REPUBLIKA SLOVENIJA UNIVERZA V MARIBORU

EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA

Magistrsko delo

MODEL ORGANIZIRANOSTI RAČUNOVODSKIH SERVISOV ZA KAKOVOSTNO PREPREČEVANJE DAVČNIH NEPRAVILNOSTI

Maj, 2007 Petra Zavec

REPUBLIKA SLOVENIJA UNIVERZA V MARIBORU

EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA

Magistrsko delo

MODEL ORGANIZIRANOSTI RAČUNOVODSKIH SERVISOV ZA KAKOVOSTNO PREPREČEVANJE DAVČNIH NEPRAVILNOSTI

Kandidatka: Petra Zavec, univ. dipl. ekon., rojena leta 1977 v kraju Maribor zaposlena v Ultra d.o.o. kot direktorica Absolvent na smeri: Poslovne finance in bančništvo Tema odobrena na seji senata EPF dne 26.05.2006 z delovnim naslovom: Model organiziranosti računovodskih servisov za kakovostno preprečevanje davčnih nepravilnosti Mentor: dr. Majda Kokotec-Novak, redna profesorica

KAZALO POVZETEK......................................................................................................................... 1 ABSTRACT ......................................................................................................................... 2

1 UVOD ........................................................................................................................... 3

1.1 Opredelitev področja in opis problema............................................................. 3 1.2 Namen, cilji in osnovne trditve ter opredelitev raziskave ............................... 3 1.3 Predpostavke in omejitve raziskave .................................................................. 4 1.4 Predvidene metode raziskovanja ....................................................................... 4

2 OPREDELITEV RAČUNOVODSKIH SERVISOV............................................... 6

2.1 Vloga računovodstva danes ................................................................................ 6 2.2 Pravno-organizacijska oblika računovodskih servisov ................................... 6 2.3 Pravni okvir delovanja računovodskih servisov .............................................. 9

2.3.1 Zakon o gospodarskih družbah ......................................................................... 9 2.3.2 Mednarodni računovodski standardi ................................................................ 9 2.3.3 Slovenski računovodski standardi ................................................................... 10 2.3.4 Kodeks poklicne etike računovodij.................................................................. 11 2.3.5 Računovodska načela ...................................................................................... 12 2.3.6 Kodeks poklicne etike članov Društva davčnih svetovalcev Slovenije............ 13 2.3.7 Odgovornost računovodskih servisov in davčnih svetovalcev ........................ 14

2.4 Sklepne ugotovitve............................................................................................. 16

3 OPREDELITEV POJMA DAVČNE NEPRAVILNOSTI S POUDARKOM NA DAVČNIH UTAJAH ............................................................................................... 17

3.1 Nepravilnost....................................................................................................... 17 3.2 Davčne nepravilnosti......................................................................................... 17 3.3 Davčna utaja kot posledica davčnih nepravilnosti......................................... 17

3.3.1 Opredelitev pojma utaje .................................................................................. 17 3.3.2 Vsebinska opredelitev davčnih utaj ................................................................. 18 3.3.3 Pravni vidiki davčnih utaj ............................................................................... 21

3.4 Druge oblike izogibanja plačilu davka............................................................ 23 3.5 Sklepne ugotovitve............................................................................................. 24

4 ZGODOVINSKI PREGLED ODNOSA DAVKOPLAČEVALCEV DO OBDAVČITVE......................................................................................................... 25

4.1 Obdobje davčne romantike .............................................................................. 25 4.2 Obdobje davčnega realizma ............................................................................. 25 4.3 Sklepne ugotovitve............................................................................................. 26

5 ANALIZA DAVČNIH NEPRAVILNOSTI ............................................................ 27

5.1 Vzroki in motivacija za nastanek davčnih nepravilnosti............................... 27 5.1.1 Razlogi za odpor do plačevanja davkov.......................................................... 27 5.1.2 Proučevanje vzrokov nastanka davčnih nepravilnosti .................................... 28 5.1.3 Dejavniki nastanka davčnih nepravilnosti ...................................................... 30

5.1.3.1 Davčna etika............................................................................................ 30 5.1.3.2 Pomanjkljivosti našega davčnega sistema .............................................. 33

5.2 Analiza in raziskava davčnih nepravilnosti .................................................... 36

5.2.1 Opredelitev raziskovanega problema.............................................................. 36 5.2.2 Cilji raziskave.................................................................................................. 36 5.2.3 Analiza in rezultati podatkov........................................................................... 37

5.2.3.1 Davčne nepravilnosti po posameznih dejavnostih .................................. 37 5.2.4 Davčne nepravilnosti glede na vrsto davčne obveznosti................................. 40 5.2.5 Vzroki za nepravilnosti .................................................................................... 44 5.2.6 Analiza davčnih nepravilnosti s strani Davčne uprave RS ............................. 46

5.3 Sklepne ugotovitve............................................................................................. 54

6 PREPREČEVANJE DAVČNIH NEPRAVILNOSTI............................................ 56

6.1 Vloga računovodskega servisa in davčnega svetovalca pri preprečevanju davčnih nepravilnosti........................................................................................ 57

6.1.1 Prednosti zunanjega izvajanja računovodskih servisov.................................. 58 6.1.2 Dejavniki, ki vplivajo na izbiro računovodskega servisa................................ 59 6.1.3 Značilnosti računovodske dejavnosti, ki jo opravljajo računovodski servisi.. 60 6.1.4 Kontrola knjigovodskih listin .......................................................................... 62 6.1.5 Načela vodenja poslovnih knjig ...................................................................... 64 6.1.6 Preprečevanje kršitev dobre poslovne prakse pri delu računovodskih servisov65 6.1.7 Davčni svetovalci in njihova vloga pri preprečevanju davčnih nepravilnosti 66

6.2 Vloga managementa in njegova odgovornost ................................................. 68 6.2.1 Dolžnost delovanja v dobri veri in iskreno ..................................................... 69 6.2.2 Dolžnost biti vešč in skrben (dober gospodar)................................................ 69 6.2.3 Posledice kršenja dolžnosti ............................................................................. 70

6.3 Vloga zunanjega revizorja................................................................................ 71 6.3.1 Odgovornost zunanjih revizorjev .................................................................... 71 6.3.2 Opredelitev rizika utaje ................................................................................... 71 6.3.3 Dokumentiranje rizika davčne utaje................................................................ 73

6.4 Vloga notranjega revizorja............................................................................... 74 6.4.1 Davčne utaje kot najhujša oblika davčnih nepravilnosti z vidika standardov

notranjega revidiranja .................................................................................... 75 6.5 Pomen davčnega nadzora pri preprečevanju davčnih nepravilnosti ........... 75

6.5.1 Kontrola........................................................................................................... 75 6.5.2 Inšpekcijski pregledi........................................................................................ 76 6.5.3 Preiskovalno analitična aktivnost Davčnega urada RS na področju davčnih utaj

78 6.5.4 Davčni nadzor z vidika prepoznavanja ter preprečevanja nepravilnosti in prevar

na področju DDV ............................................................................................ 80 6.5.4.1 Povečanje prostovoljnega plačevanja davčnih obveznosti ..................... 81 6.5.4.2 Davčni inšpekcijski nadzor DDV z vidika preprečevanja davčnih utaj .. 83

6.6 Sklepne ugotovitve............................................................................................. 87

7 ODGOVORNOST ZA DAVČNE NEPRAVILNOSTI.......................................... 88

7.1 Odgovornost pravnih oseb kot gospodarskih subjektov ............................... 88 7.2 Odgovornost odgovornih oseb.......................................................................... 90 7.3 Samoprijava....................................................................................................... 91 7.4 Sklepne ugotovitve............................................................................................. 91

8 SISTEM INTERNE KONTROLE KOT VIDIK PREPREČEVANJA DAVČNIH NEPRAVILNOSTI................................................................................................... 92

8.1 Opredelitev pojma interne kontrole ................................................................ 92

8.1.1 Pomen in vloga interne kontrole ..................................................................... 93 8.1.2 Pomembnost interne kontrole.......................................................................... 94

8.2 Sestava sistema interne kontrole in njeni elementi ........................................ 94 8.2.1 Sestava interne kontrole .................................................................................. 95

8.3 Vrste internih kontrol ....................................................................................... 98 8.3.1 Splošna notranja kontrola ............................................................................... 98 8.3.2 Notranja računovodska kontrola..................................................................... 99

8.3.2.1 Temeljna kontrola ................................................................................... 99 8.3.2.2 Vodstvena (nadzorna) kontrola............................................................. 101

8.4 Učinkovitost interne kontrole kot orodje za preprečevanje davčnih nepravilnosti .................................................................................................... 101

8.4.1 Postopek izvedbe interne kontrole................................................................. 106 8.5 Sklepne ugotovitve........................................................................................... 107

9 PRIMERJAVA RAZSEŽNOSTI IN METOD PREPREČEVANJA DAVČNIH NEPRAVILNOSTI SLOVENIJE S TUJINO...................................................... 108

9.1 Razmere v Sloveniji......................................................................................... 108 9.2 Mednarodne razsežnosti davčnih nepravilnosti in primeri posameznih držav

........................................................................................................................... 108 9.2.1 Nemčija.......................................................................................................... 110 9.2.2 Avstrija .......................................................................................................... 111 9.2.3 Rusija............................................................................................................. 112 9.2.4 Švica .............................................................................................................. 112 9.2.5 Združene države Amerike .............................................................................. 114

9.3 Sklepne ugotovitve........................................................................................... 115

10 MODEL ORGANIZIRANOSTI RAČUNOVODSKEGA SERVISA ZA KAKOVOSTNO PREPREČEVANJE DAVČNIH NEPRAVILNOSTI .......... 116

10.1 Opis predvidenega modela ............................................................................. 116

11 SKLEP...................................................................................................................... 122

12 LITERATURA IN VIRI......................................................................................... 124

PRILOGA 1: Anketni vprašalnik.......................................................................................I PRILOGA 2: Anketni vprašalnik....................................................................................III

KAZALO SLIK SLIKA 1: DAVČNE NEPRAVILNOSTI GLEDE NA VRSTO DEJAVNOSTI .............. 37 SLIKA 2: DAVČNE NEPRAVILNOSTI GLEDE NA VRSTO DAVČNE ...................... 41 SLIKA 3: VZROKI NASTANKA DAVČNIH NEPRAVILNOSTI V REPUBLIKI ........ 45 SLIKA 4: NEPRAVILNOSTI PO SRS .............................................................................. 47 SLIKA 5: NEPRAVILNOSTI PO ZDDPO........................................................................ 47 SLIKA 6: NEPRAVILNOSTI PO ZAKONU O DAVKU NA DODANO VREDNOST.. 48 SLIKA 7: NEPRAVILNOSTI PO ZAKONU O DAVČNEM POSTOPKU – ZDAVP .... 49 SLIKA 8: NEPRAVILNOSTI PO ZAKONU O DAVČNI SLUŽBI – ZDS ..................... 49 SLIKA 9: NEPRAVILNOSTI PO ZAKONU O DOHODNINI – ZDOH.......................... 50 SLIKA 10: NEPRAVILNOSTI PO ZAKONU O GOSPODARSKIH DRUŽBAH .......... 50 SLIKA 11: NEPRAVILNOSTI PO ZAKONU O PRISPEVKIH ZA SOCIALNO........... 51 SLIKA 12: PRIKAZ FINANČNE FUNKCIJE ................................................................ 102 SLIKA 13: PRIKAZ NABAVNE FUNKCIJE ................................................................. 103 SLIKA 14: PRIKAZ PROIZVODNE FUNKCIJE ........................................................... 104 SLIKA 15: PRIKAZ PRODAJNE FUNKCIJE ................................................................ 105 SLIKA 16: SHEMATIČNI PRIKAZ MODELA ORGANIZIRANOSTI ........................ 117

KAZALO TABEL TABELA 1: KAZNIVA IN NEKAZNIVA DEJANJA POVEZANA Z DAVČNO UTAJO ........................................................................................................... 23 TABELA 2: ODSTOTEK NEPRAVILNOSTI PO ZAKONIH......................................... 46 TABELA 3: DODATNO ODMERJENE DAVČNE OBVEZNOSTI NA OSNOVI

DAVČNIH PREGLEDOV V OBDOBJU OD 1.1. DO 30.09.2006.............. 52

UPORABLJENI SIMBOLI IN OZNAKE

ACFE Association of Certified Fraud Examiners ACL Audit Command Language COSO Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commissio DDSS Društva davčnih svetovalcev Slovenije DDV Davek na dodano vrednost DURS Davčni urad Republike Slovenije EU Evropska unija IFAC International Federation of Accountants MSR Mednarodni standardi revidiranja SAS 53 The auditors responsibility to detect and report errors and irregularities SAS 82 Consideration of fraud in financial statements SIAS 3 Deterrence, detection, investigation and reporting of fraud SRS Slovenski računovodski standardi VAT Value added tax – davek na dodano vrednost VIES Vat information exchange system ZDavP Zakon o davčnem postopku ZDDPO Zakon o davku od dobička oziroma dohodka pravnih oseb ZDDV Zakon o davku na dodano vrednost ZDoh Zakon o dohodnini ZDS Zakon o davčni službi ZGD Zakon o gospodarskih družbah ZGD Zakon o gospodarskih družbah ZOPOKD Zakona o odgovornosti pravnih oseb za kazniva dejanja ZP Zakon o prekrških ZPSV Zakon o prispevkih za socialno varnost

1

MODEL ORGANIZIRANOSTI RAČUNOVODSKIH SERVISOV ZA KAKOVOSTNO PREPREČEVANJE DAVČNIH NEPRAVILNOSTI

KLJUČNE BESEDE: davčne nepravilnosti, davčna utaja, Slovenski računovodski standardi,

računovodski servis, davčno svetovanje, interna kontrola, inšpekcijski pregledi, model organiziranosti računovodskega servisa

POVZETEK Davčne nepravilnosti predstavljajo pomemben del vseh nastalih nepravilnosti pri poslovanju posameznega gospodarskega subjekta. Skrb vsakega gospodarskega subjekta bi morala biti zgraditev ustreznega sistema, ki bi čim bolj učinkovito preprečeval njihovo nastajanje. Za učinkovito preprečevanje davčnih nepravilnosti pa je potrebno dobro poznavanje vzrokov in motivov za njihov nastanek. Analize kažejo, da je eden izmed glavnih vzrokov za njihov nastanek, preveč zapletena in nenehno spreminjajoča se zakonodaja ter posledično nerazumevanje le-te s strani davčnih zavezancev. Možnosti za preprečevanje davčnih nepravilnosti je več. Pomembno vlogo pri tem igrata na eni strani država in na drugi gospodarski subjekt sam. Učinkovit način pa je tudi dobro organiziran sistem interne kontrole pri gospodarskem subjektu oziroma dobro organiziran in dovolj kakovosten računovodski servis, kateremu gospodarski subjekt zaupa to nalogo. Na osnovi tega je razvit model organiziranosti računovodskega servisa, ki temelji na praktičnih izkušnjah, dilemah in težavah pri sodelovanju z gospodarskimi subjekti.

2

MODEL OF ACCOUNTING SERVICE ORGANIZE FOR THE EFFECTIVE PREVENT OF TAX IRREGULARITIES

KEY WORDS: tax irregularities, tax evasion, Slovenian accounting standards, accounting

service, tax advise, internal control, inspection review, model of accounting service organize

ABSTRACT Tax irregularities represents significante part of all arised irregularities within operation of individual economic subject. Every economic subject should care for adequate system reestablishment which effective prevents their rise. For the effective prevent of tax irregularities there is a need of good knowledge of reasons and motive for their rising. Analysis shows that to much complicated, continually modification of the legalisation and incomprehension consecutiveness of tax payer is one of the main reason for their rising. There is several possibilities for prevention of tax irregularities. State have the main role on the one side and on the another side economic subject alone. Efficient way is good organized system of internal controls at economic subject recpectively good organized and sufficiently qualitative accounting service performing that function for the economic subject. On this base is developed model of accounting service organize based on practical experience, dilemmas and troubles in cooperation with economic subject.

3

1 UVOD

1.1 Opredelitev področja in opis problema

Gospodarski razvoj sledi določenim pravilom, ki izhajajo iz različnih področij vsakdanjega življenja. Razvoj pa s sabo prinaša tudi nešteto možnosti za kršenje pravil, ki se oblikujejo v nekem prostoru. Le-te imenujemo nepravilnosti, ki postajajo vedno bolj težaven in množičen problem, s katerim se ne srečujejo samo posamezniki, temveč tudi pravne osebe, države in mednarodna skupnost. Gre za zelo široko temo, ki zajema veliko različnih nepravilnosti, ki zahtevajo natančno in specifično obravnavo. V magistrski nalogi se bomo osredotočili na analizo pojava davčnih nepravilnosti, ki imajo za posledico t.i. utajo davka oziroma davčno prevaro. To bomo poskušali čim bolj natančno obdelati in pojasniti z natančno opredelitvijo posameznih pojmov, njihovim zgodovinskim razvojem, opredelitvijo vzrokov, ki pripeljejo posameznike do situacije, kjer se pojavi davčna nepravilnost in s tem tudi možnost davčne prevare ter z načini ugotavljanja in preprečevanja nepravilnosti. Preiskovanje davčnih nepravilnosti je eno, medtem ko je njihovo preprečevanje povsem drugo področje. V okviru preprečevanja nastanka davčnih nepravilnosti mislimo na aktivnosti, ki jih lahko naredi gospodarski subjekt sam ali s pomočjo zunanjih sodelavcev. Gre za delo računovodstva, interne kontrole, internih revizorjev, kot tudi eksternih revizorjev. Veliko gospodarskih subjektov svojo računovodsko in davčno funkcijo prepusti eksternim strokovnim službam, ki nastopajo pod nazivom računovodski servisi. Pri tem bi se osredotočili na računovodske servise, ki v okviru svoje dejavnosti nudijo tudi kakovostne storitve davčnega in poslovnega svetovanja. Le-ti odgovarjajo za svoje opravljeno delo v skladu z veljavno zakonodajo, kakor tudi v skladu z veljavnimi mednarodnimi in slovenskimi računovodskim standardi. Prav zaradi tega menimo, da je vloga takšnega računovodskega servisa pri preprečevanju davčnih nepravilnosti lahko zelo velika. V nadaljevanju želimo to vlogo podrobneje analizirati in predstaviti, ter na osnovi dobljenih zaključkov predlagati takšen model organiziranosti računovodskega servisa, ki bo s svojo kakovostno storitvijo, izkušnjami, strokovnostjo in dobro organizirano interno kontrolo, pripomogel k učinkovitemu preprečevanju nastanka davčnih nepravilnosti.

1.2 Namen, cilji in osnovne trditve ter opredelitev raziskave

Namen raziskave je, čim bolje opredeliti davčne nepravilnosti, predvsem davčne prevare, ki so posledica le-teh. Hkrati je namen tudi analizirati možnosti za njihovo učinkovito in pravočasno odkrivanje, ter predvsem možnost za vzpostavitev čim bolj učinkovitega sistema notranje kontrole z računovodskega in davčnega vidika pri podjetniku in v samem računovodskem servisu, za njihovo učinkovito preprečevanje. Domnevamo, da je to področje v Sloveniji in svetu zelo aktualno, zaradi česar bo ta tema za nas zanimivejša. Cilji, ki jih želimo doseči z raziskavo, se nanašajo na aktualni problem, tj. nastanka davčnih nepravilnosti in v okviru tega davčnih prevar. Ugotoviti želimo, zakaj do nepravilnosti prihaja ter kdaj in kje so najpogostejše. Pri tem mislimo predvsem na dejavnost, s katero se posamezno podjetje ukvarja in na vrsto davka pri kateri največkrat prihaja do pojava davčnih nepravilnosti. Hkrati s tem je naš namen, na osnovi dobljenih rezultatov, narediti primerjavo s tujimi državami ter morebitne zakonske spremembe, ki nas v okviru prilagajanja zakonodaji

4

Evropske unije še čakajo. S tem želimo ugotoviti, kje se Slovenija nahaja na področju davčnih nepravilnosti in v okviru tega davčnih prevar. Kot glavni cilj magistrske naloge je ugotoviti načine preprečevanja davčnih nepravilnosti, neizkoriščene možnosti iz davčnega in računovodskega vidika, ter kaj je na tem področju še mogoče narediti. V nadaljevanju bomo poskušali dokazati naslednje teze:

• davčne nepravilnosti, katerih posledica so tudi utaje davkov, se razlikujejo po posameznih panogah;

• davčne nepravilnosti in v okviru le-teh davčne utaje so različno obsežne glede na davčno področje (npr. DDV, dohodnina, davek od dohodkov pravnih oseb ...);

• v posameznih panogah prihaja do davčnih nepravilnosti predvsem zaradi nevednosti in neorganiziranosti;

• učinkovita računovodska služba z ustrezno notranjo kontrolo, lahko veliko pripomore k odpravljanju davčnih nepravilnosti in tudi prevar, ki iz tega izhajajo.

1.3 Predpostavke in omejitve raziskave

Predpostavljamo, da sta oblika in obseg davčnih nepravilnosti odvisna tudi od dejavnosti s katero se posamezno podjetje ukvarja. S konkretnimi primeri smo se osredotočili na posamezne dejavnosti ter ugotovljene nepravilnosti v le-teh. Na osnovi opravljene ankete ter analize rezultatov, bomo prikazali obstoječo strukturo pojavov davčnih nepravilnosti in v okviru tega davčnih prevar po posameznih dejavnostih v Sloveniji. Za primerjavo smo poskusili pridobiti podatke o davčnih nepravilnostih v tujini. Poznavanje omenjenega nam je pomagalo pri opredelitvi načinov preprečevanja davčnih nepravilnosti. Te načine bomo poskušali kar najbolje opredeliti z že omenjenega davčnega in računovodskega vidika ter vidika vzpostavitve učinkovite notranje kontrole računovodske službe. Tema o davčnih nepravilnostih predstavlja zelo obsežno področje za analiziranje in raziskovanje, zato smo se omejili na raziskavo in analizo omenjenega pojava ter možnosti njegovega učinkovitejšega preprečevanja pri manjših gospodarskih subjektih in samostojnih podjetnikih posameznikih. To so namreč tisti subjekti, ki strokovno pomoč na področju računovodstva in davkov poiščejo pri t.i. računovodskem servisu, katerega vloga pri preprečevanju davčnih nepravilnosti ni zanemarljiva .

1.4 Predvidene metode raziskovanja

Področje, ki smo ga izbrali v magistrski nalogi, se nanaša na proučevanje temeljnih ekonomskih subjektov, njihovih skupin, povezav in odvisnosti. Gre namreč za proučevanje ene izmed mnogih vrst nepravilnosti, ki se pojavljajo v poslovnem svetu. To so davčne nepravilnosti, ki nastajajo predvsem pri poslovanju gospodarskih subjektov in v zadnjem času zelo naraščajo tako v svetu, kot tudi v Sloveniji. Raziskavo lahko opredelimo kot dinamična

5

mikroekonomska raziskava. Dinamično zato, ker menimo, da bi pri raziskavi nekega aktualnega problema, ki se še zmeraj razvija in spreminja, težko uporabili statično metodo, ki je osredotočena samo na določen trenutek. Za statično metodo se nismo odločili, ker menimo, da je treba to področje raziskati obsežneje oziroma v daljšem obdobju. Za raziskovanje smo uporabili deskriptivni in analitični pristop. V prvem delu raziskovanja smo uporabili deskriptivni pristop, s pomočjo katerega smo poskušala čim bolj natančno opredeliti in opisati pojem in vsebino računovodskih servisov ter sam pojem davčne nepravilnosti, njihove pojavne oblike ter prikazati njihov najpogostejši nastanek. Hkrati smo deskriptivni pristop uporabili tudi za opis in opredelitev obstoječih možnosti za preprečevanje teh nepravilnosti. Analitični pristop smo uporabili pri raziskovanju in analiziranju konkretnih primerov oziroma pri raziskavi, kjer smo analizirali davčne nepravilnosti ter v okviru tega davčne prevare z vidika dejavnosti in vrste davčne obveznosti. Ta pristop smo uporabili tudi pri raziskovanju problemov, ki se pojavljajo pri odkrivanju in dovolj zgodnjem preprečevanju nastanka davčnih nepravilnosti, zaradi nedelovanja učinkovitih sistemov notranje kontrole ter pomanjkljivih zakonskih določil in ne dovolj dobrega poznavanja področja. V okviru deskriptivnega pristopa smo uporabili metodo deskripcije, s katero opisujemo dejstva, procese in pojave. Na osnovi tega, smo poskušali postaviti osnovne hipoteze o nastanku in razvoju preiskovanja ter preprečevanja davčnih prevar. Naslednja metoda, ki smo jo uporabili je komparativna metoda, saj smo magistrsko nalogo razširili na primerjavo nastanka, odkrivanja in preprečevanja davčnih nepravilnosti s tujino, predvsem z državami EU. Pri tem smo uporabili postopek primerjave enakih ali podobnih dejstev, pojavov, procesov in odnosov, na podlagi katerih smo poskušali ugotoviti podobnosti in razlike med njimi. Poleg navedenih metod smo si pomagali tudi z zgodovinsko metodo, s katero smo poskušali iz različnih dokumentov in dokaznega gradiva spoznati in poiskati vzroke za obstoječo situacijo na davčnem in računovodskem področju glede davčnih nepravilnosti. Ta metoda nam je bila v pomoč tudi pri ugotavljanju podobnosti in razlik stanja v Sloveniji in tujini na tem področju. Pri analitičnem pristopu smo uporabili metodo, kjer gre za samostojno uporabo induktivnega sklepanja. To pomeni, da smo na osnovi opazovanja in analize številnih posamičnih in posebnih dejstev s pomočjo odmišljanja nebistvenih značilnosti, poskusili priti do splošne ugotovitve glede možnosti uvedbe učinkovitega modela organiziranosti računovodskega servisa, s katerim bi učinkovito preprečevanli davčne nepravilnosti in to primerjali z drugimi državami.. Tako smo uporabili vse štiri faze induktivne metode, in sicer razčlenjevanje, abstrahiranje, generalizacijo in sintezo.

6

2 OPREDELITEV RAČUNOVODSKIH SERVISOV

Mesto, vloga in pomen računovodstva so se razvijali skupaj z družbo in civilizacijo. Prve začetke računovodstva je najti že v Babilonu, pri starih Grkih, Rimljanih in Egipčanih, ko so zapisi o različnih dogodkih in dobrinah, ki so se menjale med prebivalci, državo in svetiščem, pomenile korenine razvoja knjigovodstva, to je zapisovanja nakupov in prodaje, izplačil in dolgov. Naslednja stopnja v razvoju računovodstva, je bila dosežena v srednjem veku, ko se je razvila trgovina med italijanskimi mesti in Vzhodom. V tem času (12. in 13. stoletje) so italijanski trgovci izumili metodo dvostavnega knjigovodstva, ki se uporablja še danes. Knjigovodstvo na podlagi dvostavnega knjiženja (prvo tiskano razpravo je napisal Luca Pacioli, 1494) je bilo podlaga, na kateri se je kasneje razvilo moderno računovodstvo (Kokotec-Novak et al. 1997, 11).

2.1 Vloga računovodstva danes

Računovodstvo je osrednji del organizacijskega sistema vsakega gospodarskega subjekta. Je dejavnost vrednostnega (v denarni merski enoti) spremljanja in proučevanja pojavov, ki so povezani s poslovanjem kakega gospodarskega subjekta. Računovodske informacije so kvantitativne informacije, praviloma izražene vrednostno. Računovodstvo je celota:

• knjigovodstva (obravnava podatke o preteklosti),

• računovodskega načrtovanja,

• računovodskega nadzora in

• računovodske analize.

Vse štiri sestavine so usmerjene k računovodskemu informiranju, tj. k dajanju računovodskih podatkov in informacij uporabnikom, katere delimo na:

• zunanje uporabnike (lastniki gospodarskih subjektov, dajalci posojil, dobavitelji, kupci, konkurenti, država, javnost ...) in

• notranje uporabnike (poslovodstvo, lastniki, zaposleni ...).

2.2 Pravno-organizacijska oblika računovodskih servisov

Računovodski servisi so družbe in samostojni podjetniki posamezniki, katerih osnovna dejavnost je: opravljanje dejavnosti knjigovodenja, računovodenja, davčnega svetovanja in revizije za zunanje naročnike. Gre za storitvene gospodarske subjekte, ki v naši državi nimajo dolge zgodovine, saj so pričela nastajati in se razvijati vzporedno z razvojem podjetništva, tj. po letu 1991.

7

Zaradi nepoznavanja koristnosti računovodskih storitev, so podjetniki storitve računovodskih servisov, sprva pojmovali kot nepotreben strošek, njihovo delo pa je bilo omejeno na evidentiranje poslovnih dogodkov zaradi sestave poročil, ki jih je od podjetnikov zahtevala država. Zanemarjanje pomembnosti poznavanja računovodske stroke je marsikaterega podjetnika pripeljalo v velike težave pri inšpekcijskih pregledih s strani Davčne uprave. Šele ob ugotovljenih velikih davčnih prekrških, nepravilnostih in tudi davčnih utajah, so se podjetniki pričeli zatekati po pomoč k davčnim svetovalcem in računovodskim servisom, ki poleg evidentiranja poslovnih dogodkov, nudijo tudi kakovostno računovodsko in davčno svetovanje. V nadaljevanju ne bomo obravnavali računovodske servise, ki nudijo zgolj evidentiranje podatkov, ampak tiste, ki s svojimi kakovostnimi vsestranskimi storitvami na računovodskem področju, pripomorejo k razvoju stroke in s tem, k čim bolj učinkovitem preprečevanju nastankov različnih davčnih nepravilnosti.

Tako lahko rečemo, da je takšen računovodski servis specializiran gospodarski subjekt, ki se ukvarja (Vehar 1998, 157-158):

• z vodenjem poslovnih knjig in izdelovanjem obračunov (plač in podobnega),

• s pripravljanjem poročil in davčnih prijav,

• s tolmačenjem oziroma analiziranjem finančnih in poslovnih izidov,

• z računovodskim svetovanjem (npr. pri oblikovanju in organiziranju knjigovodstva),

• s finančnim svetovanjem (npr. pri pripravljanju gospodarskih načrtov pri ustanavljanju, prestrukturiranju, saniranju, ukinjanju ali prodajanju gospodarskih subjektov),

• z davčnim svetovanjem (npr. pri sestavljanju pogodb, spremembah pravnoorganizacijskih oblik, sestavljanju davčnih pritožb, preverjanju odločb pristojnih davčnih uradov).

Osnovna naloga računovodskega servisa je, voditi poslovne knjige za svojega naročnika. Vodenje poslovnih knjig mora biti v skladu z veljavnimi slovenskimi računovodskimi standardi, upoštevajoč mednarodne računovodske standarde, kakor tudi z veljavno zakonodajo. V tem okviru je računovodski servis tudi materialno odgovoren za svoje opravljeno delo. Zgoraj navedene dejavnosti računovodskega servisa, pa še zdaleč niso edine. Dober računovodski servis pozna poslovanje različnih dejavnosti (trgovske, gostinske, gradbene in druge), saj je treba lastniku gospodarskega subjekta svetovati in ga seznaniti:

• s poslovanjem gospodarskega subjekta,

• z zakonodajo,

8

• z vlogo institucij (banka, Davčna uprava Republike Slovenije, Zavod za pokojninsko in invalidsko zavarovanje Slovenije, carina, Banka Slovenije, Zavod Republike Slovenije za statistiko, Republiški zavod za zaposlovanje …),

• z vodenjem poslovnih knjig in evidenc ter

• z računovodskimi obračuni, izkazi in izidi poslovanja.

Ko govorimo o zunanjem izvajanju računovodenja, mislimo predvsem na, v domači računovodski stroki, tradicionalno podane razsežnosti celote računovodske dejavnosti. S tem pa pojma računovodskih storitev še nismo izčrpali. K vsem navedenim storitvam lahko dodamo še zelo pomembno storitev, ki se nanaša na interno kontrolo računovodskega servisa. Gre za obliko preizkušanja podatkov, v smislu odkrivanja napak v izkazovanju le- teh z namenom, zagotoviti verodostojne in poštene informacije za pravočasno opozarjanje odgovornih oseb oziroma poslovodstva gospodarskih subjektov, da pravočasno uredi svoje računovodske izkaze, v skladu z obstoječimi predpisi. Odločanje managerjev namreč temelji na ustreznih informacijah, med katerimi so zelo pomembne prav računovodske. Kakovost računovodskih informacij v gospodarskem subjektu je velikokrat odvisna tudi od samega poslovodstva oziroma njegove sposobnosti razumevanja prednosti in slabosti teh informacij ter zmožnost njihove uporabe. Tako lahko rečemo, da je zelo pomemben del kakovostnega opravljanja dejavnosti posameznega računovodskega servisa tudi izgradnja računovodskih informacijskih sistemov, kot tistih, skozi katere se zgoraj navedene storitve udejanjajo. Odličnost računovodje oziroma računovodskega servisa je torej odvisna od ravni zadovoljevanja potreb poslovodnikov po informacijah, ki omogočajo spoznavanje in obvladovanje poslovnih pojavov, varčnost, učinkovitost, uspešnost in plačilno sposobnost, a tudi potreb lastnikov, zaposlencev, poslovnih partnerjev in države. Zunanje izvajanje računovodenja v Sloveniji je, z nekje 3.500 registriranimi nosilci te dejavnosti, pomemben element udejanjanja računovodske stroke v praksi. Pri tem seveda ne mislimo na njihovo ekonomsko moč, temveč na vpliv, ki ga lahko imajo na podjetniško stvarnost številnih malih in srednjih gospodarskih subjektov, hkrati pa tudi na njihovo nenadomestljivo vlogo v sistemu javnega gospodarskega informiranja. Lahko rečemo, da je zunanje izvajanje računovodstva pomemben gospodarski dejavnik in ga je zato treba razumeti, usmerjati in razvijati v dobro širšega podjetniškega okolja in gospodarske javnosti, v dobro gospodarske uspešnosti izvajalcev te dejavnosti ter nenazadnje, tudi v dobro razvoja in kakovostnega udejanjanja računovodske stroke. Slovenski računovodski servisi so razmeroma mlada dejavnost (7 do 8 let), saj so se začeli razvijati šele z razvojem podjetništva pri nas. O kakršnikoli tradiciji v tej zvezi ni mogoče govoriti, je pa vendarle kar nekaj takšnih, ki delujejo že od samega začetka. Nadaljnje analize so pokazale, da naj bi povprečni računovodski servis zaposloval le približno 2,1 delavca. Iz tega nedvoumno izhaja, da gre za dejavnost, ki je v povprečju v »domeni« majhnih. V veliki večini so v računovodskih servisih samozaposleni, servisov, ki bi imeli več kot 10 zaposlenih, pa je malo.

9

2.3 Pravni okvir delovanja računovodskih servisov

V tem poglavju, bomo na kratko obravnavali osnovne pravne podlage, ki poleg Zakona o gospodarskih družbah, Obligacijskega zakonika in Zakona o računovodstvu, vplivajo na korektno vodenje ter delovanje računovodskega servisa. To so Mednarodni in Slovenski računovodski standardi, v katerih so opredeljene kakovostne značilnosti računovodenja in so tudi sestavni del računovodskih načel. Pomembni so tudi kodeksi, sprejeti s strani posameznih združenj. To so Kodeks etike računovodskega strokovnjaka, Kodeks poklicne etike računovodij in Kodeks poklicne etike članov društva davčnih svetovalcev Slovenije. Vsi ti kodeksi so pomembni tako za računovodenje kot za vodenje računovodskih servisov, saj morajo vodenje poslovnih knjig opravljati kot dobri strokovnjaki. Ti kodeksi pomagajo strokovnjakom na omenjenem področju, da se znajo pri svojem vsakdanjem delu pravilno in etično odločati ter tako skrbeti za dobro svojih naročnikov in države. V nadaljevanju so obravnavane nekatere pravne podlage, na katerih temelji delovanje in ravnanje računovodskih in davčnih strokovnjakov.

2.3.1 Zakon o gospodarskih družbah

Osnovna pravna podlaga, na osnovi katere morajo gospodarski subjekti voditi svoje poslovne knjige, je Zakon o gospodarskih družbah (Uradni list 42/2006 z dne 19.4.2006, str. 4405). Z letošnjim letom je stopil v veljavo prenovljeni zakon, ki temelji na usmeritvah Evropske unije in uvedbi skupne evropske valute tudi pri nas. Zakon o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD) tako podaja splošna pravila računovodenja, ki se nanašajo na posamezne gospodarske subjekte, kamor bi na tem mestu uvrstili tudi samostojne podjetnike posameznike. Ker pa marsikateri izmed njih prepusti vodenje svojih poslovnih knjig zunanjim izvajalcem, tj. računovodskim servisom, predstavlja ZGD tudi osnovni pravni okvir za delovanje računovodskih servisov. V samem zakonu so namreč podane osnove za sestavljanja letnih poročil ter njihove objave oziroma obveznosti poročanja za to pooblaščenim institucijam. Omenjeni zakon opredeljuje tudi vsebino računovodskih izkazov, bilance stanja in poslovnega izida ter poslovnega poročila. Pomembna pravna podlaga so tudi računovodski standardi, ki natančneje opredeljujejo posamezne računovodske kategorije, postopke vodenja poslovnih knjig in evidentiranja poslovnih listin. V Sloveniji uporabljamo Slovenske računovodske standarde, vedno bolj pa so pomembni tudi Mednarodni standardi računovodskega poročanja.

2.3.2 Mednarodni računovodski standardi

Leta 1973 je bil na osnovi sporazuma, ki so ga dosegli predstavniki računovodskih organizacij Avstralije, Kanade, Francije, Nemčije, Japonske, Mehike, Nizozemske, Velike Britanije, Irske in ZDA ustanovljen Svet za mednarodne računovodske standarde v Londonu, ki danes vključuje 85 držav in sprejema Mednarodne računovodske standarde oziroma Mednarodne standarde računovodskega poročanja. Skupaj s standardi posameznih držav ustvarjajo podlago za pripravo računovodskih izkazov o resničnem gospodarskem in finančnem stanju gospodarskega subjekta, tako v pogledu dobička kakor tudi sredstev in obveznosti do virov sredstev ter zagotavljajo primerljivost računovodskih poročil v času in prostoru. Gospodarski subjekti, ki bodo želeli nastopati na mednarodnih trgih kapitala, bodo morali zaradi same

10

primerljivosti računovodskih izkazov med seboj, sestavljati svoje računovodske izkaze po Mednarodnih računovodskih standardih oziroma Mednarodnih standardih računovodskega poročanja. Z njihovo uporabo pri pripravi računovodskih izkazov, se jim bodo zmanjšali tudi stroški kapitala (Mednarodni standardi računovodskega poročanja 2004). Standardi so nastali zaradi potrebe po skupnem računovodskem jeziku, da bi bile primerjave med računovodskimi informacijami pod različnimi zakonodajami in računovodskimi standardi možne in zanesljive. Njihov namen je izboljšati računovodsko poročanje lastnikom, posojilodajalcem, poslovnim strankam, pa tudi državi in zaposlencem. Danes nastajajo Mednarodni standardi računovodskega poročanja na podlagi sodobnih teoretičnih spoznanj in najboljše računovodske prakse, s ciljem, da se postavijo temeljne strokovne predpostavke in nato standardi. Računovodskim izkazom daje to kakovostno podlago za oblikovanje ter presojanje resničnosti in poštenosti. Omogočajo izpopolnjevanje in standardizacijo računovodskih rešitev v posameznih državah. Države članice Sveta za mednarodne računovodske standarde morajo tako svoje računovodske izkaze uskladiti z domačimi predpisi in z zahtevanimi rešitvami. Tam kjer obstaja možnost proste izbire, pa v skladu z Mednarodnimi računovodskimi standardi, ki upoštevajo sedanjo prakso v svetu in razvojne smernice računovodskih standardov v posameznih državah. Nekatere, sicer redke države, pa Mednarodne računovodske standarde oziroma Mednarodne standarde računovodskega poročanja neposredno uporabljajo kot obvezne standarde (Hrvaška, Makedonija, Estonija, Armenija, Ciper, Egipt in še nekatere druge) (Koletnik 2001, 126)

2.3.3 Slovenski računovodski standardi

Medtem ko Mednarodne standarde računovodskega poročanja oblikuje Svet za mednarodne računovodske standarde v Londonu, slovenske računovodske standarde oblikuje Slovenski inštitut za revizijo, v soglasju s pristojnim ministrom za finance. Slovenski računovodski standardi so temeljni akt, ki ga morajo pri vodenju poslovnih knjig in izdelavi računovodskih izkazov upoštevati vse družbe, ustanovljene po Zakonu o gospodarskih družbah. Določajo pa strokovna pravila računovodenja ter dopolnjujejo in podrobno opredeljujejo zakonske določbe in opredelitve. V Sloveniji imamo računovodske standarde (SRS) od leta 1993. Oblikovanje SRS je spodbudil 5. člen Zakona o računovodstvu iz leta 1989, ki je vrhovno strokovno organizacijo pooblastil, da namesto države, ki je do takrat z zakoni in drugimi predpisi urejala računovodenje, v skladu z razvojem stroke v svetu in domačimi dosežki oblikuje svoje strokovne standarde (Slovenski računovodski standardi 2001, 11356). Do njihove prenove z veljavnostjo s 1.1.2002 je prišlo zaradi dveh razlogov: spremenil se je splošni okvir, ki ga predpisuje Zakon o gospodarskih družbah in zaradi novih Mednarodnih računovodskih standardov oziroma Mednarodnih standardov računovodskega poročanja, ki so se razvili ravno v zadnjih desetih letih, kar pa pri oblikovanju prejšnjih domačih standardov še ni bilo mogoče upoštevati. Zadnjo prenovo Slovenskih računovodskih standardov smo doživeli s 1.1.2006 in je na področje računovodstva prinesla kar nekaj novosti (Slovenski računovodski standardi 2006, 881-883). Slovenski računovodski standardi ne izhajajo samo iz Kodeksa računovodskih načel, ampak tudi iz določil Mednarodnih računovodskih standardov oziroma Mednarodnih standardov računovodskega poročanja in smernic Evropske unije, ki se nanašajo na računovodsko poročanje.

11

Kot nadaljnji pravni okvir delovanja računovodskih servisov bomo omenili posamezne kodekse, ki predstavljajo zapis posameznih pravil in načinov, katerih bi se pri svojem delu morali posluževati računovodski delavci. To pa seveda pomeni tudi pravila, ki določajo ravnanje računovodskega servisa.

2.3.4 Kodeks poklicne etike računovodij

Kodeks poklicne etike računovodje je zapis pravil, po katerih se ravnajo računovodje pri opravljanju svojih strokovnih nalog. Poklicna etika narekuje računovodji, da se popolnoma posveti svojemu delu in skrbi za njegovo kakovost. Strokovno zadovoljstvo in spoznanje, da je delo dobro opravljeno, sta mu prva, čeprav ne edina spodbuda pri delu. Temeljna načela poklicne etike računovodij so naslednja:

a) Računovodja mora vzdrževati visoke standarde strokovne sposobnosti, morale in dostojanstva, kakor jih je razglasil Slovenski inštitut za revizijo in jih uresničuje Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije. Kot član Zveze mora dosledno izvajati njene sklepe oziroma delovati v skladu z njenimi smernicami.

b) Od računovodje se pričakuje učinkovito opravljanje strokovnih nalog in dolžnosti ter popolno spoštovanje načel osebne in strokovne etike iz tega kodeksa. Pri opravljanju obveznosti in odgovornosti mora biti strokoven, zaupanja vreden, pošten in resnicoljuben ter vsestransko prizadeven.

c) Nenehno spremljanje strokovnih dosežkov na računovodskem področju in strokovno izpopolnjevanje, sta naloga vsakega računovodje. Posebno pozornost posveča naraščaju in usposabljanju mlajših kolegov, zato prenaša nanje računovodsko znanje.

d) Sodelovanje med računovodji temelji na tovarištvu, odkritosti in prenašanju izkušenj. Računovodja svojemu stanovskemu tovarišu ne odreče pomoči z nasvetom ali mnenjem. Računovodja ceni in spoštuje znanje, dostojanstvo in strokovnost vsakega sodelavca v računovodstvu ter v drugih poklicih in dejavnostih.

Namen kodeksa poklicne etike računovodje je želja po jasni in nedvoumni opredelitvi poklicno etičnih dolžnosti računovodje. Spoštovanje omenjenega kodeksa je namreč bistvena sestavina in pogoj za doseganje ciljev računovodske stroke. Gre za zapis pravil, po katerih se je računovodja dolžan ravnati pri opravljanju svojih nalog. Kot pripadnik tega poklica je dolžan delovati v skladu s koristmi tistih, za katere dela. Računovodja ne sme ravnati zoper omenjena pravila in ne dopuščati njih kršitev. S pojmom računovodja je v navedenem kodeksu mišljen ekonomsko in drugače izobražen strokovnjak, ki opravlja najzahtevnejša dela v zvezi z usmerjanjem in uravnavanjem računovodske dejavnosti, ne glede na svoj organizacijski položaj. Pri svojem delu je dolžan spoštovati obveznosti, ki izhajajo iz stroke, zahtev javnosti ter poklicne in osebne etike.

12

V kodeku poklicne etike računovodij so navedena naslednja načela obnašanja računovodje:

• strokovnost in odgovornost,

• zaupnost,

• poštenost,

• resničnost in

• prizadevnost.

Trenutno veljavni Kodeks poklicne etike računovodij je leta 1998 sprejel Slovenski inštitut za revizijo in zavezuje tako računovodje, ki so člani Zveze računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije ali so vpisani v register pri Slovenskem inštitutu za revizijo, kot tudi preostale, katere se presoja po določilih tega kodeksa.

2.3.5 Računovodska načela

Pri računovodskem spremljanju poslovanja in še posebej pri pripravi računovodskih izkazov, izhaja računovodstvo iz osnovnih računovodskih načel oziroma predpostavk. Veljavna računovodska načela je v okviru svojega delovanja leta 1998 sprejel Slovenski inštitut za revizijo, pod okrilje katerega zraven revizorjev spadajo tudi preizkušeni davčniki, finančniki, računovodje ter ocenjevalci. Namen oblikovanja in sprejetja takšnih načel je pospeševanje razvoja računovodske dejavnosti v smislu zagotavljanja enotne visoke stopnje strokovnosti. Gre torej za sprejetje določenih pravil o obnašanju strokovnjakov, ki se ukvarjajo z računovodsko stroko. Na podlagi splošnih opredelitev in zavestno sprejetih pravil o obnašanju strokovnjakov, ki se ukvarjajo z računovodsko stroko, se z namenom, da bi strokovno in akcijsko enotno pospeševali razvoj računovodske dejavnosti, sprejemajo računovodska načela, ki podrobneje opredeljujejo pojmovanje in značilnosti računovodstva. Računovodska načela so razvrščena v naslednje skupine:

• izhodiščna računovodska načela,

• načela računovodskega izkazovanja gospodarskih kategorij,

• knjigovodska načela,

• načela računovodskega predračunavanja,

• načela računovodskega nadziranja,

• načela računovodskega analiziranja,

• načela računovodskega informiranja,

13

• načela organiziranosti računovodske službe in

• sklepna stališča.

Računovodska načela se sprejemajo z namenom, da se:

• pomaga strokovnjakom, ki opravljajo računovodsko delo, da bi se pri svojem delu bolje znašli in bili bolj ustvarjalni;

• pospeši prenašanje novejših teoretičnih dosežkov na področju računovodstva v prakso računovodskih strokovnjakov, še zlasti pri strokovnem usposabljanju mlajših;

• ustvari trajnejša strokovna podlaga za oblikovanje računovodskih standardov;

• ustvari trajnejša strokovna podlaga za računovodske usmeritve v posamezni organizaciji (tj. v gospodarskem subjektu, zavodu ali drugi pravni osebi);

• z listino, ki jo je mogoče primerjati s splošno sprejetimi računovodskimi načeli v drugih državah in je v številnih smereh celo precej širša od njih (obsega tudi načela od IV. do VIII. poglavja, ki jih v svetu nimajo), slovenska računovodska stroka uveljavi tudi mednarodno;

• olajšajo mednarodni gospodarski stiki;

• razširi podlaga za nadaljnji razvoj te stroke v Sloveniji.

Računovodska načela med drugim pomagajo strokovnjakom na področju računovodstva, da ustvarijo trajnejšo podlago za računovodske usmeritve v posameznem družbenem subjektu glede organiziranja in organiziranosti računovodske službe. So podlaga za računovodske usmeritve v zvezi z vsebino in merjenjem gospodarskih kategorij ter njihovim računovodskim izkazovanjem in pojasnjevanjem. Glede metod zajemanja in obdelovanja računovodskih podatkov, oblikovanja računovodskih informacij ter predstavljanja in hrambe računovodskih podatkov in informacij, računovodska načela podrobneje obdelujejo veljavni računovodski standardi, na osnovi česar bi lahko rekli, da so le-ta sestavni del Slovenskih računovodskih standardov.

2.3.6 Kodeks poklicne etike članov Društva davčnih svetovalcev Slovenije

Ob že navedenem obravnavanju različnih pravil, ki jih je opredelila stroka in jih je treba upoštevati v okviru izvajanja računovodske dejavnosti, pa ne smemo pozabiti tudi na pravila, ki se nanašajo na davčno svetovanje. Slednje je sicer samostojna stroka, vendar sta v praksi ena in druga mnogokrat zelo povezani. To pomeni, da veliko družbenih subjektov, ki nudijo kakovostne storitve računovodenja, v okviru svojega delovanja nudijo tudi storitve davčnega svetovanja. Kodeks poklicne etike članov Društva davčnih svetovalcev Slovenije (DDSS) je bil zasnovan v letu ustanovitve društva, tj. leta 1993, in zajema enotna pravila glede delovanja in obnašanja davčnih svetovalcev. Z vidika odgovornosti, sta v kodeksu poudarjeni skrbnost in vestnost pri opravljanju davčnega svetovanja.

