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INDICE GENERAL

CALENDARIO IMPOSITIVO3 Febrero de 2007

ANÁLISIS TRIBUTARIO5 DANIEL MALVESTITI

DOCTRINA Y CASOS PRÁCTICOS13 IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Exención en la Venta de Libros, Diarios y Revistas.Trabajos de Impresión RelacionadosMARCELO BUSTINDUY

35 LOCACIÓN DE INMUEBLESMonotributo y Régimen de FacturaciónLORENA F. DE LUCA

RUMBO HACIA UN NUEVOSISTEMA TRIBUTARIO

43 REIMPLANTACIÓN DEL IMPUESTO ALENRIQUECIMIENTO PATRIMONIALA TÍTULO GRATUITORecursos para la Educación

JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA YCONSULTAS IMPOSITIVAS

57 ALEJANDRO CRIVELLA

JURISPRUDENCIA FISCAL69 MARCOS GABRIEL GUTMAN y MARINA VANESA DAMIANI

JURISPRUDENCIA FISCAL INTERNACIONAL75 MARCOS GABRIEL GUTMAN y MARINA VANESA DAMIANI

ÍNDICE ALFABÉTICO ACUMULATIVO86 Nros. 179 a 183

TECNICA IMPOSITIVA / 1

Nº 183 ENERO 2007

IMPOSITIVA

TECNICA

APLICACION TRIBUTARIA S.A.

DIRECTOR EDITORJorge Oscar Barrios

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COORDINADOR GENERALAntonio Raso

[email protected]

DIRECCIÓN EDITORIALSilvia R. Grenabuena

[email protected]

Depto. VentasSilvia M. Pazos

[email protected]

Ventas MayoristasCarlos Javier Lieggi

[email protected]

Depto. SistemasMartín Barrios

[email protected]

Depto. ImpresiónFederico Barrios

[email protected]

Depto. JurídicoEstudio Carnuccio, Kilb & Asoc.

Depto. Contable ImpositivoEstudio Jardel y Asoc.

Administración: Viamonte 1546 2º “200” (1055) - Ciudad Autónoma de Buenos Aires - Telefax 4374-5418/6692/8855www.aplicacion.com.ar - [email protected]

Ventas: Viamonte 1550 (C1055ABD) Ciudad Autónoma de Buenos AiresStand C.P.C.E.C.F.: Viamonte 1549 (C1055ABC) Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Stand Nº 5

DIRECCIÓN GENERALSilvia R. Grenabuena

SECRETARIA DE REDACCIÓNAnalía Santos Romero

ANÁLISIS TRIBUTARIODaniel Malvestiti

JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVAY CONSULTAS IMPOSITIVAS

Alejandro Crivella

JURISPRUDENCIA FISCALNACIONAL E INTERNACIONAL

Marcos Gabriel Gutmany Marina Vanesa Damiani

COLABORADORES• José Manuel Alvarez • Mario Osvaldo Mazzant• Alejandro F. Arregui • Silvia A. Moiron• Mariano Benchimol• Marcelo Bustinduy

• Mercedes Nughedu• Hernán Pablo Nadelstumpf

• Hector F. R. Collufio • Analía Santos Romero• Alejandro Crivella • Alfredo R. Sternberg• José Rubén Eidelman • Fernando Tutera• América Alicia Irazabal • Carlos Vallejos• Gastón Armando Miani • Ariel Sánchez Settembrini

La presente es una publicación mensual deAPLICACION TRIBUTARIA S.A.

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APLICACION TRIBUTARIA S.A.

Las personas y sociedades mencionadas en la presente edición, como losdatos de los formularios (fechas, números de inscripciones, datos de

operaciones, etc.) así como los cuadros, son imaginarios e ideados al sóloefecto pedagógico. Toda semejanza o coincidencia con personajes o hechos

de la vida real son una pura casualidad.Las notas firmadas reflejan la opinión de los autores sobre los temas

tratados, sin que ello implique solidaridad de la revista por su contenido.Si bien todos los casos presentados han sido exhaustivamente revisados,ni la editorial ni los autores asumen responsabilidad alguna por cualquiererror u omisión que pudiera escapar a este control, ni por ningún tipo de

perjuicio que el mismo pueda ocasionar.

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Calendario Impositivo - Febrero de 2007

FONDO PARA EDUCACIÓN Y PROMOCIÓNCOOPERATIVA (ENT. COOP)1º, 2º, 3º, 4º, 5º, 6º, 7º, 8º, 9º, 10 o 11 anticipos, segúncorresponda, ejercicios iniciados en septiembre,agosto, julio, junio, mayo, abril, marzo, febrero,enero de 2006, diciembre, noviembre de 2005, respec-tivamente. C.U.I.T. terminada en 0, 1, 2 ó 3;4, 5 ó 6; 7, 8 ó 9. 13-14-15

Declaraciones juradas y pago, ejercicios cerradosen septiembre de 2006. C.U.I.T. terminada en0 ó 1; 2 ó 3; 4 ó 5; 6 ó 7; 8 ó 9. 12-13-14-15-16

IMPUESTO SOBRE LOS BIENESPERSONALES5º Anticipo. Período fiscal 2006. C.U.I.T. terminadoen 0, 1, 2 ó 3; 4, 5 ó 6; 7, 8 ó 9. 13-14-15

IMPUESTO A LAS GANANCIAS1º, 2º, 3º, 4º, 5º, 6º, 7º, 8º, 9º o 10 anticipos, según co-rresponda, ejercicios iniciados en septiembre, agosto,julio, junio, mayo, abril, marzo, febrero, enero de 2006,diciembre de 2005, respectivamente. C.U.I.T. termi-nada en 0, 1, 2 ó 3; 4, 5 ó 6; 7, 8 ó 9. 13-14-15

5º Anticipo. Personas físicas y sucesiones indivisas.Período fiscal 2006. C.U.I.T. terminado en 0, 1, 2 ó 3;4, 5 ó 6; 7, 8 ó 9. 13-14-15

Declaraciones juradas y pago, ejercicios cerradosen septiembre de 2006. Sociedades, empresas o ex-plotaciones unipersonales que confecciones balan-ces comerciales. C.U.I.T. terminada en 0 ó 1; 2 ó 3;4 ó 5; 6 ó 7; 8 ó 9. 6-7-8-9-12

