МСФО (ifrs) 8 «Операционные сегменты»: …...Содержание 1....

МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты»: первый опыт применения

Июль 2007

Предисловие Стандарт МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты» даёт предприятиям возможность улучшить свою коммуникацию с акционерами. Требуя раскрывать информацию о сегментах исходя из показателей, используемых руководством, вместо углубления в анализ консолидированных данных, стандарт даёт предприятию свободу самопредставления – по крайней мере, в соответствующем разделе пояснений к финансовой отчётности – с позиций, позволяющих увидеть предприятие «глазами руководства».

Хорошее ли это дело - переход на «управленческий» подход»? Существует некоторый риск того, что переход на управленческий подход может снизить сопоставимость информации разных предприятий, поскольку специфичные для предприятий показатели начинают доминировать над «стандартными» стоимостными показателями. Однако мы надеемся, что этот риск будет нивелирован за счёт сопоставимости, достигаемой при выполнении требований о раскрытии информации по предприятию в целом о его продуктах и услугах, географических регионах ведения бизнеса и основных покупателях/клиентах, которую никогда раньше не требовалось раскрывать.

В отношении МСФО (IFRS) 8 также следует сделать предостережение: те, кто считает его очередным стандартом, регулирующим «просто» раскрытие информации, могут недооценивать объём требуемых усилий по включению необходимых раскрытий в состав логически последовательного комплекта финансовой отчётности. Данный стандарт требует применения профессиональных суждений, которые имеют решающее значение при формировании необходимых раскрытий, в частности, при решении вопроса о том, когда следует объединить подразделения в единый «отчётный» сегмент, а когда нет. Будьте внимательны - нельзя недооценивать количество времени, требуемого для тщательного обдумывания подходов к выполнению требований данного стандарта.

Предлагая вашему вниманию наши первые наблюдения, мы можем воспользоваться обширным опытом применения очень сходного стандарта, который был взят за основу при разработке МСФО (IFRS) 8. Предприятия, как американские, так и не являющиеся таковыми, применяют стандарт финансового учета США (SFAS) 131 «Раскрытие информации о сегментах предприятия и прочей связанной информации» с 1997 года. Опыт, накопленный фирмами, входящими в глобальную сеть КПМГ в отношении вопросов применения SFAS 131, послужил одним из источников знаний, позволяющих ориентироваться в новом непростом мире сегментной отчётности.

Мы надеемся, что настоящая публикация «МСФО (IFRS) 8 “Операционные сегменты”: первый опыт применения» поможет предприятиям при планировании своих действий по принятию МСФО (IFRS) 8.

Мари Токар и Регина Краучер KPMG IFRG Limited

© 2007 KPMG IFRG Limited, a UK company, limited by guarantee. All rights reserved. © 2008 КПМГ Лимитед. Все права защищены. Напечатано в России.

О настоящей публикации Содержание Настоящая публикация подготовлена экспертной группой КПМГ по Международным стандартам финансовой отчётности (входящей в состав организации KPMG IFRG Limited).

В данном выпуске серии публикаций КПМГ под общим названием «Первый опыт применения» рассматриваются требования МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты». В основу МСФО (IFRS) 8 положены требования стандарта финансового учета США (SFAS) 131 «Раскрытие информации о сегментах предприятия и прочей связанной информации», который был выпущен в 1997 году. Поскольку SFAS 131 уже применялся в течение 10 лет многими предприятиями, отчитывающимися в соответствии с Общепринятыми принципами/практикой бухгалтерского учета США, в том числе неамериканскими предприятиями, имеющими биржевые листинги в США, то при подготовке настоящей публикации мы обращались, когда это было уместно, к нашему опыту работы с данным стандартом, который очень схож с МСФО (IFRS) 8.

В тексте настоящей публикации приведены ссылки на требования МСФО (IFRS) 8, а также на действующие требования других официальных материалов по МСФО, стандартов и разъяснений, выпущенных по состоянию на 30 июня 2007 года. Ссылки, приведенные на полях слева, указывают на соответствующие параграфы этих стандартов и разъяснений.

Во многих случаях применение требований МСФО к собственным операциям конкретного предприятия потребует дополнительного рассмотрения и анализа специфических для этого предприятия фактов, обстоятельств и условий сделок. Кроме того, следует учесть, что информация, содержащаяся в данной публикации, отражает трактовку требований МСФО членами экспертной группы КПМГ по Международным стандартам финансовой отчётности, и с развитием практики и выходом новых указаний по применению МСФО эта трактовка может измениться.

Рекомендации и примеры, приведенные в настоящей публикации, будут обновляться и дополняться посредством включения дополнительных материалов толковательного характера в нашу публикацию «МСФО: точка зрения КПМГ», представляющую собой практическое руководство по МСФО.

Другие публикации КПМГ Другие наши публикации, которые могут оказаться полезными, включают, в частности: «МСФО: точка зрения КПМГ», «Применение МСФО: практические примеры раскрытия информации», «МСФО: обзор действующих требований», «Контрольный перечень требований по раскрытию информации», публикации по иллюстративной финансовой отчётности для банков и предприятий нефинансового сектора, а также иллюстративной сокращенной промежуточной финансовой отчётности. Информацию по техническим вопросам можно найти на сайте www.kpmgifrg.com.

Для получения доступа к обширной библиотеке КПМГ, содержащей руководства и вспомогательные материалы по вопросам бухгалтерского учета, аудита и финансовой отчётности, можно подключиться к справочной Интернет-системе КПМГ «Accounting Research Online». Данная Интернет-система доступна по подписке и может быть ценным инструментом для всех, кто стремится быть в курсе последних событий в сегодняшней динамично меняющейся среде. Вы можете зарегистрироваться по адресу www.aro.kpmg.com и пользоваться данной справочной системой бесплатно в течение 15-дневного пробного периода.


Содержание 1. Обзор основных положений 4

2. Введение 5

2.1 Исходная информация 5

2.2 Основные изменения по сравнению с МСФО 14 5

2.3 Основные положения руководства по применению стандарта 5

2.4 Структура настоящей публикации 7

3. Пояснительные рекомендации и вопросы применения стандарта 8

3.1 Основной принцип 8

3.2 Понимание управленческого подхода 8

3.3 Идентификация ОЛПОР 9

3.4 Выделение операционных сегментов 10

3.5 Критерии агрегирования (объединения данных) 17

3.6 Отчётные сегменты 21

3.7 Остальные операционные сегменты 28

3.8 Изменившийся состав операционных сегментов 30

3.9 Требования к раскрытию информации по сегментам в годовой финансовой отчётности 31

3.10 Требования к раскрытию информации по сегментам в промежуточной финансовой отчётности 33

3.11 Раскрытие информации по предприятию в целом 33

3.12 Прочие вопросы применения 36

3.13 Пересчет данных за прошлые отчётные периоды 38

3.14 Дата вступления в действие и правила перехода на новые требования 38

Приложения Приложение А: Схема выделения отчётных сегментов в соответствии с МСФО (IFRS) 8 39 Приложение Б: Краткий обзор основных различий между МСФО (IFRS) 8 и SFAS 131 40


4 МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты»: первый опыт применения Июль 2007

1. Обзор основных положений • МСФО (IFRS) 8 устанавливает требования к раскрытию информации о сегментах предприятиями,

долговые ценные бумаги или долевые инструменты которых торгуются на открытом рынке, или предприятиями, которые представляют или находятся в процессе представления своей финансовой отчётности комиссии по ценным бумагам или иному регулирующему органу в целях получения разрешения на публичное размещение инструментов любого класса.

• МСФО (IFRS) 8 вводит «управленческий подход», согласно которому информация о сегментах должна раскрываться в разрезе компонентов предприятия, деятельность которых руководство отслеживает при принятии решений по операционным вопросам.

• Такие компоненты (операционные сегменты) определяются на основе внутренних отчетов, которые регулярно анализируются главным ответственным лицом (или функциональным подразделением), принимающим операционные решения на предприятии (далее – главное ответственное лицо по операционным вопросам, или ОЛПОР), при распределении ресурсов между сегментами и при оценке результатов их деятельности.

• Агрегирование операционных сегментов разрешается при условии, что сегменты являются «сходными», а также соответствуют ряду других установленных параметров.

• Отчётные сегменты выделяются исходя из количественных пороговых значений выручки, прибыли или убытка за период и активов.

• Суммы, раскрываемые по каждому отчётному сегменту, представляют собой данные, направляемые ОЛПОР, формирование которых не обязательно основывается на тех же принципах учётной политики, что используются при формировании показателей, отражаемых в финансовой отчётности.

• МСФО (IFRS) 8 не предписывает метод определения величины сегментной прибыли или убытка и сегментных активов и обязательств, но требует раскрыть таковой метод применительно к каждому отчётному сегменту.

• МСФО (IFRS) 8 требует раскрытия информации, отражающей сверку итоговых показателей по всем отчётным сегментам и показателей, отраженных в финансовой отчётности, с описанием всех существенных разниц между этими показателями (т.н. «увязывающие» статьи).

• МСФО (IFRS) 8 требует раскрытия общей информации по предприятию в целом, включая информацию о продукции и услугах, географических регионах, основных покупателях и факторах, лежащих в основе выделения отчётных сегментов предприятия.

• Сравнительная информация обычно пересчитывается в случае изменений в операционных сегментах.

• Требования МСФО (IFRS) 8 применяются в отношении отчётных периодов, начинающихся 1 января 2009 года или позднее; досрочное применение разрешается.


МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты»: первый опыт применения Июль 2007

5

2. Введение 2.1 Исходная информация МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты» был опубликован 30 ноября 2006 года. Данный

стандарт является результатом краткосрочного проекта по конвергенции, осуществлявшегося Советом по международным стандартам финансовой отчётности (далее – СМСФО) совместно с Советом по стандартам финансового учета США (далее – ССФУ) и направленного на сокращение различий между требованиями МСФО и Общепринятых принципов/практики бухгалтерского учета США (далее – ОПБУ США). Исследования, проведённые указанными Советами, показали, что информация, раскрываемая согласно требованиям стандарта финансового учета США (SFAS) 131 «Раскрытие информации о сегментах предприятия и прочей связанной информации», является для пользователей более полезной по сравнению с информацией, раскрываемой в соответствии с эквивалентным стандартом МСФО, а именно МСФО 14 «Сегментная отчётность».

МСФО (IFRS) 8.ВС6

В ходе указанных исследований было установлено, что применение SFAS 131 в США:

• позволяло пользователям видеть предприятие «глазами руководства», повышая их способность предсказывать действия или реакцию руководства, которые могут оказать значительное влияние на перспективы предприятия в части будущих потоков денежных средств;

• позволяло предприятию своевременно представлять информацию о сегментах для отражения во внешней промежуточной отчётности, и при этом дополнительные затраты были сравнительно низкими;

• повышало соответствие представляемой информации данным, раскрываемым в составе аналитического обзора деятельности предприятия его руководством (далее – АОР) или в других разделах годового отчёта предприятия.

В МСФО (IFRS) 8 за основу приняты требования SFAS 131, за исключением некоторых терминов и некоторых изменений, обобщённо представленных в Приложении Б к настоящей публикации.

2.2 Основные изменения по сравнению с МСФО 14 Основное изменение – управленческий подход Согласно требованиям МСФО (IFRS) 8 информация по сегментам должна раскрываться в разрезе

компонентов предприятия, результаты деятельности которых руководство контролирует и анализирует при принятии им операционных решений. Такие компоненты (операционные сегменты) определяются на основе внутренних отчётов, которые регулярно анализируются главным ответственным лицом (или функциональным подразделением) предприятия, принимающим операционные решения (далее – главное ответственное лицо по операционным вопросам, или ОЛПОР), при распределении ресурсов между сегментами и при оценке результатов их деятельности. Данный «управленческий подход» отличается от требований МСФО 14, согласно которым раскрывается два блока информации: в разрезе отраслевых (бизнес-сегментов) и географических сегментов, на основе дезагрегирования данных, содержащихся в финансовой отчётности.

Согласно МСФО (IFRS) 8 суммы, раскрываемые по каждому отчётному сегменту, должны представлять собой данные, направляемые ОЛПОР для анализа с целью распределения ресурсов между операционными сегментами и оценки достигнутых операционными сегментами результатов. Согласно требованиям МСФО 14 информация по сегментам должна формироваться на тех же принципах учётной политики, что используются при подготовке и представлении финансовой отчётности предприятия.

МСФО (IFRS) 8 требует раскрытия «некоего показателя» в отношении прибыли или убытка операционного сегмента за период, отдельных статей его доходов и расходов, а также активов и обязательств, представляющих собой данные, направляемые ОЛПОР. Кроме того, требуется раскрыть порядок определения величины сегментной прибыли или убытка и сегментных активов и обязательств по каждому из отчётных сегментов. В силу того, что МСФО 14 требует подготовки



сегментной информации в соответствии с принципами учётной политики, используемыми при подготовке и представлении финансовой отчётности, он не требует раскрытия «некоего показателя» в отношении представленных сегментных данных. Кроме того, МСФО (IFRS) 8 требует представить сверку (увязку) итоговых показателей по всем отчётным сегментам и показателей, отражённых в финансовой отчётности предприятия.

Другие изменения по сравнению с МСФО 14 К другим изменениям по сравнению с МСФО 14 относятся следующие:

• Компонент предприятия может отвечать определению операционного сегмента, даже если он продаёт свою продукцию в основном или исключительно другим операционным сегментам этого предприятия (вертикальная интеграция) или ведёт коммерческую деятельность, которая может приносить выручку. МСФО 14 не требует выделения вертикально-интегрированных видов деятельности в качестве бизнес-сегментов.

• По сравнению с МСФО 14, МСФО (IFRS) 8 требует раскрытия качественной информации в большем объёме, как, например, факторы, лежащие в основе выделения операционных сегментов предприятия.

• Даже когда предприятие имеет только один отчётный сегмент, МСФО (IFRS) 8 требует раскрытия информации о его продукции и услугах, географических регионах (включая страну регистрации и отдельные зарубежные страны, если осуществляемая там деятельность существенна) и основных покупателях/клиентах. МСФО 14 такого требования не содержит.

• Согласно требованиям МСФО (IFRS) 8 процентная выручка сегмента должна раскрываться отдельно от процентных расходов, за исключением случаев, когда процентная выручка составляет основную часть выручки этого сегмента и ОЛПОР опирается, главным образом, на нетто-величину по процентам. В МСФО 14 такого требования нет.

2.3 Основные положения руководства по применению стандарта Шаг 1 – идентификация ОЛПОР МСФО (IFRS) 8.7 Первый важнейший шаг для корректного применения требований МСФО (IFRS) 8 – это

идентификация ОЛПОР. Как правило, ОЛПОР представляет высшее управленческое звено (например, генеральный директор или директор/руководитель дирекции по операционным вопросам), отвечающее за общее распределение ресурсов предприятия и оценку результатов его деятельности. ОЛПОР подразумевает функцию, а не должность; поэтому функция ОЛПОР может осуществляться группой лиц, а не одним человеком (например, советом директоров, исполнительным комитетом или руководящим комитетом). Предприятие не может иметь несколько ОЛПОР.

