado por un ayuntamiento, con estatutos y bases de actuación que hayan de regir la Junta de Compensación y con proyecto de urbanización y estudio de detalle inicialmente aprobados. El TEAC viene así a considerar que la realización de estas actuaciones jurídicas no son parte del curso de urbanización.




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En líneas generales el concepto de urbanización alcanza a cualquiera de los estadios de planeamiento urbanístico que se desarrolle o esté previsto sobre los terrenos excluidos de las anteriores utilidades, comprendiendo aquellas fases en que la urbanización se haya concluido o se esté efectuando desde sus primeros pasos para dotar de los elementos previstos por la legislación urbanística (acceso rodado, agua, luz, etc.) para servir a la edificación que exista o que haya de existir sobre ellos4.

En efecto, el proceso de urbanización de un terreno comprende todas aquellas actuaciones que se realizan para dotar al mismo de los elementos previstos por la legislación urbanística, excluyéndose en todo caso los estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no respon-den estrictamente al concepto de suelo urbano5.

Queremos referirnos brevemente a continuación a los supuestos de sustitución de aprovechamientos urbanísticos o de parte de los mismos por metálico. Tal y como tendremos ocasión de analizar, las trans-misiones de derechos de aprovechamiento urbanístico han de ser consideradas como entregas de bienes a efectos del IVA. En este sentido, son varias las posibilidades que pueden plantearse.

En primer lugar cabría aludir a aquel supuesto en el que el propietario no alcance el mínimo para la obtención de parcela edificable, quedando sustituida su adjudicación teórica por una indemnización en metálico. Desde nuestro punto de vista, la transmisión de un terreno no urbanizado y de los correspon-dientes derechos de edificabilidad que se hallen incorporados al mismo efectuada por un propietario a cambio de una “indemnización compensatoria” constituye una operación exenta de IVA en la medida en que se perciba dicha indemnización como contraprestación del terreno aportado sin haber recibido a cambio aprovechamiento alguno, por no alcanzar el terreno el importe mínimo que diera derecho a tales aprovechamientos. Por el contrario, si la transmisión hubiese sido realizada por un particular, la operación no estaría sujeta al Impuesto.

Es posible en segundo término que, superando la extensión mínima necesaria para la obtención de la parce-la edificable, el propietario sustituya la correspondiente adjudicación por una compensación en metálico. A nuestro juicio, la conclusión en este segundo supuesto sería la misma que en el caso anterior, siempre eso sí, que el propietario del terreno no hubiere asumido coste alguno de urbanización de lo transmitido.

4 A los efectos de lo dispuesto en el artículo 5.uno.d) de la LIVA, urbanizar es dotar a un terreno de los servicios e infraes-tructuras fijados en el planeamiento o, en su defecto, en la legislación urbanística, para que adquiera la condición de solar. Tradicionalmente la DGT (contestación a Consulta de 17 de febrero de 2000, entre otras) viene exigiendo la concurrencia de tres requisitos para adquirir la condición de solar: en primer lugar, que se trate de suelo urbano (contando con acceso rodado, abastecimiento y evacuación de aguas y suministro de energía eléctrica); en segundo término, que sean aptos para su edificación, quedando excluidas de la calificación de solar aquellas parcelas de suelo urbano que las normas de regula-ción urbanística reserven para otros usos; y, finalmente, que estén urbanizadas con arreglo a normas mínimas establecidas en cada caso por el planeamiento.

5 La definición de lo que se ha de entender por “curso de urbanización” ha de determinarse de conformidad con las normas urbanísticas. En opinión de la DGT (contestación a Consulta de 2 de julio de 2001) no puede considerarse “en curso de urbanización” un terreno respecto del que se han realizado unos estudios o trámites administrativos, en tanto en cuanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de aquellos elementos que lo conviertan en urbanizado. Por su parte el TEAC tiene declarado en su Resolución de 10 de julio de 1998, que esta alusión a los terrenos “en curso de urbanización” debe referirse a las operaciones materiales de transformación de la topografía del terreno como proceso de producción del suelo edificable, sin que sea suficiente con que los terrenos se hallen incluidos en un plan parcial definitivamente aprobado por un Ayuntamiento y con proyectos de urbanización y compensación igualmente aprobados. De este modo el TEAC viene a manifestar, que lo relevante a fin de la no aplicación de la exención es que las obras de urbanización se estén ejecutando materialmente en el momento de la entrega o que ya se hayan ejecutado antes, siendo indiferente que el terreno se encuentre afectado por un plan parcial de urbanismo o por un estudio de detalle, e incluso que se encuentre aprobado el proyecto de urbanización de los terrenos. En un sentido contrario se pronunció, sin embargo, la Audiencia Nacional en su Sentencia de 2 de abril de 1998, al declarar que la existencia de un plan parcial en curso de ejecución, aprobada la constitución de la Junta de Compensación, sí que permite hablar de terreno “en curso de ejecución”.




El propietario de los terrenos puede solicitar no participar en el proceso reparcelatorio en un momento posterior a la aprobación del proyecto de compensación. En este caso, si la transmisión de terreno se reali-zase incorporándole ya parte de los costes de urbanización, parece lógico que el transmitente adquiera en todo caso la consideración de empresario o profesional a los efectos del IVA. En consecuencia, la entrega estaría sujeta al impuesto, al tratarse de terrenos en curso de urbanización transmitidos por el promotor de su urbanización.

Si el propietario impagase la primera cuota de urbanización y decidiese renunciar a su participación en el proceso reparcelatorio, consideramos factible pensar que si la transmisión del terreno se realiza sin incorporar costes de urbanización, haciéndose cargo el adquirente de todos los costes, el transmitente no habrá urbanizado el mismo. En consecuencia, si éste fuese particular, la transmisión no quedaría sujeta a IVA, no pudiendo ser considerado dicho transmitente como urbanizador del terreno, a los efectos de la exención recogida en el artículo 20.uno.20º de la Ley 37/1992.

Constituyendo la calificación como urbanizador de los terrenos del propietario afectado por un proceso reparcelatorio una consecuencia del propio proceso, aunque la participación en el mismo resultase hasta cierto punto obligatoria, sería la satisfacción de los costes de urbanización por parte de quien transforme su terreno, lo que le convertiría en urbanizador del mismo. Por tanto, una vez satisfechos tales costes, cualquier transmisión del terreno (ya sea voluntaria o forzosa) lo sería de un terreno al menos en curso de urbanización. En este sentido, aunque el sujeto pasivo renuncie al proceso reparcelatorio una vez iniciado el mismo y se dejen de pagar el resto de cuotas, habría adquirido ya, como consecuencia de la transmisión, la condición de sujeto pasivo del tributo, quedando la entrega sujeta a IVA6.

En relación con esta exención adquiere gran importancia su relación con los beneficios fiscales otorgados por la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de Explotaciones Agrarias, la cual en su artículo 12 establece un beneficio fiscal de manera expresa, al disponer que estarán exentas de IVA, “Las permutas voluntarias de fincas rústicas autorizadas por el Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación o por los organismos correspondientes de las Comunidades Autónomas con competencia en esta materia, siempre que al menos uno de los permutantes sea titular de una explotación agraria prioritaria y la permuta, que deberá realizarse en escritura pública, tenga alguna de las siguientes finalidades:

a) Eliminar parcelas enclavadas, entendiéndose por tales las así consideradas en la legislación general de reforma y desarrollo agrario.

b) Suprimir servidumbres de paso.

c) Reestructurar las explotaciones agrarias, incluyendo en este supuesto las permutas múltiples que se pro-duzcan para realizar una concentración parcelaria de carácter privado”.

Tal y como precisa la DGT en su Resolución de 10 de junio de 1997, este beneficio fiscal resulta más limitado que el recogido en la propia Ley del IVA en el artículo 20.dos.20º. Estamos de acuerdo con esta apreciación. Téngase presente que la exención prevista en el citado precepto de la Ley 37/1992 resulta aplicable a todos los casos a los que igualmente es de aplicación la exención prevista en el artículo 12 de la Ley 19/1995, así como a otros supuestos en que esta última no resultaría aplicable.

Adicionalmente el apartado Dos del artículo 20 de la LIVA prevé la posibilidad de que, en determinadas circunstancias, pueda efectuarse la renuncia a la citada exención prevista en el apartado Uno del referido

6 La DGT, en su Resolución de 5 de septiembre de 2002, consideró aplicable este mismo criterio a aquella transmisión de un terreno que resulta obligatoria a consecuencia del incumplimiento por el propietario de parte de las obligaciones derivadas de un proceso de reparcelación.




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precepto. Es esta una circunstancia que con posterioridad será convenientemente analizada. Pues bien, la Ley 19/1995 no prevé esta posibilidad de renunciar a la exención a que se refiere su artículo 12, por lo que su aplicación sin posibilidad de renunciar podría originar en ciertos casos efectos negativos para el tráfico empresarial derivados de las limitaciones en el derecho a la deducción del transmitente del bien provocadas por la aplicación de la exención.

Tal y como establece el artículo 20.Uno.21º de la LIVA se encuentran exentas del citado Impuesto, siempre y cuando cumplan los requisitos exigidos por la legislación urbanística, las entregas de terrenos que, como consecuencia de la aportación inicial a las Juntas de Compensación, realicen los propietarios de aquéllos que se hallen comprendidos en polígonos de actuación urbanística, así como las adjudicaciones de terre-nos que se efectúen a los referidos propietarios por las propias Juntas en proporción a sus aportaciones y las entregas de terrenos a que da lugar la reparcelación.

Como es sabido, la ejecución de todo plan urbanístico puede llevarse a cabo mediante los sistemas de compensación, cooperación y expropiación. El sistema de cooperación es aquél en el que los propietarios aportan el suelo de cesión obligatoria y la Administración ejecuta las obras de urbanización con cargo a los mismos, de manera que el ente público contrata las ejecuciones de obra pertinentes para llevar a cabo la citada urbanización, siendo los gastos de urbanización distribuidos entre los propietarios en proporción a la superficie de los respectivos terrenos.

Pues bien, en la medida en que es el ente público actuante quien organiza los medios necesarios para la urbanización de los terrenos, adquiriendo los bienes y servicios de que se trate, soportando el correspon-diente Impuesto y repartiendo entre los propietarios el importe de los costes (actuando, además, en nombre propio frente a estos), la realización de tales funciones determina la existencia de una organización de medios que ha de considerarse de carácter empresarial a efectos del IVA, debiendo el ente público reper-cutir el Impuesto sobre los propietarios afectados y pudiendo deducir el IVA soportado para la realización de las tareas urbanizadoras.

En cuanto a los propietarios que reciben las ejecuciones de obra de urbanización de sus terrenos, deberán considerarse como urbanizadores de los mismos a efectos de la normativa del IVA. Significa ello que la ulterior venta que realicen de los terrenos así urbanizados quedará sujeta al impuesto, pudiendo el trans-mitente deducir el impuesto soportado por los costes de urbanización.

Por su parte el sistema de compensación se caracteriza por el hecho de que los propietarios de los terrenos que se constituyen en Junta de Compensación (salvo que todos los terrenos pertenezcan a un solo titular), aportan los terrenos de cesión obligatoria y realizan a su costa la urbanización de los mismos en los tér-minos y condiciones que se determinen en el plan o programa de actuación urbanística o en el acuerdo aprobatorio del sistema.

Las Juntas de Compensación tienen naturaleza administrativa, personalidad jurídica propia y capacidad para el cumplimiento de sus fines. No obstante, de cara a analizar su actuación cabe distinguir dos situa-ciones. En primer lugar, la Junta puede actuar como mera fiduciaria de sus miembros, sin que la incorpora-ción de los propietarios a la misma presuponga la transmisión de los inmuebles afectados a los resultados de la gestión común. La Junta se limita así a realizar a favor de sus miembros las tareas de urbanización, siendo aquéllos los auténticos promotores e imputándose los costes de urbanización por la Junta a sus miembros en la proporción que les corresponda a través de las oportunas derramas.

Cabe la posibilidad de plantearse a este respecto en qué medida, al no transmitirse la propiedad, puede considerarse que no existe operación sujeta al IVA, constituyendo la actividad de la Junta una mera eje-cución de obra sujeta y no exenta. Una primera alternativa consistiría en rechazar esta consideración,




argumentando al respecto que no resulta muy acorde con lo pretendido en la norma que la regula. Adicionalmente, si se acepta que no existe transmisión de la propiedad y que, en consecuencia, no hay entrega, podría dudarse de que constituya servicio la cesión de la total facultad de disposición que efectúa el aportante en beneficio de la Junta. En suma, de conformidad con esta primera interpretación habría que entender que, exista o no transmisión de la propiedad, debe considerarse que lo que se produce es una entrega exenta.

A nuestro juicio, sin embargo, puesto que no existe transmisión de los terrenos no parece que resulte posible aplicar la exención contenida en este artículo 20.Uno.21º de la LIVA. La exención sólo resultará aplicable si hay entrega. En cambio, no existiendo transmisión del terreno la exención no alcanzará a las ejecuciones de obra de urbanización7. Cuando hay transmisión de terrenos la exención comprende la aportación de los mismos por los propietarios de la Junta, así como la adjudicación de los terrenos urba-nizados en la proporción que corresponda efectuada por la Junta de propietarios.

No creemos por tanto que resulte procedente en estos casos distinguir entre la parte de valor correspon-diente al terreno y la relativa a las obras de urbanización. Si la exención alcanza únicamente a las opera-ciones de aportación inicial y adjudicación final de terrenos y no a las obras de urbanización que lleve a cabo la Junta de Compensación, cabe entender que las cuotas soportadas en la urbanización tendrán la consideración de deducibles8.

La Junta, en la medida en que ordena factores de producción, adquiere la condición de empresario o profesional. Las derramas que se establezcan para hacer frente a los gastos de urbanización de los terrenos deberán considerarse como contraprestación por los servicios de urbanización que éstas presten a sus miembros, debiendo repercutirse el IVA con ocasión de dicha prestación.

Por su parte los junta-compensantes, como titulares de los terrenos, son quienes promueven la urbaniza-ción de los mismos, al recibir estos servicios por la Junta, convirtiéndose en empresarios a efectos de IVA en su calidad de urbanizadores de terrenos y pudiendo deducir las cuotas soportadas por las derramas satisfechas en cuanto a los terrenos cuya urbanización han promovido, ya sean terrenos destinados a su transmisión, adjudicación o cesión a terceros, o se hallen incluidos en un patrimonio empresarial.

En ningún caso pueden considerarse exentas las ejecuciones de obra para la urbanización de los terrenos realizadas por una Junta, en beneficio de los propietarios. Por otra parte, si las Juntas actúan en nombre propio soportarán el Impuesto correspondiente a dichas ejecuciones y lo repercutirán a los socios en pro-porción a los terrenos adjudicados.

Las entregas de los terrenos urbanizados que efectúe la Junta estarán exentas, siendo indiferente la calificación urbanística que tengan tales terrenos tras la urbanización, puesto que la Ley nada señala a este respecto.

La exención ampara la entrega de terrenos en proporción a los aportados, pero no los excesos de adjudica-ción ni las entregas de edificaciones u otras operaciones que realice la Junta. De este modo, al no haberse transmitido a la Junta la propiedad del suelo, no existirá entrega alguna del mismo una vez concluida la

7 Véanse en este sentido las contestaciones de la DGT a Consultas de 21 de enero de 1994, 16 de marzo de 1995, 17 de febrero de 1998 y 9 de abril de 1999.

8 En este sentido se pronuncia el TSJ de Madrid en su Sentencia de 23 de abril de 1998. También el TEAC diferencia a este respecto, según se produzca o no la transmisión de la propiedad de los terrenos a la Junta, subrayando que sólo en el pri-mer caso tendrá lugar la exención. Tal y como señala el citado Tribunal en su Resolución de 2 de noviembre de 2000, “La exención, cuando proceda, se aplicará solo a las operaciones de aportación inicial y de adjudicación final de terrenos, sin que queden comprendidas en la exención las operaciones de urbanización”.




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urbanización. La Junta será la ejecutora de la obra de urbanización, repercutiendo al dueño del suelo la cuota de IVA correspondiente al coste de aquella que le sea imputable y convirtiéndose el propietario en urbanizador a efectos del impuesto.

Debe no obstante precisarse, que a partir de su Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, la DGT modificó buena parte de los criterios que había venido sosteniendo con anterioridad. Así, por ejemplo, y tal y como ya hemos señalado, la cesión gratuita de terrenos efectuada por una Junta de Compensación a un ayunta-miento en cumplimiento de la normativa urbanística no se considera entrega de bienes.

En cuanto a las indemnizaciones satisfechas por una Junta de Compensación como consecuencia de la pérdida de bienes o derechos derivados de la demolición de edificaciones, el citado organismo abandonó el criterio de su consideración como contraprestación de operaciones sujetas y no exentas de IVA, cuando el indemnizado ostenta la condición de empresario o profesional actuando como tal para defender que se trata de una simple indemnización motivada por la demolición existente en los terrenos afectados por el proceso urbanístico de que se trate. En consecuencia, si esta mayor atribución de terrenos no debe tratarse como contraprestación de operación alguna, parece lógico sostener que el junta-compensante propietario de los terrenos no habrá de efectuar la repercusión del impuesto9.

Igualmente cabría la posibilidad de que la aportación de terrenos a la Junta hubiese supuesto la transmi-sión de la propiedad de los mismos. En este caso las actuaciones desarrolladas por la Junta consistirían en la ejecución de obras de urbanización y, con carácter eventual, de edificación, conservación de obras y mantenimiento de dotaciones e instalaciones de los servicios públicos en beneficio de sus socios. Estas operaciones se instrumentan mediante la entrega de los bienes y prestaciones de servicios realizadas de forma habitual, por cuenta propia y mediante contraprestación, consistente normalmente en las aportacio-nes de los socios. Las actuaciones de la Junta habrían de calificarse como incluidas dentro del ejercicio de una actividad empresarial, puesto que éstas adquieren la calificación de empresarios y, en consecuencia, de sujetos pasivos del impuesto.

Por su parte las entregas de terrenos efectuadas por los propietarios en aportación inicial a la Junta se considerarían como una operación exenta del Impuesto con independencia de que el terreno en cuestión tuviese o no la calificación de edificable, puesto que la Ley nada distingue al efecto. Y las aportaciones en metálico o en otros bienes efectuadas por los propietarios a la Junta habrían de estimarse como contra-prestación de las posteriores adjudicaciones sujetas al Impuesto, por lo que gozarían de exención cuando dichas adjudicaciones estuviesen exentas.