14

Pri opravljanju poklica davčnega svetovalca mora član društva upoštevati zakonske zahteve, kot tudi zahteve poklica. V vseh poklicnih zadevah mora biti samostojen in nepristranski ter objektivno ocenjevati dejstva v vsaki zadevi. Svojo dejavnost mora opravljati vestno in skrbno. Pred dogovorom o prevzemu posameznega primera, mora natančno in celovito proučiti ali je zmožen glede na svojo usposobljenost in glede na ostale delovne obveznosti, primer odgovorno prevzeti. Odkloniti mora vsako naročilo oziroma delo, ki ga ne bi mogel izvesti kakovostno in v skladu z določili kodeksa. Član DDSS je zavezan k molčečnosti o vseh informacijah, ki mu jih pri opravljanju dejavnosti davčnega svetovanja zaupa stranka, ali ki se mu razkrijejo med oziroma kadarkoli po zaključku prevzete zadeve. V primeru upravnega ali sodnega postopka se upoštevajo zakonska določila, kjer je posebej poudarjena osebna odgovornost. Poklic davčnega svetovalca mora član društva opravljati na lastno odgovornost. Odgovarja za svoje delo in delo svojih zaposlenih ter je odgovoren za materialno oziroma moralno škodo, ki je nastala stranki zaradi njegove strokovne napake. Društvo je v kodeksu opredelilo tudi disciplinsko odgovornost (to odgovornost je treba razumeti kot moralno odgovornost) svojih članov, ki so disciplinsko odgovorni za vsa dejanja v zvezi z opravljanjem dejavnosti davčnega svetovanja. Znotraj društva obstaja poseben organ - častno razsodišče, ki rešuje spore znotraj društva, pa tudi spore med člani društva in zunanjimi sodelavci. Davčni svetovalec, ki je član društva in je prejel ustrezni certifikat, mora svojo poklicno dejavnost davčnega svetovanja tudi zavarovati. Z zavarovanjem zavarovalnica jamči za čisto premoženjsko škodo (tj. škodo, ki nima za posledice niti poškodovanja oseb, niti stvari), ki jo proti zavarovancu (davčnemu svetovalcu) uveljavlja tretja oseba in za katero je zavarovanec odgovoren (Društvo davčnih svetovalcev Slovenije 2006).

2.3.7 Odgovornost računovodskih servisov in davčnih svetovalcev

Vsak udeleženec v obligacijskem razmerju mora izpolnjevati svoje obveznosti pošteno, z namenom doseči pravi in resnični cilj pogodbe. Pravic, ki jih je pridobil s pogodbo, ne sme zlorabiti. Teh pravic ne sme izvrševati v nasprotju z njihovim namenom, zlasti ne z namenom škodovati sopogodbeniku. To določata načeli vestnosti in poštenja ter prepovedi zlorabe pravic določenih v Obligacijskem zakoniku in Kodeksu etike računovodskega strokovnjaka (Balažic 2002, 151). Pri izpolnjevanju pogodbe za svojega naročnika je računovodski servis tisti udeleženec v obligacijskem razmerju, ki pri tem izvaja svojo profesionalno dejavnost. Od njega se zato zahteva skrbnost dobrega strokovnjaka, saj pri svojem delu odgovarja za škodo, ki jo lahko povzroči s svojim ravnanjem. Vprašanje je, ali se od njega zahteva skrbnost tudi v primeru, ko za naročnika prevzame posle, ki niso ravno računovodski (npr. s področja ekonomskega svetovanja, zaposlovanja). Odgovornost bo tem večja, čim bolj bo naročnik prepričan, da izvajalec te posle obvlada in jih opravlja kot strokovnjak. V primeru, ko izvajalec naročnika opozori, da za take posle ni strokovnjak, pa naročnik vztraja, da jih vseeno opravi, je odgovornost manj stroga, vendar še vedno odgovarja kot dober gospodar (ibidem, 151).

15

Računovodski servis mora pri svojem delu preprečevati kršitve dobre poslovne prakse. Kršitve družbene discipline so predpisane v Kazenskem zakoniku kot kazniva dejanja. Tako je za računovodske delavce pomembna določba 240. člena Kazenskega zakonika. Po tem členu se kaznuje tistega, ki poskuša, ali pa tudi naredi vpis lažnih podatkov, ali ne vpiše kakšnega pomembnega podatka v poslovne knjige, ali druge poslovne listine, ki jih mora voditi po zakonu ali na podlagi drugih predpisov. Enako se kaznuje tistega, ki s svojim podpisom potrdi takšno knjigo z lažno vsebino, ali pa jo uporabi kot resnično, ali tistega, ki drugače napravi nerabne poslovne knjige, listine ali spise. Kaznuje se ga z zaporom do dveh let. Obstaja pa še mnogo možnosti, da bi računovodski delavec s svojim ravnanjem ali opustitvijo kršil dobre poslovne običaje. Dobre poslovne običaje krši v primeru, ko v razmerju do svojega naročnika ne ravna s posebno skrbnostjo, dela ne opravi v obljubljenem roku, ali sploh na način, ki ne dosega pričakovane strokovne ravni računovodskega dela (Mazi 2002, 117). Zaposleni računovodskega servisa ne odgovarjajo neposredno naročniku za povzročeno škodo pri vodenju poslovnih knjig. Odgovarjajo le v primeru, ko so pri svojem delu to škodo povzročili namenoma ali s kaznivim dejanjem. Naročnik ima v tem primeru pri uveljavljanju odškodninskega zahtevka, možnost izbire med računovodskim servisom in zaposlenim (Ivanjko 1999, 31). Obveznost računovodskega servisa kot prevzemnika naročila je, da vodenje poslovnih knjig opravlja v skladu z Zakonom o gospodarskih družbah, veljavnimi Slovenskimi računovodskimi standardi, Zakonom o računovodstvu (Uradni list 23/1999) in drugimi zakonskimi in podzakonskimi predpisi, Kodeksom računovodskih načel, kakor tudi v skladu s pogodbo ter navodili naročnika. Računovodja mora kot dober strokovnjak vedno paziti na naročnikove interese, ki mu morajo biti vodilo pri njegovem delu (Ivajnko 1999, 21). Da bi računovodski servis zmanjšal tveganja, ki nastanejo zaradi odgovornosti pri opravljanju dejavnosti, je priporočljivo poklicno odgovornost zavarovati pri eni izmed zavarovalnic, ki nudi zavarovanje poklicne odgovornosti računovodskega servisa. Cilj zavarovanja je, da se zagotovijo podlage za morebitne možnosti in uresničevanje prihodnjih potreb, nastalih zaradi škodnih dogodkov. Zavarovanec se zavezuje, da bo zavarovalnici plačal premijo, zavarovalnica pa se zavezuje, da bo ob nastopu zavarovalnega primera izplačala odškodnino, dogovorjeno vsoto ali kaj drugega. Ker so tema magistrske naloge računovodski servisi, ki poleg zagotavljanja računovodskih storitev svojim strankam, nudijo tudi storitve davčnega svetovanja, naj omenimo tudi odgovornost davčnih svetovalcev za svoje opravljeno delo. Tako kot je dejavnost davčnega svetovanja v svetu različno urejena, tako je različna tudi opredelitev odgovornosti davčnega svetovalca. V Sloveniji Zakona o davčnem svetovanju zaenkrat še nimamo, kar pomeni, da tudi odgovornost ni izrecno normativno urejena. Glede odgovornosti veljajo splošna določila tako na področju civilnopravne (odškodninske in moralne) odgovornosti, ki je določena v Obligacijskem zakoniku (Uradni list 83/2001. 25.10.2001, 8345), kot tudi kazenska določila, ki so opredeljena v Kazenskem zakoniku Republike Slovenije - KZ (Uradni list 95/2004. 27.8.2004, 11441).

16

Odgovornost davčnega svetovalca v primeru sklenitve pogodbe, ki se nanaša na:

• strokovno svetovanje,

• obdelavo in izdelavo davčnih vlog,

• vodenje poslovnih knjig ter

• sestavljanje računovodskih in davčnih izkazov,

je opredeljena v pogodbi kot dolžnost skrbnega strokovnjaka, ki ravna v skladu z računovodskimi standardi, sprejeto davčno zakonodajo in predpisi. Davčni svetovalec mora v skladu s takšno pogodbo posel skrbno opraviti, saj je odškodninsko odgovoren zase, pa tudi za delo svojega pomočnika ali pripravnika, pri čemer gre za t.i. objektivno odgovornost (Odgovornost davčnega svetovalca 2006).

2.4 Sklepne ugotovitve

Računovodstvo oziroma računovodenje je torej spremljanje, evidentiranje in proučevanje poslovnih dogodkov izraženih v denarni merski enoti. Torej gre za zapis preteklih, že nastalih dejanj, ki ima zelo velik pomen, saj na njem temelji priprava raznih poročil o stanju in uspehu posameznega gospodarskega subjekta. Pri spremljanju in proučevanju poslovnih dogodkov se soočamo z različnimi možnostmi nastanka nepravilnosti. Poznamo veliko različnih vrst nepravilnosti, vendar se bomo v nadaljevanju osredotočili le na proučevanje davčnih nepravilnosti.

17

3 OPREDELITEV POJMA DAVČNE NEPRAVILNOSTI S POUDARKOM NA DAVČNIH UTAJAH

3.1 Nepravilnost

Nepravilnost opredeljujemo kot namerno napačno navajanje ali izpustitev zneskov oziroma razkritij. V Slovarju slovenskega knjižnega jezika (Slovar slovenskega knjižnega jezika 2007) je nepravilnost opredeljena kot navajanje neresničnega, netočnega. Poznamo veliko vrst nepravilnosti, ki se pojavljajo na najrazličnejših področjih delovanja. Lahko bi rekli, da nastajajo povsod, ampak z različnimi motivi in posledicami.

3.2 Davčne nepravilnosti

Davčna nepravilnost nastane iz malomarnosti, ko davek ni pravilno obračunan in je tako plačan samo delno, torej ne v celoti in s tem tudi ne pravočasno. O davčni nepravilnosti govorimo takrat, kadar davčni zavezanec ve ali bi moral vedeti, da obstaja davčna obveznost, saj je ta nedvoumno opredeljena z zakonom, pravilnikom oziroma v objavljenem pojasnilu davčnega organa ali/in ministrstva za finance. Za davčnega zavezanca obstaja informacijska obveznost, to pomeni poznavanje davčnih predpisov. Če davčna obveznost ni nedvoumno opredeljena oziroma ni objavljenega pojasnila, davčni zavezanec zanjo ne more vedeti (Čokelc 2000, 20).

3.3 Davčna utaja kot posledica davčnih nepravilnosti

3.3.1 Opredelitev pojma utaje

V Slovarju slovenskega knjižnega jezika (Slovar slovenskega knjižnega jezika 2007) najdemo pojem utaje, ki opredeljuje dejanje, s katerim kdo z določenim namenom zavede koga v zmoto. Utajo lahko opredelimo kot katerikoli način ali obnašanje, s katerim si ena oseba ustvari dobiček ali boljšo pozicijo na način, da drugi osebi zavestno poda napačne informacije (Commer 1985, 1). Peter Jones (Jones 1993, 128) v svojem delu opredeljuje, da do utaje in korupcije pride, ko sta izpolnjena dva pogoja: namera in priložnost. Obstajati torej mora namera nekoga, ki želi določeno stvar utajiti. Namera lahko nastane zaradi velike palete različnih razlogov, ki lahko izvirajo tako iz osebe same, kakor tudi iz okolja, ki to osebo obdaja. Prav tako mora biti izpolnjen pogoj priložnosti. Priložnost je lahko posledica načrtovanega dejanja ali pa gre preprosto za odločitev v določenem trenutku.

18

O davčni utaji govorimo, ko nekdo ne da ustreznih podatkov, na osnovi katerih bi se odmerila prava višina davkov (Slovar slovenskega knjižnega jezika 2007). Utaja davkov je torej vsako dejanje, ki je v nasprotju z zakonom, ker davkoplačevalec plača manj davka, kot bi ga sicer moral, ali pa ga sploh ne plača, pri čemer utajeni znesek davka obdrži zase. Utaja pomeni, da se davkoplačevalec poskuša na nezakoniti način izogniti plačilu davčne obveznosti, ki je že nastopila. Zato utaja davka predstavlja kaznivo dejanje, ki ga država tudi kazensko preganja. V literaturi velikokrat zasledimo tudi pojem prevara oziroma davčna prevara, ki prav tako opredeljuje zaznavo, ki ne ustreza resničnemu, dejanskemu stanju.

3.3.2 Vsebinska opredelitev davčnih utaj

Pojav prevar oziroma utaj ni nov in tudi ni nekaj izjemnega, nenavadnega, nekaj, kar se dogaja le drugim. Pojavlja in širi se, ne glede na velikost gospodarskih subjektov, v vseh panogah negospodarstva in gospodarstva. Prevara je lahko storjena na katerikoli hierarhični ravni v organizaciji, na področjih od finančnih transakcij pa do rutinskih dnevnih komercialnih aktivnosti (Čokelc 1998, 271). Prve raziskave so bile opravljene šele v ZDA v devetdesetih letih, ko je bila ustanovljena Association of Certified Fraud Examiners – Organizacija preizkušenih preiskovalcev prevar (ACFE) in je bila posvečena večja pozornost tudi s strani velikih revizijsko-svetovalnih družb. Ne glede na to, ali gospodarski subjekt posluje profitno ali neprofitno, prevara lahko povzroči nezanesljivost poslovanja. Ne predstavlja le velikega stroška, temveč ima lahko tudi resne nefinančne učinke, ki negativno vplivajo na moralo zaposlenih, ugled poslovodstva in zaupanje lastnikov. Izpeljana prevara je za posamezni gospodarski subjekt lahko stroškovno hujša kot ena sama slaba sklenjena pogodba ali naložba, ki so ji sicer posvetili veliko pozornosti. Kljub temu mnogi gospodarski subjekti nimajo uveljavljenih ustreznih postopkov, ki bi poslovodstvu pomagali zmanjševati tveganje izgub iz tega naslova. Poslovodstva se v gospodarskih subjektih dnevno obsežno ukvarjajo s strateškimi in operativnimi odločitvami, kako povečati sredstva, manj pa z varovanjem obstoječih sredstev. Problem je resen tako glede višine ocenjenih neposrednih, kot posrednih stroškov dejanj. Pomanjkanje razumevanja narave problema prispeva k višini stroškov, saj poslovodstva pogosto ne želijo razumeti, da se prevare lahko pojavijo v njihovem gospodarskem subjektu in da jih je treba aktivno odkriti. Ugotovitve kažejo, da največje prevare izpeljejo ravno zaposleni, ki jim gospodarski subjekt zaupa. Dejstvo pa je, da je le malo število izvedenih prevar odkritih med redno revizijo računovodskih izkazov ali njihovem rednem pregledu. Sicer pa moramo pri proučevanju davčnih nepravilnosti oziroma davčnih utaj upoštevati pravilo številka 1, ki ga postavlja David Williams (Williams and Morse 2000, 56) v razmišljanju o trendih na področju davčnega utajevanja – davčnim pravilom se da vedno izogniti (»tax laws are always avoidable«). Dejstvo je, da še tako dobra zakonodaja in organizacijski okvir pojava davčnega utajevanja ne bi odpravili in da je utopično pričakovati, da bo kateri državi uspelo razviti popoln davčni model, ki ne bo dopuščal nobenih deviantnosti.

19

Stanje davčne utaje lahko delimo na subjektivno in objektivno (Paufler 1983, 189). Objektivno stanje davčne utaje obstaja v zunanje prepoznavnem in ciljno usmerjenem vedenju davčnega zavezanca. Pojavne oblike davčnih utaj so dobičkonosne manipulacije, z uporabo različnih metod, ki se kot davčno nesprejemljiva dejanja odražajo v zniževanju davkov in neupravičenem pridobivanju posebnih davčnih ugodnosti (davčnih olajšav, odlog plačila davkov in povračilo davkov). Glede na to, ali resnično obstaja nesprejemljivo dejanje ali pa smo ga le opustili, govorimo o aktivnem ali opustitvenem dejanju. Aktivno dejanje nastane na podlagi napačnih podatkov, ki jih davčni zavezanec prikaže v davčnem obračunu. Opustitveno dejanje pa stori tisti, ki pusti davčni organ kljub obveznosti, v nevednosti o pomembnih davčnih dejstvih (določenih davčnih dejstev ne pojasni). Davčna utaja na osnovi subjektivnega dejanja ne kaže le zunanje slike, temveč tudi notranjo naravnanost storilca. Pri davčni utaji je davčni zavezanec ravnal namenoma in hote. Ve ali bi moral vedeti, da davčna obveznost obstaja in je kljub temu neporavnana. Davčni zavezanec mora torej poznati vse okoliščine, saj drugače ne ravna namensko, temveč malomarno in nepazljivo. Pri tem obstaja naklep (subjektivno dejstvo) za pridobitev protipravne premoženjske koristi (objektivno dejstvo). Premoženjska korist je nasprotje od premoženjske škode. Tukaj gre vedno za izboljšanje premoženjskega položaja storilca in prikrajšanje proračuna države, ki ga davčni organ naj ne bi odkril. Poseben primer predstavlja ugotavljanje premoženjske koristi oziroma davčne obveznosti, če teh nismo opravili ali nismo vodili poslovnih knjig. V takem primeru moramo oceniti davčno osnovo. Pri vodenju poslovnih knjig gre za primerjanje z enakimi gospodarskimi posli. Premoženjsko korist obravnavamo po pravilih civilnega prava. Torej ne gre za pridobitev premoženjske koristi, če nekdo ni zaračunal ali obračunal davka in ga tudi ni odvedel. Za pridobitev premoženjske koristi mora utajevalec davek zaračunati oziroma obračunati, ne sme pa ga odvesti, temveč ga mora pridržati in si tako povečati premoženje. Utaja davka pri storilcu ne prinaša vedno osebne premoženjske koristi. Premoženjsko korist lahko uživa gospodarski subjekt, če se z davčno utajo zagotavlja njegova likvidnost, dolgoročna plačilna sposobnost ali financiranje investicij za zagotavljanje delovnih mest. Ti primeri ne vplivajo na samo opredelitev kaznivega dejanja, so pa pomembni elementi za odmero kazni. Kazenski zakonik (Uradni list 95/2004. 27.8.2004) v 254. členu takole opredeljuje ravnanje storilca davčne zatajitve: Kdor da z namenom, da bi se sam ali kdo drug popolnoma ali deloma izognil plačilu dohodnine, davkov ali drugih predpisanih obveznosti fizičnih ali pravnih oseb, krive podatke o dohodkih, stroških, predmetih ali drugih okoliščinah, ki vplivajo na ugotovitev takšnih obveznosti, ali na drug način preslepi davčni organ, pa obveznost, ki se jim je izognil, pomenijo večjo premoženjsko korist, se kaznuje z zaporom do treh let. Enako se kaznuje, kdor z namenom iz prejšnjega odstavka ne prijavi zakonito pridobljenega dohodka ali drugih okoliščin, ki vplivajo na ugotovitev davkov, prispevkov ali drugih prepisanih obveznosti fizičnih ali pravnih oseb, kadar je prijava obvezna, pa obveznosti, katerim se je nameraval izogniti, pomenijo večjo premoženjsko korist. Če je bila z

20

dejanjem iz prvega ali drugega odstavka tega člena dosežena velika premoženjska korist in je storilcu šlo za to, da doseže takšno premoženjsko korist, se kaznuje z zaporom do osmih let. Naš pravni sistem utajo razume kot namerno dejanje, medtem ko neplačila davčne obveznosti zaradi neznanja, malomarnosti in podobnega, v najstrožjem pomenu ne obravnava kot davčno utajo. To pomeni, da zavestno davčno utajo obravnava kot kaznivo dejanje (kot je to navedeno v Kazenskem zakoniku Republike Slovenije), ki se kaznuje tudi z zaporom, medtem ko nezavestno utajo, ki nastane zaradi neznanja, malomarnosti in podobnega, opredeljuje kot prekršek, ki se kaznuje z denarno kaznijo. Ločevanje med zavestno in nezavestno davčno utajo bi lahko označili kot majhno nejasnost našega pravnega sistema. Nemški pravni in davčni sistem je vprašanje zavestne in nezavestne davčne utaje nekoliko jasneje opredelil, saj je obe vrsti utaj uvrstil med nezakonite oblike neplačevanja davkov. Utajevanje davkov (le zavestno dejanje utaje davkov) se lahko pojavlja v več oblikah, in sicer kot (Hleb in Rozman 1998, 370):

• neprijavljanje dohodkov: davčni zavezanec prijavi manj dohodka oziroma sploh ne prijavi zasluženega dohodka;

• zmanjšanje dejanske višine dohodka, plač in premoženja: davčni zavezanec s ponarejanjem oziroma prirejanjem dokumentov, ki izkazujejo višino dohodkov, le-te zmanjša in tako zmanjša tudi osnovo za odmero davka;

• prijavljanje prevelikih odbitnih postavk: davčni zavezanec povečuje odhodke in stroške;

• goljufanje;

• zmanjšanje tržne vrednosti lastnine in premoženja;

• zmanjšanje vrednosti prodaje in povečanje vrednosti nakupov;

• ponarejevanje bilanc uspeha oziroma poslovnega izida in bilanc stanja s pomočjo prirejanja datumov prodaje na kasnejši čas, z zniževanjem dejanske vrednosti zalog;

• izpuščanje določenih virov dohodka in;

• v raznih drugih oblikah.

Pojavljajo pa se tudi oblike davčnega utajevanja z mednarodnim predznakom, ki nastanejo takrat, ko domači davčni zavezanec poslovno sodeluje s tujim partnerjem ali tujim gospodarskim subjektom. Najpogostejše oblike so:

• precenjevanje oziroma povečanje fakturne vrednosti uvoženega blaga (tudi opreme in strojev),

• neprijavljanje dohodkov oziroma dobička, zasluženega z naložbami v tujini,

21

• neprijavljanje provizij, zasluženih v tujini s posredovanjem pri nabavi in prodaji blaga,

• uporabljanje davčnih oaz, da bi zmanjšali davčne obveznosti oziroma se izognili njihovemu plačilu,

• prijavljanje fiktivnih odbitnih postavk in davčnih olajšav, pridobljenih v tujih davčnih sistemih,

• spreminjanje davčnega statusa oziroma rezidenčnosti in prirejanje transakcij, ko se davčni zavezanec nahaja zunaj domačega davčnega sistema,

• oblikovanje umetnih, izmišljenih posojil,

• vstopanje v tuje pogodbene posle na način, da ne bi bilo treba plačevati davkov domačemu davčnemu sistemu,

• prijavljanje neupravičenih izdatkov in stroškov reprezentanc ter

• dogovori s transfernimi cenami.

3.3.3 Pravni vidiki davčnih utaj

V Angleškem splošnem zakonu (Wells 1992, 68) so utaje opredeljene kot varanje oziroma goljufanje, sleparjenje. Po splošnem zakonu gre za goljufije v primerih lažnih pretvez, lažnih izjav in namernih krivih predstavitvah o premoženju. Za dejanja prevar oziroma utaj, so se skozi različna obdobja uporabljali izrazi kot so: goljufija, zmota, sleparstvo, varanje, lažne pretveze, tatvina z zvijačo in poneverba. Zelo pogosta oblika utaje je prikrivanje dohodninskega davka. Prikrivanje davkov pa je tudi oblika civilne prevare. Le-te so prekršek tako po kazenskem pravu, kot po civilnem pravu. V večini držav so opredeljene kot »tatvine z zvijačo« ali kot »lažne pretveze«. Utaje ponavadi vključujejo namerne lažne predstavitve o materialnih dejstvih o premoženju, pa vse do finančnih izgub. S pojmom davčne utaje so povezani izrazi, kot so: poneverbe, nepoštene predstavitve in nepošteni izkazi. Kraja in tatvina sta izraza, ki se na splošno uporabljata za različne oblike kriminala. Pogosteje se uporablja izraz tatvina, ki je ponavadi definirana kot nepravilno jemanje in zmanjševanje premoženja drugih oseb z namenom, prisvojiti si premoženje drugih in prikrajšati lastnika premoženja pri uporabi in lastništvu. Tatvino, ki vključuje elemente krive predstavitve, zvijače in pretkanosti, opredelimo kot prevaro. Zaradi splošne uporabe izraza prevare pomeni obnašanje, ki je lahko kriminalno, aktualno in konstruktivno. Poneverba je nezakonska pridobitev premoženja prevarantske osebe. Lažne pretveze so napačne predstavitve o obstoječih dejstvih, z namenom pridobiti tuj denar ali stvari (ibidem, 96). Lažne predstavitve so namerne neresnične predstavitve, z namenom povzročiti škodo drugemu.

22

Lažne izjave so lažne izjave uradnikov, direktorjev gospodarskih subjektov in drugih odgovornih oseb, z namenom popraviti finančno stanje gospodarskega subjekta. Lažno pričanje je po kazenskem zakonu lažna dokumentacija ali znak, izdelan z namenom uporabe v postopku prevare. Prevarantska konverzija je v posest sprejet denar ali premoženje, z namenom uporabiti in pridobiti korist za sebe ali koga drugega, samo ne za lastnika premoženja. Prevarantska predstavitev je lažna izjava o materialnih dejstvih, narejena z namenom zavesti drugo osebo, ji predstaviti lažno izjavo o materialnem stanju gospodarskega subjekta kot resnično.

Davčna utaja glede na potek in kaznovalne posledice V Sloveniji je bil po uvedbi Zakona o davčnem postopku, tj. od januarja 1997 (zakon je kasneje bil večkrat spremenjen), uveden poostren davčni nadzor. Problem davčnih utaj je bil namreč že zelo pereč, še huje pa je, da država ni imela niti jasnih podatkov o tem, koliko proračunskih sredstev ji zaradi slabega delovanja davčne službe spolzi iz rok. Marsikdo je s poostritvijo nadzora sicer soglašal, kasneje pa se je v praksi izkazalo, da sama ureditev kot taka ni prinesla pozitivnih rezultatov. Kasneje so strokovnjaki pričeli opozarjati, da ima poostren nadzor različne posledice za različne skupine davčnih zavezancev, kar pomeni, da lahko pri nekaterih vzbudi večji odpor do plačevanja davkov. Odnos davčnega zavezanca naj bi bil odvisen predvsem od plačilnega razreda, v katerega ga država razvrsti, pa tudi od povsem subjektivnih dejavnikov, npr. od morebitnih negativnih izkušenj, ki jih je imel z davkarijo v preteklosti. Odpor do plačevanja davkov je lahko aktiven ali pasiven. Pri aktivnem odporu davkoplačevalec zavestno prikriva ali nenatančno prikazuje pomembna dejstva, zaradi katerih se mu zmanjša davčna osnova. Pri pasivnem odporu davkoplačevalcev pa davka preprosto ne poravna, bodisi zaradi neznanja, nepazljivosti, slabe organiziranosti, nestrokovnosti, preveč obsežne davčne administracije bodisi zaradi nejasnih davčnih predpisov. Vsak odpor še ni davčna utaja, saj lahko dejanja, povezana z njo, razdelimo na tri dele, kot je razvidno iz tabele 1. V fazi priprave, kot kaže tabela 1, za zavezanca še ni nevarnosti kaznovanja, saj ne gre niti za poskus utaje, ker se še ni zgodilo neposredno dejanje. Sem sodi predvsem izdajanje nepravilnih poslovnih listin, napačno knjiženje poslovnih dogodkov, sestava napačnih računovodskih izkazov (tudi davčnih). Od druge faze, poskusa davčen utaje, se razlikuje po tem, da država to dejanje že kaznuje v skladu s predpisi, vendar lahko zavezanec še odstopi od poskusa utaje. Kot primer navedimo dejanje, ko zavezanec davčnemu organu že odda napačno izpolnjeno davčno napoved, a je ta še ni prejel. Kazni za tovrstno utajo so precej manj stroge kot pri tretji fazi, tj. uresničitvi davčne utaje, kjer lahko zavezanec kaznovanje še prepreči, in sicer s samoprijavo.

23

TABELA 1: KAZNIVA IN NEKAZNIVA DEJANJA POVEZANA Z DAVČNO UTAJO

NEKAZNIVO KAZNIVO neposredna dejanja priprave davčne

utaje izvrševanje davčne utaje dokončanje davčne utaje

faza priprave davčne utaje faza poskusa davčne utaje faza uresničitve davčne utaje odpustitev kazni odstop samoprijava

Vir: Čoklec (1998, 271-284)

3.4 Druge oblike izogibanja plačilu davka

Tako v teoriji, kakor tudi v vsakdanji praksi, naletimo na različne primere, v okviru katerih želijo posamezniki, podjetniki in tudi gospodarski subjekti, minimizirati svoje davčne obveznosti. Pri tem pa seveda velikokrat prihaja do različnih nepravilnosti, ki lahko imajo tudi hujše posledice. Takšno početje je po eni strani nezakonito, torej v nasprotju z veljavno zakonodajo in predpisi. V tem primeru govorimo o utaji davkov, ki smo jo že opredelili v poglavju 3.3. Na drugi strani pa je takšno početje, torej težnja po minimiziranju davčnih obveznosti, tudi povsem zakonito dejanje.

Zaobidenje davka V pravni teoriji zasledimo tudi izraz zaobidenje davka. Davčno zaobidenje je zakonsko dopustno dejanje. Ni davčno kaznivo, vendar nasprotuje smislu davčnih zakonov. Če davčni organ dokaže zaobidenje davka, je lahko zavezanec obdavčen, kot da tega ne bi bilo. Plačati mora zaobiden davek, ne pa tudi kazni (Špes 2002, 12)

Davčno izogibanje Izogibanje plačevanju davkov je namerno dejanje, ki je lahko zakonito ali nezakonito. Kadar se želi nekdo izogniti (večjemu) davku in zato opravi določena dejanja, ne da bi kršil kakršenkoli zakon in načelo poštenosti, imenujemo to davčno optimiranje. Davčno optimiranje predstavlja uporabljanje določil obstoječe davčne zakonodaje, ki omogočajo dolgoročno optimalno razporeditev davčnih obremenitev. Država takšno razporejanje davčnih bremen, z uporabo davčnih olajšav, v določenih primerih še vzpodbuja. To pa počne zaradi pričakovanih dolgoročnih koristi, kot so:

• selitev gospodarskih subjektov v nerazvita oziroma v razvojno šibka območja,

• zmanjševanje brezposelnosti v teh območjih,

• zmanjševanje razvojnega zaostanka teh območij ter

• povečevanje proračunskih prihodkov, ki se pojavijo šele čez daljši čas, tj. takrat, ko razvojno šibko območje ni več prejemnik razvojne pomoči in podobno.

V primeru, ko nekdo namenoma krši predpise, da bi se izognil (večjemu) davku in zaradi tega plača manj davka, imenujemo to davčno utajevanje ali davčna prevara.

24

Kadar govorimo o izvajanju davčnih izogibov lahko rečemo, da gre pri davčnem izogibu za zakonsko dopustno dejanje, medtem ko se pri davčni utaji kršijo zakonski predpisi. Posebna oblika davčnega izogibanja pa je še medsebojno izigravanje davčnih predpisov več držav. Najbolj poznane med njimi so davčne oaze, ki predstavljajo območja, kjer se plačuje izredno malo ali celo nič davka. Takšna območja so zaradi tega, magnet za marsikateri gospodarski subjekt.

3.5 Sklepne ugotovitve

Ob proučevanju zgoraj omenjenih pojmov pridemo do sklepa, da je težko natančno razmejiti davčni izogib od zaobidenja davkov, saj davčni izogib ne pomeni samo izkoristka priznanih davčnih olajšav, temveč tudi druga davčno-pravna dejanja, ki vodijo k želenim ciljem oblikovane poslovne in davčne politike gospodarskega subjekta (pripojitev, spojitev družb, prodaja lastniških deležev v družbah, spremenjena vsebina poslovanja, prenos poslovanja v »davčno prijaznejše okolje« ...). Nekateri avtorji celo enačijo davčno načrtovanje in davčne izogibe. Davčno načrtovanje (ali davčni izogib, kot nekateri večkrat imenujejo davčno načrtovanje) ima dolgo zgodovino obravnavanja na sodiščih v ZDA. Na primer, v znani sodbi iz leta 1947 je sodnik Learned Hand zapisal: »Vedno znova na sodiščih govorijo in skušajo prikazovati kot najbolj grešno dejanje urejanje posameznih zadev tako, da se plačajo davki v najmanjši možni meri. Vsi tako delajo, tako bogati kot revni, in vsi delajo pravilno. Nihče ni dolžan plačati več obveznosti kot jih zakonsko zahtevajo: davki so prisilne obveznosti in ne prostovoljni prispevki. Zahtevati nekaj več v imenu morale, je nesprejemljivo« (Špes 2002, 13).

25

4 ZGODOVINSKI PREGLED ODNOSA DAVKOPLAČEVALCEV DO OBDAVČITVE

4.1 Obdobje davčne romantike

V obdobju romantike so bili davkoplačevalci izrazito naklonjeni davkom in so svoje davčne obveznosti tudi prostovoljno izpolnjevali. Tako je, npr. Novalis že leta 1798 zatrjeval, da z javnimi dajatvami državi, prispevamo k skupni blaginji. Tudi Goethe je bil predstavnik takšnega davčnega idealizma. Davčno miselnost iz obdobja romanike, bi lahko opredelili kot idejno nasprotje individualističnemu pristopu naravnopravne filozofije, kakor tudi diametralno nasprotje Adamu Smithu (Pommerhene und Hannemann 1992, 437-438).

4.2 Obdobje davčnega realizma

V obdobju realizma se je izkazalo, da z golim apeliranjem na davčne zavezance, naj prostovoljno izpolnijo svoje davčne obveznosti, ni mogoče izboljšati davčne discipline in zmanjšati obsega davčnih utaj, temveč je treba več pozornosti nameniti obnašanju davčnih zavezancev. Franz Grillparzer je bil eden prvih, ki je v središče opazovanja postavil davčnega zavezanca, saj je menil, da samo s strožjimi kaznimi in intenziviranjem davčnega nadzora, ni mogoče učinkovito vplivati na vedenje davčnih zavezancev, opozoril pa je tudi na vrsto napak finančne politike, ki so prisotne še danes. Tako je npr. izpostavil višino mejnih davčnih stopenj, ki pri davčnih zavezancih zbujajo občutek, da so nepravično obravnavni. Druga pomanjkljivost pa je v tem, da progresija temelji na nominalnih zneskih in jo davčni zavezanci, zlasti v obdobjih inflacije, doživljajo kot izrazito nepravično. Izpostavili je tudi pomen davčne morale: če je davčna morala nizka, so davčni zavezanci veliko bolj nagnjeni k davčnim utajam. Posamezen davčni zavezanec se je pripravljen identificirati s skupnostjo praviloma takrat, ko ima tudi sam možnost sovpliva pri oblikovanju političnih odločitev. Pozitivna davčna morala je prisotna v tistih sistemih, kjer imajo davčni zavezanci možnost neposrednega vplivanja na odločanje v državi in s tem sooblikovanja javnega dogajanja (ibidem, 444-445). Nezakonita davčna evazija oziroma nezakonito izogibanje plačilu davčnih obveznosti, se je sicer zelo razmahnilo po drugi svetovni vojni, zaradi množične uporabe hitrih prevoznih sredstev, kar omogoča, da se prevozi opravljajo iz ene države v drugo. Na ta način se izognemo plačilu carin in prometnih davkov (Jelčić 1998, 192-193). Vedenje davčnih zavezancev in tehnika obdavčitve, s katero lahko dosežemo zmanjšanje davčnih utaj, sta se skozi zgodovino zelo spreminjala. V modernih državah lahko opazimo, da davčni nadzor postaja čedalje bolj strog, prav tako pa se neprestano zaostrujejo tudi kazni za davčne utajevalce. Davčna nepravilnost, kot ena izmed palete vseh možnih nepravilnosti pri poslovanju gospodarskega subjekta, predstavlja nepravilno obračunan in plačan davek. V marsikaterem primeru davčnih nepravilnosti govorimo o t.i. davčni utaji, ki predstavlja namensko dejanje

26

zatajitve plačila davčne obveznosti. Seveda pa vsak izogib plačilu večjega davka, ni tudi davčna utaja. Zavedati se moramo, da so davki prisilne obveznosti in neprostovoljni prispevki, ki bi jih sami želeli plačevati. Iz tega izhaja, da imamo kot davkoplačevalci pravico izkoristiti vse možnosti za zmanjšanje svojih obveznosti. Zavedati pa se moramo tudi tega, da mora biti takšno početje v skladu z veljavnimi zakoni in predpisi.

4.3 Sklepne ugotovitve

Osnovni odnos davkoplačevalcev do obdavčitve se je oblikoval že v zgodovini, medtem ko se sodobno razmišljanje davkoplačevalcev oblikuje skozi obstoječi davčni sistem, od koder izhajajo aktualni vzroki in motivacija za nastanek različnih davčnih nepravilnosti.

27

5 ANALIZA DAVČNIH NEPRAVILNOSTI

5.1 Vzroki in motivacija za nastanek davčnih nepravilnosti

5.1.1 Razlogi za odpor do plačevanja davkov

Elementov, ki vplivajo na pojavljanje davčnih nepravilnosti, je več. Razlogi za njihov nastanek, pa so ponavadi v samih gospodarskih subjektih. V okviru tega, lahko govorimo o notranjih in zunanjih razlogih za nastanek davčnih nepravilnosti (Hleb in Rozman 1998, 370-371). Notranji razlogi nastanka davčnih nepravilnosti se nanašajo predvsem na:

• moralo posameznika in njegovo nagnjenost k prevaram (neuspehi, nepriljubljenost, osebne mržnje),

• odnos poslovodstva do davčnih nepravilnosti in prevar (neetičnost poslovodij, organizacijski nered in neučinkovitost notranjega nadzornega sistema (finančna nedisciplina ...) ter

• priložnosti za davčne nepravilnosti (dostop do računovodskih in drugih evidenc, računalniških in drugih rešitev, do denarnih in blagovnih sredstev).

Zunanji razlogi nastanka davčnih nepravilnosti se nanašajo predvsem na:

• slab socialni položaj ljudi in borbo za preživetje,

• nova družbena in posameznikova moralna stališča (vrednote),

• nestanovitni in neučinkovit družbeni nadzor ter

• spodbujanje nastanka davčnih nepravilnosti, kjer imajo velik vpliv tudi javni mediji, ki ustvarjajo pogoje za razrešitev nepravilnih dejanj, saj vzpodbujajo pri ljudeh nove potrebe in želje, ki jih ne morejo v celoti uresničiti na pošten način.

Na splošno lahko trdimo, da so davčne nepravilnosti spremljevalec visoko razvite in potrošniške družbe. Osnovni vzroki za nastanek davčnih nepravilnosti so:

• intenzivni poslovni odnosi po svetu,

• obsežne finančne transakcije med različnimi gospodarskimi subjekti iz različnih držav sveta,

• nepregledni poslovni dogodki, ki prikrivajo dejanska stanja in

• avtonomna in množična obravnava podatkov.

V okviru tega lahko davčne nepravilnosti razdelimo na: velike in majhne, tradicionalne ter nove in opuščene načine izvajanja nepravilnosti.

28

5.1.2 Proučevanje vzrokov nastanka davčnih nepravilnosti

Pri nadaljnjem proučevanju vzrokov za nastanek davčnih nepravilnosti lahko uporabimo delitev na: osnovne vzroke in dodatne dejavnike ter razloge. Osnovni vzroki nastanka davčnih nepravilnosti so (Hleb in Rozman. 1998, 371-372):

• previsoke davčne stopnje,

• slab oziroma preveč kompliciran davčni sistem in

• nizka davčna morala.

Previsoke davčne stopnje so verjetno glavni vzrok za nastanek davčnih nepravilnosti in v okviru tega utajevanja davkov, saj davkoplačevalci neradi precejšen del svojega zasluženega dohodka odvajajo še državi. To pomeni, da bodo, če bodo davčne stopnje zelo visoke, iskali različne načine in poti, s pomočjo katerih bodo zniževali davčno osnovo in tako plačali manj davka. Do previsokih davčnih stopenj lahko pride zaradi dveh razlogov:

• nerazvitega davčnega sistema in

• visoke javne porabe.

Z obema dejavnikoma se soočajo nerazvite države in države v prehodu, medtem ko se razvite države, predvsem tiste z močno poudarjenim predznakom socialne države, soočajo zgolj z drugim razlogom. Stopnja davčnega nadzora je tesno povezana z razvitostjo davčnega sistema. Slab davčni nadzor je prisoten v nerazvitih davčnih sistemih, ki se soočajo s slabo organiziranostjo davčne službe in nedorečeno davčno zakonodajo, vključno s premajhnimi pristojnostmi davčnih organov. V takšnih sistemih bi lahko obseg pobranih davkov povečali že, če bi poostrili nadzor. Razviti davčni sistemi se z omenjeno težavo praviloma ne soočajo. Iz tega sledi, da sta stopnja davčnega nadzora in utajevanje davkov negativno povezani. Vpliv stopnje davčne morale na višino pobranih davkov se kaže v tem, ali davkoplačevalci v pravilnem obsegu poravnavajo svoje davčne obveznosti do države, ali ne. Stopnja davčne morale ni premosorazmerna s stopnjo razvitosti davčnega sistema, čeprav je mogoče pričakovati, da je stopnja višja v bolj razvitih davčnih sistemih in nižja v manj razvitih. Vendar to ni pravilno. Lep primer visoko razvitega davčnega sistema z nizko davčno moralo je Italija, kjer je utajevanje davkov kar nekakšen »narodni šport«. Kot vidimo, med naštetimi vzroki sicer obstaja nekakšna povezava, ki pa ni vedno nujna. To velja predvsem za razvite davčne sisteme, v katerih kot glavni vzrok davčnega utajevanja, praviloma nastopajo le previsoke davčne stopnje. Drugačno sliko pa zasledimo v nerazvitih sistemih, kjer lahko najdemo vse tri osnovne vzroke. Trenutno imamo v Sloveniji še vedno precej nestabilen davčni sistem, zaradi česar lahko sklepamo o osnovnih vzrokih za nastanek veliko davčnih nepravilnosti in nenazadnje tudi davčnega utajevanja.

29

Med dodatne dejavnike in razloge za davčno utajevanje uvrščamo tiste elemente in dejavnosti, ki neplačevanje davkov še povečujejo oziroma s katerimi se utajevanje pojavlja. Utajevanje davkov je, kot je že bilo omenjeno, nekakšen univerzalen fenomen, pred katerim ni obvarovana nobena družba. Zaradi tega je treba razloge in dodatne dejavnike tega pojava iskati med ekonomskimi dejavniki (posamezniki in gospodarskimi subjekti) določene družbe in države ter med razmerami, ki vladajo na določenem davčnem področju. Treba se je zavedati, da imajo različni ekonomski dejavniki različne možnosti za davčno goljufanje države. To se pojavlja tudi med posameznimi področji narodnega gospodarstva, kar lahko v družbi povzroči socialne nemire, ki so naperjeni proti državi, ker dopušča goljufanje določenih slojev prebivalstva in proti tem goljufivim slojem. Različne možnosti za utajevanje povzročajo nepravilno razdelitev davčnega bremena. S tem pa javne finance slabo opravljajo eno od svojih temeljnih funkcij, tj. alokacijsko funkcijo (drugi dve funkciji javnih financ sta distribucijska in stabilizacijsko razvojna). Vito Tanzi in Parthasarathi Shome (povzeto po Hleb in Rozman, 1998) trdita, da med fizičnimi osebami najlažje utajujejo bolj izobraženi, glede na delovno neodvisnost pa bolj samostojni sloji prebivalstva, saj ti večinoma opravljajo neodvisna pogodbena dela. V to skupino lahko uvrstimo zdravnike, pravnike, arhitekte, umetnike, športnike, vse samozaposlene in drugače samostojne delavce ter tudi kmete. V primerjavi z zaposlenimi pri delodajalcih, jih je veliko težje nadzorovati. Ugotavljanje virov dohodka zaposlenih je lažje, saj pri delodajalcih obstajajo plačilne liste, na podlagi katerih je mogoče brez velikih težav ugotoviti, kdo je prejemnik dohodka in v kakšni višini. Pri tisti prvi skupini pa je to nekoliko težje, ker lahko oni različne vire dohodka prikrijejo na različne načine. Obseg davčnega utajevanje je povezan s:

• strukturo narodnega gospodarstva in

• strukturo davčnega sistema.

Struktura narodnega gospodarstva vpliva na višino utajevanja glede na osnovno obliko organiziranosti proizvodnje v gospodarstvu in glede na število in velikost gospodarskih subjektov. Kjer v gospodarstvu prevladujejo majhni proizvajalci, obstaja velika verjetnost, da se bo utajevanje zelo razširilo. Če pa je proizvodnja organizirana v manjšem številu večjih proizvodnih enot, je mogoče pričakovati, da utajevanje ne bo tako obsežno. Na utajevanje davkov vpliva struktura davčnega sistema z uporabo različnih davčnih osnov, na podlagi katerih se odmeri posamezni davek, z načini, ki se uporabljajo pri izračunih davčnih obveznosti in s številom davkov. Z drugimi besedami: utajevanje je bolj omejeno tam, kjer država upošteva vse možnosti in vire utajevanja. Vsak nov davek, vpeljan z namenom odpravljanja luknje v prihodkih iz davkov, ne bo zmanjšal davčnega utajevanja, temveč ga bo celo povečal. Povečanje števila davkov zmanjšuje uspešnost davčnega sistema in spodbuja davkoplačevalce, da iščejo nove načine za njihovo utajevanje (Hleb in Rozman 1998, 371-372).

30

5.1.3 Dejavniki nastanka davčnih nepravilnosti

5.1.3.1 Davčna etika

Opredelitev davčne etike Pojem etike izhaja iz grške besede ethos (običaj, šega, navada) in je pomensko istoveten z moralno, ki izhaja iz latinske besede mos. Etika je filozofski nauk o etičnem ali moralnem. Govori predvsem o tem, kaj je z etičnega stališča dobro in kaj slabo, kako naj posameznik ravna, da bo njegova dejavnost v skladu z etičnim pojmovanjem dobrega, in kako naj živi, da bo njegovo življenje moralno. Po poslovno-finančnih standardih (Slovenski poslovno-finančni standardi 1998, 7-10) obravnava etika prevladujoče vrednote tistih, ki odločajo in delujejo ter tistih, ki jih te odločitve in njihove posledice delovanja zadevajo. Davčna morala pa ne zadeva samo davčnih zavezancev, ampak tudi davčno upravo in njene izvajalce, računovodske strokovnjake, davčne svetovalce, revizorje, sodnike upravnih sodišč, vlado in poslance, ki sprejemajo davčne predpise. Ker jo avtonomno oblikujejo posamezne skupine, imamo opraviti s številnimi sistemi. Pri tem mislimo na moralo (Čokelc 2001, 127-128):

• obdavčitve davčnih zavezancev,

• obračunavanja in plačevanja davkov davčnih zavezancev,

• računovodskih strokovnjakov,

• nadziranja davčnih zavezancev,

• sodnikov v davčnih sporih ter

• davčnih svetovalcev pri davčnem svetovanju.

Glede na udeležence razlikujemo tri ravni davčne morale:

a) Na nižji ravni so v ospredju vrednote in ravnanje posameznika kot davčnega zavezanca, računovodskega strokovnjaka, davčnega inšpektorja, davčnega svetovalca, revizorja in drugih.

b) Na srednji ravni so v ospredju vrednote in ravnanja gospodarskih subjektov pri obračunavanju in plačevanju davkov, vrednote in ravnanje družb, ki davčno svetujejo ali sestavljajo davčne bilance in vrednote davčne uprave pri ravnanju z davčnimi zavezanci ter vrednote revizijskih družb.

c) Na najvišji ravni so v ospredju vrednote in ravnanje države pri sprejemanju davčnih predpisov ter ravnanje ministrstva za finance do davčnih zavezancev.

Tosmer (Hansen et al. 1992, 684) opozarja: »Čeprav obstajajo konkurenčni etični sistemi, v katerih želi vsak po svoje določiti pojma pravilno in primerno, obstaja tudi načelo, ki je

31

skupno vsem etičnim sistemom. To je pripravljenost, da se interesi posameznika ali skupine podredijo blaginji drugih. To etično načelo ne izključuje trženje po optimiranju koristi (dobička). Pri načrtovanju in odločanju morajo posamezniki, ravnatelji družb, davčni organi oziroma država vedno upoštevati vpliv svojih dejanj na druge, v okviru gospodarskega subjekta ali proračuna in tudi zunaj njega. Povečanje koristi kot cilj, se omeji z zahtevo, da se koristi lahko dosegajo samo etično, pri čemer država ni izjema«.

Davčna mentaliteta in etika Davčna mentaliteta izraža splošno veljavno vedenje ali mišljenje o davkih in obdavčevanju. Iz nje izhajajo občutek davčne obremenitve, davčna morala in davčna disciplina posameznika. Povezanost med davčno mentaliteto in moralo lahko ponazorimo s tem razmerjem:

• Davkoplačevalec s pozitivno davčno mentaliteto ima smisel za skupnost, ne dela samo zaradi osebne koristi in meni, da so davki potrebni. Vse to pozitivno vpliva na njegovo davčno moralo.

• Davkoplačevalec z negativno davčno mentaliteto meni, da so davki davčna tatvina. Nima smisla za skupnost in dela samo zaradi osebne koristi. Tako stališče negativno vpliva na njegovo davčno moralo.

Etični vidiki obdavčitve Država mora z zakoni in upravljanjem na področju obdavčevanja ukrepati tako, da pozitivno vpliva na notranji odnos davčnih zavezancev, do poravnane njihovih davčnih obveznosti. To lahko doseže s pravičnim davčnim sistemom. V zvezi z davkom, kot prisilno dajatvijo, se pogosto omenja njegova pravičnost, ki mora biti predvsem etična. Nepravični davki povzročajo upor pri davkoplačevalcih. Hočejo se jim izogniti ali jih celo zatajiti. Pri tem razlikujemo dva vidika pravičnosti:

• ekonomskega, pri čemer gre za objektivno pravičnost davkov in

• psihološkega, pri čemer gre za zaznavo pravičnosti.