Informe para Fines Fiscales (F. 760/C o F. 780). Ejerci-cios cerrados en agosto de 2006. C.U.I.T. terminada en0 ó 1; 2 ó 3; 4 ó 5; 6 ó 7; 8 ó 9. 6-7-8-9-12

Operaciones internacionales (F. 741). 1º semestre.Ejercicios con cierre en marzo de 2007 (R.G. 1122).C.U.I.T. terminada en 0 ó 1; 2 ó 3;4 ó 5; 6 ó 7; 8 ó 9. 5-6-7-8-9

Operaciones internacionales (F. 741). 2º semestre.Ejercicios con cierre en septiembre de 2006 (R.G.1122). C.U.I.T. terminada en 0 ó 1; 2 ó 3;4 ó 5; 6 ó 7; 8 ó 9. 5-6-7-8-9

Operaciones internacionales (F. 867). Ejercicios concierre en julio de 2006 (R.G. 1122). C.U.I.T. termina-da en 0 ó 1; 2 ó 3; 4 ó 5; 6 ó 7; 8 ó 9. 5-6-7-8-9

Precios de transferencia (F. 742). 1º semestre.Ejercicios con cierre en marzo de 2007 (R.G. 1122).C.U.I.T. terminada en 0 ó 1; 2 ó 3; 4 ó 5;6 ó 7; 8 ó 9. 5-6-7-8-9

Precios de transferencia (F. 743). Ejercicios con cie-rre en junio de 2006 (R.G. 1122). C.U.I.T. terminadaen 0 ó 1; 2 ó 3; 4 ó 5; 6 ó 7; 8 ó 9. 5-6-7-8-9

Retenciones practicadas desde el 16/01/2007 al31/01/2007 sobre determinadas ganancias (R.G.830). Escribanos de Registro y demás (R.G. 3026 conlas modificaciones efectuadas por la R.G. 4110).Tarjetas de crédito y/o compra (R.G. 3311 con las mo-dificaciones efectuadas por la R.G. 4110).Información e ingreso. C.U.I.T. terminada en 0, 1, 2 ó3; 4, 5 ó 6; 7, 8 ó 9. 12-13-14

Retenciones practicadas desde el 01/02/2007 al15/02/2007 sobre determinadas ganancias (R.G. 830).Escribanos de Registro y demás (R.G. 3026 con lasmodificaciones efectuadas por la R.G. 4110).Tarjetas de crédito y/o compra (R.G. 3311 con lasmodificaciones efectuadas por la R.G. 4110). Informa-ción e ingreso. C.U.I.T. terminada en 0, 1, 2 ó 3; 4, 5 ó 6;7, 8 ó 9. 21-22-23

IMPUESTO A LAS GANANCIA MÍNIMAPRESUNTA1º, 2º, 3º, 4º, 5º, 6º, 7º, 8º, 9º, 10 ó 11 anticipo, ejerciciosiniciados en septiembre, agosto, julio, junio, mayo,abril, marzo, febrero, enero de 2006, diciembre, no-viembre de 2005. Demás responsables. C.U.I.T. termi-nada en 0, 1, 2 ó 3; 4, 5 ó 6; 7, 8 ó 9. 13-14-15

5º Anticipo. Personas físicas titulares de inmueblesrurales o explotaciones unipersonales que cierrenejercicio el 31/12/2006. C.U.I.T. terminado en 0, 1, 2ó 3; 4, 5 ó 6; 7, 8 ó 9. 13-14-15

Declaración jurada, ejercicios cerrados en septiembre de2006. Demás responsables (sociedades). C.U.I.T. termi-nada en 0 ó 1; 2 ó 3; 4 ó 5; 6 ó 7; 8 ó 9. 5-6-7-8-9

IMPUESTOS INTERNOSDeclaración jurada y pago enero de 2007.(SITRIB-Internos - R.G. 725). C.U.I.T. terminada en 0 ó1; 2 ó 3; 4 ó 5; 6 ó 7; 8 ó 9. 19-20-21-22-23

IMPUESTO AL VALOR AGREGADODeclaración jurada mensual e ingreso enero de2007. C.U.I.T. terminada en 0 ó 1; 2 ó 3; 4 ó 5; 6 ó 7; 8ó 9, según corresponda. 19-20-21-22-23

Declaración jurada anual y pago ejercicios cerradosen enero de 2007. Actividad agropecuaria. C.U.I.T.terminada en 0 ó 1; 2 ó 3; 4 ó 5;6 ó 7; 8 ó 9. 19-20-21-22-23

Declaración jurada informativa mensual. Actividadagropecuaria. C.U.I.T. terminada en 0 ó 1; 2 ó 3;4 ó 5; 6 ó 7; 8 ó 9. 19-20-21-22-23

Retenciones practicadas desde el 16/01/2007 al31/01/2007. R.G. Nº 18. Tarjetas de crédito y/o com-pra (R.G. 140). Granos, cereales y oleaginosos (R.G.129) Información e ingreso. C.U.I.T. terminada en 0,1, 2 ó 3; 4, 5 ó 6; 7, 8 ó 9. 12-13-14

TÉCNICA IMPOSITIVA / 3

CALENDARIO IMPOSITIVO - FEBRERO DE 2007

Retenciones practicadas desde el 01/02/2007 al15/02/2007. R.G. Nº 18. Tarjetas de crédito y/o com-pra (R.G. 140). Granos, cereales y oleaginosos (R.G.129). Ingreso. C.U.I.T. terminada en0, 1, 2 ó 3; 4, 5 ó 6; 7, 8 ó 9. 21-22-23

Percepciones a Sujetos no Categorizados efectua-das en el mes de enero de 2007. R.G. Nº 2126. Infor-mación e ingreso. C.U.I.T. terminada en 0, 1, 2 ó 3;4, 5 ó 6; 7, 8 ó 9. 12-13-14

Percepciones de cada semana calendario, períodosdel 28/01/2007 al 03/02/2007; del 04/02/2007 al10/02/2007; del 11/02/2007 al 17/02/2007; del18/02/2007 al 24/02/2007. Ganado bovino(R.G. Nº 4059) 7-14-21-28

Pago a cuenta por la faena realizada entre01/02/2007 al 22/02/2007. Ganado bovino (artículo18 de la R.G. Nº 4059) 27

Pago a cuenta por la faena realizada entre01/02/2007 al 22/02/2007. Ganado porcino(R.G. Nº 4131) 28

