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分析法令上路後的企業遵法成本，建議企業從「人」與「物」兩個面向建置個資管理制度，並建構危機處理程序，以降低個資外洩之風險。

2012年6月第259期

完善個資保護降低外洩風險資誠通訊

2 資誠通訊 2012年6月第259期

建置「人」與「物」的個人資料管理制度

資誠通訊 2012年6月第259期 3

編輯室報告 04

個資法即將上路企業準備好了嗎？ 04

焦點企劃 06

個資法上路企業遵法成本增加／陳伯翰 07

建置個資管理制度先做好人員管理／林佳穎 10

個資管制滴水不漏降低資訊外洩風險／林佳穎 12

落實個人資料盤點建構危機處理程序／洪振豪 14

專業焦點 17

從財報編製準則談我國企業如何適用IFRS金融工具公報／黃金澤 17

資誠動態 30

化挑戰為機會重新檢視移轉訂價策略 31

法令輯要 32

金融法令 33

稅務法令 34

備忘錄 38

課程訊息 39

資誠通訊錄 40

目錄

版權聲明：本資誠通訊僅提供參考使用，非屬本事務所對相關特定議題表示的意見，閱讀者不得據以作為任何決策之依據，亦不得援引作為任何權利或利益之主張。其內容未經資誠聯合會計師事務所同意不得任意轉載或作其他目的之使用。若有任何事實、法令或政策之變更，資誠聯合會計師事務所保留修正本資誠通訊內容之權利。

《資誠通訊》月刊第 259期中華民國 101年 6月 1日出版中華民國 79年 9月 30日創刊

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編輯室報告

個資法即將上路企業準備好了嗎？


2010年 5月立法院公布新版《個人資料保護法》，修正主軸在於擴大保護客體為所有個人資料，除電腦處理外，包括人工紙本、電子文件等個人資料，並取消行業別限制，包括所有法人、團體、個人、產業對個人資料的蒐集、處理與利用均受到規範。

由於法令保護的自然人涵蓋範圍擴大，且罰鍰額度提高，最高賠償總額達 2億元；且被使用者不需擔負舉證責任，需由企業證明自己盡一切可能保護其資料。因此，法令實行後，將對企業產生一定的衝擊，尤其涉及收集客戶資料的企業，恐怕面臨更高的營運風險。

為協助企業事先因應個資法，普華商務法律事務所陳伯翰律師，從個資法規施行後對於企業的遵循成本途徑出發，分析個資法規的企業常見問題與弱項，包括未盡告知義務、欠缺當事人同意、個資蒐集範圍不當等蒐集程序，以及處理及利用程序可能發生的問題，最後建議企業經營者應採取的對策。

至於企業如何建置個人資料管理制度，普華商務法律事務所林佳穎律師建議從「人」與「物」兩個面向出發，在人的管控方面，企業須先確認人員在從事個資相關業務處理的作業流程，了解可能存在的風險環節，再依此合理設計契約，並落實個資管控及稽核措施，加強教育訓練與認知宣導。在物的管控

方面，企業應進行實體與非實體環境的個資管理，包括門禁措施、防災設備、紙本資料管理，以及加密措施、入侵偵測系統、防火牆、防毒軟體等資訊安全管理制度，以防範實體和非實體環境當中，發生個資外洩的風險。

萬一企業洩漏個人資料，如何處理個資危機？普華商務法律事務所洪振豪律師，提出落實個資當事人行使個資權利所需程序，建議企業召開緊急會議、查證真實性、分析原因、記錄具體作法、通知個資當事人，並根據當時情況尋求外部專家協助、召開記者會，並向警政或檢調單位報案，最終進行事後反省，提出改善措施，避免個資事故再度發生。

面對個資法即將上路，企業經營者應立即進行個資作業的盤點，瞭解個資的作業流程及相關的表單格式，去除不必要的資料蒐集，並完善個資處理及利用作業流程，建置「人」與「物」的個人資料管理制度。在風險管理方面，企業應在個資法施行前，應凝聚公司內部共識，諮詢外部專家，建立完善的危機處理程序，求以合理的合規成本，保障企業與個資當事人的權益。


焦點企劃

個資法上路企業遵法成本增加／陳伯翰 07

建置個資管理制度先做好人員管理／林佳穎 10

個資管制滴水不漏降低資訊外洩風險／林佳穎 12

落實個人資料盤點建構危機處理程序／洪振豪 14


個人資料保護法（下稱「個資法」）於2010年 5月修正公布後，歷經年餘沉澱和廣納各界表示意見，因個資法就個資的蒐集、處理及利用規範密度提高，企業營運的遵法成本勢必將隨之升高。本文將從個資法規施行後對於企業的成本途徑出發，經過個資法規的企業常見問題與弱項，最後回歸到企業經營者當前應該採取的對策。

一、遵法成本的衝擊途徑

個資法的遵法成本將從行政及民事責任的擴張及規範密度的提升，對於企業及企業經營者本身造成直接的衝擊：

(一) 地方機關行政監督權

相較於舊法僅得由目的事業主管機關進行檢查，新的個資法甚至授權由直轄市、縣市政府亦得進入檢查，並得命相關人員為必要之說明、配合措施或提供相關證明資料，強化執行個資法規的量能，進而提高企業受檢的機率。

(二) 高額賠償與團體訴訟

一旦個人資料遭不法蒐集、處理、

利用，所負損害賠償責任，同一原因事實造成多數人損害，從舊法的最高額度 2千萬元提升為2億元。此外，個資法亦授予公益團體經當事人 20人以上授權，即得就個資法案件向法院提出訴訟。屆時，亦不難預見將有專門的公益團體來偵測企業的個資漏洞。

(三) 雙罰規定的植入

相較於舊法的企業代表人或管理人僅在特定的義務違反時，才受罰鍰處分，且其罰鍰金額並不相同，新法施行後，企業代表人或管理人除能證明已盡防止義務者外，應併受同一額度的罰鍰處罰。不但將舉證責任倒置由企業代表人或管理人負擔，也提昇罰鍰額度，直接對企業代表人及管理人造成衝擊。

二、個資蒐集處理利用的弱項

個資法旨在保護自然人的個人資料，不受到不當蒐集、處理、利用。所受保護的自然人並不限於接受企業服務的客戶，也涵蓋員工、潛在的客戶

個資法將上路企業遵法成本增加

文／陳伯翰律師

普華商務法律事務所

[email protected]


然而，目前企業不論直接或間接所蒐集的客戶、員工或其他第三人個資，多欠缺告知程序。此外，依據新法規定，於間接蒐集的情形，若企業尚未向個資當事人為告知者，應自個資法修正施行日起一年內完成告知。

2. 欠缺當事人同意

個資法除了課予企業經營者具有告知義務外，同時也限於(1)法律明文規定（例如，勞保員工的出生年月日，因 15歲以上及 60歲以下者依法應投保。）；或 (2)與當事人有契約或類似契約之關係（例如，服務合約、聘僱契約）；或(3)當事人自行公開或其他已合法公開之個人資料（例如，當事人於網際網路上自行公開者）；或(4)經當事人書面同意等情形，才能蒐集個資。

換言之，當企業所蒐集的個資並不具有法律依據、與個資當事人間不具有契約關係，或此個資不是當事人自行公開或合法公開，皆須要經過當事人的書面同意。舉例來說，包括潛在顧客的接洽推銷或潛在員工的履歷徵試時，所取得的個資，即應經當事人書面同意。

簡言之，取得個資的當事人若非屬契約對象時，除了須為依法告知外，尚須取得其書面同意。然而，目前商務運作上，明顯地欠缺這道同意程序。

3. 個資蒐集範圍不當

面對個資法，總有企業經營者想像只須進行告知及同意程序，便可高枕無憂地運行現有的個人資料蒐集作業，而無須就蒐集的個資內容進行調整。然而，告知內容中的蒐集特定目的並非僅是紙上功夫，所蒐集的個資內容皆須落在該特定目的的正當合理關聯範圍內。舉例來說，蒐集參與員工招募人員的身高、體重、血型，與一般企業僱用該員工及其績效考核間較難取得合理關聯，亦將面臨取捨。究竟在何種特定目的下需要蒐集到何種範圍的個資，企業必須重新檢視目的與個資內容間的必要性。

(二) 個資處理及利用程序

個資法所稱處理是指建立或利用個人資料檔案所為資料的記錄、輸入、儲存、編輯、更正、複製、檢索、刪除、輸出、連結或內部傳送；個資法所稱利用則是指將蒐集的個人資料為處理以外的使用。不論處理或利用，個資法只允許企業在告知時的特定目的範圍內為處理或利用。換言之，若所將利用的情形逾越原先告知及同意的範圍時，則仍須重新經過當事人的書面同意。

也因此，與蒐集程序相似，個資的處理及利用程序也會將出現與法定要件（未經同意、不具契約關係或無法律依據）不符的處理利用。例如，在關係企業間進行個人資料的

及第三人等。因而，企業可能存有下述的弱項，形成企業經營者的個資法令遵循的痛處：

(一) 個資蒐集程序

個資法所指的蒐集是以任何方式取得個人資料，不論主動或被動。企業經營者在資料蒐集時，必須負有告知義務，與個資當事人間若不具有契約關係時，皆須經當事人同意。所蒐集的資料不得逾越告知的特定目的必要範圍，並應與蒐集的目的具有正當合理關聯。在企業的個資蒐集程序中，將可能形成下列的弱項：

1. 未盡告知義務

個資法課予企業經營者須於蒐集時，以書面、電話、傳真、電子文件或其他適當方式，向個資當事人告知蒐集目的、個人資料的類別、個人資料利用期間、地區、對象及方式、當事人得以行使的權利及方式，與當事人自由選擇提供個人資料時，不提供將對其權益的影響。

告知時點則區分為直接蒐集與間接蒐集兩者。直接蒐集是指由個資當事人自行提供其個資的情形，企業經營者應於當下告知義務；間接蒐集則是非由當事人自行提供的情形，由於當事人尚未知悉自己的個資受到企業蒐集，因此企業為個資處理（建立檔案）前，即應履行此項告知義務。舉例來說，新進員工填寫基本資料就屬於直接蒐集；但如果填寫緊急連絡人的姓名及電話，就屬於間接蒐集。


傳輸分享供作行銷或徵信用途。

此外，個資法就個資的處理及利用，另設有特殊規定：

1. 個資處理的特別情形：國際傳輸

當企業的個資處理涉及國際傳輸，若接受國對於個人資料的保護沒有完善法規，或經目的事業主管機關認為是以迂迴方法向第三國傳輸個人資料規避個資法時，個資法賦予目的事業主管機關禁止及限制該企業為國際傳輸的權力。

2. 個資利用的特別情形：行銷目的

在行銷用途的利用情形，個資法另外課予企業於當事人表示拒絕接受行銷時，應即停止利用其個人資料行銷的義務。並且於首次行銷時，應提供當事人表示拒絕接受行銷的方式，並支付所需費用。

三、結論－企業應採取的對策

面對個資遵法成本的蔓延，企業經營者應當立即並鉅細靡遺地進行個資作業的盤點，瞭解個資的作業流程及相關的表單格式。進而去除不必要的資料蒐集，並完善個資處理及利用作業流程，以改進企業可能的弱項。愈是龐雜的個資檔案，處理及利用過程愈容易受到遵法成本的侵入，惟有更為精巧的蒐集、處理、利用程序，才能避免形成企業經營者的個資痛處。

另外在具體執行上，由於作業流程繁雜，資料處理及利用階段的技

術成分居多，往往無法單純仰賴企業內部既有的部門組織來進行。因此，企業可透過專案管理的方式，抑制個資法遵法成本的無端擴張。(原文刊登於《聯合理財網》，2012年 3月 30日)