Шаг 2 – выделение операционных сегментов МСФО (IFRS) 8.5 Следующим шагом является выделение операционных сегментов, отчитывающихся перед

ОЛПОР. Операционный сегмент представляет собой осуществляющий коммерческую деятельность компонент предприятия, в отношении которого имеется отдельная финансовая информация, регулярно анализируемая ОЛПОР. Основой для выделения операционных сегментов является способ организации финансовой информации и передачи её ОЛПОР. Состав операционных сегментов, как правило, понятен из внутренней организационной структуры предприятия. Обычно имеется управляющий операционным сегментом (менеджер сегмента), который несёт ответственность и отчитывается непосредственно перед ОЛПОР. Система передачи финансовой информации в большинстве случаев повторяет такую структуру. Кроме того, полезно проанализировать, каким образом предприятие описывает компоненты своего бизнеса в других разделах годового отчета (например, в разделе АОР), на своем Интернет-сайте и в информационных релизах, направляемых аналитикам, а также систему передачи соответствующей информации совету директоров.



7

Шаг 3 – агрегирование операционных сегментов МСФО (IFRS) 8.12 Согласно МСФО (IFRS) 8 разрешается агрегировать (объединять) определенные операционные

сегменты в том случае, если они обладают сходными экономическими характеристиками и соответствуют специфичным критериям/тестам на возможность агрегирования. Проведение таких тестов требует значительной доли профессионального суждения. Как показывает наш опыт применения SFAS 131, в процессе применения положений МСФО (IFRS) 8 по агрегированию операционных сегментов наибольшие сложности у руководства могут возникнуть с его способностью продемонстрировать (доказать) наличие сходных экономических характеристик. Это связано с тем, что оценка экономического сходства зачастую требует проведения тщательного анализа. Кроме того, при проведении такой оценки руководству потребуется увязать логические причины выделения операционного сегмента для целей передачи отчётной информации ОЛПОР, с соображениями о том, что этот сегмент является достаточно сходным с другими операционными сегментами, для того чтобы во внешней финансовой отчётности их можно было представить в агрегированной форме.

Шаг 4 – определение отчётных сегментов МСФО (IFRS) 8.13, 15

Следующий шаг – это определение того, какие операционные сегменты являются отчётными. В МСФО (IFRS) 8 предусмотрены количественные критерии («пороговые значения»), в соответствии с которыми выделяются отчётные сегменты. Предприятие должно добиться того, чтобы общая сумма выручки выделенных отчётных сегментов от внешних продаж составляла не менее 75 процентов от общей суммы консолидированной выручки. В противном случае, потребуется продолжить выделение дополнительных операционных сегментов, с тем чтобы на отчётные сегменты приходилось, по меньшей мере, 75 процентов от общей суммы консолидированной выручки.

Шаг 5 – раскрытие информации МСФО (IFRS) 8.20-31

После того как будут определены отчётные сегменты, следует раскрыть информацию о конкретных компонентах сегментных активов, обязательств и результатов операционной деятельности, если эти данные включаются в состав информации, передаваемой ОЛПОР. Определённые статьи требуют раскрытия даже в том случае, если они не включаются в показатель сегментных активов или показатель результатов операционной деятельности, но тем не менее включаются в состав отчётной информации, передаваемой ОЛПОР (см. раздел 3.9.1). Величина каждого раскрытого сегментного показателя может быть определена на основе иных принципов учётной политики, нежели тех, которые использовались при формировании показателей финансовой отчётности. Кроме того, МСФО (IFRS) 8 требует раскрытия общей информации по предприятию в целом, включая информацию о продукции и услугах, географических регионах и основных покупателях/клиентах, даже в том случае, если данное предприятие имеет только один отчётный сегмент. Информация, раскрываемая по предприятию в целом, должна быть основана на показателях, отражённых в финансовой отчётности.

2.4 Структура настоящей публикации Далее материал настоящей публикации организован следующим образом.

• В разделе 3 представлены пояснительные рекомендации, а также рассмотрены вопросы применения требований МСФО (IFRS) 8, с подробным разъяснением каждого из шагов (описанных в общих чертах в разделе 2.3) руководства по применению стандарта.

• В Приложении А представлена блок-схема, позволяющая определить отчётные сегменты в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 8.

• В Приложении Б представлен краткий обзор основных различий между МСФО (IFRS) 8 и SFAS 131.



3. Пояснительные рекомендации и вопросы применения стандарта

Представленные в данном разделе рекомендации организованы в такой последовательности, которая, по нашему мнению, позволяет должным образом определить отчётные сегменты и относящиеся к ним раскрытия. В раздел включены ссылки на МСФО (IFRS) 8, пояснительные рекомендации и примеры. Схема, которая иллюстрирует процесс определения отчётных сегментов, представлена в Приложении А к настоящей публикации.

3.1 Основной принцип МСФО (IFRS) 8.1 Основным принципом МСФО (IFRS) 8 является раскрытие информации, которая позволяет

пользователям финансовой отчётности предприятия оценить характер и финансовые результаты осуществляемой предприятием хозяйственной деятельности, а также экономические условия, в которых оно ведет операции.

Этот основной принцип должен учитываться при формировании профессионального суждения по поводу того, каким образом и какую информацию следует раскрывать, и он будет упоминаться и далее в тексте настоящей публикации.

3.2 Понимание управленческого подхода МСФО (IFRS) 8.ВС4

Управленческий подход основывается на фактической структуре сегментов предприятия, выбранной руководством для целей принятия операционных решений и оценки результатов деятельности. Соответственно, сегменты со всей очевидностью выявляются исходя из внутренней организационной структуры предприятия и внутренней отчётной информации, подготавливаемой для ОЛПОР. Это позволяет СМСФО считать, что при подготовке финансовой отчётности предприятия будут иметь возможность своевременно и без особых затрат представить необходимую информацию.

Применение управленческого подхода приводит к тому, что информация по сегментам раскрывается практически в том же порядке, в каком формируется соответствующая внутренняя отчётная информация, анализируемая ОЛПОР в целях оценки результатов деятельности и распределения ресурсов.


Основываясь на наблюдениях практики применения SFAS 131, можно ожидать, что основными преимуществами применения МСФО (IFRS) 8 будут следующие:

• возможность видеть предприятие «глазами руководства», тем самым повышая способность пользователей прогнозировать действия или реакции руководства, которые могут в значительной мере повлиять на перспективы предприятия в части будущих потоков денежных средств;

• устранение проблем, связанных с различными расширительными толкованиями состава отраслевого сегмента;

• достижение большей согласованности с данными о компонентах предприятия, представленными в других разделах годового отчета (например, в разделе АОР), в пресс-релизах и на Интернет-сайте предприятия.


Принимая концепцию управленческого подхода, СМСФО отметил, что дополнительные затраты предприятия, связанные с соблюдением требований по раскрытию информации, будут небольшими. Можно ожидать, что если предприятие уже генерирует информацию, используемую ОЛПОР, то дополнительные затраты на её сбор для целей финансовой отчётности будут незначительными.

Прежде чем определять операционные сегменты в соответствии с управленческим подходом, предприятие должно сначала идентифицировать ОЛПОР.



9

3.3 Идентификация ОЛПОР МСФО (IFRS) 8.7 Как уже говорилось выше, термин ОЛПОР подразумевает функцию, а не конкретную должность.

Функция ОЛПОР заключается в распределении ресурсов между операционными сегментами предприятия и в оценке результатов деятельности операционных сегментов. Как правило, ОЛПОРпредставляет высшее управленческое звено (например, генеральный директор или директор/руководитель дирекции по операционным вопросам), однако функция ОЛПОР может осуществляться группой лиц, а не одним человеком (например, советом директоров, исполнительным комитетом или руководящим комитетом).

Для того чтобы должным образом выделить операционные сегменты предприятия в соответствии с МСФО (IFRS) 8, сначала важно идентифицировать ОЛПОР. Для предприятия, имеющего сложную организационную структуру, идентификация ОЛПОР может быть затруднительной. Решения, касающиеся стратегического распределения ресурсов между различными компонентами предприятия, как правило, принимаются на высшем уровне руководства (например, генеральным директором или директором по операционным вопросам).

Определенные операционные решения и решения по распределению ресурсов могут приниматься на более низких уровнях руководства, на которых получаемая и используемая информация является более подробной и дезагрегированной. Однако для целей применения МСФО (IFRS) 8 ОЛПОР будет представлять высший уровень руководства, на котором принимаются решения о распределении ресурсов, с тем чтобы на других уровнях руководства данные операционные решения могли исполняться. Предприятие не может иметь несколько ОЛПОР.

Пример: ОЛПОР – исполнительный комитет

У предприятия есть генеральный директор, директор по операционным вопросам и президент. Вместе данные лица составляют исполнительный комитет. Данный исполнительный комитет отвечает за оценку результатов деятельности и принятие решений по распределению ресурсов между отдельными направлениями деятельности предприятия, при этом каждому из членов комитета принадлежат равные права голоса. В данном случае исполнительный комитет является ОЛПОР, поскольку он представляет высший уровень руководства, на котором осуществляются указанные функции. Финансовая информация по сегментам, предоставляемая исполнительному комитету и используемая им для принятия решений по вопросам распределения ресурсов и оценки достигнутых результатов, является сегментной информацией, на основе которой будет раскрываться соответствующая информация во внешней финансовой отчётности.

Просто факт существования исполнительного комитета, руководящего комитета или какого-либо иного комитета высшего уровня не обязательно означает, что один из этих комитетов является ОЛПОР.

Пример: ОЛПОР – управляющий директор

Допустим, что при тех же условиях, что и в предыдущем примере, управляющий директор может отменять решения, принимаемые исполнительным комитетом. Поскольку управляющий директор, по сути, контролирует комитет и, следовательно, осуществляет контроль над операционными решениями, принимаемыми исполнительным комитетом, то управляющий директор и будет являться ОЛПОР для целей применения МСФО (IFRS) 8.



3.4 Выделение операционных сегментов МСФО (IFRS) 8.5 Согласно МСФО (IFRS) 8 в качестве операционного сегмента выделяется компонент предприятия:

• ведущий коммерческую деятельность, которая может приносить выручку и связана с расходами, включая выручку и расходы по операциям с другими компонентами того же предприятия;

• результаты операционной деятельности которого регулярно анализируются ОЛПОР предприятия с целью распределения ресурсов и оценки достигнутых результатов;

• в отношении которого имеется отдельная финансовая информация.

МСФО (IFRS) 8.9 В зависимости от организационной структуры предприятия, как правило, у операционного сегмента имеется управляющий (менеджер сегмента). По сути, менеджер сегмента непосредственно отвечает за работу операционного сегмента и регулярно общается с ОЛПОР в целях обсуждения вопросов, связанных с операционной деятельностью, прогнозами и финансовыми результатами. Так же, как и ОЛПОР, менеджер сегмента представляет собой функцию, а не конкретную должность.

3.4.1 Типы операционных сегментов Согласно МСФО (IFRS) 8 операционные сегменты представляют собой отдельные направления

деятельности, работу которых регулярно анализирует ОЛПОР в целях оценки результатов их деятельности и распределения ресурсов. Основой для выделения операционных сегментов могут быть различные базовые параметры, в том числе:

• продукция; • услуги; • покупатели/клиенты; • географическое расположение; • юридическое лицо; • отдельный завод (например, поставщик изделий для автомобилестроения); • отдельный вид недвижимости (например, доверительный фонд инвестиций в недвижимость).

Выделенные операционные и, в конечном счёте, отчётные сегменты не обязательно будут иметь единую основу сегментации (т.е. не обязательно, что все сегменты будут выделены исключительно по географическому расположению или исключительно по видам продукции).

Пример: различные типы операционных сегментов

Предприятие имеет шесть направлений деятельности (бизнес-компонентов) (А, В, C, D, E и F). Три бизнес-компонента из указанных шести (А, В и C) расположены в Германии, и каждый из них производит различные виды продукции и продаёт их покупателям в Германии. Генеральный директор (который является ОЛПОР) оценивает результаты деятельности, принимает операционные решения и распределяет ресурсы между этими бизнес-компонентами на основе финансовой информации, представляемой в разрезе производственных линий. Данное предприятие также имеет три бизнес-компонента в США (D, E и F), которые организованы «по образу и подобию» операций в Германии (т.е. каждый из них производит определённую продукцию и продаёт её покупателям в США). Однако в этом случае ОЛПОР оценивает результаты деятельности, принимает операционные решения и распределяет ресурсы на основе финансовой информации, представляемой ему в целом по всем операциям в США. Президент, возглавляющий американское направление деятельности предприятия, отвечает за оценку результатов, операционные решения и распределение ресурсов между бизнес-компонентами, расположенными в США. Помимо этого, президент, возглавляющий американское направление деятельности предприятия, отчитывается непосредственно перед ОЛПОР.

Таким образом, предприятие имеет четыре операционных сегмента: сегменты «А», «В» и «C», которые выделяются в разрезе производственных линий, и сегмент «США», который состоит из бизнес-компонентов D, E и F и выделен по географическому признаку. Не требуется дезагрегировать данные для целей сегментной отчётности, если они не передаются ОЛПОР в дезагрегированной форме на регулярной основе.



11

МСФО (IFRS) 8.5 Операционными сегментами могут быть такие виды деятельности, как освоение новых видов продукции, вертикально-интегрированная деятельность, совместно контролируемые и ассоциированные предприятия, но не ограничиваются только ими.

Установление отрасли, в которой ведёт свою деятельность бизнес-компонент предприятия, как правило, не является решающим для целей корректного выделения всех операционных сегментов согласно МСФО (IFRS) 8.

Пример: предприятие, осуществляющее деятельность в рамках одной отрасли

Некое предприятие традиционно показывало в своей отчётности, что имеет один отраслевой сегмент (добывающая промышленность), однако представляло финансовую информацию в разделе АОР годового отчета и в пресс-релизах по следующим бизнес-компонентам: «золото», «медь» и «уголь». Предприятие устанавливает, что в действительности ОЛПОР принимает решения по распределению ресурсов исходя из финансовых результатов деятельности каждого из этих трёх бизнес-компонентов. Соответственно, каждый из этих трёх бизнес-компонентов является операционным сегментом согласно МСФО (IFRS) 8, несмотря на тот факт, что все они относятся к добывающей отрасли.

Как показывают наши наблюдения практики применения SFAS 131, сравнимость сегментной информации предприятий одной и той же отрасли уменьшается, если эти предприятия имеют разную структурную организацию, и ОЛПОР этих предприятий используют разные финансовые показатели в отношении сегментов, для целей принятия операционных решений. Однако раскрытия определённой информации по предприятию в целом (см. раздел 3.11), требуемые МСФО (IFRS) 8, обеспечивают некоторую степень сравнимости между предприятиями.

3.4.2 Информация, анализируемая ОЛПОР при принятии решений МСФО (IFRS) 8.5(b)

Согласно МСФО (IFRS) 8 при выделении операционных сегментов предприятия должны учитывать все виды информации, предоставляемой ОЛПОР. Например, если ОЛПОР получает отчёты об операционных результатах компонента ежеквартально или чаще, то для целей МСФО (IFRS) 8 следует рассматривать именно эти отчёты, за исключением случаев, когда другие, пересекающиеся с указанным, компоненты организации являются более репрезентативными в отношении подходов к управлению бизнесом. Кроме того, мы считаем, что если информация о выручке и рентабельности предоставляется аналитикам или специализированным средствам массовой информации, то такая информация также должна учитываться. К другим источникам информации, которую следует учесть, могут относиться:

• управленческая документация по планированию; • отчёты совета директоров; • публикации в СМИ о том, как предприятие осуществляет свою деятельность, включая

сведения, опубликованные на его Интернет-сайте.

По нашему мнению, если ОЛПОР получает какую-либо информацию на регулярной основе, то предприятие должно её учитывать для целей применения МСФО (IFRS) 8.