Občutek davčne nepravičnost lahko nastane na dva načina. Na horizontalno nepravičnost mislimo, ko se davkoplačevalec počuti, da ga v podobnih razmerah, v primerjavi z drugimi, nepravično obravnavajo. Pri izmenjavi med davkoplačevalcem in državo pa gre za vertikalno nepravičnost. Davkoplačevalec v državno blagajno plačuje davke ter prispevke in od tega pričakuje koristi: pokojnino, družinske dodatke, podporo, zdravstvene storitve, storitve na področju izobraževanja ... Če začuti nesorazmerje med dajatvami in prejetimi koristmi, obstaja verjetnost, da se bo davkom izognil ali jih utajil. Pri izmenjavi davkoplačevalec – država obstajajo naslednje možnosti:

• prikrajšanje kot oblika nepravičnosti (davkoplačevalec meni, da za svoje davčne prispevke od države nima takih koristi, kot jih pričakuje),

• pravičnost (za posameznika obstaja uravnoteženo razmerje med njegovimi prispevki in koristmi) in

32

• prednost, kot druga oblika nepravičnosti (posameznik misli, da ima od države več koristi, kot ji s svojimi prispevki prispeva).

Etika in davčna utaja kot najhujša oblika davčnih nepravilnosti Odnos do davčne utaje se oblikuje šele, ko posameznik na osnovi temeljnih moralnih predstav ocenjuje svoje vedenje, ki ni v skladu z normativi. Za ocenjevanje dejanj je odločilno, kako posameznik zazna davčno utajo. Na to vplivajo njegove osebnostne značilnosti, odnos do države in davčnega sistema ter trenutna odločitvena merila. Pri preučevanju davčne morale so avtorji ugotovili, da se odnos davkoplačevalca do uspešne davčne utaje, lahko razlikuje od odnosa do neuspešne. Ustrezno stopnjo davčne morale ima davkoplačevalec, ki enako obsoja uspešno in neuspešno davčno utajo. Davčni zavezanec z ustrezno stopnjo davčne morale, zagovarja strogo kaznovanje davčnih kršiteljev. Davčno utajo vidi kot nesprejemljivo davčno vedenje. S tem vpliva na davčno poštenost drugih davčnih zavezancev. Kljub dobri davčni morali, se pri teh notranje motiviranih davkoplačevalcih, le-ta spopada z motivom demonstracijskega nezadovoljstva, nezadovoljstva zaradi davčne obremenitve, davčne nepravičnosti in zapravljanja javnega denarja. Prevladujoč motiv demonstracijskega nezadovoljstva in stopnja davčne morale določata vedenje davčnega zavezanca. Tako je lahko:

• davčna utaja zanj nesprejemljiva, vendar zaradi nezadovoljstva z državo in davčnim sistemom razume davčne kršitelje in si želi zanje nižjo kazen;

• davčna utaja zanj nesprejemljiva, vendar je njegovo nezadovoljstvo z državo in davčnim sistemom tako veliko, da želi to izraziti z davčno prevaro, zanjo si želi nizko kazen.

Nizko stopnjo davčne morale ima davkoplačevalec, ki občuduje posameznike, uspešne pri utajevanju davkov, in si hkrati želi zanje blago kazen. Tako postane davčna utaja sprejemljiva možnost, ki negativno vpliva na davčno poštenost. Nizka stopnja davčne morale je, zunanje motivirana s tveganjem o odkritju davčne utaje in njenim kaznovanjem. Prevladujoč motiv med demonstracijskim nezadovoljstvom, osebnim egoizmom in maksimiranjem osebne koristi, vpliva na ravnanje davčnega zavezanca, in sicer:

a) Davčni zavezanec utajuje davke, ker meni, da bo tako izboljšal svoj ekonomski položaj. Visoke kazni ga od tega ne odvrnejo, ker predvideva, da davčne utaje ne bodo odkrili. Če prevladuje motivacija nezadovoljstva z državo in davčnim sistemom, to davčno utajo še pospeši. Torej, na dejanja davkoplačevalca ne vplivajo samo finančni interesi.

b) Davčni zavezanec ne utajuje davkov zaradi velikega tveganja in negativnih posledic odkritja. Visoke kazni zagovarja, ker ne želi, da se bi drugi okoriščali z davčno utajo.

Richel in Bayer (povzeto po Čokelc 2007) sta na podlagi vplivnih dejavnikov davčne mentalitete in davčne morale, oblikovala model davčne utaje. Pri tem delita vplivne dejavnike na: kratko-, srednje- in dolgoročne. Motiv za izpolnjevanje ali neizpolnjevanje socialnih norm in davčnih obveznosti, izhaja iz osebnostne usmerjenosti, ki se spreminja le dolgoročno.

33

Srednjeročne spremenljivke pomenijo odnos do države in davčnega sistema. So izraz zadovoljstva ali nezadovoljstva z davčnim sistemom in davčno upravo ter vodijo do izpolnitve davčnih obveznosti, ali pa do utaje davkov. Ker pri nas davčni sistem šele oblikujemo, bi mu morali posvetiti bistveno večjo pozornost. Izkušnje davčnih zavezancev do enotne davčne uprave so bolj negativne, kot v prejšnji državi (Jugoslaviji). Razlog za to so pogosti konflikti med ministrstvom za finance ter davčno upravo in predpisana zahteva davčnih inšpektorjev po dodatnih (normiranih) dajatvah. Pri tem ne odgovarjajo za morebitne strokovne napake. Še več. Očitno je, da država bolj kot davčni zavezanec išče davčne vrzeli za dodatne obdavčitve, ne da bi spremenila zakonske določbe. Zato je težko ali celo nemogoče vzbuditi davkoplačevalčevo vest (moralo). Kot primer navedemo davčno izgubo za zmanjšanje davčne osnove. Do leta 2000, se je ta na podlagi stališča ministrstva za finance priznala v revaloriziranem znesku, vendar je leta 2000 davčni organ to stališče spremenil in priznava samo njen nominalni znesek, ne da bi se pred tem spremenil zakonski predpis. Kratkoročno delujejo ekonomska merila odločanja, ki so odvisna od posamezne davčne situacije.

5.1.3.2 Pomanjkljivosti našega davčnega sistema

Ob analiziranju vzrokov za nastanek davčnih nepravilnosti, je vsekakor treba omeniti tudi drugo stran, tj. državo, ki davke pobira ter etični vidik njenega ravnanja. Tudi država mora pri obdavčevanju upoštevati določena pravila, če želi doseči pozitiven notranji odnos do izpolnitve davčnih obveznosti in preprečiti aktiven ali pasiven davčni odpor. Tako se načelo poiskati čim več davčnih utajevalcev, nadomesti z načelom oziroma politiko čim manj davčnih utajevalcev in čim več etično pobranih davkov. Lahko rečemo, da je država ključen dejavnik davčne discipline, saj prav ona oblikuje davčno okolje in s tem postavlja pravila tako na davčnem področju, kakor tudi na drugih področjih poslovanja. Vsak davčni zavezanec bo zmeraj težil k osnovnemu cilju, tj. minimiziranju svoje davčne obveznosti, saj so davki prisilno sredstvo države. Glede na situacijo, ki je posledica oblikovanja davčnega okolja s strani države, je to optimiranje bolj ali manj moralno oziroma etično. Trenutna situacija v Sloveniji, predstavlja izrazito nestabilno davčno okolje, ki vzpostavlja velik odpor davkoplačevalcev do plačevanja svojih obveznosti ter zmanjševanje zaupanja v davčni sistem. Posledica tega so seveda najrazličnejše davčne nepravilnosti, ki izhajajo na eni strani iz nerazumevanja preveč zapletenih in nejasnih davčnih predpisov ter na drugi strani do namenskega davčnega utajevanja. Nestabilno davčno okolje, ki je povzročitelj davčnih nepravilnosti, pa se nanaša predvsem na spodaj opisana področja in pomanjkljivosti, s katerimi se davčni zavezanci dnevno srečujemo. Mnenje priznanih slovenskih strokovnjakov na davčnem področju je, da obstoječe in še predvidene spremembe davčnih predpisov, ne bodo odpravile sedanjih pomanjkljivost, če pred tem ne bo izvedena kritična analiza (Čokelc 2001, 130) . Te pa ne more izvajati samo minister za finance ali davčni organ, ampak je treba vključiti tudi strokovno javnost, saj samokritičnost na področju davkov in davčnega sistema, vsekakor ni slovenska vrlina. Vključevanje strokovne javnosti je nujno pri tistem delu davčnih predpisov, ki zajema

34

strokovna pravila (standard ali načelo), politika obdavčitev (davčna stopnja, olajšave) pa je domena politikov. Davčni predpisi so zaradi nenehnih sprememb velikokrat napisani dvoumno in ohlapno, kar povzroča veliko zapletenosti pri razumevanju. Posledica tega je pomanjkljivo znanje, tako na strani davčnih zavezancev, kot tudi na strani davčnih inšpektorjev. V okviru tega bi bil nujno potreben kakovosten davčni pojmovnik, ki je temelj dobrega razumevanja davčnega sistema. Olajša enotno razumevanje davčnih pojmov med davčnimi zavezanci, davčnim organom, strokovno javnostjo (revizorji, davčnimi svetovalci) in pripravljavci davčnih predpisov. Strinjamo se lahko z avtorjem, ki ugotavlja naslednje (Turk 2000, 5):

• da imajo strokovni pojmi različne izraze (tj. besedami ali besednimi zvezami);

• da se z enakim strokovnim izrazom (tj. besedo ali besedno zvezo) imenujejo različni pojmi; davčni zavezanec mora biti dovolj iznajdljiv, da lahko sledi izraženemu razmišljanju;

• da z besedami izraženi pojmi največkrat sploh niso jasno ali nedvoumno opredeljeni, tako da si mora davčni zavezanec sam predstavljati njihov pomen;

• da so visoke davčne obremenitve, ki povzročajo množično prelivanje denarja v tujino, pri čemer se pojavlja zelo veliko davčnih nepravilnosti.

V zadnjih letih je bilo v svetu in pri nas izrečenih največ kritik zaradi zapletenosti pri razumevanju davčnih zakonov. Zapletenost pri razumevanju se ne nanaša samo na davčne zavezance, ampak tudi na davčni organ, zato povzroča:

• povečanje stroškov pobiranja davkov,

• povečanje stroškov soglašanja davkoplačevalcev,

• povečanje stroškov države, da zakonsko opravi davčne vrzeli.

Zato poleg navedenih ekonomskih in pravnih razlogov, sledijo tudi etični:

• zakoni morajo biti napisani čim enostavneje in natančneje, da se prepreči napačno razumevanje;

• davčna ureditev mora biti stabilna oziroma dolgoročno nespremenljiva;

• zakoni morajo biti logični in napisani brez podvajanja;

• zakone moramo sestaviti tako, da jih je mogoče enostavno in učinkovito izvajati ter da z njimi preprečujemo zapletene in dolgotrajne postopke;

• predvideti morajo rešitve, prilagojene različnim okoliščinam;

• omogočiti morajo razumne povezave z drugimi zakonskimi določili; vsak sprejeti zakon mora imeti posebni del, ki pojasnjuje njegov neposredni ali posredni vpliv na davčne obveznosti.

35

Kot nadaljevanje omenjenega je absurdno davčno administriranje, ki predstavlja veliko breme tako za davčnega zavezanca, kakor tudi za davčno upravo, ki mora te podatke kasneje ustrezno obdelati in proučiti. Na obeh straneh je to povezano z dodatnimi stroški administriranja, evidentiranja, analiziranja, hkrati pa se poraja vprašanje smiselnosti in uporabnosti teh evidenc. Država je poleg učinkovitega davčnega sistema dolžna zagotoviti tudi učinkovit in kakovosten pravni sistem. Kot davčni zavezanci, dnevno ugotavljamo pomanjkljivosti ne samo na davčnem področju, temveč tudi na pravnem, ki se tudi odraža pri davčnem poslovanju. Tukaj gre predvsem za kritiko pomanjkanja znanja sodnikov, ki odločajo v upravnih sporih, ki se vodijo zaradi ugotovljenih najrazličnejših davčnih nepravilnosti. Prav tako lahko govorimo o pomanjkanju enega izmed temeljnih pravnih virov, to so sodbe sodišč. V praksi se zadeve odvijajo tako počasi, da se sam materialni predpis spremeni vsaj dvakrat, preden uspemo pridobiti uporabno sodno prakso za pomembne davčne odločitve pri tekočem poslovanju. Za učinkovitejše in bolj etično pobiranje davkov bi morala država, poleg zgoraj navedenega, upoštevati tudi naslednje (Čokelc 2001, 132): 1. Pravico do obveščenosti

Davčni organ je dolžan davčnim zavezancem dati podatke o strožjih uradnih postopkih pri odmeri kazni ali izterjavi in o strožjih stališčih do davčnih obveznosti. Te lahko temeljijo na drugačnem stališču davčnega organa ali na sodbah upravnega, vrhovnega ali ustavnega sodišča. Hkrati je dolžan javno obvestiti davčne zavezance, da spremembe drugih zakonov vplivajo tudi na spremembo davčne osnove. 2. Kodeks etike davčnih uslužbencev

Davčna uprava Republike Slovenije je septembra 1999 sprejela Kodeks etike davčnih delavcev, po katerem se morajo ravnati davčni delavci pri opravljanju davčne službe. Sprejeti kodeks davčnih delavcev ureja splošna etična pravila. Ta so usmerjena predvsem k ugledu davčne službe in njenih delavcev. Manjkajo pa določbe, ki urejajo etično ravnanje davčnih delavcev pri strokovnih dilemah in v upravnem postopku. Pri tem mislimo na odločanje o davčnih nejasnostih, za katere sodna praksa še ne obstaja. Delavci davčne uprave so v takšnih primerih v dilemi, ali odločiti v korist ali škodo davčnega zavezanca. Kodeks poklicne etike daje prednost etiki pred poslušnostjo organizacijsko nadrejenim. Pravica do odklonitve postopkov ter dejanj povečuje neodvisnost davčnih inšpektorjev in preprečuje dejanja, ki so v nasprotju z njihovo poklicno in davčno moralo. 3. Zaščita pravic davčnih zavezancev

Za zaščito pravic davčnih zavezancev naj bi uvedli varuha. To naj bi bil samostojni organ, ki bi ga imenoval parlament. Njegove naloge bi bile pomagati davkoplačevalcem pri reševanju problemov z davčnimi uradi, ugotavljati področja, na katerih se kažejo težave z davčnim uradom, in predlagati spremembe davčnih predpisov ter davčnih postopkov.

36

5.2 Analiza in raziskava davčnih nepravilnosti

5.2.1 Opredelitev raziskovanega problema

Gospodarski razvoj sledi določenim pravilom, ki izhajajo iz različnih področij vsakdanjega življenja. Razvoj pa s sabo prinaša tudi nešteto možnosti za kršenje pravil, ki se oblikujejo v nekem prostoru. Le-te imenujemo nepravilnosti, ki postajajo čedalje bolj težaven in množičen problem, s katerim pa se ne srečujejo samo posamezniki, temveč tudi pravne osebe, države in mednarodna skupnost. Na splošno gre za zelo široko temo, ki zajema veliko različnih nepravilnosti in vsaka po svoje zahteva natančno in specifično obravnavo. Davčne nepravilnosti ter vzroke in motive za njihov nastanek, smo podrobno predstavili v poglavjih 3.2 in 5.1. V nadaljevanju se bomo posvetili raziskavi dejanskega stanja glede davčnih nepravilnosti ter analizi dobljenih rezultatov. Preiskovanje davčnih nepravilnosti je seveda eno, njihovo preprečevanje pa povsem drugo področje. Na splošno smo mnenja, da se lahko učinkovito posvetimo preprečevanju davčnih nepravilnosti šele takrat, ko dobro poznamo trenutno situacijo ter probleme, ki jih vsakdanje poslovanje prinaša s sabo. Poznati situacijo pa seveda pomeni, da jo je treba najprej temeljito analizirati.

5.2.2 Cilji raziskave

Konkretni cilji, ki jih želimo doseči z raziskavo, se nanašajo na aktualni problem nastanka davčnih nepravilnosti in v okviru tega, davčnih utaj. Ugotoviti želimo, zakaj do njih prihaja ter kdaj in kje se najpogosteje pojavljajo. Pri tem mislimo na dejavnost, s katero se posamezni družbeni subjekt ukvarja in na vrsto davka pri kateri največkrat prihaja do pojava davčnih nepravilnosti. Na ta način želimo ugotoviti, kje se Slovenija nahaja na področju davčnih nepravilnosti in davčnih utaj. Kot glavni cilj bi opredelili ugotovitev možnih načinov preprečevanja davčnih nepravilnosti, kakšne so še neizkoriščene možnosti iz davčnega in računovodskega vidika ter kaj je na tem področju še mogoče narediti. V nadaljevanju bomo poskušali dokazati naslednje teze:

• davčne nepravilnosti, katerih posledica so tudi utaje davkov, se razlikujejo po posameznih panogah;

• davčne nepravilnosti in v okviru teh davčne utaje, so različno obsežne glede na davčno področje (npr. DDV, dohodnina, davek od dohodkov pravnih oseb ...);

• v posameznih panogah prihaja do davčnih nepravilnosti predvsem zaradi nevednosti in neorganiziranosti;

• učinkovita računovodska služba z ustrezno notranjo kontrolo, lahko veliko pripomore k odpravljanju davčnih nepravilnosti in tudi prevar, ki iz tega izhajajo.

37

5.2.3 Analiza in rezultati podatkov

V raziskavi smo se osredotočili predvsem na analizo nastanka davčnih nepravilnosti glede na vrsto davčne obveznosti in dejavnosti. Raziskavo smo izvedli z anketo, na vzorcu 100 od približno 3.200 registriranih gospodarskih subjektov, katerih glavna dejavnost je opravljanje računovodskih storitev za svoje naročnike.Viri informacij raziskave so bili v glavnem računovodski servisi, katerih storitve koristijo predvsem manjši gospodarski subjekti in samostojni podjetniki posamezniki.

5.2.3.1 Davčne nepravilnosti po posameznih dejavnostih

V okviru analize podatkov (Slika 1), dobljenih na osnovi vprašalnika, ki je v prilogi, in ki se nanašajo na proučevanje davčnih nepravilnosti glede na dejavnost katero gospodarski subjekt opravlja, je bilo ugotovljeno, da so računovodski servisi in davčni svetovalci največ davčnih nepravilnosti, kar 22,15%, zasledili pri strankah, ki se ukvarjajo z gradbeništvom. Temu sledi gostinstvo z 18,99% ter proizvodnja s 17,09%. Po podatkih izvedene analize so računovodski servisi zabeležili najmanj davčnih nepravilnosti pri gospodarskih subjektih, ki se ukvarjajo s finančno dejavnostjo. Iz dobljenih rezultatov se seveda pojavlja vprašanje, kje so razlogi za takšno stanje. Pri gradbeniški dejavnosti gre za manjše gospodarske subjekte in samostojne podjetnike, ki v glavnem obvladujejo svojo stroko, medtem ko urejanju dokumentacije in poznavanju obstoječih predpisov posvečajo zelo malo ali skoraj nič pozornosti. To pomeni, da so posli velikokrat dogovorjeni brez prave dokumentacije. Le-ta se ponavadi dela naknadno, površno in s premalo znanja. Običajno takšen profil podjetnikov podcenjuje pomen pravilnih in ažurnih evidenc ter kakovosti storitev računovodskega servisa. Storitve davčnega svetovanja običajno sploh ne koristijo. Zelo podobna situacija je tudi v gostinstvu in v proizvodnji. Veliko gospodarskih subjektov se zave svojega ravnanja šele po tem, ko njihove nepravilnosti ugotovi davčni urad z inšpekcijskim pregledom.

SLIKA 1: DAVČNE NEPRAVILNOSTI GLEDE NA VRSTO DEJAVNOSTI

(MAJ 2006)

38

Pri analizi nas je tudi zanimalo, kakšno je stanje te problematike v tujini. Zasledili smo zanimiv podatek, da tudi Nemčija beleži procentualno največ davčnih nepravilnosti prav na področju gradbeništva. Razlog za to je v zelo visoki sivi ekonomiji na tem področju, zaradi česar se Nemčija srečuje s problemom premalo plačanih davkov iz zaposlitve, še posebej prispevkov za socialno varnost, kar slabi že tako načeto socialno blagajno. Primer ugotovljenih davčnih nepravilnosti v gradbeništvu Inšpiciran (Davčni urad RS 2006, interno gradivo) je bil davčni zavezanec "A", ki opravlja gradbeno dejavnost in je v letu 2003 prejel račune od davčnih zavezancev "B", "C"; "D", "F" in "G" (vsi opravljajo gradbeno dejavnost). Pri inšpiciranju je davčni organ ugotovil obstoj računov z enako obliko in podobno vsebino, na računih so se pojavljale napačno navedene davčne številke ter posplošeni in nezadostni opisi gradbenih storitev. Zaradi navedenega, se je davčni organ odločil za sočasne inšpekcijske preglede davka na dodano vrednost pri teh petih davčnih zavezancih (B, C, D, E, F in G). Pri inšpiciranju poslovnih knjig in davčnih evidenc pri davčnem zavezancu "B" je bilo ugotovljeno, da med svojim izdanimi računi nima izdanih računov za davčnega zavezanca "A", medtem ko ima med prejetimi računi, račune davčnega zavezanca "D". Pri inšpiciranju davčnega zavezanca "C" je bilo ugotovljeno, da imajo izdani računi za davčnega zavezanca "A" drugačno obliko in vsebino zaporednih številk, kot so prejeti računi pri "A". Med prejetimi računi ima tudi račune davčnega zavezanca "D". Januarja 2005 je bil opravljen inšpekcijski pregled davčnega zavezanca "D". Pri davčnem zavezancu je bila ugotovljena davčna osnova z oceno, ker davčni zavezanec ni predložil obrazca DDV-O za obračun davka na dodano vrednost za obdobje od julija do decembra 2003. Prav tako je bil obrazec DDV-O za obračun davka na dodano vrednost za obdobje od januarja do junija 2003 prikazan z obdavčljivim prometom in obračunanim DDV v višini nič SIT, davčni organ pa je pri treh davčnih zavezancih pridobil 7 izdanih računov. Davčni zavezanec je na podlagi sedmih računov obračunal DDV v višini 6.873.390 SIT in sicer od osnove 34,4 mio SIT. Iz podatkov, ki jih je davčni organ pridobil v drugih inšpekcijskih pregledih je bilo ugotovljeno, da je davčni zavezanec izdal v letu 2003 najmanj 105 računov, na kar kažejo zaporedne številke izdanih računov. Iz pridobljenih podatkov je davčni organ ugotovil, da znaša povprečna vrednost izdanega računa za opravljeno gradbeno storitev, izračunana na podlagi sedmih računov pridobljenih v ugotovitvenem postopku, 4,9 mio SIT (osnova brez DDV). Davčni organ je ocenil, da je davčni zavezanec v obdobju dvanajstih mesecev opravil promet v višini 515,6 mio SIT – osnova brez DDV (105 x 4.910.278,58 SIT). Iz pridobljenih podatkov je bilo razvidno, da je davčni zavezanec 25% računov izdal v obračunskem obdobju od januarja do junija 2003, 75% računov pa je izdal v obračunskem obdobju od julija do decembra 2003. Ker davčni zavezanec v obrazcu DDV-O za obračun davka na dodano vrednost za obdobje od januarja do junija 2003 ni prikazal obdavčljivega prometa, je le-tega davčni organ ugotovil z oceno, ki znaša 128,9 mio SIT in od tega obračunan 20% DDV v višini 25,7 mio SIT. Obrazca DDV-O za obračun davka na dodano vrednost za obdobje od julija do decembra 2003 zavezanec ni oddal, zato je obdavčljivi promet davčni organ ugotovil z oceno, ki znaša 386,7 mio SIT in od tega obračunan 20% DDV v znesku 77,3 mio SIT.

39

Davčne nepravilnosti na področju gradbeništva je Davčni urad (Davčni urad RS 2006, interno gradivo) ugotovil tudi pri srednjem davčnem zavezancu. Pregled je bil opravljen na predlogi kontrolorja in se je nanašal na delni inšpekcijski pregled obračunavanja in plačevanja DDV za obdobje od 1.6.2005 do 30.6.2005. V postopku davčnega inšpekcijska nadzora je bilo ugotovljeno, da je zavezanec za davek, v tem obdobju odbijal vstopni DDV v višini 6.528.000 SIT, na podlagi računa za kupnino objekta. Davčni organ je preveril dokumentacijo in pri tem ugotovil, da prejeti račun ne vsebuje podatkov o nepremičnini (objektu), prav tako pa ne navaja nobenega podatka, iz katerega bi bilo mogoče ugotoviti, na katero nepremičnino se kupnina nanaša. Navedeni račun ne navaja niti poslovne pogodbe, iz katere bi bilo razvidno na kaj se opravljene storitve nanašajo oziroma na kateri nepremičnini je ali bo storitev opravljena,, kar opredeljuje 92. čl. Pravilnika o izvajanju ZDDV. V postopku nadzora je sicer bila predložena prodajna pogodba o nakupu nepremičnin, zemljišča in stavb, torej več nepremičnin in ne samo enega objekta. Ker pa prejeti račun le-tega ne navaja, se navedena kupoprodajna pogodba ne more upoštevati kot dokument, ki bi potrdil poslovni dogodek prikazan na računu. Zavezanec za davek tako ni imel pravice do odbitka vstopnega DDV, kot to opredeljuje 40. čl. ZDDV. Nadalje je bilo ugotovljeno, da je zavezanec odbijal vstopni DDV v višini 26.266.000 SIT za nakup nepremičnine, tj. travnika. Od navedene nepremičnine je bil obračunan tudi 2% davek na promet nepremičnin, v vrednosti 2.695.000 SIT. Davčni organ je zaradi tega preveril vso pripadajočo dokumentacijo in pri tem ugotovil, da je v času nastanka poslovnega dogodka, ki ga potrjuje priložen račun, šlo za opravljen promet z zemljiščem, ki pa še ni bilo opredeljeno kot stavbno zemljišče. To pa je pomembno predvsem z vidika 8. tč. 1. odst. 27. čl. ZDDV, ki navaja, da je promet zemljišč, razen stavbnih zemljišč, oproščen plačila DDV. Zavezanec za davek je tako odbijal vstopni DDV v nasprotju z določili 11. odst. 40. čl. ZDDV. Ta člen navaja, da če davčni zavezanec prejme račun, na katerem je izkazan višji znesek DDV kot bi moral biti po zakonu, ne sme odbiti tega višjega zneska kot vstopni DDV, ne glede na to, da je bil DDV plačan. Davčni organ je tako ugotovil, da je zavezanec za davek pri izračunu svoje davčne obveznosti uveljavljal skupaj za 32.794.000 SIT previsok znesek vstopnega DDV.

Primer davčnih nepravilnosti v trgovski dejavnosti Pri mali pravni osebi (d.o.o.) z dejavnostjo trgovine na debelo z drugimi izdelki široke porabe, je bilo na podlagi kontrolnega postopka opravljeno inšpiciranje obračunavanja in plačevanja davka na dodano vrednost za obdobje od 01.01.2003 do 30.06.2004 (Davčni urad RS 2006, interno gradivo). Pri inšpiciranem davčnem zavezancu je bilo ugotovljeno, da le-ta svoje obveznosti za obračun in plačevanje DDV po obračunskih obdobjih od 01.01.2003 do 30.06.2004 ni izpolnjeval v skladu s predpisi, čeprav bi bil to dolžan, saj v tem obdobju ni predložil davčnemu organu obrazcev DDV-O. Davčni organ je v postopku inšpiciranja direktorja pravne osebe večkrat ustno in pisno pozval, da predloži v postopek inšpiciranja vso dokumentacijo in poslovne knjige za navedeno obdobje. Ker tega ni storil, je davčni organ opravil inšpekcijski pregled na osnovi razpoložljive dokumentacije, ki jo je pridobil v postopku inšpiciranja. Na podlagi pridobljenih podatkov o vplačilih in izplačilih na transakcijskem računu davčnega zavezanca, je davčni organ pridobil podatke o nabavah po posameznih računih od vseh dobaviteljev ter podatke o prodajah pri večjih kupcih zavezanca. Davčni organ je iz posredovanih podatkov razbral, da je zavezanec v inšpiciranem obdobju od 01.01.2003 do 30.06.2004 nabavil v

40

skupni vrednosti z DDV za 70,7 mio SIT različnih vrst zamrznjenih živil. Izplačila na transakcijskem računu davčnega zavezanca, ki se nanašajo na plačila nabavljenih zamrznjenih živil, so v inšpiciranem obdobju znašali skupaj 29,1 mio SIT, vplačila od prodaje pa so znašala skupaj 41,7 mio SIT. Glede na to, da je davčni organ razpolagal z vsemi podatki o nabavah davčnega zavezanca v inšpiciranem obdobju ter s podatki o prodajah po izdanih računih pri nekaterih večjih kupcih, je pri oceni davčne osnove ugotavljal povprečno razliko v ceni, ki jo je davčni zavezanec dosegel pri posameznem dobavitelju. Preverjene so bile nabavne cene brez DDV za tiste vrste živil, ki jih je zavezanec nabavljal v večjih količinah pri posameznem dobavitelju ter prodajne cene brez DDV za ta živila pri nekaterih večjih kupcih. Davčni organ je izračunal povprečne nabavne cene brez DDV pri posameznem dobavitelju ter povprečne prodajne cene brez DDV in povprečni koeficient razlike v ceni. Za vsako obračunsko obdobje so bili povzeti podatki o vstopnem in izstopnem DDV ter bilo ugotovljeno, da je davčni zavezanec za obdobja od januarja 2003 do junija 2004 premalo plačal DDV v znesku 1,1 mio SIT. Primer ugotovljenih davčnih nepravilnosti v okviru trgovine z motornimi vozili, se nanaša na mali gospodarski subjekt. Opravljen je bil letni pregled DDV za leto 2004. Pregled je bil opravljen na podlagi izmenjave inšpektorjev po opravljeni delavnici na temo: Preprodajalci motornih vozil. Ugotovljeno je bilo naslednje (Davčni urad RS 2006, interno gradivo ):

a) Razhajanje med podatki iz zavezančevih obračunov DDV in podatki iz VIES sistema

V postopku inšpiciranja je davčni organ pridobil knjigovodsko kartico tujega dobavitelja. Po preveritvi podatkov iz knjigovodske kartice tujega dobavitelja in zavezančevo dokumentacijo je bilo ugotovljeno, da je zavezanec za inšpicirano obdobje v svojih evidencah pravilno knjižil vse pridobitve iz EU. Po podatkih iz VIES sistema pa je razvidno, da je tuji dobavitelj poročal o dobavah slovenskemu zavezancu za 4.687,27 EUR manj, v primerjavi z zavezančevimi obračuni DDV.

b) Obračun DDV-ja od pridobitev prevoznih sredstev iz druge države članice

Zavezanec je od pridobitev v mesecih junij, julij in september 2004 obračunal in plačal DDV od osnove, ki je enaka nakupni ceni vozil, pridobljenih iz Belgije. Po zakonskih določbah je davčna osnova za odmero DDV vse kar predstavlja plačilo. V davčno osnovo se vštevajo tudi drugi davki, takse, posredni stroški in podobno, ter vrednost dodatne opreme, ki je bila vgrajena v novo prevozno sredstvo, preden je bilo novo prevozno sredstvo dobavljeno kupcu v Slovenijo. Navedeno izhaja iz določil 21. člena ZDDV in 45. člena Pravilnika. Na splošno veliko davčnih nepravilnosti v trgovski dejavnosti izhaja iz neverodostojnih knjigovodskih listin, nepravilnega obračunavanja, odbijanja in plačevanja DDV. Seveda pa tudi tukaj ne manjka primerov nepravilno prikazanih prihodkov in previsoko (nerealno) izkazanih različnih stroškov poslovanja.

5.2.4 Davčne nepravilnosti glede na vrsto davčne obveznosti

Nadaljnja raziskava se je nanašala na razsežnost davčnih nepravilnosti, v povezavi z vrsto davčne obveznosti, kar je razvidno tudi iz priloženega vprašalnika. Rezultati (Slika 2) kažejo, da računovodski servisi pri svojih strankah ugotavljajo največ nepravilnosti na področju

41

davka na dodano vrednost. Sledijo nepravilnosti, ki vplivajo na davek od dohodkov pravnih oseb. Šele na tretjem mestu se pojavljajo nepravilnosti na področju dohodnine.

SLIKA 2: DAVČNE NEPRAVILNOSTI GLEDE NA VRSTO DAVČNE

OBVEZNOSTI V REPUBLIKI SLOVENIJI (MAJ 2006)

S problemom davčnih nepravilnosti in posledično davčnimi utajami na področju davka na dodano vrednost, se srečujejo tudi druge države članice Evropske unije. To dokazuje dejstvo, da je avstrijski finančni minister Karl-Heinz Gasser, že konec preteklega leta napovedal organiziran boj proti davčnim nepravilnostim, povezanimi z davkom na dodano vrednost. To je bila ena izmed prioritet avstrijskega predsedovanja Evropski uniji, ki se je začelo s 1.1.2006 (Sta 2005, 7). V okviru nepravilnosti na področju davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) naj omenimo nekaj najpogostejših nepravilnosti, ki so bile ugotovljene v praksi:

a) Zaračunavanje napačne stopnje DDV, ki se pogosto pojavlja v gradbeništvu, saj je stopnja DDV različno predpisana za poslovne objekte in stanovanja. Najpogosteje se takšne nepravilnosti pojavljajo pri poslovno-stanovanjskih objektih. Primer: Davčni zavezanec je prejel račune za opravljena gradbena dela na stanovanjsko-poslovnem objektu z 20% DDV. Težava se pojavi v tem, da so bila dela opravljena na celotnem objektu, ki zajema stanovanjski in poslovni del. V skladu z določili 11. točke 25. člena ZDDV (Uradni list RS 21/2006 z dne 27.2.2006) in 46. člena Pravilnika o ZDDV (Uradni list RS 17/2004, z dne 24.2.2004), se po stopnji 8,5% plačuje DDV od graditve, obnove in popravil stanovanjskih prostorov, stanovanj, družinskih stanovanjskih hiš ali njim pripadajočih delov ter posebnih objektov za trajno prebivanje in življenje invalidov, ki so zaračunane neposredno investitorju, kar navedeni davčni zavezanec v tem primeru tudi je. Davčni zavezanec pa v skladu z 9. odstavkom 40. člena ZDDV ne sme odbijati višjega zneska DDV, kakor je z zakonom določeno. V tem primeru to pomeni, da bi investitor takšen prejeti račun moral zavrniti in zahtevati novega, ki bi bil razdeljen na stanovanjski in poslovni del. Skladno s tem bi se nato obračunal tudi DDV. V kolikor

42

takšen račun ni zavrnjen, davčni zavezanec celotnega DDV ne sme upoštevati kot odbitnega. Prav v tem pa je problem v gradbeništvu, saj mora izdajatelj za svojo storitev ločiti računa za stanovanjski in poslovni del, kar je seveda mogoče samo na osnovi njegovih točnih evidenc (porabljenega časa, materiala …). Veliko gradbenih gospodarskih subjektov pa seveda teh evidenc nima tako popolnih in ažurnih.

b) Veliko nepravilnosti na področju DDV se pojavlja tudi pri trgovini z avtomobili, še posebej v primerih mednarodne trgovine z avtomobili. V praksi se nemalokrat pojavlja naslednji primer: pravna oseba, davčni zavezanec Republike Slovenije, kupuje avtomobile od tujega davčnega zavezanca in jih istočasno proda drugemu tujemu davčnemu zavezancu. Gre za t.i. trikotne posle, pri katerih blago oziroma v tem primeru avtomobili, dejansko nikoli ne pridejo na območje Slovenije, ampak grede direktno od prvega (prodajalca) do zadnjega (kupca). Zadeva je povsem enostavna in logična, vendar se običajno zaplete pri pridobivanju ustreznih listin, ki jih predpisuje Zakon o davku na dodano vrednost, na osnovi katerih sme slovenski davčni zavezanec prejeti od tujega davčnega zavezanca račun brez DDV in narediti v Sloveniji samoobdavčitev ter izstaviti tujemu davčnemu zavezancu (kupcu) račun brez DDV. Zakon namreč določa, da so za to, poleg računov, potrebne še prevozne listine (CMR) in morebitna druga dokumentacija, ki dokazuje, da je blago, v tem primeru avtomobili, prešlo dejansko direktno od prvega,do zadnjega v poslu. Nepravilnost se torej pojavlja v tem, da slovenski davčni zavezanec prejema in izstavlja račune v neto znesku brez ustreznih listin. Praviloma bi takšen davčni zavezanec moral plačati DDV v Sloveniji, brez pravice do odbitka vstopnega DDV, kar mu posel podraži za 20%.

c) Najbolj znana davčna prevara je t.i. davčni vrtiljak. V njem se izdelki – največkrat mobilni telefoni ali računalniški čipi, včasih tudi avtomobili, prodajajo skozi verigo gospodarskih subjektov. Osnovna ideja davčne utaje tipa »vrtiljak« je, doseči hitri dobiček z neplačevanjem DDV z uporabo DDV zakonodaje v povezavi z mednarodnim trgovanjem, vključno s posebnimi pravili za dobave znotraj Skupnosti in s tem doseči prodajo blaga pod normalno tržno ceno. Sheme vrtiljakov so vedno »financirane« z enim ali več »missing trader« družbami, ki svoje obveznosti iz naslova obračunanega DDV niti ne prijavijo (ne predložijo obračuna DDV), niti je ne plačajo, in so ustanovljene izključno za te namene. Ker so dobave med državami znotraj EU oproščene plačila DDV, gospodarski subjekt s sedežem v določeni državi članici dobavi izdelke iz druge države članice brez plačila DDV, potem pa te izdelke v svoji državi, vključno z DDV, proda povezanim gospodarskim subjektom. Na koncu verige je gospodarski subjekt, ki dobavi izdelke prvotnemu dobavitelju, seveda v neto vrednosti (brez DDV). Državni proračun je oškodovan zato, ker uvoznika takrat, ko bi bilo treba davčnim oblastem plačati DDV ni mogoče več najti, saj je šlo za t.i. »slamnati« gospodarski subjekt, ustanovljen prav za ta namen.

d) Veliko nepravilnosti na področju DDV se pojavlja tudi pri storitvah, povezanih z nepremičninami, še posebej, kadar gre za storitve znotraj EU. V zakonu je namreč posebno določilo, da so nepremičnine in z njimi povezane storitve izrecno obdavčene po kraju, kjer nepremičnina stoji.

Primer: Nemški davčni zavezanec je naredil idejni načrt za nepremičnino na ozemlju Slovenije za slovenskega davčnega zavezanca. Tuji davčni zavezanec je izstavil račun z nemškim 16% DDV. Slovenski davčni zavezanec ni smel odbiti tujega DDV, kar pomeni, da je ta storitev zanj bila dražja za višino DDV. V skladu s prvo točko 2.

43

odstavka 17. člena ZDDV se za storitve, ki so neposredno povezane z nepremičnino, šteje kraj opravljanja storitev, kraj kjer nepremičnina leži. Navedeno pomeni, da bo moral nemški davčni zavezanec izdati slovenskemu naročniku račun brez DDV, slovenski davčni zavezanec pa bi opravil samoobdavčitev.

V nadaljevanju so navedene, v praksi ugotovljene najpogostejše napake na področju davka od dohodkov pravnih oseb, ki vplivajo na napačno obračunan in plačan davek od doseženega dobička ter so predvsem napačno prikazani odhodki med davčno priznane odhodke:

a) Nepravilno obračunana amortizacija – ena izmed nepravilnosti je nepravilno prikazana osnova za izračun amortizacije. Naslednji primer je napačno obračunana amortizacija za osnovna sredstva, ki niso v funkciji, kot npr.: gospodarski subjekt ima v lasti nepremičnino že 3 leta, vendar je ta nepremičnina prazna, iz razpoložljive dokumentacije prav tako ni razvidno, da bi potekale kakršnekoli aktivnosti glede pridobivanja najemnikov ali kupcev, kljub temu pa je gospodarski subjekt obračunaval amortizacijo in jo napačno opredelil med davčno priznane odhodke.

b) Med stroški izkazane naložbe – gospodarski subjekt je kupil opremo, katere vrednost je višja od 500 EUR in je jasno, da ima daljšo življenjsko dobo. Takšno opremo so knjižili med stroške z namenom, zmanjšati davčne osnove za davek od dobička. V skladu z obstoječo zakonodajo gre za davčno nepravilnost, saj bi le-to morali evidentirati v svojih poslovnih knjigah kot naložbo, ki nima nobenega vpliva na izkaz poslovnega izida in davčno bilanco posameznega gospodarskega subjekta.

c) Oblikovanje popravkov vrednosti posameznih terjatev – primer: Gospodarski subjekt izkazuje zapadle neplačane terjatve do svojega kupca, nad katerim je uveden postopek prisilne poravnave. Ker se zaveda, da obstaja le malo verjetnosti, da bo svojo terjatev dejansko dobil poplačano, oblikuje popravek vrednosti. Prav tako ga je v svoji davčni bilanci upošteval kot davčno priznani odhodek. Zakon o davku od dohodkov v 23. členu pravi, da se odpis terjatev prizna kot odhodek, ko je odpis terjatve evidentiran v poslovnih knjigah, če je bil znesek terjatve že vključen v prihodke in so bila opravljena vsa dejanja, ki bi jih opravil s skrbnostjo dober gospodarstvenik za dosego poplačila dolga. V danem primeru prisilne poravnave prijava terjatev ne zadošča, kar pomeni, da je takšen odpis davčno priznani odhodek šele, ko je prisilna poravnava zaključena.

d) Oblikovanje rezervacij in njihovo napačno opredeljevanje med davčno priznane odhodke.

e) Obresti za prejeta posojila od povezanih oseb, če so bile obračunane po višji stopnji kot je bila zadnja objavljena obrestna mera ob času odobritve posojila.

f) Napake glede nepravilnega vodenja zalog.

g) Izkazovanje izgube pri prodaji vrednostnih papirjev – inšpektorji so še posebej pozorni na izgubo, ki nastane zaradi takšne prodaje pri gospodarskih subjektih, ki ne kotirajo na borzi in med njimi velja kapitalska ali druga poslovna povezanost.

h) Odhodki na osnovi pavšalnih svetovalnih storitev – veliko gospodarskih subjektov v svoji praksi uporablja t.i. pavšalne pogodbe, na osnovi katerih mesečno izstavlja pavšalni

44

znesek in na računu navede samo, da gre za opravljene storitve za določen mesec. Nepravilnost izhaja iz tega, ker iz takšnega računa ni razvidna dejanska vsebina opravljenih storitev, ki se zavezancu zaračunavajo. V izogib takšnim nepravilnostim, je davčni zavezanec dolžan sproti voditi evidence o opravljenih storitvah v okviru teh pavšalnih pogodb. Takšne evidence namreč dokazujejo potrebnost teh storitev ter dejstvo, da so bile dejansko opravljene.

i) Prikazovanje odhodkov med davčno priznane odhodke za osebno potrošnjo in reprezentanco - Primer: Davčni zavezanec med stroški na svoji firmi izkazuje strošek nakupa stvari osebne narave, za gospodinjstvo, stroške družinskega potovanja ... Zakon namreč eksplicitno določa, da so davčno nepriznani odhodki, ki se nanašajo na privatno življenje, npr. za zabavo, oddih, šport in rekreacijo, vključno s pripadajočim davkom na dodano vrednost.

j) Posebno pozornost pa je treba nameniti nepravilnostim, ki se pojavljajo na področju uporabe službenih vozil in potnih nalogov. V praksi se dogaja, da vse zahteve, ki jih nalagajo obstoječi predpisi glede dokazovanja dejanskosti in upravičenosti potovanja, izpolnjuje zelo malo gospodarskih subjektov. Prav zaradi tega so nepravilnosti na tem področju tako pogoste, hkrati s tem pa je gospodarski subjekt na tem področju dokaj »lahek plen« za davčnega inšpektorja. Zakon o davku od dohodkov namreč določa, da so za gospodarski subjekt davčno priznani samo tisti odhodki, ki so potrebni za opravljanje dejavnosti oziroma pridobitev prihodkov in nimajo značaja zasebnosti, hkrati s tem pa morajo biti v skladu z običajno poslovno prakso. Kadar govorimo o službenih poteh, se težava pojavlja v tem, ker davčni zavezanci ne razpolagajo z ustreznimi, z zakonom in predpisi določenimi evidencami, na osnovi katerih bi dokazovali dejansko potrebnost teh stroškov in potovanj. Zavedati se moramo, da je dokazno breme zmeraj na zavezancu, zato je zelo pomembno, da gospodarski subjekti sproti in ažurno poskrbijo za ustrezne evidence, saj so le-te zmeraj predmet davčnega pregleda.

5.2.5 Vzroki za nepravilnosti

Navedeni podatki nakazujejo samo na oceno najbolj perečih področij, kjer se v praksi pojavlja največ davčnih nepravilnosti. Dejanski vzroki za to pa so seveda različni od primera do primera. Vzroke nastanka davčnih nepravilnosti smo teoretično bolj podrobno obdelali v poglavju 5.1. Dejansko stanje, ki smo ga dobili s pomočjo raziskave je prikazano na sliki 3. Največ anketiranih računovodskih servisov, kar dobrih 34% je mnenja, da do velike večine davčnih nepravilnosti prihaja zaradi nepoznavanja zakonodaje. Zadeva je seveda razumljiva, saj so stranke anketirancev pretežno manjši gospodarski subjekti in samostojni podjetniki, ki v glavnem poznajo samo svoje področje delovanja. To pomeni, da davčni zakonodaji in pravilnemu evidentiranju pravilnih poslovnih listin ne posvečajo večje pozornosti. Hkrati s tem, pa so za marsikoga, tudi za nekoga, ki mu davčna in računovodska stroka ni povsem tuja, obstoječi predpisi velikokrat pretrd oreh, predvsem zaradi nenehnih sprememb zakonodaje. Posledica tega je dvoumnost in ohlapnost predpisov, kar povzroča veliko zapletenosti pri razumevanju ter ogromno davčnega administriranja. Ker pa so gospodarski subjekti in njihove odgovorne osebe dolžne skrbeti za pravilnost in verodostojnost poslovanja, je njihova naloga organizirati se v tem smislu. To seveda pomeni, da morajo ustrezne storitve poiskati na trgu, v kolikor jih ne morejo zagotoviti znotraj svojega gospodarskega subjekta. Iz navedenega lahko potrdimo eno izmed zastavljenih tez, da lahko gospodarski subjekt z izbiro ustreznega in

45

kakovostnega računovodskega servisa in davčnega svetovalca, bistveno zmanjša možnost nastanka davčnih nepravilnosti.

SLIKA 3: VZROKI NASTANKA DAVČNIH NEPRAVILNOSTI V REPUBLIKI

SLOVENIJI (MAJ 2006)

Naivnost21,4%

Malomarnost in neorganiziranost znotraj podjetja

26,2%

Utajevanje davkov16,7%Nepoznavanje

zakonodaje35,7%

Da nepoznavanje in nerazumevanje davčne zakonodaje ni edini vzrok nastanka davčnih nepravilnosti, kaže tudi dejstvo, da je kar 26% anketiranih mnenja, da so vzrok nastalih nepravilnosti predvsem malomarnost in neorganiziranost davčnih zavezancev. Gospodarski subjekti, kakor tudi samostojni podjetniki, se lahko temu izognejo s sprejetjem prave organizacije, delitvijo nalog ter zagotavljanjem kontrole nad opravljenimi posli in listinami. O tem se bomo podrobneje seznanili v tretjem delu magistrske naloge, ki se nanaša na pomen notranje kontrole v gospodarskem subjektu. Podatki raziskave kažejo, da je pri poslovanju gospodarskih subjektov prisotno precej naivnosti, ki je lahko posledica nepoznavanje obstoječe zakonodaje in sankcij, ki izhajajo iz njenega neupoštevanja. Iz opravljene analize rezultatov ankete je zanimiv podatek, da so davčne utaje s slabimi 17% na zadnjem mestu po oceni anketiranih gospodarskih subjektov glede vzrokov nastanka davčnih nepravilnosti. Navedeni podatek nekako nasprotuje dolgoletnemu mnenju o slabi davčni morali slovenskih davčnih zavezancev, ki se glasi, da se večina davčnih nepravilnosti ne zgodi z namenom utajiti davek, ampak zaradi nepoznavanja, malomarnosti, neorganiziranja in naivnosti davčnih zavezancev. Glede na izkušnje v tujini, bi lahko rekli, da je trenutna situacija glede nenehnih sprememb in posledično težjega razumevanja davčnih predpisov postavila davčno utajevanje, kot vzrok in namen nastalih davčnih nepravilnosti, nekako v ozadje. Kot sklep analize naj omenimo, da so vsi anketirani mnenja, da lahko učinkovit davčni svetovalec in gospodarski subjekt, ki nudi svojim strankam računovodske storitve, bistveno

46

vplivata na zmanjšanje nastanka davčnih nepravilnosti. Predvsem pomembno je njihovo preprečevanje že v fazi nastajanja poslovnega dogodka, kjer bi se gospodarski subjekti bolj pogosto morali posluževati davčnega svetovanja. Gre namreč za čas, ko se oblikujejo poslovne odločitve in ob kakovostnem svetovanju so te lahko bolj pravilne in iz davčnega vidika bolj optimalne. To pomeni prihranek mnogih odvečnih aktivnosti, ki jih je toliko težje izvesti po tem, ko se je nek poslovni dogodek že zgodil.

5.2.6 Analiza davčnih nepravilnosti s strani Davčne uprave RS

V prejšnjem poglavju prikazana analiza temelji na mnenju, izkušnjah in ugotovitvah, ki jih imajo pri svojem delu računovodski servisi. Pogledali si bomo še, kakšne so, po mnenju Davčnega urada (2004), najpogostejše ugotovljene davčne nepravilnosti ter v katerih dejavnostih se le-te najpogosteje pojavljajo. Na osnovi podatkov o evidentiranih kršitvah v Evidencah inšpekcije, je Davčni urad opravil analizo najpogostejših kršitev osnovnih davčnih predpisov. Pri tem je bila obdelava omejena na 10 najpogostejših kršitev po členih posameznega predpisa (Tabela 2). Analiza vsebuje podatke iz obdobja od 1.1.2004 do 30.10.2004. V tem času je bilo opravljeno skupno 4.920 inšpekcijskih pregledov, pri čemer je bilo evidentirano skupno 9.151 kršitev predpisov. Z analizo kršitev po navedenih predpisih je bilo zajeto 93,4% vseh evidentiranih nepravilnosti v inšpekcijskih postopkih. Evidentiranih kršitev ostalih predpisov je bilo skupaj 6,6%.