企業思考建置個人資料（下稱「個資」）管理制度時，大致可從涉及個資之「人」，或者涉及個資之「物」之管控為起點，本文以「人」的管控為討論主題，針對個資法令頒布後，就為企業從事蒐集、處理、利用及國際傳輸等行為之「人」的管控層面，其可能發生的衝擊進行初步分析，且由於為企業執行上述行為之人，並不僅限於公司內部人員，因此本文亦探討企業委託企業體以外的第三人（含關係企業）蒐集、處理、利用及國際傳輸個資的委外管理。

一、人員管理及委外管理相關個資法律規範

民國 99年 5月 26日總統公告個人資料保護法（下稱「個資法」）及法務部 100年 10月 24日預告「電腦處理個人資料保護法施行細則」修正草案內容（下稱「施行細則草案」）當中，涉及公司（非公務機關）對於人員管理注意義務的條文，主要是個資法第 27條「應採行適當之安全措施」，且就適當安全措施的要求，依施行細則草案第 9條第 2項第 6款明載，應包含「人員管理」。

關於委外管理的相關規定，依個資法第

4條中，法律明定將受託機關於受託蒐集、處理及利用個人資料時，視同於委託機關；且施行細則草案第 8條，就委託人對於受託人「適當監督」的義務加以明確化。但就委託機關對於受託機關違反個資法規定時，應負責任範圍、得否及如何主張免責，個資法上規定似未明確，而依法務部於舊法時期的相關解釋函令，經常提及「本法第 5條規定受委託處理個人資料之團體或個人，既視同委託機關之人，則仍以委託機關為權責歸屬機關，…本條非僅行為效果歸屬之規定，罰則部分對受委託處理資料的團體或個人亦有適用」等語，因而可見主管機關的態度，可能將受託機關責任歸責於委託機關。

民法關於侵權責任之第 184條及第 188條規定，則受託機關因不法行為導致個資當事人損害的賠償責任，依上述規定都可能導致委託機關也負有賠償責任。因此，企業將個人資料相關事務委外處理時的規劃，不可不慎。另外，施行細則草案第 7條，規定關於受託機關應遵循的個資法規範，依委託機關應適用的規範為之；且當事人行使個資法上權利，亦應向委託機關行使之。

建置個資管理制度先做好人員管理

文／林佳穎律師


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二、人員管理之措施及常見問題

為防免企業內部人員的行為，導致個人資料發生被竊取、竄改、毀損、滅失或遺漏等遭受侵害的情形，企業對於內部人員的控管措施，應致力於促使人員遵循個資法令相關規範，並且在日常作業上善盡保護個資的義務。就前者而言，即促使人員遵循個資法令相關規範方面，企業應定期針對內部人員實施教育訓練，並就遵循個資法令的情形實施考核，以透過適當的獎懲措施，促使人員遵循個資法規定的蒐集、處理、利用及國際傳輸等法令規範。

在促使內部人員善盡保護個人資料的義務方面，重點在於課予人員保密義務並切實遵循，且為避免將不必要的個人資訊揭露予不應揭露的人，對於人員的權責劃分、權限管理等也有合理建置的必要，因此，必須配合人員聘僱契約、保密義務條款進行規範、以及對於人員作業流程相關權責劃分、權限規劃進行通盤檢視，藉以設計合理的權責制度及權限控管等措施。另外，就此等保密義務、權責制度及權限管理機制的實際執行，也必須配合教育訓練和內部稽核措施。

而關於人員管理在實務上常見問題，如欠缺權責制度、權限控款的合理規範，例如一般公司都設置資料公共槽，但公共槽內存放的資料，經常沒有指定人員進行個資管理及維護工作，或者由於為方便使用，導致非有必要的人員可能接觸公共槽內的個資，以上情形，都可能造成公共槽內的個資存在洩漏等風險；

此外，保密義務的措施規範可能不足，例如未使公司員工於離職後仍負有個人資料的保密義務等，都是企業在處理個資事務的人員管理一環當中，可能發生的風險來源。

三、委外管理之措施及常見問題

依目前法令，就受託機關管理的適當監督措施，至少應包括：(1)對於受託人的蒐集、處理或利用個人資料之範圍、類別、特定目的及其期間；(2)受託人之適當安全維護措施；(3)受託人有複委託時，其約定之受託人；(4)違反個資保護法規或委託契約條款時，受託人應向委託人通知之事項及採行之補救措施；(5)委託人對受託人保留指示之事項；(6)委託關係終止或解除時，受託人就個人資料載體之返還，及儲存於受託人持有個人資料之刪除。且委託人應定期確認受託人執行之狀況、紀錄確認結果，受託人僅得於委託人指示之範圍內，蒐集、處理或利用個人資料。如果受託人認為委託人的指示，違反本法或基於本法所發布之命令規定，應立即通知委託人。然而，依民法第 188條規定，就受託機關的選任是否已盡相當的注意義務，也屬主張免責的重要內涵，因此，在委外管理時，也應一併考量預先規劃。

關於委外管理措施的問題，在於上述委託機關管理監督受託機關的項目是否完整，是否制訂相關確認機制，選任受託機關時是否盡相關注意義務等。例如，企業經常使用人力派遣公司，須注意在選擇派遣公司時，是否經過確認該派遣公司存在個資保護的相關環境設備與制

度，該派遣公司是否要求其人員配合個資法令相關的告知義務等事宜，如果未盡相關檢視工作，即可能存在法律風險。

四、結論

實務上，個資管理涉及人員管理、委外人員的管理項目十分繁雜，企業須先確認人員在從事個資相關業務處理的作業流程，以了解人員在作業過程中可能存在的風險環節，再配合相關的風險環節的作業加強、人員聘雇合約、委託合約等契約的合理設計、以及落實個資管控及稽核措施，加強教育訓練與認知宣導。


個資管制滴水不漏降低資訊外洩風險

文／林佳穎律師


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在建置個人資料管理制度的過程中，應詳細注意「物」的管控議題。實際上這和資訊安全的控管關聯密切，非資訊安全制度建置所能完全涵蓋，因此，本文以下略分為實體、非實體環境的控管探討：

一、相關個資法律規範

對於實體、非實體環境的個資管理所對應依據條文，為個資法第 27條「應採行適當之安全措施」，且就適當安全措施的要求，施行細則草案第 9條有進一步說明，包括配置相當資源的管理組織、資料安全管理及人員管理、設備安全管理、資料安全稽核機制、必要的使用紀錄、軌跡資料及證據保存、個人資料的持續改善等事項。也需要注意施行細則草案第 5條，個人資料檔案的管理，應包括備份檔案及軌跡資料。

二、實體環境管理措施及常見問題

實體環境或物理環境的管制措施，包括根據作業內容實施必要的門禁措施（包括進出人員管制、認證或鑰匙管制等），對於涉及個人資料的設備（尤可攜式儲存媒體）的使用、保管、廢棄等作業措施，依不同作業環境建置防災設備，以因應

緊急災變事故等。另外，相關措施的遵循應進行教育訓練、宣導及內部稽核，以避免個資暴露在實體環境中，例如，要求員工不得隨意置放個資等。為紀錄、追蹤實體環境情況中，關於個人資料流動的情形，也應有相關的登記機制、錄影紀錄等措施。

然而實際上，相較於非實體環境以電子檔案的管理議題為主，實體環境中則應特別重視紙本資料的管理。紙本資料在實務管理上經常出現的問題在於，由於紙本的流動不同於電子檔案，無法自動留下軌跡紀錄，因此，究竟紙本資料曾經在何人間移轉或交付何人保管，如無相關簽收保管制度，即無法得知文件流向進而管理，因此，企業在紙本資料的管理上，必須特別重視簽收和保管制度的落實。

此外，紙本也有原本及複本使用的問題，如果任員工複印資料到處流傳，則個資外洩的風險極高，因此必須就複印紙本資料的情形加以管制和紀錄，如再無使用複本的必要，應將複本資料予以銷燬。又關於紙本銷燬的程序必須確實，否則在紙本資料銷燬不完全的情形下，殘餘


紙本上的個人資料，如任意加以棄置，也有高度外洩的風險。

三、非實體環境管理措施及常見問題

就非實體環境的管理措施，尤其涉及資訊技術的使用，例如：加密措施、入侵偵測系統、防火牆或路由器的設定、帳號密碼等認證機制的運用、防毒軟體及病毒碼的運用及定期更新、資料備份及定期還原測試、電腦及設備系統之警示機制、應用程式漏洞偵測及定期修補、權限控管設定、系統定期測試等等。另外在資訊安全管理制度上，須有資訊安全政策、權責分工計畫、安全教育訓練與宣導、內部稽核等措施。在發生個資事故時，應有應變措施及通報、通知機制，以避免損害擴大，危害個資當事人權益。

實務上，關於非實體環境管制時，應特別注意甚多，舉例而言，如欲達到個資法令所要求較為嚴格的舉證責任，以為企業建立於將來訴訟主張較佳地位，企業在製作管理員與操作員等作業日誌、資安事件日誌、通報資料等文件時，確保得以證明其文件具有真實可信性一事，至關重要，因此，為確保電子紀錄的時間正確，應定期核對校正所有系統資訊；為確保文件紀錄內容屬實，並提高於訴

訟主張中的文書證明力，相關文件製作人員應於製作文件時簽名或蓋章。為建立文件在證據主張上的脈絡性，文件製作的流程、層層簽核的人員、或與外部人士的往來紀錄等，建議都應留下紀錄，也方便於事後查核、勾稽事件過程。

再如，企業在加密措施使用上應確實，以金融機構人員傳送網路銀行密碼為例，如未適當加密，可能會有內部或外部不肖人士，竊取、攔截傳送明碼資料，而導致銀行帳號密碼外洩；且加密措施或認證機制使用的密碼應妥善保存，在設定密碼時，應具有一定的複雜度並定期更新。另外，企業傳輸或移轉個人資料時，也應特別注意確認收受資料者，是否為有權收受的本人或代理人。又如，企業應利用主機掃描、網路掃描等偵測工具，以掃描異常主機或異常網段，避免駭客利用漏洞入侵。因應不肖人士之惡意侵害行為，企業唯有採取更加嚴密、符合可期待的合理技術水平的防範措施，方能盡到個資法要求下的善良管理人注意義務。

四、結論

由於實體和非實體環境的管制措施，牽涉作業面的細節，應注意的事項不免較

為繁雜，且因企業內部各項作業處理內容不同，流程的控管密度、加強點也因此產生變化，企業宜針對各作業流程進行檢視，方能檢測、設計各流程所應建置的個資保護程序。在建置管制措施時，應輔以足夠的專業技術，並比較參考業界相關經驗，方較能符合業界一般標準，或以更加滴水不漏地措施，防範實體和非實體環境當中個資發生外洩的風險，以避免傷害企業形象，亦避免衍生企業及其負責人、管理人的法律責任。


落實個人資料盤點建構危機處理程序

文／洪振豪律師


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2010年 5月修正公布的個人資料保護法（下稱「個資法」）就個資的保障，落實在許多的面向，除了課予公司於從事個資活動時的相關義務（如盡告知義務）外，個資法也同時賦予個資當事人主動管理公司所持有的個人資料權限；另外，萬一發生了個資事故，個資法及法務部所頒布的個人資料檔案安全維護計畫標準辦法範本中，也明確要求公司應查明相關事實並通知個資當事人，使個資的保護更為周全。

只是，上述法制要求雖然立意良善，但公司究竟應建立什麼制度加以落實，仍需實務上進一步累積相關作法。本文就落實個資當事人行使個資權利所需程序，及個資事故發生時公司應有的對應程序，作以下說明。