3.4.3 Отдельная и достаточная финансовая информация МСФО (IFRS) 8.5(с)

Для того чтобы оценивать результаты деятельности и принимать решения по распределению ресурсов, ОЛПОР должен иметь финансовую информацию о рассматриваемом бизнес-компоненте. Эта информация должна быть достаточно подробной для того, чтобы позволить ОЛПОР оценивать результаты деятельности и принимать решения по распределению ресурсов.



Пример: информация, необходимая для оценки результатов деятельности и распределения ресурсов

ОЛПОР предприятия получает информацию о выручке по трём различным видам услуг (услуги стационарной телефонной связи физическим лицам, юридическим лицам и услуги мобильной связи), предоставляемых одним из пяти операционных подразделений данного предприятия («Национальные услуги телефонной связи»). Однако подразделение «Национальные услуги телефонной связи» отчитывается перед ОЛПОР о своих операционных расходах только в обобщённой форме. Поскольку информация о прибыли или убытке по видам услуг не представляется, ОЛПОР может не располагать достаточной информацией, чтобы оценивать результаты деятельности или принимать решения по распределению ресурсов (капитала) по каждому виду услуг в отдельности.

По всей видимости, целиком всё подразделение «Национальные услуги телефонной связи» следует рассматривать как один операционный сегмент, а не считать каждый из трех видов услуг, оказываемых данным подразделением, отдельным операционным сегментом.

В редких случаях бывает, что ОЛПОР предприятия получает только информацию по выручке его бизнес-компонентов и для ОЛПОР достаточно этого показателя для оценки результатов деятельности бизнес-компонентов и принятия решений по распределению ресурсов между ними. Например, если предприятие предоставляет различные виды услуг и его затраты являются исключительно фиксированными (например, затраты на персонал, арендные платежи и амортизация офисного оборудования), то ОЛПОР может анализировать только информацию о выручке, чтобы оценивать результаты деятельности различных операционных сегментов и распределять ресурсы между ними.

3.4.4. Деятельность на стадии запуска проекта (на начальном этапе бизнеса) МСФО (IFRS) 8.5 Операционный сегмент может вести коммерческую деятельность, которая ещё не приносит

выручку. Несмотря на отсутствие выручки, деятельность на стадии запуска проекта может отвечать установленным требованиям для выделения её в качестве операционного сегмента в соответствии с МСФО (IFRS) 8.

Пример: деятельность на стадии запуска проекта

Предприятие производит разнообразную продукцию для сада и огорода, как, например, садовые качели, сборные домики для садового инвентаря, газонокосилки, и соответствующие производственные линии составляют его операционные сегменты. В декабре 2007 года предприятие начало строительство нового цеха для производства грилей барбекю. Производство должно быть запущено в первом квартале 2008 года, и, по ожиданиям руководства, данная производственная линия грилей барбекю станет вторым крупнейшим, по объёму выручки, бизнес-компонентом предприятия в течение двух лет. ОЛПОР получает и анализирует отдельную финансовую информацию в отношении данного направления деятельности.

Несмотря на то, что производственная линия грилей барбекю находится на стадии запуска, она является операционным сегментом.

3.4.4. Вертикально-интегрированная деятельность МСФО (IFRS) 8.5(а)

Некоторые виды вертикально-интегрированного бизнеса (например, предприятия нефтегазового сектора) подразумевают, что для пользователей финансовой отчётности может быть очень важнаинформация о компонентах в разрезе каждой стадии производства, поскольку для различных видов деятельности в рамках предприятия прогнозы будущих потоков денежных средств могут значительно различаться. Согласно МСФО (IFRS) 8 под определение операционного сегмента подпадают также компоненты предприятия, которые продают свою продукцию в основном или исключительно другим операционным сегментам этого предприятия, если данное предприятие управляется именно таким образом.



13

Тот факт, что у предприятия имеются вертикально-интегрированные виды деятельности, не обязательно подразумевает, что каждый из этих видов деятельности будет считаться отдельным операционным сегментом для целей МСФО (IFRS) 8. Всё будет зависеть от того, каким образом осуществляется управление бизнесом, а также от того, каким образом организована финансовая информация и как она доводится до сведения ОЛПОР.

Пример: вертикально-интегрированная деятельность

ОЛПОР предприятия получает финансовую информацию, организованную в разрезе следующих бизнес-компонентов:

• Компонент А: занимается конструированием, производством, сборкой и сбытом мотоциклов; • Компонент В: предоставляет клиентам финансовые услуги, такие как финансирование и

аренда применительно к сделкам по приобретению новых мотоциклов; • Компонент С: организует финансирование в качестве дилера; • Компонент D: занимается проектированием высокотехнологичных электронных систем для

телекоммуникаций.

Компонент А включает четыре отдельных вида деятельности, а именно: (1) конструирование мотоциклов; (2) производство необходимых частей; (3) сборка мотоциклов; и (4) сбыт мотоциклов покупателям. По сути, компонент А представляет собой вертикально-интегрированную деятельность. Раздельной информации по каждому виду деятельности, входящему в компонент А, ОЛПОР не предоставляется, и ОЛПОР оценивает операционную деятельность компонента А и выделяет ему ресурсы на основе совокупных результатов всех его видов деятельности.

Совокупность всех видов деятельности Компонента А составляет один операционный сегмент.

Если бы условия вышеприведенного примера были изменены таким образом, что ОЛПОР регулярно получал бы информацию по каждому виду деятельности Компонента А в отдельности и анализировал эту информацию для оценки результатов каждого из этих видов деятельности и выделения ему ресурсов, то в этом случае указанные виды деятельности считались бы отдельными операционными сегментами.

МСФО (IFRS) 8.5(а)

Возможны ситуации, когда предприятие состоит из вертикально-интегрированных видов деятельности, но на указанные различные виды деятельности выручка не распределяется. Чтобы отвечать определению операционного сегмента согласно МСФО (IFRS) 8, компонент предприятия должен вести коммерческую деятельность, в результате которой он может получать выручку и нести расходы. Поэтому, по нашему мнению, нет необходимости в том, чтобы некий вид деятельности имел свою собственную или распределенную на него выручку, для того чтобы отвечать критериям операционного сегмента, при условии, что этот вид деятельности способен приносить выручку (например, деятельность по исследованиям и разработке (далее – НИОКР) (см. разделы 3.4.8 и 3.6.5)).

Пример: вертикально-интегрированная деятельность – выручка не распределяется на каждый вид в отдельности

Предприятие нефтегазовой отрасли имеет несколько бизнес-компонентов, осуществляющих такие виды деятельности, как разведка, разработка, добыча, переработка и маркетинг. Данные бизнес-компоненты не устанавливают трансфертные цены по операциям между собой на различных этапах деятельности предприятия, и в отчетах, используемых ОЛПОР, выручка не распределяется на каждый из этих компонентов. Тот факт, что на данном предприятии трансфертное ценообразование не применяется и выручка не распределяется, не освобождает его от того, чтобы выделить определённые бизнес-компоненты в качестве операционных сегментов.



По нашему мнению, компонент предприятия, который зарабатывает выручку и несет расходы, но не имеет активов, распределенных на него для целей внутренней отчётности, также может отвечать критериям операционного сегмента.

3.4.6 Совместно контролируемые и ассоциированные предприятия МСФО (IFRS) 8.5 Совместно контролируемое предприятие, совместно контролируемая деятельность или

ассоциированное предприятие («объект инвестирования») могут отвечать критериям операционного сегмента согласно МСФО (IFRS) 8. Односторонний контроль над деятельностью объекта инвестирования или результатами его работы не является обязательным требованием для того, чтобы этот объект отвечал определению операционного сегмента согласно МСФО (IFRS) 8. Руководство может регулярно анализировать операционные и финансовые результаты деятельности объекта инвестирования для оценки целесообразности сохранения отношений «инвестор – объект инвестирования». МСФО (IFRS) 8 требует, чтобы ОЛПОР отвечал за принятие решений не о распределении ресурсов внутри сегмента, а об их распределении на сегмент.

Для того чтобы определить, отвечает ли объект инвестирования критериям операционного сегмента, следует проанализировать, входит ли в обязанности ОЛПОР предприятия принятие решений о распределении ресурсов (т.е. касательно вложения дополнительных средств в данныйобъект инвестирования, предоставления ему займов или ссуд или же продажи какой-либо части данной инвестиции) и оценка финансовых результатов деятельности данного объекта инвестирования. По нашему мнению, если основную ответственность за осуществление любой из этих функций несёт некое структурное подразделение, находящееся на более низком уровне в организационной структуре предприятия, то соответствующий объект инвестирования не обязательно отвечает критериям операционного сегмента.

3.4.7 Публично торгуемые дочерние предприятия Предприятие может иметь дочернее предприятие, чьи долговые или долевые инструменты также

торгуются на открытом рынке, или которое представляет или находится в процессе представления своей финансовой отчётности комиссии по ценным бумагам или иному регулирующему органу в целях получения разрешения на публичное размещение инструментов любого класса. Операционные и отчётные сегменты такого публичного дочернего предприятия не обязательно совпадают с операционными и отчётными сегментами, выделяемыми в консолидированной финансовой отчётности материнского предприятия. По нашему мнению, операционные сегменты следует выделять исходя из конкретных фактов и обстоятельств отчитывающегося предприятия, и их следует определять по отдельности для каждого публичного предприятия, обязанного применять МСФО (IFRS) 8.

Пример: определение сегментов дочернего предприятия

Материнское предприятие имеет два дочерних предприятия, одно из которых (дочернее предприятие Y) выпустило долговые инструменты, торгующиеся на публичном рынке. У дочернегопредприятия Y есть собственная структура ОЛПОР, в отличие от таковой материнского предприятия. Операционные сегменты дочернего предприятия Y отчитываются перед ОЛПОР материнского предприятия на основе более укрупнённых данных, по сравнению с информацией, передаваемой ОЛПОР дочернего предприятия Y.

В данной ситуации структура отчётных сегментов, определяемая в целях раскрытия сегментной информации дочерним предприятием Y, может быть более детализирована по сравнению с таковой, определяемой его материнским предприятием.

3.4.8 Функции и подразделения МСФО (IFRS) 8.6 Согласно МСФО (IFRS) 8 не обязательно каждая часть предприятия будет соответствовать

определению операционного сегмента или части операционного сегмента. Возможно, что главное управление предприятия (штаб-квартира) будет осуществлять некоторые или все функции управления финансами, решения правовых вопросов, ведения бухгалтерского учета, поддержания информационных систем и управления персоналом. В определённых случаях такие



15

общекорпоративные виды деятельности могут даже выделяться в отдельную бизнес-единицу для целей внутренней отчётности. Однако, как показывают наши наблюдения практики применения SFAS 131, общекорпоративные виды деятельности, скорее всего, не будут отвечать критериям операционных сегментов согласно МСФО (IFRS) 8, поскольку обычно они не ведут самостоятельно коммерческую деятельность, которая могла бы приносить предприятию выручку.

МСФО (IFRS) 8.6 Кроме того, для целей МСФО (IFRS) 8 пенсионный план предприятия и другие планы выплат вознаграждений работникам по окончании трудовых отношений с ними не считаются операционными сегментами.

Если суммы, относящиеся к общекорпоративной деятельности, не распределяются на операционные сегменты (т.е. не включаются в расчёт прибыли или убытка каждого операционного сегмента, отчёт о которых предоставляется ОЛПОР) и при этом общекорпоративная деятельность не является коммерческой деятельностью, от которой предприятие может получать выручку, то суммы, относящиеся к указанным видам деятельности, будут отражены в сверке, показывающей взаимосвязь итоговых сумм по всем отчётным сегментам с показателями в финансовой отчётности. По нашему мнению, суммы, относящиеся к такой деятельности, не следует включать в категорию «все прочие» (см. раздел 3.7.3).

МСФО (IFRS) 8.5, 9

Однако возможны ситуации, когда некий вид общекорпоративной деятельности может отвечать установленным требованиям для выделения его в операционный сегмент. Например, критериям операционного сегмента может отвечать направление или функциональное подразделение, занимающееся НИОКР. Для того чтобы деятельность по НИОКР могла отвечать таким критериям, обычно требуется, чтобы за неё отвечал менеджер сегмента; чтобы в отношении данной деятельности существовала в достаточном объёме отдельная финансовая информация, и она анализировалась ОЛПОР; и чтобы данная деятельность не являлась для предприятия эпизодичной. Кроме того, вполне возможно, что деятельность по НИОКР будет способна приносить выручку от осуществления проектов для внешних клиентов. Однако для того чтобы отвечать установленным требованиям для выделения деятельности по НИОКР в операционный сегмент, получение ею выручки не является необходимым условием, если только она в принципе способна приносить выручку (см. раздел 3.4.5).

Пример: деятельность по НИОКР

ОЛПОР предприятия получает финансовую информацию, организованную по следующим бизнес-компонентам:

• Компонент А: занимается производством авиатренажёров, используемых авиакомпаниями для обучения своих пилотов;

• Компонент В: занимается производством лазерной аппаратуры, используемой в строительном оборудовании;

• Компонент С: занимается производством микросхем для трехмерной графики; • Компонент D: отдел НИОКР.

Предприятие установило, что каждый из компонентов А, В и С отвечает установленным требованиям для выделения его в качестве операционного сегмента.

Данное предприятие осуществляет свою деятельность в условиях жёсткой конкуренции на рынке, определяющим фактором которого являются новые технологии, и успех данного предприятия во многом обусловлен концентрацией его усилий на исследованиях и разработках в самых передовых областях, давших ему конкурентное преимущество. За работу отдела НИОКР отвечает менеджер сегмента, который регулярно предоставляет ОЛПОР соответствующую финансовую информацию, и, кроме того, отдел НИОКР способен зарабатывать выручку, если будут поступать конкретные заявки от внешних клиентов. Расходы отдела НИОКР не распределяются ни на какие другие бизнес-компоненты данного предприятия; и за свои услуги отдел не взимает никакой платыс других компонентов группы.

В данном примере отдел НИОКР может отвечать установленным требованиям для выделения его в качестве операционного сегмента.



В случаях, когда деятельность по НИОКР выделяется в отдельный операционный сегмент, но при этом данный сегмент не генерирует выручку, применение количественных тестов может вызывать определенные сложности; в разделе 3.6.5 приведён пример, в котором рассматривается данный вопрос.

3.4.9 Выделение операционных сегментов при наличии нескольких типов сегментной информации

МСФО (IFRS) 8.8 Выделение надлежащих операционных сегментов не всегда является очевидным. Многие предприятия, в особенности международные компании, осуществляющие разнообразные виды деятельности, организуют формирование финансовой информации и её передачу ОЛПОР в различных формах и различными способами. В результате операционные сегменты могут быть неочевидными. Если ОЛПОР использует несколько видов сегментной информации, то определить единую комбинацию компонентов предприятия, составляющих его операционные сегменты, могут помочь другие факторы, в том числе характер коммерческой деятельности каждого компонента, наличие руководителей (менеджеров), ответственных за них, и информация, представляемая совету директоров.

Следующие две ситуации иллюстрируют подходы к выделению операционных сегментов при наличии нескольких типов сегментной информации.

Ситуация 1 Структура внутренней отчётности предприятия предполагает предоставление ОЛПОР финансовой информации по бизнес-компонентам, сгруппированной по географическому признаку, а также по видам продукции. Отчёты обоих видов отражают бизнес-компоненты, которые могли бы считаться операционными сегментами с позиций управленческого подхода.