TABELA 2: ODSTOTEK NEPRAVILNOSTI PO ZAKONIH

ZAKON Število primerov

Skupaj [% ]

Skupaj SRS - Slovenski računovodski standardi 1.403 15,3 Skupaj ZDDPO - Zakon o davku od dobička pravnih oseb 1.997 21,8 Skupaj ZDDV - Zakon o davku na dodano vrednost 1.947 21,3 Skupaj ZDavP - Zakon o davčnem postopku 1.909 20,9 Skupaj ZDoh - Zakon o dohodnini 665 7,3 Skupaj ZDS - Zakon o davčni službi 72 0,8 Skupaj ZGD - Zakon o gospodarskih družbah 148 1,6 Skupaj ZPSV - Zakon o prispevkih za socialno varnost 404 4,4 Ostalo 606 6,6 Število primerov nepravilnosti 9.151 100,0

Vir: Interno gradivo Davčne uprave RS 2004 Iz tabele 2 je razvidno, da je bilo približno 1/5 (21,8%) vseh nepravilnosti evidentirano po ZDDPO, 1/5 (21,3%) po ZDDV in prav tako tudi 1/5 (20,9%) po ZDavP. Večji odstotek predstavljajo le še evidentirane kršitve po SRS, ki zavzemajo 15% celotnih kršitev, medtem ko posamezni deleži evidentiranih kršitev po ostalih predpisih, ne presegajo 10% glede na skupno število evidentiranih nepravilnosti.

Analiza kršitev po členih posameznih predpisov Na grafikonih v slikah od 4 do 11 je prikazano število nepravilnosti po računovodskih standardih (SRS) in posameznih zakonih (ZDDPO, ZDDV, ZDavP, ZDOH, ZDS, ZGD in ZPSV), povzetih po: Kršitve predpisov iz Evidenc inšpekcije od 1.1. do 30.10.2004.

47

Slovenski računovodski standardi - SRS so imeli skupno evidentiranih 1.403 kršitev, kar glede na skupno število kršitev, predstavlja 15,3% vseh evidentiranih kršitev. SLIKA 4: NEPRAVILNOSTI PO SRS

25,6

14,6

9,47,2 6,5

4,3 3,6 3,1 2,9 2,7

0

5

10

15

20

25

30

21 22 39 1 18 12 14 4 5 10Številka SRS

Štev

ilo n

epra

viln

osti

[%]

Iz grafikona na sliki 4 je razvidno, da je bilo največ evidentiranih kršitev , tj. 25,6%, po SRS 21 (Knjigovodske listine) in 14,6% po SRS 22 (Poslovne knjige). Po SRS 39, ki se nanaša na vodenje poslovnih knjig samostojnih podjetnikov posameznikov, je bilo evidentiranih 9,4% kršitev glede na ostale standarde. Iz navedenega izhaja, da se največ nepravilnosti po Slovenskih računovodskih standardih nanaša na nepopolne knjigovodske listine ter vodenje le-teh v neskladju z veljavnimi standardi. Skupno število evidentiranih kršitev po Zakonu o davku od dobička pravnih oseb - ZDDPO je bilo 1.997, kar predstavlja skupno 21,8% vseh evidentiranih kršitev. SLIKA 5: NEPRAVILNOSTI PO ZDDPO

30,2

21,1

6,9

2,5 2,4 2,4 2,4 2,3 2,0

13,3

0

5

10

15

20

25

30

35

11 12 10 9 18 13 24 56 39 27

Člen v ZZDPO

Štev

ilo n

epra

viln

osti

[%]

Skoraj 1/3, tj. 30,2% evidentiranih kršitev, se nanaša na 11. člen ZZDPO (priznavanje odhodkov po SRS), 1/5 (21,1%) kršitev na člen 12 (davčno potrebni stroški) in 13,3% kršitev

48

na člen 10 (upoštevanje prihodkov na podlagi predpisov in SRS), kot prikazuje grafikon na sliki 5. Z drugimi besedami povedano, se največ nepravilnosti na področju ZDDPO pojavlja v zvezi z ugotavljanjem davčno priznanih odhodkov in potrebnosti evidentiranih stroškov. Po Zakonu o davku na dodano vrednost – ZDDV je bilo evidentiranih skupno 1.947 kršitev, tj. 21,3% vseh evidentiranih kršitev. SLIKA 6: NEPRAVILNOSTI PO ZAKONU O DAVKU NA DODANO VREDNOST

- ZDDV

12,6

5,3 5,1 4,5 4,4 3,6 3,5 3,2 3,2

27,9

0

5

10

15

20

25

30

40 19 21 33 37 36 34 38 56 62

Člen v ZDDV

Štev

ilo n

epra

viln

osti

[%]

Grafikon na sliki 6 nam prikazuje, da se 27,9% ugotovljenih kršitev po ZDDV nanaša na 40. člen, ki ureja pravico do odbitka vstopnega DDV in 12,6% na 19. člen, ki ureja nastanek davčne obveznosti. Evidentiranih kršitev 21. člena, ki ureja davčno osnovo, je 5,3%. Po Zakonu o davčnem postopku – ZDavP je bilo evidentiranih skupno 1.909 kršitev, kar v skupnem številu predstavlja 20,9% evidentiranih kršitev.

49

SLIKA 7: NEPRAVILNOSTI PO ZAKONU O DAVČNEM POSTOPKU – ZDavP

29,6

15,4

9,8 9,17,6

5,13,4 2,4 1,9 1,6

0

5

10

15

20

25

30

27 130 105 223 110 226 114 39 100 115

Člen v ZDavP

Štev

ilo n

epra

viln

osti

[%]

Iz grafikonana na sliki 7 je razvidno, da se največ, skoraj 30% ugotovljenih kršitev po ZDavP nanaša na 27. člen, ki ureja vodenje poslovnih knjig in drugih davčnih evidenc. Sledi 130. člen, ki ureja obračun davka od osebnih prejemkov pri izplačevalcu s 15,4% nepravilnosti. Kršitev 105. člena, ki predpisuje in ureja pravilnost izpolnitve davčne napovedi, je 9,8%. Skupno 72 kršitev, kar v skupnem številu predstavlja 0,8% evidentiranih kršitev, je bilo po Zakonu o davčni službi – ZDS.

SLIKA 8: NEPRAVILNOSTI PO ZAKONU O DAVČNI SLUŽBI – ZDS

70,8

16,7

2,8 1,4 1,4 1,4 1,4 1,4 1,40

10

20

30

40

50

60

70

80

19 44 20 9 15 17 36 39 40

Člen v ZDS

Štev

ilo n

epra

viln

osti

[%]

Večina (70,0%) ugotovljenih kršitev po ZDS se nanaša na 19. člen, ki ureja pooblastila davčnega inšpektorja in zagotavljanje pogojev za nemoteno opravljanje pregleda (Slika 8). Za 16,7% nepravilnosti prihaja pri 44. členu, ki ureja vpis v register DZ. Nepravilnosti po ostalih členih so evidentirane v statistično zanemarljivih odstotkih (1,4%).

50

Po Zakonu o dohodnini – Zdoh je bilo evidentiranih skupno 665 kršitev. To v skupnem številu predstavlja 7,3% evidentiranih kršitev.

SLIKA 9: NEPRAVILNOSTI PO ZAKONU O DOHODNINI – Zdoh

29,3

25,0

6,6 6,0

1,7 1,4 1,4 1,2

8,7

3,3

0

5

10

15

20

25

30

15 16 41 18 17 48 6 40 130 64

Člen ZDoh

Štev

ilo n

epra

viln

osti

[%]

Iz grafikona na sliki 9 je razvidno, da se skoraj 1/3 (29,3%) ugotovljenih kršitev po ZDoh, nanaša na 15. člen, ki določa zavezanost za davek od osebnih prejemkov, ¼ (25,0%) kršitev se nanaša na 16. člen, ki določa davčno osnovo pri osebnih prejemkih. Nepravilnosti, ki se nanašajo na ugotovitev davčne osnove pri davku od dohodkov iz dejavnosti (41. člen), je 8,7%. Po Zakonu o gospodarskih družbah – ZGD je bilo evidentiranih skupno 148 kršitev, kar v predstavlja 1,6% vseh evidentiranih kršitev. SLIKA 10: NEPRAVILNOSTI PO ZAKONU O GOSPODARSKIH DRUŽBAH - ZGD

25,0

16,214,2

6,1 5,44,1 4,1

2,7 2,7 2,0

0

5

10

15

20

25

30

51 54 50 48 19 31 47 240 246 74

Člen v ZGD

Štev

ilo n

epra

viln

osti

[%]

51

Pri 51. členu, ki določa splošna pravila o računovodenju (knjigovodske evidence) je bilo ugotovljenih 25% kršitev, kot prikazuje grafikon na sliki 10. 16,2% nepravilnosti se nanaša na 54. člen, ki ureja revidirana računovodska poročila, 14,2% evidentiranih nepravilnosti po ZGD, pa se nanaša na 50. člen, ki ureja splošne določbe in pojme v poglavju »Poslovne knjige in letno poročilo«. Po Zakonu o prispevkih za socialno varnost – ZPSV je bilo evidentiranih skupno 404 kršitev, tj. 4,4% vseh evidentiranih kršitev. SLIKA 11: NEPRAVILNOSTI PO ZAKONU O PRISPEVKIH ZA SOCIALNO

VARNOST – ZPSV

41,1

6,43,7 3,5 3,2 3,2 3,2 2,2 2

17,3

0

5

10

15

20

25

30

35

40

45

3 6 2 12 11 8 13 16 3,6 1

Člen v ZPSV

Štev

ilo n

epra

viln

osti

[%]

Iz grafikona na sliki 11 je razvidno, da se 41% ugotovljenih kršitev po ZPSV nanaša na 3. člen, ki določa obračun socialnih prispevkov za delojemalca, 17,3% kršitev na 6. člen, ki opredeljuje obračun socialnih prispevkov, ki bremenijo delodajalca in 6,4% evidentiranih nepravilnosti na 2. člen, ki na splošno ureja zavezanost za plačilo socialnih prispevkov. Iz podatkov za prvih devet mesecev leta 2006 iz evidenc inšpekcije davčne uprave (Davčni urad RS 2006, interno gradivo) je mogoče ugotoviti, da je v navedenem časovnem obdobju davčni urad ugotovil dodatne davčne obveznosti po posameznih vrstah obveznosti, kot je podano v tabeli 3. Podatki kažejo, da je bilo na osnovi inšpekcijskih pregledov v prvi četrtini leta 2006, največ dodatno odmerjenega davka na dodano vrednost. Sledijo davki na dohodek in dobiček, kamor uvrščamo na eni strani dohodnino in na drugi strani dohodke pravnih oseb.

52

TABELA 3: DODATNO ODMERJENE DAVČNE OBVEZNOSTI NA OSNOVI DAVČNIH PREGLEDOV V OBDOBJU OD 1.1. DO 30.09.2006

Vrsta obveznosti Realizacija v SIT

Delež v %

A DAVČNI PRIHODKI (1+2+3+4+5+6) 12.382.340,29 99,91 DAVKI NA DOHODEK IN DOBIČEK 4.931.084,96 39,8

1.1. Dohodnina (1.1.1 + 1.1.2.) 1.364.301,63 11,01.1.1. Letni poračun - doplačila 10.688,89 0,11.1.2. Akontacije dohodnine 1.290.304,97 10,4

1.1.3. Razlika v višini predhodne akontacije davkov od dohodkov iz dejavnosti 63.307,77 0,5

1.2. Davek od dobička pravnih oseb 3.566.783,33 28,82 PRISPEVKI ZA SOCIALNO VARNOST 893.142,62 7,2

2.1. Prispevek za zaposlovanje 5.186,44 0,02.2. Prispevki za starševsko varstvo 4.429,90 0,02.3. Prispevki za pokojninsko in invalidsko zavarovanje 574.958,40 4,62.4. Prispevki za zdravstveno zavarovanje 308.567,89 2,5

3 DAVKI NA PLAČILNO LISTO IN DELOVNO SILO 74.186,81 0,63.1. Davek na izplačane plače 29.382,28 0,23.2. Posebni davek na določene prejemke 44.804,53 0,4

4 DAVKI NA PREMOŽENJE 3.307,90 0,04.1. Davki na nepremičnine 0,00 0,04.2. Davki na premičnine 0,00 0,04.3. Davki na dediščine in darila 0,00 0,04.4. Davek na promet nepremičnin 3.307,90 0,04.5. Davek na bilančno vsoto bank 0,00 0,0

5 DOMAČI DAVKI NA BLAGO IN STORITVE 6.435.297,77 51,95.1. Davek na dodano vrednost 6.274.204,23 50,65.2. Drugi davki na blago in storitve 10.772,38 0,15.3. Davki na posebne storitve 32.072,16 0,35.4. Drugi davki na uporabo blaga in storitev 67,62 0,05.5. Davki na motorna vozila 118.181,39 1,0

6 DRUGI DAVKI (Prej 5.1.1. Davek od prometa proizvodov in storitev) 45.320,22 0,4

B NEDAVČNI PRIHODKI 14.685,06 0,17.1. Udeležba na dobičku in dohodku od premoženja 395,88 0,07.2. Drugi nedavčni prihodki (7.2.1.+ 7.2.2.) 0,00 0,07.2.1. Drugi prostovoljni prispevki za socialno varnost 0,00 0,07.2.2. Drugi nedavčni prihodki 0,00 0,07.3. Druge dajatve 14.289,18 0,1

C SKUPAJ DODATNO UGOTOVLJENE NEPOSREDNE DAVČNE OBVEZNOSTI (A+B) 12.397.025,34 100,0

VIR: Evidence inšpekcije DURS Iz zgoraj navedenih podatkov Davčne uprave RS, ki so podani v tabeli 3, je mogoče ugotoviti, da se v okviru inšpekcijskih pregledov največ davčnih nepravilnosti ugotovi na področju DDV ter na področju, ki se nanaša na davek od dohodkov pravnih oseb. Ugotovitve analize Davčne uprave glede davčnih nepravilnosti v okviru posameznih dejavnosti kažejo, da je v Sloveniji kar nekaj področij oziroma dejavnosti, v katerih pogosteje

53

prihaja do različnih davčnih nepravilnosti in v okviru tega tudi do davčnih utaj. Davčna uprava opredeljuje na področju davčnih nepravilnosti kot rizične, naslednje dejavnosti:

• gradbeništvo,

• prodaja nepremičnin,

• prevozništvo,

• trgovine z motornimi vozili,

• trgovine z nafto in naftnimi derivati in

• odvetniki.

Najpogostejše nepravilnosti, ki jih davčna uprava ugotavlja pri nekaterih zgoraj navedenih dejavnostih so za:

• gradbene dejavnosti:

- nepravilno prikazovanje oziroma neprikazovanje ustvarjenih prihodkov (plačilo v gotovini, za katero se ne izstavljajo računi, ki predstavljajo osnovo za knjiženje prihodkov podjetja),

- ponarejanje in prirejanje rezultatov poslovanja (izdajanje začasnih računov, ki se ne nanašajo na čas opravljene storitve, temveč se prirejajo glede na potrebe v določenem davčnem obdobju),

- neupravičena izplačila dnevnih in potnih stroškov (nepravilnosti, ki se nanašajo na izplačilo neobdavčenih dnevnih in potnih stroškov v primerih, ko gre dejansko za izplačilo plače, ki je seveda ustrezno obdavčeno),

- izplačevanje plač v gotovini,

- neupravičeno odbijanje vstopnega DDV,

- navajanje nepravilne stopnje DDV,

- izplačila v naravi in

- pojav sive ekonomije.

• področje prodaje nepremičnin:

- gradnja objektov za nadaljnjo prodajo (fizične osebe brez statusa gradijo objekt in ga kasneje kot fizična oseba tudi prodajo. Ker dejavnosti nimajo registrirane, od tega seveda ne plačajo davka. Prav tako niso registrirani za namene DDV, kar pomeni, da gre v tem primeru tudi za utajo DDV),

- soinvestiranje ter

- izvedbeni in svetovalni inžinering.

54

• prevozništvo:

- nepravilnosti se pojavljajo predvsem na področju davka na dodano vrednos;

- v letu 2002 je davčni urad izpeljal kontrolo pravilnosti in pravočasnosti plačila DDV pri velikih prevoznikih. Celotna preiskava je bila izvedena zaradi suma, da prevozniki uporabljajo namesto dizelskega kuriva kurilno olje, ki je cenejše in manj obdavčeno.

• trgovina z motornimi vozili:

- slovenski preprodajalec ni obračunal davka na dodano vrednost, davka na motorna vozila ter ekološke takse od pridobitve novega motornega vozila. Hkrati je prodal vozilo končnemu kupcu preko konsignacijske prodaje in zaračunal 20% DDV ter

- kot pridobitelj novega motornega vozila se pojavi fizična oseba, ki ni zavezana poročanja o pridobitvi davčni upravi.

5.3 Sklepne ugotovitve

Plačevanje davkov ni prostovoljna odločitev vsakega posameznika. Posledica tega je seveda želja po čim večjem optimiranju davčnih obveznosti. Pri tem pa velikokrat naletimo na različne vrste nepravilnosti, ki se pojavljajo zaradi tega. Pomembno vlogo pri tem ima morala posameznika, ne glede na to v kateri vlogi se pojavlja (kot poslovodja, računovodja ali davčni svetovalec) ter se odraža v davčni mentaliteti in etiki. Ko govorimo o vzrokih nastanka davčnih nepravilnosti posameznik ni edini in izključni dejavnik. Zelo pomembno vlogo pri tem ima tudi država, ki davke pobira. Hkrati pa je prav ona tista, ki postavlja pravila pobiranja davkov v obliki zakonov in različnih predpisov. Največji problem, s katerim se srečujemo v vsakdanji praksi, so nenehne spremembe davčne zakonodaje, kar povzroča veliko zmede in nejasnosti, hkrati s tem pa absurdno davčno administriranje ter posledično obilo davčnih nepravilnosti. V okviru opravljene analize, smo uvodoma navedli štiri teze, ki smo jih z raziskavo želeli dokazati. Po opravljeni analizi lahko rečemo, da smo potrdili vse postavljene teze: 1. Torej, davčne nepravilnosti se dejansko razlikujejo po posameznih panogah in iz

rezultatov so nepravilnosti najbolj obsežne na gradbenem področju.

2. Davčne nepravilnosti se prav tako razlikujejo glede na posamezno področje davka in največ ugotovljenih nepravilnosti je na področju davka na dodano vrednost.

3. Naslednja potrjena teza se nanaša na dejstvo, da se večina davčnih nepravilnosti, kljub vsemu, zgodi predvsem zaradi nepoznavanja obstoječe davčne zakonodaje.

4. Učinkovita računovodska služba, računovodski servis in davčni svetovalec, lahko veliko pripomoreta k odpravljanju različnih davčnih nepravilnosti že v njihovih začetnih fazah oziroma v fazah nastajanja poslovnih listin.

Da lahko določen problem rešimo, ga moramo najprej dobro poznati. V tem poglavju smo analizirali različne vzroke nastanka davčnih nepravilnosti in njihovih pojavnih oblik. V

55

poglavju 6 bomo spoznali načine za čim bolj učinkovito preprečevanje posameznih nepravilnosti na davčnem področju.

56

6 PREPREČEVANJE DAVČNIH NEPRAVILNOSTI

V letu 1996 je vlada na področju preprečevanja davčnega utajevanja sprejela dva pomembna zakona (Zakon o davčnem postopku in Zakon o davčni službi), ki naj bi bistveno izboljšala pobiranje davkov in nadzor nad njimi. Sprejetje teh dveh zakonov lahko označimo kot našo drugo davčno reformo. Prvo smo speljali ob osamosvojitvi, ko smo prešli z namenskih na posredne in neposredne davke. Njen najpomembnejši del je bila uvedba dohodnine, kot ene od treh glavnih javnih dajatev, ki je in bo naš davčni sistem spremenila do temeljev. Sprejetje teh dveh novih zakonov predstavlja osnovo v borbi zoper utajevanje, saj zakona vnašata v delovanje celo kopico novosti, ki jih prej ni bilo. Borba proti nastajanju najrazličnejših davčnih nepravilnosti in v okviru tega tudi davčnih utaj, ni enostavna naloga. Utajevanje davkov ali vsaj poskusi tega utajevanja bodo obstajali tako dolgo, kot bo obstajala potreba po plačevanju davkov. Kot je ugotovil že Cesare Beccaria, samo omejeni zakonodajalec misli, da bo s svojimi zakoni lahko preprečil tisto, česar tudi naravni zakoni ne zmorejo, namreč da se lahko kdaj zgodi kaj takega, kar je v nasprotju z zakonom (Belc 2001, 37-38). Glede na prisilni značaj davkov, le-ti seveda niso priljubljeni pri davkoplačevalcih, zato se skušajo izogniti davčni obveznosti ali jo vsaj zmanjšati na minimum. S to težavo se srečuje večina držav, saj so davkoplačevalci bolj kot na programske predpise,o tem, da se davki pobirajo z namenom zasledovati določene cilje, ki so v korist davkoplačevalcev, občutljivi na trošenje z davki pridobljenih sredstev za vzdrževanje celotnega državnega aparata v najširšem smislu. Fiskus od nekdaj ni priljubljena institucija med državljani – davkoplačevalci. »Quod semel sumpist, fiscus numyam redit« (kar enkrat vzame, tega fiskus nikoli ne vrne), so dejali nekoč. Kranjec (Kranjec 1998, 214) pa ugotavlja, da v urejenih državah s pošteno državno upravo, rek morda ne drži več v celoti. Kljub temu pa je mogoče reči, da se miselnost fiskusa vse do danes ni spremenila in da zapravi vse, kar dobi. Predvsem pa mu je kljub lepim besedam tuje vsako varčevanje in po drugi strani »Fiscus non erubescit« – fiskus ne zardi. Državne blagajne ne moti izvor dohodka, ki je predmet obdavčitve. Tudi če izvira denar iz moralno oporečnih poslov, se fiskus zaradi tega ne brani vzeti deleža v obliki davkov. Pojem moralno oporečnih poslov seveda ni enak pojmu protizakonitih poslov. Slednji praviloma niso predmet obdavčevanja. Moralno oporečni so npr. posli, ki izkoristijo stisko ene stranke ali posli na podlagi katerih steče dejavnost, ki hudo ogroža okolje, je škodljiva za zdravje ljudi in podobno. Fiskusa tudi ne moti vzeti od človeka, ki je v stiski in pomanjkanju. Pri obdavčenju državljanov ravna država navadno nečustveno in gleda le na svoje koristi (ibidem, 98). Tako torej ni čudno, da storilec, ki s svojim ravnanjem prizadene fiskus, ni deležen negativne moralne kritike. Za učinkovito preprečevanje davčnih nepravilnosti pa je potrebnih več stvari hkrati. Ni dovolj posamičen napor proti temu, temveč skupek aktivnosti, v katere se mora vključevati tudi narodno gospodarstvo. Tako imamo, na eni strani makroekonomske aktivnosti in na drugi strani mikroekonomske aktivnosti. Makroekonomske aktivnosti za preprečevanje davčnih nepravilnosti se nanašajo predvsem na zagotavljanje urejenosti pravne države, višino davčnih obremenitev ter tudi na urejenost

57

davčnega svetovanja kot samostojne in pomembne stroke. Za učinkovito preprečevanje davčnih nepravilnosti je izrednega pomena, da lahko gospodarski subjekti delujejo v stabilni in pravno urejeni državi. S tem mislimo predvsem na hitrost spreminjanja davčne zakonodaje, usklajenost zakonov s podzakonskimi predpisi, učinkovitost delovanja sodišč ter zagotavljanje davčne morale države, ki se odraža v načinih izvajanja, tolmačenja in upoštevanja davčnih predpisov. Eden izmed ključnih dejavnikov preprečevanja davčnih nepravilnosti je tudi razvitost davčnega svetovanja, tako na ravni gospodarskega subjekta, kot na ravni narodnega gospodarstva. Za Slovenijo lahko rečemo, da je davčno svetovanje še v povojih, čemur so botrovali predvsem naslednji vzroki (Špes 1992, 41-44):

• neozaveščenost davčnih zavezancev,

• majhno število strokovno usposobljenih davčnih strokovnjakov,

• konfliktnost in neenotnost dveh tokov na področju davčnega svetovanja v Sloveniji, tj. Društvo davčnih svetovalcev Slovenije (izdaja interne licence z nazivom davčnega svetovalca) in Slovenski inštitut za revizijo s sekcijo za davčno svetovanje (izdaja interne licence za preizkušenega davčnika),

• nasprotovanje določenih političnih in birokratskih struktur uzakonitvi davčnega svetovanja ter

• zapoznel razvoj moderne davčne zakonodaje.

Ureditev davčnega svetovanja z uzakonitvijo davčnega svetovanja je tudi eden izmed pokazateljev pravne države. Omenjene mikroekonomske aktivnosti preprečevanja davčnih nepravilnosti se nanašajo predvsem na aktivnosti gospodarskega subjekta za organiziranost poslovnih funkcij in kadrovske strukture v gospodarskem subjektu, v smislu urejenosti in transparentnosti poslovanja gospodarskega subjekta. Na makroekonomske aktivnosti za preprečevanje davčnih nepravilnosti, ekonomski subjekti sami težko direktno vplivajo. Zato je toliko bolj pomembno, da se posvetijo tistim mikroekonomskim aktivnostim, ki jih kot gospodarski subjekti ustvarjajo sami ali s pomočjo svojih davčnih svetovalcev in računovodskih servisov. Ker je namen magistrske naloge natančno proučiti slednje aktivnosti, jih bomo v nadaljevanju podrobneje opisali.

6.1 Vloga računovodskega servisa in davčnega svetovalca pri preprečevanju davčnih nepravilnosti

Za zmanjševanje davčnih nepravilnosti v gospodarskih subjektih, je treba vzpostaviti številne mehanizme, ki bodo zmanjševali tveganja ter omogočili učinkovito odkrivanje in odpravljanje omenjenih nepravilnosti. Gre za ukrepe na številnih področjih zunaj gospodarskega subjekta.

58

6.1.1 Prednosti zunanjega izvajanja računovodskih servisov

Pri analizi poglavitnih prednosti zunanjega izvajanja računovodstva je treba upoštevati predvsem naslednje (Horvat 2003 ):

• kakovost izvajalcev,

• kakovost učinkov, kjer gre za analizo kakovosti storitev računovodskih servisov ter

• konkurenčnost v primerjavi z notranjim izvajanjem računovodstva.

Kadar govorimo o kakovosti izvajalcev, mislimo predvsem na kakovost izvedbe storitev, ki temelji na njenih izvajalcih. Pravzaprav, gre pri tem za povezavo prednosti in slabosti zunanjega izvajanja računovodenja z njegovo razvitostjo, kjer ločimo razvitost v smislu razširjenosti in predmetne širine zunanjih računovodskih storitev ter razvitost v smislu strokovnosti, učinkovitosti njihove izvedbe in etičnosti ravnanja v zvezi z njo. V okviru strokovnosti naj omenimo zelo pomemben dejavnik, tj. izobrazbena struktura. Analize so pokazale, da ima skoraj tretjina vodij računovodskih servisov le srednjo, večina pa višjo izobrazbo. Po mnenju Slovenskega inštituta za revizijo bi vodje računovodskih servisov morale imeti visoko strokovno izobrazbo, saj je njihovo delo izredno zahtevno, ker prevzemajo odgovornost za vodenje računovodstva za različne gospodarske subjekte. Seveda pa stopnja izobrazbe ni edini pokazatelj širine znanja in kakovosti storitev. Zelo pomembna so tudi druga dopolnilna izobraževanja, seminarji, posveti in drugi podobni dogodki, kjer udeleženci pridobivajo znanje za reševanje svojih poklicnih problemov. Kot pomemben vir dodatnega izobraževanja, v smislu zagotavljanja kakovosti, je tudi strokovna periodika. V Sloveniji pa poznamo tudi licence, ki jih podeljuje Združenje računovodskih servisov v okviru Gospodarske zbornice Slovenije in predstavljajo certifikat usposobljenosti, strokovnosti in s tem kakovosti storitev nosilca licence, kakor tudi samega računovodskega servisa, v katerem nosilec licence dela. Kljub temu da so analize pokazale, da ima zelo malo računovodskih servisov takšno licenco, pa mislimo, da prihaja obdobje, ko so se tako stranke, kakor tudi izvajalci storitev, pričeli zavedati pomembnosti in kompleksnosti računovodenja ter njegove kakovostne izvedbe. Pri analiziranju kakovosti učinkov oziroma storitev računovodskih servisov gre za pogled na opravljeno storitev od zunaj, torej s tržnega vidika. Pri analizi kakovosti izvajalcev gre za pogled od znotraj, iz sistema. Kakršenkoli odmik od pričakovanj naročnika, v smislu kakovosti učinkov, pomeni slabost posameznega računovodskega servisa. Kakovost učinka oziroma storitve je seveda tesno povezana s strokovnostjo in kakovostjo samega izvajalca omenjene storitve. Hkrati s tem gre tudi za širino opravljenih storitev. Pri tem mislimo na to, koliko učinkov je posamezni računovodski servis sposoben kakovostno opraviti. Na osnovi obstoječih analiz je mogoče ugotoviti, da zelo veliko računovodskih servisov nudi pretežno samo knjigovodske storitve. To so manjši računovodski servisi, ki zaposlujejo enega do dva človeka. V magistrski nalogi pa se nameravamo posvetiti predvsem tistim računovodskim servisom, ki poleg knjigovodskih storitev nudijo tudi kakovostne ostale storitve. Med slednjimi prevladuje davčno svetovanje in zastopanje, računovodsko predračunavanje in računovodsko analiziranje, pomoč pri poslovnem odločanju, svetovanje v zadevah knjigovodenja in gradnja računovodskih informacijskih sistemov. Predračunsko in nadzorno računovodsko spremljanje, po analizah delovanja računovodskih servisov v Sloveniji, predstavlja zelo majhen odstotek učinkov. V zadnjem času se je nekako pojavila tendenca ponuditi uporabniku čim bolj celovito rešitev oziroma storitev na enem mestu. Pri tem se

59

takoj postavi vprašanje kakovosti takšne širine. Vsaka izmed naštetih storitev namreč zahteva svojo strokovnost in izkušnje. Z gotovostjo lahko trdimo, da je le peščica takšnih servisov, ki dejansko nudijo svojim strankam kakovostne celovite učinke. Pri tem se poraja vprašanje, ali računovodski servisi naredijo dovolj na tem, da bi poleg svojih klasičnih storitev svojim strankam, nudili tudi dovolj informacij o morebitnih nepravilnostih, njihovi odpravi in težnji k temu, da bi se v bodoče čim manjkrat ponavljale. Ena izmed temeljnih funkcij računovodenja bi tako moral biti element organizacijske discipline gospodarskih subjektov. Veliko računovodskih servisov se te svoje funkcije ne zaveda, s čimer kažejo, da jih, ne le stranke, ne dojemajo kot partnerja v svojem organizacijskem sistemu, ampak se tako ne dojemajo niti sami. Morda bi to spoznanje lahko zoperstavili njihovim navedbam, v katerih kot temeljne probleme v odnosu s strankami, prepoznavajo predvsem neprimeren odnos strank do računovodskega dela in njegovo nerazumevanje, pa tudi neurejenost dokumentacije in nediscipliniranost. Vprašamo se lahko, ali računovodski servisi sami naredijo dovolj, da bi se to spremenilo. O zgoraj navedenem bi lahko rekli, da naredijo veliko premalo in da je še veliko praznega prostora za storitve računovodskih servisov. Prav zaradi tega bomo v nadaljevanju namenili več pozornosti temu, kako dejansko organizirati računovodski servis, da bodo njegovi učinki čim bolj kakovostni, da bodo stranke dejansko razumele pomembnost teh storitev in s tem zagotoviti čim manj nepravilnosti. Konkurenčnost zunanjega izvajanja računovodstva v primerjavi z notranjim, pomeni analizo uporabniškega vidika prednosti, ki jih stranka na ta način pridobi v primerjavi s tem, da sama pri sebi organizira računovodsko službo. Dejavnikov, ki vplivajo na odločitev je več. Predvsem se nanašajo na oba zgoraj omenjena vidika, torej kakovosti izvajalcev storitev ter kakovosti opravljenih storitev in širine le-teh. Organiziranje lastne računovodske službe za majhne gospodarske subjekte ni primerno, saj tako cenovno, kot kakovostno, ni racionalno. Z večanjem gospodarskega subjekta pa se povečujejo tudi njegove zahteve in nujne potrebe po dodatnih storitvah in ažurnih informacijah. V tem primeru je zelo pomembno, koliko dodatnih storitev posamezni računovodski servis lahko ponudi in koliko je pri tem njihova storitev kakovostna in celovita. Pri nekoliko večjih gospodarskih subjektih je namreč potreba po operativnem delu v zunanjem računovodskem servisu bistveno manjša. Veliko bolj pomembne pa so vse ostale, tudi »neknjigovodske storitve«, to so davčno svetovanje in zastopanje, računovodsko analiziranje in urejanje, pomoč pri poslovnem odločanju, predračunsko in nadzorno računovodsko spremljanje ... Prednost zunanjega izvajanja takšnih storitev je torej njihova širina in strokovnost, ki jo v lastni računovodski službi gospodarski subjekt samo z eno osebo težko zagotovi. Hkrati s tem je v računovodskih servisih možna specializacija posameznih zaposlenih za točno določeno področje, kar omogoča veliko bolj kakovostne storitve, stalno izobraževanje in izpopolnjevanje sodelavcev ter možnost nemotene zagotovitve storitve tudi v času dopustov ali drugih izpadov zaradi bolniških staležov in podobnega. Vse to so dejavniki, ki govorijo v prid odločitvi za to, da se računovodska služba ne organizira v okviru gospodarskega subjekta, ampak se izbere primeren računovodski servis, ki bo strokovno in celovito pokrival omenjene potrebe.

6.1.2 Dejavniki, ki vplivajo na izbiro računovodskega servisa

Raziskava, ki sta jo opravila D. R. Scott (Southern Cross University Sismore, Avstralija) in N.T. van der Walt (Massey University, Auckland, Nova Zelandija) leta 1993, je pokazala, da je pri izbiri računovodskega servisa pomemben njegov ugled. Ugotovila sta, da je izbira

60

servisa povezana z raznoliko ponudbo hitrih in učinkovitih storitev ter s priporočili bank, odvetnikov in drugih poslovnih ljudi. Iz tega sledi, da se uporabniki storitev pri odločanju za servis bolj zanašajo na informacije iz osebnih, kot iz neosebnih virov. Na splošno pa bi dejavnike, ki vplivajo na izbiro računovodskega servisa, opredelili kot:

• ključno osebje, ki je vedno na voljo,

• hitre in učinkovite storitve,

• posebna (specializirana) znanja, do katerih bodoča stranka nima dostopa v svojem gospodarskem subjektu,

• konkurenčne cene,

• specializacija na področjih, ki zanimajo gospodarski subjekt,

• dobro ime v knjigovodenju,

• številne raznolike storitve,

• dovolj velik servis, da se lahko spopade z rastjo gospodarskega subjekta v prihodnosti,

• priporočila revizorjev, bank, odvetnikov in drugih,

• priporočila zaposlenih v gospodarskem subjektu.

6.1.3 Značilnosti računovodske dejavnosti, ki jo opravljajo računovodski servisi

Največkrat ločimo:

a) Finančno računovodstvo poroča podatke o poslovanju gospodarskega subjekta zunanjim uporabnikom (bankam, državnim ustanovam ...) oziroma spremlja in proučuje poslovanje poslovnega sistema, ki je povezano z drugimi. Pripravlja podatke o sredstvih in obveznostih do njihovih virov ter o donosnosti poslovanja. Pomembne so tiste ekonomske kategorije, ki kažejo finančno stanje gospodarskega subjekta oziroma finančno razmerje do drugih (denar, terjatve, obveznosti, poslovni izid).

b) Stroškovno računovodstvo je notranje računovodstvo, spremlja in proučuje prvine poslovnega procesa, stroške, poslovne učinke, poslovni izid posameznih delov gospodarskega subjekta. Torej, podrobneje spremlja naslednje ekonomske kategorije: osnovna sredstva, material, plače, storitve drugih, stroške po mestih nastanka ...

c) Poznamo še upravljalno računovodstvo, ki izhaja iz prvih dveh, usmerjeno pa je k potrebam po informacijah pri poslovnem odločanju.

Vodenje poslovnih knjig pomeni tudi pripravo računovodskih izkazov gospodarskega subjekta, ki so po opredelitvah Mednarodnih računovodskih standardov oziroma Mednarodnih standardov računovodskega poročanja urejene računovodske predstavitve finančnega stanja in poslov, ki jih je imel gospodarski subjekt. Namen računovodskih izkazov

61

za splošne namene je dajati informacije o finančnem stanju, dosežkih in finančnih tokovih gospodarskega subjekta, ki širšemu krogu uporabnikov koristijo pri gospodarskem odločanju. Računovodski izkazi tudi prikazujejo posledice skrbništva nad dejavniki, ki so bili zaupani ravnateljstvu. Da bi računovodski izkazi zadostili temu namenu, dajejo informacije o sredstvih, dolgovih, kapitalu, prihodkih in odhodkih, tudi dobičkih in izgubah, ter finančnih tokovih v gospodarskem subjektu. Te informacije, skupaj z drugimi informacijami in pojasnili k računovodskim izkazom, pomagajo uporabnikom pri napovedovanju finančnih tokov v gospodarskem subjektu ter zlasti pri opredelitvi časa in gotovosti pridobivanja denarnih sredstev in denarnih ustreznikov (Mednarodni računovodski standardi 2004, 2005). Prav zaradi zgoraj navedene velike pomembnosti pravilnega izkazovanja računovodskih podatkov, ki služijo za oblikovanje pristnih informacij o določenem gospodarskem subjektu, je zelo pomembno pošteno predstavljanje podatkov. Materialna odgovornost gospodarskega subjekta, ki opravlja računovodske storitve, pa je velik dejavnik pri preprečevanju morebitnih nepravilnosti, ki lahko v nadaljevanju pomenijo celo davčno utajo. Pri preprečevanju davčnih nepravilnosti in v povezavi s tem davčnih utaj s strani računovodskega servisa, ki evidentira poslovne listine svojega komitenta, je pomembno spremljati posebnosti posameznega okolja poslovanja, v katerem se lahko pojavi napaka ali celo davčna utaja. Posebno pozorni moramo biti na (Vehar 1998, 161-165):

• ugotovljene slabe razmejitvene dolžnosti in organizacijske težave,

• sumljive in nezakonite posle,

• težave s plačili,

• pomanjkanje notranjih kontrol,

• pogosto menjavanje poslovodnih delavcev in svetovalcev,

• nezadovoljivo knjigovodstvo ter slabo izučeno in neizkušeno knjigovodsko osebje,

• vpletenost v sumljiva dejanja in gospodarske prestopke,

• nedopustne računovodske metode za umetno napihovanje ali zmanjševanje informacij, tudi v knjigah in evidencah, ki so namenjene le notranji rabi,

• neredno oddajanje davčne napovedi ali druge obvezne dokumentacije,

• to, da je bila ključna oseba poslovodstva obsojena za kazenski prestopek,

• neodobrene, nenavadne transakcije in transakcije s povezanimi osebami,

• nepričakovane spremembe marž in povečanje stroškov,

62

• nepojasnjene razlike med izkazanimi stanji in potrditvami tretjih oseb,

• izgubo dokumentacije brez razumnega razloga,

• nezadostno dokumentirane transakcije,

• kupce, ki iz neznanega razloga želijo sodelovati le z določenim zaposlenim,

• velik obseg vračil, stornacij in knjigovodskih popravkov,

• zavračanje navodil računovodje, strokovnih nasvetov in/ali predlogov,

• neredno oskrbovanje računovodskega servisa s potrebnimi listinami in/ali evidencami,

• prevaljevanje krivde za finančne težave na nekdanjega računovodjo.

Poleg navedenih simptomov utaj v računovodskih evidencah, so znak za utajo tudi osebne finančne težave, nekoriščanje možnosti redne odsotnosti z dela in nenadne spremembe delovnih navad ali življenjskega sloga nad realnimi zmožnostmi. Seveda pa gre pri tem za zelo delikatne zadeve, saj sama prisotnost slednjih simptomov, ne pomeni nujno obstoj davčne utaje. Naloga računovodskega servisa je, da pravočasno zazna zgoraj navedene simptome in nanje pisno opozori vodstvo družbe.

6.1.4 Kontrola knjigovodskih listin

Naslednji korak, ki predstavlja aktivnost računovodskega servisa v smislu preprečevanja davčnih nepravilnosti, je kontrola knjigovodskih listin, ki jih gospodarski subjekti predložijo v knjiženje oziroma evidentiranje. Gospodarski subjekt je dolžan poslovne dogodke beležiti samo na osnovi pravilnih in verodostojnih knjigovodskih listin. Le tako lahko v okviru knjigovodenja zagotavljamo pravilne računovodske informacije o uresničenih spremembah in stanjih ekonomskih kategorij gospodarskega subjekta. Knjigovodska listina je praviloma v posebni obliki sestavljen in s podpisom potrjen zapis o poslovnem dogodku kot podlaga za vnašanje knjigovodskih podatkov v poslovne knjige in kontroliranje poslovnega dogodka, ki ga izpričuje. Knjigovodske listine so izvirni pomnilnik podatkov in so izstavljene, ko je po volji določenega organa določeni poslovni dogodek nastal. S knjigovodsko listino zbiramo praviloma neposredne in sprotne podatke o vseh uresničenih spremembah ekonomskih kategorij poslovnega sistema na kraju nastanka poslovnega dogodka (Turk in Melavc, 2001, 184). Knjigovodske listine so, v posebni obliki sestavljeni zapisi o poslovnih dogodkih (tudi tistih, ki so izkazani v zunajbilančnih razvidih), ki spreminjajo sredstva, obveznosti do njihovih virov, prihodke in odhodke. Uporabljajo se za prenašanje knjigovodskih podatkov. Lahko so tudi v obliki elektronskih zapisov. V skladu z veljavnimi Slovenskimi računovodskimi standardi (SRS 21 (2006)), morajo knjigovodske listine (v papirni obliki ali v obliki elektronskih zapisov) izkazovati poslovne dogodke verodostojno in pošteno.

63

Podatki o uresničenem poslovnem dogodku, ki opredeljujejo uresničeno spremembo ekonomskih kategorij določenega poslovnega sistema oziroma gospodarskega subjekta, so razvidni iz knjigovodskih listin, ki se oblikujejo v poslovnem svetu, ali pa prihajajo od zunaj (Turk in Melavc, 2001, 184). Zato ločimo knjigovodske listine po:

a) Kraju sestavine (zunanje in notranje): zunanje knjigovodske listine se sestavljajo v okolju gospodarskih subjektov, v katerem nastajajo zanje pomembni poslovni dogodki, notranje pa v tistih enotah gospodarskih subjektov, v katerih nastajajo poslovni dogodki, ali pa v računovodskih službah gospodarskih subjektov. Gospodarski subjekt v svojih aktih opredeli, katere notranje in zunanje knjigovodske listine bo vodilo ter kakšni bosta njihovi vsebina in oblika.

b) Načinu sestavljanja (izvirne ali izpeljane): izvirne knjigovodske listine se sestavljajo na kraju in v času nastanka poslovnih dogodkov, izpeljane pa v knjigovodstvu na podlagi izvirnih knjigovodskih listin, ali v izvezi s preknjižbami v poslovnih knjigah, npr. zbirniki ali razdelilniki. Izvirne knjigovodske listine o poslovnih dogodkih sestavljajo na kraju in v času njihovega nastanka osebe, ki sodelujejo pri njih. Gospodarski subjekt pa v svojih aktih opredeli vsebino vsake vrste knjigovodskih listin.

Knjigovodska listina je za davčne potrebe natančneje predpisana in urejena, kot za poslovne potrebe. Podlaga za urejanje poslovanja s knjigovodskimi listinami je določena z naslednjimi zakoni: Zakon o gospodarskih družbah (Uradni list RS št. 42/2006), Obligacijski zakonik (Uradni list RS št. 83/2001), Zakon o davku na dodano vrednost (Uradni list RS št. 21/2006), Pravilnik o davku na dodano vrednost (Uradni list RS št. 17/2004), s Slovenskimi računovodskimi standardi in drugo zakonodajo. V skladu z navedenim je zelo pomembno dejanje pred knjiženjem, tj. kontrola knjigovodskih listin. Pri tem lahko opravimo formalno, vsebinsko in računsko kontrolo (Zupaničič in Macarol 2001, 54). Pregledati je treba pravilnost, natančnost in zakonitost listine. Davčna zakonodaja sprotne kontrole knjigovodskih listin pri davčnem zavezancu ne ureja posebej, zato to področje prepušča SRS. Ti predpisujejo obvezno kontroliranje listin. Pri ročnem in polsamodejnem obravnavanju podatkov se kontrolirajo izvirne knjigovodske listine in to pred knjiženjem. Pri računalniškem obravnavanju podatkov pa se preveri začetni vnos podatkov iz knjigovodskih listin v računalnik, ali pri računalniškem izmenjavanju podatkov prevzem podatkov od drugega gospodarskega subjekta. Izpeljane knjigovodske listine se kontrolirajo po potrebi, na podlagi posebnega računalniškega programa. Knjigovodske listine se kontrolirajo, da se zadosti načelu resničnosti, torej da kažejo podatki v njih dejansko stanje in gibanje sredstev, obveznosti do njihovih virov, prihodkov in odhodkov. Knjigovodske listine so verodostojne, če se pri kontroliranju pokaže, da lahko strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnih dogodkih, na njihovi podlagi popolnoma jasno in brez kakršnih koli dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov. Knjigovodske listine se pred knjiženjem kontrolirajo na enem ali več krajih (osredotočeno ali neosredotočeno), lahko tudi z računalnikom po računalniških programih, pripravljenih glede na vrste knjigovodskih listin. Oseba, odgovorna za kontroliranje, potrdi, da je bilo preverjanje opravljeno in da so knjigovodske listine pravno veljavne.

64

Način kontroliranja knjigovodskih listin se mora opredeliti v ustreznem aktu gospodarskega subjekta, prav tako osebe, ki pri tem sodelujejo, pa tudi način kasnejšega knjiženja nastalih poslovnih dogodkov. Ta akt se imenuje pravilnik o računovodstvu, ki ga imajo gospodarski subjekti tudi v primeru, ko so opravljanje svoje knjigovodske funkcije prenesli na družbo, ki se ukvarja z računovodskimi storitvami.

6.1.5 Načela vodenja poslovnih knjig

Zakon o gospodarskih družbah navaja splošna pravila o računovodenju. Računovodstvo kot tako, pa je urejeno s pravnimi pravili, ki določajo posamezna računovodska vprašanja. Teorija deli računovodstvo, kot smo že omenili, na finančno in stroškovno. Finančno računovodstvo je računovodsko spremljanje in presojanje zunanjega poslovanja, ki podatke o notranjem poslovanju zgolj povzema. Stroškovno računovodstvo pa predstavlja računovodsko spremljanje in presojanje notranjega poslovanja. Vrste poslovnih knjig in knjigovodskih listin, njihovo vsebino, nadzor, gibanje in hranjenje, pa podrobneje urejajo veljavni Slovenski računovodski standardi, ki seveda ne smejo prekoračiti pravil Zakona o gospodarskih družbah. Knjiženje v poslovnih knjigah temelji na verodostojnih knjigovodskih listinah in zahteva od izvajalca upoštevanje načel pravilnega in urejenega vodenja poslovnih knjig. Tako je treba pri opravljanju tovrstnih storitev biti še posebej pozoren na naslednja načela, ki temeljijo na SRS:

a) Upoštevanje nastanka poslovnih dogodkov pomeni, da je treba računovodske izkaze sestavljati na podlagi računovodenja, ki je zasnovano na temeljnih poslovnih dogodkih. Pri takšnem računovodenju se poslovni dogodki prepoznajo, ko se pojavijo in ne šele ob plačilu. Zapisujejo se v računovodske evidence in o njih se poroča v računovodskih izkazih za obdobje, na katerega se nanašajo. Odhodki se prepoznajo v izkazu poslovnega izida in pred tem v računovodskih razvidih, na podlagi neposredne povezave nastanka stroškov in pridobitve prihodkov. Kljub temu pa uporaba zamisli vzporejanja prihodkov in odhodkov ne dovoljuje prepoznavati jih v bilanci stanja postavk, ki ne ustrezajo opredelitvi sredstev ali obveznosti od njihovih virov. Splošni slovenski računovodski standardi upoštevajo to predpostavko. Gospodarski subjekt ali druga organizacija kjer ta predpostavka ne pride v poštev, se ne more opirati na splošne slovenske računovodske standarde, temveč zanj velja poseben slovenski računovodski standard.

b) Upoštevanje časovne neomejenosti delovanja pomeni, da je treba računovodske izkaze sestavljati, kot da bo gospodarski subjekt nadaljeval poslovanje v dogledni prihodnosti in kot da nima niti namena, niti potrebe, da bi ga povsem ustavilo ali pomembno skrčilo. Pri računovodenju, ki izhaja iz te predpostavke, morajo biti gospodarske kategorije ovrednotene drugače, kot bi bile, če bi gospodarski subjekt opustil poslovanje. Splošni slovenski računovodski standardi upoštevajo to predpostavko. Gospodarski subjekt ali druga organizacija, kjer ta predpostavka ne pride v poštev, ker obstaja upravičen dvom o nadaljevanju poslovanja, se ne more opirati na splošne slovenske računovodske standarde, temveč zanj velja posebni slovenski računovodski standard.