De cualquier manera la exención alcanza en este segundo supuesto a las entregas que la Junta efectúe a favor a sus miembros siempre que se realicen de forma proporcional a sus aportaciones previas. Obsérvese por tanto, que no están exentas las enajenaciones de terrenos a terceros con el objetivo de financiar las obras de urbanización. Por otra parte, en tanto en cuanto por la urbanización de estos terrenos y demás actividades de la Junta ésta ha de soportar el IVA, su deducibilidad resultará o no posible, en base al carácter exento o no de sus posteriores entregas, pudiendo incluso llegar a estar sometidas a la regla de prorrata.

¿Qué sucede con las cesiones obligatorias y gratuitas de terrenos urbanizados efectuadas en cumplimiento de la normativa urbanística y cuyos destinatarios resulten ser Entes Públicos Locales? Con carácter general estas cesiones obligatorias no constituyen ninguna entrega ni prestación de servicios a efectos del IVA. En cambio, las posteriores entregas que pueda realizar el ayuntamiento de los terrenos obtenidos a raíz de la cesión obligatoria constituirán una venta sujeta a IVA sin excepción alguna, al quedar incorporados tales

9 Véase en este sentido la contestación de la DGT a Consulta de 8 de febrero de 2001.




terrenos al patrimonio empresarial del ayuntamiento. La posibilidad de que éste renuncie al aprovecha-miento que le corresponda a cambio de dinero no constituye contraprestación de operación alguna sujeta a IVA, de manera que no cabe plantearse a este respecto una posible exención de la operación, al tratarse de una operación no sujeta al impuesto.

Por lo que respecta a las contraprestaciones en especie que suelen percibir los urbanizadores consistentes en parcelas edificables derivadas de la reparcelación, constituyen una entrega de terrenos urbanizados sujeta y no exenta del impuesto.

Finalmente, y por lo que respecta al objeto de este capítulo, queremos referirnos a la exención dentro del IVA de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen encla-vadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación, a la que se refiere el artículo 20.Uno.22º de la LIVA en su redacción otorgada por la Ley 21/1993, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1994.

¿Cuál es la razón de ser de esta exención? A nuestro juicio, lo que pretende el legislador es gravar todo el proceso edificador, desde la construcción hasta su terminación, pero una sola vez. Significa ello que si bien el terreno, la urbanización, las obras de construcción hasta su ultimación y la primera entrega que el promotor efectúe están sujetas y no exentas, las entregas posteriores se encuentran exentas.

Por primera entrega se ha de entender la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación y cuya construcción o rehabilitación esté terminada. Se beneficia así al promotor-transmitente, habilitándole la existencia de primera entrega para deducir el IVA soportado. En caso de entrega de un inmueble en construcción, no podrán ser aplicados los conceptos de primera o segunda transmisión10. Así las cosas, si el objeto de la entrega fuese una edificación en fase de construcción, no podrían ser de aplicación los conceptos de primera o segunda entrega a que se refiere el artículo 20.uno.22º de la LIVA ni, en su caso, la exención que en el mismo se contempla.

Las entregas de edificaciones en construcción estarán en consecuencia sujetas y no exentas al impuesto cuando se realicen por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad. No se considera termi-nada la edificación cuando a la misma le falten elementos u obras necesarias para su normal utilización11.

10 Por ejemplo, se encuentra sujeta y no exenta de IVA la transmisión de una nave industrial con su construcción acabada y actuando el transmitente como promotor de la misma, no habiendo sido además aquélla utilizada por éste como propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute, de acuerdo con lo señalado por la DGT en su Resolución de 19 de abril de 1999. Asimismo tiene la consideración de primera entrega, la transmisión de un edificio en construcción a terceros previa-mente adquirido por un sujeto para terminarlo (Resolución de la DGT de 3 de agosto de 1998). Por lo que respecta a aquellos ayuntamientos que contratan con una sociedad la construcción de un aparcamiento para que, con posterioridad, sus plazas sean transmitidas por el Ente municipal a terceros mediante una cesión de uso, haciéndose efectivo la práctica totalidad del precio total por plaza, seguida de la posterior de la plena propiedad de las mismas (momento en el que se completará el pago de dicho precio), estima la DGT en su contestación a Consulta de 10 de mayo de 2001 que, dado que la cesión constituye a efectos del IVA una entrega de bienes (téngase presente que a la inicial puesta en posesión del adquirente del bien objeto de la transmisión le sigue indefectiblemente la transmisión de su nuda propiedad), con posterioridad a la terminación de su construcción y recayendo la condición de promotor en el correspondiente ayuntamiento (que es, en definitiva, quien contrata la construcción), dicha ejecución quedará fuera del ámbito de la exención del IVA del artículo 20.uno.22º de la Ley.

11 Al objeto de poder precisar el alcance del concepto de “edificación terminada” son varios los criterios a los que acude la doctrina administrativa. En primer lugar, y a falta de una definición legal y reglamentaria, se estima que habrá que estar a criterios generales que deberán matizarse a la vista de cada supuesto concreto; así, por ejemplo, se considera terminada una edificación cuando es objetivamente apta para un uso concreto. En este sentido el certificado de finalización de la obra expedido por el arquitecto viene a ser un elemento de prueba de la finalización de la misma, si bien es posible que aquélla se encuentre terminada sin tal califi-cación; sin embargo, en el caso de vivienda, la cédula de habitabilidad constituye un trámite legal necesario para su utilización como tales, por lo que no podrá considerarse terminada la vivienda que se entregue sin haber obtenido dicha cédula.

En cuanto a las zonas comunes, (jardines, viales, etc.), tienen la consideración de elementos complementarios, por lo que si el objeto principal de la entrega se encontrase terminado, el hecho de que no lo estuviesen los demás elementos comple-mentarios no obstaría para que se calificase la entrega como primera entrega de edificación terminada.




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En materia de exenciones la suerte de la edificación en construcción se encuentra pues ligada a la del terreno en que se enclava. Es esta, sin embargo, una cuestión que la Ley del IVA no resuelve con claridad, ya que si bien señala que las entregas de edificaciones incluyen los terrenos en que se hallen enclavados y los accesorios, no declara a sensu contrario que las entregas de terrenos incluyan las de las edificaciones en curso de construcción.

Debe de quedar claro que el hecho de que la transmisión se produzca antes o después de la finalización de su construcción dependerá de los términos del contrato suscrito por ambas partes. Así, se puede con-venir la entrega de la edificación terminada aunque aún se encuentre en fase de construcción, o bien la entrega en curso de construcción. En ambos casos se aplicará la tributación que corresponda según las estipulaciones contractuales12.

No puede considerarse como primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario, por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de un contrato de arrendamiento sin opción de compra, salvo que hubiese sido el adquirente quien utilizó la edificación durante dicho plazo13. No produciéndose las mencionadas utilizaciones, la venta efectuada por el promotor tendrá la consideración de primera entrega, sea cual fuese el tiempo transcurrido desde la terminación de su construcción.

Obsérvese en consecuencia que la regla de los dos años no juega para el caso de entrega al arrendatario ni al titular del derecho real.

Estimamos que la carga de la prueba de la utilización del inmueble por plazo de dos años corresponde al interesado, que es quien invoca en su beneficio una exención tributaria de aplicación restrictiva14. Y, a este respecto, no podrán computarse los períodos de utilización por los adquirentes en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones15.

A efectos de la determinación del concepto de primeras o ulteriores entregas, no tienen la consideración de entregas, las transmisiones de edificaciones comprendidas en una transmisión global, no sujetas al impuesto. En consecuencia, las posteriores entregas podrán ser en su caso, primeras entregas, aunque se realicen por personas que no resulten ser los promotores de la edificación16.

12 Este criterio fue recogido en su día por el TEAR de Navarra en su Resolución de 29 de diciembre de 1995, habiendo sido adoptado igualmente por la DGT en contestación a Consulta de 12 de febrero de 2002. Se estima así, que la adjudicación de un inmueble en construcción no constituye primera transmisión de edificación.

13 Declara a este respecto la DGT en su Contestación a Consulta de 17 de septiembre de 1998, que las entregas de plazas de aparcamiento efectuadas por una sociedad que las adquirió en concepto de aportación no dineraria en una operación de ampliación de capital de la misma no tienen la consideración, a efectos de IVA, de primera entrega de bienes.

14 En un sentido contrario se pronuncia la Audiencia Nacional, señalándose en su Sentencia de 21 de septiembre de 2000 que, “La utilización del inmueble por dos años antes de la transmisión por el promotor se contempla como un hecho obstativo frente a la regla general de considerar la transmisión como primera entrega, lo que significa que acreditado por el interesado el hecho determinante del derecho, la justificación de un hecho obstativo corresponde hacerla valer a quien la opone, en este caso la Administración”.

15 En efecto, tal y como señala la DGT en contestaciones a Consultas de 28 de junio de 1994 y de 10 de febrero de 1995, en caso de resolución de la primera transmisión, la ulterior entrega a un nuevo adquirente tendrá nuevamente la consideración de primera, a efectos del impuesto.

16 Este supuesto fue analizado por la DGT en su Resolución de 18 de septiembre de 1998, relativa a una comunidad de bienes constituida por dos entidades mercantiles que construye sobre un solar unas plazas de garaje. Finalizada la construcción de las plazas, y sin haberse adjudicado las mismas a cada comunero, una de las entidades transmite su participación a otra, quedando la primera disuelta en dicho instante. Declara la DGT a este respecto que, “puesto que se considera que existe una transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial de la comunidad, operación no sujeta a IVA, la ulterior entrega de las plazas de garaje adquiridas en virtud de la operación no sujeta, constituirá primera entrega de las mismas”.




Así, por ejemplo, la entrega efectuada a un particular de una vivienda adquirida a un promotor estará sujeta y exenta de IVA al tratarse de segunda entrega de una edificación. Lo mismo sucede con las entre-gas de viviendas efectuadas por las constructoras que previamente hubiesen recibido de las promotoras como dación en pago. Al ser primera entrega la efectuada por el promotor al constructor en pago de la ejecución de la obra efectuada, la posterior entrega realizada por el constructor sería segunda entrega y estaría exenta, puesto que no es el promotor.

Realizándose la entrega de un solar por parte de un empresario propietario del mismo a un promotor, a cambio de la edificación que resulte una vez terminada, la entrega de los pisos de que se trate estaría sujeta a gravamen.

Y por lo que respecta a la posterior venta efectuada por el sujeto que transmitió el solar, estaríamos ante una segunda entrega exenta de IVA.

Habrá por tanto dos operaciones sujetas a gravamen: de una parte, la entrega del solar, cuyo pago se efec-túa en especie (artículo 79.1 de la LIVA), y que se devenga al transmitir el solar; y, de otra, la de los pisos, de la que constituiría un pago anticipado la entrega del solar que origina el devengo.

En cuanto a las transmisiones de viviendas efectuadas por entidades que las adquieren a su promotora, si bien generalmente estarán exentas de IVA, no resultará aplicable la exención, si la operación en base a la cual la entidad adquiere el inmueble a la promotora, no estuvo sujeta a IVA por aplicación del artículo 7.1º b) de la Ley17.

Con carácter general, la adjudicación de inmuebles a los comuneros producida con la disolución de una comunidad agota la primera entrega, considerándose como segundas y ulteriores transmisiones aquellas que se produzcan con posterioridad, esto es, las realizadas por comuneros y ulteriores propietarios.

Son estas segundas y ulteriores transmisiones las que estarán exentas de IVA salvo renuncia18.

Especialmente significativo resulta el caso de aquellas actuaciones llevadas a cabo en el Registro de la Propiedad que tienen por objeto la división horizontal de edificaciones, creándose nuevas fincas. Tal y como señaló, acertadamente a nuestro juicio, el TEAC en su Resolución de 10 de marzo de 1993, estas actuaciones no determinan que la transmisión de las fincas pueda considerarse como primera transmi-sión. Así las cosas, las referidas operaciones, no dándose los condicionantes del artículo 20.Uno.22º

17 En cualquier caso, la casuística existente a este respecto es amplísima. Considera por ejemplo la DGT (contestación a Con-sulta de 28 de noviembre de 1996) que en la permuta de un solar de una congregación religiosa por unas plazas de garaje construidas por una constructora sobre el solar, la entrega de las plazas a la congregación es primera transmisión, mientras que la que efectúe posteriormente la congregación a terceros tendrá el carácter de segunda entrega, sujeta y exenta de IVA, si se hace en el ejercicio de una actividad empresarial, y no sujeta a IVA, si la congregación no actúa como empresario. Tratándose de una entidad dedicada a la promoción de edificaciones que permuta un terreno edificable de su propiedad con una constructora, la cual se obliga a construir a sus expensas y a entregar las mismas a aquélla, habremos de distinguir entre la entrega de las viviendas por la constructora a la promotora, que tendrá la consideración de primera entrega de edificación, dado que la constructora asume el riesgo y ventura de la actividad de la promoción que realiza, y la ulterior entrega que realice la promotora, que tendrá la consideración de segunda entrega de edificaciones. En este sentido puede consultarse la Resolución de la DGT de 25 de mayo de 2001.

18 Este ha sido el criterio mantenido por la DGT en numerosas contestaciones a consultas fundadas en la propia Ley del impuesto, el cual se ha continuado defendiendo incluso después de la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 1998, en la que se fijó un criterio distinto. La comunidad adquiere así la condición de empresario en su cualidad de promotor de la edificación, soportando las cuotas correspondientes por las adquisiciones de bienes y servicios necesarias para la construcción del inmueble y deduciéndose el monto de las mismas. Es pues la comunidad la que efectúa la primera entrega de la edificación al comunero, debiendo repercutirle la cuota correspondiente en su condición de sujeto pasivo del impuesto. La entrega que realice ulteriormente el comunero será o una operación no sujeta (por no realizarse en el desarrollo de una actividad empresarial) o, en otro caso, sujeta pero exenta, al tratarse de una segunda entrega de edificación.




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para su consideración como primera transmisión, estarían sujetas y exentas de IVA, quedando suje-tas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas19.

Por otra parte, de cara a la aplicación del mecanismo de la deducción del impuesto en las activi-dades empresariales, no se extiende la exención a determinadas segundas o ulteriores entregas. En primer lugar, a aquellas entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento efectuadas por empresas dedicadas habitualmente a rea-lizar operaciones de arrendamiento financiero (entidades crediticias habilitadas por la Ley 26/88 de Disciplina e Intervención de Entidades de Crédito para efectuar estas operaciones). El compromiso de ejercitar la opción de compra se asimila en este caso al propio ejercicio de la opción y deter-mina que exista entrega y no un mero servicio, anticipándose el devengo del impuesto. Por tanto, las entregas de edificaciones realizadas por empresas de leasing habilitan siempre para deducir las cuotas soportadas.

Tampoco se extiende la exención a las entregas de edificaciones para su inmediata rehabilitación por el adquirente, único medio de evitar que el rehabilitador soporte un IVA no deducible. Así, el adquirente (promotor rehabilitador) soportaría IVA. Ahora bien, en tanto en cuanto su posterior enajenación (si es que fuese primera entrega) estaría no exenta, podría deducir el IVA soportado. Y es que de someterse la adquisición al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales sufriría un coste irrecuperable, no coherente dentro de un proceso empresarial.

Surge aquí la necesidad de calificar qué operaciones pueden integrarse dentro del concepto de rehabili-tación. Con carácter general, para decidir el carácter de “rehabilitación de unas obras” ha de tenerse en cuenta, no ya sólo las realizadas en los elementos privativos del inmueble de que se trate, sino también las efectuadas en los elementos comunes en la parte correspondiente al mismo20.

Tradicionalmente se ha venido aludiendo a la concurrencia de un doble requisito para poder considerar como “de rehabilitación” las obras llevadas a cabo en una edificación. Como requisito de carácter cuanti-tativo, se exigía que el importe de las obras excediese del 25% del precio de adquisición o del valor previo de la edificación (incluido el terreno) antes de su rehabilitación.

19 La Audiencia Nacional, en el recurso interpuesto contra la citada Resolución, mantuvo en su Sentencia de 28 de mayo de 1996 este criterio, disponiendo al efecto que no tiene por qué coincidir la “finca registral” con la “finca material”. Piénsese que el inmueble podría existir formalmente como uno solo en el Registro y, sin embargo, estar materialmente formado por varias fincas independientes, lo cual no lleva a que la inscripción en el Registro de las fincas ya existentes permita considerar a las mismas como nuevas, estimando su entrega como primera transmisión.

20 Así, por ejemplo, está sujeta y no exenta la segunda o ulterior entrega de una nave industrial, cuando el adquirente procede a efectuar su rehabilitación de manera inmediata (contestación de la DGT a Consulta de 24 de febrero de 1999). Por el contrario, sí que se aplicaría la exención en la entrega efectuada por una sociedad de mera tenencia de bienes sin organización empresarial alguna de un solar en el que se encuentran unas naves industriales en estado de abandono y adquiridas previamente por un particular a un Ayuntamiento que no tiene intención de proceder a la demolición o rehabilitación de las mismas (Resolución de la DGT de 5 de octubre de 1998). Estima además el citado Centro Directivo en su contestación a Consulta de 9 de marzo de 2000, que no cabe considerar como rehabilitación el conjunto de obras realizado a lo largo de un dilatado período de tiempo que va contratando el propietario de un edificio a lo largo de varios años, ya que ello supondría entender que concurren los condicionantes en base a cir-cunstancias futuras cuyo cumplimiento se estima incierto, dándose así una interpretación extensiva al beneficio fiscal establecido en la norma. Y tampoco constituirían obras de rehabilitación las que tengan por objeto el saneamiento de vicios ocultos de la construcción que realice el promotor por ser condenado a ello (Resolución de la DGT de 30 de enero de 1998). Por su parte el TEAC tiene declarado en Resolución de 16 de enero de 1997, que para poder hablar técnicamente de rehabilitación debemos encontrarnos ante obras que afecten a elementos constitutivos o sustentables tales como derribos, movimientos de tierra o de cimientos, etc., y no ante reparaciones menores (trabajos de carpinte-ría, instalaciones eléctricas, pinturas, etc.).




Y, como requisito de carácter cualitativo, se aludía a la existencia de una consolidación o tratamiento de elementos estructurales de la edificación, tales como fachadas, cubiertas o elementos análogos21. De este modo, la mera adaptación del edificio para darle otro uso distinto de aquél que se le estuviese dando, por muy alto que sea el coste derivado de la misma, no determinaría la existencia de rehabilitación22.