Ситуация 2 ОЛПОР предприятия получает три вида отчётов, в которых обобщается одна и та же финансовая информация, но на трёх разных уровнях агрегирования. ОЛПОР анализирует данные всех трёх отчетов при оценке общих результатов деятельности предприятия и принятии решений о распределении ресурсов. Уровень агрегирования данных в этих отчётах варьируется от предельно детального, при котором выделяются 18 отдельных бизнес-компонентов, до наиболее обобщающего, при котором выделяется три бизнес-компонента. Отчёт, содержащий наиболее обобщённые показатели, представляет собой простое агрегирование данных предыдущего по уровню детализации отчёта из указанных трёх и т.п.

Факторы, которые следует принять во внимание МСФО (IFRS) 8.10 Для определения единой комбинации операционных сегментов потребуется применить суждение с

учётом конкретных фактов и обстоятельств, присущих предприятию. В подобных ситуациях предприятие определяет, какая комбинация компонентов составляет операционные сегменты, руководствуясь основным принципом МСФО (IFRS) 8 (см. раздел 3.1). Ниже рассмотрены факторы, которые следует принять во внимание при выделении надлежащих операционных сегментов.

Характер коммерческой деятельности каждого компонента. Предположим, что в ситуации 1, где информация предоставляется по географическому признаку и по видам продукции, все продажи предприятие осуществляет в Германии. В такой ситуации, наиболее подходящим, с точки зрения соответствия основному принципу МСФО (IFRS) 8, способом определения операционных сегментов для целей сегментной отчётности предприятия является их выделение по видам продукции, поскольку территориально все продажи этого предприятия ограничены одним географическим регионом; следовательно, сегментная информация, организованная по видам продукции, будет более полезной для пользователей, позволяя им оценить характер и финансовые результаты коммерческой деятельности предприятия. В ситуации 2, если наиболее агрегированная сегментная информация отражает компоненты, в которых объединены существенно отличающиеся виды коммерческой деятельности, тогда как информация на следующем уровне детализации отражает компоненты, каждый их которых объединяет сходные виды коммерческой деятельности, то последний из двух названных уровней детализации информации может считаться более показательным для выделения операционных сегментов предприятия.



17

МСФО (IFRS) 8.9 Наличие руководителей (менеджеров), ответственных за компоненты. Как правило, операционный сегмент будет иметь менеджера сегмента, который отчитывается непосредственно перед ОЛПОР и регулярно общается с ним в целях обсуждения операционной деятельности, прогнозов и финансовых результатов. Если характеристиками операционного сегмента обладают компоненты предприятия нескольких типов, но имеется только один тип компонентов, за которые несут ответственность менеджеры сегментов, то именно этот тип компонентов, имеющих менеджеров сегментов, является более корректным индикатором операционных сегментов предприятия.

МСФО (IFRS) 8.10 Информация, представляемая совету директоров. Информация, представляемая совету директоров предприятия, может показывать уровень, на котором осуществляется общая оценка результатов деятельности и принимаются решения о распределении ресурсов. Во многих случаяхсовету директоров предприятия предоставляется один набор данных по компонентам. Поскольку такой набор данных, как правило, указывает на позиции руководства, с которых оно оценивает деятельность предприятия, он может служить хорошим индикатором операционных сегментов предприятия. Если совет директоров получает несколько наборов данных по компонентам, то предприятие определяет, какая комбинация компонентов составляет операционные сегменты, руководствуясь основным принципом МСФО (IFRS) 8 (см. раздел 3.1).

Прочие факторы. Может быть полезным анализ исторически принятых предприятием подходов для описания своего бизнеса в других разделах своего годового отчета (например, в разделе АОР), а также в отчётах, направляемых аналитикам, в пресс-релизах, в протоколах заседаний совета директоров и на своем Интернет-сайте.

Матричные структуры МСФО (IFRS) 8.10 Некоторые предприятия используют «матричную» форму организации, в соответствии с которой

управление бизнес-компонентами является перекрестным. Например, некоторые предприятия строят свою работу таким образом, что одни менеджеры сегментов отвечают за географические регионы, тогда как другие менеджеры сегментов контролируют продукты и услуги. Если предприятие собирает финансовую информацию о своих бизнес-компонентах как в разрезе их географического расположения, так и в разрезе производимой ими продукции или осуществляемых услуг (при этом ОЛПОР анализирует оба типа информации, и обе комбинации бизнес-компонентов имеют менеджеров сегментов), то предприятие определяет, какая именно комбинация компонентов составляет операционные сегменты, руководствуясь указанным основным принципом (см. раздел 3.1).

3.5 Критерии агрегирования (объединения данных) МСФО (IFRS) 8.12 Согласно МСФО (IFRS) 8 два или более операционных сегмента могут быть агрегированы

(объединены) в единый операционный сегмент, они обладают настолько сходными характеристиками, что можно ожидать, что они будут иметь, по существу, одинаковые перспективы развития в будущем. Агрегирование разрешается только в том случае, если:

• оно соответствует основному принципу МСФО (IFRS) 8 (см. раздел 3.1); • соответствующие сегменты имеют сходные экономические характеристики; • если они являются схожими в каждом из следующих отношений:

− характер производственных процессов; − тип или класс покупателей их продукции и услуг; − методы распространения своей продукции или предоставления своих услуг; − если применимо, характер нормативно-правовой среды, например, банковское дело,

страхование или коммунальное обслуживание.

Критерии агрегирования данных используются в качестве проверочных тестов, а не как индикаторы (показатели). Возможность достижения соответствия указанным критериям будет зависеть от конкретных фактов и обстоятельств. По нашему мнению, уместность агрегирования данных по сегментам должна оцениваться, как минимум, ежегодно, а также при возникновении значительных изменений в фактах и обстоятельствах, которые могут повлиять на возможность



выполнения всех указанных критериев (например, значительное изменение рентабельности какого-либо операционного сегмента, данные которого агрегированы с данными другого операционного сегмента).

При проведении тестов агрегирования в значительной мере потребуется применение профессионального суждения.

3.5.1 Соответствие основному принципу МСФО (IFRS) 8 МСФО (IFRS) 8.1, ВС32

Если количество имеющихся у предприятия операционных сегментов очень незначительно, то это может быть признаком того, что эти операционные сегменты составляют и отчётные сегменты данного предприятия. Для того чтобы соответствовать основному принципу МСФО (IFRS) 8 (см. раздел 3.1), предприятиям не следует применять положения стандарта касательно агрегирования данных, если результат такого агрегирования может значительно повлиять на способность пользователей оценить результаты деятельности предприятия и перспективы в части его будущих потоков денежных средств, или на принимаемые ими решения в отношении предприятия в целом.

Пример: когда не следует агрегировать

Предприятие, являющееся туроператором, предоставляет свои услуги в трёх сопредельных европейских странах, каждая из которых определена как отдельный операционный сегмент. Операционные результаты каждого из этих направлений ОЛПОР анализирует по отдельности, с тем чтобы оценить результаты работы каждого конкретного направления и распределить ресурсымежду ними. Каждый операционный сегмент превосходит один из количественных критериев, установленных в МСФО (IFRS) 8 (см. раздел 3.6). Несмотря на то, что в подобных случаях может разрешаться агрегирование данных, представление обобщённой информации ограничит способность пользователей оценивать результаты деятельности предприятия, его перспективы в части будущих потоков денежных средств, а также принимать решения в отношении предприятия в целом. Данное предприятие должно раскрыть три отчётных сегмента, что согласуется с таким доводом, что для целей управления коммерческой деятельностью предприятия ОЛПОР нуждается в информации, организованной в разрезе каждого операционного сегмента.

3.5.2 Сходные экономические характеристики Как показывают наши наблюдения практики применения SFAS 131, способность

продемонстрировать (доказать) наличие сходных экономических характеристик у операционных сегментов, как правило, представляет наибольшую сложность для руководства при использовании положений МСФО (IFRS) 8 по агрегированию данных. Это связано с тем, что при оценке экономического сходства во многих случаях потребуется проводить соответствующий анализ.

МСФО (IFRS) 8.12 Определяя сходные экономические характеристики, МСФО (IFRS) 8 упоминает только схожие долгосрочные средние показатели валовой прибыли. Однако мы считаем, что другие экономические факторы также могли бы приниматься во внимание для того, чтобы определить, имеют ли два или более операционных сегмента сходные экономические характеристики. Эти факторы должны быть специфичными для предприятия и основываться на базовой информации, которую ОЛПОР использует при распределении ресурсов между отдельными сегментами. Ключевые показатели деятельности или другие показатели, используемые в отрасли или ОЛПОР, могут быть более значимыми, чем показатели валовой прибыли.

Показатели, которые рекомендуется принимать во внимание при решении вопроса об экономическом сходстве, могут быть следующими:

• система показателей продаж (например, продажи на квадратный метр); • тенденции в отношении роста продаж; • доходность активов; • уровни инвестиций капитала (капиталовложений); • потоки денежных средств от операционной деятельности.



19

При решении вопроса о том, демонстрируют ли данные показатели экономическое сходство, предприятие может обратить внимание, применительно к каждому из сегментов, на следующие обстоятельства:

• достаточно ли узок диапазон этих показателей; • изменяются ли они в одном и том же направлении; • одинаково ли они повышаются или понижаются в ответ на одни и те же позитивные или

негативные факторы (например, общий экономический подъем или спад, изменения ставок процента, обменных курсов иностранных валют, цен на (биржевые) товары).

В дополнение к количественным параметрам, определяющим результаты деятельности, могут анализироваться конкурентные и операционные риски, валютные риски и экономические и политические условия, ассоциируемые с каждым операционным сегментом. Каждому из факторов должен быть присвоен соответствующий «вес» с учетом конкретных фактов и обстоятельств.

МСФО (IFRS) 8.17 По нашему мнению, сходство экономических характеристик следует оценивать с учётом будущих перспектив, а не только исходя из текущих показателей. Операционные сегменты, которые исторически агрегировались, могут не иметь сходных экономических характеристик в текущем периоде. Руководство должно проанализировать, не вызвано ли такое положение дел временными или нестандартными обстоятельствами. Если ожидается, что в обозримом будущем данные операционные сегменты будут иметь сходные экономические характеристиками, то эти сегменты можно агрегировать. По нашему мнению, аналогично, если операционные сегменты в прошлом не имели сходных экономических характеристик, но в текущем году имеют, хотя не ожидается, что они и в будущем будут иметь сходные экономические характеристики, то не следует полагать, что в текущем году эти сегменты должны быть агрегированы.

3.5.3 Характер продукции и услуг МСФО (IFRS) 8.12(а)

Для продукции и услуг должны быть сходными уровень риска, перспективы роста и конечные цели использования. При решении вопроса о том, является ли продукция или услуга сходной по характеру, возможно, потребуется проанализировать, насколько широко или узко заданы структура внутренней финансовой отчётности и общие направления деятельности предприятия. Предприятие со сравнительно узкой производственной специализацией может не отнести два вида продукции к сходным, в то время как предприятие с широкой производственной специализацией может оценить те же самые два вида продукции как сходные.

Пример: характер продукции и услуг

Предприятие с высокой степенью диверсификации деятельности, имеющее несколько различных продуктовых линий, может рассматривать все виды выпускаемых им потребительских товаров как сходные, которые формируют один операционный сегмент розничных продаж, тогда как у него есть и другие операционные сегменты, например, финансовые услуги и дорожное строительство. Однако предприятие, деятельность которого связана с продажей исключительно потребительских товаров, может относить бритвенные лезвия и тостеры к разным видам продукции. Но при этом должны, тем не менее, выполняться все прочие критерии агрегирования, чтобы предприятие с диверсифицированной деятельностью могло агрегировать в один операционный сегмент все производственные линии потребительских товаров.

3.5.4 Характер производственных процессов МСФО (IFRS) 8.12(b)

Производственные процессы двух или более операционных сегментов могут рассматриваться как сходные, если в них совместно используются, или могут быть задействованы, общие или взаимозаменяемые производственные мощности и работники, а также используются сходные сырье и материалы. Также следует принять во внимание их сравнительные показатели капиталоёмкости и трудоёмкости.



Пример: характер производственных процессов

Предприятие, поставляющее продукцию для строительства автомобилей, производит для одного из своих покупателей два типа сидений. И хотя для изготовления сидений обоих типов используется один и тот же процесс, один вид продукции представляет собой неразделённое многоместное сидение для автомобиля-фургона, а другой – ковшеобразное сиденье для двухдверного закрытого автомобиля повышенной комфортности. Для производства обоих видов продукции используются одни и те же сырьё и материалы, они обладают одинаковой капитало- и трудоёмкостью, могут попеременно производиться имеющимися работниками на базе имеющихся мощностей, используя при этом одни и те же производственные машины и оборудование. В данном случае соответствующие производственные процессы могут считаться сходными. Однако при этом требуется, чтобы выполнялись все прочие критерии агрегирования, для того чтобы информацию можно было агрегировать.

3.5.5 Тип или класс покупателей продукции и услуг МСФО (IFRS) 8.12(с)

Существует ряд факторов, которые следует учесть при оценке степени сходства типа или класса покупателей. Рекомендуется обратить внимание на такие факторы, как схожесть методов маркетинга или продвижения продукции или услуг, географических регионов, а также характерных особенностей и способов использования торгового персонала.

Пример: тип или класс покупателей

Предприятие производит и продает базовый моющий раствор, но в двух разных композициях. Одна композиция предназначена для использования в домашних условиях, другая – для промышленного применения. Раствор, предназначенный для использования в домашних условиях, продаётся непосредственным покупателям с использованием рекламы прямого действия, в то время как сбыт раствора, предназначенного для промышленного применения, осуществляется через торгового представителя. Хотя указанные продукты и производственные процессы могут рассматриваться как имеющие сходный характер, трудно будет заключить, что сходным является также и тип или класс покупателей.

3.5.6 Методы распространения продукции или предоставления услуг МСФО (IFRS) 8.12(d)

Решение о том, считать ли сходными методы распространения продукции или предоставления услуг, зависит от структуры конкретного предприятия.

Пример: методы распространения продукции

Предприятие розничной торговли продает свою продукцию по каталогам, а также через собственные магазины, располагающиеся в торговых центрах по всей Европе. Директор отдела магазинных продаж отвечает за работу всех магазинов и за все виды деятельности, относящиеся к продажам через магазины; а вся информация о продажах по каталогам поступает Директору отдела продаж по каталогам. Каждый из Директоров регулярно представляет ОЛПОР раздельную финансовую информацию по соответствующему направлению. На основе полученной финансовой информации ОЛПОР оценивает результаты деятельности каждого из направлений и принимает решения по распределению ресурсов между ними. В данном случае методы, используемые для распространения продукции, не являются сходными.

3.5.7 Характер нормативно-правовой среды МСФО (IFRS) 8.12(e)

Могут возникать ситуации, когда два операционных сегмента определяются как сходные, но нормативно-правовая среда, в которой они осуществляют свою деятельность, различается. В данном случае выполнение всех критериев агрегирования может быть проблематичным, поэтому такие операционные сегменты не следует агрегировать.

Нормативно-правовая среда не значит орган регулирования. Органы регулирования могут различаться, но при этом быть частью нормативно-правовой среды со сходными характеристиками.



21

3.6 Отчётные сегменты МСФО (IFRS) 8.13 Согласно МСФО (IFRS) 8 информация по операционному сегменту должна быть раскрыта в

финансовой отчётности, если выполняется какой-либо из следующих количественных критериев:

• Выручка сегмента (от внешних продаж и продаж другим сегментам) составляет 10 или более процентов от общей величины выручки (внутренней и внешней) всех операционных сегментов.

• Прибыль или убыток от деятельности сегмента (в абсолютном выражении) составляет 10 или более процентов от наибольшей из двух величин (в абсолютном выражении): (1) общей прибыли, полученной всеми операционными сегментами, у которых не возникли убытки; и (2) общего убытка всех операционных сегментов, которые показали убыток.