RÉGIMEN SIMPLIFICADO PARAPEQUEÑOS CONTRIBUYENTES(MONOTRIBUTO)Pago del impuesto integrado y las cotizaciones perso-nales correspondientes al mes de febrero de 2007. 7

PROCEDIMIENTOS FISCALESExcepción al uso del controlador fiscal (R.G. 1171).F. 445/J 28

REGÍMENES DE PRESENTACIÓNESPONTÁNEA Y FACILIDADES DE PAGOPlan de Facilidades de Pagos. Decreto Nº 93/2000,Título III. (Cuota 81) 22

Plan de Facilidades de Pagos. Reformulado DecretoNº 93/2000, artículo 10, inciso b). (Cuota 81) 22

Plan de Facilidades de Pagos. Decreto Nº 1.384/2001,Obligaciones impositivas. (Cuota 58) 22

Plan de Facilidades de Pagos. Decreto Nº 1.384/2001.Obligaciones de los Recursos de la Seguridad Social(Cuota 58) 16

Régimen de regularización de trabajadores Autóno-mos y Responsables Monotributistas.Ley Nº 25.865 22

Régimen de facilidades de pago permanente. Reso-lución General Nº 1966 (A.F.I.P.) 16

Régimen de facilidades de pago de deudas vencidas al31 de agosto de 2005. Resolución General Nº 1967(A.F.I.P.) 16

REGÍMENES NACIONALES DESEGURIDAD SOCIAL Y OBRAS SOCIALESPresentación y pago de aportes y contribucionespara Seguridad Social y Obras Sociales, mes deenero de 2007. S.I.J.P. Ley Nº 24.241. Empleado-res. (R.G. 3834). C.U.I.T. terminada en 0 ó 1; 2 ó 3;4 ó 5; 6 ó 7; 8 ó 9. 7-8-9-12-13

Pago de las cuotas a las Aseguradoras de Riesgosdel Trabajo, por el período de enero de 2007.Empleadores. C.U.I.T. terminada en 0 ó 1; 2 ó 3;4 ó 5; 6 ó 7; 8 ó 9. 7-8-9-12-13

Ingreso de aportes del Régimen Nacional de la Se-guridad Social mes de enero de 2007. SistemaIntegrado de Jubilaciones y Pensiones. Ley Nº24.241. Trabajadores autónomos (R.G. 3847) ybeneficiarios que reingresen a la actividad en cali-dad de tales (R.G. 3855). C.U.I.T. terminada en 0 ó 1;2 ó 3; 4 ó 5; 6 ó 7; 8 ó 9. 5-6-7-8-9

Servicio doméstico. Dadores de trabajo. R.G. Nº 841, ar-tículo 8º, inciso a). Período devengado enero de 2007. 12

Empleados del servicio doméstico. Aportes volunta-rios. R.G. Nº 841, artículo 8º, inciso b). Período deven-gado enero de 2007. 15

TRANSFERENCIA DE INMUEBLES DEPERSONAS FÍSICAS Y SUCESIONESINDIVISAS LEY Nº 23.905Escribanos de Registro. Ingreso de las retencionespracticadas en el período 16/01/2007 al 31/01/2007.Información e ingreso. C.U.I.T. terminada en 0, 1, 2 ó3; 4, 5 ó 6; 7, 8 ó 9. 12-13-14

Escribanos de Registro. Ingreso de las retencionespracticadas en el período 01/02/2007 al 15/02/2007.C.U.I.T. terminada en 0, 1, 2 ó 3; 4,5 ó 6; 7, 8 ó 9. 21-22-23

IMPUESTO SOBRE CRÉDITOS Y DÉBITOSEN CUENTAS BANCARIAS Y OTRASOPERATORIASPercepción realizadas del mes de diciembre de 2006.R.G. Nº 1135, artículo 11. C.U.I.T. terminada en 8 ó 9 1

Percepción realizadas del mes de enero de 2007. R.G.Nº 1135, artículo 11. C.U.I.T. terminadaen 0 ó 1; 2 ó 3; 4 ó 5; 6 ó 7; 8 ó 9 22-23-26-27-28

IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOSBRUTOSRégimen Simplificado de la Ciudad Autónoma de Bue-nos Aires. C.U.I.T. terminada en 0 ó 1; 2 ó 3;4 ó 5; 6 ó 7; 8 ó 9. 21-22-23-26-27

Recategorización semestral y pago. Régimen Simpli-ficado de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.C.U.I.T. terminada en 0 ó 1; 2 ó 3;4 ó 5; 6 ó 7; 8 ó 9. 21-22-23-26-27

1º Anticipo. Contribuyentes locales de la Ciudad Au-tónoma de Buenos Aires (S.I.C.O.L.). Nro. deinscripción terminado en 0 ó 1; 2 ó 3; 4 ó 5;6 ó 7; 8 ó 9. 13-14-15-16-19

1º Anticipo. Contribuyentes locales mensuales de laProvincia de Buenos Aires. Nro. de inscripciónterminado en 0 ó 1; 2 ó 3; 4 ó 5;6 ó 7; 8 ó 9. 12-13-14-15-16

CONVENIO MULTILATERAL1º Anticipo. Nro. de inscripción terminado en 0 ó 1;2 ó 3; 4 ó 5; 6 ó 7; 8 ó 9. 13-14-15-16-19

4 / TÉCNICA IMPOSITIVA

CALENDARIO IMPOSITIVO - FEBRERO DE 2007

TEMARIO

6 NOVEDADES TÉCNICAS6 Implementan sistema de consulta de retenciones y percepciones

7 Incorporaciones al Sistema de Perfil de Riesgo

8 Involucran a los monotributistas en la información sobre

consumos relevantes

8 Los contribuyentes pueden seguir el estado de su fiscalización

por internet

9 DEL ÁMBITO TRIBUTARIO EN GENERAL9 La Provincia de Buenos Aires tiene puesta “la mira” en los

monotributistas


(*) La presente sección se encuentra a cargo del doctor Daniel Malvestiti.

ANÁLISISTRIBUTARIO*

ANÁLISIS TRIBUTARIO

DANIEL MALVESTITI

Arrancó el nuevo año y empezaron las especulaciones en derredor de la recaudación que sepodría obtener en el mismo, atento a la cifra record que se obtuvo en el período 2006.