Sucede no obstante que, con motivo de la aprobación del Real Decreto-Ley 2/2008, de 21 de abril, de medidas de impulso a la actividad económica, se modificó el concepto de rehabilitación al objeto de propiciar un mejor tratamiento de ciertas obras como medida destinada a dinamizar la actividad de la construcción, impulsando así el crecimiento y la creación de empleo. A estos efectos, se dispone la exclu-sión del suelo del valor de los edificios para computar si una obra supera o no el 25% de su valor. Así las cosas, ha de descontarse del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo, de cara a computar si las obras de rehabilitación exceden o no del 25% de dicho precio o valor.

En efecto, al amparo de la vigente regulación, y de conformidad con la nueva redacción que el artículo 6 del Real Decreto-Ley 2/2008, de 21 de abril, otorga al artículo 27.1.1º.f) de la Ley 20/1991, a efectos del cómputo del porcentaje del 25% no se tiene en cuenta el valor del suelo, que habrá de descontarse proporcionalmente del valor del edificio. Sucede no obstante que en la norma no se concreta el criterio que deba seguirse a la hora de realizarse ese descuento proporcional. Desde nuestro punto de vista habrá de acudirse a la proporción en la que se encuentre el valor del suelo en relación con el valor catastral, si bien nada obstaría para que pudiera acudirse a cualquier otro criterio, siempre y cuando el mismo quede suficientemente acreditado.

La nueva regulación viene a concretar con una mayor precisión la referencia al valor del edificio, que vendrá determinado por el precio de adquisición si el inicio de la obra de rehabilitación tiene lugar durante los dos años inmediatamente posteriores a la fecha de adquisición. En otro caso, el valor del edificio quedaría determinado por su valor de mercado. Esta exclusión supone, a nuestro juicio, una modificación sustantiva del concepto respecto a su regulación anterior. Igualmente se especifica con mayor precisión el valor de las edificaciones con el que ha de efectuarse la comparación y el momento de su determinación.

Adviértase, además, que la modificación operada, recogida en el artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992, incide en la consideración como sujetas y no exentas de las entregas de los edificios o partes de los mis-mos después de su rehabilitación. La ampliación del concepto conduce al incremento en el número de edificios cuya entrega se equipara a las entregas de edificios nuevos, respondiendo de manera más cercana a la consideración urbanística de los mismos. Adicionalmente el tipo impositivo que se aplica a las obras de rehabilitación que, como es sabido, es del 7%, ve ampliado su espectro al incrementarse el número de obras que recibe esta calificación. Este tratamiento ha de generar una mayor neutralidad en la tributación de estas operaciones, permitiendo asimismo atender a las demandas formuladas por el sector empresarial, al objeto de mejorar el régimen fiscal aplicable a aquéllas.

21 La DGT se refiere a la necesaria concurrencia de los dos requisitos citados en su contestación a Consulta de 30 de junio de 2000.

22 Esta circunstancia es puesta de manifiesto por la DGT en Consulta de 5 de marzo de 1997, al declarar que, “Las ejecuciones de obra consistentes en la reforma, readaptación, redistribución, mejora o reconstrucción de edificaciones cuya construcción ya esté terminada, que no tengan única o principalmente por objeto el tratamiento o consolidación de elementos estructura-les de la edificación (estructuras, cubiertas, fachadas o análogas) no se considerarán de rehabilitación a efectos de lo previsto en la Ley del IVA, con independencia de que el coste de las obras exceda del 25% del precio de adquisición o verdadero valor de la edificación”.




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Como hemos indicado, al amparo del anterior concepto de rehabilitación de edificaciones se exigía que la actuación de la rehabilitación afectase a los elementos estructurales (estructura, cubiertas, fachadas y otras análogas), así como que el coste de las obras de rehabilitación superase el 25% del valor de la edificación. Y, de cara a la interpretación de este segundo requisito, se estimaba que dentro del valor del edificio había de incluirse el correspondiente al suelo.

Cumplidos ambos requisitos, esto es, existiendo rehabilitación a efectos de la norma, la obra de rehabilita-ción tributaría al tipo reducido, adquiriendo la entrega del edificio rehabilitado la consideración de entrega sujeta y no exenta. En caso contrario, no se aplicaría el tipo reducido a la ejecución de la obra y la ulterior entrega no tributaría por el IVA, sino por la modalidad de TPO del ITPyAJD, no habilitándose además, derecho a la deducción para el empresario que hubiese efectuado la rehabilitación. Nótese que el efecto de aneutralidad que determinaría dicha sujeción a TPO resulta evidente. Por otra parte, eran muy frecuen-tes las obras de rehabilitación que, sin embargo, no tenían tal carácter a efectos del IVA, dado el carácter desmedido que en la mayoría de los casos presenta el valor del suelo, en especial dentro de los núcleos urbanos, de manera tal que el importe total de la obra no podía superar el 25% del valor del inmueble.

A este respecto se introduce además, el oportuno régimen transitorio destinado a asegurar que no se ori-ginan situaciones de inequidad en la aplicación del nuevo concepto de rehabilitación, que es considera-blemente más amplio que el anterior. Concretamente, a los efectos de la aplicación de la nueva redacción del artículo 20.uno.22º de la LIVA, han de aplicarse los siguientes criterios:

— En primer lugar el concepto de rehabilitación, tal y como queda delimitado por el párrafo cuarto del artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992, será aplicable a las entregas de edificaciones o partes de las mis-mas que pasen a tener la condición de primeras entregas y se produzcan, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.uno.1º de la LIVA, a partir de la fecha de entrada en vigor del citado Real Decreto-ley, careciendo de relevancia a este respecto el hecho de haber recibido pagos anticipados, totales o parciales, con anterioridad a dicha fecha.

— En segundo término, la aplicación del tipo impositivo reducido que establece el artículo 91.uno.3.1º de la Ley 37/1992 a las ejecuciones de obra que pasen a tener la condición de obras de rehabilitación no teniéndola con anterioridad será procedente, en la medida en que el impuesto correspondiente a dichas obras se devengue, conforme a los criterios establecidos en el artículo 75.uno de la misma Ley, a partir de la fecha de entrada en vigor del Real Decreto-ley, careciendo igualmente de relevancia el hecho de haber recibido pagos anticipados, totales o parciales, con anterioridad a dicha fecha. Los sujetos pasivos han de rectificar las cuotas repercutidas correspondientes a los pagos anticipados cuyo cobro se hubiera percibido con anterioridad a la referida fecha de entrada en vigor, aun cuando hubieran transcurrido más de cuatro años a contar desde que tuvo lugar dicho cobro.

De este modo el régimen transitorio creado al efecto permite ajustar los efectos de la modificación, dado que van a ser muchas las obras en ejecución cuyo régimen se verá afectado. Con carácter general, el nuevo concepto de rehabilitación de edificaciones va a resultar aplicable para las entregas de aquéllas que se devenguen a partir de la entrada en vigor de la norma que introduce el cambio, esto es, para aquellas entregas devengadas a partir del 22 de abril de 2008. Prevalece en consecuencia la fecha de devengo, siendo indiferente que hubiera habido devengos anticipados (ya sean parciales o totales) que hubiesen determinado la exigibilidad del impuesto. Se atiende así a la fecha de producción del hecho imponible en sentido estricto (la entrega de la edificación o parte de la misma que se rehabilitó), la cual constituye una primera entrega sujeta y no exenta.

En el supuesto de que el edificio en cuestión resultase rehabilitado de acuerdo al nuevo concepto, su entre-ga ulterior estaría sujeta y no exenta al IVA, hallándose asimismo la obra de ejecución de la rehabilitación




sujeta al tipo reducido. Y, a estos efectos de aplicación del tipo reducido, habría que atender a aquellas operaciones que se hubiesen devengado a partir del día 22 de abril de 2008, siendo a este respecto indife-rente que se hubiesen efectuado o no con anterioridad pagos anticipados parciales o totales. Siendo la obra de rehabilitación efectuada de acuerdo con los nuevos criterios y devengándose a partir de dicha fecha, habrían de rectificarse las cuotas repercutidas por los cobros anticipados percibidos antes de aquélla. Tén-gase presente que dichos pagos anticipados dieron lugar en su día a la exigencia del impuesto al tipo del 16% si la obra no era de rehabilitación, motivo por el cual se impone la realización de la rectificación. Y ello a pesar de que hubiesen transcurrido más de cuatro años a contar desde que se repercutieron las cuo-tas que han de rectificarse. Con ello se pretende evitar el surgimiento de situaciones en las que el cambio legal operado origine perjuicios, al haberse repercutido el tipo general.

En consecuencia aquellos empresarios o profesionales que realicen las entregas anteriormente indicadas podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas o satisfechas por los bienes y servicios utilizados direc-tamente en su rehabilitación, naciendo el derecho a la deducción de dichas cuotas el mismo día de entrada en vigor del Decreto-ley. Y en caso de que las citadas cuotas se hubieran deducido con anterioridad, aun-que sea parcialmente, los empresarios o profesionales habrían de regularizar las deducciones practicadas en la declaración-liquidación correspondiente al último periodo de liquidación de 200823.

Resumiendo, a efectos de la aplicación de esta nueva redacción del artículo 27º.1.1º.f) de la Ley 20/1991, tal y como queda redactado por el Real Decreto-ley, han de aplicarse los siguientes criterios:

— En primer lugar, el concepto de rehabilitación, tal y como queda delimitado por el artículo 27º.1.1º.f) de la citada Ley 20/1991, es aplicable a las entregas de edificaciones o partes de las mismas que pasen a tener la condición de primeras entregas y se produzcan, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 18º.1.a) de dicha Ley, a partir de la fecha de entrada en vigor del Real Decreto-ley, careciendo de trascendencia el hecho de haber recibido pagos anticipados, totales o parciales, con anterioridad a dicha fecha.

— En segundo término, la aplicación del tipo impositivo cero que establece dicho artículo 27º.1.1º.f) de la Ley 20/1991 a las ejecuciones de obra que pasen a tener la condición de obras de rehabilitación, no teniéndola con anterioridad, resulta procedente en la medida en que el impuesto correspondiente a dichas obras se devengue, conforme a los criterios establecidos en el artículo 18º.1.a) y b) de la citada Ley, a partir de la fecha de entrada en vigor del Decreto-ley, siendo irrelevante al respecto el hecho de haber recibido pagos anticipados, totales o parciales, con anterioridad a dicha fecha.

Los sujetos pasivos han de rectificar las cuotas repercutidas correspondientes a los pagos anticipados cuyo cobro se hubiera percibido con anterioridad a la fecha de entrada en vigor del Decreto-ley, aun cuando hubieran transcurrido más de cuatro años desde que tuvo lugar dicho cobro. Y aquellos empresa-rios o profesionales que realicen las entregas anteriormente reseñadas se hallan facultados para deducir

23 En efecto, aquellos empresarios que hubiesen realizado las entregas de los edificios rehabilitados o de sus partes a partir del 22 de abril de 2008 podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas o satisfechas por los bienes y servicios utilizados directamente en su rehabilitación, surgiendo dicho derecho el día de entrada en vigor del Real Decreto-Ley, es decir, el 22 de abril de 2008. Piénsese que habrá entregas de edificios que con la anterior redacción legal no resultarían rehabilitados a efectos del IVA, dando lugar a segundas entregas exentas del citado Impuesto que no originaban el derecho a la práctica de la deducción. Pues bien, si al amparo del nuevo concepto de rehabilitación resultan entregas de edificios rehabilitados, dicha entrega estará sujeta y no exenta al IVA, generándose el oportuno derecho a la plena deducción del impuesto soporta-do. Ello se reconoce, además, en la nueva disposición, con efectos hacia delante, de manera que se deducirán a partir del 22 de abril de 2008 (fecha del nacimiento del derecho a la deducción de las mismas), las cuotas soportadas o satisfechas para la rehabilitación. Ello explica que se obligue a la rectificación de las deducciones, aún parciales, que se hubiesen efectuado con anterioridad a dicha fecha. La citada rectificación habrá de llevarse a cabo en la última declaración-liquidación del ejercicio 2008.




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íntegramente las cuotas soportadas o satisfechas por los bienes y servicios utilizados directamente en su rehabilitación. A tales efectos, el derecho a la deducción de dichas cuotas nace el día de entrada en vigor del Real Decreto-ley24.

Ciertamente, en la práctica, el mayor problema que se plantea en estas entregas para rehabilitación es el de la prueba del destino inmediato. El empresario transmitente deberá girar o no el IVA en atención a que se le pruebe tal destino por cualquier medio de prueba admitido en derecho. ¿Y cómo hemos de interpretar la circunstancia relativa a la “inmediatez”? A este respecto, la DGT ha venido considerando que la entrega va a dedicarse a la inmediata rehabilitación, siempre que se realicen de forma ininterrumpida las actuaciones administrativas y materiales necesarias para llevar a cabo aquella25.

Por su parte el TEAC opta por identificar la inmediatez con el criterio estrictamente temporal y entiende que no concurre dicho requisito si se demora por un espacio prolongado de tiempo la demolición y subsi-guiente construcción de una nueva edificación. Así por ejemplo, señala este Tribunal en su Resolución de 22 de junio de 2000 que, “El término «inmediatez» debe entenderse conforme a su sentido usual, lo que implica que no cabe entender que la norma no establezca un plazo para la rehabilitación, sino que ésta ha de realizarse precisamente enseguida, sin tardanza”.

En un sentido contrario, la Sentencia del TSJ de Andalucía de 10 de abril de 2000 declara, que la inme-diatez de la rehabilitación-demolición debe ser puesta en conexión con la finalidad del gravamen por IVA, que no es otra que la de someter a dicho impuesto las entregas encaminadas a iniciar un proceso edificatorio. Refiriéndose al caso concreto objeto de controversia, manifiesta el Tribunal que, “(...) Pro-cede la aplicación de la exención a la excepción contenida en el artículo 20.uno.22º c) de la LIVA, dado que la demora en la demolición de la construcción adquirida fue debida a las dificultades en la compra de las parcelas colindantes tendentes a la consecución de la parcela mínima exigida para proceder a la construcción de un bloque de viviendas, así como por el transcurso del tiempo para obtener las oportunas licencias administrativas”.

No consideramos que pueda equipararse la rehabilitación con la remodelación o transformación26. Y tampoco estimamos que puedan calificarse como destinadas a la rehabilitación aquellas edificaciones que se enajenan antes de iniciarse la reconstrucción, así como las que se destinan al ejercicio de actividades que impiden la misma o aquéllas en las que se paralizan las obras de rehabilitación durante un tiempo prolongado.

Por otra parte la DGT tiene declarado en contestación a Consulta de 5 de marzo de 1997, que las opera-ciones de reacondicionamiento, mejora o reforma, por elevado que pueda resultar su importe, no tienen carácter de rehabilitación. Y lo mismo sucede con aquellas obras consistentes en la redistribución del espacio interior, cambio o modernización de instalaciones de fontanería, calefacción, electricidad, gas, solado, alicatado, carpintería o bajada de techos (Resolución de 26 de enero de 1998).

Finalmente quedarían fuera de la exención las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística. Se trata de una consideración lógica. Piénsese, que aunque se siguiera la regla del artículo 20.1.20º de la LIVA (entrega de terreno en el que se encuentran

24 Recuérdese no obstante que, en caso de que las citadas cuotas se hubieran deducido con anterioridad (aunque fuese par-cialmente), los empresarios o profesionales habrían de regularizar las deducciones practicadas en la declaración-liquidación correspondiente al último periodo de liquidación de 2008.

25 Véase a este respecto lo dispuesto en la contestación de la DGT a Consulta de 23 de diciembre de 1987.26 Tal y como señala el TSJ de Cataluña en Sentencia de 10 de marzo de 1997, “El término «rehabilitación» se utiliza en un

contexto amplio y se aplica a aquellos supuestos de reparación de un inmueble en los que, con o sin cambio de uso, se realizan obras que, por su envergadura, superan lo que tradicionalmente se ha conocido como reforma interior”.




edificios ruinosos), acudiríamos a la regla de tributación del suelo, que sería en general edificable, y en consecuencia sujeto y no exento.

Todas estas entregas de edificaciones comprenden los terrenos en que están construidas, incluyéndose además aquéllos a los que se extienden las obras de urbanización. Con carácter general, los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones, incluyendo aquéllos en que se hubiesen efectuado las obras de urbanización accesorial, siguen el régimen de la edificación. No obstante, tratándose de viviendas unifa-miliares, los terrenos comprendidos en las entregas de las edificaciones no pueden exceder de 5.000 m2, tributando el resto como terreno y no como edificación27. Por precio de adquisición debe entenderse en este caso, el precio real total de la edificación con el terreno sobre el que está construida o, en su caso, el precio legal, tratándose de una vivienda de protección oficial.

¿Puede ser un edificio en construcción objeto de sucesivas entregas sujetas y no exentas? Entendemos que la respuesta ha de ser afirmativa, siempre que se realicen por empresarios o profesionales en desarrollo de su actividad, y en tanto no finalice la construcción.

2. LA POSIBILIDAD DE OPTAR POR LA RENUNCIA A LA EXENCIÓN: REQUISITOS Y EFECTOS

Como es sabido los artículos 20.dos de la Ley del IVA, en su redacción otorgada por la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, y 8 del Reglamento del citado Impuesto, disponen que las exenciones relativas a los terrenos no edificables, Juntas de Compensación y segundas y ulteriores entregas de edificaciones podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo.

Esta previsión legal constituye un importante instrumento corrector de desequilibrios en el funcionamiento del IVA, sobre todo si se tiene en cuenta los costes derivados de la aplicación del Impuesto sobre Trans-misiones Patrimoniales causados a aquellos empresarios que adquieren edificios en segundas entregas exentas, terrenos edificables, o que intervienen en operaciones ligadas al régimen urbanístico de compen-sación, afectando los inmuebles adquiridos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

Con carácter general, la principal razón de ser de la posibilidad de renunciar a la aplicación de estas exenciones se concreta en evitar que la regla de prorrata, pensada para aplicarse únicamente en supuestos concretos y relativamente aislados, deba ser utilizada por un gran número de sujetos pasivos como conse-cuencia, sobre todo, de la transmisión de edificaciones. En otras palabras, se trata de evitar que el coste de las operaciones se incremente por aquellas cuotas que no pueden ser objeto de deducción e incluso por el importe del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

En consecuencia, a través del mecanismo de la renuncia a la exención se persigue hacer frente a la pérdida de neutralidad del impuesto originada al romperse la cadena de deducciones, que ocasionaría distorsiones en el mercado y mayores cargas fiscales en el consumo o utilización de dichos bienes. Ello hace de la renuncia a la exención, a nuestro juicio, un instrumento beneficioso para el tráfico empresarial y para el fomento de la inversión en inmuebles.