一、落實個資權利行使所需的程序

(一) 個資當事人管理自我個資的權限

依據個資法的規定，個資當事人就公司所持有的自己個資，得行使下列權利（下稱「個資權利」）：

1. 查詢或請求閱覽

2. 請求製給複製本

3. 為維護個資之正確所為之補充或更正

4. 刪除、停止蒐集、處理或利用

須特別說明的是，關於非因違法蒐集、處理或利用個資等特殊法定事由的「刪除個資」，個資法不要求「應個資當事人之請求而隨時刪除」，而是限於在「個資蒐集之特定目的消失或期限屆滿」之情形，非單向考量到個資當事人的權益保障，也一併考量到公司業務推行的必要。

(二) 公司應提供得以落實個資當事人前揭個資權利的相關制度

1. 建議從事的前置作業

為因應個資當事人行使個資權利，公司首先應就所持有的個資進行盤點，並有系統地建立個資地圖，以利公司掌握有哪

些個資可以供權利人行使，又接獲權利人請求時，應連絡哪些部門做哪些動作。另外，公司也應先行公告個資當事人依法得享有的個資權利、公司連絡窗口、個資權利行使方式及具體處理程序等資訊，使個資當事人得以事先瞭解該找誰來行使什麼樣的權利，又該如何進行。

2. 建議備置的具體處理程序

依個資法的意旨，待建立的相關程序甚多，諸如申請書類的格式與審核要點、必要費用收取的基準、案件受理程序、處理期限及結果通知程序等，為其中較重要的部分。另外，就整體處理程序中所有與個資當事人間之往來文書，也應妥善保存，並嚴禁任意變更或刪除、銷燬，以利後續稽核並避免不必要的糾紛。


3. 公司接受個資權利行使時的處理原則

對於個資權利人行使個資權利，公司應秉持誠實信用的原則加以辦理。

二、個資事故發生時應有的危機處理程序

公司未積極建置相關制度，違反個資法的要求，從而導致個資被竊取、竄改、毀損、滅失、洩漏或發生其他侵害等事故（下稱「個資事故」），公司固然應採取相關補救措施，以安撫個資當事人的疑慮及防止事態繼續惡化；然而，也不排除有公司雖然盡力提升個資保護，仍然無可避免發生上述個資事故的情形。無論前述何種情形，可以確定的是，公司都需要一套危機處理方式以資遵循。

(一) 建議從事的前置作業

由於何時在何環節會發生什麼樣的個資事故無法事先預測，因此公司應先建立發生個資事故時應遵循的處理流程，並加以公告，以使公司上下能在個資事故發生後能有條不

紊地處理，亦使個資當事人瞭解即便發生個資事故，公司可以在最短的時間內防止損害進一步擴大。

(二) 個資事故發生時公司可遵循的處理流程

依個資法的意旨，待建立的相關程序甚多，諸如優先查證其真實性、確認屬實後的原因分析及記錄、區別事故類型為不同強度的對應、記錄對應的具體作法、將事故原因及已採取和將採取的具體因應措施通知個資當事人，避免同類個資事故再度發生的改善措施等相關程序等，應為較重要的部分。另外，經辨認為重大個資事故時，也須召開緊急會議，向負責人報告及向外部專家循求協助，召開記者會或發布聲明稿，向警政或檢調單位報案等程序。再者，就整體處理程序中所有與公司外，含外部專家、政府機關、新聞媒體、個資當事人等的往來文書，應告妥善保存，並嚴禁任意變更或刪除、

銷燬，以利後續稽核並避免不必要的糾紛。

三、結論－公司應於個資法施行前預作相關準備

個資法雖然尚未施行，但由前述規定可知，公司為符合個資法制的相關要求，有必要建立相應的程序，而程序的建立並非一蹴可幾。公司應在個資法施行前，凝聚公司內部共識，再藉由與外部專家等諮詢，來判斷相關制度的建立方式，特別是量身定做與公司規模、屬性、需求等相應密度及強度的程序，求以合理的合規成本，保障個資當事人的權益。(原文刊登於《工商時報》，2012年 4月10日)


專業焦點


前言

金管會雖於 2009年 5月公布推動我國企業採用 IFRS計畫，但從 2011年 7月起，金管會陸續公布財務報告編製準則後，各企業財務報表受 IFRS影響之程度，才算較為明確。尤其若干爭議較大之項目，例如不動產之衡量模式，以及銀行員工優惠存款估列負債方式，在編製準則規定優先適用之情形下，已大幅降低適用IFRS對企業財務及業務之影響及衝擊。此外，由於金融工具會計處理較為複雜，而其相關公報 IFRS9才公布不久，因此在研訂編製準則前，受影響較大之金融保險業者乃提出若干金融工具適用疑義，除部分已納入編製準則修訂之考量外，已由會計基金會以問答集方式公布。本文爰以 IFRS有關金融工具會計處理(不含揭露 )為例，說明編製準則及問答集之重點，並比較 34號公報與IAS39之差異，以利企業之應用。

從財報編製準則談我國企業如何適用IFRS金融工具公報

文／黃金澤

資誠聯合會計師事務所會計師

[email protected]

IFRS9修訂概況及進度

當金管會於 2011年 6月即將發布「證券發行人財務報告編製準則」之際，突然傳來 IFRS9金融工具可能延期 2年適用之消息，亦即從原訂之 2013年 1月1日延至 2015年。由於該公報涉及金融工具之分類與衡量議題，對財報之表達有相當影響，因此金管會雖然於 7月7日如期發布此編製準則，但基於不提前適用之考量，一旦 IFRS9確定延期，則勢必再次修訂編製準則，使其改依 IFRS9之前身 IAS39來處理。準此，似有必要瞭解 IFRS9之研訂概況及進度。即使IFRS9確定延期而重修編製準則，但遲早仍須適用，故本文所探討之內容，仍以納入 IFRS9之編製準則為主。茲就IFRS9修訂之概況及進度說明如下。


適用日期

延遲原因

IFRS9於 2009年 11月發布時，係規定於 2013年 1月1日起強制適用。但由於 IFRS9係為取代 IAS39，並分為 3個階段修訂，本來預計於 2010年底全部完成，但因故延遲後，截至 2011年6月仍僅完成第 1階段之分類與衡量議題，其餘減損及避險會計仍在草案階段，其預計全部完成公報之公布，恐將遞延至 2012年。IASB雖然通常會設定重要公報之預訂進度，但基於各界對會計公報品質之要求，以及考量公報議題與實務執行之複雜程度，其完成公布之日期往往與原訂進度有相當落差，IFRS9即為著例。因此，為使 IFRS9三階段議題可在同一時間強制適用，爰考量延遲至 2015年。此外，IFRS尚有若干其他重要公報亦在修訂中，例如租賃、收入認列及保險合約等，IASB亦考量其生效日期不一致可能造成若干企業(例如保險業)之困擾，爰提議 IFRS9遞延至 2015年才強制適用。

公報修訂時程

IASB對 IFRS9延遲 2年之提議相當重視，雖然僅係適用時程之修訂，但仍以修訂草案方式發布，並給予超過 2個月之時間(至 2011年 10月 21日止)供各界表示意見，因此預計修訂公報發布日期最快為 2011年 11月。

減損

IFRS9第二階段「攤銷後成本及減損」公報草案係於 2009年 11月即發布，擬將現行 IAS39「已發生損失」模式改為「預期損失」模式。由於涉及企業(尤其是銀行業 )提列減損作業系統之修訂，以及其與利息收入認列之連動性等複雜議題，使得修訂進度一再推遲。在2011年 1月又發布原修訂草案之補充文

件，係為解決金融資產開放組合提列減損之問題。由於原草案在各界提供意見後，及其與補充文件須加整合，IASB爰擬於 2011年第 3季或第 4季再重新發布草案，因此其最後公報發布日期尚難預期。

避險會計

目前避險會計係分為兩個議題，包括一般避險及組合避險，前者已於 2010年12月發布修訂草案，並預計於 2011年第 4季公報投票;後者則預計於 2011年第 4季草案投票。由於 IAS39對避險會計適用條件過於嚴苛，且公報尚有其他會計方法可解決「會計不一致」之損益抵銷議題(例如「公允價值選擇權」之應用)，故目前實務上採用避險會計之案例大幅減少，從而使其與企業之風險管理實務脫節，因此避險會計之財報資訊價值受到質疑。從已公布之草案可知，其對 IAS39避險會計之修訂幅度頗大，涵蓋避險會計適用條件(包括避險工具、被避險項目及避險有效性等 )、避險會計處理、財報表達及揭露等議題，主要修訂方向為放寬避險會計適用條件、簡化避險有效性評估作業、增加避險會計透明度等。至於組合避險議題係有關開放組合之風險管理策略，主要係涉及利率風險管理。從上述草案可知，未來避險會計之適用，應較能與企業之風險管理策略結合，從而增加相關資訊之有用性。

財報編製準則之修訂(主要以公開發行銀行為例)

財報編製準則減輕IFRS對企業之影響

金管會於 2011年 7月7日修正「證券發行人財務報告編製準則」，並於續後陸續修正期貨商、證券商及公開發行銀行等特定行業之財報編製準則。這些為因應 2013年起適用 IFRS之修正，在若干程度上已適度減輕了IFRS對我國企業


財務及業務之影響及衝擊，舉例說明如下:

適用IFRS公報之範圍

近年來 IFRS公報頻繁修訂，且若干公報係自 2013年起適用，例如 2011年 5月才發布之 IFRS10至 IFRS13共 4號公報，皆於 2013年起適用。由於若干公報複雜性高且可能涉及較耗時之企業準備作業(例如修訂資訊系統 )，另尚須等待中文翻譯等議題，故財報編製準則乃規定，其所依據之一般公認會計原則，係指經金管會認可之國際財務報導準則、國際會計準則、解釋及解釋公告。至於「經認可」之 IFRS版本為何?依金管會網站所公布Q&A，係以金管會發布之 2010年 IFRSs正體中文版為準。另有關 IASB陸續發布之各項公報，金管會將儘早完成翻譯，並逐號公報檢視及評估實施時間，會給企業適當之準備時間。

至於 IFRS9可能延期適用問題，上述Q&A亦有說明。雖然 2011年 7月 7日發布之編製準則內容，係以 IFRS9於2009年 11月12日發布版本為準，亦即於 2013年起適用，但如確有延後情形，編製準則亦將配合調整。

此外，為避免有企業以適用 IAS1第 19段為由，而在極罕見之情況下，斷定遵循某一 IFRS規定將產生誤導，而偏離該規定，故金管會已另以函令要求不得有所偏離，亦即仍應遵循財報編製準則等規定。

首次適用之過渡處理及會計政策之選擇

此一議題主要涉及不動產項目之衡量。由於近幾年來若干地區不動產價格飆漲，而目前我國企業之不動產資產續後衡量，僅能採成本或資產重估價模式，

而後者並未能充分反應公允價值，但IFRS係允許採公允價值模式。因此，對於擁有眾多不動產之企業，視此為實施IFRS之大利多，甚至引起金融市場行情之波動反應。金管會為考量我國評價實務狀況，基於監理目的，爰規定「不動產、廠房及設備」之後續衡量限採成本模式、「投資性不動產」亦同。此外，在首次適用IFRS之過渡處理方面，不動產項目之認定成本，除投資性不動產有充分證據顯示存在持續性出租狀態，且能產生中長期穩定之現金流量者，得以公允價值作為認定成本外，其他不動產項目均不得以公允價值作為認定成本。

財報編製準則優先於IFRS適用

由於前述財報編製準則均規定，財務報告之編製，應依本準則及有關法令辦理之，其未規定者，依一般公認會計原則辦理。準此，對於適用IFRS若干規定可能窒礙難行或重大爭議者，係透過財報編製準則之規定優先適用予以解決。茲以銀行業為例說明其處理受影響較大之項目如下:

優惠員工存款超額利息之處理

目前我國銀行業普遍對員工設有定額優惠利率存款之福利政策，其中公營行庫之優惠利率達 13%，且退休員工亦得就定額退休金享有優惠利率。由於此項福利與 IAS19「員工福利」有關，且若所有員工均予設算應予估列之費用，此龐大之負擔將對若干銀行造成重大之財務及業務衝擊。因此，財報編製準則爰明定銀行在職員工優惠存款之超額利息，應於員工確定退休後始適用IAS19。

房貸續後衡量之適用

我國銀行業之房貸向來為各銀行之主力業務，佔放款餘額比重甚高，依央行統計資料，以 2011年 6月為例，購置住宅貸款餘額為 5兆多元，佔全體銀行放款

餘額 19兆多元約 27%。由於我國房貸之利率，除貸款初期得享優惠利率外，係以指數利率加碼，其指數大都為數家主要銀行之一年期定期儲蓄存款利率之平均數為準，惟借款人依約定通常得選擇按月或按季調整一次。但依 IFRS9之釋例，有到期日之浮動利率工具，且允許借款人持續選擇市場利率基礎，例如在每一利息重設日允許借款人選擇 3個月LIBOR或 1個月LIBOR。若借款人得選擇 1個月LIBOR為期 3個月，但卻未每月重訂價，或市場利率基礎之利率期限超過該工具剩餘期限，則不符分類為攤銷後成本條件。故上述房貸得由借款人選擇但卻可能未按其選擇期間重訂價之實務，似不符列入攤銷後成本之條件，從而應按透過損益以公允價值衡量。

由於此項釋例並未進一步說明其不符現金流量特性條件之理由，且對我國銀行業房貸之後續衡量影響甚大，故公開發行銀行財報編製準則乃規定「貼現及放款」應以有效利率法之攤銷後成本衡量，包括房貸在內，以解決此一爭議。但如此處理可能衍生後遺症，亦即依IFRS9規定，即使金融資產符合分類為攤銷後成本之條件，但仍得為消除金融資產與負債衡量或認列不一致(亦稱「會計配比不當」)，而選擇將其指定為透過損益以公允價值衡量。

在財報編製準則規定所有放款應以攤銷後成本衡量後，基於其優先於 IFRS適用之考量，上述選擇指定以消除會計配比不當之實務，似不得適用。故在此情況下，銀行似僅能考量以避險會計處理此議題。但仍應注意其與選擇指定之差異，包括指定之範圍及能否撤銷指定等均有不同。此外，由於適用避險會計亦可能會調整被避險項目(例如放款)之帳面價值，衍生是否會不符上述編製準則之疑慮。故依本次修正之說明，銀行如就貼


現及放款之利率風險或其他風險進行避險，並符合避險會計之規定，其被避險項目仍應回歸避險會計之相關規定辦理，故已排除可能不得適用避險會計之問題。

此外，由於銀行若干資金之運用係屬放款或有價證券投資，有時候不易辨別，因此，在放款僅能以攤銷後成本衡量後，宜注意兩者之區分，以免發生續後衡量方法之誤用。例如依財政部台財融(一)字第 0928010772號函規定，銀行取得國內企業發行之國內轉換公司債或透過國內公司債資產交換取得之債權，如係以授信程序取得，且與借款人簽有貸款合約者，方得以授信科目列帳。另依金管會金管銀(一)字第 0948011234號函規定，資產交換交易係於次級市場進行，其現金流向與債券發行人之資金需求無關，且銀行未與債券發行人接觸及簽約，故此類交易取得之債權非屬授信，宜視為投資。準此，故若上述轉換公司債資產交換不宜列入放款之授信科目，則應依 IFRS9規定評估其現金流量特性(宜注意其嵌入式衍生工具之影響)是否符合列入攤銷後成本條件，才能據以處理。

公開發行銀行財報編製準則之特定議題

基於銀行業特性，公開發行銀行財報編製準則具有與其他行業不同之考量，茲以銀行業務有關之會計處理，舉例說明其特定議題如下，並與其他已適用IFRS國家之銀行業財務報表比較。至於財報編製準則未涵蓋者，本文容後再敘。

附條件交易之表達及揭露

票債券附條件交易為我國銀行業資金運用及調度常見之工具，當運用資金買入時，列為「附賣回票券及債券投資」;當需要借入資金時，列為「附買回票券及債券負債」。在財報編製準則修訂前，這些交易均於資產負債表單獨列示資產及

負債，本次修訂並未改變。但參照 IFRS對財報表達之規定，以及其他國家已適用 IFRS之銀行，大都未將其單獨列示，而係併入其他會計科目。例如依不同之交易對方性質，將附賣回交易分列「存放央行及拆借銀行同業」或「貼現及放款」項下，附買回交易分列「存款」或「央行及同業融資」項下。雖然此類交易餘額通常佔銀行資產或負債之比重不大，但在與國外銀行業比較財務報表時，仍宜注意此項差異。

此外，當銀行提供非現金擔保品(如債務或權益工具)予他人，該受讓人依合約或慣例有權出售或再抵押該擔保品時，銀行應該將非現金擔保品重分類至受限制資產。雖然此項規定均見於財報編製準則及 IFRS，但參照國外銀行實務，對於金融資產供附買回交易並未重分類至受限制資產，而係於原金融資產會計項目下揭露供作附條件交易之金額。故財報編製準則乃規定，金融資產如有供作附買回交易者，應於原帳列金融資產會計項目下，附註揭露金融資產提供附條件交易之金額，而無須重分類至受限制資產。

承兌業務相關金融資產及負債之表達

承兌係專屬於銀行之業務，通常為開發信用狀業務所衍生，屬授信業務之一種。由於其與信用保證之性質類似，因此在會計處理方面，是否與財務保證合約相同，將承兌金額列為表外交易(亦即不列入資產及負債表達)，IFRS公報並未明定而產生疑義。而我國財報編製準則本次修訂前後，均將其列為表內交易，分別列為「應收承兌票款」及「承兌匯票」之資產及負債項目，並未變動。惟參照國外銀行業實務，列為表內或表外交易者皆有，亦可突顯在欠缺 IFRS明文規定下之實務紛歧。因此，我國銀行業在比較財務報表時，亦宜注意此項差異。


特殊條款之債券投資

前述我國房貸之特殊條款可能產生不得列入攤銷後成本之疑慮，係透過財報編製準則優先適用予以解決。但若銀行係投資於指標利率與重設期間不一致之債券，例如浮動利率指標為 6個月之LIBOR，但重設期間為每季，則可能不符列入攤銷後成本條件，且因無類似房貸由財報編製準則另予規定之解決方案，故似僅能分類為透過損益以公允價值衡量。此外，雖然房貸之續後衡量議題已解決，但若以房貸為標的在證券化後發行之受益證券，依 IFRS9有關合約連結工具規定，其標的在金融工具群組仍須符合條件後，該受益證券才能列入攤銷後成本，但因房貸可能不符條件之情況下，受益證券之投資人恐僅能分類為透過損益以公允價值衡量。

基於行業特性之統一規範(主要為財報之表達)

由於銀行業受到高度之金融法令規範，且主管機關為金融監理目的，對銀行業財務報表若干項目表達予以統一規範，以利各銀行間之比較，當可理解其必要性，茲舉例說明如下:

承受擔保品之續後衡量

銀行在辦理授信業務時，為確保債權可能徵提擔保品，以便在債務人不依約償還時得處分擔保品而實現債權。但實務上在處分擔保品前，銀行可能先予承受，取得其所有權。故依公開發行銀行財報編製準則規定，承受擔保品係依法或洽定承受借戶之原有擔保品，或補交之物品，以抵還欠款者屬之。另又規定其期末應以帳面價值與公允價值減出售成本孰低者衡量。

按此項續後衡量規定與修正前類似，但卻可能與 IFRS不符。按此種衡量方式主要適用於 IFRS5之待出售非流動資產及待出售處分群組，故編製準則亦有予

以引用於待出售資產會計項目。但由於分類為待出售資產須符合一定之條件，包括必須於目前狀態下可供立即出售，且其出售為高度很有可能，除特殊情況之延展外，應預期於一年內完成出售等條件，雖然依銀行法規定承受擔保品應自取得之日起 4年內處分之，惟仍不見得都能符合待出售資產之分類條件。故若完全依 IFRS來考量承受擔保品之續後衡量方法，可能會有兩種情況，亦即一種為符合待出售資產條件，另一種不符合條件而成為投資性不動產(假設擔保品為不動產)，後者依前述規定為成本模式並評估減損，兩種方法不盡相同。故上述規定僅能採類似待出售資產方式，諒係考量擬與修正前規定相同處理，而不予變動。

現金與約當現金之表達

依公開發行銀行財報編製準則之修正後現金流量表，納入現金及約當現金組成之調節表，亦即由資產負債表帳列之現金及約當現金，調節至現金流量表之現金及約當現金，其中調節項目為符合IAS7現金及約當現金定義之存放央行及拆借銀行同業，以及同樣符合之附賣回票券及債券投資。按此項調節之目的，係使相同會計項目但在不同主要報表間之表達金額有所差異時能予以說明，以利財報使用者之了解。雖然依準則規定，現金及約當現金係庫存現金、活期存款及隨時可轉換成定額現金且價值變動風險甚小之短期並具高度流動性之投資，與 IAS7規定類似，但「存放央行及拆借銀行同業」與「附賣回票券及債券投資」亦各有其依規定應列入之交易，故從上述調節表之需求可知，顯示資產負債表之現金及約當現金，似不會納入上述兩項會計項目符合其定義者，否則即無調節之必要。惟須待釐清者為，此一作法是否為強制規定?抑或得由銀行選擇將此兩項目符合現金及約當現金定義者，


在資產負債表即予納入，從而與現金流量表表達之金額相同，而不必另編調節表。

利息淨收益

銀行業之利息淨收益為利息收入減利息費用之淨額，通常係商業銀行最重要之獲利來源，亦可反應放款等授信業務之獲利貢獻，以及其受存款與放款利差幅度之影響。依我國 34號公報、IAS39或 IFRS9規定，除採攤銷後成本衡量之金融資產或金融負債，會發生按有效利息法計算之利息收入或利息費用外，採透過損益按公允價值衡量之金融資產或金融負債(例如持有供交易之債券投資 )，是否亦會認列利息收入或費用，上述公報並未明定，故通常係依各銀行會計政策決定之。但依公開發行銀行財報編製準則規定，利息收入係融資授信、各種存款及以「攤銷後成本」衡量金融資產所產生之利息收入。故已排除透過損益按公允價值衡量者認列利息收入。至於利息費用雖未明定限攤銷後成本者，但基於一致性考量，似應比照辦理。

呆帳費用及保證責任準備提存

呆帳費用及保證責任準備提存雖然都是銀行授信業務可能發生之信用風險，但其相對之資產負債項目卻有下列不同之處。

• 會計公報之提列依據不同，以 IFRS而言，備抵呆帳係依 IAS39之「已發生損失」模式來估計提列。但財務保證合約之負債續後衡量，則係依IAS37所決定之負債金額及 IAS12所原始認列遞延收入減累計攤銷數，兩者孰高為準。

• 財報表達方式不同，備抵呆帳係屬資產之評價減損，故在資產負債表列為該資產之減項或逕以淨額表達 ;但財務保證合約係屬表外交易，故以估列金融負債方式續後衡量。

雖然有上述不同，但對銀行業之授信業務及風險管理而言，通常係併同作業集中管理，因此在損益表之表達上，呆帳費用及保證責任準備提存併同呈現，以

統籌反應信用風險所致之費損，將比兩者分別表達更具財報透明度。由於 IFRS並未明定兩者在損益表之表達方式，實務上可能上述兩種方式皆有，故為使財報使用者了解其內含項目，參照國外銀行業財報表達實務，通常係將呆帳費用及保證責任準備提存併列於損益表，故在會計項目之名稱亦予以清楚列示兩者，以資明確。