V uvodu v SRS (2006) pa je poudarjeno tudi, da se pri zunanjem računovodskm poročanju zahtevata resničnost in poštenost. Enako velja tudi za notranje računovodsko poročanje.

65

Računovodske usmeritve so načela, temelji, dogovori, pravila in navade, ki jih gospodarski subjekt oziroma računovodski servis upošteva pri sestavljanju računovodskih izkazov. Z računovodskimi izkazi razumemo bilanco stanja, izkaz poslovnega izida, izkaz denarnih tokov in izkaz gibanja kapitala. Za njihovo sestavljanje in predstavljanje je odgovorna uprava oziroma ravnateljstvo.

6.1.6 Preprečevanje kršitev dobre poslovne prakse pri delu računovodskih servisov

V urejeni državi so neustrezna ravnanja ljudi sankcionirana na več načinov. Če gre za kršitev poslovne morale, so sankcije zgolj moralne narave, v poslovnem svetu pa se to najpogosteje kaže tako, da subjekt pretrga poslovne stike s partnerjem, katerega je ocenil kot nesolidnega. Za računovodske delavce so zlasti pomembni prekrški, predvideni v 55. členu Zakona o računovodstvu (Uradni list RS 23/1999), v katerem je v bistvu sankcionirano vodenje poslovnih knjig v nasprotju s predpisi. Podobno so v 47. členu Zakona o elektronskem poslovanju in elektronskem podpisu (Uradni list RS 98/2004) sankcionirane kot prekršek kršitve določb Zakona o elektronskem poslovanju na daljavo. Sploh ima večina zakonov na koncu kazenske določbe, v katerih so hujše kršitve zakona predvidene kot prekrški. Predlog za postopek o prekršku lahko poda sodniku za prekrške pristojni državni organ, ki nadzira poslovanje (davčna služba, Urad za preprečevanje pranja denarja), lahko pa tudi tisti (pravna ali fizična oseba), ki je bil s prekrškom oškodovan. Najhujše kršitve družbene discipline so predpisane v Kazenskem zakoniku, kot kazniva dejanja. Za računovodske delavce je zlasti pomembna določba 240. člena Kazenskega zakonika (Uradni list RS 95/2004), ki inkriminira ponareditev ali uničenje poslovnih listin. Kdor v poslovne knjige, spise ali druge poslovne listine, ki jih mora voditi po zakonu ali na podlagi drugih predpisov, izdanih na podlagi zakona, in so pomembne za poslovni promet z drugimi pravnimi ali fizičnimi osebami, ali so namenjene za odločitve v zvezi z gospodarsko ali finančno dejavnostjo, vpiše lažne podatke, ali ne vpiše kakšnega pomembnega podatka, ali s svojim podpisom potrdi takšno knjigo, listino ali spis z lažno vsebino, ali omogoči sestavo knjige, listine ali spisa z lažno vsebino, se kaznuje z zaporom do dveh let. Enako se kaznuje, kdor lažno poslovno knjigo, listino ali spis uporabi kot resnično, ali kdor uniči, skrije, precej poškoduje, ali kdor drugače napravi neuporabne poslovne knjige, listine ali spise. Kazniv je tudi poskus teh dejanj. Seveda pomenijo skoraj vsa dejanja, ki so sankcionirana kot prekršek ali kaznivo dejanje, tudi kršitev dobrih poslovnih običajev. Le zaradi njihove teže in s tem nevarnosti za stabilnost družbe, jih država dodatno sankcionira s kaznimi za prekršek ali kaznivo dejanje. Dobri poslovni običaji so podobni obnašanjem, ki so v skladu z načelom vestnosti in poštenosti. Nespoštovanje poslovne morale in dobrih poslovnih običajev ima v daljšem časovnem obdobju zanesljive negativne posledice. Poslovnega uspeha ni mogoče doseči na hitro in je praviloma posledica solidarnega dela v daljšem času. Sestavni del tega dela pa je dosledno spoštovanje poslovne morale. Od poslovnega človeka se pričakuje, da v poslovnih razmerjih ravna v skladu s tistim, kar on sam in partnerji ocenjujejo kot dobro, pošteno in pravično. Dobri poslovni običaji seveda niso nikjer zapisani, razen nekaj izjem (uzance), saj bi bilo tudi nemogoče predpisati moralno, vestno in pošteno ravnanje v vsakem položaju. Če odmislimo primere, ko bi računovodski delavec lahko storil kaznivo dejanje ali prekršek, obstaja še mnogo možnosti, da bi s svojim ravnanjem ali opustitvijo, kršil dobre poslovne

66

običaje. To je zlasti tedaj, ko v razmerju do svojega naročnika ne bi ravnal s posebno skrbnostjo, dela ne bi opravil v dogovorjenem ali obljubljenem roku ali sploh na način, ki ne dosega pričakovane strokovne ravni računovodskega dela (Mazi 2002, 15-20). V praksi pa prihaja do različnih napak. Le-te nastajajo pri poznavanju, merjenju, predstavljanju in/ali razkrivanju postavk računovodskih izkazov. Napake pomenijo opustitev postavk in napačne navedbe v računovodskih izkazih za pretekla obdobja, ki izhajajo iz neupoštevanja uporabe zanesljivih informacij, ki so bile na voljo v času, ko so bili računovodski izkazi odobreni za objavo, in za katere se je upravičeno domnevalo, da bodo pridobljene in upoštevane pri sestavi računovodskih izkazov. Glede nastalih in ugotovljenih napak obstajajo usmeritve v veljavnih računovodskih standardih, ki pravijo, da je bistvene napake iz preteklih obdobij mogoče popraviti za nazaj. Napake je treba popraviti s preračunavanjem primerjalnih zneskov sredstev, dolgov in vseh vpletenih sestavin kapitala za to preteklo obdobje. Napake iz preteklega obdobja se popravijo s preračunavanjem za nazaj (kot da do njih v preteklem obdobju sploh ne bi bilo prišlo), razen če je to neizvedljivo. V slednjem primeru je to dejstvo treba razkriti. V kolikor je gospodarski subjekt prepustil vodenje svojih poslovnih knjig računovodskemu servisu, je le-ta dolžan, v skladu z zgoraj navedenim, odpraviti ugotovljene napake. Vedeti pa mora, da se učinek popravkov napak iz preteklih obdobij ne vključuje v poslovni izid obdobja, v katerem je prišlo do odkritja napak.

6.1.7 Davčni svetovalci in njihova vloga pri preprečevanju davčnih nepravilnosti

V sodobni strokovni literaturi se davčno svetovanje opredeljuje kot mlada veda z nastajanjem v začetku 20. stoletja. Vendar podrobno proučevanje kaže, da je iskanje rešitev in svetovanje pri izpolnjevanju davčnih obveznosti staro toliko, kot obdavčevanje. Zato lahko že od nekdaj govorimo o davčnih strokovnjakih, saj segajo davki na začetek človeške kulture. Že na zgodnjih razvojnih stopnjah človeške kulture zasledimo prehodnike davčnega svetovalca. Ta naj bi opozarjal vladajoče elite na neprimerna davčna bremena ter ščitil davčne zavezance pred krivično in nepošteno obdavčitvijo, izkoriščanjem, ropanjem in izsiljevanjem davčnih uradnikov in drugih, ki so zaradi svoje moči vplivali na nezakonit način in tudi brez vednosti vladarjev povečevali davčna bremena. Z zastopanjem davčnih zavezancev so se oblikovala pravila svetovanja ter morala obdavčitve in pobiranja davkov. Današnji profil davčnega svetovalca izhaja iz konca 19. stoletja. Je posledica industrijske revolucije ter zapletene in obsežne davčne zakonodaje. Poleg tega je tesno povezan z revizijskim in računovodskim poklicem (Čokelc 2007). Davčno svetovanje spada med svobodne poklice in je za svoja dejanja odgovorno naročniku in javnosti. To zahteva od davčnega svetovalca večjo stopnjo odgovornosti, kot od drugih poklicev. Prav tako pa strokovnost, usposobljenost, neodvisnost, objektivnost in odgovornost. Upoštevati mora poklicna pravila, če pa je davčno svetovanje uzakonjeno, tudi zakonske predpise. Prvi zametki poklica davčnega svetovalca v Sloveniji, se kažejo že v Zakonu o davčnem postopku oziroma v Zakonu o splošnem upravnem postopku, v okviru katerega stranka oziroma njen zakoniti zastopnik lahko določi pooblaščenca, ki jo zastopa v postopku, razen pri dejanjih, pri katerih mora sam dajati izjave. Pooblaščenec je po Zakonu o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS 24/2006) lahko vsak, kdor je poslovno sposoben (prvi odstavek 54. člena). Za zastopanje pa se lahko pooblasti tudi strokovno organizacijo, ki je

67

registrirana za opravljanje določene dejavnosti, ki je v neposredni zvezi s pravicami in obveznostmi, ki jih uveljavlja stranka. Ureditev same dejavnosti davčnega svetovanja najdemo v Uredbi o uvedbi in uporabi standardne klasifikacije dejavnosti. Tudi v Zakonu o preprečevanju pranja denarja (Uradni list RS 79/2001) dobimo opis poročevalcev, ki so dolžni sporočati Uradu za preprečevanje pranja denarja vse sumljive transakcije. Zaradi zapletenosti predpisov davčne zakonodaje in nezadostne ter nepopolne in nenatančne seznanjenosti davčnih zavezancev z materialnimi in postopkovnimi predpisi, se kaže potreba po zakonskem urejanju področja davčnega svetovanja v Sloveniji. V Sloveniji so sicer že bili poskusi uzakonitve davčnega svetovanja, saj je bil na podlagi pripravljenega predloga s strani Društva davčnih svetovalcev Slovenije, v Poročevalcu državnega zbora, številka 45/98, objavljen Predlog zakona o davčnem svetovanju, ki še zmeraj čaka na obravnavo. Za razliko od razmer pri nas pa imajo nekatere države, kot npr. Avstrija, Nemčija, Češka, Poljska, Kitajska, Japonska, davčno svetovanje uzakonjeno. Delno uzakonjen sistem davčnega svetovanja poznajo v Združenih državah Amerike, kjer lahko vsak daje davčne nasvete in sestavlja davčne obračune. Primer države, kjer davčno svetovanje prav tako ni uzakonjeno je tudi Nizozemska in Velika Britanija. Kljub temu pa imata močne zasebne organizacije, ki jih vlada obravnava kot pooblaščenega partnerja v razpravah o problemih z davčnimi pravili in davčnim sistemom v celoti. Za gospodarske subjekte je pomembno, da lahko v okolju, kjer delujejo, pridobijo strokovno pomoč na področju davčnega svetovanja, ne glede na to, ali je davčno svetovanje uzakonjeno ali ne. Uzakonitev davčnega svetovanja pomeni, v prvi fazi predvsem pomoč gospodarskim subjektom, da že zakon s svojimi mehanizmi (strokovni izpiti …) skuša izluščiti tisto »elito« davčnih svetovalcev, ki lahko strokovno in samostojno opravljajo ta poklic. Pri tem je treba opozoriti, da zahteva izvajanje davčnega svetovanja ogromno znanja in veščin z različnih področij: davčne zakonodaje, korporacijske zakonodaje, računovodstva ... Tako je danes v Sloveniji moč najti davčne svetovalce in ljudi, ki se ukvarjajo z davčnim svetovanjem med ljudmi z ekonomsko in pravno izobrazbo. V nasprotju s prakso nekaterih drugih držav, kjer prevladujejo pravniki, v Sloveniji v tem poklicu prevladujejo ekonomisti. Z davčnim svetovanjem se ukvarjajo predvsem ljudje naslednjih poklicev: računovodje, odvetniki in sami davčni svetovalci (Špes 2002, 40-44). Vloga davčnega svetovalca pri preprečevanju davčnih nepravilnosti vsekakor ni zanemarljiva. Lahko bi celo rekli, da je zelo velikega pomena. Davčna zakonodaja namreč postaja vedno bolj kompleksna in zapletena. Poleg tega, se na tem področju pojavljajo nenehne spremembe in novosti, katerim davčni zavezanci praktično ne morejo več slediti. Analiza, ki smo jo prikazali v poglavju 5 je pokazala, da se največ davčnih nepravilnosti zgodi prav zaradi nepoznavanja davčne zakonodaje in ustreznih predpisov. Zaradi tega so se v praksi razvili gospodarski subjekti in posamezniki, ki se strokovno in profesionalno ukvarjajo s svetovanjem na davčnem področju. Od njih se zato zahteva strokovnost, usposobljenost, neodvisnost, objektivnost in odgovornost. Naloga davčnega svetovalca je, da za naročnika išče optimalno davčno politiko in hkrati ščiti njegove davčne cilje. Če pri tem postavi pod vprašaj zakonitost svojega početja, to lahko vodi do kaznivih dejanj. Od davčnega svetovalca se pričakuje, da bo v celoti izrabil možnosti, ki

68

jih omogoča davčna zakonodaja zavezancem, na osnovi česar se maksimalno optimira davčna obveznost naročnika. Prav zaradi tega, mora davčni svetovalec zelo dobro vedeti, kje je meja med zakonitim in nezakonitim ravnanjem. V skladu s tem, mora oblikovati svoje nasvete ter pravočasno opozarjati na morebitne nepravilnosti, ki se pri naročniku dogajajo. V okviru tega, davčni svetovalec odigra pomembno vlogo pri pravočasnem preprečevanju nastanka davčnih nepravilnosti.

6.2 Vloga managementa in njegova odgovornost

Poslovodstvo je na podlagi svojih pooblastil in strokovnih znanj odgovorno za organiziranje in vzdrževanje notranjih kontrol, dnevne poslovne operacije, zapise poslovnih dogodkov, sredstva in zaposlene. Prav tako mora skrbeti za vzpodbujanje etičnega delovnega okolja, vzajemnega zaupanja in razvijanje ter implementacijo ustrezne politike proti prevaram in nepravilnostim, na ravni organizacije. Za organizacijo je zlasti pomembno gojenje kulture, ki podpira etično delovanje, usmerjeno proti prevaram. Dobri programi osveščanja zaposlenih z internim izobraževanjem vsebujejo poslovno etiko vseh področij poslovanja. Tako zaposleni, ki so jim pomen in negativne posledice problematike razumljivo podane vedo, kako so dolžni ravnati v posameznem primeru in so tudi manj nagnjeni k tovrstnim dejanjem. Poslovodstvo bi moralo samo ali s pomočjo zunanjih svetovalcev poskrbeti za pripravo in uveljavitev politike, ki bi učinkovito pripomogla k zmanjševanju nastanka nepravilnosti, tudi na davčnem področju. Značilnosti dobro sestavljene politike proti nastajanju nepravilnosti za celotno organizacijo so, da (Vremec 2000, 20-25):

• povečuje osveščenost zaposlenih o resnosti morebitnega pojava davčnih nepravilnosti;

• jasno objavlja odločnost poslovodstva glede netolerance tovrstnih dejanj in jasno izraža, da nihče ni pooblaščen za izvajanje kakršnihkoli nezakonitih dejanj v korist ali v škodo delodajalca;

• vzpostavlja in podpira zaupanje med zaposlenimi;

• postavlja okvir etičnega obnašanja zaposlenih v raznih okoliščinah – smernice in konkretne postopke za ravnanje zaposlenih v primeru suma ali obtožbe (primer bodo obravnavali dosledno, na nediskriminatoren, zaupen način, tudi v smislu zaščite pred neutemeljenimi obtožbami);

• podpira delo revizorja ter drugih najetih zunanjih služb, ki pripomorejo k preprečevanju nastanka nepravilnosti.

Poslovodstvo naj bi samo, ali s pomočjo zunanjih svetovalcev poskrbelo tudi za pripravo načrta proti prevari ali nepravilnostim, ki bo v pomoč organizaciji pri varovanju pred finančno izgubo, negativno publiciteto in pa izgubo zaupanja poslovnih partnerjev. Dobro zastavljen in strukturiran načrt zajema vse vidike poslovanja, sredstev in zaposlenih, priporočljivo pa ga je pripraviti v dveh ločenih delih.

69

Gre za načrt preprečevanja prevar in davčnih nepravilnosti ter načrt zagotavljanja neprekinjenosti poslovanja med preiskavo prevare. Pri pripravi takšnega načrta je bistveno opredeliti in oceniti področja poslovanja s pomembno stopnjo tveganja in izpostavljenosti nastanku davčnih nepravilnosti. V pomoč pri tem je lahko izdelan kontrolni seznam dejavnikov tveganja za posamezna področja poslovanja, ki vsebuje problem, možne odgovore nanj in morebitne posledice. Vzorčni seznam je splošen, vsak gospodarski subjekt mora ukrepe preprečevanja in odkrivanja prilagoditi svojim konkretnim potrebam in okoliščinam. Na podlagi teh ugotovitev sledi priprava politik preprečevanja in uvajanja kontrol, ki omejujejo dejavnike tveganja in zagotavljajo uresničevanje načrta. Zaposlene je treba obvestiti o s strani poslovodstva odobrenem načrtu in jih izobraziti v skladu s funkcijo, ki jo opravljajo. Kakorkoli gledamo, direktorji gospodarskih subjektov nimajo svobode delovanja, kakor bi to sami želeli. Imajo dostop do sredstev gospodarskega subjekta. Pri drugih oblikah gospodarskega subjekta, kot npr. partnerstvo, kjer so upravitelji hkrati lastniki, imajo upravitelji več svobode pri poslovanju kot direktorji, razen v določenih kontekstih, kjer se ravnajo po določenih pravilih. Direktorji so dolžni delovati v dobri veri in iskreno do gospodarskega subjekta v katerem delujejo. Prav tako imajo dolžnost biti vešči in skrbni.

6.2.1 Dolžnost delovanja v dobri veri in iskreno

Direktorji so v podobnem položaju kot so upravljavci premoženja. »Direktorji niso upravljavci premoženja, ampak zasedajo položaj upravitelja fiduciranega premoženja v gospodarskem subjektu, v katerem so člani upravnega odbora« (Jenknins 2002, 2). Takšne naloge so samo v lasti gospodarskega subjekta, in ne delničarjev ali holdinške družbe (družba z večinskim deležem), ali subsidiarne (odvisne) družbe, ali pridruženega gospodarskega subjekta. Naloga direktorjev je delovati tako, kot je najbolje v skladu z interesi gospodarskega subjekta in cilji v podjetniški dokumentaciji.

6.2.2 Dolžnost biti vešč in skrben (dober gospodar)

Postavlja se vprašanje: Na katere standarde o veščinah in skrbnosti, naj bodo direktorji pozorni? Klasična oblika je postavljena v (raz)sodbi (Jenkins 2002, 2): »Direktor ne potrebuje nobenih eksponatov pri opravljanju svojih dolžnosti, veliko priznanj za svoje znanje, ki bi ga bilo razumno pričakovati od osebe s takšnim znanjem in izkušnjami«. Pogledi v Aktu o plačilni nesposobnosti, oddelek 214 (ibidem, 2), so vzpostavili standard o skrbnosti, ki se pričakuje od direktorja v splošnem zakonu. Pododdelki govorijo o vodenju, pri čemer mora imeti oseba, ki se ukvarja z vodenjem:

• splošno znanje, veščine in izkušnje, ki se zmerno pričakujejo od osebe, ki ima enake funkcije v povezavi z gospodarskim subjektom, kot direktor gospodarskega subjekta in

• splošno znanje, veščine in znanja, ki jih ima direktor.

70

Če je direktor zaposlen preko individualne pogodbe o delu, je verjetno, da bo tam stalo določilo, ki zahteva razumno skrbnost pri opravljanju dolžnosti. Uvedba takšnega objektivnega standarda, je potrebna tudi v primerih individualne pogodbe o delu za navadne zaposlene.

6.2.3 Posledice kršenja dolžnosti

Direktorji, ki ne opravljajo svojih dolžnosti so pravno odgovorni za posledice svojih nepravilnih ravnanj. Lastniki gospodarskega subjekta lahko podajo zahtevek proti direktorju ali managerju zaradi kršitve dolžnosti. Direktor pa lahko prevzame odgovornost za izgubo, ki jo je pretrpel gospodarski subjekt zaradi tega, ker ni korektno opravljal svojih dolžnosti. Takšni zahtevki lahko vključujejo škode nastale zaradi izgub gospodarskega subjekta, povzročenih zaradi nastanka nepravilnosti. Naslednji izvir težav so lahko delničarji. Tretja možnost je postopek iz Akta o diskvalifikaciji direktorja gospodarskega subjekta iz leta 1986 (Jenknins 2002, 3). Sodišče lahko zahteva diskvalifikacijo posameznika kot direktorja, če je le-ta kadarkoli bil direktor plačilno nesposobnega gospodarskega subjekta in je njegovo vodenje opredeljeno kot neodgovorno. Tu so tudi zakonodajna razmišljanja. Lahko se poveča rizik javnosti. Gospodarski subjekt ima majhno kontrolo nad tem, kaj počnejo zunanji preiskovalci. Zadeva, ki jo bodo predali v preiskavo, mogoče ne bo deležna takšne prioritete, kot jo v gospodarskem subjektu pričakujejo. Zakon o pranju denarja in drugi predpisi v zvezi s pranjem denarja, lahko vplivajo na eno izmed direktorjevih pomembnih ugotovitev o njegovih dolžnostih. Vse kar je napisano zgoraj, nakazuje, da morajo direktorji, kadar so soočeni z možnostjo nastanka davčne nepravilnosti, pazljivo premisliti problem in uporabiti nasvete odgovarjajočih izvršiteljev v gospodarskem subjektu in tudi notranjih svetovalcev. Direktorji se morajo odločiti, kaj je najboljše za gospodarski subjekt. Njihovi osebni občutki ponižanja, glede tega kar se je zgodilo, morajo biti dani na stran. Nič narediti, ni rešitev. Pregledati je treba neobičajne in sumljive okoliščine ter transakcije. Kot izhaja iz navedenega, ima vodstvo gospodarskega subjekta odločilno vlogo pri preprečevanju nastanka davčnih nepravilnosti v nekem gospodarskem subjektu. To temelji na dejstvu, da so ravno oni tisti, ki so odgovorni za vzpostavitev takšnega sistema, ki bo temeljil na korektnem poslovanju. Prav tako so odgovorni za oblikovanje ustrezne kulture in etike v gospodarskem subjektu med zaposlenimi, kakor tudi v odnosu do strank, ki je usmerjena k doseganju že omenjenih ciljev. Ena izmed zelo pomembnih nalog vodstva gospodarskega subjekta je ugotoviti zmožnosti vzpostavitve sistema znotraj gospodarskega subjekta, za učinkovito preprečevanje davčnih nepravilnosti. V kolikor teh možnosti gospodarski subjekt nima, je vodstvo le to dolžno zagotoviti v okviru zunanjih služb, ki ponujajo storitve davčnega svetovanja, računovodstva, različnih preventivnih davčnih pregledov ter izvajanja interne kontrole za gospodarski subjekt. To potrjuje trditev o pomembnosti vloge managementa pri preprečevanju davčnih nepravilnosti. Na trgu je namreč lahko ogromno prvovrstnih strokovnjakov, ki nudijo najrazličnejše kakovostne storitve, vendar nam to nič ne koristi, če management takšnih strokovnjakov, iz kakršnihkoli razlogov že, ne najame.

71

6.3 Vloga zunanjega revizorja

6.3.1 Odgovornost zunanjih revizorjev

Na delo revizorjev nesporno vplivata dva velika regulativna konglomerata. Prvega predstavljajo zahteve po obvladovanju določnih strokovnih znanj, drugega pa vrsta moralnih načel o opravljanju njihovega dela. Končni rezultat obeh je strokovno kar najbolj usposobljen, moralno neoporečen in s tem tudi objektiven, pošten in s svojimi stališči neomajen revizor. Poleg strokovnih pravil, ki jih opredeljuje Zakon o revidiranju (Uradni list RS št. 11/2001), veljajo za delo revizorjev tudi moralna načela, čeprav je včasih težko ločiti med njimi, saj se ponekod strokovne in etične prvine prekrivajo. Skorajda ni akta, ki ne bi omenil, bodisi eksplicitno, bodisi implicitno teh načel, za katerih kršitev Statut Slovenskega inštituta za revizijo in Pravilnik o postopku za izrek ukrepa odvzemata pooblastila za delo (licence) pooblaščenemu revizorju ali revizorju napoveta odvzem licence.

6.3.2 Opredelitev rizika utaje

Najhujša oblika davčnih nepravilnosti je utaja davka. Mednarodni standardi revidiranja (MSR), ki jih je zdalo Mednarodno združenje računovodij – International Federation of Accountants (IFAC), katerega član je tudi Inštitut, so strokovna podlaga za delovanje pooblaščenih revizorjev pri nas. Ti standardi prevaro oziroma utajo, opredeljuje kot naklepno ravnanje posameznikov v pravni osebi, ki povzroči napačno predstavitev računovodskih izkazov, pojavi pa se lahko v obliki prenarejanja računovodskih listin, nezakonitega prisvajanja sredstev, neevidentiranja poslovnih dogodkov, izdelave fiktivnih poslovnih listin in napačne uporabe računovodskih usmeritev. Poenostavljeno gre za to, da želijo posamezniki v pravni osebi, z manipulacijo poslovnih listin, ustvariti takšen vtis o poslovnih dogodkih, ki ne ustreza njihovi dejanski vsebini. To lahko storijo bolj ali manj uspešno oziroma bolj ali manj prepričljivo, kar je seveda v prvi vrsti odvisno od njihove siceršnje usposobljenosti na poslovnem področju. Ugotovitve revizorja bodo odvisne od tega, s kakšne vrste nasprotnikom se bo srečal. Pomembno pa je vedeti, da se osebe, ki izvršujejo prevare, ločijo od revizorjev vsaj v eni točki. Namreč, so zelo motivirane za svojo dejavnost, ker ima lahko odkritje prevar zelo neprijetne posledice za njih. Za razliko od njih, revizorji, kar celo eksplicitno poudarja MSR, kljub odgovornosti za strokovno in objektivno izvedbo svojega posla, niso odgovorni za samo preprečevanje prevar in napak. V primeru konkretne revizije je povsem jasno, da se lahko revizorji, če res ni prevelike strokovne razlike v njihovo korist, enakovredno kosajo z osebami, ki so načrtovale in izvedle prevaro, samo v primeru, če se dela lotijo resno in odločno. Res je, da jim v nobenem primeru ne bo mogel nihče očitati prav nič, če ne bodo odkrili kakšne prevare. Toda, vrsta opravljenih revizij brez ene same odkrite prevare ali napake, lahko kmalu privede do padca njihove strokovne in osebne kredibilnosti. Stroka je sama sebi najhujši kritik. Standardi revidiranja razlikujejo med revidiranjem in sorodnimi storitvami. Sorodne storitve so preiskovanje, opravljanje dogovorjenih postopkov in kompiliranje.

72

Odgovornost zunanjih revizorjev glede nepravilnosti oziroma prevar, najbolje opredeljujeta dve stališči, in sicer SIAS 3 ter SAS 82. Stališče SIAS 3 (Deterrence, detection, investigation and reporting of fraud) pravi, da mora biti revizor pozoren na možnosti namerno povzročenih nepravilnosti in je hkrati odgovoren za ovrednotenje znakov, ki kažejo na pojav prevare. To zahteva sposobnost ugotavljanja simptomov ter zadostno poznavanje načinov in vsebin možnih prevar. Stališče SAS 82 (Consideration of fraud in financial statements) je leta 1997 nadomestilo, do tedaj veljavno stališče SAS 53 (The auditors responsibility to detect and report errors and irregularities). Stališče SAS podrobno podaja smernice za odkrivanje prevar in opredeljuje dejavnike tveganja pojava prevare v finančnem poročanju. Čeprav mnogi revizorji radi odkrivajo napake v računovodskih evidencah in izkazih, to ni njihova primarna naloga. Revizorji imajo strokovna znanja in izkušnje z načrtovanjem, implementacijo in ovrednotenjem notranjih kontrol. Prav tako imajo ustrezna orodja in metodologije za preiskovanje, vendar je pozornost pri njihovem delu primerno usmerjena k odkrivanju tistih nepravilnosti in prevar, ki povzročajo pomembne in napačne izkaze v računovodskih izkazih. Meja, ki ločuje napako oziroma nepravilnost in utajo, je nenamernost oziroma namernost povzročitve pomembnega napačnega izkaza, ki se lahko pojavlja v dveh oblikah. Napaka je zavajajoče izkazovanje, ki izhaja iz goljufivega finančnega ali davčnega poročanja, tj. izpuščanje zneskov in razkritja z namenom zavajanja uporabnika računovodskih izkazov. Dejanja, ki jih lahko vključuje so:

• manipulacija, ponarejanje ali spreminjanje računovodskih evidenc in dokumentacije, na podlagi katerih so pripravljeni računovodski izkazi,

• predrugačenje in namerna izpustitev dogodkov, transakcij ali drugih pomembnih informacij iz računovodskih izkazov ter

• namerna zloraba računovodskih načel ali politik glede zneskov, razvrstitve, razkritja ali načela predstavitve.

Druga oblika, pa je zavajajoče izkazovanje, ki izhaja iz nezakonitega prisvajanja sredstev, kjer učinek odtujitve sredstev v izkazih, ni bil predstavljen skladno s splošno sprejetimi računovodskimi načeli. Revizor praktično nikoli ne more dobiti popolnega zagotovila da bo, ali da je odkril pomembne nepravilnosti v izkazih, zato zadostuje razumno zagotovilo, ki izhaja iz poklicne presoje, opredelitve in ovrednotenja dejavnikov tveganja. Torej obstaja odgovornost revizorja, da načrtuje in izvede revizijo na način, ki zagotavlja, da se tveganje neodkrivanja napak in prevar zniža, na drugi strani pa je pomembna aktivna vloga poslovodstva glede nadziranja poslovanja in preprečevanja prevar. V času revizijskega postopka, je najprej treba poizvedeti:

• ali je poslovodstvo seznanjeno s kakršnimikoli pojavi prevare v poslovni organizaciji;

73

• ali razume in upošteva dejavnike tveganja (npr. obstoj podružnice, področja poslovanja, vrste transakcij, kontov ali kategorij bilance, kjer je verjetnost pojava večja);

• kakšen je bil njihov odziv na ugotovljena tveganja.

Ugotavljanje tveganj v revizijskem postopku se nadaljuje s pomočjo preiskovanja sistema internih kontrol in ovrednotenjem njihovih pomanjkljivosti, ki gospodarski subjekt izpostavljajo predvsem davčnim utajam.

6.3.3 Dokumentiranje rizika davčne utaje

Ob ugotovitvi davčne utaje mora zunanji revizor ugotoviti, kako se te utaje odražajo v računovodskih izkazih in poskrbeti za njihovo pravilno predstavitev. To zna biti včasih zelo težko opravilo, pri katerem mu lahko pomagajo učinkovito računovodstvo in sistemi interne kontrole pri pravni osebi, pod pogojem, da to računovodstvo in sistemi tudi sami niso zavedeni ali celo sami ne sodelujejo z osnovnimi pobudniki in načrtovalci davčnih utaj. Pogosto se namreč dogaja, da so ti pobudniki delavcem računovodstva in notranjih nadzornih mehanizmov hierarhično nadrejeni in lahko vplivajo na njihovo delo, bodisi s prikrivanjem pravih informacij, bodisi z direktnim odrejanjem določenih opravil. Pomembno je tudi dejstvo, da se davčne utaje praviloma skorajda ne pojavljajo kot posamezni primeri in je temu ustrezno treba prilagoditi revizorske aktivnosti v primeru odkritja prve utaje. Veliko o splošni klimi pri pravni osebi in poštenosti njenih računovodskih izkazov in poslovnih rezultatov pove tudi podatek, ali je odkrita prevara posledica izključno revizorjeve aktivnosti, ali pa je bil revizor na določene tovrstne možnosti opozorjen s strani uprave pravne osebe. Vse to pa seveda vpliva na odločitve o obsegu in vrsti nadaljnjega dela revizorja pred podajo končne ocene. Prav tako mora revizor razmisliti še o nečem: koga opozoriti na odkrite prevare. Mednarodni standardi revidiranja jasno določajo, da mora revizor kar najhitreje poročati »ravnateljstvu« pravne osebe o odkriti utaji, ali o njenem sumu. Pojem »ravnateljstva« zunaj revizorske stroke zelo redko srečamo, v bistvu pa pušča odprte roke revizorju pri odločitvi, koga v pravni osebi bo obvestil o svoji ugotovitvi. Prav gotovo to ne bo oseba, ki je povzročila prevaro ali oseba, ki je tej podrejena. Problem se pojavi takrat, ko pobudnik ali organizator davčne utaje pri pravni osebi sedi na katerem od najvišjih položajev, ko torej nima nadrejenih. V takšnem primeru mora revizor razmisliti o obvestilu nekoga zunaj obravnavane pravne osebe (npr. lastnike gospodarskega subjekta, urad za preprečevanje pranja denarja, kriminaliste ...). Med osnovnimi načeli revizorskega dela velja omeniti načelo zaupnosti. Zaradi revizorjevega spoznavanja vseh naročnikovih poslovnih skrivnosti, je spoštovanje tega načela, ena osnovnih predpostavk za celoten sistem revidiranja. Kršitev načela bi lahko v skrajni fazi privedla tudi do razpada tega sistema, saj se potencialni naročniki gotovo ne bi odločali za revizijo, če bi bile kršitve zaupnosti množičen in pogost pojav. Toda na splošno veljajo načela le v primerih, ko ni govora o kakšni drugi nepravilnosti ali odstopu, od sicer veljavnih pravil in načel na drugih področjih. Odkrita davčna utaja je gotovo kršitev vrste načel in pravil o poslovanju in računovodstvu pravnih oseb. V takšnem primeru, vztrajati na absolutnem spoštovanju načela zaupnosti, bi bilo ne samo nepravilno, ampak tudi nesmiselno, ker bi bila s tem kršena vrsta drugih načel revizorskega dela. Med njimi vsaj načelo javnega interesa in tudi načelo zakonitosti. To pomeni, da so revizorji že sedaj dolžni obveščati organe pregona, tj. tožilstvo,

74

če pri reviziji računovodskih izkazov pridejo do dokumentov, ki kažejo na storitev katerega od uradno pregonljivih kaznivih dejanj. Tožilstvo bo zadevo najverjetneje odstopilo policiji, ta pa se bo, spet zelo verjetno, obrnila na revizorsko hišo po nadaljnjo pomoč. Nobenega razloga ni, da ta te pomoči ne bi dobila. Obveščanje organov pregona bi bilo zelo nesmiselno pred dokončno ugotovitvijo spornih dejstev, tj. pred dokončanjem revizorjevega poročila, od tega načela pa bi veljalo odstopiti samo v primeru, če bi se s tem preprečil nastanek večjih škodljivih posledic. Na takšen način lahko revizor mirno konča svoje delo in izpolni pogodbene obveznosti, takoj za tem pa še svojo zakonsko dolžnost obveščanja organov pregona. Opisani sistem medsebojnega obveščanja organov pregona družbenega nadzora zagotovo ustvarja enotno fronto države v boju proti kriminalu. Kljub verjetnim ugovorom nekaterih, je iz že opisanih zakonskih razlogov, revizorje pri revidiranju računovodskih izkazov, mogoče šteti za predstavnike države (Kos 2000, 105-124).

6.4 Vloga notranjega revizorja

Poslanstvo notranjerevizijske službe je, poskrbeti za neodvisno in objektivno revidiranje (dajanje zagotovil) in svetovanje z namenom, da se ustvari dodana vrednost in izboljša poslovanje gospodarskega subjekta. Gospodarski subjekt pomaga izpolnjevati njene naloge z uvajanjem sistematičnega in urejenega načina ocenjevanja in izboljšanja postopkov za učinkovito obvladovanje tveganj, upravljanje s tveganji in učinkovit nadzor. Področje in obseg dela notranjerevizijske službe je ugotoviti, ali je sklop prizadevanj gospodarskega subjekta za postopke obvladovanja tveganj, nadzor in upravljanje, kot ga je zasnovalo in ga zastopa vodstvo, ustrezen in deluje tako, da zagotavlja (Majič 2002, 8-9):

• da so tveganja ugotovljena in obvladovana,

• da različne skupine vodenja in upravljanja med seboj delujejo povezano in usklajeno,

• da so pomembne finančne, poslovodne in poslovne informacije točne, zanesljive in pravočasne,

• da so dejanja zaposlenih skladna z usmeritvami, standardi, postopki in veljavnimi zakoni in predpisi,

• da so viri gospodarno pridobljeni, učinkovito uporabljeni in ustrezno zavarovani,

• da se programi, načrti in naloge uresničujejo,

• da se pospešuje kakovost in se nenehno izboljšujejo postopki organizacije za nadzor ter

• da so prepoznane pomembne zakonodajne in upravne zadeve, ki vplivajo na organizacijo, in da je odzivanje nanje ustrezno.

75

6.4.1 Davčne utaje kot najhujša oblika davčnih nepravilnosti z vidika standardov notranjega revidiranja

Od notranjih revizorjev je težko pričakovati, da bodo imeli potrebna znanja za strokovno odkrivanje in prepoznavanja prevar in zlorab, saj sodi to v okvir posebnih znanj in metod, ki jih imajo posebni strokovni delavci. Strokovni inštitut notranjih revizorjev je v ta namen, pred približno petimi leti, razvil celo posebno licenco Preizkušeni preiskovalec prevar (Certified Fraud Examiner). Glavni mehanizem, ki preprečuje prevare je celovit sistem notranje kontrole, za katerega vzpostavitev so odgovorni najvišje vodstvo in vse podrejene vodstvene ravni. Notranji revizorji pri tem sodelujejo tako, da neprestano preverjajo in ocenjujejo celovitost in dejansko delovanje tega sistema. Pri tem morajo nenehno upoštevati tudi možnost prevar in zlorab ter ugotavljati, ali so obstoječe kontrole ustrezne in zadostne za njihovo preprečitev, ali vsaj čim hitrejše odkritje. Poglavitna naloga notranjega revizorja je, da preverja delovanje notranjega kontrolnega sistema in v primeru ugotovljene nepravilnosti ali celo prevare, še posebej skrbno prouči luknje ali nedoslednosti v sistemu, ki so omogočile storjeno dejanje (Turk 2002, 22-26).

6.5 Pomen davčnega nadzora pri preprečevanju davčnih nepravilnosti

Poostren davčni nadzor predstavlja enega od najpomembnejših ukrepov v borbi zoper davčno utajevanje, kot najhujšo obliko davčnih nepravilnosti. S sprejetjem nove zakonodaje so se tudi pri nas vzpostavile možnosti za mnogo bolj poostren nadzor davčnih zavezancev pri obračunavanju in plačevanju vseh davčnih obveznosti. Davčna uprava RS zaznava davčne nepravilnosti in v okviru tega davčne zatajitve s tremi oblikami dela nadzora, in sicer: s kontrolo, inšpekcijo in preiskavami. Pri kontroli in inšpekciji govorimo o zaznavanju davčnih nepravilnosti v formalnem upravnem postopku, medtem ko pri preiskavah zaznavamo davčne nepravilnosti z analitično operativno dejavnostjo, ki ni del formalnega upravnega postopka.

6.5.1 Kontrola

Kontrola obsega preverjanje pravilnosti in pravočasnosti vlaganja davčnih napovedi in davčnih obračunov ter obračunavanje in plačevanje davkov. Z davčno kontrolo imenujemo sprotni nadzor nad davčnimi zavezanci. Kontrola se praviloma izvaja ob prejemu in vnosu obračunov ter napovedi. Kontrolirani so vsi obračuni in napovedi, ki jih sprejme davčni organ. Zavezanci, ki ne predložijo obračuna, so po poteku roka pisno pozvani, naj predložijo obračun. Nepredložitev obračuna ali napovedi je zakonsko sankcionirana z določbami Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS št. 21/2006). Davčna uprava RS pa je od 01.01.2005 dalje tudi prekrškovni organ, ki vodi in odloča v postopku o prekršku zaradi kršitev davčnih predpisov in drugih predpisov, za izvajanje katerih je pristojna in se nanašajo na t.i. davčne prekrške. Pooblaščene uradne osebe v kontroli, inšpekciji, izterjavi in pravni službi izrečejo kršiteljem sankcijo s plačilnim nalogom ali odločbo v obliki izreka globe, lahko pa jih le opozorijo na ugotovljene napake. Kršitelj lahko vloži zahtevo za sodno varstvo pri sodišču. Kadar hitri postopek ni dovoljen, se

76

pri pristojnem sodišču vloži obdolžilni predlog. Neplačano globo prisilno izterja Davčni urad RS (DURS) v postopku izvršbe. Kontrolo s strani Davčnega urada lahko delimo na: formalno, logično-računsko in vsebinsko kontrolo. Formalna kontrola je na eni strani kontrola obračuna ali napovedi, kjer se kontrolira, ali je predložen pravilen obračun ali napoved oziroma, ali je obračun ali napoved sploh predložena, ali je opredeljeno pravilno davčno obdobje, ali je obrazec podpisala odgovorna oseba in, ali se davčna številka ujema z nazivom davčnega zavezanca. Na drugi strani pa gre pri formalni kontroli za kontrolo plačevanja davkov, kjer se kontrolira, ali je davek plačan pravočasno in, ali je davek plačan v celoti. Logično-računska kontrola se nanaša na odkrivanje napak pri vnosu podatkov, odkrivanje napak pri izpolnjevanju obrazca, kot npr. podatek v napačni vrsti, napake pri seštevanju, odštevanju ter ugotavljanje, ali je uporabljena pravilna davčna stopnja. To vrsto kontrole izvede računalnik. Vsebinska kontrola zajema preverjanje skladnosti podatkov v obdobju (skladnost podatkov v primerjavi s prejšnjimi obdobji), preverjanje skladnosti podatkov iz drugih obračunov in poročil zavezanca, preverjanje skladnosti s podatki sorodnih zavezancev (povezani gospodarski subjekti in gospodarski subjekti v isti panogi) ter navzkrižno kontrolo računov (Dešman 2002, 132-133).

6.5.2 Inšpekcijski pregledi

Davčni nadzor temelji na naknadnem nadzoru, tj. na inšpekcijskih pregledih. Davčno inšpiciranje se izvaja na podlagi strateških in operativnih planov inšpiciranja in se opravljajo na podlagi treh meril, in sicer:

• velikost davčnega zavezanca glede na njegovo obveznost pri posameznem davku (Veliki zavezanci (kot npr. naftne in tobačne družbe) naj bi bili pregledani vsako leto in davčni organ naj bi njihovo poslovanje spremljal vsak dan. V tujini za gospodarske subjekte takšnega ranga, obstaja praksa, da so inšpektorji nenehno prisotni. Pregled manjših zavezancev pa naj bi bil vsakih nekaj let (približno na vsakih pet let), pri čemer bodo pregledi segali za nekaj let nazaj (predvidoma za tri leta). Pri pregledovanju manjših zavezancev, uporabljajo inšpektorji statistično metodo na preskok oziroma so pregledani takrat, ko se pri njih ugotovijo večje nelogičnosti v njihovih izkazih poslovanja),

• kdaj je bil davčni zavezanec nazadnje pregledan in

• povezava med samostojnimi podjetniki posamezniki (s.p.) in družbo z omejeno odgovornostjo (d.o.o.).

Individualni izbor davčnih zavezancev za letni plan inšpekcije se pripravi na ravni posameznega davčnega urada, pri tem pa se upoštevajo smernice za izbor, ki so zastavljene v letnem planu. Pretežni del letnega plana se pripravi ločeno glede na posamezno vrsto inšpekcijskega pregleda (celostni in delni), za ostale vrste inšpekcijskih pregledov pa se

77

pripravlja individualni plan po davčnih zavezancih za krajša časovna obdobja (mesečno, kvartalno oziroma tekoče za akcije). V sklopu davčnega inšpiciranja ločimo naslednje faze:

• selekcija davčnih zavezancev,

• priprava na inšpekcijski pregled,

• opravljanje inšpekcijskega pregleda v ožjem smislu,

• sodelovanje in obveščanje drugih organov in

• izdelava zapisnika in odločb.

Inšpekcijski pregled obsega preverjanje pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja davkov, poslovanje davčnih zavezancev, preverjanje knjigovodskih in drugih evidenc, ugotavljanje neprijavljenih odhodkov in odrejanje ukrepov, določenih z zakonom. Inšpekcijski pregled se praviloma opravlja v prostorih in na stvareh davčnega zavezanca. Če so poslovne knjige in evidence pri osebi, ki jih vodi za davčnega zavezanca, pri katerem poteka inšpekcijski pregled, se inšpekcijski pregled lahko opravi tudi pri tej osebi ali v prostorih davčnega urada. Davčni nadzor se mora zato poglobiti v nadzor tistih davčnih zavezancev, ki niso pripravljeni prostovoljno poravnati svojih davčnih obveznosti. Splošno pravilo je, da davčni zavezanec v svoji davčni napovedi pravilno navede vsa dejstva, podatke, okoliščine ter njihove finančne posledice, če so pomembne za pravilno in pravočasno obdavčevanje. Naloga inšpekcijskega pregleda je ugotoviti, ali je obdavčevanje v skladu s predpisi (kako bi bilo pravilno in skladno z zakonodajo) ter onemogočiti davčne utaje pri plačevanju davkov. Na splošno, je politika delovanja inšpekcije, doseči maksimalno prostovoljno obdavčevanje in onemogočiti davčnim zavezancem, da se nezakonito izogibajo plačevanju davkov. Inšpekcija je s svojim delovanjem usmerjena na vse davčne zavezance, s posebno pozornostjo na tiste, pri katerih se predvideva, da bo večje tveganje glede davčnih izogibanj obračunavanja in plačevanja davkov. Evropska unija (EU) je že v letu 2000 pričela z aktivnostmi, da bi v državah članicah uvedla oziroma povečala uporabo računalniško podprtega inšpiciranja/revidiranja (computerised audit), predvsem z namenom učinkovitejšega inšpiciranja v hitro razvijajočem se elektronskem poslovanju in učinkovitega preprečevanja davčnih utaj. Ker gre za popolnoma nov pristop pri izdajanju in shranjevanju računov, ki poteka v elektronski obliki (računalniški zapis) in ki ne zahteva več odtisa računa in hranjenja računov v papirni obliki, je temu treba prilagoditi tudi metode inšpiciranja, saj s klasičnimi metodami ni mogoče več inšpicirati elektronskih podatkov. Treba je uvesti nove metode inšpiciranja, ki temeljijo na uporabi posebej prilagojenih računalniških programov (ACL, SESAM, WINIDEA), s katerimi se revidirajo/inšpicirajo baze podatkov davčnih zavezancev, s katerimi se podatki zajemajo v elektronski obliki in s katerimi se vrši analiza teh podatkov.

78

Tudi ostale spremembe v razvoju računalniških in računovodskih tehnologij (vedno večja količina podatkov, razvejanost podatkov, podatki v elektronski obliki, izmenjava podatkov med zavezanci v elektronski obliki – internet, novi načini prodaje – internet, papir kot dokaz o nastanku poslovnega dogodka zamenjuje elektronski zapis ...) zahtevajo prilagoditev in posodobitev inšpekcijskih metod. Klasične inšpekcijske metode ne morejo več dati zadovoljivih rezultatov in riziko davčnih utaj je vedno večji. Edina rešitev je računalniško podprto revidiranje/inšpiciranje, saj omogoča hiter, učinkovit pregled velike količine podatkov v elektronski obliki in zmanjšuje tveganje pri inšpekcijskem pregledu. Programski paket ACL (Audit Command Language) je računalniški program, ki se uporablja za analiziranje podatkovnih baz in generiranje revizorskih poročil. ACL je posebej prirejen za namene računovodskega revidiranja in se lahko uporablja tudi za namene davčnega revidiranja, davčnega inšpiciranja, notranjega revidiranja ter za druge revizijske postopke. ACL je v svetu trenutno najbolj razširjen program te vrste, uporabljajo ga službe notranje revizije, revizijske hiše, davčne uprave, carinske uprave in drugi komercialni uporabniki. DURS se je med računalniškimi programi, ki omogočajo računalniško podprto inšpiciranje, odločil za uporabo programa ACL. Končni cilj izobraževalnega procesa uporabe ACL, katerega del je tudi priročnik, je uvesti računalniško podprto inšpiciranje, kot standardni postopek pri inšpiciranju srednjih in velikih družb (Davčna uprava RS interno gradivo, 2006).

6.5.3 Preiskovalno analitična aktivnost Davčnega urada RS na področju davčnih utaj

V okviru Davčnega urada in izvajanja kontrole, v smislu preprečevanja davčnih utaj, poteka preiskovalno analitična aktivnost. Le-ta zajema proučevanje posameznih primerov in sklopov primerov na osnovi:

a) Opredelitev obveščevalnih dejavnosti, kamor spada zbiranje obvestil oziroma informacij, kar predstavlja temelj uspešnega dela na področju preprečevanja davčnih utaj. Vse večja izmenjava informacij med davčnimi upravami različnih držav pa dokazuje, da postaja sodelovanje, zlasti v fazi zbiranja obvestil in informacij, temelj za odkrivanje prepletenih mednarodnih davčnih utaj.

b) Razmerje med obveščevalno dejavnostjo in preiskavami, ki se ju večkrat enači, saj obstajajo med njima dovolj močne povezave in podobnosti, ki pa so bolj navideznega značaja. Vsebinske razlike, ki ju ločujejo, pa izhajajo iz rezultatov obeh aktivnosti. Zapisniki, uradni zaznamki in dokazni material, ki so rezultat preiskovalnih dejanj, so navadno pomembnejši in uporabnejši za širši krog ljudi (tožilstva, sodišča). Poročila, ki izhajajo iz obveščevalne dejavnosti temeljijo na, včasih nepreverjenih podatkih, v kasnejši fazi pa tudi obdelanih in analiziranih. Le-ti pa predstavljajo inšpektorjem oziroma preiskovalcem le smernice, možne poti in smeri vodenja inšpekcijskih pregledov oziroma preiskav ter ugotavljanja dejanskega stanja.

c) Cilj obveščevalne dejavnosti predstavlja sklepanje o resničnosti pretekle, sedanje in prihodnje situacije davčne utaje.

d) Tipi obveščevalne dejavnosti so:

- strateško obveščanje, ki predstavlja osnovno in omogoča vpogled v razsežnost utajevanja davkov s trendi in napoved, ki izhaja iz te analize. Ta

79

oblika obveščanja omogoča izdelavo strateških planov za preventivno in represivno delovanje proti davčnim utajam.