La renuncia constituye una facultad del transmitente que beneficia al adquirente, por lo que habrá de efectuarse a instancia de este último. Sin embargo, al tratarse de una facultad del transmitente, éste

27 En este caso, para computar los 5.000 m2, no se consideran aquellos sobre los que físicamente se enclava la casa, ni tampoco los de propiedad común de los miembros de la urbanización.



2. La posibilidad de optar por la renuncia a la exención: requisitos y efectos

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podrá no renunciar, puesto que nada le obliga a hacerlo. Por otra parte, en aquellos supuestos en que la transmisión de los bienes se produce como consecuencia de un procedimiento administrativo o judicial de ejecución forzosa (caso, por ejemplo, de una expropiación forzosa), la normativa reguladora del IVA otorga la facultad de efectuar la renuncia, en nombre y por cuenta del sujeto pasivo (es decir, del transmitente de los bienes) a los adjudicatarios de éstos que tengan la condición de empresarios o profesionales, tal y como establece la Disposición Adicional 6ª de la Ley 37/1992.

Son requisitos para la renuncia, en primer lugar, que el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y que tenga derecho a la deducción total del IVA soportado por las adquisiciones que realice28. No puede renunciar quien no esté sujeto al impuesto por no tener la consideración de empresario o profesional o por no actuar como tal en la transmisión (al enajenar, por ejemplo, un bien no afecto a su actividad). No resultará por tanto ajustada a derecho la adquisición de una vivienda renunciando el transmitente a la exención, si la misma se transmite a un particular29. Recuérdese a este respecto que la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, admite que los minoristas en recargo de equivalencia puedan renunciar a la exención, exigiéndoles en este caso el ingreso de la cuota devengada (artículo 154.Dos LIVA).

El adquirente ha de tener derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisional-mente aplicable en el año en que se haya de soportar el impuesto permita su deducción íntegra, incluso tratándose de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización habitual de las entregas de bienes y prestaciones de servicios propias de la actividad empresarial o profesional30.

La ulterior comprobación que una Administración pueda realizar del cumplimiento de los citados requisitos será la que otorgue carácter definitivo a la opción declarada por el contribuyente, esto es, la declaración por IVA o como sujeto pasivo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Hasta ese momento, sin embargo, la tributación de la operación quedará gravada conforme a la manifestación del contribuyente, sin existir constatación alguna en profundidad sobre la circunstancia de reunir o no los requisitos exigidos.

La renuncia debe comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los bienes, practicándose por cada operación. Significa ello, por tanto, que la misma se ha de

28 Así, por ejemplo, tratándose de la entrega de un terreno efectuada por un Ayuntamiento, exenta de IVA, será posible la renuncia a la exención cuando el adquirente del mismo resulte ser empresario o profesional que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales, y siempre que dicho adquirente tenga derecho, además, a la deducción total del IVA soportado en las correspondientes adquisiciones de bienes o servicios en función del destino que dé a los mismos, debiendo comunicarse la renuncia fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a las correspondientes entregas. La Sentencia del TSJ de Baleares de 15 de septiembre de 1998 consideró que no se producía la adquisición en tal ejercicio, en el caso de un inmueble adquirido por una agencia de viajes en concepto de dación en pago de deudas.

29 Declara a este respecto la DGT en contestación a Consulta de 4 de febrero de 1999, que la venta a particulares de edifica-ciones previamente adquiridas en subasta a empresas inmobiliarias está exenta, por lo que la entidad vendedora no tendrá derecho a la deducción en ninguna medida ni cuantía de las cuotas de IVA que soporte. Las empresas inmobiliarias a quie-nes adquiera las edificaciones no podrán renunciar a la exención. Igualmente es admisible la renuncia, siempre y cuando se cumplan los requisitos de los artículos 20.dos de la LIVA y 8.1 del RIVA, en el caso de adquisición por un empresario que tributa en el régimen general del impuesto, de unas fincas rústicas a una persona que desarrolla en ellas una actividad acogida al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca (REAGP), tal y como se encargó de precisar la DGT en su Resolución de 27 de enero de 2000.

30 Señala la DGT en contestación a Consulta de 21 de febrero de 2000 que es admisible la renuncia a la exención en el caso de venta a una sociedad con prorrata del 100% de una finca agrícola, cuyo propietario, persona física, la ha tenido arrendada hasta el momento de su venta a la sociedad adquirente. Por su parte, la Sentencia del TSJ de Andalucía (Sevilla) de 30 de enero de 2002, considera que es válida la renuncia efectuada por un empresario sometido a la regla de prorrata especial, si la transmisión del inmueble se efectuó en el ejercicio de la actividad que permite la deducción total de las cuotas soportadas.




ejercitar de forma previa o simultánea a la entrega31. Habiéndose efectuado la renuncia con posterioridad a la entrega carecerá de todo valor. Lógicamente se renuncia a cada operación por sí misma, no siendo válida una renuncia previa a la exención para el conjunto de las operaciones de ese carácter que pudiera realizar un mismo sujeto pasivo.

Ahora bien, ¿qué se considera “renuncia comunicada fehacientemente”? No existe un criterio unánime acerca de cuáles deben ser los medios de prueba admitidos para acreditar la renuncia. En efecto, los con-ceptos de fehaciencia y de declaración suscrita, suelen ser interpretados con diferentes niveles de exigen-cia. Señala por ejemplo la DGT en contestación a Consulta de 20 de noviembre de 2000 que, adquiere tal consideración la constancia en escritura pública de que el transmitente ha recibido una suma de dinero en concepto de IVA, aunque no aparezca la renuncia expresa a la exención. En esta escritura pública en la que se documente la transmisión del inmueble deberá por tanto repercutirse expresamente la cuota de IVA que grave la operación32.

En todo caso se exige la declaración suscrita por el adquirente en la que éste acredite su condición de sujeto pasivo con derecho a la devolución de la totalidad del impuesto soportado en la adquisición de los correspondientes bienes.

Obsérvese que la renuncia a la exención se ha querido revestir de un carácter formalista que condiciona su validez. En este sentido señaló el TEAC en su Resolución de 27 de febrero de 1998, que no basta con probar que el adquirente ostenta la condición de sujeto pasivo del IVA en el ejercicio de su actividad y que tiene derecho a la deducción del impuesto soportado por la adquisición. Tales circunstancias han de reflejarse y comunicarse por escrito al transmitente, debiendo éste dejar constancia expresa de la renuncia a la exención33.

Tradicionalmente el TEAC ha venido estimando acreditada fehacientemente la renuncia a la exención, por el simple hecho de hacerse constar en la escritura pública de compraventa la repercusión del IVA. Ahora bien, esta circunstancia debe ir unida a los correspondientes documentos en los que las partes se comuni-quen las circunstancias requeridas por la norma34. Tal y como pone de manifiesto el citado Tribunal en su Resolución de 8 de septiembre de 1998, resulta insuficiente la mera mención de la repercusión efectuada en documento público35.

31 En efecto, tal y como precisó el TEAC en su Resolución de 22 de junio de 1995, la renuncia a la exención se debe realizar en el momento de la entrega del bien, sin que quepa posibilidad de renuncia en período posterior. Afirma concretamente el Tribunal que, “La presentación de una nueva escritura en la que el transmitente manifiesta la renuncia a la exención que no puso de manifiesto en el otorgamiento de la primera, no supone subsanación de error de hecho alguno, sino que viene a añadir nuevas estipulaciones, es decir, nuevas declaraciones de voluntad, las cuales no alteran la declaración tributaria inicial”.

32 Ya con anterioridad había señalado este Centro Directivo en su contestación a Consulta de 10 de mayo de 1996 que, “La renuncia no debe suponer que se contenga expresamente en la escritura de compraventa esa mención, sino que valdría el simple hecho de que en la misma constara que el comprador entrega al vendedor una suma de dinero en concepto de IVA”.

33 También las Sentencias de la Audiencia Nacional de 18 de julio de 2000 y del TSJ de Baleares de 13 de junio de 2000 destacan que no es suficiente con que concurran los requisitos sustantivos que condicionan la renuncia, sino que éstos han de reflejarse y comunicarse por escrito al transmitente. En ambos pronunciamientos se precisa no obstante, que la renuncia expresa a la exención, puede considerarse efectuada por el hecho de hacer constar la repercusión del IVA reflejada en la escritura pública de transmisión.

34 Así por ejemplo, subraya el TEAC en su Resolución de 10 de julio de 1998 que, aun cuando la repercusión del IVA refleja-da en la escritura pública pueda estimarse como una renuncia expresa a la exención, se exige siempre, que el comprador comunique sus circunstancias al transmitente, no admitiéndose la renuncia en caso contrario.

35 La Sentencia del TSJ de Aragón de 12 de julio de 1999 considera que no existe comunicación fehaciente del transmitente al adquirente de la renuncia efectuada, cuando la misma se realiza en un documento privado que no cumple los requisitos exigidos por el artículo 1227 del Código Civil, de conformidad con el cual, “La fecha de un documento privado no se con-tará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio”.



2. La posibilidad de optar por la renuncia a la exención: requisitos y efectos

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Este riguroso formalismo resultó, sin embargo, exceptuado por el propio TEAC en su Resolución de 29 de abril de 1998, al declarar que, “(...) Si bien en la escritura pública de compraventa no aparece literalmente una renuncia expresa del transmitente a la exención de IVA, resulta evidente que con las reiteradas men-ciones a la repercusión del IVA hechas por el transmitente queda perfectamente claro que ambas partes manifiestan con eficacia frente a terceros su intención y conocimiento indubitado de que la entrega quede sujeta efectivamente a IVA. Así, queda acreditado con respectivos escritos anteriores a la escritura y con tres facturas (pagos anticipados) en las que se repercutía el IVA”36.

Finalmente debe tenerse presente que es posible la renuncia a la exención, cuando en una misma entrega de bienes tiene lugar la concurrencia de aquellas exenciones para las que se permite su ejercicio con otras en relación con las cuales no se permite. La propia Ley del IVA recoge este criterio en la vigente redacción de su artículo 20.uno.24º, si bien la DGT ya se había pronunciado en este sentido a través de contestacio-nes a Consultas de 22 de mayo de 1993 y 19 de abril de 1995.

Dispone el citado precepto de la Ley 37/1992 que se encuentran exentas de IVA las entregas de bienes que hayan sido utilizadas por el transmitente en la realización de operaciones exentas del impuesto. Dicha exención se encuentra no obstante condicionada a la circunstancia de que al suje-to pasivo no se le haya atribuido el derecho a efectuar la deducción total o parcial del impuesto soportado al realizar la adquisición, afectación o importación de dichos bienes o de sus elementos o componentes.

Esta condición se cumple cuando se hayan utilizado los bienes y servicios adquiridos exclusivamente en la realización de operaciones exentas que no originen el derecho a la deducción, aunque hubiese sido de aplicación la regla de prorrata. Por el contrario, la exención no resultará aplicable a las entregas de bienes de inversión que se realicen durante su período de regularización.

En estos supuestos se han de considerar las reglas contenidas en el artículo 110 LIVA, que evitan los efectos de distorsión37.

En consecuencia, si concurrieran las exenciones inmobiliarias previstas al efecto y la referida exención técnica, se aplicarían prioritariamente las primeras. Las entregas de terrenos no edificables, las aportacio-nes a las Juntas de Compensación y las segundas y ulteriores entregas de edificaciones realizadas después del período de regularización y referidas a bienes inmuebles utilizados exclusivamente en operaciones exentas, podrían así beneficiarse de la renuncia a la exención.

36 En este mismo sentido se pronunció el TSJ de Castilla y León a través de su Sentencia de 18 de marzo de 2000, al declarar que, “No hay que estar al dato meramente formal, sino al dato real, de manera que aunque no se cumplan formalmente todos los requisitos exigidos por el artículo 8.1 del RIVA, si se cumple con la finalidad del precepto, habrá de declararse válidamente efectuada la renuncia”.

37 Tal y como establece el artículo 110 de la LIVA, cuando los bienes de inversión son transmitidos por el adquirente inicial antes de concluir el período de regularización de las deducciones, ha de efectuarse una regularización única por todo el tiempo del período pendiente, teniendo en cuenta los límites y las excepciones a las que se refiere este precepto. Esta regularización especial debe realizarse aunque los bienes en cuestión se transmitan antes de su utili-zación y aunque en los años anteriores no procediera la aplicación de la regla de prorrata. La regularización resulta asimismo aplicable cuando los bienes de inversión sean objeto de entrega durante el período de regularización y cuando se destinen a fines que determinen la aplicación de limitaciones, exclusiones o restricciones del derecho a deducir.




3. ENTREGAS DE INMUEBLES SUSCEPTIBLES DE BENEFICIARSE DE LA APLICACIÓN DE LOS TIPOS REDUCIDOS Y SUPERREDUCIDOS

3.1. Entregas a las que les es de aplicación el tipo reducido

3.1.1. Entregas de edificaciones aptas para su utilización como viviendas

Sabido es que, a la luz de la modificación introducida en su día por la Ley 41/1994, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1995, y con efectos para todas aquellas operaciones devenga-das desde el 1 de enero de dicho año, resulta de aplicación en el IVA un tipo de gravamen del 7%, a las entregas de edificaciones aptas para su utilización como viviendas.

En efecto, tal y como establece el número 7 del artículo 91.Uno.1 de la Ley 37/1992, el citado tipo reducido se aplica a aquellas entregas de edificios o parte de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidos los garajes y anexos situados en ellos y que se transmitan conjuntamente.

Dicho precepto fue parcialmente modificado, además, por la Ley 65/1997, de 30 de diciembre, de Pre-supuestos Generales del Estado para 1998, en aras de limitar el número de plazas de garaje las cuales, habiendo sido transmitidas conjuntamente con viviendas, pueden disfrutar del tipo reducido del 7% hasta un máximo de dos unidades.

Debe quedar claro desde un primer momento que el principal requisito exigible es que la edificación, objetivamente considerada, pueda ser utilizada como vivienda, independientemente del uso al que se destine con posterioridad, o a pesar de que el adquirente no la destine a dicha finalidad38.

Por otra parte, la circunstancia objetiva de la aptitud del edificio o de parte del mismo objeto de la entrega para ser utilizado como vivienda, debe concurrir en el instante del devengo de la entrega. De este modo la transmisión de un inmueble originariamente apto para su utilización como vivienda tributará, una vez transformado y adaptado su uso como oficina, al tipo de gravamen general, ya que el inmueble objeto de la transmisión, objetivamente considerado, imposibilita su utilización como vivienda.

Carece de toda trascendencia que la entrega se realice por el promotor de la edificación o por un empresa-rio o profesional no promotor. E igualmente resulta indiferente que se trate de una primera o ulterior entre-ga. En cambio, se exige que el transmitente adquiera la consideración de sujeto pasivo y que la entrega se efectúe en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

La aplicación de este tipo reducido en las entregas de plazas de garaje y de anexos queda circunscrita a su transmisión conjunta con viviendas. Quiere decirse con ello, y así se señala en la contestación de la DGT a Consulta de 22 de junio de 2004, que la transmisión ha de hacerse en el mismo momento y de manera simultánea, si bien no es preciso que se formalicen en la misma escritura pública o documento privado, pudiendo documentarse mediante escrituras separadas.

Al objeto de proceder a la aplicación de este tipo reducido a las entregas de plazas de garaje y anexos transmitidas conjuntamente con viviendas, éstos han de estar situados en el mismo edificio donde se hallen las viviendas. En efecto, nótese que el texto legal emplea la expresión “en ellos situados”. De estimarse, en consecuencia, que tributan al tipo general aquellas entregas de plazas de garajes realizadas conjuntamente con viviendas situadas en edificios distintos39.

38 Así se encargó de declararlo la DGT, entre otras, en su Resolución de 17 de noviembre de 1993. 39 Véase a este respecto lo dispuesto por la DGT en contestación a Consulta de 30 de julio de 2003.



3. Entregas de inmuebles susceptibles de beneficiarse de la aplicación...

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Dentro de estas entregas de edificaciones aptas para su utilización como viviendas, el tipo reducido se aplica, asimismo, a las entregas de anexos situados en el edificio que se transmitan de manera conjunta. ¿Y qué hemos de entender a este respecto por “anexos” o por “anejos”? De acuerdo con lo manifestado por la DGT en su Resolución de 22 de junio de 2004, por anejos o anexos se entienden, entre otros, “además de las plazas de garaje, los sótanos, las buhardillas o trasteros, escaleras, porterías, las pistas de deporte, jardines, piscinas y espacios de uso común en la propia parcela y que se transmitan simultáneamente con ellos”. Este tipo reducido se proyectaría igualmente, tal y como subrayó el citado Centro Directivo en con-testación a Consulta de 1 de julio de 1993, sobre aquellas operaciones relativas a la entrega de casas de madera prefabricadas unidas permanentemente al suelo y que, objetiva y legalmente consideradas, sean susceptibles de ser utilizadas como viviendas40.

En cambio el tipo reducido no resulta de aplicación, en primer lugar, a aquellas entregas de edificaciones que carezcan de aptitud para ser utilizadas como viviendas, tales como las de edificios en curso de cons-trucción o las de edificaciones totalmente diáfanas destinadas al alquiler como oficinas41.

Concretamente, tratándose de edificios en curso de construcción carentes de previa declaración de obra nueva y de división de la propiedad horizontal, se estima que no tienen la aptitud necesaria para su utiliza-ción inmediata como viviendas. En consecuencia la entrega de los mismos ha de tributar al tipo impositivo general, con independencia de su ulterior destino, tal y como se precisa en las contestaciones de la DGT a Consultas de 22 de enero de 1987 y de 13 de octubre de 1988.

De cualquier manera habrá que estar al momento del devengo del impuesto que grava la entrega de la edificación, de cara a conocer el tipo de gravamen aplicable. Y es que, no siendo apta la edificación en ese preciso instante para su utilización como vivienda, se aplicará el tipo de gravamen general. En cambio, si el edificio en cuestión tuviese aptitud en el instante del devengo para ser utilizado como vivienda, se aplicaría el tipo del 7%.

Nótese por tanto que nada se opone a que el devengo no tenga lugar en el instante del otorgamiento de la escritura, siempre y cuando de la misma se deduzca claramente que la entrega material y la consiguiente transmisión del poder de disposición se produce en un instante posterior y, más concretamente, cuando la edificación sea susceptible de ser utilizada inmediatamente como vivienda.