• Активы сегмента составляют 10 или более процентов от общей величины активов всех операционных сегментов.

МСФО (IFRS) 8.13 Операционные сегменты, в отношении которых не выполняется ни один из установленных количественных критериев, тем не менее, могут считаться отчётными и раскрываться отдельно, если руководство считает, что информация о таких сегментах была бы полезна пользователям финансовой отчётности, или существует необходимость выделения большего числа отчётных сегментов для выполнения условия «75 процентов» (см. раздел 3.7.2).

3.6.1 Количественные критерии Операционные сегменты, в отношении которых выполняется любой из приведённых

количественных критериев, должны отражаться отдельно.

Термин «общий» в каждом из трех критериев, представленных в разделе 3.6, означает итоговые суммы по всем операционным сегментам до исключения («элиминирования») внутригрупповых операций (т.е. не те показатели, которые отражены в финансовой отчётности предприятия). Он не включает «увязывающие» статьи и виды деятельности, которые не отвечают определению операционного сегмента согласно МСФО (IFRS) 8 (например, общекорпоративные виды деятельности).

МСФО (IFRS) 8.25 Используемые в таком анализе показатели, отражающие сегментную информацию, берутся из отчётов, подготавливаемых для ОЛПОР. В результате данные показатели могут не соответствовать требованиям МСФО, и для целей проведения аналитических тестов они не должны приводиться в соответствие с МСФО.

Критерий величины выручки МСФО (IFRS) 8.13(а)

Для проведения аналитического теста величины выручки в числителе указывается вся выручка, относящая к конкретному операционному сегменту. Знаменатель представляет собой общую величину выручки всех выделенных операционных сегментов. Данная общая величина выручки по всем операционным сегментам не обязательно будет совпадать с показателем консолидированной выручки, поскольку не учитывает продажи между сегментами и/или «увязывающие» статьи. Термин «все операционные сегменты» означает совокупность всех операционных сегментов, анализируемых ОЛПОР, и его не следует путать с понятием «отчётные сегменты».

Пример: критерий величины выручки

Выполнив все критерии агрегирования, предприятие выделило четыре операционных сегмента. Аналитический тест по величине выручки применяется следующим образом:

Выручка Внешняя Внутренняя Итого Сегменты А, В и С (данные агрегированы) 4 000 1 000 5 000 Сегмент D 200 2 000 2 200 Сегмент Е 500 100 600 Сегмент F 700 - 700 Общая величина 5 400 3 100 8 500 «Увязывающие» статьи и взаимоисключения (300) (3 100) (3 400) Консолидированная величина 5 100 - 5 100



К «увязывающим» статьям и взаимоисключениям в данном примере относятся разницы между отчётными данными по выручке, представленными для анализа ОЛПОР, и показателями выручки, отражаемыми в финансовой отчётности предприятия, что вызвано различиями в политике признания выручки, а также исключённые суммы взаимных продаж между сегментами. Количественный критерий для данного проверочного теста составляет 850 д.е. (8 500 х 10 процентов). Следовательно, агрегированные сегменты А, В и С, а также операционный сегмент D, которые превышают данный порог, являются отчётными. Сегменты E и F будут проанализированы дополнительно, для того чтобы установить, отвечают ли они какому-либо из следующих количественных критериев: величины прибыли или убытка или величины активов.

Могут быть ситуации, когда определённый вид выручки получен от какой-либо коммерческой деятельности, которая не представляет собой операционный сегмент. По нашему мнению, некорректно включать сумму такой выручки в знаменатель при проведении аналитического теста по величине выручки. В определённых случаях это будет приводить к отражению дополнительных операционных сегментов.

Критерий величины прибыли или убытка МСФО (IFRS) 8.13(b)

Для проведения аналитического теста по величине прибыли или убытка предприятие должно использовать те же показатели прибыли или убытка, которые анализирует ОЛПОР в целях распределения ресурсов между операционными сегментами и оценки результатов их деятельности. Пороговое значение для проверки: 10 или более процентов от наибольшей из двух величин (в абсолютном выражении): (1) общей прибыли, полученной всеми операционными сегментами, у которых не возник убыток; и (2) общего убытка всех операционных сегментов, у которых не возникла прибыль.

Пример: критерий величины прибыли или убытка

Предприятие имеет пять операционных сегментов. Показатель сегментной прибыли или убытка, который представляется для анализа ОЛПОР – это прибыль до налогообложения. Результаты операционных сегментов представлены в следующей таблице:

Прибыль/ (убыток) до

налогообложения

Сегмент А 10 800 Сегмент В 8 100 Сегмент С (3 700) Сегмент D 2 400 Сегмент Е (800) Общая величина 16 800 «Увязывающие» статьи и взаимоисключения (1 800) Консолидированная величина 15 000 К «увязывающим» статьям и взаимоисключениям в данном примере относятся расходы по

общекорпоративным видам деятельности и исключённые прибыли по операциям между сегментами. В абсолютном выражении величина общей прибыли всех операционных сегментов, у которых не возникли убытки, составляет 21 300 д.е. = (10 800 + 8 100 + 2 400), соответственно, 10 процентов от этой суммы составляют 2 130 д.е. В абсолютном выражении величина общего убытка всех операционных сегментов, у которых не возникла прибыль, составляет 4 500 д.е. = (3 700 + 800), соответственно 10 процентов от этой суммы составляют 450 д.е. Поскольку 2 130 д.е. представляет собой наибольшее из двух полученных значений, то именно эта сумма и будет использоваться как пороговое значение при проведении аналитического теста по величине сегментной прибыли или убытка. Следовательно, сегменты А, В, С и D являются отчётными операционными сегментами. Сегмент E необходимо будет проанализировать дополнительно, чтобы установить, отвечает ли он количественному критерию либо величины выручки, либо величины активов.



23

МСФО (IFRS) 8.14 Пороговое значение сегментной прибыли или убытка может претерпеть изменения в том случае, если руководство предприятия примет решение об агрегировании двух или более операционных сегментов в силу того, что они отвечают всем критериям агрегирования (см. раздел 3.5).

Пример: изменение порогового значения в результате агрегирования

Показателем сегментной прибыли или убытка, на основе которого ОЛПОР оценивает деятельность каждого из шести операционных сегментов предприятия, является операционная прибыль (или убыток) соответствующего сегмента, как представлено в следующей таблице:

Операционная

прибыль/(убыток)

Сегмент А 1 Сегмент В (5) Сегмент С 2 Сегмент D 9 Сегмент Е 9 Сегмент F (1) Консолидированная прибыль 15 Допустим, что после аналитической оценки выручки и активов сегментов предприятия, с учётом

приведённых выше операционных результатов, сегменты А, С, и F не превышают ни одно из пороговых значений. Предприятие решает применить критерии агрегирования (см. раздел 3.5). Выяснилось, что сегменты В и Е отвечают всем критериям агрегирования, и предприятие объединило их в единый операционный сегмент. Когда после этого стали проводиться аналитические тесты по пороговым значениям, то оказалось, что сегмент С (который ранее не превосходил ни одно из пороговых значений) теперь превосходит пороговое значение 10 процентов от сегментной прибыли или убытка.

Расчет порогового значения на основе общей величины сегментной прибыли или убытка показан в следующей таблице:

До

агрегирования После

агрегирования

Общая прибыль сегментов 21,0 16,0 Общий убыток сегментов (6,0) (1,0) Наибольшая из двух величин в абсолютном выражении 21,0 16,0 Пороговое значение в размере 10 процентов 2,1 1,6 Следовательно, сегмент С теперь рассматривается как отчётный.

Тот факт, что некий операционный сегмент не превышал ни одно из пороговых значений до его объединения с одним или несколькими другими операционными сегментами, не исключает возможности выделения этого операционного сегмента в качестве отчётного после такого объединения, поскольку сегменты, как правило, агрегируются до проведения аналитических тестов на соответствие количественным критериям.

Могут быть ситуации, когда определенные прибыли или убытки относятся к какой-либо коммерческой деятельности, которая не представляет собой операционный сегмент (например, случайные доходы и расходы). По нашему мнению, некорректно включать суммы таких прибылей или убытков в знаменатель при проведении аналитического теста по величине сегментной прибыли или убытка. В определённых случаях это будет приводить к отражению дополнительных операционных сегментов.



Критерий величины активов МСФО (IFRS) 8.13(с), 25

Для проведения аналитического теста по величине активов не требуется включать абсолютно все активы, отождествляемые с неким операционным сегментом. Данный тест проводится в отношении только тех активов, информация о которых доводится до ОЛПОР в качестве показателя активов операционного сегмента, который ОЛПОР анализирует в целях оценки результатов деятельности операционных сегментов и принятия решений о распределении ресурсов между ними.

Пример: критерий величины активов

Производственное предприятие имеет 10 операционных сегментов. Показатель активов сегмента, анализируемый ОЛПОР для оценки результатов деятельности соответствующих сегментов и принятия решений о распределении ресурсов между ними, отражает информацию только по дебиторской задолженности и запасам. Несмотря на то, что однозначно имеются другие активы (например, основные средства), которые можно было бы отождествить с каждым конкретным операционным сегментом, показателем активов сегмента для проведения аналитического теста по величине активов является суммарная величина дебиторской задолженности и запасов этого сегмента.

Пример: критерий величины активов – информация, подготовленная для ОЛПОР

Допустим, что условия, приведённые в предыдущем примере, остались без изменения, за исключением того, что ОЛПОР не анализирует/использует информацию о дебиторской задолженности и запасам сегментов для оценки результатов деятельности сегментов и принятия решений о распределении ресурсов между ними, хотя эти данные поступают ОЛПОР. Для целей проведения аналитического теста по величине активов предприятие принимает в расчёт те сегментные активы, информация о которых представляется ОЛПОР, даже если ОЛПОР не анализирует и не использует эту информацию. В данном примере также требуется раскрыть информацию об активах сегментов. В данном случае в качестве информации об активах сегментов будет раскрыта суммарная величина их дебиторской задолженности и запасов и описана как таковая.

Могут быть ситуации, когда определенные активы относятся к какой-либо коммерческой деятельности, которая не представляет собой операционный сегмент. По нашему мнению, некорректно включать величину таких активов в знаменатель при проведении аналитического теста по величине активов. В определённых случаях это будет приводить к отражению дополнительных операционных сегментов.

3.6.2 Соответствие/несоответствие количественным критериям в разные периоды МСФО (IFRS) 8.18 По результатам анализа на соответствие количественным критериям операционный сегмент

может быть выделен как отчётный, даже если он не рассматривался как отчётный сегмент в предыдущем периоде (например, если конкретный операционный сегмент вырос, и его выручка в текущем отчётном периоде составила 13 процентов от общей величины выручки всех сегментов по сравнению с 5 процентами в предыдущем отчётном периоде). В данной ситуации предприятие должно раскрыть в финансовой отчётности информацию по указанному операционному сегменту и пересчитать всю информацию по сегментам за предыдущий период таким образом, чтобы она была представлена в разрезе тех же отчётных сегментов, что представлены в текущем отчётном периоде, за исключением случаев, когда отсутствует необходимая информация и затраты по её подготовке будут чрезмерными; в этом случае требуется раскрыть данный факт.

МСФО (IFRS) 8.17 Возможна ситуация, когда показатели операционного сегмента, который в прошлом был выделен как отчётный сегмент, не превышают ни одно из количественных пороговых значений в текущем отчётном периоде. Руководство должно проанализировать, не вызвано ли такое положение дел



25

временными или нестандартными обстоятельствами. Если дело обстоит именно так и руководство предприятия предполагает, что указанный сегмент будет являться отчётным сегментом в будущем, то предприятие должно продолжать рассматривать его в качестве отчётного сегмента, для того чтобы обеспечить сопоставимость сегментной информации между отчётными периодами. Операционный сегмент, показатели которого превышают одно из количественных пороговых значений (в результате того, что показатели другого операционного сегмента стали ниже установленных пороговых значений из-за временных или нестандартных обстоятельств), будет продолжать считаться отчётным сегментом.

Пример: количественные критерии в прошлом и текущем периодах

Показатели сегмента С, как правило, составляли 13-15 процентов от общей величины выручки всех операционных сегментов, но менее 10 процентов от общей величины прибыли или убытка и общей величины активов всех операционных сегментов. В текущем году показатели сегмента С составили только 7 процентов от общей величины выручки всех операционных сегментов по причине шестимесячной забастовки рабочих на его основном производственном объекте. Ожидается, что в следующем году показатели сегмента С превысят установленное пороговое значение по выручке.

Несмотря на то, что в настоящее время показатели сегмента С не превышают ни одно из

количественных пороговых значений, этот операционный сегмент по-прежнему считается отчётным в текущем периоде, поскольку ожидается, что в следующем году его показатели снова будут отвечать количественному критерию выручки.

МСФО (IFRS) 8.18 Возможна обратная ситуация, когда операционный сегмент, который не являлся отчётным в предшествующих периодах, становится таковым в текущем периоде. В такой ситуации указанный операционный сегмент должен быть раскрыт в качестве отчётного сегмента в текущем отчётном периоде, и вся информация за предыдущий отчётный период должна быть пересчитана таким образом, чтобы привести её в соответствие с представленными отчётными сегментами в текущем отчётном периоде.

3.6.3 Различные способы измерения прибыли или убытка и величины активов сегмента

МСФО (IFRS) 8.26 Назначение количественных критериев - обеспечить некий показатель, помогающий оценить размеры операционного сегмента относительно предприятия в целом, для того чтобы выделить отчётные сегменты. Их корректное выделение может оказаться затруднительным, если разные операционные сегменты используют разные способы измерения прибыли или убытка или величины активов. Мы считаем, что в том случае, если сегменты оцениваются на основе показателей их прибыли или убытка, которые рассчитаны по-разному, необходимо, чтобы соответствующий количественный критерий (см. раздел 3.6.1) применялся по отношению к некоему согласованному показателю сегментной прибыли или убытка, который определяется для каждого сегмента, независимо от того, насколько последовательно ОЛПОР анализирует такой показатель для оценки результатов деятельности сегментов. Это никак не повлияет на требование МСФО (IFRS) 8, предусмотренное в п.23, согласно которому необходимо раскрывать фактический показатель сегментной прибыли или убытка, анализируемый ОЛПОР для целей оценки результатов деятельности каждого отчётного сегмента.



Пример: различные способы измерения результатов деятельности и величины активов сегмента

ОЛПОР предприятия получает и анализирует в качестве показателя сегментной прибыли или убытка следующие показатели: по пяти операционным сегментам – прибыль до вычета процентов, налогов и амортизации (EBITDA); по трём операционным сегментам – прибыль до вычета налогов; и по оставшимся двум – чистую прибыль. В данной ситуации для проведения аналитического теста по величине прибыли или убытка следует использовать показатель EBITDA, поскольку именно он представляет собой самый базовый из имеющихся показателей прибыли или убытка, который можно применять последовательно в отношении всех сегментов.

3.6.4 ОЛПОР анализирует несколько показателей сегмента МСФО (IFRS) 8.26 Если ОЛПОР использует несколько показателей прибыли или убытка сегмента, или несколько

показателей активов или обязательств сегмента, то показатель, раскрываемый в качестве прибыли или убытка сегмента, либо активов или обязательств сегмента, должен быть тем показателем, который, по мнению руководства, в наибольшей степени приближен к соответствующим величинам в финансовой отчётности предприятия с точки зрения применяемого принципа оценки.