- operativna obveščevalna dejavnost, ki predstavlja temelj za planiranje aktivnosti, ki so potrebne in usmerjene v konkretno določen cilj (določena veriga davčnih utaj). S tako obliko obveščevalne dejavnosti posredujemo podatke, ki se nanašajo na fizične in pravne osebe oziroma gospodarske subjekte, ki so že bile predmet delovanja davčne inšpekcije. Informacije na ta način pogosto vključujejo tudi podatke iz različnih evidenc (notranjih in zunanjih).

- taktična obveščevalna dejavnost, ki je orientirana na izvršitev oziroma realizacijo določenega ukrepa. Vezana je predvsem na kratek rok.

e) Obveščevalni ciklus, saj je uspešnost preprečevanja davčnih utaj, v prvi vrsti, odvisna predvsem od sposobnosti pridobivanja, obdelave in ustrezne uporabe informacij. Cilj davčne uprave predstavlja identifikacija davčnih utaj ter utajevalcev. Za doseganje takega cilja ima obveščevalna dejavnost veliko odgovornost skozi funkcijo zbiranja, vrednotenja, primerjanja, analiziranja in razdelitve informacij v obliki končnega obveščevalnega rezultata.

f) Deduktivna in induktivna metoda, saj preiskovalec oziroma operativni delavec v okviru davčnega urada gradi celoten postopek na principu deduktivne metode (od splošnega k posamičnemu), da bi prišel do končnega cilja. Z uporabo deduktivne metode se sklepi potrjujejo skozi preiskovalna dejanja in ne gredo preko predpostavk. Če je predpostavka točna, mora biti tudi sklep točen.

g) Verjetnostna ocena predstavlja v procentih izraženo možnost, da se bo določen dogodek zgodil, če za to obstajajo pogoji. Verjetnost je torej preračunana možnost točnega sklepanja. Zato velja, da je sklep brez ocenitve veljavnosti premise nepopoln.

h) Napake kot rezultat nekorektnega postopka se uvrščajo v kategorijo napak, ki onemogočajo postavitev nekaterih pomembnejših premis, predlogov in argumentov. Znotraj te kategorije se pojavljajo napake zaradi prevelike poenostavitve, neustrezne uporabe vzorca, netočnih vzrokov, napačnih domnev ...

i) Zbiranje informacij lahko opredelimo kot pridobivanje surovin za nadaljnjo obdelavo. Ko informacijo uskladiščimo, da je na voljo ko je to potrebno, le-ta postane podatek.

Iz baz davčne uprave ali iz zbira s strani operativnih delavcev, ima davčna uprava ogromno surovih in neobdelanih podatkov. Le-ti brez nadaljnje analize in obdelave nimajo večje uporabne vrednosti. Zato analitiki davčne uprave te podatke obdelajo in na osnovi tega izdelajo končno analitično informacijo, ki pa mora predstavljati analizo vseh dogodkov in povezav med njimi, kakor tudi interpretacijo, ki omogoča najustreznejše ukrepanje. Najpogostejša orodja, ki jih analitiki davčne uprave uporabljajo za izdelavno grafičnih prikazov so: razni diagrami, tabele in matrike. Na ta način analitiki v grafičnih prikazih simbolizirajo določene dogodke, pojave, dogajanja, aktivnosti, posameznike in gospodarske subjekte v medsebojni odvisnosti (Dešman 2002, 136-142).

80

Poleg teh osnovnih ukrepov, bi morali sprejeti še celo vrsto dodatnih ukrepov, s katerimi bi pripomogli k zmanjšanju oziroma k preprečevanju davčnih utaj. Nekateri ukrepi so:

• izboljšanje finančne discipline vseh davčnih zavezancev. Z odpravo neizobraženosti in neinformiranosti davčnih zavezancev bi precej izboljšali natančnost njihovega izpolnjevanja davčnih obveznosti, saj sta to dva od dejavnikov, ki precej prispevata k nizki stopnji davčne morale slovenskih davčnih zavezancev;

• preprečevanje uporabe davčnih oaz;

• preprečevanje nepravilne uporabe davčnih olajšav;

• izboljšati sodelovanje med tržno in delovno inšpekcijo za preprečevanje dela na črno in sive ekonomije;

• racionalna in ekonomična poraba proračunskega denarja, saj nekatera odkritja Računskega sodišča kažejo na to, da država in njene institucije v določenih primerih niso z denarjem davkoplačevalcev ravnale kot dober gospodar. Iz tega seveda sledi razmišljanje davčnih zavezancev, da bi morala država najprej pomesti pred svojim pragom in šele potem pričakovati od davčnih zavezancev, da bodo pravilno izpolnjevali svoje davčne obveznosti.

6.5.4 Davčni nadzor z vidika prepoznavanja ter preprečevanja nepravilnosti in prevar na področju DDV

Analize davčnih nepravilnosti, ki smo jih predstavili v 5. poglavju, nakazujejo na dejstvo, da se davčne nepravilnosti najpogosteje pojavljajo pri davku na dodano vrednost. Ker to v svojih zbranih podatkih ugotavlja tudi Davčni urad RS (2006), je temu namenil posebno pozornost ter aktivno mednarodno sodelovanje, v izogib raznim nepravilnostim in utajam. Slovenska davčna uprava je po 1.5.2004, ko je Slovenija postala polnopravna članica EU, uveljavila številne spremembe na področju obdavčevanja in davčnega nadzora, zaradi prilagoditev zahtevam skupnega evropskega trga. V skladu s tem je bil, z določbami iz Šeste direktive, ki veljajo za dobave znotraj Evropske skupnosti, dopolnjen tudi naš obstoječi Zakon o davku na dodano vrednost. Posledično je bilo treba, zaradi implementacije teh sprememb, v zakon prilagoditi in dograditi tudi davčni informacijski sistem, predvsem na področju identifikacije zavezancev za DDV in zajemanja obračunov DDV. Povsem na novo je bilo treba izgraditi in uvesti računalniški sistem za izmenjavo podatkov o DDV za potrebe davčnega nadzora (sistem VIES) ter vzpostaviti novo organizacijsko enoto v okviru DURS, ki izvaja mednarodno izmenjavo informacij (Služba za mednarodno izmenjavo informacij). V veliko pomoč pri oblikovanju politike pobiranja DDV in postopkov davčnega nadzora na področju skupnega evropskega trga, so nam bile izkušnje dotedanjih držav članic v zvezi z izvajanjem nadzora nad obračunavanjem in pobiranjem DDV. Že pred 1.5.2004 smo se namreč udeležili različnih seminarjev, organiziranih v okviru Fiscalis programa, ki so bili namenjeni problematiki nadzora DDV, v povezavi z davčnimi utajami DDV in izmenjavi informacij na področju DDV med državami članicami.

81

Učinkoviti nadzor DDV na področju skupnega evropskega trga zahteva sodelovanje vseh držav članic, ki morajo biti sposobne izvajati ukrepe za preprečevanje utaj na področju DDV. V ta namen je Komisije EU izdala oziroma sprejela določena priporočila, kot pomoč državam članicam za vzpostavitev učinkovitejšega nadzora DDV. S širitvijo trga in odpravo »davčnih meja« se namreč povečujejo tudi možnosti davčnih utaj. Vse sedanje države članice Evropske skupnosti so prizadele sistemske goljufije v obliki davčnih utaj tipa »vrtiljak«, ki izkorišča sistem obdavčitve dobave blaga znotraj Skupnosti, zato v tem delu, Slovenija ne bo nobena izjema. Zaradi navedenega so v Davčni upravi RS, na področju inšpekcijskega nadzora DDV, izvedli določene ukrepe. Pri tem so, tako kot tudi druge države članice, sledili priporočilom Komisije EU. Pri implementaciji teh priporočil v praksi, pa se seveda srečujejo z vrsto tehničnih, organizacijskih, kadrovskih in finančnih težav, zato je uvedba in izvajanje teh priporočil na ravni, kot jih trenutno dopuščajo razpoložljivi resursi. Ukrepi, ki jih Davčna uprava RS opravlja z namenom obvladovanja izgub na področju davka na dodano vrednost in predstavljajo preventivne metode, so predstavljeni v naslednjih podpoglavjih.

6.5.4.1 Povečanje prostovoljnega plačevanja davčnih obveznosti

Davčna uprava Slovenije ima v svoji strategiji opredeljen kot primarni cilj, spodbujanje prostovoljnega izpolnjevanja davčnih obveznosti, kar namerava doseči s/z:

• promoviranjem rednega predlaganja in pravočasnega plačevanja davčnih obračunov,

• uvajanjem kakovostnih uporabniških storitev,

• hitrejšim uvajanjem novih tehnologij,

• spodbujanjem uporabe elektronskega poslovanja,

• večjim informiranjem zavezancev preko vzpostavljenih informacijskih centrov,

• rednim informiranjem na novo registriranih zavezancev,

• poenostavitvijo postopkov in predpisanih obrazcev z jasnimi navodili za izpolnjevanje,

• poenotenjem uporabe in izvajanjem davčnih predpisov,

• enakim obravnavanjem vseh zavezancev,

• tekočim informiranjem zavezancev o delu davčne uprave,

• večjim sodelovanjem z domačimi in tujimi institucijami in

• zagotovitvijo kakovostnih storitev zavezancem ...

82

Zgoraj navedeno je v skladu s priporočilom Komisije EU, glede optimiranja stopnje prostovoljnega obdavčevanja. V nadaljevanju bomo posebej izpostavili nekatere oblike vzpodbujanja plačevanja davčnih obveznosti.

Informiranje davčnih zavezancev Davčni zavezanci lahko pridobijo informacije osebno, telefonsko ali pisno na krajevno pristojnem davčnem uradu, ali centralno. Na pisna vprašanja dobijo pisne odgovore, kar je v skladu z zakonom o zagotavljanju informacij javnega značaja. Novosti s področja davčnih predpisov in plačevanja davkov in drugih dajatev se redno objavljajo tudi v raznih publikacijah davčne uprave (npr. brošure, zloženke, redne publikacije, internet ...). Zavezance Davčna uprava RS obvešča tudi o najpogostejših ugotovljenih oblikah nepravilnosti iz inšpekcijskih pregledov, objavlja reprezentativne primere iz sodne prakse, na voljo so tudi najpomembnejše informacije in kazalci s področja dela davčne uprave. Da bi se povečala stopnja prostovoljnega plačevanja davkov, pa so bili organizirani programi za izobraževanje davčnih zavezancev. O novostih pri obdavčitvi z DDV po vstopu Slovenije v EU, je davčna uprava zavezance seznanjala na več enodnevnih seminarjih, ki jih je skupaj z Gospodarsko zbornico Slovenije pripravila na območnih zbornicah. Več seminarjev je bilo organiziranih tudi za zainteresirane skupine poslovnih subjektov. O novostih pri obdavčitvi z DDV za fizične osebe, ki ne opravljajo teh dejavnosti, je davčna uprava po vstopu Slovenije v EU, izdala posebno brošuro. O tem je široko javnost seznanila tudi preko različnih medijev. Sproti se lahko zavezanci informirajo preko spletnih strani davčne uprave, kjer so poleg splošnih informacij o davčni upravi, objavljene informacije in pojasnila s področja davčne zakonodaje, o postopkih registracije in o drugih davčnih postopkih, o plačevanju davkov in drugih dajatvah, o novostih v davčnih predpisih in o pomembnih datumih. Na spletnih straneh davčne uprave, so bili zavezancem na voljo obrazci in računalniški programi za vnos ter predložitev podatkov davčnih napovedi in obračunov, pa tudi možnost informativnih izračunov nekaterih davkov. Davčnim zavezancem so bili programi na voljo tudi na disketah, redno so prejemali tudi obrazce davčnih obračunov in plačilnih instrumentov.

Elektronsko davčno poslovanje Razvoj virtualne davčne uprave je nujen in davčni zavezanci upravičeno lahko zahtevajo, da tudi davčni urad nudi enako raven storitev, kot so jo deležni od drugih sektorjev. Za zagotovitev višje ravni storitev davčne uprave v postopkih od registracije do pobiranja davkov, za boljšo produktivnost davčne uprave, večjo možnost nadzora in nižje stroške pobiranja davkov, naša davčna uprava pospešeno razvija bolj prijazen davčni sistem do zavezancev (npr. predlaganje elektronskih davčnih obračunov in drugih dokumentov, enostavno plačevanje davkov …). V letu 2004 so zavezanci lahko prvič oddali napoved za odmero dohodnine po elektronski pošti. Razvite pa so bile še mnoge druge elektronske storitve in univerzalne infrastrukturne rešitve. Preko interneta lahko zavezanec pridobi tako informacije, kot tudi obrazce in navodila

83

za izpolnjevanje, lahko odda elektronsko izpolnjen obračun DDV ter poizveduje za davčne številke za intrakomunitarne dobave v EU. Čeprav je Komisija EU predstavila prednosti elektronskega predlaganja obračunov DDV, se v preveliki meri davčne uprave še vedno poslužujejo papirne oblike obračunov. Mnenje komisije je, da je nujno, v čim večji meri pospešiti prehod na elektronsko predlaganje obračunov. Prednosti elektronskega predlaganja obračunov so v zmanjšanju potrebnega časa za predložitev, manjše število napak in stroškov procesiranja, zgodnejša zaznava nepredloženih obračunov in možnost zagotovitve dostopa zavezancem do njihovega davčnega računa. Vse te prednosti so narekovale, da se je večina članic EU, od klasičnih metod procesiranja opredelila za sodobno tehnologijo, s tem da je v nekaterih državah elektronski način predlaganja obračunov obvezen, medtem ko je pri nas prostovoljen.

6.5.4.2 Davčni inšpekcijski nadzor DDV z vidika preprečevanja davčnih utaj

Ukrepi na področju nadzora obračunavanja DDV pri transakcijah znotraj skupnosti Pri izvajanju davčnega inšpekcijskega nadzora nad obračunavanjem DDV, Davčna uprava RS upošteva priporočila Komisije EU, da se pripravijo posebni programi za zaznavanje najbolj specifičnih tveganj dejavnosti, predvsem tveganj, ki zahtevajo takojšen nadzor, kot npr. neupravičena vračila DDV, bližnji stečaji, posebni postopki nadzora za določene sektorje ... Nadzor naj bo usmerjen v tvegana področja. Kot drugo je bil poudarek na dejavnost, v kateri zavezanec posluje. V ta namen je Davčna uprava RS pripravila branžne priročnike z reprezentativnimi primeri iz davčne in sodne prakse, primarno za dejavnosti, v kateri so bile zaznane večje pojavne oblike davčnih utaj oziroma za katere so s strani drugih članic EU prišla različna opozorila. Na takšen način je Davčna uprava RS istočasno poskrbela tudi za širjenje dobre inšpekcijske prakse in poenotenje obravnavanja zavezancev v postopkih davčnega nadzora. Posebni programi nadzora, to so branžni priročniki, omogočajo kontrolorjem in inšpektorjem, da dosežejo temeljito poznavanje posameznih sektorjev in skupin. S tem znanjem so bile dosežene številne prednosti:

• postopki nadzora so bistveno bolj poenostavljeni (npr. pri določitvi tveganja),

• večji je preventivni rezultat tako v dobro, kot v breme zavezanca ter

• manjši so stroški nadzora in porabljenega časa tako na strani Davčne uprave, kakor tudi na strani zavezanca (poznavanja posameznih branž namreč omogoča boljši vpogled v samo poslovanje).

Inšpektorji imajo pri opravljanju svojega dela na razpolago tudi pripravljeno metodologijo in različna navodila za izvedbo davčnega nadzora, ki vodijo k poenotenju postopkov davčnega nadzora in enakopravnemu obravnavanju zavezancev. Priporočilo EU, kateremu sledi tudi naš Davčni urad, se nanaša na to, da si morajo davčne uprave prizadevati, da bodo imeli veliki zavezanci in zavezanci, ki imajo visoko stopnjo

84

tveganja, pogostejši nadzor. Za velike zavezance imamo v novi zakonodaji tudi določbo glede kontinuiranega nadzora, saj gre za zavezance, ki so z vidika fiskalnih prihodkov zelo pomembni. Poleg že navedenega, pa lahko Davčna uprava v postopkih davčnega nadzora, angažira pogodbene specialiste oziroma zaposlene z znanjem na področju specifičnih sektorjev, da se odkrijejo potencialne davčne utaje. V to skupino se vključujejo tudi branžni koordinatorji Davčne uprave, ki so specialisti za posamezne, bolj tvegane dejavnosti, medtem ko inšpektorjev v tej smeri niso specializirali. Po pridružitvi Slovenije v EU je naša Davčna uprava, zaradi spremembe načina obdavčevanja z DDV pri transakcijah znotraj EU na področju davčnega inšpekcijskega nadzora nad obračunavanjem DDV, sprejela določene preventivne ukrepe za učinkovitejši davčni nadzor nad utajami DDV tipa vrtiljak.

Strategija davčnega nadzora na novo registriranih davčnih zavezancev V okviru projekta »Vse na enem mestu«, ki ga vodi Ministrstvo za gospodarstvo in v smislu izvrševanja »Antibiroktratskega programa« je predvideno vse večje poenostavljanje postopkov ustanavljanja in registracije podjetij ter samostojnih podjetnikov. Na podlagi navedenega, naj bi takšne poenostavitve pri registriranju podjetij upoštevali tudi vsi nosilci registrov (sodni register, davčni register ...). Davčna uprava se zaveda pomembnosti in prednosti poenostavljene in hitre identifikacije, kar med drugim omogoča tudi razširjena uporaba informacijske tehnologije, posebno interneta, vendar pa navedeno predstavlja problem pri zagotavljanju funkcije nadzora nad obračunavanjem in plačevanjem DDV. V skladu s takšnimi usmeritvami pri registraciji podjetij, je namreč mogoče v sodni register vpisati in registrirati družbo, brez kakršne koli kritične presoje o izpolnjevanju pogojev za opravljanje dejavnosti oziroma namena registracije družbe ter preveritve resničnosti posredovanih informacij za registracijo. S takšnim postopkom nam država ponuja odprto možnost registracije »navideznih« oziroma »neplačujočih gospodarskih subjektov«, ki se registrirajo in pridobijo identifikacijsko številko izključno za namene DDV davčnih utaj (missing trader utaja in utaja po sistemu davčnega vrtiljaka). Zaradi navedenega, so dotedanje (do 1.5.2004) države članice EU uvedle strožje postopke nadzora pri registraciji družb in preverjanju resničnosti navedenih podatkov v vlogi za registracijo, katerih cilj je že v tej fazi ugotoviti potencialnega »missing trader-ja« in preprečiti njegovo registracijo v DDV sistem oziroma zavlačevati z registracijo tako dolgo, da se lahko preverijo podatki v vlogi in zahtevajo dodatne informacije odgovornih oseb družbe, ki se hoče registrirati. V ta namen je bilo tudi novim članicam EU (po 1.5.2004) posredovano priporočilo, da morajo za učinkovito preprečevanje oziroma obvladovanje problema davčnih vrtiljakov, poostriti nadzor pri postopku registracije davčnih zavezancev. Davčna uprava RS je v ta namen uvedla posebno strategijo nadzora na novo identificiranih davčnih zavezancev za DDV, ki bi omogočala hitro odkritje registracije oziroma identifikacije zavezanca za DDV, ki bi deloval kot »missig trader« oziroma neplačujoči gospodarski subjekt.

85

Že leta 2003 je Davčna uprava RS na področju davčnega nadzora, uvedla sistematični nadzor nad zavezanci, ki so na novo identificirajo kot zavezanci za DDV (od pridobitve identifikacijske številke za DDV še ni poteklo eno leto). Na področju davčne inšpekcije so v ta namen bili uvedeni t.i. prvi davčni pregledi, katerih namen je obisk zavezanca na sedežu dejavnosti in pridobitev dejanskih informacij o gospodarski aktivnosti davčnega zavezanca, ne pa samo inšpiciranje pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja davčnih obveznosti.

Računalniško podprto inšpiciranje s programom ACL Za izvedbo kakovostnega davčnega nadzora potrebujejo inšpektorji podporo za svoje delo. Komisija ugotavlja, da v dveh članicah inšpektorji za svoje delo nimajo orodja za računalniško inšpiciranje. Prav tako nimajo specializiranih inšpektorjev, tj. IT specialistov. Prednosti računalniškega inšpiciranja so velike in takšen način dela je postal v času prehoda na elektronske dokumente nepogrešljiv v učinkovitih postopkih inšpiciranja. Davčna uprava RS si prizadeva pospešiti računalniško inšpiciranje, saj ocenjujejo, da z njim dosegamo posebne rezultate na področju prostovoljnega obdavčevanja kot rezultat bolj učinkovitega nadzora. V nekaterih davčnih upravah je zato računalniško inšpiciranje normalna raven znanja za vse inšpektorje. Odkar je stopila v veljavo Direktiva VAT za elektronsko izdajanje računov, je takšno znanje posebno pomembno.

Navzkrižno pregledovanje računov Navzkrižno pregledovanje računov je ena izmed najpogostejših metod v EU, v primeru odkrivanja utaj pri nepravilnem odbitku vstopnega davka na dodano vrednost na strani nabave in nepravilnem znižanju izhodnega davka na dodano vrednost na strani prodaje. Inšpektor preverja račune pri dobavitelju davčnega zavezanca in končnemu kupcu. Podatke dobavitelja primerja s podatki na prejetih računih inšpiciranega davčnega zavezanca in preveri, če je vhodni davek na dodano vrednost pri davčnem zavezancu odbitna postavka.

Uporaba postopkov mednarodne izmenjave podatkov na področju DDV Davčna utaja in izogibanje davkom, ki sega čez meje držav članic, povzroča proračunske izgube in kršitev načela poštenega obdavčevanja in lahko povzroči izkrivljanje gibanja kapitala in pogojev konkurence. S tem vpliva na delovanje notranjega trga. Boj proti utaji davka na dodano vrednost zato zahteva tesno sodelovanje med upravnimi organi v vsaki državi članici, ki so odgovorni za uporabo določb na navedenem področju. Pravna podlaga za sodelovanje oziroma izmenjavo podatkov je Uredba sveta št. 1798/2003 ki se je z začela uporabljati s 1. 1. 2004. in uredba 1925/2004. Na podlagi navedenih uredb, je Davčna uprava RS pripravila posebni priročnik za postopke mednarodne izmenjave podatkov v davčnem inšpekcijskem nadzoru DDV ter izvedla izobraževanje za vse inšpektorje v smislu operativnih postopkov mednarodne izmenjave podatkov.

Odvzem identifikacije za namene DDV po uradni dolžnosti Z vstopom Republike Slovenije v EU in odpravo carinskih meja, kjer se je izvajal tudi davčni nadzor nad pretokom blaga iz in v Slovenijo, je v sistemu davčnega nadzora obračunavanja in plačevanja DDV prišlo do bistvenih sprememb pri obdavčitvi prometa blaga znotraj EU. Z

86

navedenim in širitvijo trga ter svobodnega pretoka blaga in storitev, se med drugim namreč povečuje tudi možnost davčnih utaj. S takšnim dejstvom so bile soočene vse prejšnje članice EU, ki so jih prizadele sistemske finančne goljufije davčnih utaj DDV tipa »vrtiljak«. Značilno in karakteristično za tovrstno utajo je organiziranost v ponavljajočih (realnih ali fiktivnih) nakupih in prodajah blaga znotraj EU v okviru skupine podjetij, od katerih je vedno eno »missing trader« podjetje, ki je ključnega pomena za izvedbo tovrstne utaje. Pri tem ni zgornje meje za proračunsko izgubo, ker se le-ta kumulira, dokler mehanizem vrtiljaka deluje in ta deluje do takrat, dokler ima »missing trader« družba veljavno idenditifikacijsko številko za namene DDV. V davčnem inšpekcijskem nadzoru DDV, Davčna uprava RS ugotavlja, da tudi pri nas postaja problematika zlorab oziroma nezakonite uporabe identifikacijskih številk za namene DDV vse večja. Vse pogosteje se namreč dogaja, da davčni inšpektorji na terenu naletijo na t.i. »missing trader« družbo oziroma »neplačujoči gospodarski subjekt«, kot takšne družbe imenuje Uredba Komisije (ES) št. 1925/2004. Gre za gospodarske subjekte oziroma družbe, ki so registrirani davčni zavezanci za DDV, ki morebiti z goljufivim namenom pridobivajo blago ali storitve, ali to simulirajo brez plačila DDV (pridobitev blaga znotraj EU) in dobavljajo to blago ali storitve z obračunanim DDV, vendar pa dolgovanega DDV ne plačajo davčni upravi. V boju proti tovrstnemu tipu davčne utaje je Evropska komisija sprejela določena priporočila glede ukrepov, ki jih je treba izvajati za učinkoviti nadzor DDV in s tem zavarovati javni interes, v smislu preprečevanja utaj DDV z zlorabami identifikacijskih številk za namene DDV. Na podlagi dosedanjih izkušenj, so kot najučinkovitejši opredeljeni t.i. preventivni ukrepi nadzora že pri registraciji oziroma dodeljevanju identifikacijskih številk. Vendar pa učinkovita predregistracijska kontrola zahteva precejšnje resurse, ki so v praksi ponavadi omejeni, zato je potreben še nadaljnji nadzor registriranih davčnih zavezancev za DDV, da bi evidenca DDV vsebovala samo davčne zavezance, ki dejansko izvajajo gospodarsko dejavnosti v smislu 13. člena Zakona o davku na dodano vrednost. Z navedenim nadzorom skuša Davčna uprava RS doseči sledeče cilje:

• zmanjšati število davčnih zavezancev, ki jih je treba nadzirati,

• nadoknaditi morebitno neučinkovitost nadzora pri dodeljevanju identifikacijskih številk,

• preprečiti nadaljnjo zlorabo oziroma nezakonito uporabo identifikacijske številke za namene DDV in s tem tudi prekiniti nadaljevanje davčne utaje.

Da bi navedene cilje dosegli, je davčna uprava, v skladu s priporočili Evropske komisije, začela izvajati postopke prenehanja identifikacije za namene DDV po uradni dolžnosti v primerih, če se v postopkih davčnega nadzora odkrije, da je določeni davčni zavezanec za DDV dejansko »missing trader« gospodarski subjekt oziroma neplačujoči gospodarski subjekt. Prenehanje identifikacije za namene DDV po uradni dolžnosti pomeni, da davčnemu zavezancu davčni organ izda odločbo o prenehanju veljavnosti identifikacijske številke za

87

namene DDV, brez izrecne zahteve davčnega zavezanca, hkrati pa ni izveden izbris davčnega zavezanca iz primarnih registrov (sodni register, vpisnika samostojnih podjetnikov posameznikov, evidence društev …) (Davčni urad RS, interno gradivo 2006).

6.6 Sklepne ugotovitve

Preprečevanje davčnih nepravilnosti je zelo širok pojem, ki vključuje veliko aktivnosti na različnih področjih delovanja. V tem poglavju smo želeli predstaviti, po naši oceni, najpomembnejše poklice in njihove aktivnosti na tem področju. Seveda, pa se načini ugotavljanja in preprečevanja davčnih nepravilnosti razlikujejo glede na velikost gospodarskih subjektov oziroma gospodarskega subjekta. Predvsem v primeru manjših gospodarskih subjektov, je ključnega pomena, sposobnost računovodskega servisa, da pravilno evidentira poslovne listine ter opozori na morebitne davčne nepravilnosti. Nadalje je zelo pomembna tudi vloga davčnega svetovalca, ki svetuje v smislu optimiranja davčnih obveznosti v okviru zakonsko dopustnih možnosti. Vloga zunanjega revizorja je pri manjših gospodarskih subjektih zelo majhna, saj običajno niso zavezani k reviziji, razen v izjemnih primerih. Prav tako pa pri takšnih gospodarskih subjektih ne moremo govoriti o službi notranje revizije. Slednji obliki sta pomemben dejavnik pri ugotavljanju in preprečevanju davčnih nepravilnosti pri večjih gospodarskih subjektih. Ne glede na velikost gospodarskega subjekta, ima ključno vlogo pri preprečevanju davčnih nepravilnosti prav vodstvo samo. Poslovodstvo, ravnateljstvo ali management je na osnovi svojih pooblastil odgovorno za poslovanje v zakonskih okvirih ter organiziranje ustreznih služb. Prav tako so odgovorni za oblikovanje ustrezne kulture in etike v poslovni organizaciji med zaposlenimi in v odnosu do strank. Razlog za utemeljeno skrb s strani poslovodstva, za čim večje preprečevanje nastajanja davčnih nepravilnosti, je seveda tudi njegova odgovornost. Za ugotovljene davčne nepravilnosti, s strani Davčnega urada, namreč odgovarja tako pravna, kot tudi fizična oseba (poslovodstvo). Skrb za preprečevanje davčnih nepravilnosti bi moral biti dovolj trden razlog, dejansko pa se v praksi marsikdo svoje odgovornosti premalo zaveda.

88

7 ODGOVORNOST ZA DAVČNE NEPRAVILNOSTI

Za nastale davčne nepravilnosti, še zlasti za hujše oblike le-teh, v skladu z obstoječo zakonodajo, odgovarjajo fizične in/ali pravne osebe, kot opredeljujejo Kazenski zakonik, Zakon o prekrških, Zakon o davčnem postopku, Zakon o računovodstvu in drugi veljavni predpisi, ki natančneje določajo ustrezne kazni za ugotovljene nepravilnosti, ki pa so seveda različno visoke glede na težo in obseg nepravilnosti. S 1.1.2005 se je začel uporabljati novi Zakon o prekrških – ZP-1-UPB3 (Uradni list RS št. 70/2006), čemur sledijo tudi sankcije za prekršek (globe) ter nova organizacija prekrškovnih organov. Z novim zakonom bodo organi davčne uprave, kot prekrškovni organi, sami lahko vodili postopek za prekrške, ti. hitri postopek ter izrekali sankcije. Za storjen prekršek se ob pogojih, ki jih predpisuje zakon o prekrških, izreče predpisana sankcija ali opozorilo (Tratar, Kruhar Puc 2005, 841-842). V primeru davčnih nepravilnosti so lahko sankcije sledeče:

• globa, ki se predpiše in izreče kot glavna sankcija, ali

• opomin, ki se izreče namesto globe.

7.1 Odgovornost pravnih oseb kot gospodarskih subjektov

Pravne osebe odgovarjajo v skladu z omenjeno zakonodajo zase kot gospodarski subjekt in tudi za prekrške, storjene s strani svojih zaposlenih, če so zagrešeni v službi in z namenom, okoriščanja pravne osebe. Mednje štejemo tista dejanja, pri katerih ima lahko zaposleni dejansko ali navidezno možnost in vpliv za sodelovanje pri takšnih dejanjih. Navidezen vpliv pomeni, da bi tretja stranka lahko logično sklepala, da je zaposleni pooblaščen za to, da v imenu pravne osebe, izvede takšno dejanje. Tako je lahko pravna oseba odgovorna za nekaj, kar naredi zaposleni v njenem imenu, čeprav za izvajanje takšnih dejanj ni pooblaščen. Pravna oseba je odgovorna za dejanja zaposlenega samo v primeru, če je le-ta deloval z namenom njenega okoriščanja, kar pa ne pomeni, da mora pravna oseba imeti dejansko korist na osnovi njegovih nezakonitih dejanj. Zadostuje že to, da se je uslužbenec samo nameraval okoristiti za pravno osebo. Pravna oseba se ne more izogniti nadomestni odgovornosti za dejanja svojih zaposlenih s tem, da zgolj zatrjuje, da ni vedela, kaj se dogaja. Poznati mora vsa dejstva, ki jih poznajo tudi zaposleni. Če se lahko dokaže, da so zaposleni vedeli za dejanja, ki so postavila pod vprašaj odgovornost pravne osebe, ali če se lahko dokaže, da pravna oseba proti takšnim dejanjem namerno ni nič naredila, potem je lahko odgovorna tudi v primeru, če vodstvo ni poznalo ali ni posumilo v kršitve. Pravna oseba je prav tako lahko odgovorna za dejanja, če vodstveni delavci niso poznali ali niso sodelovali pri dogodku in če je pravna oseba izvajala posebno politiko, in ni dajala navodil za preprečevanje takšnih dejavnosti. Odgovorna je lahko za kolektivno vedenje več

89

zaposlenih, čeprav nihče ni nameraval narediti nezakonitega dejanja. Tako predstavlja kombinacija nadomestne in obtožujoče odgovornosti, za družbo dodatno tveganje. Kadar govorimo o odgovornosti za nastale davčne nepravilnosti, imamo v mislih zgoraj omenjeno odgovornost pravne osebe, pri kateri je do te davčne nepravilnosti prišlo. Na drugi strani, pa lahko pri tem govorimo tudi o odgovornosti pravnih oseb ali samostojnih podjetnikov posameznikov, ki za druge opravljajo določene storitve in, ki bistveno vplivajo na nastanek določene davčne nepravilnosti. Pri tem mislimo na računovodske servise in tudi davčne svetovalce, ki jih gospodarski subjekti najemajo kot zunanje izvajalce, z namenom, da bi za njih opravljali storitve, katerim sami zaradi specifičnosti in kompleksnosti niso kos. Seveda pride tudi v takšnem razmerju nemalokrat do različnih napak, katerih posledica je nastanek davčnih nepravilnosti ter s tem tudi napačno odmerjen in plačan davek. Postavlja se vprašanje odgovornosti za takšna dejanja, njihovo dokazovanje in zagovarjanje. O odgovornosti računovodskih servisov in davčnih svetovalcev je napisano že v poglavju 2 in prav je, da si pogledamo še nekaj iz pravnega stališča. V slovenskem pravnem redu davčni prekrški pomenijo kršitve davčnih predpisov (med katere štejemo tudi carinske in trošarinske predpise), za katere so predpisane izključno denarne kazni oziroma t.i. globe. Kar se davčnih prekrškov tiče, v predpisih ni zaznati nobenega določila, ki bi poudarjal, da se storilec kaznuje samo, če je storil prekršek s krivdno obliko naklepa. Tako so podani subjektivni elementi davčnih prekrškov že, če se ugotovi, da se je storilec zavedal, da zaradi njegove storitve ali opustitve, lahko nastane prepovedana posledica, hkrati pa je lahkomiselno mislil, da jo bo lahko preprečil ali da ne bo nastala (zavestna malomarnost) oziroma da se storilec ni zavedal, da lahko zaradi njegove storitve ali opustitve nastane prepovedana posledica, pa bi se po okoliščinah in po svojih osebnih lastnostih tega moral zavedati (nezavestna malomarnost). Pregled opisov davčnih prekrškov pokaže, da so povečini zastavljeni tako, da teoretično sicer dopuščajo tako krivdno obliko malomarnosti, kot tudi naklepa, vendar jih glede na naravo stvari, kakor tudi glede na zakonske znake, povečini iz malomarnosti niti ni mogoče storiti. Ob vsebinskem proučevanju davčnih prekrškov je mogoče ugotoviti, da njihov specifikum v pretežni meri predstavljajo opustitev nekega dejanja, ki bi moralo biti storjeno. Najpogostejše oblike izvršitve davčnih prekrškov so namreč opustitvene, ki se nanašajo na (Selinšek 2002, 17):

• nevložitev davčne napovedi,

• opustitev posredovanja zahtevanih podatkov oziroma opustitev predložitve potrebnih dokumentov,

• opustitev obračuna davka,

• neplačilo davka,

• neupoštevanje zakonskih rokov za plačilo davka,

• opustitve obvestila davčnega organa o določenih spremembah ...

90

7.2 Odgovornost odgovornih oseb

Odgovorna oseba je odgovorna za prekršek, če je bil storjen z namernim dejanjem ali z opustitvijo dolžnega nadzora. Pomembno je dejstvo, da odgovornost odgovorne osebe ne preneha zaradi tega, ker ji je prenehalo delovno razmerje v pravni osebi oziroma pri samostojnem podjetniku posamezniku, v državnem organu ali samoupravni lokalni skupnosti, ali ker je pravna oseba ali samostojni podjetnik posameznik prenehal obstajati. Navedeno pomeni, da ob ugotovljenih davčnih nepravilnostih davčni organ lahko predpiše ustrezno globo oziroma kazen tudi za fizične osebe, kot odgovorne osebe gospodarskega subjekta ne glede na to, ali se v danem trenutku še zmeraj pojavljajo kot odgovorne osebe inšpiciranega poslovnega subjekta. Temelji odgovornosti pravne osebe za kazniva dejanja so določeni tudi v 4. členu Zakona o odgovornosti pravnih oseb za kazniva dejanja - ZOPOKD-UPB-1 (Uradni list RS, št. 98/2004), ki določa, da je za kaznivo dejanje, ki ga je storilec storil v imenu, na račun ali v korist pravne osebe, ta odgovorna, če:

• pomeni storjeno kaznivo dejanje izvršitev protipravnega sklepa, naloga ali odobritve njenih vodstvenih ali nadzornih organov;

• so njeni vodstveni ali nadzorni organi vplivali na storilca ali mu omogočili, da je storil kaznivo dejanje;

• razpolaga s protipravno pridobljeno premoženjsko koristjo ali uporablja predmete, nastale s kaznivim dejanjem;

• so njeni vodstveni ali nadzorni organi opustili dolžno nadzorstvo nad zakonitostjo ravnanja njim podrejenih delavcev.

Ali povedano z drugimi besedami: materialni razlogi za kazensko odgovornost pravnih oseb niso zgolj objektivne narave, ampak so delno subjektivizirani. Gre za subjektiviziranost v pomenu povezanosti dejanj ljudi z njihovo notranjostjo in sočasno tudi v pomenu povezanosti delovanja pravne osebe z njenimi posebnimi interesi, ki so lahko ločeni od interesov posameznika. Podobno določa odgovornost pravne osebe tudi veljavni Zakon o prekrških – (ZP-1-UPB3). Poleg tega, pa le-ta opredeljuje tudi odgovornost samostojnega podjetnika posameznika ter posameznika, ki samostojno opravlja dejavnost. To je skladno s konceptom Zakona o gospodarskih družbah, ki samostojnega podjetnika definira kot fizično osebo, ki na trgu samostojno opravlja pridobitno dejavnost kot svojo izključno dejavnost. Samostojni podjetnik torej ni pravna oseba. V mnogih (skoraj praviloma tudi davčnih) predpisih je zaslediti posebno obravnavanje samostojnih podjetnikov, pri čemer so imeli do sedaj (oziroma še imajo) nejasen status v sferi fizičnih oseb, v primerjavi s katerimi so zanje zagrožene strožje kazni. Veljavni Zakon o prekrških pa tako samostojnega podjetnika obravnava ločeno od fizičnih oseb in mu s posebnim poudarjanjem temelja za njegovo odgovornost, »de facto« priznava samostojni status subjekta (storilca) prekrška (Selinšek 2002, 17).

91

7.3 Samoprijava

Nov Zakon o davčnem postopku, ki je začel veljati s 1.1.2006, uvaja novi instrument samoprijave, s katerim se želi zavezance za davek spodbuditi k temu, da bi ob morebitno kasneje ugotovljenih nepravilnostih v davčni napovedi ali obračunu davka, te nepravilnosti sporočili davčnemu organu. Samoprijava je z zakonom urejena tako za posameznike, kot tudi za pravne in fizične osebe, ki opravljajo dejavnost. To pomeni, da bo zavezanec lahko institut samoprijave uporabil, če bo nove podatke sporočil davčnemu organu in to seveda preden bo izvedel, da bo njegovo izpolnjevanje davčnih obveznosti predmet davčnega nadzora oziroma preden je zoper njega vložena kazenska ovadba. V primeru takšne samoprijave davčni zavezanec ne bo odgovoren za prekršek, moral pa bo izpolniti svojo davčno obveznost. Pri tem obstajata dve možnosti. V kolikor davčni zavezanec sporoči davčnemu organu nove podatke še preden je izdana odmerna odločba, torej prej preden je sploh ugotovljena davčna obveznost, plača z odločbo odmerjen davčni dolg, ne da bi ga bremenili kakršni koli dodatni stroški. Če pa davčni zavezanec podatke davčnemu organu sporoči šele potem ko je davčna obveznost že nastala, kar pomeni, da je odmerna odločba že bila izdana ali obračun predložen davčnemu organu, pa zavezanec poleg samega zneska premalo plačanega davka, plača še obresti, ki so sicer nižje od zamudnih obresti, ampak višje od običajnih realnih obresti. Obresti se povišujejo le glede na čas, ki preteče od nastanka davčne obveznosti do predložitve popolnih podatkov davčnemu organu. S takšno določbo želi zakonodajalec vzpodbuditi zavezance k pravočasnemu in pravilnemu vlaganju dokumentov oziroma podatkov, ki so podlaga za ugotavljanje davčne obveznosti, hkrati pa omogočiti zavezancem, ki ugotovijo napako v svojem ravnanju in jo želijo odpraviti, da to tudi storijo.

7.4 Sklepne ugotovitve

Odgovornost za storjene nepravilnosti na davčnem področju nalaga zakon tako pravnim, kot fizičnim osebam. Pri tem gre seveda za odgovornost za tiste davčne nepravilnosti, katerih posledica je premalo plačan davek državi. V tem primeru govorimo o prekrških, za katere pa se v skladu z zakonodajo izrekajo ustrezne kazni, ki so v primeru davčnih prekrškov pretežno materialne. Zakon v večini primerov tako predpisuje globe za posamezne vrste davčnih prekrškov (davčni prekrški, hujši davčni prekrški, posebno hudi davčni prekrški). S pričetkom leta 2006 pa imamo davčni zavezanci tudi možnost uporabe instrumenta samoprijave, ki nam omogoča, da morebitne, kasneje ugotovljene davčne nepravilnosti odpravimo in se s tem izognemo kazenski odgovornosti za le-te.

92

8 SISTEM INTERNE KONTROLE KOT VIDIK PREPREČEVANJA DAVČNIH NEPRAVILNOSTI

8.1 Opredelitev pojma interne kontrole

V nadaljevanju bomo opredelili še enega izmed pomembnih dejavnikov, ki lahko bistveno pripomore k zmanjševanju nastanka davčnih nepravilnosti. To je učinkovit sistem interne kontrole. Interno kontrolo opredelimo kot organizacijo oziroma organizacijske ukrepe ter usklajeno delovanje postopkov in metod, ki so potrebni v vsakdanjem delovanju gospodarskega subjekta, da so zagotovljena čim boljša točnost, urejenost in tudi učinkovitost v delovanju vseh struktur gospodarskih subjektov. S tovrstno opredelitvijo interne kontrole, razumemo načrtno in sistematično vgrajene postopke in metode, ki s svojim delovanjem zagotavljajo točnost, zanesljivost in popolnost evidenc ter pravilno in realno izdelavo računovodskih izkazov ter navsezadnje omogočajo varovanje premoženja, preprečujejo in odkrivajo napake in prevare v delovanju družbe ter zagotavljajo spoštovanje in izvrševanje zakonov ter načel, sprejetih v splošnih aktih družbe, v okviru njene dogovorjene poslovne politike, ki jo neposredno in posredno določajo lastniki. (Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije 1995, 16-17). Notranja kontrola ni pomembna samo za podporo računovodstva in finančnega poslovanja, temveč tudi za učinkovitejše vodenje posla. Prav zaradi tega bi moral obstajati interes po vzpostavitvi sistema interne kontrole tako pri lastnikih in vodstvu podjetja, kakor tudi pri zunanjih revizorjih, svetovalcih in računovodjih. Okrepitev sistema interne kontrole je na splošno, označeno kot eden najpomembnejših korakov pri učinkovitem izogibanju negativnih presenečenj. Učinkovita notranja kontrola bo namreč gospodarskemu subjektu omogočila prepoznati nevarnost že v začetni fazi ter na ta način pripomogla k njeni pravočasni in učinkoviti odstranitvi. Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commissio (COSO), opredeljuje interno kontrolo kot proces, ki ga izvaja poslovodstvo in ostali zaposleni, z namenom zagotovitve razumnega zavarovanja, ki se nanaša na dosežke v naslednjih kategorijah (Hayes et al. 2005, 230-253):

• učinkovitost in uspešnost posameznih postopkov,

• zanesljivost računovodskih poročil,

• skladnost z veljavno zakonodajo in predpisi ter

• zavarovanje pred nezakonitimi pridobitvami, uporabi in obogatitvijo.

93

Navedena definicija se odraža v naslednjih osnovnih konceptih (Hayes et al. 2005, 230-253):

a) Notranja kontrola je proces, ki ni enkratno dejanja ali predpostavka, marveč je zaporedje aktivnosti, ki se odraža v delovanju poslovodstva gospodarskega subjekta. Te aktivnosti morajo odražati prepričljivost in so tesno povezane z načinom, kako poslovodstvo vodi posle.

b) Interno kontrolo izvajajo ljudje, ki se na različnih ravneh vključujejo v delovanje neke organizacije ali gospodarskega subjekta in oblikujejo njegovo stvarnost. Z zavedanjem, da je notranja kontrola zelo pomembna, tako za njihovo uspešnost, kot za uspešnost celotnega gospodarskega subjekta, sami oblikujejo in vključujejo kontrolne mehanizme vanjo.

c) Kljub svoji učinkovitosti, notranja kontrola ne more zagotovi absolutnega zavarovanja pred nastankom nepravilnosti. V praksi se namreč pojavlja veliko različnih dejavnikov, ki hote ali nehote, vplivajo na njeno manjšo uspešnost. Dejavniki, ki lahko vplivajo na zmanjšano učinkovitost interne kontrole, so:

- nepravilno razumevanje vsebine s strani zaposlenih v organizaciji,

- zaradi človeških napak lahko pride do nenadnih motenj v določenem delu sistema, kar se posledično odraža na uspešnosti delovanja celotnega sistema,

- sistem interne kontrole je lahko manj učinkovit tudi zaradi zarote enega ali večih ljudi znotraj organizacije, kar se v praksi nemalokrat dogaja zaradi ščitenja osebnih interesov ter

- nenazadnje, je treba omeniti tudi dejstvo, da ima management oziroma vodstvo gospodarskega subjekta možnost, namensko zaobiti sistem interne kontrole.

d) Notranja kontrola je vpletena v ciljne, želene dosežke v okviru ene, ali več med seboj se prepletajočih kategorij:

- delovanje sistema (povezano je z učinkovito in uspešno izrabo resursov gospodarskega subjekta),

- računovodsko poročanje (povezano je s pripravo zanesljivih in verodostojnih objav glede finančnega stanja),

- skladnost z veljavnimi predpisi in zakonodajo ter

- zaščita premoženja.

8.1.1 Pomen in vloga interne kontrole

Notranja kontrola ima direkten vpliv na točnost, zanesljivost in popolnost računovodskih evidenc in računovodskih izkazov. Uspešna notranja kontrola mora izpolnjevati tri osnovne kriterije (Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije 1995, 16-17):

• biti mora ustrezna (to je prava kontrola na pravem mestu in tveganju primerna kontrola),

94

• ves čas mora delovati dosledno, tako kot je bilo načrtovano (to pomeni, da jo morajo vsi prizadeti uslužbenci skrbno upoštevati in se ji ne izogibati, kadar v bližini ni vodilnega osebja ali kadar je delovna obremenitev velika) in

• biti mora stroškovno uspešna (to pomeni, da strošek za izvajanje kontrole ne sme biti večji od doseženih koristi).

Poleg omenjenih kriterijev pa mora le-ta zagotoviti:

• izvajanje poslovnih sprememb v skladu s standardi, zakoni in pravili, ki jih izda družba,

• primerjavo stanja sredstev v poslovnih knjigah z dejanskim stanjem in sprejemanje ustreznih ukrepov za ugotavljanje razlik med stanji,

• evidentiranje poslovnih sprememb tako, da zagotavljajo točno, pravilno in realno izkazovanje sredstev in obveznosti do njihovih virov ter rezultatov poslovanja, s čimer omogočajo sestavo računovodskih izkazov v skladu s standardi in predpisi,

• dostop k sredstvom in razpolago s podatki le osebam, ki so za to pooblaščene.

8.1.2 Pomembnost interne kontrole

Namen vzpostavitve sistema interne kontrole je zagotoviti kontrolni sistem, katerega osnovna naloga je na eni strani pomoč pri doseganju kakovostnega in dobičkonosnega cilja ter na drugi strani pomoč pri zaščiti pred nastankom nepravilnosti. Notranja kontrola prav tako pripomore k zagotavljanju zanesljivih računovodskih poročil in skladnosti le-teh z veljavnimi predpisi in zakonodajo. Sistem interne kontrole sestavljajo različne strategije in politike delovanja, njena najpomembnejša naloga pa je, takšna podpora vodstvu gospodarskega subjekta, ki bo omogočal učinkovito in pravilno delovanje za doseganje zastavljenih ciljev.

8.2 Sestava sistema interne kontrole in njeni elementi

Akcijski načrti gospodarskega subjekta, ki vključujejo stališča vodstva, metode, postopke in druge ukrepe, ki dajejo primerna zagotovila za doseganje splošnih ciljev, so opredeljeni kot ustroj oziroma ureditev interne kontrole. Tovrstni cilji, ki jih zagotavljajo, so usmerjeni v (ibidem, 16-17):

• pospeševanje urejenega, gospodarnega, učinkovitega in uspešnega poslovanja ter razvijanje kakovostnih proizvodov in storitev v skladu z nalogami posameznega gospodarskega subjekta,

• varovanje sredstev pred izgubo zaradi malomarnosti, zlorab, slabega upravljanja, napak in poneverb ter drugih nepravilnosti,

95

• poslovanje po zakonih, drugih predpisih in navodilih vodstva,

• razvijanje in ohranjanje zanesljivih računovodskih in ostalih podatkov ter realno prikazovanje tovrstnih podatkov v obdobnih poslovnih poročilih.

Sestavo notranje kontrole običajno določajo naslednja splošna načela:

• primerno zagotovilo,

• pripravljenost na pomoč,

• moralna neoporečnost in sposobnost,

• cilji kontrole,

• spremljanje kontrole.