Así, por ejemplo, el TEAC tiene declarado que, aun cuando no hayan sido terminadas las obras del edificio destinado a viviendas, lo que se transmite es la parte indivisa de un bien apto para su utilización como vivienda cuando, por no haber finalizado la construcción, no se disponga de la cédula de habitabilidad correspondiente42.

Un criterio más riguroso ha sido adoptado, en cambio, por la DGT a través de diversas resoluciones en las que se procede a tasar el medio de prueba, señalándose que es elemento determinante de la aplicación del tipo reducido la obtención de la cédula de habitabilidad, ya que sin ella la edificación no resultaría apta para su utilización como vivienda. En este sentido se pronuncia el citado Centro Directivo en contestación a Consulta de 23 de junio de 2000, al afirmar que, “La cédula de habitabilidad acredita que el inmueble

40 Ahora bien, tal y como se encargó de precisar la propia DGT en contestación a Consulta de 28 de enero de 2002, para poder disfrutar de la aplicación del tipo reducido a estas “casas prefabricadas”, es necesario que las mismas no puedan trasladarse sin quebranto de la materia ni menoscabo del objeto.

41 Así, por ejemplo, señala la DGT en contestación a Consulta de 1 de febrero de 2002, que no procede la aplicación del tipo bonificado en la construcción de piscinas.

42 En este sentido puede consultarse la Resolución del TEAC de 29 de mayo de 1996, dictada para la unificación de criterio, y en la que se reconoce la aplicación del tipo reducido a la transmisión de la parte indivisa de un edificio para vivienda en cons-trucción, una vez verificada la declaración de obra nueva y la división horizontal, que posibilitan su perfecta identificación.




reúne las condiciones mínimas para que una edificación pueda ser utilizada como vivienda, por lo que la falta de tal formalidad es un elemento que acredita la falta de concurrencia de los requisitos exigidos para la aplicación del tipo reducido”43.

Precisamente esta segunda línea de interpretación, de carácter más estricta, ha sido la seguida por el TEAC en su Resolución de 1 de febrero de 2006. Señala el Tribunal en dicha Resolución que la cédula de habi-tabilidad constituye el documento acreditativo de la aptitud de un determinado inmueble para poder ser destinado a fines de residencia, es decir, a aquellos que tienen por objeto la habilitación o morada de una persona física o de una familia, con fundamento en la normativa que resulte aplicable a cada caso.

Por otra parte este tipo reducido del 7% tampoco resulta de aplicación a las entregas de locales de negocio, a pesar de que se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas, así como a las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística44 y a aquellas otras entregas a las que resulte de aplicación el tipo del 4%.

3.1.2. Operaciones consistentes en la cesión del derecho de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles de uso turístico y servicios complementarios

De conformidad con lo manifestado en su día por la Ley 42/1998, de 15 de diciembre, sobre derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles de uso turístico y normas tributarias, la cesión del derecho de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles de uso turístico y servicios complementarios, tributa en el IVA al tipo reducido del 7%.

Dispone concretamente la citada Ley que ha de aplicarse el tipo del 7% a las siguientes operaciones: en primer lugar, a aquellas prestaciones de servicios consistentes en la cesión de los derechos de apro-vechamiento por turno de bienes inmuebles contemplados en el artículo 1 de dicha Ley; en segundo término, a cualquier otra forma de utilización de los bienes inmuebles por período determinado o determinable del año con prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la indus-tria hotelera; y, finalmente, a los servicios de carácter complementario prestados por las empresas de servicios. Estos últimos servicios son, concretamente, los de: hostelería; acampamiento; balneario; restaurantes; y suministro de comidas o bebidas para consumir en el acto, incluso las confeccionadas previo encargo.

Ahora bien, con independencia de lo anterior, el referido artículo 1 de la Ley 42/1998 se encarga de precisar, dentro de su apartado segundo, su ámbito objetivo de aplicación, señalando al respecto que el régimen de aprovechamiento por turno sólo podrá recaer sobre un edificio, conjunto inmobiliario o sector de ellos arquitectónicamente diferenciado, siendo necesario además que este conjunto disponga de, al menos, diez alojamientos.

Así, por ejemplo, tratándose de bienes inmuebles ubicados dentro de un edificio o conjunto inmobiliario, caracterizado por la existencia de menos de diez apartamentos, la eventual cesión de alguno de ellos a una entidad mercantil tributaría dentro del IVA al tipo impositivo del 16%45.

43 Ya con anterioridad se había pronunciado la DGT en esta misma línea, en sus Resoluciones de 25 de julio de 1996 y de 10 de septiembre de 1998.

44 En efecto, no se consideran edificios aptos para su utilización como vivienda las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22º, párrafo sexto, letra c) de la LIVA, en su redacción dada por la Ley 41/1994.

45 Así lo tiene declarado la DGT, entre otras, en contestación a Consulta de 30 de abril de 2002.




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3.2. Entregas de inmuebles sometidas a gravamen por el tipo superreducido

Tras la reforma operada por la Ley 41/1994, anteriormente citada, resultó modificada la cuantía de este tipo reducido, quedando cifrado en el 4% y siendo aplicable a las operaciones devengadas desde el 1 de enero de 1995.

Procedemos a continuación a analizar las distintas entregas de inmuebles a las que resulta de aplicación dicho tipo dentro del ámbito de la fiscalidad inmobiliaria.

3.2.1. Entregas de viviendas de protección oficial o de promoción pública

En primer lugar es aplicable este tipo del 4% a las entregas de viviendas calificadas administrativa-mente como de régimen especial de protección oficial o de promoción pública, en aquellos supues-tos en los que dichas entregas se efectúen por los promotores de las mismas, quedando además incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente. Ahora bien, tal y como se encargó de precisar en su día la Ley 65/1997, de 30 de diciembre, de Presupues-tos Generales del Estado para 1998, a estos efectos el número de plazas de garaje no podrá exceder de dos unidades.

El referido tipo del 4% se proyecta asimismo sobre las viviendas de protección pública calificadas como tales por aquellas Comunidades Autónomas que hubiesen asumido competencias en materia de viviendas, siempre y cuando se cumplan las condiciones establecidas por la legislación estatal a efectos de su califi-cación como viviendas de protección oficial.

Concretamente, de conformidad con lo establecido por la Disposición Transitoria 12ª de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, relativa a las exenciones, bonificaciones y tipos impositivos aplicables a las viviendas de protección oficial, proce-de igualmente su aplicación sobre aquellas otras viviendas que, con protección pública, hayan sido objeto de regulación por la legislación propia de las Comunidades Autónomas. Resulta exigible no obstante a este respecto, que los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios no excedan de los fijados para las viviendas de protección oficial46.

Nótese, de entrada, que la aplicación de este tipo superreducido queda limitada a las entregas de viviendas calificadas de protección oficial, ya sea de régimen especial o de promoción pública.

¿Y qué hemos de entender a este respecto por “viviendas de protección oficial”? A tenor de lo dispues-to en el Real Decreto 3148/1978, de 10 de noviembre, por el que se desarrolló el Real Decreto-ley 31/1978, de 31 de octubre, sobre política de vivienda, tienen esta consideración aquellas viviendas que se encuentran destinadas a domicilio habitual y permanente, cuya superficie útil máxima no excede de 90 m2 y que cumplen con los requisitos establecidos en la normativa de viviendas de protección oficial. Es necesario, además, que las viviendas en cuestión hayan sido calificadas como tales por el Estado a

46 Así, por ejemplo, tributará al tipo impositivo del 4% una entrega de viviendas realizada por los promotores de las mismas, en los supuestos en los que aquéllas tengan la condición de viviendas con protección pública según la legislación propia de la Comunidad de Madrid (tratándose, en consecuencia, de viviendas de protección pública en arrendamiento y de integración social), y siempre y cuando los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios no excedan de los establecidos para las viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública.




través del Ministerio de Fomento o, en su caso, por otros entes públicos territoriales a los que se atribuya esta competencia47.

El régimen especial de las viviendas de protección oficial constituye uno de los regímenes a los que se acogen las actuaciones desarrolladas en materia de vivienda destinadas a la remodelación de edificios o a la adquisición de viviendas para su inmediata rehabilitación, a efectos de su calificación como vivienda de protección oficial.

Tal y como tuvo oportunidad de precisar el Real Decreto 1/2002, de 11 de enero, de Medidas de Financiación de Actuaciones Protegidas del Plan 2002-2005 a través de su Disposición Adicional 4ª, son susceptibles de quedar calificadas como viviendas de protección oficial de régimen especial a los efectos de lo establecido en el artículo 91.dos.1.6º de la LIVA, las destinadas a adquirentes, adjudicatarios o promotores individuales para uso propio, cuyos ingresos familiares no excedan de 2,5 veces el salario mínimo interprofesional y siempre que su precio máximo de venta (a determinar en la calificación provisional que realice la Comunidad Autónoma de que se trate) no exceda de 1,125 veces el precio básico a nivel nacional por m2 de superficie. Ello ha de entenderse sin perjuicio del incremento del precio que pudiera corresponder por la eventual ubicación de la vivienda en un municipio singular.

Analicemos a continuación las llamadas viviendas de protección oficial de promoción pública. Tradicio-nalmente la Dirección General de Tributos viene considerando como “promoción pública de viviendas de protección oficial”, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 38 del Real Decreto 3148/1978, de 10 de noviembre, a la efectuada sin ánimo de lucro por el Estado y por aquellos Entes públicos territoriales a quienes expresamente se atribuye la referida competencia sobre sus respectivos ámbitos geográficos48.

Significa ello que, además del Estado, pueden llevar a cabo promociones públicas, en primer lugar, aquellas Comunidades Autónomas que, habiendo asumido estatutariamente la competencia exclusiva en materia de vivienda, decidan acometer su realización, ya sea directamente o a través de sus organismos autónomos, así como otras entidades a las que atribuyan el ejercicio de dicha competencia. Y, en segundo término, la promoción pública podrá ser realizada por las Corporaciones Municipales las cuales, a tenor de lo señalado en el artículo 25.2.d) de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases de Régimen Local (LBRL), tienen atribuida igualmente la competencia necesaria, que podrán ejercer por sí mismas o a través de los órganos correspondientes a las distintas formas de gestión directa, previstas en el artículo 85.3 de la LBRL49.

En todo caso, y de conformidad con lo establecido en el artículo 22.2 del Real Decreto 1186/1998, la superficie útil máxima de las viviendas de promoción pública no podrá exceder de 70 m2, ampliables a 90 m2 en el supuesto de que la unidad familiar constara de cuatro o más miembros.

¿Qué conclusión cabe extraer a la luz de esta regulación normativa? Sencillamente que, en tanto en cuanto los promotores públicos se hallan facultados para promover viviendas de protección oficial, no ya sólo en régimen de promoción pública sino también en régimen general o especial (quedando reguladas sus actuaciones en cada uno de sus ámbitos de aplicación temporal, según hemos visto, por los Reales

47 Debe precisarse a este respecto que, en la actualidad, las Comunidades Autónomas han asumido competencias en esta materia.

48 Véase a este respecto, entre otras, la contestación de la DGT a Consulta de 27 de agosto de 1999.49 El régimen legal de las viviendas de promoción pública es objeto de regulación en los artículos 49 a 55 del Real Decreto

3148/1978, así como en determinadas normas complementarias y de desarrollo. Por su parte los artículos 42 a 44 del citado Real Decreto se encargan de precisar las diversas formas a través de las cuales puede llevarse a cabo la promoción pública de viviendas, a saber: promoción directa, adquisición de viviendas y promoción mediante convenio.




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Decretos 1494/1987, 224/1988 y 1932/1991), la eventual aplicación de los tipos de IVA que correspondan dependerá del régimen en cuyo marco se hubiesen promovido las viviendas en cuestión.

Y, por otra parte, en la medida en que el régimen jurídico aplicable a cada promoción resulta consignado en cada una de las correspondientes calificaciones provisional y definitiva de las viviendas, la determina-ción del tipo de IVA aplicable habrá de tener en cuenta el régimen en virtud del cual hayan sido otorgadas dichas calificaciones provisional y definitiva.

3.2.2. Entregas de viviendas adquiridas por entidades que aplican el régimen especial del Impuesto sobre Sociedades de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas

Como seguramente se recordará la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de Medidas de Reforma Económica, se encargó de otorgar una nueva redacción al número 6º del artículo 91.Dos.1 de la Ley 37/1992, regu-ladora del IVA, así como a la Ley 23/2005, de 18 de noviembre, de reformas en materia tributaria para el impulso a la productividad, introduciendo la referencia al Texto Refundido de la Ley 43/1996, y añadien-do que el tipo de gravamen del 4% se aplicará igualmente a aquellas viviendas que sean adquiridas por las entidades que apliquen el régimen especial previsto en el Capítulo III del Título VIII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), relativo a las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, siempre y cuando a las rentas derivadas de su posterior arrendamiento les fuese aplicable la bonificación en la cuota del citado impuesto del 85%, establecida en el apartado 1 del artículo 54 de dicha Ley.

A estos efectos, se exige a la entidad adquirente que comunique ambas circunstancias al sujeto pasivo con anterioridad al devengo de la operación, debiendo quedar además dichas circunstancias acreditadas mediante declaración escrita firmada por el citado destinatario y dirigida al sujeto pasivo en la que aquél haga constar, bajo su responsabilidad, su cumplimiento50.

Pues bien, al igual que hemos visto al hilo de las obras de albañilería, también en el presente caso la apli-cación del tipo superreducido depende de la declaración de la entidad adquirente. Ello explica que el Real Decreto 1396/2003 introdujese un nuevo precepto en el Reglamento del IVA, el artículo 26.bis, en el que se dispone que el referido destinatario responderá solidariamente de la deuda tributaria correspondiente, habiendo mediado las circunstancias previstas en el artículo 87.Uno.1º de la Ley 37/1992.

Por otra parte, en el supuesto de que la entidad adquirente no tuviese derecho a la deducción total de las cuotas de IVA soportadas (circunstancia bastante frecuente en la práctica si tenemos en cuenta que las operaciones de arrendamiento de viviendas realizadas por la entidad adquirente se hallan exentas del citado impuesto), dicha entidad incurrirá en infracción tributaria.

Concretamente dicha infracción resulta tipificada en el artículo 170.Dos.2º de la LIVA, hallándose sancio-nada en el artículo 171.Uno.2º de la citada Ley. Al amparo de la antigua Ley General Tributaria de 1963, la referida infracción se calificaba como simple, siendo sancionada con multa del 200% del beneficio indebidamente obtenido. Sin embargo, tras la entrada en vigor de la Ley General Tributaria de 2003, Ley 58/2003, de 17 de diciembre (aplicable desde el 1 de julio de 2004), la infracción tributaria adquiere la calificación de grave, quedando delimitado el tipo infractor en los siguientes términos: “obtención, mediante acción u omisión culposa o dolosa, de una incorrecta repercusión del Impuesto”. No obstante,

50 Así se establece en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, cuya entrada en vigor tuvo lugar con efectos desde el 19 de diciembre de 2003.




se mantiene la condición relativa a que el destinatario de la misma no tenga derecho a la deducción total de las cuotas soportadas. Y se precisa que tienen la consideración de sujetos infractores las per-sonas o entidades destinatarias de las referidas operaciones que sean responsables de dicha acción u omisión. La LGT 2003 sanciona esta infracción con multa pecuniaria proporcional, del 50% del beneficio indebidamente obtenido.

Al margen de lo anterior el artículo 87.Uno.1º de la LIVA, al que se remite expresamente el artículo 26.bis del Reglamento regulador del citado impuesto, fue objeto de modificación por la Ley 24/2001, aplicable desde el 1 de enero de 2002 y, posteriormente, por la Ley 53/2002, con efectos desde el 1 de enero de 2003. Así las cosas, y como consecuencia de ambas modificaciones, el régimen de la responsabilidad solidaria del destinatario derivado de la realización de estas operaciones hubo de adaptarse a la nueva regulación legal.

Inicialmente el texto derogado aludía a la circunstancia de que el destinatario, mediante declaraciones o manifestaciones inexactas, se hubiese beneficiado indebidamente, entre otras operaciones, de la aplica-ción de un tipo impositivo menor de aquél que resultase procedente con arreglo a derecho. Sin embargo, al amparo de la nueva redacción vino a ampliarse, tanto el supuesto de hecho (refiriéndose a los destinatarios que eludan la correcta repercusión del impuesto) como el requisito de la culpabilidad en la conducta del destinatario, exigiéndose tanto en su grado de culpa como de dolo.

En conclusión, al amparo de la actual redacción, son responsables solidarios de la deuda tributaria que corresponda satisfacer al sujeto pasivo, los destinatarios de las operaciones que, mediante acción u omi-sión culposa o dolosa, eludan la correcta repercusión del impuesto, alcanzando la responsabilidad a estos efectos, a la sanción que pueda proceder.

4. LA NECESIDAD DE MODIFICAR EL RÉGIMEN TRIBUTARIO DEL LEASING INMOBILIARIO

Como es sobradamente conocido, el devengo determina siempre la realización del hecho imponible de un tributo, haciendo surgir la obligación tributaria. Y siendo el IVA un impuesto de devengo instantáneo, éste se producirá operación por operación, cada vez que se realice una de ellas. En dicho momento surgirá la obligación del deudor para con el Tesoro Público, lo que no significa sin embargo que sea ese el instante en el que el sujeto pasivo deba efectuar el pago del impuesto en la Hacienda Pública, ya que éste último se articula a través de los pagos trimestrales o mensuales determinados por la norma en los que se agrupan el total de las cuotas devengadas y soportadas en el período.

La regla general del devengo en las entregas de bienes está relacionada básicamente con la puesta a dis-posición. Este término ha de ser conectado, de una parte, con el propio concepto de entrega, que ya en la antigua Sexta Directiva en materia de IVA quedaba referido a la puesta a disposición. Y de otra, con el concepto de compraventa, muy arraigado en nuestra normativa mercantil51.