呆帳收回

銀行放款呆帳收回之會計處理，尤其是已沖銷放款者，會計公報似未明定應列為增加備抵呆帳(從而減少呆帳費用之提列)，或列為收益項目。依公開發行銀行財報編製準則規定，在綜合損益表中呆帳費用及保證責任準備提存係單獨列示，若呆帳收回得列為收益項目，則可能列入利息以外淨收益，兩者或將表達於不同之會計項目，致影響不同銀行間之財報比較，事實上目前實務即已發生此種情形。故本次修正規定已轉銷呆帳如有回復正常放款或收回者，應調整


備抵呆帳餘額或呆帳費用，從而排除列入收益項目之可能，有利於財報比較。

由以上分析可知，本次修正公開發行銀行財報編製準則具有三大特色，分別為降低適用IFRS之衝擊、統一銀行業財報表達方式及減少修正前後之差異。在此三大特色引導下，我國銀行業財報在適用IFRS後，除更有透明度外，將更具可比較性。

特定金融工具案例解析

除上述編製準則之探討外，若干金融工具如何適用 IFRS9亦有疑義，例如投資未上市櫃股票、基金受益憑證等。雖然IFRS9延期適用之可能性很高，致其議題似較不急迫，但既然業經會計基金會召集學者專家深入討論，且部分金融工具係長期投資性質而可能持有至 2015年以後，故仍有探討之必要性。茲以會計基金會發布之 IFRS問答集中有關「IFRS9金融機構適用 IFRS持有金融資產之分類與衡量」為例，解析如下:

未上市櫃股票以成本作為公允價值之重大性原則考量

Q：依 IFRS9之規定，未上市(櫃)公司之股份 (或其他類似無活絡市場公開報價之投資工具)須以公允價值衡量，企業於評估未上市(櫃)公司之股份 (或其他類似無活絡市場公開報價之投資工具)之公允價值時，除有 IFRS9第B5.6段所述情形外，是否可考量重大性原則，以成本作為公允價值之依據?

A：企業於評估是否以公允價值衡量未上市(櫃)公司之股份 (或其他類似無活絡市場公開報價之投資工具)時，得考量個別企業之重大性標準。惟於考量重大性標準(包含考量金額大小及性質 )時，企業仍應衡量該等投資工具之公允價值區間，以判斷成本與公允價值區間之差異是否重大影響財務報表之公允表達。

本文解析:

重大性原則之適用

依 IFRS公報「財務報表編製及表達之架構」規定，若資訊之遺漏或誤述可能影響使用者以該財務報表為基礎所作之經濟決策，則該資訊為重大。重大性取決於依所處特定情況所判斷遺漏或誤述項目之大小或錯誤之大小。因此，重大性提供一門檻或取捨點，而非有用之資訊必須具備之主要品質特性。因此，重大性原則在 IFRS下依然適用，惟仍須注意其對經濟決策之可能影響。

重大性標準之決定

既然重大性原則係評估財務報表對經濟決策之影響，因此除考量金額大小及性質外，另宜注意設定重大性標準之金額基礎。由於未上市櫃股票改以公允價值衡量後，除該類股票係選擇指定為「透過其他綜合損益以公允價值衡量」外，係分類為「透過損益以公允價值衡量」。亦即前者公允價值變動係影響綜合損益，後者係影響損益，一般而言後者對經濟決策之敏感度高於前者，因此似宜設定較低之金額門檻。

重大性考量之可能盲點(增值vs.減值 )

假設上述重大性標準係以權益金額 5%為門檻，亦即投資未上市櫃股票以成本衡量之帳面價值，若低於投資公司權益5%，則不必評估公允價值。但如此評估可能存在盲點，因為當公允價值低於成本時，其最大之影響為權益 5%，尚在門檻之內;但若公允價值超過成本時，其影響數可能遠超過淨值 5%。因此若逕以權益金額 5%為門檻，不另評估公允價值，造成忽略公允價值超過成本之增值可能逾越重大性門檻之後果，似不符IFRS重大性原則之精神。

履行適當程序之必要性

基於前述重大性原則考量之可能盲點，建議企業在訂定重大性標準時，亦應同

時考量評估公允價值之適當程序，例如建立未上市櫃股票衡量公允價值之內控，包括評價人員或組織之運作，評價模式校準及回溯測試，以及發展與證實評價技術及輸入值之方法等。此外，亦須注意有否存在 IFRS9所規定不宜以成本代表公允價值之情況，例如被投資公司之績效、市場或經濟環境發生重大變動等。

合約連結工具(證券化商品)採攤銷化成本之判斷

Q：證券化商品 ─房貸抵押憑證(AgencyCMO，如二房債券FannieMae， FreddieMac)，若由政府擔保，是否能判斷其具備支付本金及流通在外本金金額之利息之現金流量特性?另IFRS9第B4.22段深入檢視之規定要如何執行?

A：1.分級證券若符合 IFRS9第B4.21段(a)、(b)及(c)之條件，始具備支付本金及流通在外本金金額之利息之現金流量特性。由於經政府完全保證之證券將無信用風險，故有政府完全保證之分級證券即視為符合 IFRS9第B4.21段(c)之條件。因此有政府完全保證之分級證券若已符合第B4.21段(a)及(b)之條件，該分級證券具備支付本金及流通在外本金金額之利息之現金流量特性。

2.若銀行可透過資產池資料 (如Bloomberg等 )之取得，而可辨認出產生現金流量之標的工具，即符合 IFRS9第B4.22段深入檢視之規定。

本文解析

以擔保取代分級證券信用風險之深入檢視

由於證券化商品往往經過層層包裝，其金融工具現金流量之特性，是否符合列入攤銷後成本之條件，可能難以判斷，因此 IFRS9乃提供「合約連結工具」相關指引。然而依其規定之條件相當嚴格，不僅應同時考量分級證券及標的工


具(本例為房貸 )之現金流量特性，尚須評估是否存在不同工具群組(例如承作利率交換或換匯交易)可減少前者現金流量之變異性，以及分級證券之信用風險係低於或等於標的工具。本案例之問答重點主要係針對以政府擔保之信用加強，來取代或豁免上述信用風險之評估，但仍須評估其他條件是否亦符合，才能適用攤銷後成本。

此外，由於近期若干歐美國家信用評等被調降，若干政府擔保之信用等級，似不必然優於標的工具平均風險之信用等級，故仍須加以注意。

證券化商品合約條款複雜多變宜個案審慎評估

由於證券化商品不僅因標的工具之種類繁多(例如我國曾證券化之標的包括房貸、信用卡應收款、企業貸款及債券等 )，尚為因應分級證券投資人之需求而加入許多合約(例如前述利率交換等之避險工具等 )，而在 IFRS9深入檢視之要求下，實務上可能有其困難度，尤其是投資國外發行之證券化商品。因此，IFRS9乃規定若無法評估時，則該分級證券應以公允價值衡量。

Q：判斷利率結構型債券之分類時，如何考量槓桿之影響?

A：依 IFRS9之第B4.9段所提槓桿之概念，似係考量槓桿將提高合約現金流量之變異性，而使得該等現金流量不具備利息之經濟特性。建議從上開精神輔以重大性之考量，檢視「利率結構型債券」之特性是否具備利息之經濟特性。

本文解析:

如何評估槓桿對現金流量特性之影響

上述問答係以槓桿對現金流量變異性之影響來考量，IFRS9第B4.9段並以單獨選擇權、遠期及交換合約衍生工具為例，說明因其槓桿特性而不得以攤銷後成本衡量。但本案例係指利率結構債券，若因含嵌入式衍生工具而有槓桿之影響，則依 IFRS9第 4.7段規定，應以整體混合合約來評估其現金流量特性，

據以決定是否能以攤銷後成本衡量。由於 IFRS9並未具體說明混合合約應如何評估現金流量特性，而係以舉例方式提示，但若在其舉例以外之混合合約究應如何處理，實務恐生分歧。以 IFRS9之釋例而言，若利率結構債券含反浮動利率之計息條款，則利息並不能反應本金之貨幣時間價值之對價，因此不得適用攤銷後成本。然而，如果係浮動利率債券而含利率上限或下限條款，因利率上限或下限會減少利息現金流量之變異性，故其現金流量特性符合列入攤銷後成本之條件。以上所舉 IFRS9之釋例均係混合合約，亦即含嵌入式衍生工具，但卻有截然不同之結果，因此實務上仍須審慎評估，不宜遽然認定嵌入式衍生工具必然會增加主契約現金流量之變異性。

得否參照 IAS39有關混合合約之舉例

雖然 IFRS9對如何判斷槓桿對現金流量特性之影響，未多加原則性說明，但其前身 IAS39有關嵌入式衍生工具應否與主契約分別認列之舉例中，即有兩例與評估利率結構債券之槓桿有關。其中一例類似上述利率上限或下限之合約條款，IAS39認為此類嵌入式衍生工具不具槓桿倍數效果，故與主債務商品緊密關連，從而兩者不必分別認列。

另外一例為嵌入式衍生工具之標的為利率或利率指數，其可改變附息之主債務商品須支付或收取之利息金額，則與主債務商品緊密關聯。除非該混和商品之結清可能造成持有人無法回收幾乎所有之帳列投資金額 ;或嵌入式衍生工具可能使主契約之報酬率至少變為原始報酬率之雙倍以上，且導致主契約市場報酬率至少為市場中與其具相同條件合約之雙倍。此例中之報酬率雙倍以上即為槓桿效果，似可作為適用 IFRS9之參考。但由於實務上利率結構債券之條款可能複雜多變，不易評估其是否具有槓桿及其倍數情形，故必須審慎判斷，以免造成金融資產之分類錯誤。

Q：國內次順位金融債發行條件常見「延遲支付之利息不計息」之條款對其分類之影響?

A：國內次順位金融債發行條件常見「延遲支付之利息不計息」之條款，致產生恐有不符 IFRS9第 4.3段規定之虞。惟若發行銀行過去未曾發生停止付息情事，且發行時之相關資訊亦未顯示可能發生之跡象，則得依 IFRS9第B4.18之規定，將「延遲支付之利息不計息」條款之現金流量特性視為不具備實質，故該條款不影響金融資產之分類。

本文解析:

「不具備實質」條款之判斷

由於金融工具之設計日趨複雜，可能包括若干合約條款會影響分類之判斷，本案例次順位金融債券之延遲支付利息不計息，即為可能發生之情況。依 IFRS9第B4.18段規定 :若某項合約現金流量特性不具備實質，則該特性不影響金融資產之分類。若某項現金流量特性僅於極罕見、高度異常且非常不可能發生之事項發生時始影響工具之合約現金流量，則該項現金流量特性不具備實質。按國內次順位金融債券大都由銀行發行，銀行在發行此類債券前，依規定須事先申請主管機關核准，且依「銀行發行金融債券辦法」之規定條件，包括備抵呆帳、逾放比、資本適足率、累積盈虧及淨值等財務資訊不符條件者不得發行(例如:最近一期經會計師查核簽證或經主管機關檢查之累積盈虧扣除出售不良債權未攤銷損失後者為負者)。因此，基於發行前之條件限制，以及我國銀行已發行者似甚少發生延遲支付利息之情況，債券持有人自可依投資時之情況判斷此不付息條款是否不具備實質。

負債性質特別股股利之條款

依 IAS32對金融負債之定義，並參照我國企業發行特別股之實務，若具有強制贖回或持有人得選擇賣回之條款，對發行人而言，係屬負債性質之特別股，亦即為債務工具，持有人似應依 IFRS9有關分類之條件，決定其採透過損益按公允價值或攤銷後成本衡量。由於實務發行之特別股條款，雖然大都能優先分配股利，但若發行人發生虧損年度無法分配股利時則予以累積，而此項累積股利


在未來實際發放時，通常並未額外加計利息，因此不符 IFRS9列入攤銷後成本之條件。至於此項不加計利息之實務，得否以「不具備實質」來認定，筆者認為其條件應比上述次順位債券嚴格。因為後者之延遲支付利息，係發生於銀行無法清償債務之我國非常少見情況，而前者只要發行人有發生虧損之年度，即有累積股利之發生，因此恐難符合不具備實質之情況。

Q：匯率型商品之公允價值衡量所採用之評價匯率為何?