Poleg omenjenih standardov pa obstajajo še podrobni standardi, ki prav tako določajo sestavo notranje kontrole, in sicer:

• dokumentacija,

• takojšnje in pravilno evidentiranje poslov in poslovnih dogodkov,

• odobritev poslov in poslovnih dogodkov ter njihovo izvajanje,

• delitev dolžnosti,

• nadziranje,

• dostop do sredstev in evidenc ter odgovornost zanje.

V sodobni anglo-ameriški literaturi sodijo v sestavo notranje kontrole naslednji elementi (Taylor and Glenzenm 1990, 289; Coopers, Lybrand 1990, 13):

• kontrolno okolje,

• računovodski sistem in

• kontrolni postopek.

V drugi literaturi, pa avtorji (Hayes at al. 2005, 235 – 250) poleg navedenega, v zgradbo oziroma med elemente notranje kontrole, dodajajo tudi oceno vodstva glede tveganja in spremljanje kontrolnih postopkov.

8.2.1 Sestava interne kontrole

Kontrolno okolje Kontrolno okolje se običajno opredeljuje kot skupni učinek različnih dejavnikov, predvsem poslovnih in kontrolnih metod poslovodstva za vzpostavljanje, povečevanje ali zmanjševanje

96

uspešnosti posameznih usmeritev ali postopkov ureditve internega kontroliranja. To pomeni, da kontrolno okolje odseva obnašanje in dejanja lastnikov ter poslovodstva v zvezi s pomembnostjo vzpostavitve ustreznega sistema interne kontrole.

Računovodski sistem Računovodski sistem je definiran kot del informacijskega sistema, s čimer razumemo organizacijsko celoto medsebojno povezanih sestavin, ki so vključene v obravnavanje računovodskih podatkov in oblikovanje informacij (Menard 1992, 16). Torej, ga sestavlja vrsta nalog v gospodarskem subjektu, pri katerih so poslovni dogodki obravnavani kot podlaga za vnašanje v računovodske evidence. Takšen sistem naj bi prepoznaval, preračunaval, razvrščal, knjižil in povzemal poslovne dogodke ter poročal o njih. Uspešna notranja kontrola, ki dopolnjuje računovodski sistem, zagotavlja poslovodstvu, da je premoženje zavarovano pred nepooblaščenim uporabljanjem ali razpolaganjem in da so računovodske evidence dovolj zanesljive za pripravo računovodskih informacij. Prav tako takšen sistem zagotavlja poslovodstvu, da so nastali poslovni dogodki res evidentirani v skladu z veljavno davčno in drugo zakonodajo, kar preprečuje nastanek davčnih nepravilnosti. Za izgradnjo in delovanje računovodskega sistema gospodarskega subjekta je odgovorno poslovodstvo, s čimer je njegova odgovornost vezana na vodenje poslovnih knjig, delovanje notranjega kontrolnega sistema, izbiro in uporabno računovodskih pravil, varovanje sredstev in pravilno predstavitev ekonomskega položaja gospodarskega subjekta. Učinkovit računovodski sistem vključuje ustrezne postopke in evidence z namenom, da:

• izkaže in evidentira vse odobrene poslovne dogodke,

• dovolj podrobno opiše poslovne dogodke za ustrezno razvrstitev pri računovodskem poročanju,

• meri vrednost poslovnih dogodkov, tako da se lahko njihova denarna vrednost izkaže v računovodskih izkazih,

• ugotoviti, kdaj so poslovni dogodki nastali, da se zagotovi evidentiranje v pravem obračunskem obdobju ter

• v računovodskih izkazih ustrezno prikaže poslovne dogodke in pojasnila o njih.

Kontrolni postopki Kontrolni postopki so poleg kontrolnega okolja in računovodskega sistema tiste usmeritve in postopki, ki jih določi poslovodstvo za dajanje primernih zagotovil, da bodo izbrani cilji gospodarskega subjekta doseženi. Običajno to zagotavljajo s pravilnim odobravanjem poslov, ustreznim ločevanjem dolžnosti, oblikovanjem in uporabljanjem ustreznih listin ter evidenc in navsezadnje z neodvisnim preverjanjem delovanja. Dejavniki, ki odsevajo v kontrolnem okolju, vključujejo način razmišljanja poslovodstva in njegov slog delovanja, organizacijsko zgradbo gospodarskega subjekta in metode določanja pooblastil in odgovornosti ter poslovodni sistem odločanja, tudi službo notranje revizije,

97

funkcije upravnega odbora, kadrovsko politiko in postopke ter zunanje vplive (Mednarodni revizijski standardi, 1994, 42). Računovodski sistem in kontrolni postopki so tudi medsebojno povezani in prepleteni, tako da jih revizor včasih proučuje hkrati, ker ni primerno ločevati prispevka računovodskega sistema k doseganju kontrolnih ciljev od kontrolnih postopkov, ki se uporabljajo v poslih, pri katerih sodeluje računovodski sistem. V bistvu pa opisi samih računovodskih sistemov navadno vključujejo opise kontrol, ki so namenjene preprečevanju in/ali odkrivanju napak in nepravilnosti. Uresničeni kontrolni cilji (popolnost, točnost, odobravanje in ohranjanje neoporečnosti evidenc ter varovanje sredstev) in zanesljive računovodske informacije, so posledica uspešno izpeljanih kontrolnih postopkov.

Ocena vodstva glede tveganja Ocena vodstva glede tveganja se nanaša na prepoznavanje in poznavanje različnih tveganj s strani poslovodstva, kar se odraža pri pripravi finančnih poročil, ki jih določajo mednarodni standardi finančnega poročanja. Nanaša se na izjavo poslovodstva o obstoju, celovitosti, oceni, predstavitvi, razkritju, dogajanju in dimenzijah delovanja.

Spremljanje kontrolnih postopkov Spremljanje kontrolnih postopkov predstavlja periodično spremljanje in ocenitev efektivnosti delovanja strukture sistema interne kontrole, določitev ali le-ta deluje v skladu z zastavljeno politiko ter ali ga je mogoče pravočasno spremeniti, v kolikor bi za to obstajala potreba.

98

8.3 Vrste internih kontrol

Ko interne kontrole opisujemo glede na njihovo vlogo v organizacijskem sistemu, jih najpogosteje razčlenimo na:

• splošna notranja kontrola in

• notranja računovodska kontrola, ki se deli na:

- temeljne in

- vodstvene (nadzorne) kontrole.

Prav tako jih lahko razvrščamo tudi po njihovem namenu, in sicer:

• preprečiti napake (npr. z zahtevo po ločevanju dolžnosti in pooblastil),

• odkrivati napake (npr. z določitvijo proizvodnih standardov, s pomočjo katerih se lahko odkrijejo razlike v dejanskih rezultatih),

• popravljati napake, ki so bile odkrite (npr. z izterjavo vračila preveč plačanih zneskov dobaviteljem) ali

• nadomestiti šibke kontrole tam, kjer je tveganje izgub veliko in je potrebna dodatna kontrola.

V sami praksi so razlike med omenjenimi vrstami kontrol težko prepoznavne, saj uspešen sistem interne kontrole zahteva nekaj sestavin iz vsake od zgoraj naštetih vrst. Celo opisi vsake vrste kontrole se lahko razlikujejo. Vendar pa različnih vrst interne kontrole, ne glede na to, kako so organizirane ali opredeljene, ne smemo upoštevati kot možnost izbire med njimi, saj se morajo medsebojno dopolnjevati. Vsaka vrsta kontrole ima prednosti in pomanjkljivosti, tako da moramo pri organizaciji uspešnega sistema interne kontrole uporabiti kombinacijo raznih vrst ter na ta način izravnati njihove pomanjkljivosti.

8.3.1 Splošna notranja kontrola

Splošna notranja kontrola predstavlja podlago organizacijski zgradbi gospodarskega subjekta ter posredno vpliva na točnost, pravilnost, zanesljivost in zakonitost izkazovanja podatkov v računovodskih evidencah in računovodskih izkazih. Osnovni namen poznavanja splošne interne kontrole je, da se ugotovi, katere in kakšne vrste evidenc, poročil ter informacij so na voljo v gospodarskem subjektu za preverjanje delovanja notranjih računovodskih kontrol ter podatkov v računovodskih evidencah in računovodskih izkazih gospodarskega subjekta.

99

8.3.2 Notranja računovodska kontrola

Notranja kontrola, ki je povezana z računovodskim sistemom, se osredotoča na doseganje naslednjih ciljev (Koletnik 1997, 141):

• poslovni dogodki se izvajajo v skladu s splošnimi in posebnimi odobritvami poslovodstva,

• vsi poslovni dogodki se takoj knjižijo v pravilnih zneskih, in to na ustrezne konte in v obračunskih obdobjih, v katerih so se zgodili, da bi lahko pripravili potrebne računovodske informacije v okviru sprejetih računovodskih usmeritev in bi zagotovili odgovornost za sredstva,

• dostop do sredstev je dovoljen izključno na podlagi ustrezne odobritve poslovodstva,

• evidentirana odgovornost za sredstva se v smiselnih časovnih presledkih usklajuje z obstoječim stanjem sredstev in če pride do razlik, se ustrezno ukrepa.

Omenjene cilje je mogoče doseči tudi s posebnimi postopki notranjega kontroliranja, pri čemer imamo v mislih preverjanje računskih točnosti evidenc, zagotavljanje usklajevanja analitičnih in sintetičnih evidenc in poskusnih bilanc stanja, odobravanja in kontroliranje listin, primerjanje z zunanjimi viri informacij, primerjanje izidov štetja gotovine, vrednostnih papirjev in zalog z računovodskimi evidencami, omejevanje neposrednega fizičnega dostopa do sredstev in evidenc ter primerjanje uresničenega z želenim (predračunom oziroma planom). Interno računovodsko kontrolo delimo na:

• temeljno in

• vodstveno (nadzorno).

8.3.2.1 Temeljna kontrola

Temeljna kontrola obsega kontrolne postopke, ki so neposredno povezani s poslovnimi dogodki in jih razvrščamo na (Barišić 1997, 14):

• kontrole pravilnosti podatkov,

• kontrolo popolnosti obdelave podatkov in

• kontrole ponovnega opravljanja postopkov.

Ena izmed oblik kontrole pravilnosti podatkov, kot temeljne kontrole pri posamičnih poslovnih spremembah, je odobritev, katere namen je, da se izvršijo le tiste poslovne spremembe, ki so pravno veljavne in pravilno odobrene v skladu z veljavnim računovodskim sistemom in sistemom interne kontrole. Hkrati pa delovanje omenjene kontrole preprečuje izvršitev vseh tistih poslovnih sprememb, ki niso pravilno odobrene. Te kontrole se izvajajo tako, da delavec, ki je pooblaščen za

100

odobravanje, kontrolira in ocenjuje predloženo poslovno spremembo glede na možnosti, ki jih predpisujejo zakoni, sklepi organov upravljanja in druga dogovorjena merila. Kontrola pravilnosti podatkov se opravlja tudi s pomočjo kontrolnih postopkov primerjanja na takšen način, da se pravilnost enega podatka oziroma zneska ugotavlja z njegovim primerjanjem ali usklajevanjem z drugim, neodvisno ugotovljenim podatkom, ki izvira zunaj določene družbe. Omenjene kontrole vključujejo tudi kontrole usklajevanja (konfiguracije), ki temeljijo na ugotavljanju razlik med primerjanimi postavkami, ugotavljanju vzrokov razlik in ukrepanju za njihovo odpravo. Kot slednja kontrola pravilnosti podatkov se uporablja kontrola preveritve pravilnosti, ki zajema kontrolne postopke, s pomočjo katerih spoznamo in ocenimo upravičenost poslovnih sprememb na podlagi ustreznega in pravilnega dokaza. Pri tem pa preverimo, ali je bila poslovna sprememba opravljena v skladu z vzpostavljenim sistemom interne kontrole, s čimer razumemo primerjavo pravilnosti delovanja ene interne kontrole z drugo. S tovrstno primerjavo kontrol, ki zagotavljajo kontrolo nad poslovno spremembo, se prepričamo o upravičenosti, resničnosti, točnosti in navsezadnje o pravilnosti sprememb. Kontrole popolnosti obdelave podatkov zagotavljajo, da so vsi podatki o nastalih poslovnih spremembah zajeti in tudi dejansko evidentirani v računovodskih izkazih. Te kontrole praviloma zajemajo (Menared et al. 1994, 19-20):

• kontrolo številčenja poslovnih listin,

• popolnost obdelave s pomočjo kontrolnega zbira oziroma vsote in

• kontrolo nad neobdelanimi dokumenti (kontrolo nad odprtimi postavkami).

Kontrola številčenja poslovnih listin je ena najpogostejših in najučinkovitejših kontrol, če se vsi dokumenti oštevilčijo v trenutku njihove izstavitve, ali še bolje, pred nastankom poslovne spremembe. To je razlog, da so vse listine oštevilčene v zaporedju, kar pomeni, da ima vsak dokument svojo številko. Delovanje omenjene kontrole se opravlja tako, da se preverja, ali je vsak izmed oštevilčenih dokumentov končal predvideno pot in ali je tudi knjižen. V gospodarskem subjektu naj bi bili sistemsko vgrajeni kontrolni postopki, ki občasno preverjajo nepretrgan niz oštevilčenih dokumentov ter ugotavljajo vzroke, ki so botrovali, da nekateri dokumenti niso obdelani (knjiženi). Kontrola popolnosti obdelave s pomočjo kontrolnega zbira oziroma vsote deluje tako, da na enem ali na več mestih računovodskega zajemanja podatkov primerja zbir posameznih podatkov pred in po končani obdelavi. S to kontrolo je zagotovljeno zgolj ugotavljanje razlik v številu obdelanih dokumentov v različnih fazah obdelave, katere pa je treba razčistiti. Tudi ta kontrola se običajno uporablja v pogojih računalniške obdelave podatkov, saj je namreč zelo preprosta (pri tem ni pomembno, katere podatke seštevamo). Kontrola nad neobdelanimi dokumenti ali odprtimi postavkami zagotavlja popolnost obdelave in evidentiranja dokumentov, kar je razlog, da je ena izmed najpomembnejših in najpopolnejših kontrol pravilnosti podatkov. Takšne evidence se običajno vodijo kot nek dosje, v katerega se vlagajo posamezne knjigovodske listine, ki se v njem hranijo tako dolgo, dokler se vanje ne vloži druga knjigovodska listina, s katero se prvotno vložena listina primerja in kompletira.

101

S kontrolami ponovnega opravljanja postopkov označujemo določene postopke, s katerimi delavec ponovno opravi pregled nad izvirnimi podatki (npr. s prenosi podatkov z ene listine na drugo, z enega nosilca podatkov na drugega ...), ki jih je pred njim že opravil drug, za to pooblaščen delavec. Tovrstne kontrole so zamudne, vendar pa kljub temu učinkovite.

8.3.2.2 Vodstvena (nadzorna) kontrola

Vodstvena (nadzorna) kontrola ali kontrola delovanja temeljnih kontrol predstavlja organizacijski okvir za vse načrte, usmeritve, postopke in praktično izvajanje del, ki so jih zaposleni dolžni opraviti, da omogočijo doseganje zastavljenih ciljev organizacijske enote. Vrste vodstvenih kontrol so (Menared et al 1994, 22):

• Razmejenost dolžnosti, s čimer razumemo opredelitev in razdelitev nalog in opravil na način, ki preprečuje, da bi bil kakšen posel v celoti v pristojnosti ene same osebe. To pomeni, da so odobravanje skupnih poslov, izvajanje kontrolnih postopkov, ko so posli opravljeni, nadziranje teh postopkov, ravnanje s sredstvi in vzdrževanje evidenc, ki se nanašajo na sredstva, zaupani različnim osebam. Zaradi takšne razporeditve dela se namreč zmanjša tveganje, da bi prišlo do napak in nepravilnosti v izkazovanju postavk v računovodskih izkazih ter prevar oziroma skrivanja nepravilnosti.

• Materialna odgovornost opravlja funkcijo preventivnega delovanja in preprečitve dejanj, ki niso v skladu s predpisanimi zakoni in pravili družbe. Zato je nujno, da so v sistemu delovanja družbe vgrajene kontrole, ki to preprečujejo. Hkrati pa omejujejo in preprečujejo rokovanje z določenimi sredstvi, listinami, podatki in so običajno pogostejše pri bolj likvidnih sredstvih, ki se najlaže uporabijo za osebno porabo.

Helge Kvamme (Kvamme 2001, 25) obravnava pet ključnih dejavnikov uspeha varovanja pred prevarami:

• ocenitev aktualnih in bodočih ogroženosti za prevare,

• preventivno nadziranje tveganj prevar na osnovi jasnih politik in vzpodbujanjem in ščitenjem posameznikov, ki signalizirajo prevare,

• priprava programa spremljanja sumljivih transakcij,

• učinkovita politika kadrovanja, ki omogoča interno preiskovanje prevar,

• priprava robustnih načrtov odzivanja na prevare in zagotavljanja znanj s področja tehnik preiskovanja.

8.4 Učinkovitost interne kontrole kot orodje za preprečevanje davčnih nepravilnosti

Sistem interne kontrole je torej sistem kontrolnih točk v gospodarskem subjektu, ki nadzira delovanje sistema, hkrati pa pomaga pri preprečevanju najrazličnejših napak, nepravilnosti in različnih možnosti za nastanek davčnih utaj. Pomemben člen v sistemu interne kontrole

102

gospodarskega subjekta je računovodski sistem. Da bi razumeli, kje v računovodskem sistemu naj bi obstajale kontrolne točke in kje dejansko obstajajo, moramo proučiti obravnavanje poslov in sredstev znotraj računovodskega sistema. Obravnavanje poslov se lahko proučuje v okviru poslovnih funkcij oziroma poslovnih ciklov ali sistemov, kar bomo prikazali v nadaljevanju (Taylor and Glezen 1991, 9. poglavje):

a) Finančna funkcija (Slika 12), ki vključuje naslednje poslovne dogodke:

• pridobivanje denarnih sredstev v kapital gospodarskega subjekta od investitorjev in od posojilodajalcev ter

• investiranje denarnih sredstev v finančne naložbe, ki zajema pridobivanje in odplačevanje dolgov, tudi obravnavanje različnih vrednostnih papirjev, izdajanje in ponovno odkupovanje lastnih vrednostnih papirjev (delnic ali obveznic), nakupovanje in prodajanje vrednostnih papirjev, ki se obravnavata kot investicijske naložbe ter obračunavanje, razmejevanje in plačevanje obresti in dividend.

SLIKA 12: PRIKAZ FINANČNE FUNKCIJE

FINANČNA FUNKCIJA

Pravilno odobreni posli

Dovolj ustreznih listin in evidenc

Ustrezna omejitev

dostopa do sredstev

Primerjava evidentiranega stanja finančnih

sredstev z dejanskim

Ustrezen seznam odobrenih naložb

Redno dopolnjevana

naložbena evidenca

Omejen dostop do vrednostnih

papirjev

Obdobno preštevanje

vrednostih papirjev

b) Nabavna funkcija (Slika 13) vključuje poslovne dogodke, kot so:

• prejemanje sredstev (materiala in blaga) in storitev od dobaviteljev ter storitev zaposlenih ter

103

• plačevanje obveznosti za prejeta sredstva in opravljene storitve dobaviteljem in zaposlenim, kar zajema:

- prejemanje in plačevanje osnovnih sredstev, zalog, delovne sile, materiala in različnih storitev,

- odobravanja izdatkov, naročil, prejemnih listin in računov dobaviteljev,

- plačevanje računov, tudi s plačilnimi instrumenti,

- prilagoditve zaradi dobropisov in bremepisov,

- plačilne sezname in dodatke zaposlenim na podlagi evidenc o prisotnosti, delovnih norm in izplačil.

SLIKA 13: PRIKAZ NABAVNE FUNKCIJE

c) Proizvodna funkcija (Slika 14) je vsebinsko najbolj povezan z drugimi in vključuje naslednje poslovne dogodke:

• amortiziranje osnovnih sredstev ob uporabi ustreznih evidenc,

• odpisovanje in odprodajanje ali uničevanje osnovnih sredstev ob uporabi ustreznih evidenc ter

• prenašanje materiala iz zalog v proizvodnjo v teku in v zaloge dokončanih izdelkov ter evidentiranje splošnih stroškov.

Sistem vključuje stroškovno računovodstvo, upravljanje zalog ter upravljanje materialnih in nematerialnih naložb.

104

SLIKA 14: PRIKAZ PROIZVODNE FUNKCIJE

PROIZVODNA FUNKCIJA

Pravilno odobreni posli

Dovolj ustreznih listin in evidenc

Ustrezna omejitev

dostopa do sredstev

Primerjava

evidentiranega stanja zalog z

dejanskim

Prepovedano izdajanje materiala iz skladišča brez

podpisane zahtevnice

Redno knjižene

spremembe zalog: prejemi in oddaje

Omejen dostop do skladišč in zalog

Obdobno usklajevanje

popisanega stanja s knjigovodskim

d) Prodajna funkcija vključuje poslovne dogodke, kot so:

• prodajanje z uporabo evidenc o odobrenih prodajah na kredit, cenikov, naročil kupcev, odpravnih listin in izdanih računov ter saldakontov kupcev,

• prejemanje denarnih sredstev oziroma plačil kupcev in evidentiranje v ustrezne dnevnike,

• vračila kupljenega blaga, reklamacije in uporabljanje ustreznih obrazcev ter

• rezervacije za odpise in odpisovanje neizterljivih terjatev, plačevanje odpisanih terjatev ter uporabljanje evidenc o starosti terjatev in evidenc o odobrenih prodajah na kredit oziroma obročno odplačevanje.

Slika 15 prikazuje predpostavko, da odgovorne osebe za nadziranje ter izvajanje sistema interne kontrole, kakor tudi revizorji internih kontrol, že poznajo kontrolne cilje in potrebne kontrolne postopke, ki naj zagotovijo zadovoljivo raven računovodskega sistema, ter si za vsako področje posameznega sistema pripravijo podobno sliko.

105

SLIKA 15: PRIKAZ PRODAJNE FUNKCIJE

PRODAJNA FUNKCIJA

Pravilno odobreni posli

Dovolj ustreznih listin in evidenc

Ustrezna omejitev

dostopa do sredstev

Primerjava

evidentiranega stanja zalog z

dejanskim

Ustrezna merila za prodajanje na kredit

Preštevilčene odpravne listine

Razmejitev med prejemom denarja in evidenco plačil

Obdobno usklajevanje

pomožnih knjig z glavno knjigo

Vzpostavljanje kontrolnih postopkov temelji na razdelitvi dejavnosti gospodarskega subjekta v tri glavne funkcije:

a) prodajna funkcija, ki vsebuje poslovne spremembe, ki se nanašajo na pridobivanje in vnovčevanje prihodkov ter ustrezne kontrolne postopke, ki se uporabljajo pri evidentiranju prodajnih naročil, odpravljanju in izterjevanju plačil;

b) nabavna funkcija, ki vsebuje poslovne spremembe, ki se nanašajo na nakupe in plačila ter ustrezne kontrolne postopke, ki se uporabljajo pri naročanju in prejemanju naročenega blaga ali storitev, plačah zaposlenih, plačilih in podobnem;

c) proizvodna funkcija vsebuje poslovne spremembe, ki vplivajo na stanje v zalogah, prenose zalog ter obremenitve proizvodnje za stroške delovne sile in splošne stroške.

Bistvo navedenih funkcij je, da se odgovorna oseba za nadziranje ter izvajanje sistema interne kontrole osredotoči na ustrezne kontrolne postopke, ki so vključeni v obravnavanje vsake vrste poslov oziroma da jih spremlja od trenutka, ko so sproženi, do vnosa v poslovne knjige. V sistemu se proučuje več povezanih kontov, ki tvorijo zaokroženo celoto. Prikaz poslovnih funkcij temelji na predpostavki, da se v sistemu obravnava veliko število poslovnih dogodkov, pri katerih je smiselno kontrolirati in proučevati celotni sistem in vgrajene kontrolne postopke, da se ugotovi, ali se kontrolni cilji zagotavljanja pravilnosti, točnosti in odobrenosti dosegajo. Seveda pa je treba z enako skrbnostjo kontrolirati tudi posle, ki se pojavljajo redkeje in lahko imajo zelo velik vpliv na samo poslovanje in rezultat gospodarskega subjekta. Pri tem mislimo, npr. na razne finančne transakcije, izdajanje obveznic, pridobivanje dolgoročnih kreditov, izdajanje delnic, izplačila dividend in podobno. To so torej posli, ki se ne odvijajo

106

vsak dan, ampak so toliko bolj zahtevni in zaradi tega prihaja velikokrat do različnih davčnih nepravilnosti.

8.4.1 Postopek izvedbe interne kontrole

Postopek interne kontrole lahko razdelimo v štiri velike skupine:

a) Analiza učinkov poslovanja, ki se nanaša na tekoče spremljanje doseženega izida ter primerjava le-tega z zastavljenim planom. Tako poslovodstvo, kot lastniki, morajo biti ažurno seznanjeni z učinki poslovanja. Te informacije so zelo pomembne za sprejemanje tekočih in strateških odločitev, nikakor pa ne gre zanemariti ažurnega spremljanja poslovnega izida in možnosti pravočasnega davčnega optimiranja, kar je eden izmed ključnih dejavnikov pri preprečevanju nastajanja davčnih nepravilnosti.

b) Procesiranje informacij, pri čemer gre za obvladovanje informacijske funkcije, ki se nanaša na uporabo računalniških programov za kakovostno zajemanje podatkov in omogočanje pridobitve kakovostnih in preglednih informacij.

c) Fizična kontrola, kjer mislimo na eni strani na dejansko kontrolo listin in na drugi strani na varovanje le-teh. Slednje je pomembno tudi z vidika obstoječe zakonodaje, saj le-ta narekuje, da morajo biti listine ustrezno hranjene za določen čas ali celo trajno. To pomeni, da mora gospodarski subjekt takšno hrambo zagotoviti bodisi samo, bodisi zunaj gospodarskega subjekta. Nekateri računovodski servisi, v okviru svojih storitev, strankam zagotavljajo tudi ustrezno hranjenje njihove dokumentacije.

d) Delitev dolžnosti in odgovornosti, kar omogoča učinkovitejši pregled in nadzor nad opravljenimi nalogami. Hkrati s tem, pa se zmanjšuje tudi možnost nastanka različnih nepravilnosti. V praksi to pomeni, da so odgovornosti in dolžnosti za odobritev posamezne transakcije ali posla, njegovo registriranje oziroma protokoliranje v ustreznih listinah ter nadzor oziroma kontrola obeh prej omenjenih funkcij povsem ločene zadolžitve.

Skupino, ki se nanaša na delitev dolžnosti in odgovornosti, bi lahko opredelili kot bistveni element izvajanja kontrole. V praksi lahko le-to ponazorimo z naslednjim primerom, ki se nanaša na plače oziroma osebne dohodke zaposlenih: podatek o višini dohodka ter odobritev izplačila je naloga poslovodstva oziroma za to pooblaščene osebe nekega gospodarskega subjekta, izdelava in izdaja plačilnih nalogov ter sam obračun plač izvajajo za to pooblaščeni delavci v ali zunaj gospodarskega subjekta in nenazadnje je tukaj še računovodska služba, katere naloga je zgoraj navedene dokumente ustrezno in v skladu z veljavno zakonodajo evidentirati. Pri samem izvajanju korakov v sistemu interne kontrole, igra računovodstvo zelo pomembno vlogo. Opredelimo ga lahko kot zaporedje korakov, na osnovi katerih so ekonomski dogodki zapisani, zbrani in zabeleženi v glavni knjigi, na osnovi česar se kasneje odražajo tudi v računovodskih poročilih. Ustrezna kontrola na tem mestu omogoča, da so vsi poslovni dogodki zajeti v ustreznih, popolnih in pravilnih računovodskih evidencah, na osnovi katerih se izdelujejo vsa računovodska poročila. Med njimi seveda tudi tista, ki so namenjena davčnemu uradu za odmero ustreznega davka. Oseba, ki opravlja interno kontrolo za posamezni gospodarski subjekt mora najprej opredeliti in pregledati glavne vrste transakcij gospodarskega subjekta ter se soočiti z obstoječimi

107

računovodskimi poročili, zaključnim računom gospodarskega subjekta ter predvsem njegovimi davčnimi izkazi. To pomeni, poznavanje in razumevanje posameznih transakcij od njihovega nastanka, do vključitev v posamezno poročilo. Posebno pozornost velja nameniti večjim, pomembnejšim računovodskim postavkam. Seveda, pa ne gre zanemariti tudi takšnih, ki na kakršenkoli način izstopajo iz ustaljene prakse. Kontrola tega, pomeni tudi pregled ustrezne spremljajoče dokumentacije. Naslednji pomemben korak pri izvajanju takšne vrste kontrole je pregled poslovnih dogodkov, pri katerih je zaradi različnih vzrokov prišlo do kakršnihkoli sprememb med tem, ko so le-ti že bili evidentirani v glavni knjigi.

8.5 Sklepne ugotovitve

Opisani sistem interne kontrole je v velikih gospodarskih subjektih pomemben del znotraj organizacije. Običajno gospodarski subjekti te velikosti, posvečajo veliko pozornost takšnemu sistemu in ga na ta način tudi razvijajo in oblikujejo. Manjši gospodarski subjekti ponavadi nimajo takšnega sistema v svoji organizaciji. To preprosto izhaja iz njihove majhnosti in nerazpolaganjem s takšnimi sredstvi. Prav tako je takšen sistem za majhen gospodarski subjekt predrag, saj bi to pomenilo dodatno zaposlovanje. Manjši gospodarski subjekti pokrivajo v okviru svojega delovanja predvsem naslednje faze produkcijskega procesa:

• proizvodnja,

• obvladovanje nabavno/prodajnega trga ter

• financiranje (običajno do določene mere, kasneje potrebujejo za to področje eksterne strokovnjake za svetovanje na tem področju).

Omenili nismo le zadnje faze v produkcijskem procesu, tj. razdelitev. Le-ta se nanaša na razdelitev ustvarjenega, na subjekte iz ožjega in širšega okolja gospodarskega subjekta. Tako gre pri tem, na eni strani za delež, ki pripada lastnikom, vodstvu, zaposlenim in na drugi strani delež ustvarjenega, ki ga pobere država preko najrazličnejših davščin in drugih dajatev. Predvsem majhni gospodarski subjekti posvečajo že v samem začetku veliko premalo pozornosti prav tej fazi ter pozabijo, da lahko zaradi zanemarjanja tega, sami zelo veliko izgubijo, in sicer na eni strani zaradi neznanja in nepoznavanja najrazličnejših možnosti optimiranja ter na drugi strani zaradi kazni oziroma glob, ki jih prejmejo kot posledico različnih nastalih nepravilnosti. Rešitev je torej v vzpostavitvi učinkovitega sistema interne kontrole. Kot že rečeno, pa je takšen sistem za majhen gospodarski subjekt velikokrat predrag in zaradi tega neizvedljiv. Tukaj pa se pojavi možnost najetja zunanjega strokovnjaka za pokrivanje tega področja. Takšen zunanji strokovnjak seveda ne more delovati na vseh področjih znotraj gospodarskega subjekta in zagotavljati minimiziranje nepravilnosti, lahko pa precej učinkovito pripomore k odpravljanju možnosti za nastanek davčnih nepravilnosti. Gre torej za službo, ki je nadgradnja klasičnega pojmovanja računovodskega servisa, kjer se na osnovi listin in vsebinskega poznavanja poslovanja gospodarskega subjekta, lahko zagotovi kontrola, ki bo gospodarskem subjektu omogočila čim manj davčnih nepravilnosti.

108

9 PRIMERJAVA RAZSEŽNOSTI IN METOD PREPREČEVANJA DAVČNIH NEPRAVILNOSTI SLOVENIJE S TUJINO

9.1 Razmere v Sloveniji

Ugotavljanju davčnih nepravilnosti in davčne kulture slovenskih davčnih zavezancev v Sloveniji, ni do leta 1991 nihče posvečal veliko pozornosti. S spremembo davčnega sistema pa se je vedno bolj oblikovala zavest, da smo davkoplačevalci, še posebej z uvedbo dohodnine, bolj ali manj pošteni. Začelo se je govoriti, da je utajevanje davkov pri nas zelo razširjeno in da je davčna kultura zelo nizka. Nihče pa ni podal nobenih ocen, ki bi potrjevale te trditve, tudi zato, ker niti Agencija za plačilni promet Uprava za informiranje (APPNI) niti Republiška uprava za javne prihodke (RUJP), nista naredila analiz, s katerimi bi skušala oceniti, kako obsežno je davčno utajevanje v Sloveniji in kakšna je pravzaprav davčna morala slovenskih davčnih zavezancev. Zaradi tega nas na tem področju čaka še veliko dela. V strokovni in politični javnosti se je tako zelo razširilo mnenje o nizki stopnji davčne morale in visokem obsegu davčnega utajevanja. Slaba morala se je začela kazati tudi v nizki stopnji izpolnjevanja davčnih obveznosti davčnih zavezancev. Stopnjo voljnosti izpolnjevanja davčnih obveznosti lahko ocenimo s tem, kako redno davčni zavezanci samodejno izpolnjujejo svoje davčne obveznosti do države. V zadnjih petnajstih letih so se pričele zadeve na tem področju odvijati v pozitivno smer. Mislimo, da so se razmere z uvedbo nove davčne zakonodaje, tako v zadnjih letih, kakor tudi tiste, ki je pričela veljati s 1. januarjem 2005, bistveno spremenile. Novi zakon o davčnem postopku namreč nalaga davčnim zavezancem zelo velike kazni za davčne utaje, hkrati s tem pa zajema tudi globe ob izrečenih kaznih, ki pa so prevelike, da bi jih zanemarili. Prav zaradi tega in hkrati s tem veliko ostrejšim davčnim nadzorom kot pred nekaj leti, menimo, da se je situacija na področju namenskega utajevanja davkov v Sloveniji spremenila na bolje. Možne načine preprečevanja davčnih nepravilnosti pri nas smo podrobneje predstavili v poglavju 6. V tem poglavju bomo spoznali, kako preprečujejo nastajanje davčnih nepravilnosti v drugih državah.

9.2 Mednarodne razsežnosti davčnih nepravilnosti in primeri posameznih držav

Z izmikanjem plačila davkov se ne srečujemo samo v Sloveniji. Davčne utaje povzročajo vedno večjo zaskrbljenost tudi v Evropski uniji (v nadaljevanju EU), saj se zaradi njih davčni položaj držav članic slabša, s tem pa se povečuje davčna obremenitev nesamostojnega oziroma odvisnega dela (plač in podobnega, ker je to pač davčno najlažje »ulovljivo«, saj so na drugi strani vedno proračuni, ki jih je na vsak način treba napolniti). Zato je koordiniran boj proti davčnim utajam zlasti na področju DDV in trošarin del skupne davčne politike EU. Poseben poudarek je na izboljšanju sodelovanja med davčnimi upravami držav članic in šolanju davčnih uslužbencev, da bi se čim bolj spoznali z metodami goljufanja in dodelanosti postopkov ter načinov preprečevanja in odkrivanja utaj. Evropski parlament in Svet Evropske unije sta sprejela poseben večletni fiskalni program, s pomočjo katerega naj bi izboljšali

109

delovanje sistema posrednih davkov v EU. S tem programom so na ravni EU vzpodbudili bolj dejavno in učinkovito davčno sodelovanje med državami članicami samimi, njimi in Komisijo ter podprli prizadevanja držav članic, da bi se njihovi davčni uslužbenci bolje spoznali z davčnim pravom EU. Utaje DDV pri prometu na ozemlju EU, povzročajo precejšen izpad davčnih prihodkov v proračune držav članic. Poleg tega utaje DDV slabo vplivajo na tiste, ki legalno poslujejo, spodkopava se zaupanje v enotni, notranji trg. Torej je še kako nujno, da davčne uprave držav članic tesno sodelujejo in si izmenjujejo informacije, saj se bodo tako lažje in učinkoviteje borile proti davčnim utajam. Poleg tega morajo države članice EU s svojo zakonodajo ustrezno zaščititi finančne interese skupnosti, med drugim tudi z instrumenti kazenskega prava v širšem pomenu. S tem je kot članica EU soočena tudi Slovenija. Nastajanje davčnih nepravilnosti in njihovo preprečevanje je aktualna tema praktično v vseh razvitih državah. Kot že rečeno, so posledice takšnih nepravilnosti obsežne in zapletene. Ker se posamezne države tega še kako dobro zavedajo, poleg tega pa se zavedajo tudi mednarodne razsežnosti nastajanja davčnih nepravilnosti, so se že pred leti pričela meddržavna sodelovanja, z namenom preprečevanja omenjenih davčnih nepravilnosti. V ta namen se sklicujejo seminarji in srečanja, kjer so predstavljeni pregledi zadnjih davčnih utaj in obsežnost povezav med družbami. Hkrati s tem, pa spremljajo tudi mednarodni razvoj davčnih nepravilnosti in v okviru njih, davčnih utaj. Dogovorjena je tudi izmenjava informacij in okrepitev sodelovanja med državnimi organi in organizacijami znotraj držav, med državami članicami EU in s tretjimi državami zunaj EU. Kljub omenjenemu aktivnemu sodelovanju, v smislu preprečevanja davčnih nepravilnosti, smo v bližnji preteklosti bili priča nekaterim primerom davčnih utaj na področju velikih, medsebojno povezanih družb in posameznih utajevalcev. Podobno kot ameriški Enron, je bil v Italiji odmeven primer Parmalat, kjer so po mnenju komisije EU odpovedali vsi nadzorni sistemi. Ugotavlja se, da se, če se davčna nepravilnost in v okviru tega davčna utaja ne odkrije pravočasno, mreža vpletenih širi naprej v druge države. V mrežo so vključeni tudi zavezanci, ki imajo visoko stopnjo zaupanja davčne uprave, ker so bili daljše obdobje zgledni in nerizični. Na ta način obstaja velika možnost pranja denarja in izstavljanja dvojnih računov. Nizozemska davčna uprava je tako v lanskem letu pripravila raziskovalno študijo davčnih utaj. Njen cilj je bil odkriti, na katerih pomembnih področjih bodo nastale največje davčne utaje v prihodnosti in kateri so vzvodi, s katerimi bi lahko z zakonskimi določili obvladali te nevarnosti. Iz omenjene analize je moč razbrati, da:

• preveč zastraševalna politika nadzora nima vpliva na davčne utajevalce,

• večja gospodarska rast ne vpliva na manjši obseg davčnih utaj pri utajevalcih in

• imajo nekateri davčni utajevalci, ki so spremenili naslove ali dejavnosti večkrat v zadnjih desetih letih, visoko stopnjo tveganosti.

Ugotavlja se, da se »vrtiljaki« širijo na nova področja blagovnih skupin in držav EU. Vključenega je vedno več organiziranega kriminala, pogosto iz tretjih držav. Za učinkovito zaznavo davčnih utaj bo zato v prvi vrsti potrebna, tako na strani davčnih uprav, kakor tudi na strani davčnih zavezancev, pravočasna zaznava tveganih družb s slabo in sumljivo boniteto

110

poslovanja. Za pravočasno zaznavo tveganih davčnih zavezancev na strani davčnih uprav, je najbolj pomembna ustrezna analiza tveganih zavezancev. Za učinkovit boj proti negotovostim na trgu kapitala in oškodovanju premoženja družb na strani zavezancev, pa je priporočljivo dobro poznavanje poslovnih partnerjev in previdnost pri poslovanju z novimi (Davčni bilten 2005, 60).

9.2.1 Nemčija

Aktivnosti preprečevanja davčnih nepravilnosti v Nemčiji bi lahko opredelili kot zelo podobne tistim, ki smo jih opisali v prejšnjih poglavjih in se nanašajo na razmere v Republiki Sloveniji. Kljub temu si poglejmo nekatere glavne značilnosti pojmovanja davčnih nepravilnosti ter njihovega preprečevanja, tudi v smislu sankcioniranja. Federalna ureditev Zvezne republike Nemčije se odraža tudi v davčnem pravu. Nemškim zveznim deželam je priznana precejšnja stopnja avtonomije, ki se odraža tudi na področju davkov (Tax auditing in Germany 2000, 12). Davčni prekrški in davčna kazniva dejanja so v nemškem sistemu določena v zveznem zakonu o javnih dajatvah (Abagbenordnung, dalje AO). To je generalni predpis, ki bi ga lahko prevedli tudi kot »davčni zakonik« oziroma zakon o davčnem postopku, vsebuje pa temeljna načela za predpisovanje in pobiranje davkov v Republiki Nemčiji. Pojma davčni prekrški in davčna kazniva dejanja, sta v Nemčiji tesno povezana. Dejanski stanji obeh vrst kaznivih dejanj so napisani v AO, pri čemer so prekrški določeni tudi v drugih davčnih predpisih. Obe vrsti kaznivih dejanj slonita na podobnih temeljih. AO z določanjem kazni za davčna kazniva dejanja ter z določanjem glob za davčne prekrške varuje javni interes v smislu, da se pravočasno in popolnoma poplačajo davčne terjatve, ki jih ima država do davkoplačevalcev. Vendar kaznivost davčnih prekrškov (in tudi kaznivih dejanj) ni utemeljena le s potrebo po sankcioniranju nepokorščine davkoplačevalcev, ampak tudi s tem povezano škodo, ki jo zaradi nepoštenih davkoplačevalcev utrpijo pošteni davčni zavezanci. Vsi davčni zavezanci namreč tvorijo solidarno skupnost, v kateri imajo vzajemno pravico do davčne poštenosti drugih. Iz te podlage izvira tudi pravica posameznega davkoplačevalca, da država na primeren način in s potrebnimi sredstvi zagotovi, da bo davčno breme sorazmerno razdeljeno med vse davčne zavezance. S tem ko spremljajo davčne predpise kazenske določbe, je poseben poudarek na realizaciji plačila davčne obveznosti. Če na kratko opredelimo razliko med davčnimi prekrški in davčnimi kaznivimi dejanji, lahko ugotovimo, da je odvisno od kriminalno-politične presoje zakonodajalca, kako bo sankcioniral kršitev posameznega davčnega predpisa (Tipke et al. 1994, 833-834). Razvrstitev določene kršitve davčnih predpisov v kategorijo kaznivih dejanj temelji, v prvi vrsti, na t.i. sodbi o zavrženosti dejanja (etisches Unwerturteil). Prekrški pa so etično indiferentna skupina kaznivih ravnanj oziroma kršitev, ki pravno zavarovanih dobrin bistveno ne prizadenejo. Za tovrstne kršitve je nemški zakonodajalec presodil, da bodisi zaradi manjšega vpliva na pravno zavarovanje dobrine, ali pa zaradi zgolj abstraktne nevarnosti dejanja zadostuje, da se preganjajo kot prekrški in se kaznujejo z globo. Davčna zatajitev pa je v nemškem sistemu centralni delikt davčnega kazenskega prava. Gre za specialno obliko goljufije (Spezialfall des Betruges), ki ni zgolj premoženjski delikt svoje vrste, ampak predstavlja tudi kaznivo dejanje

111

s prepovedano posledico in nečisto ogrozitveno kaznivo dejanje. S tem se zasleduje temeljni cilj inkriminacije tega dejanja, zavarovati davčna upravičenja države in posledično njene premoženjske interese. Zakon določa, da se za tovrstne davčne nepravilnosti, ki imajo za posledico utajo davka, izreče tako denarna, kakor tudi zaporna kazen. Sicer pa Nemci opredeljujejo, kot najpogostejšo obliko storitve kaznivega dejanja utaje davkov (poleg prepozne vložitve davčne prijave, ki se v praksi ne preganja), posredovanje napačnih podatkov v davčni napovedi, s čimer davčni zavezanec doseže nižjo odmero davka (Selinšek. 2003, 245-250). Preprečevanje davčnih nepravilnosti in s tem tudi davčnih utaj, se v Nemčiji odvija na večih ravneh. Osnovna raven je kultura in etika davkoplačevalcev, ki se je razvila skozi desetletja obstoja države in je po nekaterih navedbah, v primerjavi s Slovenijo, na veliko višji ravni. Temu vsekakor botrujejo veliko strožje in višje kazni za ugotovljene nepravilnosti, ki imajo za posledico premalo plačani davek državi. Naslednja raven je torej, učinkovitejša davčna kontrola. Kot jo opredeljujejo sami (Monatsbericht des BMF 2006) je to pomemben dejavnik pri zagotavljanju rednih prihodkov, ki jih mora država dobiti od svojih davkoplačevalcev. Seveda, pa je natančen učinek skoraj tako nemogoče oceniti, kot je nemogoče oceniti obseg dejanskih davčnih zatajitev in premalo plačanih davkov. Glede na to, da nemški davčni urad (Finanzamt) vedno znova ugotavlja veliko davčnih nepravilnosti na področju DDV pri t.i. »vrtiljakih«, bo pri kontroli tudi v prihodnje velik poudarek prav na tem. S tem bo zagotavljeno, da bodo davkoplačevalci korektno in pravilno izpolnjevali svoje davčne obveznosti. Kot naslednje pa velja omeniti tudi to, da ima Nemčija uzakonjeno delo davčnega svetovalca. To pomeni, da so te storitve, podobno kot odvetniške storitve, urejene v posebnem zakonu. Prav tako lahko takšen poklic opravljajo samo strokovnjaki, ki imajo za to ustrezno potrdilo oziroma licenco, ki nekako dokazuje strokovnost posameznika na svojem področju. Hkrati s tem je treba poudariti, da so nemški davčni zavezanci veliko bolj naklonjeni k iskanju pomoči na davčnem in računovodskem področju, pri za to usposobljenih strokovnjakih, kot pri nas v Sloveniji. Razlog je najverjetneje v tem, ker se bolje zavedajo morebitnih posledic, ki jih lahko prinese neustrezno poznavanje veljavne zakonodaje in predpisov.

9.2.2 Avstrija

Preprečevanje davčnih nepravilnosti v Republiki Avstriji je podobno kot v Nemčiji. V Republiki Avstriji spadajo davčna kazniva ravnanja v sklopu finančnega kazenskega prava. Le-to je samostojna pravna panoga, in sicer predstavlja stransko kazensko zakonodajo, ki je urejena v finančnem kazenskem zakonu. Ta zakon ne vsebuje le finančnih prestopkov oziroma t.i. posebnega dela finančnega kazenskega prava, ampak samostojno normira tudi institute splošnega dela materialnega prava, ki primerno veljajo za vse finančne (in s tem davčne) prestopke. Za vprašanja, ki jih stranska kazenska zakonodaja ne ureja, pa se uporabljajo določbe splošnega dela kazenskega zakonika (Strafgesetzbuch). Po avstrijski zakonodaji so najpomembnejša naslednja davčna kazniva dejanja: na prvem mestu je utaja dajatev, sledijo malomarna utaja dajatev, tihotapstvo ter utaja izvoznih in uvoznih dajatev, izmikanje carinskemu nadzorstvu ter malomarno prikrajšanje izvoznih in uvoznih dajatev ter prikrivanje.

112

Kljub temu da na splošno nekako velja mnenje, da je kultura plačevanja davkov s strani avstrijskih davčnih zavezancev visoka, ne moremo mimo določenih dejstev. Opravljene analize (Höferl 2004, 67 – 68) prikazujejo, da je avstrijski davčni urad v letu 2001, opravil izredno kontrolo DDV in pri tem ugotovil nepravilnosti v višini 1,34 Mrd. EUR, pri čemer se vrednosti o utajenem DDV v istem obdobju, gibajo okoli 3 do 5 Mrd. EUR. Za utajo dajatev sta predpisani denarna kazen najmanj 8 EUR in največ dvakratni znesek utajene dajatve (v primeru dejanja, storjenega iz koristoljubja, pa trikratni znesek utajene dajatve) ter zaporna kazen do dveh let (oziroma v primeru dejanja, storjenega iz koristoljubja, do treh let). Zaporna kazen se sme izreči le, če je to nujno potrebno, da se konkretnega storilca ali družbo kot celoto (potencialne storilce) odvrne od (nadaljnjega) izvrševanja teh dejanj.

9.2.3 Rusija

Značilnost davčnega sistema Rusije je bila do leta 1997 nepregledna in nekonsistentna davčna zakonodaja, ki je odganjala potencialne tuje vlagatelje in negativno vplivala tudi na socialno in politično situacijo. Zlasti problematičen je bil sistem sankcioniranja za primere neplačevanja davka, ki je bil po eni strani zelo strog, po drugi pa slabo urejen. V glavnem se sploh ni ločevalo med davčnimi zavezanci, ki so davke utajili naklepno in tistimi, ki so premalo davka plačali zaradi zmote, ki je bila največkrat posledica neurejene davčne zakonodaje. Tako so bili pošteni davčni zavezanci, ki so se trudili zadostiti zahtevam davčnega prava, pa jim to ni uspelo (čeprav so bili prepričani, da ravnajo prav), največkrat obravnavani enako kot povratniki v davčnem utajevanju. S sprejemom davčnega zakonika Ruske Federacije, pa so se pričele zadeve na področju davčnega kazenskega prava urejati. Sankcije za davčne prekrške so urejene v Davčnem zakoniku RF, ki ločuje primere naklepnih davčnih prekrškov ter davčnih prekrškov, storjenih iz malomarnosti. Pri tem se domneva, da je bil prekršek storjen naklepno. Dokazno breme, da je bil prekršek storjen iz malomarnosti, je na davčnem zavezancu. Najbolj tipični primeri davčnih prekrškov v Davčnem zakoniku RF so napačno vodenje poslovnih knjig, opustitev registracije davčnega zavezanca, nevložitev davčne napovedi, neplačilo odmerjene davčne obveznosti v določenem roku, neposredovanje podatkov davčnim oblastem, ki so pomembni za izvajanje davčnega nadzora ... Za te prekrške so predpisane globe, bodisi v določenem znesku (od 50 do 20.000 rubljev), bodisi v določenem odstotku od zneska utajenih dajatev od dohodka davčnega zavezanca (odvisno od posameznega prekrška). V primerih, ko so davčni prekrški storjeni v posebej obteževalnih okoliščinah, se lahko predpisane globe zvišajo za 100% (Selinšek 2003, 263).

