NICSP 12: EXISTENCIASReconocimientoLa presente Norma Internacional de Contabilidad del Sector Pblico ha sido bsicamente extrada de la Norma Internacional de Contabilidad NIC 2 (modificada en 1993), Existencias, publicada por el Comit de Normas Internacionales de Contabilidad. El ao 2001, con el fin de reemplazar al IASC, se han establecido el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (International) y la Fundacin del Comit de Normas Internacionales de Contabilidad. Las Normas Internacionales de Contabilidad NICs emitidas por el IASC permanecern en vigencia mientras no sean modificadas o retiradas por el IASB. La presente publicacin del Comit del Sector Pblico de la Federacin Internacional de Contadores reproduce extractos de la NIC 2, con autorizacin del IASB.Las siglas "IAS (NICs, en castellano)", IASB, "IASC", IASCF y la denominacin "International Accounting Standards (Normas Internacionales de Contabilidad, en castellano)" son Denominaciones Comerciales (Marcas Comerciales) de la IASCF y no pueden ser usadas sin aprobacin de sta.IntroduccinEl comit del sector pblico de la federacin internacional de contadores se encuentra en la actualidad, desarrollando un conjunto de normas de contabilidad recomendadas para las entidades del sector pblico, bajo la denominacin de Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Pblico (NICSP).La adopcin de las NICSP por parte de los gobiernos acrecentara tanto la calidad como la comparatividad de la informacin financiera presentada por las entidades del sector pblico de los diversos pases del mundo. El Comit reconoce el derecho de los gobiernos y los entes normativos de establecer pautas y normas contables para la presentacin de la Informacin Financiera del sector pblico de sus respectivas jurisdicciones.

1. GENERALIDADES Habiendo descrito en artculos anteriores la importancia que tienen las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Pblico (IPSAS) en la Doctrina Contable aplicable a la Contabilidad Gubernamental (con excepcin de las empresas pblicas), en esta oportunidad, queremos esbozar de manera general los aspectos ms saltantes de la NICSP 12 (1) que est en vigencia por Resolucin del Consejo Normativo de Contabilidad N 029- 2002-EF/93.01 (publicada el 28 de noviembre del 2002) para todas las entidades del sector pblico, con excepcin de las empresas pblicas (2). NIC - Aplicables a todas las organizaciones empresariales, sean del sector privado o pblico A continuacin, trataremos la NICSP 12: Existencias, referida a los bienes de propiedad de una entidad que son empleados para su venta o consumo en el curso ordinario de sus operaciones.

2. EXISTENCIAS EN EL SECTOR PBLICO De acuerdo con las definiciones que brinda el prrafo 6 de la NICSP 12, el concepto de existencia rene los siguientes tipos de bienes: (i) Materiales o suministros que van a ser consumidos en el proceso de produccin o consumidos o distribuidos en la prestacin de servicios; (ii) Bienes que se mantienen para su venta o distribucin en el curso ordinario de las operaciones; o (iii) Bienes que estn en proceso de produccin, para su venta o distribucin.

Esta norma requiere que las existencias se midan segn el criterio del costo, es decir, de la suma total incurrida para obtenerla. No obstante ello, admite excepciones a esta regla, como los bienes que se sealan a continuacin con sus respectivas bases de medicin (en la medida que hubiese norma especfica):

Bienes exceptuados de ser llevados al Costo Excluidos de la NICSP 12 Obras en Ejecucin, surgidas bajo contratos de construccin. Dado que ya se encuentra regulado por la NICSP 11 (norma especfica).

Ttulos Financieros .QUE ES

Por regularse en el futuro. En este caso al aplicarse un mtodo distinto al Costo (Valor Realizable Neto), el valor se asigna en ciertas etapas de la produccin. (*)

Existencias de productores de ganado, productos agrcolas y forestales y yacimientos mineros valuadas al Valor Realizable Neto.

Por regularse en el futuro, al involucrar problemas especficos del Sector Pblico que requieren un mayor estudio.

Trabajos en proceso referentes a servicios que se van a suministrar sin una retribucin, o contra una retribucin nominal.

Las existencias a que se refiere el prrafo 1 pueden valuarse al valor realizable neto en ciertas etapas de la produccin.EJEMPLO:Cuando se recoge un cultivo agrcola o se extrae un yacimiento minero y la venta esta asegurada por un contrato a futuro o por una garantiza gubernamental, o cuando existe un mercado homogneo y hay un riesgo insignificante de que la venta no se realice.

3. CLASIFICACIN DE EXISTENCIAS De lo expresado por el prrafo 7 de la NICSP 12, se podra distinguir que son tres tipos de existencias segn el destino al cual se apliquen, tal como a continuacin se detalla: a) Bienes comprados o producidos (productos terminados o en proceso) para, o mantenidos para su venta (como es el caso de terrenos y edificios). b) Bienes comprados o producidos que se van a distribuir a terceros sin recibir un importe o recibiendo un importe nominal. c) Materiales y suministros listos para su uso en el proceso produccin de bienes.