Muchos cambios para el comienzo de este 2007, en especial, se ponen en práctica efectiva-mente algunas cuestiones que se vienen prometiendo desde hace más de un lustro, comoser el control de la Administración Federal de Ingresos Públicos en relación a los sujetos in-tervinientes en la transferencia de jugadores, así como a los importes por los que se realizanlas mismas.

Como es de usanza, en este país, donde no hay nada más permanente que lo transitorio seprorrogó todo lo que usted se imagine y mucho más.

Veamos algunos de estos cambios producidos en el período bajo análisis y algo del contextotributario que se moviliza –sobre todo en épocas como la estival, por ejemplo–, donde el in-cremento del consumo no sólo hace crecer el impuesto al valor agregado y el resto de los tri-butos que gravan esa manifestación de capacidad contributiva, sino también denota unmovimiento de dinero que le permite a la Administración Federal de Ingresos Públicos, comoa otros organismos fiscales locales, el control de la economía formal.

1. NOVEDADES TÉCNICAS

1.1. Implementan sistema de consulta de retenciones y percepciones

A través de la Resolución General Nº 2170 (A.F.I.P.), y teniendo en cuenta el objetivo perma-nente del Ente Recaudador de facilitar a los contribuyentes y/o responsables el conocimien-to y cumplimiento de sus obligaciones mediante el perfeccionamiento de los servicios quebrinda, el Organismo Fiscal desarrolló –y exteriorizó finalmente con la resolución en nota pu-blicada en el Boletín Oficial el pasado día 15/12/2006– un sistema informático denominado“Mis Retenciones”, que permitirá a los sujetos alcanzados por regímenes de retención y/opercepción consultar la información relativa a los mismos, declarada por el respectivo agen-te.

El sistema creado operará a través de la red de internet y contendrá la información registradaen la base de datos de la Administración Fiscal citada.

6 / TECNICA IMPOSITIVA


La información que se puede consultar a través del sistema es la que obra en los registrosdel Organismo Fiscal desde el período mensual febrero de 2004. Asimismo, permite acceder–entre otros– a los siguientes datos:

a) Apellido y nombres, razón social o denominación del agente de retención y/o percepcióny Clave Única de Identificación Tributaria (C.U.I.T.).

b) Código y descripción del impuesto retenido y/o percibido.

c) Código y descripción del régimen de retención y/o percepción.

d) Fecha de la operación (día, mes y año).

e) Tipo y número de comprobante y descripción de la operación.

f) Importe retenido/percibido.

Para acceder al citado sistema informático se requerirá la utilización de la respectiva “Clave

Fiscal” y la habilitación correspondiente en el servicio “Mis Retenciones”, pudiendo solicitarla mentada clave aquellos sujetos que aún no la posean siguiendo los lineamientos previstosen la Resolución General Nº 1345 (A.F.I.P.), sus modificatorias y complementarias.

En aquellos casos que la información obrante en el sistema estuviera incompleta o difirierade la proporcionada por el agente de retención y/o percepción, el consultante podrá efectuarel reclamo correspondiente por intermedio del servicio “Mis Retenciones – Reclamos”.

1.2. Incorporaciones al Sistema de Perfil de Riesgo

Cabe recordar que por intermedio de la Resolución General Nº 1974 (A.F.I.P.) se instituyó el“Sistema de Perfil de Riesgo (SI.PE.R.)”, destinado a exteriorizar diferentes categorías decontribuyentes o responsables –pertenecientes a sectores y/o grupos estadísticamente ho-mogéneos–, en función de criterios objetivos y según el grado de cumplimiento relativo a losdeberes formales y materiales a cargo de aquéllos, teniendo en cuenta la valoración de la in-formación disponible en las bases de datos de la Administración Federal de Ingresos Públi-cos.

En oportunidad del dictado de esa resolución, se entendió aconsejable, en una primera etapa,categorizar a los responsables inscriptos en el impuesto al valor agregado que se encuentranbajo la jurisdicción de determinadas dependencias de la Administración Federal de IngresosPúblicos, incorporándose en forma progresiva a los demás contribuyentes y/o responsables ydependencias.

Ahora, por intermedio de la nueva Resolución General Nº 2166 (A.F.I.P.) –publicada en el Bo-letín Oficial el día 11/12/2006– se optimizan algunos aspectos del sistema de marras añadien-do que la posibilidad de consultar el “SI.PE.R.” estará disponible, asimismo, para los auxiliaresdel Servicio Aduanero y los importadores y exportadores incorporados en el Registro deImportadores y Exportadores, en tanto los indicados responsables se encuentren inscriptos enjurisdicción de las Direcciones Regionales de la Administración Federal de Ingresos Públicos.



Del mismo modo, se sustituye el último párrafo del artículo 4º de la resolución originaria, dis-poniéndose que dentro de los cinco (5) días de efectuado el reclamo por parte del contribu-yente, con relación a los desvíos de conducta que dieron origen a la categoría asignada, serealizará un reproceso con toda la información actualizada y el sistema emitirá la categoríaresultante.

Cabe destacar que los cambios impetrados son de aplicación a partir del 1º de enero del añoen curso.

1.3. Involucran a los monotributistas en la información sobre consumos relevantes

La Administración Federal de Ingresos Públicos, a través del dictado de la Resolución Gene-ral Nº 2164 –publicada en el Boletín Oficial el día 11/12/2006–, modificó su similar Nº 1434 ysus modificaciones ampliando el universo de sujetos a ser informados en el marco del régi-men de información creado oportunamente, atendiendo el objetivo de optimizar la funciónfiscalizadora y el control de las obligaciones tributarias por parte del Organismo Fiscal.

Cabe recordar que la norma citada en último término instrumentó un régimen informativo deconsumos relevantes, a cargo de las entidades que prestan servicios de suministro de ener-gía eléctrica, de provisión de agua, de gas, de telefonía fija y de telefonía móvil (celular).

En esta oportunidad, la norma en análisis incorpora un párrafo –más precisamente con pos-terioridad al primer párrafo del artículo 3º– donde las entidades estarán obligadas a informara todos aquellos contribuyentes que, al cierre del período semestral informado, revistan elcarácter de sujetos adheridos al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (Mo-notributo), independientemente del monto de la operación.

Es dable destacar que esta modificación será de aplicación respecto de la información co-rrespondiente al segundo semestre calendario de 2006 y períodos siguientes.