A：合約條款中若已約定以買價或賣價結清者，以約定之條件計算，若合約條款中未約定者，則依可供交割之匯率衡量。

本文解析:

評價匯率之依據

除上述問答外，會計基金會於 2011年2月18日發布有關選用即期匯率之解釋函，說明一般而言，即期匯率通常為收盤匯率(含外匯市場之收盤匯率及各往來銀行之最終掛牌匯率 )，當有若干即期匯率可供選用時，應採用若該交易或餘額所表彰之未來現金流量於衡量日發生時可用於交割該現金流量之匯率。按我國外匯市場係金融業才能參與，至於非金融業之外匯交易，通常係與往來銀行交易。參照 IFRS13之規定，應以企業之「主要市場」或「最有利市場」來選用上述之收盤匯率或掛牌匯率。故非金融業似不宜以外匯市場之收盤價來評價，因其主要市場為與往來銀行之交易。

IAS39 vs. IFRS13

銀行掛牌匯率通常為買匯及賣匯同時列示，由於我國 34號公報並未如 IAS39規定以當時買賣之買價及賣價分別適用於資產及負債之評價，實務可能採用介於買匯及賣匯間之市場中價匯率作為公允價值。而為考量實務便利性，IFRS13已允許企業採用市場中價同時衡量資產或負債之公允價值。但若金管會未核准於 2013年適用 IFRS13，則勢必應適用前述 IAS39之規定，如此對外匯交易較頻繁之企業而言，可能遭遇相關資訊系

統頻繁修改議題(亦即先適用IAS39，嗣後再改適用IFRS13)，恐須加以克服。

以上 5點係會計基金會已發布問答集與金融資產分類與衡量有關之議題，據悉會計基金會尚有部分未發布之問答與該議題有關，其中一項較為普遍存在之投資為基金類金融工具，故在此一併探討，並以會計基金會之會議紀錄版本解析如下。

Q：基金、對沖基金、私募股權基金及REITs是否可歸為「權益工具投資」?

A：有關權益工具應參照 IAS32中權益工具之定義，且非 IAS32第 16A至 16D段所述特殊情況[參考 IFRS9第BC82段，理事會指出，可賣回工具(或使企業有義務按淨資產之持分比例份額交付予另一方之工具)在一些特殊情況下係分類為權益。但理事會指出此類工具並不符合權益工具之定義。]因此對持有人而言，權益工具之定義係排除可賣回及具到期日之金融工具。持有人執行會計分類時，應依前述規定個別判斷該基金、對沖基金 ;私募股權基金及REITs之性質是否屬IAS39第 5.4.4段之「權益工具投資」。

本文解析:

基金性質與金融資產之分類

上述問答係以 IFRS9之結論基礎(BasisforConclusions)為依據，雖然結論基礎並非 IFRS9準則公報之一部分，但其說明公報訂定之理由及各界意見之參採考量，故仍有適用公報之參考價值。由於包括 IFRS9在內之公報甚少對基金持有人會計處理提供指引，因此上述結論基礎之引用，似成為較有關之依據。由於基金種類繁多且性質各異，實務上似不易歸納出一套特別規定適用於各類基金持有人，這或許是 IFRS公報甚少相關指引之原因。但無論如何，仍然可由既有之規定，視基金性質予以判斷應用。

開放式基金 vs.封閉式基金

以在我國募集發行者為例，在各種不同基金之性質分類中，與上述問答有關基金資產分類之關鍵因素，就屬開放式及


封閉式之區分，通常係依基金續後發行數量是否改變來判斷。開放式基金在發行後單位數量會隨著投資人向發行公司之申購或贖回而變動;反之，封閉式基金單位數量在設立時即固定，投資人通常係透過集中市場上市買賣基金。

由於開放式基金依約定係投資人可賣回發行公司以變現，符合 IAS32對金融負債之定義，故係屬債務工具，而非權益工具。至於上述問答所稱「一些特殊情況下係分類為權益」，依我國現行開放式基金之合約條款來觀察，通常亦不符此類分類為權益工具之例外條件。由於目前在我國募集發行之基金絕大多數均屬開放式基金，因此可分類為「權益工具投資」者應相當罕見。

事實上，以 IAS32為藍本所訂定之我國36號公報，在其釋例七所舉之基金財報範例中，資產負債報告書之「可分配給受益人之淨資產」，係列入負債之分類，亦可作為我國實務之參考。

區分權益工具與債務工具之實益

上述問答集並未說明判斷基金為權益工

具或債務工具之目的。依 IFRS9規定，金融資產若分類為權益工具，雖然應以公允價值衡量，但若非持有供交易者，得選擇公允價值變動列入其他綜合損益，亦即不會影響當期損益。反之，若分類為債務工具，除非符合列入攤銷後成本之條件，否則即應將公允價值變動列入損益。一般而言，我國基金能符合列入攤銷後成本者，似亦少見。依現行IAS39規定及我國適用 34號公報之實務，基金投資列入備供出售金融資產者相當普遍，此項分類在未處分前之公允價值變動，係列入權益而不影響當期損益，但在適用 IFRS9後能如此處理之機會已不大，故此項處理之差異，相信是基金持有人關切此項議題之關鍵所在。

持有人與發行人之分類認定可能不同

前述問答已就 IFRS9結論基礎說明，可賣回工具雖在特殊情況下分類為權益，係以該工具之「發行人」為考量，但因不符合權益工具之定義，對「持有人」而言將不能選擇分類為透過其他綜合損益以公允價值衡量，故發行人與持有人對同一金融工具之分類及表達，似存在不一致考量。類似情形亦發生在我國負債

性質之特別股。因為金管會在發布「證券發行人財務報告編製準則」之同時，亦另發布函令規定，2006年 1月1日前發行負債性質之特別股仍列為股東權益者，採用 IFRS後仍得免重分類為負債。雖然此函令係對發行人重分類之豁免，但對持有人而言，仍未改變此類特別股之負債工具性質，故似無法選擇分類為透過其他綜合損益以公允價值衡量。

IFRS9延期適用之影響

如前所述，IFRS9延期適用之可能性很高，我國財報編製準則有關金融資產之處理或將回歸 IAS39。由於我國 34號公報即以 IAS39為藍本，故一般印象認為兩者十分雷同，但事實上除公報本身既有之差異外，尚有因法令(亦即財報編製準則)及公報解釋等因素衍生不同之處理，茲分別說明如下。

公報本身差異

利息法vs.直線法

34號公報規定放款及應收款、持有至到期日之投資應以利息法之攤銷後成本衡量，但按直線法攤銷結果差異不大


時，亦得採用之。但 IAS39所規定之攤銷後成本，並無直線法之例外適用。當然此項差異尚有類似「差異不大」之重大性原則考量，可能對整體財報影響不重大，但就 IFRS公報「原則性基礎」(principles-based)之特性而言，此種例外還是宜儘量減少。

指定公允價值變動列入損益之條件

34號公報規定指定金融資產或金融負債公允價值變動列入損益限於下列三種情況 :

¦混合商品

¦會計不一致

¦以公允價值基礎評估績效

但除上述外，尚規定僅於公允價值具可驗證性，方能如此指定。所謂可驗證性，係指估計之合理公允價值區間之變動性較小，並舉例說明若公允價值估計係以下列項目為基礎，則符合前述要求 :

¦同項商品(未經修正或重組)可觀察之當時市場交易。

¦以主要可觀察市場資訊為變數，且定期以相同商品(未經修正或重組)之可得當時市場交易或其他可得當時市場資訊校準之評價方法。

¦市場參與者通常使用並用以決定金融商品價格之評價方法，且已證明該評價方法能提供市場實際交易價格之可靠估計。

但上述「可驗證性」或「可觀察性」條件並未見於現行之 IAS39。據悉 IAS39舊版確曾出現上述條件，但在續後修訂時已刪除，但 34號公報並未配合修訂，致衍生差異。事實上，此項條件可能造成 34號公報本身條文規定之不一致。例如，依 34號公報第 26段規定，企業若無法依嵌入式衍生性商品之條款及條件可靠衡量其公允價值(例如，嵌入式衍生性商品之標的物係無公開報價之權益商品)，則其公允價值為混合商品公

允價值與主契約公允價值間之差額。企業若無法依前揭方法衡量嵌入式衍生性商品之公允價值，則應依第 86段之規定，將整體混和商品指定為公允價值變動列入損益之金融資產或金融負債。按IAS39亦有類似規定，且其施行指引(ImplementationGuidance)C11進一步規定，若該混合商品(例如以未上市櫃股票為轉換標的之轉換公司債 )無法可靠衡量公允價值時，則應以成本衡量。但若依「可驗證性」或「可觀察性」之條件，此類混合商品似不符合上述得指定之條件，將使得 34號公報第 26段相關規定形同具文，這或許是 IAS39刪除此條件之可能原因。

除列條件及續後衡量

我國有關金融工具除列會計係列於 33號公報，因此 34號乃規定應按 33號公報辦理，但 IAS39則涵蓋除列會計，且33號公報有關除列條件及除列後之續後衡量，均與 IAS39存在重大差異，由於限於篇幅，筆者以後再另文說明。

財務保證合約之負債估列

34號公報規定，財務保證合約及以低於市場之利率提供放款之承諾，除部分另有規定外，其發行人續後應依下列孰高者評價:

¦依財務會計準則公報第九號「或有事項及期後事項之處理準則」決定之或有負債金額。

¦原始認列遞延收入金額減除累計攤銷數後之餘額。

但我國第 9號公報與相關 IAS37號公報「負債準備、或有負債及或有資產」對於負債估列之方法不一致，因此可能導致認列負債金額不同。

首次適用之過渡處理

34號公報規定於首次適用時，應依性質將會計原則變動累積影響數調整列入當期損益，或影響業主權益者，列入

業主權益調整項目，而不追溯調整前期財報。此項實務與我國其他公報大致相當，但卻與 IFRS公報變動之首次適用過渡處理不同，因後者大都要求應重編前期財報。

財報編製準則等法令規定

未上市櫃股票一律以成本衡量

依我國企業財報編製之實務，當會計公報與法令規定不同時，通常後者優先於前者適用。近幾年來，主管機關已甚少發佈與會計公報不符之法令，但仍有少數遺留下來不同之規定。其中最顯著者，係依財報編製準則規定，未上市櫃股票及興櫃股票(含與其連動及交割之衍生工具)一律以成本衡量，並在資產負債表單獨表達。

按 34號公報或 IAS39，雖亦有以成本衡量之情形，但僅在不符合下列情況之一時，才能如此適用:

¦該商品公允價值合理估計數之變異區間相當小。

¦企業對金融商品公允價值變異區間內各估計數之機率能合理評估，並用以估計公允價值。

金融機構出售不良債權損失之攤提

在西元 2000年以前，由於受本土型金融風暴影響，國內部份金融機構不良債權金額龐大，亟需改善資產品質，但又擔心其處理不良債權後須一次認列鉅額損失致財務狀況急速惡化，衍生連鎖反應致影響金融市場穩定。因此，在2000年底公佈之金融機構合併法第 15條規定，金融機構出售予資產管理公司之不良債權損失，得於 5年內認列損失。此項分期認列損失之規定，與我國會計公報及 IAS39均不符，且因影響對財務報表允當表達重大，故查核會計師通常予以保留意見。雖然目前金融機構資產品質已大幅改善，近幾年內已甚少有適用此規定者，但畢竟此法令尚在，似仍