En cambio, en los servicios, el devengo se vincula a una diversidad de operaciones que suponen su reali-zación efectiva. En este caso, el hecho de que exista una gran pluralidad de servicios hace difícil concretar

51 Esta puesta a disposición se desliga además de los criterios formales que resultan exigibles en el ámbito civil, así como de la tradición o transmisión formal del dominio como requisito de aplicación. La simple puesta a disposición del adquirente de los bienes transmitidos origina el devengo, lo que resulta lógico si consideramos que es la compraventa mercantil el título o negocio que con mayor frecuencia va a ser empleado en estas transacciones.



en una sola regla los diversos criterios susceptibles de ser aplicados. De hecho, el propio enunciado del artículo 11 de la Ley del IVA es suficientemente significativo, al aludir a la circunstancia de que los sujetos pasivos “presten, ejecuten o efectúen los servicios prestados”. En todo caso debe advertirse que, aunque una cierta creencia así lo admita, el devengo en los servicios no tiene lugar con la facturación, sino con la terminación material de la actividad en que consistan. Y ello aún, cuando la facturación se produzca un tiempo después. El propio texto legal contiene un conjunto de reglas especiales para determinadas operaciones, entre ellas los arrendamientos52.

A los efectos de poder precisar las consecuencias derivadas de la asunción por el arrendatario del com-promiso de ejercitar la opción de compra en los llamados contratos de arrendamiento financiero y su con-sideración como entrega de bienes, disponía el artículo 6.2.7º de la antigua Ley 30/1985, de 2 de agosto, reguladora del IVA, que en los arrendamientos con opción de compra se entiende producido el devengo del impuesto desde el momento en que el arrendatario se compromete a ejercitar la opción de compra, lo cual no significa que el arrendatario tenga que ejercitar, obligatoriamente y en el mismo momento que adquiere el compromiso, dicha opción de compra.

Señalaba además el artículo 14.1.1º de la antigua Ley 30/1985 que, “El impuesto se devengará, en las entregas de bienes, cuando tenga lugar la puesta a disposición o, en su caso, cuando se efectúen con-forme a la legislación que les resulte aplicable”. Por su parte el citado artículo 6.2.7º de la antigua Ley precisaba que, “(…) 2. Tienen la consideración de entregas de bienes: (…) 7º) Las cesiones de bienes en virtud de contratos de venta a plazos con pacto de reserva de dominio y de arrendamientos-ventas. A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior se asimilarán a los arrendamientos-venta los arrendamientos con opción de compra, desde el momento en que el arrendatario se compromete a ejercitar la opción de compra y, en general, los arrendamientos de bienes con cláusula de transferencia de propiedad, vin-culante para ambas partes”.

Este mismo criterio se mantiene en la vigente Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del impuesto (artículo 8.Dos). Dentro de esta previsión habría que incluir, en primer lugar, a los arrendamientos-venta por los que se entrega un bien en alquiler con la cláusula de que, abonadas un cierto número de anuali-dades, el arrendatario adquiere la propiedad de los bienes. Es esta una figura muy próxima a la venta con pacto de reserva de dominio y que, como ésta, queda sujeta al IVA como entrega de bienes53.

Los arrendamientos de bienes con cláusula de transferencia vinculante para las partes comprenden principalmente los denominados arrendamientos financieros, regulados por la Ley 26/1988, de 29 de julio, de Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito en su Disposición Adicional 7ª. A través de estos arrendamientos se cede al arrendatario el uso del bien, adquirido según sus propias especifi-caciones, a cambio del pago periódico de unas cuotas, e incluyéndose además de manera necesaria una opción de compra a favor de dicho arrendatario. La opción de compra se puede ejercitar, o com-prometerse a ejercitarla, en el momento de la firma del contrato, durante su vigencia o a la terminación del mismo.

52 Para determinar la efectiva realización de estas operaciones deberán utilizarse los medios de prueba admitidos en Derecho. Así, por ejemplo, la terminación de un transporte o la entrega material de un informe constituyen circunstancias que acre-ditan la realización del servicio o, en último caso, la fecha de expedición de la factura. De cualquier manera, el devengo se producirá cuando se realice el servicio, aunque en ese momento no se conozca el importe definitivo de la contraprestación. El impuesto se liquidará entonces sobre la base de la contraprestación fijada provisionalmente, aplicando criterios fundados y sin perjuicio de la posterior regularización que corresponda.

53 En efecto, en los arrendamientos-venta se simula una auténtica venta con un contrato de arrendamiento, de forma que se paga como arriendo lo que en realidad constituye el pago de la venta.

4. La necesidad de modificar el régimen tributario del leasing inmobiliario




Puesto que en relación con esta clase de contratos, la jurisprudencia podría llegar a apreciar la exis-tencia de una compraventa a plazos con pacto de reserva de dominio encubierta bajo la apariencia de un contrato, el legislador del IVA, haciendo abstracción de su naturaleza jurídica, opta por su sujeción al impuesto, asimilándolos a las mencionadas ventas con pacto de reserva de dominio o condición suspensiva54.

Quedan asimismo incluidos en la citada previsión los arrendamientos con opción de compra con compro-miso de ejercitarla, así como los arrendamientos con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para las partes. Estas operaciones nacen como contratos de arrendamiento financiero en los que el ejerci-cio de la opción de compra por el valor residual del bien al finalizar el plazo de arrendamiento estipulado no se suele producir de forma anticipada.

Una primera alteración de la naturaleza de estos contratos tuvo lugar cuando la norma tributaria regulado-ra de la deducción por inversiones en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades otorgó el carácter fiscal de inversión a la realizada a través de contratos de leasing, siempre y cuando constara ante la Administración el compromiso de ejercitar la opción de compra al finalizar el contrato. Ahora bien, puesto que no se exigía en la citada normativa que el compromiso se realizara ante el vendedor sino ante la Administra-ción, dicha situación no terminaba de producir efectos contractuales entre las partes, no considerándose realizada una entrega de bienes a efectos del IVA, mientras no se ejercitara, de forma efectiva, la opción de compra pactada en el contrato.

Tuvo que ser el Real Decreto 1667/1985, de 11 de septiembre el que, al desarrollar reglamentariamente el Decreto Ley 2/1985, de 30 de abril, sobre Medidas de Política Económica, declaró aplicable la libertad de amortización a los contratos de arrendamiento financiero, siempre que existiera el compromiso, formali-zado ante el vendedor, de ejercitar la opción de compra incluida en tales contratos.

De este modo la naturaleza de estos contratos, que inicialmente era de arrendamiento financiero, quedaba transformada en la propia de una compraventa con pago aplazado sometido a término y constitutiva de una entrega de bienes sujeta al IVA desde la misma fecha en que resulte formalizado el compromiso55.

Los contratos de arrendamiento con opción de compra se asimilan a los de arrendamiento-venta, esto es, a entregas de bienes, desde el momento en que el arrendatario se compromete a ejercitar dicha opción. Antes del compromiso citado, la operación tiene la consideración de servicio de arrendamiento, devengán-dose el impuesto a medida que resulta exigible cada percepción. Y una vez que se efectúa el compromiso de opción de compra, es cuando se devenga el impuesto restante56.

Si no existe compromiso por parte del arrendatario de ejercitar la opción de compra, el arrendamiento financiero o leasing habrá de calificarse a efectos del IVA como una prestación de servicios que se devenga en cada vencimiento de la cuota. Y si, por el contrario, se formalizase el compromiso o se ejercitase efec-tivamente la opción de compra por el arrendatario, se produciría el devengo por el importe de la totalidad

54 Estas ventas con reserva de dominio comprenden principalmente las ventas a plazos, en las que el vendedor garantiza el cobro total con dicha cláusula, de forma que el comprador no adquiere la propiedad del bien hasta que no se produce el pago del último plazo.

55 Y ello sin perjuicio de que, a efectos de otros impuestos, dichos contratos continuaran disfrutando de ciertas venta-jas, siempre que fuesen realizados con entidades autorizadas para la realización de operaciones de arrendamiento financiero.

56 Tal y como señala la DGT en contestación a Consulta de 22 de junio de 2001, “En el arrendamiento con opción de compra, cuando no existe el compromiso de ejercitar dicha opción, se produce una prestación de servicios, teniendo lugar el devengo en el momento en que resultan exigibles las distintas cuotas de arrendamiento”.



de las cuotas pendientes de vencimiento y por el valor residual, pasando así a considerarse como una entrega de bienes57.

Queda claro por tanto que aquellas operaciones derivadas de un arrendamiento financiero en el que no existe compromiso por parte del arrendatario de ejercitar la opción de compra al finalizar el mismo, debe calificarse como una “prestación de servicios”, originándose un devengo de tracto sucesivo a medida que se produzcan los vencimientos de las cuotas arrendaticias58. Y en el supuesto de que se formalizase tal compromiso, tendría lugar el devengo anticipado del IVA por todas las cuotas del arrendamiento pendien-tes de vencimiento, así como por el importe del valor residual, estimándose producida la entrega, por el solo hecho de formalizarse tal compromiso.

La interpretación adecuada del artículo 6.2.7º de la antigua Ley reguladora del IVA o del artículo 8.dos de la vigente Ley 37/1992 es, por tanto, aquella, en base a la cual el devengo del IVA por entrega de bienes en el arrendamiento financiero o con opción de compra se produce desde que se asume el compromiso u obligación de ejercitar dicha opción.

¿Cabría la posibilidad de escindir el negocio jurídico en cuestión en dos partes, una a efectos fiscales acordándose el ejercicio exclusivamente nominativo de la opción de compra respecto del IVA; y otra exclusivamente a efectos jurídico-privados, en el que se excluiría toda trascendencia jurídica?

Parece claro que no, tal y como tuvo oportunidad de precisar el TS en su Sentencia de 15 de noviembre de 200459. El compromiso de ejercitar la opción de compra que, al amparo de lo establecido en la Ley del IVA, confiere virtualidad a la entrega en los arrendamientos con opción de compra, no constituye en ningún caso una expresión de carácter meramente formulario desprovista de efectos jurídicos o carente de trascendencia entre las partes.

Por el contrario, es la formalización del compromiso vinculante para las partes la que, a efectos del impuesto, transforma la naturaleza del contrato, convirtiendo la del arrendamiento financiero en la carac-terizadora de una compraventa con pago aplazado sometido a término.

Ciertamente en las llamadas operaciones de tracto sucesivo, a las que se refiere el artículo 75.Uno.7 de la LIVA, tiene lugar el desarrollo de una prestación que se alarga en el tiempo o que presenta una pluralidad de manifestaciones, motivo por el que se busca dotarla de una propia especificidad que evite indetermina-ciones en la fijación del devengo. Es por ello, por lo que en los arrendamientos puros y simples, así como en los suministros de energía, de gas, de servicios telefónicos y demás operaciones de tracto sucesivo o continuado (caso por ejemplo de cesiones de derechos de autor, propiedad intelectual, etc.) el devengo

57 Tiene declarado a este respecto la doctrina administrativa, que el compromiso de ejercitar la opción de compra puede con-sistir en la aceptación de letras de cambio por cada una de las cuotas arrendaticias, lo que determinará la calificación de la operación como entrega de bienes, con la consiguiente aplicación de la norma de devengo propia de estas.

Véase en este sentido la contestación de la DGT a Consulta de 2 de febrero de 1995.58 En definitiva, es el ejercicio de esta opción de compra o el compromiso de su ejercicio lo que convierte al arrendamiento

financiero (prestación de servicios) en una entrega de bienes.

El arrendamiento financiero es una prestación de servicios hasta el momento de ejercitar la opción o comprometerse a ejercitarla, y una entrega de bienes desde el ejercicio o compromiso indicados. En estas condiciones, en el arrendamiento de servicios se aplicará la regla de devengo de los servicios y en el arrendamiento entrega, la regla especial que ahora se contempla.

59 Precisa no obstante el Alto Tribunal en el citado pronunciamiento que la exclusión de la trascendencia jurídica privada del compromiso no puede obviarse en ningún caso. A su juicio aquél, “ha de entenderse como la expresión de la voluntad en su día formulada y que no resulta desvirtuada por la circunstancia de que se terminara ejercitando la opción de compra. Sobre la base de dicha manifestación de voluntad representa más que el cumplimiento de una obligación, el ejercicio de una facultad derivada de la formulación originaria del contrato”.





resulta ligado a la exigibilidad de la parte del precio que comprenda cada percepción. Se trata, en defini-tiva, de una regla sencilla que posibilita una fácil aplicación del impuesto, ya que sería más complicado encontrar otro punto de referencia que resolviese con total claridad los distintos supuestos posibles. Ahora bien, dicho criterio no es de aplicación a los arrendamientos financieros, cuando estos se consideren a su vez entregas, al comprometerse el arrendatario a ejercitar la opción de compra. Por el contrario, sí que resultaría aplicable tratándose de prestaciones de servicios60.

Las entregas de bienes efectuadas por una entidad de leasing en virtud de un contrato de arrendamiento financiero, a pesar de que tienen la consideración de segunda o ulterior entrega, quedan excluidas de la exención del IVA si se efectúan en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arren-damiento financiero por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de este tipo (letra a del artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992).

En efecto, con la finalidad de que pueda resultar de aplicación el mecanismo de deducciones en actividades empresariales, la exención no se extiende a las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento financiero por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de esta clase, asimilándose el compromiso de ejercitar la opción al propio ejercicio de la misma61.

Ciertamente la sujeción de la operación al IVA no plantea duda alguna, dado el carácter empresarial de las partes intervinientes. La cuestión se centra por tanto en analizar si, a pesar de ello, nos hallamos ante alguno de los supuestos de exención previstos en el citado artículo 20.Uno.22º de la LIVA y, a su vez, en alguna de las excepciones que se establecen a dicha exención.

El mencionado precepto dispone, como ya hemos tenido ocasión de analizar, la exención en el impuesto para las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclava-das, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación62. Ahora bien, como ya hemos indicado, esta exención no se extiende a las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio

60 Téngase presente, además, que la norma se está refiriendo en estos casos a exigibilidad, no a cobro. Así, por ejemplo, si en un arrendamiento se ha pactado el pago del canon por períodos mensuales exigibles el primero de cada mes, el devengo se producirá en ese día. Y en los contratos de suministro eléctricos, de agua o en los servicios telefónicos, el devengo se producirá cuando sea exigible el pago de la factura expedida por la compañía suministradora o prestadora de los servicios. Pero obsérvese que hablamos de cuando resulte exigible, no de cuando se pague. Por ello, si no se paga nada empece tal situación a que haya obligación de ingreso de la cuota por parte del sujeto pasivo, sin que pueda acudirse además a los supuestos de modificación de la base imponible contemplados en el artículo 80 de la Ley, ya que la operación no se ha resuelto. Habrá un impagado, pero el servicio se entenderá prestado o la entrega se estimará realizada, debiendo ingresarse el impuesto correspondiente a tal consumo.

61 Esta circunstancia de la no extensión de la exención a segundas o ulteriores entregas con la finalidad de poder aplicar el mecanis-mo de deducción en actividades empresariales se produce también en las entregas de edificaciones efectuadas para su inmediata rehabilitación por el adquirente (este es el único medio de evitar que el rehabilitador soporte un IVA no deducible), así como en las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.

62 El principal objetivo de la Ley al disponer esta exención de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones no es otro que gravar todo el proceso de edificación una sola vez. El terreno, la urbanización, las obras de construcción hasta su ultimación y la primera entrega que el promotor realice están sujetas y no exentas, y las entregas posteriores se hallan exentas. A este respecto tiene la consideración de primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No se considera por tanto primera entrega la efectuada por el promotor des-pués de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante dicho plazo. Y no se computan los períodos de utilización por los adquirentes en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones. Tampoco tiene la conside-ración de primera entrega aquella que realiza una persona que no sea promotor, ni la que tiene por objeto un edificio en construcción. Por otra parte, a efectos de primeras o ulteriores entregas, no pueden calificarse como tales las transmisiones de edificaciones comprendidas en una transmisión global, no sujetas al impuesto. Precisamente por ello, declaró la DGT en contestación a Consulta de 15 de marzo de 1994 que las posteriores entregas podrán ser, en su caso, primeras entregas, a pesar de que se realicen por personas que no sean sus promotores.



de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento financiero por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de esta clase.

¿Qué efectos puede originar el hecho de haber ejercido anticipadamente la opción de compra de cara a exigir, con motivo de la entrega, la tributación en concepto de IVA o de Transmisiones Patrimoniales? ¿Constituye el ejercicio de la opción de compra antes de la finalización del contrato de arrendamiento financiero una práctica habitual en este tipo de contratos que no desvirtúa la naturaleza del mismo?

A priori, si acudimos a la Ley 26/1988, de 29 de julio, de Disciplina e Intervención de Entidades de Crédito, podemos observar que dicha norma, al regular este tipo de contratos, establece unos plazos de duración mínimos, contemplando al mismo tiempo la posibilidad del ejercicio de la opción de compra al término de aquéllos. Y al referirse al momento en que ha de ejercitarse la opción de compra establece la citada Ley que la opción ha de efectuarse al finalizar el contrato de arrendamiento. Parece claro por tanto que, desde la perspectiva del tráfico mercantil, el ejercicio anticipado de la opción de compra no ha de estimarse inherente al contrato mismo, sino que constituye un transmisión que requiere necesariamente la previa resolución del contrato de arrendamiento.

Tal y como venimos reiterando la exención recogida en el artículo 20.Uno.22º de la LIVA está prevista para las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, precisando no obstante a continuación dicho artículo que la exención no se extiende, “(...) a las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero”.

Ahora bien, tratándose de aquellos supuestos en los que la opción de compra que se ejercita no es la inherente a esta clase de contratos, debido a que resulta anticipada a su término, no podremos acudir a lo dispuesto en la letra a) del artículo 20.Uno.22º de la LIVA. Por el contrario, estaríamos ante una segunda o ulterior transmisión de edificación que habría de quedar sujeta al régimen general, de conformidad con el cual la operación estaría sujeta y exenta al IVA y sujeta a Transmisiones Patrimoniales63.

¿Altera este razonamiento lo dispuesto en el último inciso del artículo 20.Uno.22º.a) de la LIVA? Señala el legis-lador en este último inciso del citado precepto, refiriéndose al régimen de la no exención, que, “a efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra”. De este modo se está asimilando el régimen de la opción de compra al compromiso firme de que dicha opción va a ejercitarse. Ahora bien, de ninguna manera se está admitiendo la no exención para aquellas transmisiones efectuadas con motivo del ejercicio anticipado de la opción de compra64.

63 Tal y como prevé el artículo 75.1.1º de la LIVA, a efectos de este impuesto, determinadas operaciones se califican como entregas de bienes aunque no se transmita la propiedad en el momento en que se realizan. El legislador del IVA las considera entregas porque tienen efectos económicos semejantes a los de la transmisión de la propiedad, al margen de que algunas de ellas presenten reglas especiales para su devengo. Así sucede en las entregas de bienes efectuadas en virtud de: contrato de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva; arrendamiento-venta de bienes y arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes. La propia DGT precisa en contestaciones a Consultas de 23 de septiembre de 1994 y de 1 de julio de 1996, que esta es la regla aplicable en los arrendamientos con opción de compra y con compromiso de ejercitar esta opción. En estas operaciones, el IVA se devenga cuando los bienes objeto de la entrega son puestos en posesión del adquirente, a pesar de que en ese momento no se produzca la transferencia de la propiedad.