Пример: ОЛПОР анализирует несколько показателей сегмента Показатели сегментной прибыли или убытка, которые ОЛПОР получает и анализирует по каждому операционному сегменту ОЛПОР, включают следующие:

• операционная прибыль; • операционная прибыль за вычетом начисленных общекорпоративных издержек; • операционная прибыль за вычетом начисленных общекорпоративных издержек и части

стоимости капитала, распределенной на сегмент.

В данном случае показателем сегментной прибыли или убытка сегмента, на основе которого оценивается прибыль или убыток сегмента, следует считать операционную прибыль, поскольку именно этот показатель в наибольшей степени приближен к соответствующим величинам в финансовой отчётности предприятия.

3.6.5 Применение количественных критериев в случаях, когда операционный сегмент не имеет выручки

Применение аналитических тестов на соответствие количественным критериям может усложниться, когда какой-либо бизнес-компонент, например, деятельность по НИОКР, был выделен в качестве операционного сегмента, но он не имеет выручки.

Пример: операционные сегменты, не имеющие выручки

Возьмём за основу факты, приведённые в примере о деятельности по НИОКР к разделу 3.4.8, и допустим, что прибыль предприятия до вычета налогов (представляющая собой показатель, используемый ОЛПОР) была в 2007 году следующей:

Выручка Прибыль

до налогов Активы

Сегмент А 3 200 110 10 000 Сегмент В 200 30 600 Сегмент С 300 170 1 000 Сегмент D (отдел НИОКР) - (1 800) - Общая величина 3 700 (1 490) 11 600 «Увязывающие» статьи и взаимоисключения (700) 90 1 400 Консолидированная величина 3 000 (1 400) 13 000 В данном примере мы исходим из следующего: анализ, проведённый ОЛПОР, показал, что

деятельность отдела НИОКР является существенной (т.е. не вспомогательной) для деятельности предприятия и что сегмент, включающий НИОКР, является операционным сегментом.



27

Критерий величины выручки. Аналитический тест по величине выручки следует провести для того, чтобы определить, какие из сегментов А, В и С (сегмент D не имеет выручки) будут считатьсяотчётными в соответствии с данным критерием. В данном случае пороговое значение 10 процентов от общей выручки всех операционных сегментов превышает сегмент А.

Критерий величины прибыли или убытка. В абсолютном выражении величина общей прибыли всех операционных сегментов, у которых не возник убыток, составляет 310 д.е., соответственно 10 процентов от этой суммы составляют 31 д.е. В абсолютном выражении величина общего убытка всех операционных сегментов, у которых не возникла прибыль, составляет 1 800 д.е., соответственно 10 процентов от этой суммы составляют 180 д.е. Сравнивая показатели сегментов с наибольшей из этих двух величин, т.е. 180 д.е., можно видеть, что пороговое значение в размере 10 процентов превысит только сегмент D.

Критерий величины активов. В отношении сегмента D ОЛПОР не получает и не анализирует информацию о величине сегментных активов. В данном случае пороговое значение в размере 10 процентов от общей величины активов всех операционных сегментов превышает сегмент А.

Поэтому первоначально можно было бы сделать такой вывод, что отчётными являются только сегменты А и D. Тот факт, что предприятие не относит часть расходов отдела НИОКР на другие операционные сегменты и что внутри группы плата за услуги этого отдела не взимается, оказывает влияние на результаты аналитического теста по величине прибыли или убытка, поскольку такой подход, по сути, увеличивает убытки сегмента D. Учитывая значительно отличающиеся уровни прибыльности сегментов, может быть уместным вывод, что информация о сегменте С будет полезна пользователям финансовой отчётности.

3.6.6 Анализ возможности выделения совместно контролируемого или ассоциируемогопредприятия в отдельный отчётный сегмент

Как упоминалось в разделе 3.4.6, совместно контролируемое предприятие, совместно контролируемая деятельность или ассоциированное предприятие могут и сами соответствовать критериям операционного сегмента. В данном разделе рассматриваются практические аспекты выполнения установленных требований при решении вопроса о том, выделять ли какой-либо объект инвестирования, являющийся операционным сегментом, в качестве отчётного сегмента, и, если да, то какую информацию при этом следует раскрывать.

Возможность агрегирования (объединения) с другими операционными сегментами Как показывают наши наблюдения практики применения SFAS 131, может быть трудно выполнить требования МСФО (IFRS) 8, позволяющие агрегировать (объединить) какой-либо операционный сегмент, являющийся объектом инвестирования, с другим операционным сегментом. Вряд ли ОЛПОР будет анализировать результаты деятельности объектов инвестирования на основе агрегированной информации или же вкупе с другими операционными сегментами. Соответственно, в общем случае будет неуместно объединять какой-либо операционный сегмент,являющийся объектом инвестирования, с другим операционным сегментом, в том числе с другими операционными сегментами, которые также являются объектами инвестирования. Если операционный сегмент, являющийся объектом инвестирования, не отвечает критериям отчётного сегмента, то его следует включить в категорию «все прочие» (см. раздел 3.7.3).

Проведение аналитических тестов на соответствие количественным критериям Применительно к объектам инвестирования, отвечающим установленным требованиям для выделения их в качестве операционных сегментов, аналитические тесты на соответствие количественным критериям (см. раздел 3.6.1) могут проводиться следующим образом:

• Критерий величины выручки. Аналитический тест по величине выручки можно проводить в том случае, если ОЛПОР получает данные по выручке каждого объекта инвестирования в отдельности и регулярно их анализирует.

• Критерий величины прибыли или убытка. Расчёты, требуемые для проведения аналитического теста по величине прибыли или убытка, можно производить исходя из доли участия предприятия в прибылях (убытках) объекта инвестирования по сравнению с общей



величиной прибылей (убытков) всех операционных сегментов. Если показатель сегментной прибыли или убытка, анализируемый ОЛПОР, не является показателем чистой прибыли, то данный аналитический тест проводится исходя из доли предприятия в этом другом показателе результатов деятельности соответствующего объекта инвестирования, в сравнении с общей величиной таких показателей по всем операционным сегментам.

• Критерий величины активов. При проведении аналитического теста по величине активов, за основу расчётов можно принять суммарную долю участия предприятия в объекте инвестирования (включая гудвилл, а также займы и кредиты, предоставленные данному объекту инвестирования) в сравнении с общим суммарным значением показателя сегментныхактивов, используемого для всех операционных сегментов.

Если показатели операционного сегмента, являющегося объектом инвестирования, соответствуют одному из вышеуказанных количественных критериев, то этот сегмент считается отчётным.

Какая информация подлежит раскрытию МСФО (IFRS) 8.23, 24, 28

Сегментная информация, подлежащая раскрытию в отношении объекта инвестирования, выделенного в качестве отчётного сегмента, должна быть подготовлена в соответствии с концепцией управленческого подхода, а также с основным принципом МСФО (IFRS) 8 (см. раздел 3.1). Поэтому раскрываемая сегментная информация должна быть сформирована на той же основе, что и для целей представления её ОЛПОР. В случаях, когда ОЛПОР получает финансовую отчётность объекта инвестирования, предприятие раскрывает общую сумму выручки объекта инвестирования, показатель, отражающий его прибыль или убыток, величину активов и другие данные, которые требуется раскрыть согласно пп.23, 24 МСФО (IFRS) 8. Данные, раскрытые в составе сегментной информации в дополнение к данным, отражённым в финансовой отчётности предприятия, будут включены в сверку, раскрываемую в соответствии с требованиями п.28 МСФО (IFRS) 8. В некоторых случаях ОЛПОР получает информацию об объекте инвестирования, которая представляет только пропорциональную долю участия предприятия в выручке, прибылях и убытках, активах объекта инвестирования и другую подобную информацию. В таких случаях предприятие раскрывает сегментную информацию в отношении такого объекта инвестирования на основе указанных пропорциональных величин.

3.7 Остальные операционные сегменты 3.7.1 Дополнительная возможность агрегирования МСФО (IFRS) 8.14 Предприятие имеет возможность агрегировать (объединять) информацию об операционных

сегментах, показатели которых не достигают количественных пороговых значений, используя дополнительные указания, приведенные в МСФО (IFRS) 8 по агрегированию информации.

МСФО (IFRS) 8.14 Согласно МСФО (IFRS) 8 предприятию разрешается объединять информацию о двух или более операционных сегментах, не отвечающих количественным критериям, с тем чтобы выделить отчётный сегмент, только в том случае, если эти операционные сегменты имеют схожие экономические характеристики и они являются сходными по большинству критериев агрегирования, перечисленных в разделе 3.5.

МСФО (IFRS) 8.14 Предприятие может агрегировать два или более операционных сегмента, показатели которых не превышают ни одно из количественных пороговых значений, в том случае, если:

• такое агрегирование соответствует основному принципу МСФО (IFRS) 8; • соответствующие сегменты имеют схожие экономические характеристики; • выполнено большинство критериев агрегирования, содержащихся в п. 12 МСФО (IFRS) 8.

Aгрегированные таким образом сегменты представляются затем как отдельный отчётный сегмент.

При решении вопроса о том, какие из оставшихся операционных сегментов могут быть агрегированы, определённые критерии агрегирования могут рассматриваться как более весомые в свете конкретных фактов и обстоятельств, поэтому такое решение требует некоторой доли профессионального суждения. Однако при этом, по нашему мнению, не следует агрегировать отличающиеся операционные сегменты вне зависимости от их значительности, а также не следует агрегировать несущественный операционный сегмент с каким-либо отчётным сегментом.



29

Показатели операционных сегментов, не являющихся отчётными, должны быть объединены и раскрыты в категории «все прочие» (см. раздел 3.7.3) если выполняется критерий, согласно которому общая выручка всех отчётных сегментов составляет не менее 75 процентов от общей суммы выручки от внешних продаж (см. раздел 3.7.2).

Пример: отчётный операционный сегмент и несущественный операционный сегмент

В 2006 году предприятие занималось ресторанным бизнесом, в котором выделялось два различных направления деятельности. Рестораны «концепции С» занимали 160 точек и представляли 98 процентов от величины консолидированной выручки и прибыли и 94 процента от величины консолидированных активов. Рестораны «концепции S» были представлены в 4 точках и на их долю приходилась оставшаяся часть консолидированных показателей выручки, прибыли и активов. Финансовую информацию по ресторанам «концепции С» и «концепции S» ОЛПОР анализирует раздельно.

Два указанных операционных сегмента не могут быть агрегированы в один отчётный сегмент. Хотя показатели ресторанов «концепции S» не достигают количественных пороговых значений, операционный сегмент ресторанов «концепции С» и операционный сегмент ресторанов «концепции S» имеют различающиеся экономические характеристики и не отвечают всем критериям агрегирования, поскольку различаются по видам продукции, производственным процессам и клиентуре.

В 2007 году предприятие открывает новую сеть ресторанов, представляющих «концепцию Z», которые составляют прямую конкуренцию ресторанам «концепции S». По состоянию на конец 2007 отчётного года имеется три ресторана «концепции Z», на долю которых приходится два процента от выручки от продаж внешним покупателям и между сегментами и два процента от общей величины активов всех операционных сегментов. Финансовая информация о деятельности ресторанов «концепции Z» подготавливается и представляется вниманию ОЛПОР отдельно.

Предприятие определяет, что рестораны «концепции С» по-прежнему представляют собой отдельный отчётный сегмент, но при этом можно оценить возможность агрегирования ресторанов «концепции S» и «концепции Z», поскольку показатели обоих этих операционных сегментов ниже количественных пороговых значений.

Положения п.14 МСФО (IFRS) 8, позволяющие агрегировать операционные сегменты в том случае, если выполняется большинство критериев агрегирования, распространяются на рестораны «концепции S» и «концепции Z», поскольку эти операционные сегменты имеют схожие экономические характеристики, а также схожие виды продукции, производственные процессы и клиентуру. (Следует отметить, что в данном примере, как это более подробно рассматривается в разделе 3.7.3, показатели ресторанов «концепции S» и «концепции Z» были бы представлены в агрегированной форме в категории «все прочие», даже если бы эти операционные сегменты не имели схожих экономических характеристик и схожих продукции, производственных процессов и клиентуры).

Поэтому в своей финансовой отчётности за 2007 год предприятие отразит два отчётных сегмента.В один будут включены результаты деятельности ресторанов «концепции С», а во второй - агрегированные результаты деятельности ресторанов «концепции S» и «концепции Z».

3.7.2 Критерий величины консолидированной выручки МСФО (IFRS) 8.15 Согласно требованиям МСФО (IFRS) 8 в случае, если общая сумма выручки от внешних продаж,

отражённая операционными сегментами, составляет менее 75 процентов от общей суммы консолидированной выручки, то предприятие должно продолжать выделять в качестве отчётных сегментов дополнительные операционные сегменты (даже если их показатели не соответствуют количественным критериям) с тем чтобы, по меньшей мере, 75 процентов от общей суммы консолидированной выручки было раскрыто в разрезе отчётных сегментов.



Требуя соответствия критерию величины консолидированной выручки, стандарт даёт предприятиям свободу выбора тех дополнительных сегментов, которые будут отражены отдельно. Не требуется, чтобы отдельно отражался в отчётности именно следующий по величине операционный сегмент. Рекомендуется выделять в качестве отчётных те дополнительные сегменты, информация о которых принесёт пользователям финансовой отчётности больше всего пользы (в соответствии с основным принципом МСФО (IFRS) 8 – см. раздел 3.1). Например, предприятие может выбрать операционный сегмент, который, по ожиданиям, будет расти наибольшими темпами и, как ожидается, станет отчётным сегментом в будущем.

3.7.3 Категория «все прочие» МСФО (IFRS) 8.16 Согласно требованиям МСФО (IFRS) 8 информация о других видах коммерческой деятельности

предприятия и операционных сегментах, которые не являются отчётными, должна быть объединена и раскрыта в категории «все прочие», отдельно от других «увязывающих» статей, включаемых в сверки, раскрываемые в финансовой отчётности в соответствии с требованиями п.28 МСФО (IFRS) 8 (см. раздел 3.9.3). Необходимо также представить описание источников выручки, включенной в категорию «все прочие».

Возможны ситуации, когда определённые виды коммерческой деятельности предприятия отвечали бы критериям операционного сегмента, если бы не то обстоятельство, что в отношении данной деятельности отсутствует отдельная финансовая информация, либо такая информация имеется, но ОЛПОР не анализирует её на регулярной основе. Информация о таких видах деятельности должна быть отражена в составе сверок, показывающих, как увязываются между собой суммарные величины по всем отчётным сегментам и показатели финансовой отчётности.

3.8 Изменившийся состав операционных сегментов Могут иметь место такие события (например, существенная внутренняя реорганизация или

внедрение новой системы подготовки данных для финансовой отчётности), которые изменяют состав операционных сегментов. В этих случаях финансовые результаты могут быть по-иному сгруппированы и представлены ОЛПОР.

МСФО (IFRS) 8.29 В случае изменения состава операционных сегментов предприятия, вследствие которого также меняются отчётные сегменты, МСФО (IFRS) 8 требует пересчёта сегментной информации, представленной в финансовой отчётности за прошлые периоды (включая промежуточные периоды), за исключением случаев, когда необходимая информация отсутствует и затраты на её получение были бы чрезмерными. Предприятие должно определить, относятся ли ограничения по получению данных к каждой отдельной позиции раскрываемой информации. Предприятие также должно раскрыть информацию о том, пересчитало ли оно сравнительные данные по сегментам за предыдущие периоды.

МСФО (IFRS) 8.30 Если раскрытая ранее сегментная информация не пересчитывается, то МСФО (IFRS) 8 требует, чтобы предприятие раскрыло сегментную информацию за текущий отчётный период, в котором произошло изменение, используя как старый, так и новый принцип сегментации, а также за последующие отчётные периоды до тех пор, пока не станет возможным представлять информацию за все периоды на основе нового принципа выделения сегментов.