有構成潛在差異之可能。

銀行放款轉列催收款前後之計息

依「銀行資產評估損失準備提列及逾期放款催收款呆帳處理辦法」之規定，凡逾期放款應於清償期屆滿六個月內轉入催收款項科目，且逾期放款經轉入催收款者應停止計息。因此，實務上雖然放款本金可能已經收回無望，仍須認列 6個月之利息收入，而且轉入催收款後，不再認列利息收入。但就一般公認會計原則而言，依 IAS39或 34號公報並無類似規定，且應依 IAS18或我國之 32號公報之「收入認列」，決定放款停止認列利息收入之時點。例如已不符「與交易有關之經濟效益很有可能流向企業」之條件，則應停止認列。此外，放款已認列減損後，IAS39或 34公報均有規定後續認列利息收入之情形，故若上述催收款未轉回正常放款而依法不能計息，將形成會計處理差異。

會計解釋

我國會計公報及 IFRS公報均各有發布會計解釋之機制，前者係由會計基金會處理，後者目前由國際財務報導解釋委員會(IFRIC)處理。依財報編製準則規定，在適用 IFRS後所依據之一般公認會計原則，係指經金管會認可之國際財務報導準則、國際會計準則、解釋及解釋公告，後兩者即分別係由IFRIC發布之國際財務報導準則解釋，及其前身SIC所發布之會計解釋常務委員會發布之解釋公告。由於公報解釋基於實務考量等因素，亦可能造成差異，茲說明如下

我國公報解釋

AMC取得不良債權之續後衡量應採成本回收法(92基祕字第 25號，95基祕字第 94號 )

早在我國 34號公報開始適用前，以收購金融機構不良債權為目的而成立之資產管理公司(AMC)，已發生所取得不良債權續後衡量之會計處理疑義，經會計

基金會發布解釋函規定，其收益之認列應以成本回收法或現金基礎認列收回債權或處分債權之收益。而且，在 34號公報開始適用後，仍然維持上述見解。準此，AMC所取得之不良債權，即使預期其未來回收之現金流量高於取得成本，在後者未全部收現前，係不得認列收益。但依 IAS39規定，上述不良債權不論採公允價值或攤銷後成本衡量，其收益認列均無應採成本回收法之限制，故形成收益認列時點之差異。

公債發行前交易視為慣例交易(94基祕字第 367號 )

公債發行前交易究係企業買入債劵之慣例交易或衍生工具交易，兩者會計處理不同，故須予以區分。本來依(94)基祕字第 145號函解釋，該合約係允許於交易日採現金交割，故應於交易日與交割日間視為衍生工具處理。但續後另一解釋函(94)基祕字第 367號規定，公債發行前交易若符合下列情況之一者，該交易亦視為慣例交易:

情況一 :

同時符合下列所有條件 :

¦企業無其他方式買賣證券。

¦企業將在該類型證券可容許之最短時間交付並交割該證券。

¦企業於個別合約開始之初及其存續時間，不會淨額交割該合約並將於該證券發行時採總額交割，且企業已就該等合約將總額交割而不會淨額交割之依據作成書面文件。

情況二 :

若主管機關或同業自律規章對中央政府公債發行前交易於財務報表之表達，規定須採交易日會計而非交割日會計。

按上述慣例交易情況之引用，主要係參照USGAAP，但 IAS39並無類似規定，故形成金融工具分類之差異。

IFRS解釋(IFRIC9及16)

34號公報係以 IAS39為藍本，前者雖歷經 3次修訂且亦納入 IAS39之部分修訂，但其內容並未涵蓋前述 IFRS解釋。尤其 IFRIC9及 16，其議題分別為嵌入式衍生工具之重評估及國外營運機構淨投資之避險，係與 IAS39相關，但 34號公報及解釋函均未納入，故可能衍生實務差異。

實務應用之可能差異

交易日或交割日會計之區分基礎及選擇

依 34號公報規定，依交易慣例購買或出售金融資產時，應採用交易日會計或交割日會計處理。同類金融資產購買及出售之會計處理方法應一致採用。此項規定雖與 IAS39類似，但後者另說明屬IAS39第 9段所定義之同一金融資產類別之金融資產，其所有購買及出售應一致採用前述方法之一。為此，持有供交易之資產與指定公允價值變動列入損益之資產係屬不同類別。據悉，34號公報在訂定時未納入上述 IAS39對「同類」金融資產之說明，主要係考量當時實務大都依商品別區分交易日或交割日會計，而非按會計科目別區分。此證諸於證期局網站所發布配合 34號公報首次適用時有關之問答集中，「新修正證劵發行人財務報告編製準則疑義問答集(第 23題)、「新修正證劵商財務報告編製準則疑義問答集(第 14題)，均說明按商品別或會計科目別都可選擇，但在適用IFRS後，按商品別選擇之實務將不再適用。

活絡市場公開報價(買價/賣價vs.市場中價)

與上述理由類似，34號公報在訂定活絡市場公開報價相關規定時，並未如IAS39對其內涵多加說明，諒係考量其可能與國內實務不一致之故。按 IAS39係規定，對於已持有資產或將發行之負債而言，適當之市場報價為當時買方之買價(bidprice);而對將購入之資產或


已發行之負債而言，適當之市場報價為當時賣方之賣價(offerprice)。當企業金融資產及金融負債之部位有相互抵銷之市場風險時，得以市場中價(mid-marketprice)作為抵銷部位公允價值之基礎。以外匯匯率為例，由於我國企業現行實務在外幣資產及負債之評價上，可能逕採銀行報價之中價匯率為基礎，故與 IAS39之規定不符。

參照前述之差異分析可知，雖然在IFRS9可能延期適用之情況下，金融工具之會計處理將回到 IAS39，其與 34號公報之差異將縮小，但尚有許多不可忽略之處，故企業仍須審慎評估並妥適準備。

結語

從 2009年 5月至 2013年初約有 3年半時間，可供我國企業從事編製 IFRS財報之準備。一般而言，雖然時間尚稱充裕，但若未事先妥善規劃按步就班處理者，恐不免仍須倉促應對，落入「急就章」之窘境。由於許多 IFRS重量級公報之修訂進度落後或將延期適用，例如影響金融業甚鉅之 IFRS9，再加上金管會所發布適用於不同行業之財報編製準則，均規定以金管會發布之 2010年 IFRSs中文版為準，並給予若干降低衝擊之特別處理，例如不動產之續後衡量等，將可為企業爭取更多之緩衝。當然，這些緩衝主要係指 2013年財報首次適用之影響，但畢竟延期發布或適用之公報遲早仍會適用，因此企業在首次適用後仍不可鬆懈必要之準備，尤其上述許多較複雜公報之影響可能更大，更須妥為因應。

主要參考文獻

一、金管會，修正「公開發行銀行財務報告編製準則」，2011年 8月19日。

二、金管會證期局國際財務報導準則下載專區 -中文版，IFRS9金融工具，2010年版。

三、會計研究發展基金會，IFRS9金融機構適用IFRS持有金融資產之分類與衡量，2011年 7月1日。

四、金管會證期局 IFRS實施情況，外界關注議題之Q&A，2011年 8月9日。

(原文刊載於《稅務旬刊》第 2160期，2011年 7月)


資誠動態

化挑戰為機會重新檢視移轉訂價策略 31


在全球經營環境快速變化、以及各國稅務法規頻頻修訂的趨勢下，跨國企業面臨的稅務環境日益複雜。有鑑於此，資誠教育基金會與中華產業稅務協會於 2012年 4月 24日共同舉辦「跨國企業移轉訂價面臨之機會與挑戰－稅務風險管理的新脈動」研討會，邀請資誠聯合會計師事務所及普華商務法律事務所的專業團隊，探討移轉訂價引起的重覆課稅議題，解析台灣及中國稅局對於移轉訂價查核趨嚴的案例，及跨國企業面臨的挑戰及機會，並邀請稅務主管機關官員參加。

自我檢視降低重覆課稅風險

資誠聯合會計師事務所稅務法律服務會計師李佩璇表示，全球移轉訂價執法最嚴格的十大稅務機關，包括日本、印度、中國、加拿大、美國等國，都是跨國企業經常投資的地區。不過，台灣與上述地區大多未簽訂租稅協定，未來任何一方遭稅局調整移轉訂價，都會造成重覆課稅，建議企業應自我檢視，以降低重覆課稅的風險。

至於未來趨勢，李佩璇指出兩大重點，首先，過去的移轉訂價法規及查核是各國為因應企業避稅的反避稅利器，現今的移轉訂價法規及查核發展，則已形成各國捍衛甚至擴張課稅主權的趨勢。其次，稅務主管機關於去年發布新聞稿表示，將進行民國 98及 99年度移轉訂價選案查核，並重申選案標準。因此，李佩璇建議，跨國企業在制訂整體營運模式及移轉訂價政策時，宜謹慎評估未來趨勢。

移轉訂價視角下無形資產的移轉

在過去，各國移轉訂價的查核重點，在於有形資產及服務提供等關係企業交易，但近期已逐漸重視無形資產的議題。普華商務法律事務所主持律師蔡朝安從法律觀點探討移轉訂價視角下無形資產的移轉。他指出，在不同方式下取得或移轉無形資產，例如利用委託研發、買斷、授權或成本分攤的方式，都應該要考量相關的稅務

及法律議題。另外，集團智慧財產權的配置也越來越重要，企業應同時考慮。

檢視稅務治理策略提升企業價值

資誠稅務法律服務會計師徐麗珍指出，在跨國經營的稅務佈局方面，除了涉及所得稅，主要稅負還包括關稅及營業稅，這些都是影響經營成本的關鍵角色，企業在考量稅務成本時，應該納入這些因素。而除了台灣，其他各國也陸續導入 IFRS，企業應趁此機會檢視集團會計處理與財務報表表達，例如營運部門資訊的揭露，是否與實際的交易模式一致，並檢視可能產生的稅務影響。

徐麗珍強調，由於移轉訂價查核日趨成熟及嚴格，企業應採取主動作為，提前掌握趨勢變化，將跨國企業在移轉訂價稅務發展新趨勢下所面臨的挑戰，轉化為提升企業價值的機會。

化挑戰為機會重新檢視移轉訂價策略

(左起)資誠聯合會計師事務所會計師李佩璇、徐麗珍、楊明經、普華商務法律事務所主持律師蔡朝安


法令輯要


金融法令

修正「銀行法第五十條第二項所定銀行財務業務健全標準規定」第二點。

發文機關：行政院金融監督管理委員會

發文日期：中華民國 101年 4月 30日

發文字號：金管銀控字第 10160001340號

附件：如文

修正「銀行法第五十條第二項所定銀行財務業務健全標準規定」第二點。

附修正「銀行法第五十條第二項所定銀行財務業務健全標準規定」第二點


稅務法令

特銷稅額於統一發票備註欄載明者，免納入銷售額計算營業稅額。(財政部 101.4.20台財稅字第10100016240號)

法律依據：特種貨物及勞務稅條例第 14條

營業人銷售特種貨物，除該營業人為特種貨物及勞務稅(以下簡稱特銷稅)條例第 4條規定之納稅義務人應依該條例第 14條規定辦理者外，如該特種貨物之特銷稅額已於上一階段統一發票備註欄載明，營業人並將該特銷稅額於本次銷售之統一發票備註欄載明者，毋庸納入銷售額計算營業稅額；營業人如未將該特銷稅額於統一發票備註欄載明者，應就其銷售貨物收取之全部代價納入銷售額計算營業稅額。

保稅區營業人採多階段製程模式外銷貨物，其營業稅適用零稅率規定。(財政部 101.4.24台財稅字第10100061840號)

法律依據：加值型及非加值型營業稅法第 7條

保稅區營業人採多階段製程模式外銷貨物，其間產製之半成品先行移轉所有權與國外客戶，惟續留該區內營業人處進行產製成品後出口，其銷售該半成品取得之收入，准憑交易相關證明文件（如買賣契約書、商業發票等）及取得外匯收入證明文件申報適用零稅率。