64 Véase a este respecto, la STSJ de Madrid de 23 de enero de 2004, en la que se afirma que, “(...) Es cierto que el artículo 20.Uno.22º de la LIVA no establece un plazo para esas entregas efectuadas en el ejercicio de la opción de compra, pero es evidente que dentro de la interpretación sistemática de las leyes tributarias no puede obviarse que ese ejercicio de la opción de compra se realiza al final del plazo previsto contractualmente, y si se anticipa tres años, tal y como sucedió en el presente caso, no se está produciendo el supuesto previsto para la exención, al no poder ser considerado entonces como un contrato de arrendamiento financiero, por no cumplirse, con la cancelación anticipada, uno de los requisitos previstos para dichos contratos. Y ello con independencia de que al efectuarse la cancelación anticipada se hiciese frente a las cuotas pendientes de amortización, ya que dicho pago no altera el incumplimiento de uno de los requisitos del contrato”.





En suma, el adelanto del ejercicio de la opción de compra de un inmueble correspondiente a un leasing inmobiliario, incumpliéndose el plazo mínimo fijado para estas operaciones, determinaría que no nos hallemos ante el ejercicio de la opción de compra, sino de una segunda o ulterior entrega sujeta pero exenta de IVA y sujeta por tanto a la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITPyAJD65.

Pues bien, a la luz de este conjunto de consideraciones estimamos que deben mejorarse las condiciones fiscales del arrendamiento de viviendas con opción de compra a efectos del IVA, dado que su actual tri-butación resulta poco atractiva. Y es que mientras el alquiler de viviendas se encuentra, como es sabido, exento de IVA y la compra tributa al 7%, en los arrendamientos con opción de compra se aplica un IVA del 16% sobre el precio mensual del alquiler.

Tal y como ya hemos señalado, en los arrendamientos con opción de compra el inquilino satisface un alquiler y, al cabo de unos años (normalmente en un plazo de entre dos y cinco años) puede ejecutar la opción de compra. Al hacerlo una parte del alquiler mensual, previamente acordado por las partes, se considera como un anticipo por la adquisición de la vivienda.

Dada esta operación, la fiscalidad que asume el inquilino a efectos del IVA convierte la operación en poco atractiva. Y ello debido a que el arrendatario que goza de una opción de compra ha de satisfacer un 16% de IVA sobre el alquiler mensual. En el supuesto de que finalmente el inquilino ejecutase la opción de compra, el precio de la vivienda tributaría al 7%. Sin embargo, una parte del alquiler satisfecho por el arrendatario y que sirve de anticipo para la adquisición de la vivienda habría estado tributando al tipo del 16%. Y, a pesar de que Hacienda habría de devolver entonces dicha diferencia si no se ejecuta la opción de compra, el inquilino no recuperaría ni un euro del IVA soportado.

En definitiva termina originándose una situación en virtud de la cual, mientras que cuando un sujeto solicita financiación a una entidad bancaria para adquirir una vivienda el interés se encuentra exento de IVA, satis-faciéndose por la adquisición, un 7 ó incluso un 4%, siendo dicha financiación prestada por el promotor de la vivienda, surge la obligación de satisfacer el IVA derivado de aquélla y, además, a un tipo de gravamen del 16%. Ahora bien, conviene precisar que esta tributación al tipo de gravamen del 16%, sólo se aplica en el alquiler con opción de compra de viviendas nuevas. Tratándose de pisos de segunda mano este tipo de operaciones se encuentran exentas de IVA, si bien el arrendador no tiene derecho a deducción.

Teniendo presente esta situación varias serían las alternativas susceptibles de ser adoptadas. En primer lugar, declarar exentos de IVA los alquileres con opción de compra de viviendas nuevas. A nuestro juicio esta primera posibilidad no resultaría atractiva fiscalmente, ya que el promotor no podría deducirse el IVA soportado. Y, en segundo término, rebajar del 16 al 7% el IVA que se aplica al alquiler de vivienda con opción de compra, equiparándolo así a la compra de viviendas nuevas. Esta segunda alternativa creemos que sería la más adecuada.

5. UNA CUESTIÓN DEFINITIVAMENTE CLARIFICADA: LA TRIBUTACIÓN DE LAS OPERACIONES DE CESIÓN DE CRÉDITOS O DERECHOS DE ADQUISICIÓN DE INMUEBLES EN CONSTRUCCIÓN

A lo largo de estos últimos años han venido sucediéndose dentro del tráfico inmobiliario determinadas operaciones en las que, con anterioridad al inicio de las obras de urbanización o construcción de un

65 A tal efecto puede consultarse la Resolución del TEAC de 27 de julio de 2005, en la que se califica la operación como sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.



5. Una cuestión definitivamente clarificada: la tributación de las operaciones de cesión...

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inmueble, o bien antes de concluirse su edificación, el promotor o, en su caso, el constructor de aquél, opta por transmitir en documento privado un derecho futuro a su adquisición una vez terminado el mismo, procediendo posteriormente el titular del inmueble (es decir, el titular de dicho derecho) a efectuar su transmisión a otro particular y adquiriendo este último la totalidad de los derechos y obligaciones deriva-dos de un contrato privado, incluido el derecho a comprar el inmueble de que se trate.

Nótese que este contrato privado al que nos referimos ha sido concertado previamente por otro particular con una empresa promotora o constructora, siendo dicho particular quien posteriormente procede a su transmisión. Tiene lugar así una operación de cesión onerosa de derechos privados de compra de inmuebles en virtud de la cual una persona que ha adquirido un derecho de compra antes de la construcción o de la finalización de una determinada edificación, esto es, que ha comprado sobre plano, lo cede a otra perso-na. En otras palabras, a través de estas operaciones de inversión inmobiliaria se cede el derecho privado a adquirir un inmueble cuya construcción todavía no ha finalizado a una persona distinta de la que concertó inicialmente su adquisición con la constructora o promotora inmobiliaria, siendo necesario además que estas empresas cambien a los contratantes iniciales por los cesionarios o adquirentes de los derechos.

Podríamos identificar, en consecuencia, dentro de estas transmisiones de derechos derivados de compra-ventas inmobiliarias, la existencia de hasta tres operaciones distintas: en primer lugar, el contrato originario, celebrado entre el promotor y el cedente del contrato; en segundo término, la cesión del derecho entre el cedente y el cesionario; y, finalmente, la entrega del bien realizada por el promotor a favor del cesionario.

Pues bien, tratándose de estas operaciones que tienen por objeto la adquisición de una opción de compra relativa a la adquisición de un inmueble, la cual se ha de ejercitar voluntariamente durante un plazo deter-minado o en una fecha concreta, se plantea la cuestión relativa a cuál debe ser su tributación a efectos de los Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y sobre el Valor Añadido y, más precisamente, cuál debe ser la base imponible de la operación principal, es decir, la compraventa, en el supuesto de que se ejercite la opción de compra y el precio satisfecho por la misma se descuente del correspondiente a dicha compraventa.

Son varias las contestaciones que, a lo largo de estos dos últimos años, ha ofrecido la DGT en relación con la tributación de estas operaciones consistentes en la cesión de la titularidad de una vivienda a través de un contrato privado de venta celebrado con el promotor, y en favor de una tercera persona distinta del comprador al que se le ha cobrado parcialmente el precio.

Así, por ejemplo, afirma el citado Centro Directivo en contestación a Consulta de 12 de julio de 2006 que, la cesión de estos derechos privados de compra que ostentan los compradores de inmuebles a construir o en construcción, no determina la existencia de una compraventa de los mismos, sino de derechos persona-les no inscribibles que, siendo realizada por un empresario o profesional en el ámbito del desarrollo de su actividad, tributará por IVA o bien quedará sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITPyAJD, si quien la realiza es un particular. Añadía además la DGT, que la base imponible en este tipo de cesiones vendría determinada por el valor real del inmueble que se construya, debiendo aplicarse a este respecto, en su caso, lo dispuesto en el artículo 17.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley reguladora del ITPyAJD, de conformidad con el cual, “En la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación, se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos”.

Refiriéndose a las eventuales obligaciones formales que hubiese de asumir la empresa inmobiliaria que, en el supuesto planteado, constituyó el derecho de compra del inmueble, estimó la DGT en la citada Resolución que la misma carece de obligaciones formales al respecto, sin perjuicio de que deba exigir el




pago del impuesto al objeto de poder realizar los cambios de titularidad que la cesión lleva consigo. Y, por lo que respecta a la repercusión de estas operaciones en el ámbito del IVA, tanto en relación con los pagos anticipados ya realizados por el cedente (que han devengado el impuesto) como cuando se devenga el IVA, considera la DGT que dicho devengo se producirá por la entrega del inmueble cuando se realice dicha transmisión, descontándose las cantidades ya devengadas y satisfechas en las entregas a cuenta por el cedente o por el cesionario.

En suma, a juicio de la DGT la realización de esta operación origina el hecho imponible de la modalidad TPO en el momento de la cesión, quedando integrada la base imponible por el valor real del inmueble, y sin que alcancen a la empresa obligaciones formales en este impuesto. Y no cabe estimar producido el hecho imponible del IVA por la realización de unos pagos anticipados por el adquirente que, no obstante, determinan el devengo del impuesto correspondiente a dichos pagos, produciéndose únicamente la suje-ción de la primera entrega de la vivienda realizada por la promotora una vez finalizada su construcción. Asimismo se produciría la repercusión del IVA con motivo de la entrega del inmueble correspondiente al precio total del mismo objeto de compraventa, minorado por el IVA repercutido con anterioridad por los pagos anticipados.

Esta misma línea de interpretación fue seguida con posterioridad por la DGT en la contestación a Consulta de 23 de noviembre de 2006. Tal y como se señala en la misma, estas operaciones por las que se cede el derecho privado a la adquisición de un inmueble cuya construcción se encuentra todavía sin terminar a una persona distinta de aquélla que hubiese concertado inicialmente su adquisición con la constructora o promotora inmobiliaria, así como cualquier otra por virtud de la cual se adquiera un derecho a la entrega de una construcción terminada futura (caso, por ejemplo, de la cesión de un solar a cambio de la entrega de parte de los inmuebles construidos sobre el mismo), podrían quedar sujetas, en principio al IVA, adqui-riendo entonces la consideración de sujeto pasivo el transmisor del derecho, y debiendo cuantificarse la base imponible en el importe de la contraprestación correspondiente.

Ahora bien, no siendo el transmitente sujeto pasivo del IVA, esto es, si no tuviese la consideración de empresario o profesional o, aunque lo fuera, no desarrollando la operación en cuestión en el ejercicio de su actividad, dicha operación no quedaría sujeta al IVA y, dado su carácter oneroso, sería gravada por la modalidad de TPO del ITPyAJD. Y, en este último caso, insiste la DGT, la base imponible de la operación se correspondería con el valor real de los bienes o derechos que el cesionario adquiera al ejercitar el derecho objeto de cesión, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17.1 del TR. Nada señala sin embargo el cita-do Centro Directivo respecto de la eventual aplicación del artículo 47 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del ITPyAJD, relativo a la transmisión de bienes y derechos, y de conformidad con el cual, “Cuando en la transmisión de créditos, derechos o acciones, mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación, el valor de aquéllos no conste, se practicará una liquidación con carácter provisional sobre el que, a requerimiento de la Administración, declaren los interesados en el plazo de diez días, y sin perjuicio de ampliarla al exceso, si lo hubiere, del verdadero valor de los bienes y derechos transmitidos cuando, por hacerse efectivo, sea conocido el de los bienes que mediante aquéllos se obtengan, practicándose entonces liquidación definitiva”66.

De este modo concluía la DGT que, la cesión efectuada a un tercero por el comprador de un inmueble de los derechos del contrato privado de compraventa celebrado con el promotor, realizada antes de la

66 Añade a continuación el citado precepto en su apartado segundo que, “Si en el plazo indicado los interesados no hicieran la declaración del valor, lo fijará la Administración, practicando liquidación sin perjuicio de las reclamaciones que procedan. Si no fuere posible a la Administración, por ningún concepto, fijar el valor de los derechos y acciones transmitidos, se aplazará la liquidación, haciéndolo constar así por medio de nota extendida al pie del documento”.




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finalización y consiguiente entrega de la construcción, se encuentra sujeta a la modalidad de TPO del ITPyAJD, quedando la base imponible de la operación integrada (con independencia de cuales hayan sido las cantidades entregadas al promotor y las que el transmitente reciba del nuevo comprador) por el valor real del inmueble cuyos derechos se transmiten, el cual sería susceptible de quedar asimilado al valor de mercado. Idéntico razonamiento puede encontrarse en la contestación facilitada por la DGT a Consulta de 28 de noviembre de 2006.

Mediante contestación a Consulta de 17 de enero de 2007 reiteró nuevamente la DGT que aquellas opera-ciones consistentes en la cesión de derechos de compra de una vivienda en construcción por un particular no empresario se hallan sujetas a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITPyAJD, quedando integrada la base imponible de esta transmisión onerosa por el valor real de la vivienda cuyos derechos se transmiten. En cambio, tal y como precisa el citado Centro Directivo en su Resolución de 4 de abril de 2007, tratándose de una operación en virtud de la cual una sociedad cede a terceros sus derechos sobre la compra de determinados inmuebles que adquirió en virtud de contrato privado, nos hallamos ante una operación sujeta a IVA cuya base imponible estará constituida por la contraprestación que satisfaga el adquirente como consecuencia de la citada transmisión de los derechos de compra sobre el mismo.

Con posterioridad, en la contestación a Consulta de 21 de diciembre de 2007 insiste la DGT, al hilo de la especial naturaleza de estas operaciones, en virtud de las cuales un comprador suscribe un contrato privado de compraventa con la entidad promotora, solicitando con posterioridad un cambio de titularidad para ceder sus derechos a un tercero en el instante de firma de la escritura pública que, mientras el edificio se encuentra en construcción, el contrato de compraventa de viviendas celebrado entre el promotor y el particular sólo determina el surgimiento de unos pagos anticipados por los adquirentes y el devengo del IVA correspondiente a los mismos, no habiéndose producido el hecho imponible de este último Impuesto, ya que éste tiene lugar con la entrega de la vivienda ya construida.

En cambio, la transmisión onerosa efectuada por el particular de los derechos sobre la vivienda a un terce-ro que será quien, finalmente, figure como comprador, está sujeta a la modalidad de TPO del ITPyAJD.

En la presente Resolución la principal cuestión suscitada fue la relativa a si la entidad promotora tenía la obligación de rectificar aquellas facturas que expidiese hasta la fecha de transmisión de los derechos, por corresponder a pagos a cuenta devengados conforme a derecho. A juicio de la DGT, la respuesta ha de ser negativa, si bien precisa a continuación que en las facturas que hubiesen sido expedidas por la entidad promotora con posterioridad a la transmisión de los derechos habría de hacerse constar, como destinata-rio, al tercero adquirente de los mismos, al igual que en aquella otra factura correspondiente a la entrega definitiva de la vivienda, en la cual la base imponible deberá reflejar, además, la totalidad del precio de ésta, sin perjuicio de que el importe a pagar considere la totalidad de los pagos a cuenta efectuados, tanto al inicial comprador como a la entidad promotora hasta la fecha de venta, repercutiéndose las correspon-dientes cuotas de IVA.

Ya con anterioridad, en contestaciones a Consultas de 31 de diciembre de 2003 y de 16 de junio de 2004, estimó la DGT que había que atender al valor real de los inmuebles cuyos derechos fuesen objeto de cesión. Se afirmaba concretamente en la segunda de las resoluciones apuntadas, que la operación por la que un particular, comprador de un inmueble en construcción, cede a un tercero, mediante contrapres-tación, los derechos de contrato privado de compraventa celebrado con el promotor antes de la finali-zación y consiguiente entrega de la construcción de dicho inmueble, se encuentra sujeta al ITPyAJD en su modalidad de Transmisión Patrimonial Onerosa, de conformidad con lo previsto en el artículo 7.1 del Texto Refundido regulador del citado impuesto, a cuyo tenor, “Son transmisiones patrimoniales sujetas las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio




de las personas físicas o jurídicas”. Y, por lo que al IVA se refiere, manifestó la DGT en contestación a Con-sulta de 3 de diciembre de 2003, que la celebración del contrato entre el promotor y el cedente determina que, en el instante del devengo de la entrega de bienes, aquél (el promotor) deba repercutir el impuesto sobre el precio total de la compraventa, si bien minorado en las cantidades que ya hubiesen sido objeto de repercusión al cedente. De este modo la base imponible del IVA vendría determinada por el total de lo pagado por ambos compradores al promotor, no por la suma de dichas partidas.

En definitiva, a la luz de lo manifestado por la DGT a través de este conjunto de contestaciones puede constatarse que, de cara a liquidar estos actos o negocios así como a comprobar las autoliquidaciones practicadas por los particulares, la Administración estimaba aplicable el artículo 17.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, adoptando en consecuencia como valor real, no el correspondiente al derecho a com-prar, sino el imputable al bien inmueble respecto del cual se obtuvo el derecho a comprar. Consideraba así la Administración que la base imponible ha de corresponderse con el valor real de los bienes o dere-chos que el cesionario adquiera, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 17.1 del Texto Refundido y 47 del Reglamento del ITPyAJD. En efecto, a juicio de la DGT había que estar al valor real del inmueble cuyos derechos hubiesen sido cedidos, ya que dicho bien es el que obtendrá en su día el cesionario de los derechos del contrato privado de compraventa cuando ejercite aquéllos.

Nótese que el único apoyo normativo con el que contaba la Administración de cara a elaborar su calificación era el artículo 17.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993. Ahora bien, ¿resulta verdaderamente aplicable el citado precepto al presente caso? Desde nuestro punto de vista la respuesta ha de ser negativa, ya que el refe-rido precepto no es sino una concreción del principio de calificación regulado en el artículo 2.1 del citado Texto Refundido, al amparo del cual el impuesto ha de exigirse con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan otorgado y pres-cindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia.