1.4. Los contribuyentes pueden seguir el estado de su fiscalización por internet

Por intermedio de la Resolución General Nº 2163 –publicada en el Boletín Oficial el11/12/2006–, la Administración Federal de Ingresos Públicos, con el objetivo de transparen-tar la relación con sus administrados y de ampliar los servicios informáticos que pone a sudisposición, decidió facilitar a los contribuyentes o responsables que se encuentren bajo fis-calización, el conocimiento del estado de trámite y, en su caso, de las causales que incidensobre el desarrollo del mismo.

De tal manera, aquellos respecto de quienes se les haya notificado la Orden de Intervenciónpertinente, podrán consultar su estado de trámite a través del sitio web del Organismo Fiscalmediante el uso de la Clave Fiscal, ingresando al servicio denominado “Consulta de estados

de fiscalizaciones”.

Como resultado de la consulta, la norma bajo análisis señala que el sistema informará lo re-querido, posibilitando la visualización de alguno de los estados y causales que se detallan enel Anexo de la resolución en cita –vgr. “En trámite corriente”; “En espera de documentación

requerida al fiscalizado”; “Amparo o medida cautelar judicial notificada al Fisco”; “Consulta



de aspectos técnicos a otras áreas A.F.I.P.”, entre otras– y cuya cantidad podrán ser amplia-das o modificadas por este Organismo, incorporándolas directamente en el sistema.

El artículo 3º de la Resolución General Nº 2163 (A.F.I.P.) no deja de llamar la atención, yaque permite que los sujetos que están siendo fiscalizados puedan comunicar al OrganismoFiscal sus observaciones a la respuesta o solicitar una entrevista con el funcionario compe-tente, la cual será acordada dentro de los diez (10) días hábiles administrativos contadosdesde la fecha de la solicitud y notificada a través del mismo servicio.

Por último, vale señalar que esta resolución es de aplicación desde el pasado 20 de diciem-bre de 2006, inclusive.

2. DEL ÁMBITO TRIBUTARIO EN GENERAL

2.1. La Provincia de Buenos Aires tiene puesta “la mira” en los monotributistas

Dicho así habría que pensar que estamos frente a delincuentes, pero si lo analizamos dentrode un contexto de recaudación fiscal nos encontramos con noticias como la apuntada en eltitular y en cabeza del Subsecretario de Ingresos Públicos de la Provincia de Buenos Aires,quien a su campaña “Tormenta de Verano” le ha añadido, por así llamarlo, un anexo dedica-do particularmente a los sujetos incluidos en el régimen para pequeños contribuyentes de-nominado “Monotributo”.

Según revela un medio periodístico, existen en la jurisdicción del Gobernador Solá, casos deenanismo fiscal o contribuyentes que tienen varias sucursales y pagan solamente un mono-tributo, siendo éstos el grupo que mayor dolor de cabeza les está dando, ya que resulta máscomplicado cobrarles.

Cabe recordar que el operativo llevado a cabo actualmente en la costa atlántica bonaerenseincluye la intervención de cajas registradoras de comercios y puntos fijos y móviles en rutas,prestándose especial atención en hoteles, balnearios, supermercados, distribuidores y ma-yoristas, restaurantes, parrillas, almacenes, locales bailables, cafés, pubs, empleos golon-drina, transporte, construcción, jugueterías y centros de venta de indumentaria.



INDICE

13 IMPUESTO AL VALOR AGREGADOExención en la Venta de Libros, Diarios y Revistas.

Trabajos de Impresión RelacionadosMARCELO BUSTINDUY

35 LOCACIÓN DE INMUEBLESMonotributo y Régimen de Facturación

LORENA F. DE LUCA


DOCTRINAY CASOSPRÁCTICOS

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Exención en la Venta de Libros, Diarios y Revistas.Trabajos de Impresión Relacionados

MARCELO BUSTINDUY

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1. INTRODUCCIÓN

El Poder Ejecutivo Nacional, por medio del Decreto Nº 1.031/2004, deroga con fecha12/08/2004 y con efectos –retroactivos– para los hechos imponibles perfeccionados a partirdel 01/05/2001 la reglamentación sobre el alcance del término libros, expresado por la Leyde Impuesto al Valor Agregado.

Asimismo, a través del Decreto Nº 493/2001 (B.O. del 30/04/2001) y con fecha 01/01/2002se limita y elimina el pago a cuenta de otros impuestos que poseen las editoriales por la com-pra de papel destinado a la producción de libros, folletos e impresos similares, procediendodicha imputación únicamente por las adquisiciones realizadas hasta el 31 de diciembre de2001, inclusive.

A través de la Ley Nº 25.866, con vigencia a partir del 01/02/2004, se procede a reducir en uncincuenta por ciento (50%) la alícuota del impuesto al valor agregado aplicable a las ventas–excluidas las comprendidas en el inciso a), primer párrafo, del artículo 7º de la Ley del Gra-vamen–, las locaciones del inciso c) del artículo 3º y a las importaciones definitivas de dia-rios, revistas y publicaciones periódicas.

Motivo de todas estas reformas, derogaciones y cambios en la alícuota del impuesto, surgela necesidad de analizar la exención aplicable a las ventas, a las locaciones y a las importa-ciones definitivas que tengan por objeto libros, folletos impresos similares, etcétera, de con-formidad con lo prescripto por el artículo 7º, inciso a) de la ley de gravamen.


IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Exención en la Venta de Libros, Diarios y Revistas. Trabajos de Impresión Relacionados

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2. EXENCIONES

La Ley de Impuesto al Valor Agregado exime del gravamen a las ventas, las locaciones indi-cadas en el inciso c) del artículo 3º y las importaciones definitivas que tengan por objeto –en-tre otros– los siguientes bienes:

“a) Libros, folletos e impresos similares, incluso en fascículos u hojas sueltas,que constituyan una obra completa o parte de una obra; y la venta al públi-co de diarios, revistas, y publicaciones periódicas excepto que sea efectua-da por sujetos cuya actividad sea la producción editorial, en todos loscasos, cualquiera sea su soporte o el medio utilizado para su difusión.”