Не так уж редки случаи, когда предприятие планирует модификацию своей организационной структуры, которая изменит состав его операционных сегментов. Иногда такие изменения имеют место после окончания годового отчётного периода (например, 31 декабря 2007 года), но до даты выпуска годовой финансовой отчётности (например, 15 марта 2008 года). В такой ситуации предприятие может задаться вопросом, может ли оно использовать новую сегментную структуру, которая была (или будет) внедрена после отчётной даты, для целей раскрытия информации по сегментам в финансовой отчётности. Рекомендуется, чтобы при раскрытии информации по операционным сегментам предприятия использовали ту организационную структуру, которая существовала по состоянию на конец последнего из представленных в финансовой отчётности периодов. Все сегменты, представленные в финансовой отчётности, должны быть выделены на основе именно этой структуры.



31

3.9 Требования к раскрытию информации по сегментам в годовой финансовой отчётности

3.9.1 Когда ОЛПОР получает определённую информацию МСФО (IFRS) 8.23 МСФО (IFRS) 8 требует, чтобы предприятие представляло показатели прибыли или убытка за

период и суммарной величины активов по каждому отчётному сегменту, а также показатель обязательств по каждому отчётному сегменту в том случае, если ОЛПОР регулярно получает такие данные. Кроме того, стандарт требует, чтобы предприятие раскрывало следующую информацию по каждому отчётному сегменту, если указанные величины включаются в анализируемый ОЛПОР показатель прибыли или убытка сегмента за период, либо регулярно предоставляются ОЛПОР иным способом, даже если они не включаются в расчёт прибыли или убытка сегмента за период:

• выручку от продаж внешним покупателям; • выручку от операций с другими операционными сегментами того же предприятия; • процентную выручку; • процентные расходы; • суммы амортизации; • существенные статьи доходов и расходов, раскрываемые в соответствии с МСФО 1

«Представление финансовой отчётности»; • доход от инвестиций, отражаемых методом долевого участия; • налог на прибыль; • существенные неденежные статьи, отличные от амортизации.

МСФО (IFRS) 8.23 Если величины, указанные выше, участвуют в расчёте показателя прибыли или убытка сегмента, который используется ОЛПОР, то эти величины должны быть раскрыты, даже если они прямо не выделяются при предоставлении ОЛПОР соответствующей информации.

Пример: требуемые раскрытия

ОЛПОР предприятия оценивает результаты деятельности сегмента, анализируя показатель чистой прибыли. Возникшие у предприятия процентные расходы включаются в расчёт показателя чистой прибыли сегмента, но не выделяются отдельно в отчёте, который ОЛПОР получает и анализирует.

Величину процентных расходов требуется раскрыть, поскольку соответствующие суммы включаются в расчёт анализируемого ОЛПОР показателя прибыли или убытка сегмента (т.е. в данном случае показателя чистой прибыли).

МСФО (IFRS) 8.23 МСФО (IFRS) 8 требует раскрытия статей, перечисленных выше, если они регулярно сообщаются ОЛПОР, даже если они не включаются в анализируемый ОЛПОР показатель прибыли или убытка сегмента за период.

Пример: данные, сообщаемые ОЛПОР, в сравнении с данными, включаемыми в расчёт показателя результатов деятельности сегмента

ОЛПОР оценивает результаты деятельности операционных сегментов предприятия, анализируя показатель EBITDA. Во внутренние отчёты, которые получает и анализирует ОЛПОР, включаются обобщенные данные по суммам амортизационных отчислений применительно к каждому из сегментов.

Мы считаем, что в данной ситуации информацию о суммах амортизационных отчислений требуется раскрыть в разрезе каждого сегмента. Данный вывод не меняет того требования, что показатель прибыли или убытка сегмента, подлежащий раскрытию по каждому отчётному сегменту, должен основываться (в данном примере) на сегментном показателе EBITDA, анализируемом ОЛПОР.



МСФО (IFRS) 8.25 Результаты корректировок и взаимоисключений («элиминирования»), осуществляемых при подготовке финансовой отчётности предприятия, а также распределённые суммы выручки, расходов, прибылей или убытков включаются в раскрываемый в финансовой отчётности показатель прибыли или убытка сегмента за период только в том случае, если эти статьи включаются в расчёт показателя прибыли или убытка сегмента, используемого ОЛПОР. Кроме того, требуется, чтобы распределение тех или иных показателей, включаемых в расчёт прибыли или убытка сегмента за период, производилось на разумной основе.

Пример: суммы, распределяемые на операционные сегменты

Предприятие имеет пять операционных сегментов, один из которых не вводил пенсионный план для своих работников. Если метод распределения расходов предусматривал бы распределение части пенсионных расходов на операционный сегмент, в котором нет пенсионного плана, то такой метод распределения нельзя было бы считать разумным. Корректным решением в такой ситуации было бы пересмотреть подход к распределению сумм между операционными сегментами для целей представления информации о сегментах или же исключить данную статью из расчёта показателя результатов деятельности сегмента.

3.9.2 Раскрытие информации об активах сегмента МСФО (IFRS) 8.23, 25

МСФО (IFRS) 8 требует, чтобы по каждому отчётному сегменту раскрывался показатель суммарной величины активов. Суммарная величина активов сегмента или суммарная величина идентифицируемых активов в разрезе сегментов, не обязательно является тем показателем активов сегмента, на основе которого ОЛПОР оценивает результаты деятельности сегмента и принимает решения по распределению ресурсов. Однако в составе активов, представляемых в отношении конкретного отчётного сегмента, могут отражаться только те активы, которые включаются в показатель активов сегмента, используемый ОЛПОР.

МСФО (IFRS) 8.24 Следующая информация должна раскрываться по каждому отчётному сегменту, если указанные статьи учитываются при расчёте величины активов сегмента, анализируемой ОЛПОР, либо предоставляются на регулярной основе ОЛПОР иным способом, даже если их не принимают в расчёт при определении величины активов сегмента:

• объекты инвестирования, учитываемые методом долевого участия; • прирост внеоборотных активов (включая материальные и нематериальные активы) за

исключением финансовых инструментов, отложенных налоговых активов, активов по планам выплат вознаграждений работникам по окончании трудовых отношений с ними и прав требования по договорам страхования.

МСФО (IFRS) 8.27(f)

Возможна ситуация, когда компонент предприятия может отвечать установленным требованиям для выделения его в отдельный операционный сегмент, но при этом информация о его активах не сообщается ОЛПОР. Если в отношении активов отчётного сегмента не представляется никакой информации, то необходимо раскрыть данный факт и причину, по которой такая информация не представляется. МСФО (IFRS) 8 требует раскрытия характера и результата любого «ассиметричного» распределения, например, если суммы амортизационных отчислений включены в показатель прибыли или убытка сегмента за период, но соответствующие объекты основных средств не включены в показатель активов данного сегмента.

Пример: ассиметричное распределение

Компонент А предприятия осуществляет коммерческую деятельность по обслуживанию покупателей конкретного класса, используя активы компонента В. Компонент В распределяет на компонент А часть расходов, относящихся к совместно используемым активам, но сами эти активы включаются во внутренние финансовые отчеты, представляемые компонентом В.

Компонент А может быть выделен в качестве операционного сегмента несмотря на то, что у него отсутствует показатель сегментных активов. Необходимо раскрыть информацию о таком ассиметричном распределении расходов.



33

3.9.3 Раскрытие информации в виде сверок МСФО (IFRS) 8.28 Предприятие обязано представить сверку всех следующих величин, показывающую, как они

увязываются между собой:

МСФО (IFRS) 8.28(а)

• суммарная величина выручки всех отчётных сегментов с показателем выручки предприятия, отражённой в финансовой отчётности;

МСФО (IFRS) 8.28(b)

• суммарная величина показателей прибыли или убытка отчётных сегментов за период с показателем прибыли или убытка в финансовой отчётности предприятия до налогообложения и прекращённых видов деятельности; однако если предприятие распределяет по отчётным сегментам такие статьи, как налог на прибыль, то предприятие может показать сверку суммарной величины показателей прибыли или убытка сегментов с показателем прибыли или убытка предприятия, рассчитанных с учётом указанных статей;

МСФО (IFRS) 8.28(c)

• суммарная величина активов отчётных сегментов с величиной активов предприятия, отражённых в финансовой отчётности;

МСФО (IFRS) 8.28(d)

• суммарная величина обязательств отчётных сегментов с величиной обязательств предприятия, отраженных в финансовой отчётности, в том случае, если обязательства сегмента включаются в отчет, предназначенный для ОЛПОР;

МСФО (IFRS) 8.28(e)

• суммарная по всем отчётным сегментам величина любой иной существенной статьи, раскрываемой в отношении сегментов, с величиной соответствующей статьи, отражённой в финансовой отчётности предприятия.

МСФО (IFRS) 8.28 Согласно МСФО (IFRS) 8 требуется выявить и по отдельности описать все существенные «увязывающие» статьи, например, следует выделить и отдельно описать сумму каждой существенной корректировки, вызванной необходимостью приведения учётной политики, используемой при определении сегментной прибыли или убытка за период, в соответствие с учётной политикой, используемой при составлении финансовой отчётности предприятия.

Применительно к статьям, отражаемым в отчёте о прибылях и убытках, требуется представлять сверку сумм, относящихся к отчётным сегментам, с соответствующими суммами по предприятию в целом, для каждого периода, в отношении которого представлен отчёт о прибылях и убытках. Применительно к статьям, отражаемым в бухгалтерском балансе, требуется представлять сверку сумм, относящихся к отчётным сегментам, с соответствующими суммами по предприятию в целом, для каждого года, в отношении которого представлен бухгалтерский баланс.

Причинами возникновения «увязывающих» статей обычно являются следующие:

• разная учётная политика, используемая при определении показателей операционного сегмента и при составлении финансовой отчётности предприятия (например, использование метода ФИФО для определения фактической себестоимости запасов применительно к сегменту и метода средневзвешенной стоимости – применительно к группе);

• методы распределения определённых статей (например, стоимость капитала рассчитывается в штаб-квартире корпорации и распределяется между всеми операционными сегментами; распределённая на сегмент сумма включается в расчёт его показателя прибыли или убытка, однако в финансовой отчётности предприятия отражаются только фактические расходы по процентам);

МСФО (IFRS) 8.6 • в составе показателя консолидированной выручки, консолидированной величины прибыли или убытка до налогообложения или консолидированной величины активов в финансовой отчётности группы предприятие отразило суммы, которые не отвечают критериям их включения в категорию «все прочие» при раскрытии информации по сегментам (например, маловероятно, чтобы штаб-квартира корпорации отвечала определению операционного сегмента, и, следовательно, информация о её деятельности не будет раскрыта в категории «все прочие»);

• корректировки при взаимоисключении статей и консолидации.

МСФО (IFRS) 8.27 (b)-(d), (f)

Если возникновение некоей «увязывающей» статьи вызвано тем, что учётная политика, применяемая для подготовки информации по операционному сегменту, отличается от учётной политики, используемой при подготовке финансовой отчётности предприятия, то необходимо раскрыть дополнительную информацию об учётной политике, используемой в целях подготовки



информации по этому операционному сегменту. Аналогично, если причиной возникновения «увязывающей» статьи является используемый предприятием метод распределения, то необходимо раскрыть дополнительную информацию о характере и результате любого ассиметричного распределения сумм между операционными сегментами.

3.10 Требования к раскрытию информации по сегментам в промежуточной финансовой отчётности

МСФО 34.16 МСФО 34 «Промежуточная финансовая отчётность» был изменен, с тем чтобы отразить требования МСФО (IFRS) 8. Согласно измененному стандарту МСФО 34 в промежуточной финансовой отчётности предприятия следующую сегментную информацию требуется раскрывать только в том случае, если согласно МСФО (IFRS) 8 это предприятие обязано раскрывать информацию по сегментам в своей годовой финансовой отчётности:

• выручка от продаж внешним покупателям в том случае, если она включается в анализируемый ОЛПОР показатель прибыли или убытка сегмента за период или регулярно предоставляется ОЛПОР иным способом;

• выручка от продаж между сегментами, если она включается в анализируемый ОЛПОР показатель прибыли или убытка сегмента за период или регулярно предоставляется ОЛПОР иным способом;

• показатель прибыли или убытка сегмента за период; • суммарная величина активов, суммы которых претерпели существенные изменения по

сравнению с теми суммами, в которых они были раскрыты в последней годовой финансовой отчётности;

• описание всех отличий по сравнению с последней годовой финансовой отчётностью, касающихся принципа сегментации или базы для определения величины прибыли или убытка сегмента за период;

• сверка суммарной величины показателей отчётных сегментов, отражающих их прибыль или убыток за период, с показателем прибыли или убытка предприятия за период до налогообложения и прекращённых видов деятельности. Однако если предприятие распределило между отчётными сегментами такие статьи, как налог на прибыль, то данное предприятие может отразить сверку суммарной величины показателей прибыли или убытка сегментов с показателем прибыли или убытка предприятия за период с учётом указанных статей. Существенные «увязывающие» статьи должны быть показаны и описаны в данной сверке отдельно.

Как правило, для целей раскрытия информации в промежуточной финансовой отчётности предприятие может ориентироваться на те же отчётные сегменты, которые были выделены в его последнем отчёте за предшествующий год (т.е. при условии, что указанный отчёт был подготовлен с учётом МСФО (IFRS) 8). Однако в случае возникновения каких-либо значительных событий или изменения обстоятельств, которые могли бы повлиять на принцип выделения отчётных сегментов, необходимо провести дополнительный анализ. Если состав операционных сегментов изменился в промежуточном периоде, то следует пересчитать данные за все предыдущие промежуточные периоды, с тем чтобы представленная в них сегментная информация соответствовала порядку представления сегментов в текущем периоде, за исключением случаев, когда это практически неосуществимо (см. раздел 3.8). Если новый принцип сегментации значительно отличается от прежнего, то, скорее всего, потребуется расширенное раскрытие сегментной информации в промежуточной финансовой отчётности.

3.11 Раскрытие информации по предприятию в целом МСФО (IFRS) 8.31-34

Информация по предприятию в целом о его продукции и услугах, географических регионах ведения бизнеса, а также о его основных покупателях, должна быть раскрыта вне зависимости от того, используется ли данная информация ОЛПОР при оценке результатов деятельности сегментов. Данные требования по раскрытию информации применяются ко всем предприятиям, подпадающим под действие МСФО (IFRS) 8, в том числе к предприятиям, которые имеют только



35

один отчётный сегмент. Однако раскрытие информации по предприятию в целом не требуется, если она уже включена в состав информации, раскрываемой по сегментам. Кроме того, по нашему мнению, раскрытие информации по предприятию в целом требуется только в отношении годовых отчётных периодов.

Некоторые сегменты предприятия могут иметь выручку от продаж широкого ассортимента существенно различных продуктов и услуг, либо несколько отчётных сегментов могут продавать, по сути, одинаковые продукты и услуги. Аналогично, сегменты предприятия могут иметь активы в различных географических регионах и отражать выручку, полученную от покупателей в различных географических регионах, или несколько сегментов предприятия могут вести деятельность в одном и том же географическом регионе. Данную информацию необходимо раскрывать только в том случае, если она не раскрыта в составе информации по операционным сегментам, представляемой в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 8.


Данные, раскрываемые по предприятию в целом, должны основываться на той же финансовой информации, что используется для подготовки финансовой отчётности предприятия (т.е. не на основе управленческого подхода). Соответственно, величина выручки, раскрываемая в данном случае, должна соответствовать общей выручке предприятия.