Ejemplo:De los libros educativos producidos por una autoridad del rea de salud para donarlos a las escuelas

En muchas entidades del sector pblico las existencias tendrn ms relacin con el suministro de servicios que con los bienes comprados y mantenidos para su venta o con los bienes manufacturados para ser vendidos.

Las existencias del sector pblico pueden incluir:

a) Municionesb) Suministros consumiblesc) Materiales de mantenimientod) Repuestos para maquinaria y equipo, excepto los comprendidos en las Normas de Contabilidad sobre inmuebles, Maquinaria y Equipoe) Trabajos en proceso incluyendo- material para cursos de capacitacin, adiestramiento- servicios al cliente (por ejemplo servicios de auditoria)en que dichos servicios se venden a precios de mercado.

No obstante lo anterior, es conveniente sealar algunos ejemplos de las existencias que se pueden poseer y la clasificacin establecida en nuestro pas de acuerdo con el Plan Contable:

4. VALUACIN DE EXISTENCIAS

Inicialmente, las existencias deben valuarse al costo, es decir, deben comprender todos los costos de compra, costos de transformacin y otros costos incurridos para poner las existencias en su lugar y condicin presentes. Ello significa que, dependiendo de la forma cmo se obtienen las existencias de manera onerosa, los costos pueden ser los siguientes:Costo de ComprasCosto de Transformacin

Comprende el precio de compra, los derechos de importacin y otros impuestos no reembolsables (que no se van a recuperar de la administracin tributaria), los costos de transporte, manipulacin y otros directamente atribuibles a la adquisicin de productos terminados, materiales y suministros; deduciendo los descuentos, rebajas y otros conceptos similares.Comprende los costos para transformar las existencias de los trabajos en curso, en productos terminados. Por consiguiente se encuentran conformados por: (i) Costos directos, tales como materiales consumidos directos y mano de obra directa, y (ii) Costos indirectos de fabricacin asignados, fijos (relativamente constantes sin importar el volumen de produccin) y variables (cambian directa o casi directamente con la produccin).

a) En el Costo de Compra Si bien actualmente la NICSP 4: Efectos de las Variaciones en los Tipos de Cambio (8) permite, alternativamente, incluir las diferencias de cambio surgidas de los pasivos relacionados con la adquisicin como parte del costo de las misma, sta se encuentra condicionada al cumplimiento de ciertos requisitos: (i) Resulte de una severa devaluacin o depreciacin de la moneda; (ii) No existan medios prcticos para protegerse; y (iii) Provenir de pasivos que no puedan liquidarse. Considerando todo lo anterior, en la prctica, no es posible aplicar este tratamiento alternativo al no cumplirse con los requisitos antes mencionados.

Costos de transformacin Bsicamente, los costos para transformar las existencias de los trabajos en curso, en existencias de productos terminados, se incurren en un entorno de fabricacin. Los costos de transformacin de existencias comprenden los costos directamente relacionados con las unidades de produccin, tales como la mano de obra directa. Incluyen tambin una sistemtica asignacin de los gastos de fabricacin, fijos y variables, en los cuales se incurre para transformar los materiales en productos terminados. Gastos de fabricacin fijos son aquellos costos indirectos de produccin que permanecen relativamente constantes sin importar el volumen de produccin, tales como la depreciacin y el mantenimiento de edificios y equipos de la planta y el costo de gerenciamiento y administracin de la fbrica. Gastos de fabricacin variables son aquellos costos indirectos de produccin que varan directamente, o casi directamente, segn el volumen de produccin, tales como los materiales indirectos y la mano de obra indirecta.Otros costos Los costos diversos se incluyen en el costo de las existencias slo en el grado en que se haya incurrido en ellos para poner las existencias en su ubicacin y condicin presentes. Por ejemplo, en el costo de las existencias puede ser pertinente, con respecto a clientes especficos, cargar gastos que no son de fabricacin o cargar los costos de diseo del producto. Los siguientes son ejemplos de costos que se excluyen del costo de las existencias y se reconocen como gasto del ejercicio en que se incurri en ellos:(a) los montos anormales de material desechado, mano de obra u otros costos de produccin; (b) los costos de almacenamiento, salvo que estos costos sean necesarios en el proceso de produccin previamente a una nueva etapa de sta;(c) los gastos de fabricacin que no han contribuido a poner las existencias en su ubicacin y condicin presentes; y(d) los costos de venta.