El Poder Ejecutivo Nacional, por medio del Decreto Nº 616/2001 (B.O. del 14/05/2001), pro-cedió a reglamentar el artículo 7º, inciso a), de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, incor-porando un artículo sin número a continuación del artículo 26 del Decreto Reglamentario dela ley del gravamen, por medio del cual se brindaba la siguiente definición del término libros:

“Artículo ...— Aclárese que el término libros utilizado en el inciso a) del pri-mer párrafo del artículo 7º de la ley incluye, únicamente, las obras literariasde cualquier clase, los manuales y libros técnicos, las bibliografías, los librosescolares, diccionarios, enciclopedias, anuarios, catálogos de museos, debibliotecas (con excepción de los catálogos comerciales), los libros litúrgi-cos, de salterios (que no sean obras musicales impresas) y los libros para ni-ños (con excepción de los álbumes o libros de estampas y de los cuadernospara dibujar o colorear, para niños). Las cubiertas, cierres y protectores simi-lares que se vendan con las obras, se considera que forman parte integrantede los libros.”

Este artículo fue derogado por medio del Decreto Nº 1.031/2004 (B.O. del 12/08/2004), convigencia a partir del 12/08/2004 y efectos para los hechos imponibles perfeccionados a partirdel 01/05/2001, excepto para aquellos casos en que se haya aplicado lo dispuesto por la nor-ma que se deroga, y en los que, encontrándose concluidas las operaciones y habiendo sidofacturado el impuesto, no se acreditare su restitución a los adquirentes, en cuyo caso tendráefectos para los hechos imponibles que se perfeccionen a partir del 12/08/2004.

La mencionada derogación surge como consecuencia de jurisprudencia emanada de la Cor-te Suprema de Justicia de la Nación, que considera que las exenciones impositivas debenser interpretadas estrictamente, debiendo resultar de la letra de la ley, de la indudable inten-ción del legislador o de la necesaria implicancia de las normas que la establezcan, basándo-se en el principio de seguridad jurídica de los contribuyentes. Como consecuencia de ello, ya los efectos de evitar futuras situaciones litigiosas, el Fisco procedió a derogar el artículoarriba indicado.

Es dable rescatar que todas las locaciones referidas a trabajos de impresión cuyo productofinal se encuentre exento del impuesto al valor agregado, se encuentran también eximida deltributo.



Por otro lado, y como consecuencia de la definición del término libros incorporada al DecretoReglamentario de la Ley de Impuesto a las Ganancias por el Decreto Nº 616/2001, se modifi-có el texto del artículo 50 de la ley del gravamen, a través del Decreto Nº 493/2001.

De esta manera, se establece que las editoriales podrán tomar como pago a cuenta o ingre-so directo de los impuestos a las ganancias y/o a la ganancia mínima presunta –y sus res-pectivos anticipos–, el cincuenta por ciento (50%) de impuesto al valor agregado contenidoen las adquisiciones de papel prensa y papeles –estucados o no– destinados a la impresiónde libros, folletos o impresos similares, que no fuese ya computado en el propio impuesto.

Dicho cómputo es procedente contra obligaciones fiscales que correspondan al ejercicioeconómico en que se realizó la adquisición, no pudiendo dar origen a saldos a favor del con-tribuyente que se trasladen a ejercicios sucesivos, y hasta el límite del impuesto determina-do que surja de las ganancias derivadas o de los activos afectados a la actividad en que sonutilizados los bienes que originaron el crédito.

Esta imputación procede únicamente por las adquisiciones efectuadas hasta el 31/12/2001.

Tal como puede apreciarse, esta modificación tiene efectos no sólo en la venta de cosasmuebles que indicáramos al inicio, sino también en las locaciones del inciso c) del artículo 3º,y en la compra de papel con destino a la producción de productos exentos, motivo por el cualcreemos oportuno proceder al análisis de este artículo, así como las locaciones que se rela-cionan con él.

3. LA INDUSTRIA DEL LIBRO EN ARGENTINA

Este apartado describe los principales aspectos relacionados con la industria del libro en laArgentina. Para ello, se ha tomado como base el trabajo preparado por el Centro de Estudiospara la Producción (C.E.P.), dependiente de la Secretaría de Industria, Comercio y de la Pe-queña y Mediana Empresa.

El vocablo “libro”, cuya etimología proviene del latín liber, libri, es definido por la Real Acade-mia Española como:

“Conjunto de muchas hojas de papel u otro material semejante que, encua-dernadas, forman un volumen.”

Otra definición posible es:

“Obra científica, literaria o de cualquier otra índole con extensión suficientepara formar volumen, que puede aparecer impresa o en otro soporte.”

El sector de la industria del libro forma parte de las conocidas como “industrias culturales”2.



2 Según la Organización de las Naciones Unidas para la Educación, la Ciencia y la Cultura (UNESCO), el término

“industria cultural” se refiere a aquellos sectores que combinan la creación, la producción y la comercialización de

contenidos que son intangibles y culturales en su naturaleza. Estos contenidos son típicamente protegidos con

derechos de autor (copyright) y pueden tomar la forma de bienes y servicios.

Los principales rubros que tradicionalmente componen el mencionado complejo cultural sonel editorial (integrado por la industria del libro y por las publicaciones periódicas), el sonoro(reúne a la industria fonográfica y a la radio) y el audiovisual (participan los medios televisi-vos, la industria cinematográfica, medios videográficos y la industria publicitaria). Tambiéncomponen este rubro las nuevas tecnologías como ser las producciones culturales vincula-das con el desarrollo de la informática y las telecomunicaciones, con internet como nuevogran medio y soporte para todo tipo de expresiones.

El carácter de “bien cultural” viene dado por su condición de instrumento de expresiones ar-tísticas, conocimiento, información e ideas, debido a que estos productos generan una “utili-dad” que excede a la que obtiene el sujeto particular que lo consume, alcanzando al resto dela sociedad. Los procesos de producción y de circulación comercial no pueden ser dejados ala exclusiva lógica del mercado, lo que determina la existencia de ciertas regulaciones porparte del Estado y de políticas públicas de fomento.

Desde el punto de vista comercial, lo que permite identificar a un libro como tal, distinguién-dolo de cualquier otra publicación, es el I.S.B.N. (International Standard Book Number). ElI.S.B.N. tiene validez universal y consiste en un número formado por diez (10) dígitos, que sedescomponen en cuatro (4) partes que identifican: el grupo lingüístico o geográfico que loproduce, el editor, el título y el dígito verificador (cifra de control).