3.11.1 Продукция и услуги МСФО (IFRS) 8.32 В некоторых случаях может требоваться раскрытие дополнительной информации о величине

выручки от продажи продукции и услуг внешним покупателям в целом по предприятию, если эти показатели не видны из раскрываемой информации по операционным сегментам (в том числе и тогда, когда раскрытие информации по операционным сегментам определяется характером продукции и услуг). Например, управление предприятием может не быть организовано по связанным видам продукции и услуг, и поэтому раскрываемые данные по отдельным отчётным сегментам данного предприятия включают показатели выручки от большого ассортимента существенно различных продуктов и услуг. В данной ситуации требуется дополнительно раскрыть информацию о выручке по группам подобных друг другу продуктов и услуг, за исключением случаев, когда необходимая информация отсутствует и затраты по её подготовке были бы чрезмерными. В этом случае данный факт раскрывается.

3.11.2 Географические регионы ведения бизнеса МСФО (IFRS) 8.33 Требуется раскрытие определённой информации в отношении страны регистрации предприятия и

всех зарубежных стран, где оно осуществляет операции, за исключением случаев, когда необходимая информация отсутствует и затраты по её подготовке были бы чрезмерными. В этом случае данный факт раскрывается. Требуемая информация может быть раскрыта в агрегированной сумме по всем зарубежным странам, объём операций в которых является несущественным. Если объём зарубежных операций рассматривается как существенный, то требуемая информация раскрывается по каждой существенной для предприятия стране (например, по Германии и Италии), при этом такая разбивка является обязательной, даже если существенные страны находятся в одном географическом регионе (например, входят в Европейский союз). Однако в дополнение к требуемой информации предприятие может раскрыть промежуточные итоги соответствующих данных по группам стран. Предприятие должно раскрыть следующую информацию применительно к географическим регионам ведения бизнеса:

МСФО (IFRS) 8.33(a)

• выручку от продаж внешним покупателям;

МСФО (IFRS) 8.33(b)

• внеоборотные активы, за исключением финансовых инструментов, отложенных налоговых активов, активов по планам выплат вознаграждений работникам по окончании трудовых отношений с ними и прав требования по договорам страхования.



МСФО (IFRS) 8.33(a)

Предприятие самостоятельно определяет наиболее уместный способ разнесения суммы выручки от продаж внешним покупателям по географическим регионам (например, исходя из расположения рынков сбыта, по месторасположению покупателей или по пунктам назначения транспортировки продукции, которые могут отличаться от месторасположения покупателей); однако выбранный способ предприятие должно применять последовательно и раскрыть информацию о нём в своей финансовой отчётности.

3.11.3 Информация об основных покупателях МСФО (IFRS) 8.34 Требуется раскрыть величину выручки от продаж применительно к каждому внешнему

покупателю, когда она составляет 10 процентов или более от суммарной величины выручки предприятия. А именно, следует раскрыть итоговую сумму по каждому значительному покупателю, а также сегмент, к которому относится данная сумма выручки. Однако МСФО (IFRS) 8 не требует раскрытия идентификационных данных такого покупателя или величины выручки по операциям с таким покупателем, включённой в показатели каждого сегмента.

3.11.4 Вопрос существенности МСФО (IFRS) 8 не содержит количественных критериев существенности, определяющих

необходимость раскрытия информации по предприятию в целом, за исключением информации об основных покупателях, как указывалось выше в разделе 3.11.3. Как результат, если в стандарте не указывается иное, при определении существенных статей в целях раскрытия информации по предприятию в целом, необходимо применять профессиональное суждение. По нашему мнению, при определении существенных статей для целей раскрытия информации по предприятию в целом следует учитывать количественные пороговые значения и основания качественного характера.

3.12 Прочие вопросы применения 3.12.1 Валюта, в которой должна раскрываться информации по сегментам Иногда сегментная информация, представляемая в рамках внутренней отчётности для

использования ОЛПОР, выражается в валюте, отличной от валюты представления финансовой отчётности предприятия. Мы считаем, что более полезным для пользователей было бы раскрытие сегментной информации в валюте представления финансовой отчётности предприятия, даже если для целей внутренней управленческой отчётности используется иная валюта.

3.12.2 Изменения сегментных показателей Возможна ситуация, когда предприятие меняет структуру своей внутренней отчётности таким

образом, что сегментные показатели, предоставляемые ОЛПОР и используемые им для оценки результатов деятельности сегментов и принятия решений о распределении ресурсов между ними, становятся другими по сравнению с теми показателями, которые ранее доводились до сведения ОЛПОР и использовались им. Такие изменения оказывают влияние на раскрытия, требуемые согласно МСФО (IFRS) 8.

Характер и масштаб изменений Изменение показателей, используемых для измерения результатов деятельности сегментов, может быть следствием, например, принятых решений:

• о пересмотре видов распределяемых между операционными сегментами сумм или принциповраспределения таких сумм, возникающих в рамках тех видов деятельности (например, общекорпоративная деятельность), которые не являются операционными сегментами;

• о пересмотре учётной политики, используемой при подготовке внутренней отчётности (в отношении сегментов), включая принятие учётной политики, вследствие которой используемые финансовые показатели не соответствуют принципам МСФО (например, могут исключаться определённые затраты на реструктуризацию или убытки от обесценения, прибыли или убытки от продажи актива или бизнеса).



37

МСФО (IFRS) 8.27 Информацию по сегментам на основе нового (т.е. изменённого) сегментного показателя предприятие должно представить в том периоде, когда произошло соответствующее изменение. Предприятие также должно раскрыть:

• информацию о том, что новый сегментный показатель не в полной мере отражает принципы учёта, используемые при подготовке финансовой отчётности предприятия, в случае если этот новый показатель представляет собой финансовый показатель, не отвечающий требованиям МСФО;

• суть изменения метода оценки результатов, а также влияние, если таковое имеется, оказанное данным изменением на показатель сегментной прибыли или убытка;

• в разбивке по сегментам – величину тех статей, исключение которых из сегментного показателя сделало его финансовым показателем, не отвечающим требованиям МСФО, если информация об этих статьях регулярно доводится до сведения ОЛПОР, даже если они не включены в расчёт сегментного показателя, или если они имеют отношение к существенным неденежным статьям (например, затраты на реструктуризацию или убытки от обесценения) или иным статьям, перечисленным в п.23 МСФО (IFRS) 8;

• поясняющую информацию о конкретных статьях (если они существенны), вызвавших изменение сегментного показателя, включаемых в соответствующие сверки суммарных общих величин всех отчётных сегментов с показателями финансовой отчётности предприятия.

Время возникновения изменения В зависимости от того, когда именно предприятие изменило свой подход к показателям, отражающим результаты деятельности сегментов, – в годовом или промежуточном отчётном периоде, может меняться характер требуемых раскрытий.

Годовой отчётный период МСФО (IFRS) 8.27(e), 30

В составе информации по сегментам, раскрываемой в годовой финансовой отчётности, МСФО (IFRS) 8 требует раскрыть, применительно к каждому отчётному сегменту, характер любых изменений (по сравнению с предыдущими отчётными периодами) в методах оценки, используемых для определения величины отчётной прибыли или убытка сегментов за период, и оказанное данными изменениями влияние (если таковое имеется) на показатель сегментной прибыли или убытка за период.

Промежуточный отчётный период МСФО 34.16 Если изменение в методах оценки происходит в промежуточном отчётном периоде, то

применительно к каждому отчётному сегменту изменённый стандарт МСФО 34 требует включить описание различия, возникшего по сравнению с последней годовой финансовой отчётностью, касающегося принципа сегментации или базы для определения величины прибыли или убытка сегмента за период.

Поскольку новый сегментный показатель обеспечивает ОЛПОР более полной информацией, на основе которой он оценивает результаты деятельности операционных сегментов и принимает решения о распределении ресурсов между ними, то данный новый показатель также позволит пользователям финансовой отчётности лучше понимать структуру сегментов предприятия и тем самым будет способствовать принятию более обоснованных решений в отношении данного предприятия, что отвечает основному принципу МСФО (IFRS) 8 (см. раздел 3.1). Поэтому в тех случаях, когда изменение показателя оказывает (или может оказать) существенное влияние на результаты деятельности сегментов, то эффект от такого изменения должен быть раскрыт в промежуточной финансовой отчётности за период, в котором произошло это изменение.

Представление эффекта от изменения сегментного показателя МСФО (IFRS) 8.29, 30

МСФО (IFRS) 8 не требует в явной форме, чтобы предприятие пересчитывало информацию по сегментам за предыдущие отчётные периоды, включая промежуточные, для приведения её в соответствие с изменившимися сегментными показателями.



Для того чтобы повысить сопоставимость информации, представленной за несколько отчётных периодов, когда имеет место изменение сегментного показателя, предприятие может:

• либо пересчитать информацию по сегментам за предыдущие отчётные периоды, включая промежуточные, используя новый сегментный показатель;

• либо определить в количественном выражении и раскрыть эффект от изменения сегментного показателя за текущий отчётный период, а также раскрывать эту информацию за все последующие отчётные периоды до тех пор, пока не станет возможным представлять информацию за все представленные в финансовой отчётности периоды на основе нового сегментного показателя.

3.13 Пересчет данных за прошлые отчётные периоды МСФО (IFRS) 8.29, 30

Согласно требованиям МСФО (IFRS) 8, в определённых случаях следует пересчитывать сегментную информацию за предыдущие отчётные периоды, представленные в финансовой отчётности (см. раздел 3.8).

3.13.1 Операционные сегменты МСФО (IFRS) 8.29, 30, 36

Сегментную информацию за предыдущие отчётные периоды, включая промежуточные, требуется пересчитать для приведения её в соответствие с принятым в текущем отчётном периоде порядком представления информации в следующих случаях:

• в тот год, когда предприятие начинает применять МСФО (IFRS) 8; • при изменении состава операционных сегментов; • при изменении отчётных операционных сегментов.


Раскрытие пересчитанных данных требуется за исключением тех случаев, когда необходимая информация отсутствует и затраты на ее подготовку были бы чрезмерными; в этом случае данный факт следует раскрыть.

МСФО (IFRS) 8 не требует, чтобы сегментная информация за предыдущие отчётные периоды, включая промежуточные, была пересчитана в связи с изменением сегментных показателей. Однако мы считаем, что представление пересчитанных сравнительных данных или раскрытие эффекта от изменения сегментных показателей в количественном выражении могли бы улучшить сопоставимость информации за разные периоды, представленные в финансовой отчётности (см. раздел 3.12.2).

3.13.2 Раскрытие информации по предприятию в целом В МСФО (IFRS) 8 не представлены указания в отношении того, следует ли пересчитывать данные

за предыдущие годы, раскрываемые по предприятию в целом, если происходит какое-либо изменение в отчётном году (например, если на долю страны, которая ранее считалась несущественной, поскольку её удельный вес в сумме выручки от продаж внешним покупателям, включенной в состав информации по географическим регионам, раскрываемой по предприятию в целом, составлял только 3 процента, теперь приходится 15 процентов от внешней выручки). По нашему мнению, информация за предыдущие годы должна быть пересчитана, если это практически осуществимо, с тем чтобы обеспечить сопоставимость раскрываемой информации за разные годы.

3.14 Дата вступления в действие и правила перехода на новые требования

3.14.1 Дата вступления в действие МСФО (IFRS) 8.35 МСФО (IFRS) 8 вступает в действие для отчётных периодов, начинающихся 1 января 2009 года

или позднее; досрочное применение разрешается. Если предприятие начинает применять стандарт досрочно, то этот факт необходимо раскрыть.

3.14.2 Переход на новые требования МСФО (IFRS) 8.36 Сравнительные данные по сегментам, представляемые в первый год применения стандарта,

должны быть пересчитаны, с тем, чтобы привести их в соответствие с требованиями МСФО (IFRS) 8, за исключением случаев, когда необходимая информация отсутствует и затраты на ее получение были бы чрезмерными; в этом случае данный факт следует раскрыть.


39

Приложение А: Схема выделения отчётных сегментов в соответствии с МСФО (IFRS) 8

Операционные сегменты на основе управленческого подхода.

Разделы 3.3 - 3.4

Есть ли операционные сегменты, которые удовлетворяют всем

критериям агрегирования? Раздел 3.5

Есть ли операционные сегменты, которые

удовлетворяют большинству критериев агрегирования?

Раздел 3.7.1

Есть ли операционные сегменты, которые

удовлетворяют хотя бы одному из количественных

критериев? Раздел 3.6

Приходится ли на выделенные отчётные

сегменты 75 процентов от выручки предприятия?

Раздел 3.7.2

Продолжить выделение дополнительных отчётных сегментов, пока внешняя выручка всех отчётных сегментов не

будет >75 процентов от консолидированной выручки предприятия.

Раздел 3.7.2

Раскрыть данные отчётные сегменты отдельно.

Агрегировать оставшиеся сегменты в категорию «все прочие».

Раздел 3.7.3

Агрегировать, если есть такая потребность.

Агрегировать, если есть такая потребность.

Да

Нет

Да

Нет

Да

Нет

Нет

Да


40

Приложение Б: Краткий обзор основных различий между МСФО (IFRS) 8 и SFAS 131

Различие МСФО (IFRS) 8 SFAS 131

«Внеоборотные активы» по сравнению с «активами с длительным сроком службы»

Согласно МСФО «внеоборотные активы» включают нематериальные активы, поэтому информация о нематериальных активах подлежит раскрытию, если она регулярно доводится до сведения ОЛПОР и/или анализируется им.

«Активами с длительным сроком службы» считаются физические активы, которые нельзя легко переместить (удалить), что, по всей видимости, не включает нематериальные активы; соответственно, явное требование раскрывать информацию о нематериальных активах отсутствует.

Обязательства сегментов Информация об обязательствах сегментов подлежит раскрытию, если она регулярно доводится до сведения ОЛПОР и/или анализируется им.

Требование раскрывать информацию об обязательствах сегментов отсутствует.

Предприятия с матричной формой организации

Операционные сегменты выделяются в соответствии с основным принципом МСФО (IFRS) 8.

Принцип выделения операционных сегментов определяется продукцией и услугами.

Чрезвычайные статьи Концепция чрезвычайных статей была исключена из МСФО в 2003 году.

Информация о чрезвычайных статьях подлежит раскрытию, если она регулярно доводится до сведения ОЛПОР и/или анализируется им.


© 2007 KPMG IFRG Limited, a UK company. Limited by guarantee. All rights reserved. Издание на русском языке, перевод, оформление:

© 2008 КПМГ Лимитед, компания, зарегистрированная в соответствии с Законом о компаниях (о. Гернси) от 1994 г.; член сети независимых фирм КПМГ, входящих в ассоциацию KPMG International, зарегистрированную по законодательству Швейцарии. Все права защищены. Напечатано в России. KPMG и логотип KPMG являются зарегистрированными торговыми марками ассоциации KPMG International, зарегистрированной по законодательству Швейцарии.

Информация, содержащаяся в настоящем документе, носит общий характер и подготовлена без учета конкретных обстоятельств того или иного лица или организации. Хотя мы неизменно стремимся представлять своевременную и точную информацию, мы не можем гарантировать того, что данная информация окажется столь же точной на момент получения или будет оставаться столь же точной в будущем. Предпринимать какие-либо действия на основании такой информации можно только после консультаций с соответствующими специалистами и тщательного анализа конкретной ситуации.

kpmgifrg.com kpmg.ru

МСФО (ifrs) 8 «Операционные сегменты»: …...Содержание 1....

Documents