5. VALUACIN SUBSIGUIENTE En este punto que hemos denominado Valuacin Subsiguiente pretendemos sealar los criterios que debe adoptar el Gobierno respecto al Saldo Final de sus existencias. Dichos lineamientos se encuentran establecidos en los prrafos 11 y 12 de la NICSP 12, que toma en cuenta los fines o destines que tendrn stas, tal como se ha visto en el punto 3. En este orden de ideas, de acuerdo con lo sealado en los prrafos anteriores, se tiene lo siguiente:Costo o Valor Neto Realizable, el menor.Costo o Valor Corriente de Reposicin, el menor.Las dems (por las que se recibir una retribucin). Para ser distribuidas a cambio de ningn importe o un importe nominal. Para ser consumidas en el proceso de produccin de bienes por los cuales no se recibir ningn importe o un importe nominal.

EXISTENCIA

Tal como puede advertirse del cuadro anterior, esta NICSP requiere que un Gobierno, necesariamente, haga este tipo de distingo para poder aplicar estas reglas de valuacin sobre el saldo final, dado que, definitivamente, en los casos en que no se destine a su venta, no podr aplicarse el Valor Neto de Realizacin. Si el propsito para el cual se mantienen las existencias cambia, segn el prrafo 36, entonces las pautas de valuacin debern cambiar tambin. Finalmente, veamos estos parmetros que se compararn con el Costo segn la naturaleza de la existencia:

Valor (Costo) Corriente de Reposicin.- Costo en que la entidad incurrira para adquirir el activo en la respectiva fecha de presentacin de su informacin financiera. Ello significa que el Gobierno debera presentar en sus estados financieros como mximo el importe que la entidad necesitara pagar para adquirir tales beneficios econmicos o potenciales de servicio si ello le fuera necesario para lograr sus objetivos. Si no pudieran adquirirse en el mercado, deber hacerse una estimacin.

Valor Neto de Realizacin.-Valor Realizable Neto El costo de existencias puede ser no recuperable si dichas existencias estn daadas, se han vuelto total o parcialmente obsoletas, o sus precios de venta han declinado. El costo de existencias puede tambin ser no recuperable si los costos de terminacin estimados, o los costos estimados para la venta, intercambio o distribucin, se han elevado. La prctica de reducir contablemente las existencias, por debajo del costo, a su valor realizable neto, es consistente con el concepto de que los activos no deben arrastrarse a un monto que exceda a los beneficios econmicos futuros o potencial de servicio que se espera se realizarn al producirse su venta, intercambio, distribucin o uso. Las existencias suelen ser contablemente reducidas a su valor realizable neto, partida por partida. En algunas circunstancias, sin embargo, puede resultar apropiado agrupar partidas similares o vinculadas. Este puede ser el caso de las partidas de existencias que tienen similares propsitos o usos finales y no es factible evaluarlas separndolas de otras partidas de la misma lnea de productos. No es apropiado reducir contablemente las existencias tomando una de las clases de existencias, por ejemplo, la de productos terminados, o aplicar la reduccin contable a todas las existencias de una particular unidad de operaciones o segmento geogrfico. Los proveedores de servicios generalmente acumulan costos con respecto de cada servicio por el cual pueden cargar un precio de venta separado. Por tanto, cada uno de tales servicios se tratar como una partida separada.Las estimaciones del valor realizable neto toman como base la evidencia ms confiable de que se disponga al momento de hacer las estimaciones del monto de las existencias que se espera realizar. Estas estimaciones toman en consideracin las fluctuaciones de precio o costo directamente relacionadas con hechos que ocurran despus del final del ejercicio, en la medida en que tales hechos confirmen las condiciones existentes al final del ejercicio

Precio estimado (9) de venta en el curso ordinario de las operaciones, menos los costos estimados necesarios para su venta, intercambio o distribucin. De acuerdo con este parmetro, lo que se busca es que el importe que se presente en los estados financieros no exceda el monto de los beneficios econmicos o potencial de servicios que se espera se realizar al producirse su venta, intercambio, distribucin o uso. En este sentido, cuando se produzcan daos fsicos en los bienes o stos se vuelvan obsoletos total o parcialmente o sus precios de venta declinen deber reconocerse la prdida correspondiente. La regla usual es que se efecte una comparacin lnea por lnea; sin embargo, puede resultar apropiado agrupar partidas similares o vinculadas.

En el caso especfico de los materiales y otros suministros mantenidos para ser usados en la produccin de existencias por los que se obtendr una retribucin superior al valor nominal, stos no sufrirn disminucin si se prev que los productos a los cuales se van a incorporar van a ser transferidos por un importe superior al costo.