La industria del libro está integrada por diferentes etapas. En el gráfico siguiente, el cual repre-senta una versión simplificada de la misma, se distinguen tres (3) procesos básicos, a saber:

1) Producción intelectual;

2) Producción material;

3) Distribución y comercialización.

• Cadena productiva de la industria del libro3:



Autores

Producciónintelectual

Producciónmaterial

Distribución ycomercialización

- Traductores- Correctores- Diseñadoresgráficos

- Papeleras- Serviciosgráficos

- Imprentas

Editores

Lectores

Distribuidores- Librerías- Supermercados- Venta directa- Quioscos dediarios y revistas

- Estado- Bibliotecas- Educación- Otros

Importadores

}

}}

3 Fuente: Centro de Estudios para la Producción (C.E.P.), en base a información de las cámaras, entrevistas y otros.

Los editores son los encargados de articular las etapas de producción intelectual y material, es-tableciendo vínculos con los diferentes actores, a fin de convertir una obra de autor en un libro4.

En cuanto a la temática editada, se puede diferenciar a los libros en cuatro (4) grandes rubros:

• De interés general: Literatura, temas de actualidad y periodísticos (ficción y no ficción).

• Textos: Educación primaria, secundaria y enseñanza de idiomas.

• Científico/técnico/profesional: Ciencias sociales; economía, negocios, administración,marketing; informática, internet y afines; filosofía; artes; lenguas; ciencias médicas; cien-cias puras; tecnología; geografía, historia, etcétera. También, incluye libros universitariosy de idioma no utilizados en la educación básica.

• Religioso: Religión occidental, teología, orientalismo, etcétera.

4. ANÁLISIS DE LOS ARTÍCULOS DE LA LEY DE IMPUESTO ALVALOR AGREGADO RELACIONADOS

4.1. Objeto del impuesto

A través del artículo 1º de la Ley de Impuesto al Valor Agregado se define el objeto del im-puesto en los siguientes términos:

“Artículo 1º— Establécese en todo el territorio de la Nación un impuestoque se aplicará sobre:

…

b) Las obras, locaciones y prestaciones de servicios incluidas en el artículo3º, realizadas en el territorio de la Nación.

…”

Por medio de este artículo se incorpora dentro del objeto del impuesto a las locaciones inclui-das en el artículo 3º, siempre que las mismas se realicen en el territorio de la Nación.

El artículo 3º de la citada ley establece que:

“Artículo 3º— Se encuentran alcanzadas por el impuesto de esta ley lasobras, las locaciones y las prestaciones de servicios que se indican a conti-nuación:

…



4 De conformidad con lo afirmado por Leandro de Sagastizábal (2002), “el libro es un producto que se ofrece al

mercado en uno o varios formatos. Es un bien que circula con un precio y que está sujeto a todas las variables del

mercado de consumidores”.

c) La elaboración, construcción o fabricación de una cosa mueble –aúncuando adquiera el carácter de inmueble por accesión– por encargo deun tercero, con o sin aporte de materias primas, ya sea que la misma su-ponga la obtención del producto final o simplemente constituya una eta-pa en su elaboración, construcción, fabricación o puesta en condicionesde utilización.

Lo dispuesto en este inciso no será de aplicación en los casos en que laobligación del locador sea la prestación de un servicio no gravado que seconcreta a través de la entrega de una cosa mueble que simplementeconstituya el soporte material de dicha prestación. El decreto reglamenta-rio establecerá las condiciones para la procedencia de esta exclusión.

…”

Este artículo grava en el impuesto al valor agregado a la elaboración, construcción o fabrica-ción de una cosa mueble por encargo de un tercero, con o sin aporte de materia prima.

El Dr. Humberto P. Diez5 menciona que:

“De tal manera, existe acto alcanzado cuando por encargo de un tercero seelabora, fabrica o construye una cosa mueble:

• Aun cuando adquiera el carácter de inmueble por accesión;

• Con o sin aporte de materia prima;

• Cualquiera sea la etapa de elaboración del bien o que suponga la obten-ción del producto final.”

La jurisprudencia, por su lado,6 sostuvo la existencia de una locación de obra regida por elartículo 1.623 y siguientes del Código Civil, en el caso que empresas editoras encargan aFotocom S.A. la elaboración de productos que sirven para que estas realicen la impresióndefinitiva de las publicaciones, encuadrando al trabajo realizado por esta última en el artículo3º, inciso c) de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

Definido este punto, debemos encuadrar a los trabajos de impresión dentro del artículo 3º,inciso c), de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

Por su lado, la propia Administración Federal de Ingresos Público, a través del DictamenNº 34/98, cuando trató el tema de trabajos de impresión sin aporte de materia prima –cómpu-to del crédito fiscal–, tuvo oportunidad de indicar que:

“Al respecto, cabe recordar que según el inciso a) del artículo 7º de la ley delgravamen sólo se encuentran exentas las ventas, locaciones indicadas enel inciso c) del artículo 3º y las importaciones definitivas que tengan por obje-



5 Humberto P. Diez; “Impuesto al Valor Agregado”, Errepar, 1994, página 69.

6 Causa “Fotocom S.A. s/Apelación”, Sala A, Tribunal Fiscal de la Nación, 30/10/2001.

to “Libros, folletos e impresos similares, incluso en hojas sueltas; diarios ypublicaciones periódicas, impresos, incluso ilustrados”.

La titular manifiesta que, de acuerdo con la norma transcripta, realiza impre-siones exentas, debiendo aclarar al respecto que para que proceda la fran-quicia el locador debe obtener alguno de los bienes que se mencionan en eldispositivo; de ello surge que los trabajos de impresión no están amparadosen la franquicia cuando constituyen una etapa intermedia en la elaboraciónde uno de los objetos referidos, sin que la obligación contractual del locadorsea la entrega del producto terminado.”

Queda claro que los trabajos de impresión configuran una locación de obra incluida en el in-ciso c) del artículo 3º de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

4.1.1. De la locación de obra

El Código Civil, en el artículo 1.493, define que:

“Habrá locación, cuando dos (2) partes se obliguen recíprocamente, la unaa conceder el uso o goce de una cosa, o a ejecutar una obra, o prestar un ser-vicio; y la otra a pagar por este uso, goce, obra o servicio un precio determi-nado en dinero.”