Es cierto que la función calificadora atribuida a la Administración ha de permitir a ésta analizar aquellas circunstancias de la realidad que pueden hallarse incluidas en los supuestos de hecho de la norma y, más precisamente, en aquellos preceptos a través de los cuales se tipifican los hechos imponibles. Se trata, por tanto, de un instrumento antielusorio que debe ser aplicado, única y exclusivamente, atendiendo al presupuesto fijado por la norma.

Como ya hemos tenido oportunidad de precisar, el artículo 17 del TRLITPyAJD establece que la cesión de estos derechos debe tributar por los mismos conceptos y tipos que los bienes o derechos futuros a adquirir. Por su parte el artículo 47 del Reglamento del Impuesto, encuadrado dentro del Capítulo III del citado texto reglamentario, relativo a la base imponible, dispone en su apartado primero que, cuando en la transmisión de créditos, derechos o acciones mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación, el valor de aquéllos no conste, habrá de practicarse una liquidación provisional sobre aquél que, a requerimiento de la Administración, declaren los interesados en el plazo de 10 días, y sin perjuicio de ampliarla al exceso, si lo hubiere, del verdadero valor de los derechos transmitidos cuando, por hacerse efectivo, sea conocido el de los bienes que mediante aquéllos se obtengan, practicándose entonces la liquidación definitiva.

Ahora bien, cabe plantearse si de la dicción del artículo 17.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993 puede llegarse al criterio adoptado por la Administración.

Lo que el citado precepto señala es que dichos créditos o derechos cedidos han de tributar por los mismos conceptos y tipos que los bienes o derechos que se puedan adquirir mediante el ejercicio de aquéllos. No se habla de “concepto”, en singular, sino de “conceptos”, en plural, disponiendo que la cesión de estos derechos tribute por los mismos conceptos y tipos que los bienes o derechos futuros a adquirir.




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¿Debe quedar incluida la base imponible dentro de dichos “conceptos”? A juicio de la DGT, de lo dis-puesto en el citado artículo 17.1 del TRLITPyAJD, conjuntamente con lo establecido en el artículo 47 del Reglamento del Impuesto, se deduce que la normativa del citado impuesto se está refiriendo también a la base imponible, al determinar que se liquide por los mismos conceptos que los elementos a adquirir. En consecuencia, el criterio determinante para la configuración de la base imponible debía serlo el valor del bien que se obtenga por el ejercicio del derecho que se transmite.

A lo largo de diversos pronunciamientos nuestro Tribunal Supremo ha tratado de precisar el alcance del artículo 17.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993.

Así, por ejemplo, en su Sentencia de 17 de junio de 1994 afirmó el TS (refiriéndose al artículo 88 del antiguo Texto Refundido de 1980, vigente en aquel momento y de contenido esencialmente idéntico al actual artículo 17.1 del Texto Refundido de 1993), que se trataba de un precepto concebido para evitar la elusión mediante el empleo de fórmulas que, bajo la apariencia de transmisión de créditos o derechos, enmascaren u oculten una transmisión real de bienes sometida a tributación como tal. Con posterioridad señaló el Alto Tribunal en su Sentencia de 25 de junio de 1998 que, “(…) Una permuta de un solar por la entrega futura de determinadas construcciones da lugar a la exigencia del tributo y, por ende, a considerarlo como una permuta por el valor real de las construcciones futuras a entregar”.

A nuestro juicio, la principal finalidad perseguida por el legislador al disponer en el artículo 17.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993 que se calificará como adquisición de bienes la adquisición de derechos mediante cuyo ejercicio deban obtenerse bienes determinados, fue la de otorgar una regulación a aque-llos supuestos en los que se obtienen derechos a adquirir bienes inmuebles desde la perspectiva de la equiparación de las promesas de venta con las compraventas, la cual sólo resulta posible tratándose de un verdadero contrato de carácter consensual de venta ya perfeccionado.

Dicho de otro modo, el artículo 17.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993 fue diseñado para aquellos supuestos en los que las partes otorgan un primer documento, situando no obstante en un momento pos-terior la entrega del documento público, a la que quedan obligados, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1.279 del Código Civil. Piénsese que en estos casos el documento inicialmente otorgado recoge ya de manera expresa la intención de las partes de transmitir, restando únicamente que se produzca la entrega instrumental. A través de la formalización de este primer contrato se adquiere ya un derecho destinado a obtener la entrega de una cosa concreta y determinada, constituyendo el otorgamiento de la escritura pública una traditio instrumental destinada a suplir la falta de una tradición real, a la que se refiere el artículo 1.462 del Código67.

La Administración únicamente podrá ejercitar la potestad calificadora que le atribuye el artículo 17.1 del TRITPyAJD, cuando la transmisión de un derecho determine realmente la del bien, lo que sólo sucederá en aquellos casos en los que las declaraciones de voluntad de las partes hayan tenido como finalidad el esta-blecimiento de un contrato definitivo (en la mayoría de supuestos, un contrato de compraventa), restando únicamente la concurrencia de un requisito relativo a la forma y no a la validez del contrato.

La DGT estimaba que la base sobre la que debía aplicarse el tipo de gravamen debía quedar constituida por iguales conceptos y tipos que si se transmitiera el inmueble, considerando así que con el ejercicio futu-ro del derecho adquirido se obtendrá aquél. Sucede, sin embargo, que lo que se adquiere en estos casos es un simple derecho, no existiendo el compromiso de ejercitar la opción final de compra a diferencia de

67 Recuérdese además que a esta ficta traditio tiene derecho todo comprador como entrega de la cosa comprada en aras de adquirir la propiedad sobre ella, de acuerdo con el sistema de título y modo regulado en el artículo 609 del Código Civil.




lo que ocurre, por ejemplo, con el contrato de leasing. En cambio, como hemos indicado, lo dispuesto en el artículo 17.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993 ha de aplicarse a aquellas situaciones en las que cabe aludir a la existencia de una transmisión, siendo en estos casos en los que la atribución del derecho a recibir un bien equivale a la adquisición, contribuyendo a formalizar la entrega dicha adquisición, que ha quedado perfeccionada con carácter previo. Y estas operaciones no pueden identificarse con aquellas otras en las que lo que se produce es la adquisición a través de escritura pública de un derecho a la adqui-sición futura del bien.

En ningún caso se está adquiriendo el bien, ya que para ello es condición necesaria el ejercicio del derecho, celebrándose el oportuno contrato traslativo de compraventa y satisfaciéndose el precio correspondiente68.

Cabía estimar, en consecuencia, que el artículo 17.1 del TRLITPyAJD no debía ser tenido en cuenta a la hora de proceder a calcular la base imponible de aquellas operaciones en las que se obtiene el derecho a adquirir un inmueble sino, por el contrario, el artículo 7.1 del citado Texto, dado que nos hallamos ante la transmisión onerosa por un acto inter vivos de un derecho. Y, por lo que respecta a la base imponible de la operación, ésta habrá de determinarse por el valor real del bien transmitido (artículo 10.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993), que no es otro que el precio satisfecho por el derecho a comprar el inmueble.

Por otra parte debe analizarse hasta qué punto la interpretación defendida a este respecto por la Admi-nistración Tributaria fundamentada, en nuestra opinión, en una inexacta aplicación del artículo 17.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, podía llegar a originar una vulneración de las exigencias derivadas del necesario respeto al principio de capacidad contributiva, regulado en el artículo 31.1 de la Constitución. Piénsese que, en la medida en que el adquirente, después de hacerse con el derecho a adquirir el bien, lo ejercita comprando en escritura pública el inmueble por un precio determinado, queda claro que con anterioridad sólo obtuvo el derecho a adquirir y no la propiedad del inmueble, así como que la adquisición del derecho no se puede valorar igual que la adquisición del bien.

Y es que proceder a valorar la adquisición del derecho como si se tratase de la adquisición del bien signi-ficaría, de entrada, obligar a tributar al adquirente por algo que no se adquirió. Recuérdese que el sujeto no adquiere el bien, sino únicamente el derecho a adquirir el bien, no pudiendo tomarse en consideración a este respecto una mera manifestación de riqueza de carácter ficticio. Por otra parte, la capacidad econó-mica sometida a gravamen en la Modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITPyAJD es aquélla que se pone de manifiesto como consecuencia de una adquisición derivativa sujeta a una atribución patri-monial onerosa, quedando fijada la base imponible en función de lo realmente adquirido.

La vulneración del principio de capacidad económica parecía pues clara, máxime si tenemos en cuenta que, tal y como declaró el Tribunal Constitucional en su Sentencia 221/1992, de 11 de diciembre, la quie-bra del citado principio constitucional tributario se produce “en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea, no ya potencial, sino inexistente o ficticia, excluyendo la aplicación de este principio el gravamen de la riqueza ficticia”69.

A mayor abundamiento, si estimamos, como así parece suceder, que con la adquisición del derecho a adquirir el inmueble ya se dispone de éste, no parece aceptable desde el punto de vista del respeto al

68 Incluso cabe la posibilidad de que quien adquiera este derecho a la adquisición futura de un inmueble no llegue nunca a adquirir este último, ya sea porque transmita el derecho (el cual presenta siempre un valor económico) o porque renuncie a su ejercicio.

69 En este mismo sentido se pronunció posteriormente el intérprete supremo de nuestra Constitución, en su Sentencia 194/2000, de 19 de julio.




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principio de capacidad económica proceder a gravar la adquisición de este último (el inmueble), dado que incurriríamos en un supuesto de doble imposición contrario a las exigencias derivadas del citado principio. En efecto, al liquidarse la adquisición del derecho a adquirir el inmueble, tomando como base imponible una de carácter similar a aquélla que correspondería a la adquisición del propio inmueble, se estaría gravando dos veces esta última operación, incurriendo en una determinación inexacta de la base imponible70.

Muy probablemente la interpretación defendida por la Administración Tributaria, persiguiera desfavore-cer las constituciones de promesas de venta y las transmisiones de derechos a comprar las cuales, de un tiempo a esta parte, han venido asociándose al desarrollo de políticas de especulación inmobiliaria. Ahora bien, no creemos que la consecución de esta finalidad, de carácter extrafiscal, deba alcanzarse a costa de adoptar una interpretación de la norma fiscal contraria a las exigencias derivadas de la justicia tributaria. Porque, si bien los fines extrafiscales son, a todas luces, lícitos, deben perseguirse respetando las garantías del conjunto de los principios constitucionales tributarios71.

Pues bien, en la actualidad, refiriéndose a este tratamiento fiscal de la cesión de créditos o derechos de adquisición de inmuebles en construcción, consistente en determinar una base imponible a efectos del ITPyAJD cuantificada en función del valor total construido de los inmuebles, la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el IVA y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, incor-pora una modificación destinada a ajustar el valor real del inmueble en construcción en el momento de la cesión del derecho privado de compra, en aras de posibilitar su transmisión a los actuales contratantes que tengan dificultades para seguir con la adquisición y una mayor flexibilidad a este mercado.

Señala concretamente el apartado 1 del artículo 17 del TRLITPyAJD tras su nueva redacción que, “1. En la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos. Sin embargo, en el caso de inmuebles en construcción, la base imponible estará constituida por el valor real del bien en el momento de la transmisión del crédito o derecho, sin que pueda ser inferior al importe de la contraprestación satisfecha por la cesión.”

Esta limitación de la base imponible al valor real que tenga el bien en el momento de la transmisión del crédito o derecho resulta especialmente aplicable a aquellos supuestos de transmisión entre particulares del derecho de adquisición de una vivienda en construcción. De este modo se persigue evitar un gravamen impositivo que, sumado al que se produce por el IVA que satisface el nuevo propietario del derecho cuan-do adquiere la vivienda, determinaba en la práctica la imposibilidad de la transmisión de estos derechos.

Sin lugar a dudas, a través de la adopción de esta medida parece perseguirse igualmente incentivar la transmisión de derechos de adquisición de vivienda, considerando especialmente a los particulares que compraron tales derechos con unas expectativas de evolución de los precios de los inmuebles y de oferta hipotecaria que, a día de hoy, ya no concurren.

Por otra parte, al amparo de la interpretación administrativa elaborada por la DGT a este respecto, podía llegar a estimarse que se origina una doble tributación: la cesión constituirá, en la mayor parte de los casos,

70 Véase a este respecto, con carácter general, la STC 194/2000, de 19 de julio, en la que se afirma que, “El gravamen simul-táneo de una misma manifestación de riqueza por dos conceptos distintos, uno real y otro ficticio, vulnera el principio de capacidad económica”.

71 Tal y como manifestó el Tribunal Constitucional en su Sentencia 37/1987, de 26 de marzo, “Los fines extrafiscales no pueden desconocer o contradecir el principio de capacidad económica o de pago”.




una operación sujeta a la modalidad de TPO del ITPyAJD; y la entrega del bien tendrá la consideración de operación sujeta y no exenta de IVA.

¿Resulta admisible esta doble tributación, dada la relación de incompatibilidad existente entre el IVA y el ITP? A priori habría que pensar que no, ya que no cabe admitir la tributación simultánea de una misma operación por los impuestos citados. Tal y como establece el artículo 4.cuatro de la Ley 37/1992, “Las operaciones sujetas a este Impuesto no estarán sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”. En otras palabras, sólo puede gravarse una operación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales en aquellos casos en los que la misma no se halla sujeta al IVA. Y, desde luego, sobre la adquisición de un inmueble no pueden recaer tanto el IVA como la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP.

Ahora bien cabía igualmente la posibilidad de alegar, frente a esta argumentación, que ha de diferenciarse en este punto entre la llamada “doble imposición económica” y la “doble imposición jurídica”, siendo esta última la que no puede considerarse aceptable en un sistema tributario o en una operación concreta. Así las cosas, y por lo que respecta al presente supuesto, podría aceptarse que se diese una doble imposición económica pero no la de carácter jurídico, al tratarse de la confluencia de dos impuestos distintos, cuyos elementos esenciales (hecho imponible, base, sujeto pasivo, etc.) resultan igualmente diversos.

Recapitulando, de conformidad con la antigua interpretación defendida por la DGT, actualmente superada a raíz de la reforma operada por la Ley 4/2008, la obtención del derecho a adquirir un inmueble debía tributar por la modalidad de TPO, por una base imponible equivalente a la que correspondiese a la adqui-sición del inmueble, quedando sujeta además la compraventa posterior del inmueble al IVA, si de lo que se trata es de una entrega de aquél realizada por un promotor empresario.

Y, en aquellos otros supuestos en los que ya de entrada el propietario del inmueble tenga la condición de empresario o profesional, se producirá la sujeción al IVA, tanto de la cesión de la opción como de la entrega del inmueble, en caso de que aquélla se ejercite. Dada esta última clase de operaciones estaríamos en presencia de dos supuestos de hecho imponibles distintos y separados dentro del IVA. De una parte, una prestación de servicios consistente en la cesión de la opción de compra que efectúa el propietario del inmueble a favor de un tercero; y, de otra, y en su caso, una entrega de bienes consis-tente en la venta del inmueble al titular de la opción de compra.

Pues bien, teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 78.uno de la LIVA, en el que se establece que el importe de la base imponible queda integrado por la total contraprestación, ha de concluirse que la base imponible de la opción de compra vendrá determinada por el importe del precio acordado por la misma. Así las cosas, en el instante de la suscripción el cedente deberá repercutir el IVA devengado al cesionario, al tipo general del 16%. A continuación, una vez llegado el vencimiento de la opción, puede llegar a suceder que la misma no termine de ejecutarse, circunstancia que no tendrá ninguna consecuencia a efectos del impuesto. Si, por el contrario, el cesionario ejercitase la opción de compra y, como se ha indicado, el precio que en su día abonó por la misma hubiese sido tenido en cuenta como menor precio de la compraventa, la aplicación del artículo 78.uno de la Ley del IVA conduciría a tener que calcular el importe de la base imponible en el precio acordado.

Por otra parte, en este segundo supuesto, esto es, en caso de que se ejercite la opción y se adquiera el inmueble, no será procedente alterar la operación correspondiente a la suscripción de la opción de com-pra. De este modo el IVA que hubiese sido devengado en su día cuando se cedió dicha opción y que debió haberse repercutido a la persona del cesionario (actual adquirente del inmueble) no deberá ser rectificado en cuantía alguna, y tampoco debe estimarse que ha quedado sin efecto, como consecuencia de que el precio de la opción se considere como menor valor de la compraventa. En este sentido viene pronuncián-




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dose la DGT, en contestaciones a Consultas de 10 de abril y 5 de julio de 2007. En ambos pronuncia-mientos, el citado Centro Directivo concreta la improcedencia de aplicar a esta clase de operaciones lo dispuesto en el artículo 78.Tres.2º de la LIVA, de conformidad con el cual los descuentos y bonificaciones no reducen la base imponible en aquellos supuestos en los que las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.

Tal y como declara la DGT en dichas Resoluciones, el citado precepto impide la minoración de la base imponible en el importe de la contraprestación de otras operaciones con la pretensión de excluir el comúnmente denominado “neteo”, es decir, la práctica consistente en repercutir el impuesto en caso de que existan operaciones cruzadas entre dos empresarios o profesionales, únicamente sobre el importe neto resultante de ambas. Por el contrario, cuando lo que sucede es que un mismo empresario realiza dos operaciones, es decir, de una parte una prestación de servicios (el otorgamiento de un derecho de opción con su contraprestación) y, de otra, una entrega de bienes (cuya contraprestación específicamente conve-nida por las partes se reduce como consecuencia de haberse realizado esta operación anterior, esto es, la concesión del derecho de opción), cada una de dichas operaciones tendrá su base imponible, que será la contraprestación pactada por las partes.

No se produciría por tanto en este último supuesto “neteo” alguno, sino la determinación de la base impo-nible de las operaciones, por el importe convenido por las partes para cada una de ellas. En consecuencia, la base imponible de la opción de compra vendría determinada por el importe de la contraprestación pactada por su concesión. Y la base imponible de la entrega del suelo en ejercicio de dicha opción, se concretaría en la contraprestación pactada por ella restando, en caso de que así se haya convenido, la cantidad satisfecha por la opción.

¿Y qué sucedería en el supuesto de que, llegado el vencimiento de la opción, el cesionario de la misma decidiera no ejercitarla, originándose con ello una penalización que hubiera de abonarse al propietario del inmueble? En relación con esta última situación, sólo en el supuesto de que dicho pago adicional tuviera una verdadera naturaleza indemnizatoria, resarciéndose por la no perfección de la venta del terreno, su importe no podría ser considerado como la contraprestación de ninguna entrega de bienes o prestación de servicios efectuada, de manera que el abono de dicha indemnización no tendría efecto alguno en relación con el IVA.


monográfico 1 iva - ciss

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