6. RECONOCIMIENTO COMO GASTO De acuerdo con los prrafos 37 al 39 de la NICSP 12, salvo el caso de existencias que se puedan asignar a otras cuentas del activo (como cuando se usan como componentes de inmuebles, maquinaria y equipo autoconstruidos), se asignarn como gastos segn lo siguiente:CUANDO SE RECONOCE EL INGRESO CORRESPONDIENTE, LO USUAL PARA RECONOCER EL GASTO ES VERIFICAR CUNDO SE PRESTA EL SERVICIO O CUNDO SE FACTURA. SI NO HAY INGRESO, SE DEBE VERIFICAR CUNDO SE PRESTA.CUANDO SE RECONOCE EL INGRESO CORRESPONDIENTE. SI NO LO HAY, CUANDO SE DISTRIBUYA EL BIENO P O R T U NIDA D DE RECONOCIMIENTO DEL GASTOPRESTACIN DE SERVICIOVENTA, INTERCAMBIO O DISTRIBUCINSITUACIONES A PRESENTARSE

REDUCCIONES Y PRDIDAS

EN LA OPORTUNIDAD EN LA QUE SE PRODUZCA LA REDUCCIN O PRDIDA

REVERSIN

Tngase en cuenta que una reversin de una reduccin contable, de acuerdo con esta norma, genera una reduccin del importe reconocido como gasto en el ejercicio en que se produce la reversin.

6.1 Valuacin de Salida de las Existencias Para determinar el importe consumido de las existencias se emplearn las siguientes frmulas de costos que dependern de la homogeneidad de los productos, as:

Para existencias que ordinariamente no son intercambiables y el de los bienes o servicios producidos que se separan para proyectos especficos, deben asignarse mediante la identificacin especfica de sus costos individuales.

Para grandes cantidades de partidas de existencias que ordinariamente son intercambiables, debe emplearse, para evitar efectos predeterminados, la frmula de primeras entradas y primeras salidas (PEPS) (10) o la del costo promedio ponderado (11). En este caso, debe emplearse la misma frmula de costo para todas las existencias que tienen similar naturaleza y uso para la entidad. De esta forma, las existencias que se usen para distintos segmentos podran tener mtodos distintos. Sin embargo, una ubicacin geogrfica distinta no es suficiente para justificar mtodos distintos.Se utilizan las siguientes frmulas: PEPS PROMEDIOSon intercambiables los bienes?Se emplea la Identificacin EspecficaNOSI

De lo anterior podemos advertir que la NICSP 12 no admite el mtodo UEPS, que fue abolido por la NIC 2 (Modificada en 2003) a partir del ejercicio 2005.

Reconocimiento como gastoCuando las existencias se venden, intercambian o distribuyen, el monto que ellas arrastran debe reconocerse como gasto del ejercicio en que se reconoce el ingreso correspondiente. Si no hay un ingreso correspondiente, el gasto se reconoce cuando se distribuyen los bienes o se presta el servicio. El monto de las reducciones contables y las prdidas en existencias deber reconocerse como gasto del ejercicio en que se produjeron la reduccin contable o la prdida en mencin. El monto de la reversin de una reduccin contable en las existencias deber reconocerse como una reduccin en el monto de las existencias que se haya reconocido como gasto en el ejercicio en que se produce la reversin. El proceso para reconocer como gasto el monto arrastrado por las existencias vendidas, intercambiadas o distribuidas da lugar a un relacionamiento de costos e ingresos. Para un proveedor de servicios, el momento de reconocer como gasto las existencias, normalmente se da cuando presta el servicio o cuando factura los servicios facturables. Unas existencias pueden asignarse a otras cuentas de activo -por ejemplo, las existencias usadas como componentes de inmuebles, maquinaria y equipo auto-construidos. Las existencias asignadas en esta forma a otro activo, se reconocen como gasto durante la vida til de ese activo.

7. REVELACIONES De conformidad con los prrafos 40 al 45 de la NICSP 12, una entidad deber revelar: a) Las polticas contables adoptadas para valuar las existencias incluyendo la frmula de costo usada. b) El monto total arrastrado por las existencias y el monto arrastrado por clases segn clasificacin apropiada para la entidad (pueden ser: mercaderas, suministros para la produccin, materiales, trabajos en curso y productos terminados).c) El monto de la reversin de las reducciones contables que se hayan reconocido en el estado de rendimiento financiero (o estado de gestin financiera) del ejercicio.d) Las circunstancias o hechos que condujeron a la reversin de las reducciones contables de las existenciase) El monto arrastrado por las existencias puestas en prenda como garanta de obligaciones

Asimismo, se deber informar segn la estructura del estado de rendimiento financiero (o estado de gestin financiera): (i) El costo de las existencias reconocidas como gastos (12) durante el ejercicio; o, (ii) Los costos de operacin aplicables a ingresos y reconocidos como gasto durante el ejercicio, segn su naturaleza.

Fecha de entrada en vigencia La presente Norma Internacional de Contabilidad del Sector Pblico entra en vigencia para los estados financieros anuales que cubran los ejercicios que comiencen el 1 de Julio del 2002 o despus de esa fecha. Su aplicacin en fecha anterior es recomendable.