9.2.4 Švica

Švica, kot ena izmed evropskih držav, uživa že leta in leta sloves samostojnosti in neodvisnosti od različnih organizacij in združenj. Na splošno lahko rečemo, da gre za državo, ki ima povsem svoje predpise in se niti ne trudi prilagajati drugim državam ali npr. Evropski uniji. Prav zaradi tega nevtralnega statusa ima pomembno vlogo na gospodarskem, predvsem pa na finančnem področju.

113

V javnosti »buri veliko duhov« delovanje švicarskih bank. Le-te svojih bančnih skrivnosti ne razkrijejo tudi v primerih, ko gre za davčno utajo. Prav tako niso pripravljene sodelovati pri preiskavi s strani tujih uradov. Morda za nas kot zanimivo dejstvo, v Švici pa realnost, da prenizko prikazani prihodki v davčni napovedi ali celo neprijava prihodkov v davčno napoved, ne pomeni nujno tudi kaznivega dejanja. Lahko bi rekli, da so si Švicarji izborili nek poseben položaj, pri katerem postavljajo varovanje zasebne sfere pred davčno kontrolo. Švicarske banke tako niso dolžne svoji Davčni upravi poročati o informacijah, ki se nanašajo na njihove komitente. Prav tako pa zatrjujejo, da ne poročajo tudi nobenemu drugemu Davčnemu uradu iz tujine. Zaradi dejstva, da davčna nepravilnost v obliki davčne utaje v Švici ni obravnavana kot kaznivo dejanje, seveda sodelovanje z drugimi državami na tem področju ni mogoče oziroma nima nobenega smisla. Švica pa seveda zagotavlja sodno podporo in mednarodno sodelovanj v primeru raznih kriminalnih dejanj, ki so se pojavila na območju Švice. Tako je v primeru davčne prevare oziroma davčne goljufije. Sicer pa je sankcioniranje davčnih nepravilnosti v Švici urejeno v davčni zakonodaji in sicer, večina davčnih zakonov vsebuje posebno poglavje na temo »Steuerstrafrecht« (davčno kazensko pravo), v katerem so opredeljeni davčni prekrški in kazniva dejanja. Pri tem je zelo pomembno ločevanje med davčno utajo (Steuerhinterziehung) in davčno goljufijo (Steuerbetrug). Kot že povedano, davčna utaja ni opredeljena kot kaznivo dejanje, medtem ko se davčno goljufijo smatra kot kaznivo dejanje. V tem smislu je napisanih tudi večina davčnih predpisov švicarskega prava. Davčno utajo predstavljajo primeri, ko davčni zavezanec prepreči ali povzroči nepravilno odmero davka (npr. z opustitvijo oddaje davčne napovedi, z nepravilnimi podatki v davčni napovedi ...). Davčna utaja je v Švici obravnavana kot prekršek, ki je sankcioniran izključno z globo. Ker ima zagrožena globa naravo kazenske sankcije, je treba spoštovati garancije iz Evropske konvencije o človekovih pravicah, zato je zoper odločitev upravnih organov vedno mogoča pritožba na sodišče. Davčna goljufija predstavlja kaznivo dejanje, za katero je predpisana denarna ali zaporna kazen. Ta dejanja obravnavajo sodišča v pristojnem kantonu (federalna enota). Davčna goljufija je sestavljeno kaznivo dejanje, in sicer iz ponarejanja listin (Urkundenfälschung) in naklepnega laganja davčnim oblastem (arglistige Lügengebaude). Najpogostejši primeri so, ko storilec z namenom utaji davek, predloži davčnim oblastem ponarejene ali neresnične podatke, kot npr. v računih, bilancah, poročilih o pridobljenem dohodku ... Poudariti pa je treba, da ni nujno, da so lažni podatki posredovani v nekem pisnem dokumentu, ampak je lahko finančna goljufija izvršena tudi brez ponarejanja podatkov oziroma listin, če se storilcu lahko dokaže izvrševanje naklepne (premišljene) prevare, z namenom utajiti davek (Selinšek 2003, 264). Kot lahko vidimo, ima Švica poseben odnos do pobiranja davkov. Če pogledamo zgodovino, je Konfederacija švicarskih kantonov bila ustanovljena leta 1292 kot posledica zavrnitve plačevanja pretirano visokih davkov s strani Habsburških vladarjev. Podobne zveze lahko najdemo tudi v drugih primerih iz zgodovine. Izvor angleškega parlamenta in ameriške neodvisnosti je npr. prav tako posledica prevelikega pohlepa britanskih oblasti po pobiranju previsokih davkov.

114

Naslednja neodvisna poteza Švice je, da o davkih glasuje ljudstvo. To pomeni, da federalna vlada in vlade kantonov ne izgubljajo odvečne energije, kot to počno vlade ostalih držav za vzpostavitev ustreznega davčnega sistema. Švica kot država, se je postavila na stališče, da je davkoplačevalec tisti, ki prevzema odgovornost plačevanja davkov: sistem je ustvarjen na princip napovedovanja (declaratory principle) s strani davčnega zavezanca. Sistem pa ni tako nevaren kot se zdi na prvi pogled, saj t.i. Interpol (International Criminal Police Organization) obravnava posamezne primere in intervenira v primerih, ko gre za prevare ali goljufije (Das Schweizer Bankgeheimnis und Steuerhinterziehung, 2006).

9.2.5 Združene države Amerike

Finančne goljufije so v ZDA ene od bistvenih vprašanj, s katerimi se ukvarja davčna administracija. Teoretično se ti pojavi imenujejo »tax avoidance« oziroma težji primeri »tax evasion«. Zlasti slednji imajo resne (negativne) posledice za proračun, zato so nesprejemljivi in zahtevajo posebno obravnavo. Ta pa ni enostavna, saj je za zadostitev standardom kazenskega prava v ZDA pri vseh primerih davčnega utajevanja, treba dokazati ne le golo dejstvo zatajitve davka, ampak tudi namen (intent) storilca utajiti davek onstran razumnega dvoma (Lyons 1996, 100). V zakonodajni ureditvi je v Združenih državah Amerike, na zvezni ravni za davčne zadeve, najpomembnejši davčni zakonik, ki v sklopu skoraj 10.000 členov, vsebuje tudi poglavje št. 75, ki obsega 143 členov in se nanaša na kazniva dejanja, prekrške ter zaplembe. V tem poglavju so inkriminirani tudi pojavi davčnega utajevanja. Najpomembnejša davčna kazniva dejanja v ZDA, so naslednja (Selinšek 2003, 265):

• poskus utaje davka (zagrožena je denarna kazen do 100 000 USD oziroma do 500.000 USD za pravne osebe in/ali zapor do pet let,

• namerno onemogočanje pobiranja davkov (zagrožena je denarna kazen do 10.000 USD in zapor do petih let) ter

• goljufive izjave davčnim oblastem v davčnih napovedih in drugih dokumentih (zagrožena je kazen do 100.000 USD oziroma do 500.000 USD za pravne osebe in/ali zapor do treh let).

115

Primeri prekrškov so:

• namerna opustitev vložitve davčne napovedi, posredovanje podatkov ali plačila davka (zagrožena globa do 25.000 USD oziroma do 100.000 USD za pravne osebe in/ali zapor do enega leta),

• nepravilno obvestilo ali opustitev izdaje pisnega obvestila zaposlenim o dohodkih v preteklem letu in

• predložitev lažnih dokumentov davčnim oblastem, pri čemer oseba ve, da so predloženi podatki neresnični, ni pa jih sama vnesla v dokumente.

9.3 Sklepne ugotovitve

Davčne nepravilnosti in težnja davkoplačevalcev k čim manjšemu plačilu davka nikakor ni problem samo ene države. S pojavom nepravilnosti na davčnem področju, kakor tudi z davčnimi utajami, se srečujejo vse države. Vsaka dražava ima razvit svoj mehanizem preprečevanja in sankcioniranja nastalih davčnih utaj. Kljub temu lahko trdimo, da obstaja veliko skupnih točk, ki zajemajo tudi podobno zakonsko ureditev s tega področja. V zadnjem času pa se posamezne države vedno bolj povezujejo med seboj, izmenjujejo podatke in iščejo skupne poti v boju proti organiziranemu mednarodnemu utajevanju davkov.

116

10 MODEL ORGANIZIRANOSTI RAČUNOVODSKEGA SERVISA ZA KAKOVOSTNO PREPREČEVANJE DAVČNIH NEPRAVILNOSTI

10.1 Opis predvidenega modela

V uvodu smo navedli, da bomo poskusili kar najbolj podrobno in nazorno predstaviti aktualni problem nastanka in obstoja davčnih nepravilnosti. Kot vsak problem, pa potrebuje tudi ta načine za njegovo reševanje oziroma zmanjševanje. Eden izmed možnih načinov učinkovitega preprečevanja nastanka davčnih nepravilnosti je kakovostno delovanje služb, ki v okviru svojih storitev, strankam nudijo računovodske storitve in ustrezno svetovanje. To potrjujeta tako teorija, kot rezultati opravljene ankete, kjer so bili vsi anketirani takšnega mnenja. Seveda pa tudi ta oblika preprečevanja davčnih nepravilnosti ni enostavna in samoumevna. Pomembno je, da je gospodarski subjekt, ki nudi na trgu takšne storitve ustrezno organiziran in ima za to ustrezen kader. V nadaljevanju bomo predstavili idejni model organiziranosti takšnega gospodarskega subjekta, ki na tem področju temelji na praktičnih izkušnjah, dilemah in težavah ter sodelovanju z gospodarskimi subjekti. Model (Slika 16) je oblikovan po posameznih korakih, po katerih gospodarski subjekt, ki se ukvarja s svetovalnimi in računovodskimi storitvami, sodeluje s svojimi strankami. Vsak korak pomeni posamezno fazo v kroženju poslovnih listin in vsak korak zase zahteva posebno pozornost, ažurnost in natančnost pri izvajanju, da lahko pridemo do želenega cilja, tj. zmanjšanega obsega nastanka davčnih nepravilnosti.

117

SLIKA 16: SHEMATIČNI PRIKAZ MODELA ORGANIZIRANOSTI

RAČUNOVODSKEGA SERVISA

formalnavsebinska kontrola računovodska

Sprejem dokumentacije2. korak

Pregled pravilnosti, natančnosti in zakonitosti

posamezne listine 3. korak

Opozorilo na morebitne nepravilnosti in predlogi

popravkov 4. korak

Evidentiranje podatkov5. korak

Medletna izdelava poročil o stanju in uspehu

6. korak

Svetovanje glede optimiranja davčnih

obveznosti 7. korak

Izdelava zaključnega računa8. korak

Vloga davčnega svetovalca

Začetno svetovanje1. korak

118

1. korak: SVETOVANJE, ki se nanaša na svetovanje v začetni fazi, že pred samo sestavo poslovnih listin, za izvajanje posameznih poslov v okviru dejavnosti posameznega gospodarskega subjekta. Gre torej za svetovanje ob sestavljanju pogodb, tudi pripravi računov, naročilnic, nastavljanju različnih evidenc v gospodarskem subjektu in podobno. Prav tako, spadajo v ta del tudi napotki, kakšne morajo biti poslovne listine iz računovodskega in davčnega stališča, da so verodostojne. Pomen takšne vrste svetovanja pri preprečevanju davčnih nepravilnosti je najpomembnejši. Njegov namen je že v samem začetku vzpostaviti takšen sistem in listine, da je kasneje bistveno manj problemov pri njihovi nadaljnji obdelavi. Prav tako se na ta način stranka nauči sestavljati pravilne listine, s tem pa je tudi računovodski službi olajšano delo, ker je manj napak, delo lažje steče. To pa v nadaljevanju tudi pomeni, da se kasneje lahko več časa posveti bolj poglobljenemu obravnavanju drugih zadev. V okviru te faze, se predlaga tudi priprava pravilnika o računovodstvu, ki kot akt družbe, natančneje opredeljuje nastanek, kroženje in evidentiranje poslovne dokumentacije ter opredeli, kdo natančno, posamezno fazo opravlja. Takšen akt je gospodarskem subjektu v pomoč tudi pri kasnejšem odkrivanju vzrokov za nastajanje različnih nepravilnosti in odgovornosti zanje.

2. korak: SPREJEM DOKUMENTACIJE ob določenih rokih. Računovodski servis, kot

izvajalec in naročnik, običajno opredelita roke glede predložitve dokumentacije že v sami pogodbi. Ti roki so pomembni predvsem zaradi rokov, do katerih je treba oddati posamezne obračune in druga poročila pristojnim organom. Za kakovostno opravljanje storitev je pomembno, da naročnik v dogovorjenem roku dejansko dostavi potrebno dokumentacijo, kar je v praksi sicer bolj izjema kot pravilo. Predlog za bolj učinkovito reševanje tega problema so dodatna navodila glede rokov za posamezne zadeve: obračun plač, listine za DDV, davčni odtegljaji, razni obračuni po pogodbah, drugi podatki za potrebe statistike ...

3. korak: PREGLED DOKUMENTACIJE in pregled knjigovodskih listin pred

evidentiranjem poslovnih dogodkov. Takšen pregled temelji na določilih obstoječih Slovenskih računovodskih standardov in je poleg prvega koraka, ki je namenjen preprečevanju davčnih nepravilnosti že v začetni fazi, najpomembnejši pri ugotavljanju morebitnih nastalih nepravilnostih. Vse to dela gospodarski subjekt (računovodski servis), ki svojim strankam nudi svetovalne in računovodske storitve za preprečevanje davčnih nepravilnosti ter z namenom pomagati svojemu komitentu.V okviru tega koraka se pregleda: pravilnost, natančnost in zakonitost posamezne listine. Opozori se na napake in nepravilnosti ter na posledice teh nastalih nepravilnosti. Stranko je treba opozoriti, da posledice niso samo dodatno plačilo davka in predpisanih glob (visoka finančna izplačila). Posledica je lahko tudi gospodarski prekršek, ki se prav tako ustrezno kaznuje. Prav tako je treba v okviru tega koraka stranko opozoriti na veljavne predpise o preprečevanju korupcije in pranja denarja, saj marsikateri gospodarski subjekt nenamenoma in zaradi nepoznavanja teh predpisov naredi kakšno napako.V skladu z obstoječimi Slovenskimi računovodskimi standardi je potrebna kontrola knjigovodskih listin pred njenim evidentiranjem.

119

V okviru tega se opravi:

• formalna (npr. kontrola z zakonom določenih sestavin, ki jih mora imeti prejeti in izdani račun),

• vsebinska (kadar je izvajalcu poznana vsebina oziroma je sodeloval in svetoval pri nastajanju posla) ter

• računovodska kontrola listin.

Standardi napotujejo, da se pri računalniškem obravnavanju podatkov kontrolira začetni vnos podatkov iz knjigovodskih listin v računalnik. Knjigovodske listine se kontrolirajo, da se zadosti načelu resničnosti, torej da kažejo podatki v njih dejansko stanje in gibanje sredstev, obveznosti do njihovih virov, prihodkov in odhodkov. Knjigovodske listine so verodostojne, če se pri kontroliranju pokaže, da lahko strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnih dogodkih, na njihovi podlagi popolnoma jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov. Še posebej pomembna pa je:

a) Kontrola številčenja poslovnih listin - vse listine so oštevilčene v zaporedju, kar pomeni, da ima vsak dokument svojo številko. Delovanje omenjene kontrole se opravlja tako, da se preverja, ali je vsak izmed oštevilčenih dokumentov končal predvideno pot in ali je tudi sicer pravilen in pripravljen za knjiženje.

b) Kontrola nad neobdelanimi dokumenti ali odprtimi postavkami zagotavlja popolnost obdelave in evidentiranja dokumentov, kar je razlog, da je ena izmed najpomembnejših in najpopolnejših kontrol pravilnosti podatkov. Takšne evidence se običajno vodijo kot nek dosje, v katerega se vlagajo posamezne knjigovodske listine, ki se v njem hranijo tako dolgo, dokler se vanje ne vloži druga knjigovodska listina, s katero se prvotno vložena listina primerja in kompletira.

4. korak: Je zelo prepleten s tretjim korakom in se nanaša na OPOZORILO na ugotovljene

nepravilnosti v tretjem koraku ter PREDLOGI SPREMEMB oziroma popravkov listin, da bodo pripravljene v skladu z obstoječo zakonodajo in veljavnimi predpisi. Če smo svetovanje v prvem koraku opredelili kot uvodno, preventivno svetovanje, lahko svetovanje, v tem koraku, opredelim kot sekundarno ali nadaljevalno svetovanje v primerih, ko do določenih nepravilnosti že pride in jih je treba še pravočasno odpraviti.

5. korak: Po odpravi nepravilnosti sledi EVIDENTIRANJE PODATKOV V POSLOVNE KNJIGE. Priporočljivo je, da so evidence čim bolj analitične, razdeljene po stroškovnih mestih in nosilcih, da na eni strani zagotavljajo neko kompletno, generalno analizo o poslovanju gospodarskega subjekta in na drugi strani tudi podrobnejšo analizo po posameznih stroškovnih mestih in stroškovnih nosilcih.

6. korak: Na osnovi evidentiranih podatkov se pripravijo MEDLETNA POROČILA o stanju in uspehu. Gospodarski subjekt, ki svojim strankam nudi svetovalne in

120

računovodske storitve, lahko s stranko sodeluje tudi pri pripravi njenih letnih poslovnih in finančnih načrtov. Nadaljevanje tega je mesečno spremljanje doseganja zastavljenih načrtov, na osnovi mesečnih ali četrtletnih poročil o stanju in uspehu naročnika.

7. korak: Nanaša se na pravočasno in sprotno SVETOVANJE glede možne davčne optimizacije, ki temelji na že ugotovljenem medletnem stanju in rezultatu poslovanja gospodarskega subjekta.

8. korak: Po zaključenem evidentiranju vseh podatkov, ki se nanašajo na določeno poslovno leto, se še enkrat opravi pregled pravilnosti evidentiranja posameznih postavk; na tej osnovi se pripravi ZAKLJUČNI RAČUN oziroma LETNO POROČILO, ki zajema bilanco stanja, izkaz poslovnega izida, izkaz denarnih tokov ter obračunski izkaz gibanja kapitala. K temu se običajno pripravijo tudi določena pojasnila, ki pojasnjujejo posamezne pomembne postavke in kategorije v pripravljenem zaključnem računu oziroma letnem poročilu.

Dosledno upoštevanje vseh korakov v navedenem primeru, lahko zagotovo privede do bistvenega zmanjšanja davčnih nepravilnosti, ki se v poslovni praksi pojavljajo, kot je pokazala raziskava, v glavnem zaradi nepoznavanja in nerazumevanja obstoječe davčne zakonodaje. Navedeni model pa tudi jasno prikazuje, da je področje, ki ga je za kakovostno izvedbo storitev svetovanja in računovodstva, treba poznati, zelo široko, zahtevno in kompleksno. Njegovi zahtevnosti in kompleksnosti pa botruje tudi obstoječa zakonodaja, ki se zelo hitro spreminja in je zaradi tega velikokrat tudi preohlapno in nerazumljivo napisana. Iz navedenega modela organiziranosti izhaja še ena ugotovitev. Gospodarski subjekt, ki svojim strankam nudi računovodske storitve, mora poleg tega znanja, znati svojim strankam ponuditi tudi celo paleto storitev na področju svetovanja, če želi kompleksno in dovolj kakovostno sodelovati pri učinkovitem preprečevanju nastanka davčnih nepravilnosti. Tako je poleg računovodskega svetovanja, ki je nekako sestavni del računovodskih storitev, potrebno še obvladovanje davčnega (obravnavanje poslovnih dogodkov iz davčnega stališča, davčno optimiranje), finančnega (svetovanje pri zagotavljanju virov financiranja, naložb), poslovnega in tudi pravnega svetovanja (pomoč pri sestavljanju raznih pogodb, ki se npr. nanašajo na nakup ali prodajo nepremičnin, veliko je primerov, ko stranka prosi za pomoč pri pripravi pogodbe o zaposlitvi ...). Dejstvo je, da je v Sloveniji malo takšnih gospodarskih subjektov, ki lahko svojim strankam ponudijo takšne celovite rešitve, ki so hkrati tudi dovolj kakovostne. Trenutno stanje kaže, da imamo večje število manjših gospodarskih subjektov, ki nudijo bodisi samo računovodske storitve, bodisi samo storitve davčnega in drugega svetovanja. Dejstvo pa je tudi, da se potrebe strank po ponudnikih kompleksnih storitev na področju računovodstva in davčnega svetovanja večajo. Uporabnost modela organiziranosti računovodskih servisov smo analizirali s pomočjo vprašalnika (Priloga 2). V analizo je zajetih deset računovodskih servisov iz različnih krajev v Sloveniji. Rezultati potrjujejo naša predvidevanja, ki se nanašajo na uporabnost predstavljenega modela. Vsi računovodski servisi so se namreč strinjali, da je prikazan model zelo uporaben za preprečevanje davčnih nepravilnosti. Žal, pa je v Sloveniji veliko premalo računovodskih servisov, ki bi bili sposobni takšne kompleksne storitve nuditi svojim strankam. Takšnega mnenja je kar 90% anketiranih, medtem ko jih 10% meni, da

121

računovodskega servisa, ki bi svojim strankam lahko ponudil tako kompleksne storitve, v Sloveniji sploh ni. Mnenja anketiranih računovodskih servisov glede povpraševanja po takšnih storitvah so različna. Večina, ki predstavlja 60%, jih meni, da je v Sloveniji srednje veliko povpraševanje po tovrstnih storitvah, 30% da imamo v Sloveniji veliko povpraševanja po takšnih storitvah, vendar malo podjetij, ki bi jih lahko ponudila. Le 10% jih je mnenja, da je pri nas še vedno malo podjetij, ki se zavedajo pomembnosti kompleksnih rešitev na področju računovodstva in davkov. Nadaljnje mnenje glede uporabnosti modela se nanaša na dejstvo, da je prikazan model naravnan zgolj na knjigovodenje, kar pomeni izdelavo davčnih in poslovnih obračunov. Glede na to, da trendi v svetu kažejo na to, da bodo čisti knjigovodski servisi izgubljali na pomenu, saj za obstoj na trgu ne bo dovolj le to, da se pripravljajo natančni davčni in poslovni obračuni, bi v nadaljevanju kazalo razmisliti in raziskati vlogo računovodskega servisa kot poslovnega in pravnega svetovalca. Računovodski servis mora namreč biti usmerjen v to, da bodo ne samo listine sestavljene pravilno, ampak že sami poslovni dogodki izpeljani na način, ki bo davčno pravilen in optimalen. Zaradi tega v začetni fazi, ki je najpomembnejša, ne sme biti vloga računovodskega servisa usmerjena le v to, da se naročnika nauči pripraviti pravilne listine, saj je to bistveno premalo.

122

11 SKLEP

Sodoben svet je dosegel visoko stopnjo tehnično-tehnološkega in gospodarskega razvoja. Hkrati s tem pa so se zelo hitro razvile tudi različne vrste nepravilnosti. Davčne nepravilnosti predstavljajo pomemben del vseh nastalih nepravilnosti pri poslovanju. Skrb vsakega gospodarskega subjekta bi morala biti izgraditev ustreznega sistema, ki bi preprečeval nastajanje teh davčnih nepravilnosti. Nobeno poslovno področje ni izvzeto in zaradi slabosti v nadzornem sistemu so potencialni vzroki povsod prisotni. Za preprečevanje davčnih nepravilnost so v gospodarskem subjektu potrebni organizacijski in nadzorni mehanizmi, kot so: sistem notranjih kontrol, notranja revizija in organizacijska kultura. Za to so odgovorni upravljalni in vodstveni organi, ki s popuščanjem takšnih odgovornosti ustvarjajo pogoje za nastanek različnih vrst nepravilnosti. Ne nazadnje, pa ima tudi strokovna organizacija dolžnost, da pojasni nevarnosti nastanka nepravilnosti, ki rušijo zaupanje v strokovno delo in poslovne odnose. Odgovor na vprašanje, ali si je mogoče zamisliti davek, ki bi ga davkoplačevalci z veseljem in prostovoljno plačevali, je seveda negativen. Dejansko bi to pomenilo, da davkoplačevalci sploh ne bi iskali načinov za zmanjševanje svojih davčnih obveznosti, zaradi česar ne bi prihajalo do davčnih nepravilnosti in utaj. Seveda pa bi s tem izgubili dva elementa, tipična za pojem davka: prisilnost in nepriljubljenost. S problematiko nastanka različnih davčnih nepravilnosti se praktično ukvarjajo vse razvite države, pa tudi tvorbe, kakršna je Evropska unija. Sistemi preprečevanja temeljijo na podobnih izhodiščih, inkriminirajo podobna dejanja, sankcije pa so po posameznih državah različno stroge. Da lahko učinkovito preprečujemo nastajanje davčnih nepravilnosti, moramo dobro poznati vzroke in motive za njihov nastanek. Namen opravljene raziskave je bil, le-te čim bolje definirati in analizirati. V uvodu smo nakazali poglavitne probleme in teze, ki smo jih skozi raziskavo, na osnovi opravljenih analiz, tudi potrdili. Torej, davčne nepravilnosti se po obsegu razlikujejo glede na posamezno panogo, kar pomeni, da se v določenih dejavnostih (npr. v gradbeništvu) pojavlja več davčnih nepravilnosti kot v drugih. Obseg nastanka davčnih nepravilnosti se prav tako razlikuje glede na posamezno področje davka, pri čemer je na osnovi ugotovljenih rezultatov najbolj problematično področje davka na dodano vrednost. Opravljene analize tudi kažejo, da je eden izmed poglavitnih vzrokov za nastanek davčnih nepravilnosti, preveč zapletena in nenehno spreminjajoča se zakonodaja ter posledično nerazumevanje le-te s strani davčnih zavezancev. Možnosti za reševanje je več. Na eni strani ima veliko vlogo država, ki naj poskrbi za to, da bodo zakoni in predpisi napisani tako, da bo čim manj nejasnosti in se ne bodo tako pogosto spreminjali. Na drugi strani, pa ima pri preprečevanju nastajanja davčnih nepravilnosti zelo veliko vlogo tudi gospodarski subjekt sam. Glede na situacijo in okolje v katerem se nahaja, je njegova naloga organizirati ustrezne službe tako, da bo prihajalo do čim manj nepravilnosti. V magistrski nalogi smo poskusili izpostaviti dejstvo, da je učinkovit način za to, dobro organiziran sistem notranje kontrole pri gospodarskem subjektu oziroma dobro organiziran in dovolj kakovosten računovodski servis, kateremu gospodarski subjekt zaupa to funkcijo. Prikazan model organiziranosti računovodskega servisa pomeni idealno strukturo in način delovanja. Analize učinkovitosti zastavljenega modela na podlagi opravljene ankete pa kaže naslednje: zavedati se moramo, da prikazana idealna struktura in način delovanja na njeni osnovi nista odvisna samo od samega računovodskega servisa, temveč v veliki meri od

123

naročnika samega. Slednji se mora namreč zavedati nujnosti sodelovanja in svetovanja že v začetnih fazah t.i. produkcijskega procesa, ko posel šele nastaja. Evidentiranje podatkov na osnovi že nastalih knjigovodskih listin pomeni zgolj zapisovanje preteklosti, nečesa, kar se je že zgodilo. Možnosti za učinkovito odpravo nepravilnosti je v tem primeru veliko manj. Seveda pa ne smemo pozabiti, da je učinkovito preprečevanje davčnih nepravilnosti s strani računovodskega servisa mogoče samo takrat, ko govorimo o servisu, ki svojim strankam dejansko nudi kakovostne in celovite storitve na področju računovodstva in davkov. Na trgu je namreč veliko računovodskih servisov, ki si takšnega naziva ne zaslužijo. Kot smo že omenili, ima pri preprečevanju davčnih nepravilnosti veliko vlogo prav država in v okviru nje Davčna uprava. Na eni strani so to davčni pregledi, kjer se na osnovi različnih davčnih nepravilnosti in napak ugotavlja višina premalo plačanega davka, čemur sledi tudi ustrezna kazen oziroma globa. Na drugi strani pa je prav Davčna uprava tista, ki želi z različnimi pojasnili in korektnim odnosom do davkoplačevalcev pomagati k boljšemu razumevanju predpisov, odpravljanju določenih zakonskih nejasnosti in s tem k zmanjševanju davčnih nepravilnosti. Davkoplačevalci zelo dobro vemo, da v preteklosti ni bilo tako. V kolikor se bodo stvari dejansko odvijale v tej smeri, bo Davčna uprava v prihodnje lahko postala pomemben dejavnik v smislu kakovostnega preprečevanja davčnih nepravilnosti, saj se bo tako tudi odnos davkoplačevalcev do nje lahko bistveno spremenil. Preprečvanje davčnih utaj nalaga Davčni upravi različne aktivnosti tako doma, kot tudi v aktivni povezavi s tujino. V tem smislu že obstajajo različne mednarodne povezave in določene skupne evropske usmeritve, ki se nanašajo na povezano dolovanje preprečevanja davčnih utaj. Za konec naj ponovno poudarimo dejstvo, da davki so bili in bodo. Od nekdaj so bili nepriljubljeni in takšni bodo ostali tudi v prihodnje. Iz tega izhaja neizbežno dejstvo, da vsak davkoplačevalec s svojimi dejanji teži k temu, da bi se čim bolj učinkovito izognil velikemu plačilu naloženih davčnih bremen. Takšna dejanja niso sporna, če so v okviru dopustnih določil veljavne davčne zakonodaje in ustreznih predpisov. Nemalokrat pa se v praksi dogaja, da prav pri tem prihaja do velikih davčnih nepravilnosti, ki imajo za posledico tudi utajo davka. Vzroki so predvsem v nepoznavanju zakonodaje, naivnosti davkoplačevalcev in malomarnosti ter podcenjevanju omenjenega področja. Pomemben pravni izrek pravi, »nepoznavanje prava škoduje«, kar pomeni, da posledice, ki iz tega izhajajo v primeru davčne kontrole, nosi vsak davkoplačevalec sam. Večina se jih šele takrat začne zavedati pomembnosti tega področja poslovanja. Davčno in računovodsko področje je zelo kompleksno in zahtevno. Njegovo obvladovanje zahteva strokovnjaka, ki pozna ustrezno zakonodajo in predpise. Zavedanje gospodarskih subjektov glede pomembnosti le-tega počasi narašča, dejstvo pa je, da je učinkovito optimiranje davčnih obveznosti, s čim manj davčnih nepravilnosti, mogoče le s kakovostno pomočjo ustreznih strokovnjakov na tem področju. S predstavljeno raziskavo smo podali analizo poglavitnih vzrokov nastanka davčnih nepravilnosti ter nekatere možne vidike njihovega reševanja. Vsekakor pa gre za tako široko in aktualno področje, ki bo v nadaljevanju zahtevalo še veliko nadaljnih raziskav in analiz, namenjenih učinkovitejšemu preprečevanju davčnih nepravilnosti; to so analiza vpliva strokovne usposobljenosti računovodskih servisov, davčnih in drugih svetovalcev na kakovostno preprečevanje davčnih nepravilnosti in analiza vpliva vedno obsežnejše elektronske izmenjave podatkov ozirama razvoja na področju informatike v zvezi s preprečavnajem dvačnih utaj.

124

12 LITERATURA IN VIRI

LITERATURA 1. Association of Certified Fraud Examiners. 1999. How to detect and prevent financial

statement fraud.

2. Audit Manual. London: Coopers, Lybrand Deloitte, 1990.

3. Balažič, V. 2002. Odvetniška šola. 5. - 6. april 2002. Kongresni center hotela Emona v Portorožu. Odvetniška zbornica Slovenije.

4. Barišić, M. 1997. Rervidiranje notranjih kontrol. Diplomsko delo. Univerza v Ljubljani. Ekonomska fakulteta, Ljubljana 1997.

5. Belc, I. Kazenski zakonik s komentarjem. Splošni del. Ljubljana: Gospodarski vestnik.

6. Berdnik, M. 1996. Težki časi za davčne utajevalce. Gospodarski vestnik 32: 16-17.

7. Berdnik, M. 1998. Davčna utaja in ravnanje države. Gospodarski vestnik 14: 80-81.

8. Commer, M. 1985. Corporate Fraud. London: McGraw-Hill, Inc.

9. Čokelc, S. 2000. Davčne nepravilnosti in davčne zatajitve pri DDV. Zbornik referatov 15. posvetovanja društva računovodij, finančnikov in revizorjev Maribor. 22. in 23. november 2000. Društvo računovodij, finančnikov in revizorjev Maribor: 110-130.

10. Čoklec, S. 1998. Pojavi in odkrivanje davčnih utaj. 30. simpozij o sodobnih metodah v računovodstvu, financah in reviziji. Portorož, 25. - 27. marec 1998. Ljubljana: Zveza ekonomistov Slovenije, Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije: 271-284.

11. Čoklec, S. 2001. Davčne utaje in davčna morala. Davčno finančna konferenca. Gospodarski vestnik. GV izobraževanje, izobraževanje in svetovanje: 127-137.

12. Dešman, G. 2002. Zaznavanje davčnih utaj v Sloveniji. Zbornik referatov 6. kongresa slovenskih davčnih svetovalcev. Društvo davčnih svetovalcev Slovenije. Ljubljana, november 2002.

13. Hansen, D.R., Crosser, R.L., Laufer, D. 1992. Moral Ethics v. Tax Ethics: The Case of Transfer Pricing among Multinational Corporations. Journal of Business Ethics 9: 679-686.

14. Hayes, R., Dassen, R., Schilder, A., Wallage, P. 2005. Principles of auditing: An introduction to International Standards on Auditing. London: FT Prentice Hall.

15. Hleb D., Rozman P. 1998. Utajevanje davkov. Naše gospodarstvo 3: 370-373.

125

16. Horvat, R. 2003. Prednosti in slabosti zunanjega izvajanja računovodstva. 35. simpozij o sodobnih metodah v računovodstvu, financah in reviziji. Zbornik referatov. Portorož 19. – 21. marec 2003. ZES in ZRFRS: 87-103.

17. Hunter, R., Partridge, J., Shankland, H. in Jacobs, B. 2002. The civil law of fraud. International commercial fraud. 2. vol. London: Sweet & Maxwell.

18. Ivajnko, Š. 1999. Davčno pravo v luči korporacijskega prava. Dnevi slovenskih pravnikov, 14. - 16. oktober 1999, Portorož. Ljubljana: Gospodarski vestnik: 1465-1478.

19. Jelič, B. 1998. Financijsko pravo i financijska znanost. Zagreb: Informator.

20. Jenkins, A. 2002. Investigations. International commercial fraud. 2. vol. London: Sweet & Maxwell.

21. Jones, P. 1993. Combating fraud and corruption in the public sector. London: Chapman & Hall.

22. Kokotec-Novak, M., Korošec, B., Melavc, D. 1997. Osnove računovodstva za bilanciranjem. Univerza v Mariboru. Ekonomsko poslovna fakulteta. Maribor 1997.

23. Koletnik, F. 1997. Računovodstvo za potrebe poslovodstva. Gradivo za strokovno izobraževanje. Ljubljana: Slovenski inštitut za management. Nebra 1997.

24. Koletnik, F. 2001. Raziskovanje in dosežki v računovodstvu II. del. Univerza v Mariboru. Ekonomsko poslovna fakulteta. Maribor 2001.

25. Kos, D. 2000. Revizorji in korupcija. 6. letna konferenca revizorjev. Zbornik referatov. Ljubljana 29. november - 1. december 2000. Slovenski inštitut za revizijo.

26. Kranjc, J. 1998. Latinski pravni reki. Ljubljana: Cankarjeva založba.

27. Kvamme, H. 2001. Revidirajej in preiskovanje prevar. 9. mednarodna konferenca o revidiranju in kontroli informacijskih sistemov. Čatež 25.-27. september 2001.

28. Lyons, J. T. 1996. The Struggle against International Fiscal Fraud: Tax avoidance and Tax Evasion, Bulletin for Internationall Fiscal Documentation. Amsterdam, March 1996.

29. Majič, M. 2002. Standardi notranjega revidiranja. 5. letna konferenca notranjih revizorjev, zbornik referatov. Ljubljana 13. in 14. november 2002. Slovenski inštitut za revizijo.

30. Mazi, F. 2002. Preprečevanje kršitev dobre poslovne prakse pri delu računovodskih servisov. 4. kongres računovodskih servisov. Portotož 21. do 23. oktober 2002. Gospodarska zbornica Slovenije.

31. Menard, V. 1992. Vrste notranjih kontrol v podjetju, ki zagotavljajo resničnost in poštenost letnih računovodskih izkazov. Ljubljana 1992.

126

32. Menared, V. 1994. Revidiranje notranjih kontrol podjetja. Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije. Slovenski inštitut za revizijo. Ljubljana 1994.

33. Paufler, A. 1983. Die Steuerhinterziehung, Eine Betriebswirtschaftliche Systematik der Methoden im Bereich der Gewinnsteuern und ein EDV-System zur Aufdeckung und Bekämpfung der Steuerhinterziehung. Verlag Stuttgart, 1983.

34. Selinšek, L. 2002. Zakon o prekrških v luči davčnih prekrškov. Pravna praksa. 24: 17.

35. Selinšek, L. 2003. Primerjalno pravna analiza kaznovanja za davčne nepravilnosti in davčne utaje. 4. davčna konferenca slovenskega inštituta za revizijo. Zbornik referatov. Slovenski inštitut za revizijo. 2003.

36. Špes, D. 2002. Optimiranje davčnih obveznosti. Miklavž na Dravskem polju: Bilans Trade. Sicer zapisano tudi v knjigi: Myron S. Scholes, Mark A. Wolfson, Taxes and business strategy – A planing Approach, Prentice-Hall, New Jersey 1992.

37. Taylor, H. D., Glenzen, G. W. 1990. Auditing Integrated Concepts and Procedures. New York: John Wiley& Sons.

38. Tipke, K. and Lang, J. 1994. Steuerrecht. Köln: Verlag Dr. Otto Schmidt.

39. Tratar, B., Kruhar Puc, R. 2005. Novi davčni postopek. Zakon o davčnem postopku s pojasnili in primeri iz prakse. Lesce: Legat.

40. Turk, I., Melavc, D. 2001. Računovodstvo. Kranj : Moderna organizacija.

41. Turk, M. 2002. Standardi notranjega revidiranja: 1200-1230, 1300-1340, 2000-2060., zbornik referatov. 13. in 14. november 2002. Slovenski inštitut za revizijo.

42. Vehar, N. 1998. Kakovost računovodskih servisov pri nas. Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije. Ljubljana 1998. IKS 12: 161-165.

43. Vremec, L. 2000. Preprečevanje in odkrivanje prevar. Zbornik referatov 8. mednarodna konferenca o revidiranju in kontroli informacijskih sistemov. Čatež 27. in 28. september 2000.

44. Werner, W. 1992. Pommerhene in Hannelore Weck-Hannemann: Steuerhinterziehung: Einige romantische, realistische und nicht zuletzt impirische Befunde, Zeitschrift für Wirtschafts und Sozialwissenschaften, Bd 112/3.

45. Williams, D. W., Morse, G. 2000. Davies principles of tax law : [law known on July 31. 2000]. 4th ed. London: Sweet & Maxwell, p.56.

46. Zupančič, V., Macarol, B. 2001. Knjigovodstvo in obdavčitev zasebnikov. Ljubljana: Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije.

47. Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije. 1995. Smernice za standarde notranje kontrole. Ljubljana 1995.

127

VIRI 1. Čokelc, S. (2007). Oris zgodovine davčnega svetovanja, [on line]. Dostopno na:

[http://www.revidicom.si/index.php?option=com_remository&Itemid=38&func=fileinfo&id=13] [30.1.2007].

2. Das Schweizer Bankgeheimnis und Steuerhinterziehung, [online]. Dostopno na: [http://www.isyours.com/d/Bankwesen/Bankgeheimnis/steuern.html] [15.09.2006].

3. Davčni urad RS. Glavni urad. Ministrstvo za finance. Kršitve predpisov iz Evidenc inšpekcije od 1.1. do 30.10.2004. Interno gradivo.

4. Davčni urad RS. Ministrstvo za finance. 2005. Davčni bilten. 9: 60.

5. Davčni urad RS. Ministrstvo za finance. 2006. Interno gradivo.

6. Društvo davčnih svetovalcev Slovenije (2006). Odgovornost davčnega svetovalca, [online]. Dostopno na:cbbvcbvcvbcbcbvcbcvbhgggggggggggggggggggggggggggggg [http://www.davki.com/DesktopModules/DisplayDoc.aspx?MType=0&ItemId=40] [17.9.2006].

7. Höferl, A., Pöchhacker, P. (2004). Armust- und Reichtumsbericht für Österreich, [online]. Österreichische Gesellschaft für Politikberatung und Politikentwicklung – ÖGPP. Dostopno na: jjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjjj [http://www.diezukunft.at/media/diezukunft/de_at/cover/Armutsbericht.pdf] [15.09.2006].

8. Mednarodni revizijski standardi. 1994. Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije. Slovenski inštitut za revizijo. Ljubljana 1994.

9. Mednarodni standardi računovodskega poročanja 2004 z mednarodnimi računovodskimi standardi in pojasnili. Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije. Ljubljana 2005.

10. Monatsbericht des BMF (2006). Haushaltsbegleitgesetz 2006 und Steueränderungsgesetz 2007 – Eckpfeiler des Haushaltssanierungskonzeptes der Bundesregierung [online]. Dostopno na: lllllllllllllllllllllllllllllllllllllllllllllllllllllllllllllllll [http://www.bundesfinanzministerium.de/lang_de/DE/Aktuelles/Monatsbericht__des__BMF/2006/07/060719agmb012,templateId=raw,property=publicationFile.pdf] [17.09.2006].

11. Slovar slovenskega knjižnega jezika (2007), [on line]. Dostopno na: [http://bos.zrc-sazu.si/sskj.html] [27.4.2007].

12. Slovenski poslovno finančni standardi: Kodeks poklicne etike poslovnega finančnika. Ljubljana, Slovenski inštitut za revizijo, 1998.

13. Smernice za standarde notranje kontrole. 1995. Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije. Ljubljana 1995.

14. sta. 2005. Avstrijci proti davčnim prevaram. Večer 28.12.2005. Str. 7.

128

15. Tax auditing in Germany. 2000. Center for knowledge and communications of the Dutch Tax administration. Amsterdam. May 2000.

16. Uredba Komisije (ES) št. 1925/2004 (5.11.2004), [on line]. Dostopno na: [http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:32004R1925:SL:HTML] [12.9.2006].

17. Uredba sveta št. 1798/2003 (7.10.2003), [on line]. Dostopno na: [http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:32003L0093:SL:NOT] [12.9.2006].

18. Uradni list RS. 2004. Kazenski zakonik RS –KZ 95/04.

19. Uradni list RS. 2001. Obligacijski zakonik 83/01.

20. Uradni list RS. 2004. Pravilnik o davku na dodano vrednost. 17/04.

21. Uradni list RS. 2001. Slovenski računovodskih standardi 107/01.

22. Uradni list RS.2005. Slovenski računovodskih standardi 89/05.

23. Uradni list RS. 2006. Slovenski računovodskih standardi 9/06.

24. Uradni list RS. 2006. Zakon o davčnem postopku 21/06.

25. Uradni list RS 2006. Zakon o davku na dodano vrednost 21/06.

26. Uradni list RS. Zakon o elektronskem poslovanju in elektronskem podpisu 98/04.

27. Uradni list RS. 2006. Zakon o gospodarskih družbah 42/06.

28. Uradni list RS. 2004. Zakon o odgovornosti pravnih oseb za kazniva dejanja - ZOPOKD-UPB-1 98/04.

29. Uradni list RS. 2006. Zakon o prekrških – ZP-1-UPB3 70/06.

30. Uradni list RS. 2001. Zakon o preprečevanju pranja denarja 79/01.

31. Uradni list RS. 1999. Zakon o računovodstvu 23/99.

32. Uradni list RS. 2001. Zakon o revidiranju 11/01.

33. Uradni list RS. 2006. Zakon o splošnem upravnem postopku 24/06.

I

PRILOGA 1: Anketni vprašalnik Kot računovodski servis se dnevno srečujete z različnimi napakami in nepravilnostmi na katere opozarjate svoje stranke. S pomočjo vprašalnika želimo ugotoviti v katerih dejavnostih in na katerih davčnih področjih prihaja do največ napak in nepravilnosti. 1. V kateri dejavnosti se pojavlja največ davčnih nepravilnosti? (z oceno 1-5 ocenite

pogostost pojava davčnih nepravilnosti glede na posamezno dejavnost).

Ocena pogostosti Dejavnost 1

nikoli 2

zelo redko 3

redko 4

pogosto 5

zelo pogosto

Gostinska

Gradbeniška

Trgovska

Finančna

Proizvodna

Druge storitve

2. Na katerem področju davkov prihaja po vaši oceni do največ nepravilnosti? (z

oceno 1-5 ocenite pogostost pojava nepravilnosti na posameznem davčnem področju)

Ocena pogostosti Davčno področje 1

nikoli 2

zelo redko 3

redko 4

pogosto 5

zelo pogosto

Davek na dodano vrednost

Davek od dohodkov pravnih oseb

Dohodnina

Davek na izplačane plače

Davek na določene prejemke

Prispevki za socialno varnost

Davek na promet nepremičnin

Davki občanov

Trošarine

Davek na motorna vozila

II

3. Ali kot računovodski servis svoje stranke pisno opozarjate o morebitnih nastalih davčnih nepravilnostih? (odgovorite z DA ali NE)

____________________________________________________________________ 4. Kaj je po vašem mnenju vzrok nastanka davčnih nepravilnosti? (z oceno 1-5 ocenite

pogostost vzroka nastanka davčnih nepravilnosti)

Ocena pogostosti Vzrok nastanka davčne

nepravilnosti 1 nikoli

2 zelo redko

3 redko

4 pogosto

5 zelo pogosto

Nepoznavanje zakonodaje

Malomarnost in neorganiziranost znotraj gospodarskega subjekta

Naivnost

Utajevanje davkov

5. Ali se strinjate s trditvijo, da je mogoče s pomočjo kakovostne storitve

računovodskega servisa, notranje kontrole in davčnega svetovanja pripomoči k zmanjševanju davčnih nepravilnosti? (odgovorite z DA ali NE)

_____________________________________________________________________

III

PRILOGA 2: Anketni vprašalnik V prilogi vam pošiljam model organiziranosti računovodskega servisa za čim bolj kakovostno preprečevanje davčnih nepravilnosti. Model sem razvila v okviru magistrske naloge. Predhodne raziskave so pokazale, da lahko ima računovodski servis velik vpliv na davčnega zavezanca pri preprečevanju nastanka davčnih nepravilnosti. Prosim, da model ocenite in podate svoje mnenje glede njegove uporabe v praksi. 1. Ali se vam zdi prikazan model uporaben pri preprečevanju davčnih nepravilnosti v

okviru računovodskega servisa?

a) zelo uporaben b) srednje uporaben c) popolnoma neuporaben 2. V kolikor ste odgovorili »popolnoma neuporaben«, na kratko argumentiranje svoje

mnenje.

_________________________________________________________________________ _________________________________________________________________________ 3. Koliko je po vašem mnenju v Sloveniji računovodskih servisov, ki lahko svojim

strankam nudijo vse storitve, ki so prikazane v modelu?

a) povsem dovolj b) malo c) takšen servis ne obstaja 4. Kolikšno je po vašem mnenju povpraševanje po takšnih kompleksnih storitvah v

Sloveniji?

a) veliko b) srednje c) malo d) zelo malo

ŽIVLJENJEPIS Ime: Petra ZAVEC

Naslov: Prešernova ulica 4, 2000 Maribor

Datum rojstva: 14. 09. 1977

Kraj rojstva: Maribor

Starši: Erika ZAVEC, Lovro KEGL

Osnovna šola: 1984 – 1992 OŠ Ivana Cankarja Maribor

Srednja šola: 1992 – 1996 Srednja ekonomska šola Maribor

Dodiplomski študij: 1996 – 2000 2001

Ekonomsko-poslovna fakulteta Maribor Smer: Finance in bančništvo Diplomirala 12.07.2001 (naslov diplomskega dela: Prilagajanje hranilno kreditnih služb novemu zakonu o bančništvu in delovanje sistema Raiffeisen), mentor: prof. Dr. Dušan Zbašnik

Podiplomski študij: Od 2001 Ekonomsko-poslovna fakulteta Maribor Smer: Poslovne finance in bančništvo

Delovne izkušnje 1995 1997 – 2000 2001

Terme d.d. Maribor - v okviru obvezne prakse v srednji šoli sem opravljala dela na področju finančnega knjigovodstva Ultra d.d. Maribor - občasna dela na področju financ in računovodstva Gospodarska zadružna posojilnica h.k.s. – med pisanjem diplomske naloge sem neposredno sodelovala pri prilagajanju hranilno kreditne službe takrat novemu zakonu o bančništvu ter tako tudi sodelovala z Banko Slovenije z oddelkom za nadzor bančnega poslovanja. Izvod moje diplomske naloge so tako zahtevali tudi na Banki Slovenije. Zaposlitev v podjetju Nova zadruga z.o.o. v

sept. 2001 – mar. 2002 od marca 2002

Mariboru kot vodja finančnih projektov Zaposlena v podjetju Ultra d.o.o. Maribor na finančnem področju Februarja 2003 sem prevzela vodenje podjetja in se specializirala na davčno-računovodsko področje.

Druga izobraževanja in aktivnosti

maj 2002 in marec 2003 sept. 2003 od 2004 od decembra 2006

Izobraževanje glede finančnih produktov s poudarkom na skladih vrednostnih papirjev na Raiffeisenlandesbank Celovec Izpopolnjevanje na nemškem jezikovnem področju v davčni pisarni Angelika Worstorf, Landshut, Nemčija Vse skozi izobraževanja na davčnem področju na različnih seminarjih in kongresih Članica društva Davčnih svetovalcev Slovenije Izvršna urednica revije Davčno finančni svetovalec pri Založbi kapital

Druga znanja angleški jezik – pisno in govorno nemški jezik – pisno in govorno španski jezik – govorno, pasivno delo z računalnikom (Office) vozniški izpit B kategorije