進口本國古物免徵營業稅之適用範圍(財政部 101.4.30台財稅字第 10100076780號)


一、加值型及非加值型營業稅法施行細則第 17條所定各時代、各族群經人為加工具有文化意義之藝術作品、生活及儀禮器物、圖書文獻等古物，依文化資產保存法施行細則第 7條規定如下：

(一)所稱藝術作品，指應用各類材料創作具賞析價值之藝術品，包括書法、繪畫、織繡等平面藝術與陶瓷、雕塑品等。

(二)所稱生活及儀禮器物，指各類材質製作之日用器皿、信仰及禮儀用品、娛樂器皿、工具等，包括飲食器具、禮器、樂器、兵器、衣飾、貨幣、文玩、家具、印璽、舟車、工具等。

(三)所定圖書文獻，包括圖書、文獻、證件、手稿、影音資料等文物。

二、海關於實務執行上如有認定疑義，請檢附進口古物資料送行政院文化建設委員會依文化資產保存法核認。

三、廢止本部 91年 11月 4日台財稅字第 0910456123號函。


訂定「體育團體舉辦運動賽事或活動免徵營業稅認定辦法」(行政院體育委員會/財政部 101.5.1體委綜字第10100097232號/台財稅字第 10100087680號)

法律依據：運動產業發展條例第 24條

體育團體舉辦運動賽事或活動免徵營業稅認定辦法

第一條本辦法依運動產業發展條例第二十四條第二項規定訂定之。

第二條本辦法所稱體育團體，應符合下列規定：

一、依人民團體法立案之非營利性社會團體。

二、以體育推展為宗旨。

三、以中央或地方政府體育主管機關為目的事業主管機關。

第三條體育團體舉辦而合於下列運動賽事或活動之一者，其門票收入免徵營業稅：

一、各該單項運動錦標賽、聯賽、公開賽、巡迴賽、大獎賽、排名賽、對抗賽、表演賽、邀請賽、挑戰賽、系列賽、積分賽、經典賽及資格賽。

二、職業運動比賽。

前項運動賽事或活動，以於我國境內舉辦且對外公開並經各該目的事業主管機關備查者為限。

第四條前條各該目的事業主管機關備查文件，應副知各該體育團體所在地之主管稽徵機關。

第五條本辦法自發布日施行。

核釋藥商銷售藥品與藥局開立統一發票相關規定(財政部 101.5.4台財稅字第 10100540820號)


一、藥商銷售藥品與藥局，倘屬醫師處方藥品，核屬藥局執行調劑業務之進貨，藥商應依統一發票使用辦法第7條第 1項第 2款規定開立二聯式統一發票；倘屬醫師藥師藥劑生指示藥品、成藥及固有成方製劑或其他貨物，則應依同條項第 1款規定開立三聯式統一發票。

二、藥商已依藥事法相關規定區分藥品類別，並據以開立統一發票與藥局，事後稽徵機關查獲藥局有違規轉售行為時，得依行政罰法第 7條第 1項規定不予處罰藥商，惟藥局倘涉有逃漏營業稅，仍應依加值型及非加值型營業稅法第 51條規定核處，並應通報其目的事業主管機關依法辦理。


營業人經營非定期航班之國際商務專機業務，取得收入適用零稅率之規定。(財政部 101.5.8台財稅字第10100559040號)


一、國際運輸事業依民用航空法第 2條第 12款及第 64條之 1規定經營非定期航班之國際商務專機業務，所取得之收入，依加值型及非加值型營業稅法第 7條第 5款規定，得檢附同法施行細則第 11條第 5款規定之證明文件申報適用零稅率。但外國運輸事業在中華民國境內經營相同業務者，應以各該國對中華民國國際運輸事業予以相等待遇或免徵類似稅捐者為限。

二、國際運輸事業以年度統包方式經營前開業務，所取得未實際承載客戶出境月份之固定包機收入，准憑主管機關核發之普通航空業許可證明及與國際運輸包機相關之交易文件（如包機合約書、包機收入款文件及其他交易相關證明文件）申報適用零稅率。

核釋營業人因合併、轉讓、解散或廢止申請註銷登記，其溢付之營業稅退還請求權時效及起算日之規定。(財政部 101.5.8台財稅字第 10100079890號)


加值型及非加值型營業稅法第 39條第 1項第 3款規定營業人溢付之營業稅額，怠於辦理註銷登記者，其退還稅額請求權時效及起算日，應依下列方式辦理：

一、應辦理清算申報者，其請求權自清算期間屆滿之翌日起算，經 5年間不行使而消滅。

二、無須辦理清算申報者，其請求權自合併、轉讓、解散或廢止事實發生之翌日起算，經 5年間不行使而消滅。

ISBN：978-986-87106-1-0

總編審：薛明玲策劃暨主編：游明德資誠作者群(依姓氏筆劃順序)：王精偉、吳德豐、李宜樺、李潤之、周建宏、周容羽、林一帆、林瓊瀛、桂竹安、翁麗俐、游明德、黃小芬、楊敬先、劉國佑、鄭瑪莉、謝淑美出版者：財團法人資誠教育基金會出版日期：2011年 9月定價：新台幣 800元整購買資訊：請洽經銷商三民書局 (02)2361-7511

邁向成功併購強化企業競爭力《企業併購策略與最佳實務》

在競爭激烈的商業環境下，併購已成為企業追求成長及維持競爭力常採用的一項策略手段，甚至是決勝市場的關鍵。一個成功的併購，能使企業快速取得關鍵技術、擴大版圖、減少競爭，提升企業價值，甚至可能是企業維持競爭力與生存的關鍵。

但企業併購成功並不容易，研究發現，超過七成的併購案件，最後以失敗收場。其原因在於，成功的併購案背後，不僅蘊藏企業文化、策略、溝通、速度、領導力、執行力等軟實力外，還涉及許多專業領域的規劃及執行，例如併購模式與架構、審查評鑑、價值評估、法令遵循、稅務風險、及併購後整合等諸多繁複的議題。以穩健及專業態度規劃與執行併購，是確保企業併購成功的重要因素，同時亦可降低併購不成功而對股東權益造成之傷害，這是企業經營者對企業經營負責任及善盡經理人責任的一種表現。

本書將併購前的評估過程、併購中的談判過程到併購後的整合過程，提出清楚且完整的建議，同時納入最適之併購型態選擇、公開收購的程序、私募基金的運作、各類盡職調查的執行、財稅法令之遵循運用，以及風險管理等議題。使讀者對企業在併購過程的規劃、執行與整合有更完整考量，並降低可能引發的風險，讓併購成為變動時代創造企業價值之利器。


備忘錄


課程訊息國際會計準則 (IFRS)專業培訓班─第十二梯 (台北班 )

金管會於 2008年 10月宣佈台灣未來會計原則將與國際接軌，政策上逐步全面實施國際會計準則 (IFRS)，在全球化趨勢下，

台灣會計體系轉換勢必將促使企業面臨新一波的重大變革，然而在完全調適此新財務報導系統之前，企業仍須充分準備及調

整以迎接挑戰，會計界亦須加緊腳步、增進專業判斷之熟悉度。因此，資誠聯合會計師事務所 (PwC Taiwan)特舉辦 IFRS專

業培訓班，以期在最短時間內提升大家對 IFRS之瞭解及應用。

課程內容：請參閱後附課程表。

招生對象：各公司之高階經營管理人員、財務會計人員、內部稽核人員及希望瞭解國際財務報導準則之人員等。

課程時數：計 14堂課程，共計 52小時 (請參閱後附課程表 )。

課程時間：2012/05/10~2012/08/23

課程地點：台灣金融研訓院 (台北市中正區羅斯福路三段 62號 )。

招生人數：每一梯次以 50人為限，如人數未達 20人者得不開課；主辦單位保留增額或不足額開班之權利。

報名窗口：E-mail：[email protected] TEL: (02) 2729 6666 #23596梁嘉馨 #23424洪家蓉

課程費用： 1) 以報名整梯次課程為主。

　　　　　 2) 報名整梯課程十四堂課程者優惠價新台幣 35，000元 (PwC簽證客戶再優惠價新台幣 30，000元 )，並贈送書

　　　　　籍一套 (IFRS實務導引叢書系列一，市價新台幣 1，500元 )及課程紀錄表一份，以記錄參與課程之相關紀錄。

　　　　　 3) 報名單堂課程者，請洽課程聯繫窗口

　　　　　 4) 修畢所有課程並通過課後總測驗之學員，將頒發結業證書一份。

授課講師：PwC Taiwan聘請之 IFRS專業講師群。

其他事項： 1) 本課程包含 13次課程、1次課後總測驗、課程講義及午餐。

　　　　　 2) 主辦單位保留課程變動及時間調整之權利；課程如有任何異動，將於各開課日前提前告知已報名學員。

課程名稱日期課程代碼時間

首次採用 IFRS – IFRS 1 2012/05/10 EAC32A 9:00~13:00

收入 – IAS 18，含工程合約 – IAS 11 2012/05/10 EAC34A 14:00~17:00

合併與個別財務報表及聯屬公司 – IAS 27 & IAS 28，含企業合併 – IFRS 3

2012/05/17 EAC33A 9:00-13:00

財務報表之表達 – IAS 1，含　每股盈餘 – IAS 33　期中財務報導 – IAS 34　關係人揭露 – IAS 24　會計政策、會計估計變動及錯誤 – IAS 8　期後事項 – IAS 10

2012/05/17 EAC35A 14:00~18:00

借款成本 – IAS 23、準備、或有負債及或有資產 – IAS 37

政府捐助之會計處理及政府輔助之揭露 – IAS 20

2012/06/14 EAC41A 9:00~13:00

IFRS實施對跨國企業之稅務影響 2012/06/14 ETC27A 14:00~17:00

員工福利與股權基礎給付 – IAS 19 & IFRS 2 2012/06/21 EAC39A 9:00~13:00

租賃 – IAS 17 2012/06/21 EAC36A 14:00~17:00

所得稅 – IAS 12 2012/07/12 EAC38A 9:00~12:00

不動產、廠房及設備 – IAS 16

無形資產 – IAS 38

投資性不動產 – IAS 40

2012/07/12 EAC37A 13:30~17:30

外幣匯率變動之影響 – IAS 21，營運部門 – IFRS 8 2012/07/19 EAC40A 9:00~13:00

IFRS與現行 ROC GAAP差異 2012/07/19 EAC42A 14:00~18:00

金融商品 (工具 )之會計處理暨表達與揭露解析 – IFRS 7、IFRS 9及IAS 32、IAS 39

2012/08/16 EAC57A 9:00~16:30

課後總測驗 2012/08/23 EAC43A 14:00~16:00


普華智財管理顧問股份有限公司30078新竹市科學工業園區力行一路一號E-1E-1， 1 Lising 1st Rd.Hsinchu， Taiwan 30078Tel: +886 3 500 7077Fax: +886 577 3308

台中40309台中市西區台中港路一段345號31樓31F， 345 Taichung Port Rd.， Sec. 1 Taichung， Taiwan 40309Tel: +886 4 2328 4868Fax: +886 4 2328 4858

台南70151台南市東區林森路一段395號12樓12F， 395 Linsen Rd.， Sec. 1 Tainan， Taiwan 70151Tel: +886 6 234 3111Fax: +886 6 275 2598

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高雄80048高雄市新興區民族二路95號22樓22F， 95 Mintzu 2nd Rd.Kaohsiung， Taiwan 80048Tel: +886 7 237 3116Fax: +886 7 236 5631

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中壢32070中壢市環北路400號22樓之122F-1， 400 Huanbei Rd.Chungli， Taiwan 32070Tel: +886 3 422 5000Fax: +886 3 422 4599

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