A través del artículo 1.623 se define a la locación de servicios en los siguientes términos:

“La locación de servicios es un contrato consensual, aunque el servicio hubie-se de ser hecho en cosa que una de las partes debe entregar. Tiene lugarcuando una de las partes se obligare a prestar un servicio y la otra a pagarlepor ese servicio un precio en dinero. Los efectos de este contrato serán juzga-dos por las disposiciones de este código sobre las “Obligaciones de hacer”.”

4.2. Exenciones en el impuesto al valor agregado

Con referencia al tema de impresión, la Ley del Impuesto al Valor Agregado en el artículo 7º,referido a las exenciones, en su inciso a), establece que:

“Artículo 7º— Estarán exentas del impuesto establecido por la presente ley,las ventas, las locaciones indicadas en el inciso c) del artículo 3º y las impor-taciones definitivas que tengan por objeto las cosas muebles incluidas eneste artículo y las locaciones y prestaciones comprendidas en el mismo, quese indican a continuación:

a) Libros, folletos e impresos similares, incluso en fascículos u hojas suel-tas, que constituyan una obra completa o parte de una obra, y la venta alpúblico de diarios, revistas, y publicaciones periódicas, excepto que seaefectuada por sujetos cuya actividad sea la producción editorial, en todoslos casos, cualquiera sea su soporte o el medio utilizado para su difusión.



La exención prevista en este inciso no comprende a los bienes gravadosque se comercialicen conjunta o complementariamente con los bienesexentos, en tanto tengan un precio diferenciado de venta y no constitu-yan un elemento sin el cual estos últimos no podrían utilizarse.

Se entenderá que los referidos bienes tienen un precio diferenciado,cuando posean un valor propio de comercialización, aun cuando el mis-mo integre el precio de los bienes que complementan, incrementando losimportes habituales de negociación de los mismos.”

Este artículo exime del gravamen a las ventas, a las locaciones indicadas en el inciso c) delartículo 3º y a las importaciones definitivas que tengan por objeto “libros, folletos e impresossimilares, incluso en fascículos u hojas sueltas, que constituyan una obra completa o partede una obra …”.

A su vez, exime a “la venta al público de diarios, revistas, y publicaciones periódicas, exceptoque sea efectuada por sujetos cuya actividad sea la producción editorial, en todos los casos,cualquiera sea su soporte o el medio utilizado para su difusión”.

De lo mencionado, se puede deducir que la impresión estará exenta en la medida que el lo-cador obtenga bienes exentos.

Podemos resumir este artículo en el siguiente cuadro:

Exención Ley de I.V.A. Excepto

Ventas, locaciones eimportaciones definitivasde:

- Libros- Folletos- Impresos similares

Venta al público de:- Diarios- Revistas- Publicaciones periódicas

Venta por editoriales

4.2.1. Exención de libros

Recordamos nuevamente lo indicado por el Dictamen Nº 34/98 de la Dirección de AsesoríaTécnica, en cuanto al encuadre de la locación de servicios de impresión gravada o exenta,cuando expresaba que para que proceda la exención, el locador debe obtener alguno de losbienes exentos por la ley.

El Decreto Reglamentario de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, por medio del artículo in-corporado a continuación del artículo 26, el cual fue estatuido por el Decreto Nº 616/2001,disponía que el término “ libro” abarcaba “… únicamente, las obras literarias de cualquier cla-se, los manuales y libros técnicos, las bibliografías, los libros escolares, diccionarios, enci-clopedias, anuarios, catálogos de museos, de bibliotecas (con excepción de catálogoscomerciales), los libros litúrgicos, de salterios (que no sean obras musicales impresas) y loslibros para niños (con excepción de álbumes o libros de estampas y de cuadernos para dibu-



jar o colorear, para niños). Las cubiertas, cierres y protectores similares que se vendan conlas obras, se consideran que forman parte integrante de los libros”.

Con fecha 01/09/2003, la Corte Suprema de Justicia hizo lugar a una acción de amparo inter-puesta por la Cámara consultante, en la causa “Ricordi Americana S.A.E.C. y EditorialSignar S.A. c/Poder Ejecutivo Nacional”, objetando la constitucionalidad de este artículo regla-mentario.

El mencionado fallo expresó, entre otras cosas, que:

“… del mismo modo que el principio de legalidad que rige en la materia impi-de que se exija un tributo en supuestos que no estén contemplados en la ley,también veda la posibilidad de que se excluyan de la norma que concedeuna exención situaciones que tienen cabida en ella con arreglo a los térmi-nos del respectivo precepto.

…

Tampoco puede inferirse que la intención del legislador ha variado teniendoen cuenta el contexto general de las leyes, a poco que se repare en que el ar-tículo 4º de la Ley Nº 25.446, declaro comprendidos en la política integral dellibro y la lectura a los libros infantiles y los de aprestamiento para la educa-ción inicial y temprana, y libros de música …”

El Poder Ejecutivo, por medio del Decreto Nº 1.031/2004 (B.O. del 12/08/2004), deja sinefecto a partir del 12/08/2004 el mencionado artículo reglamentario, fundando su decisión enel mantenimiento de la seguridad jurídica de los contribuyentes. Dicho decreto tenía efectospara los hechos imponibles perfeccionados a partir del 01/05/2001.

La Ley Nº 25.446 (Ley de Fomento del Libro y la Lectura) enuncia en su artículo 1º que elEstado Nacional reconoce en el libro y la lectura, instrumentos idóneos e indispensablespara la transmisión y enriquecimiento cultural de la población.

Si bien, esta ley no brinda una definición clara del término “libros”, en su artículo 4º mencionalos bienes que se incluyen en el concepto, como por ejemplo los diccionarios, enciclopedias,libros de arte en general, incluidos los de diseño gráfico, los de arte publicitario y los de músi-ca y las publicaciones periódicas declaradas de interés científico o cultural por la autoridadde aplicación.

El Dictamen Nº 82/85, tomando los conceptos hasta aquí vertidos, concluye que tanto lasguías turísticas que comercializan sus asociados, que constituyan un bien que cumple conlos requisitos establecidos por la Ley Nº 25.446 y, a su vez, se verifique respecto de las mis-mas un contenido cultural como ser, datos de la historia, geografía, gobiernos, etcétera, deun país o de una ciudad, su venta se encontrará exenta del impuesto al valor agregado porimperio del inciso a) del artículo 7º de la ley del tributo.

Quedando alcanzadas, en consecuencia, aquellas guías que constituyan, en su esencia, uncatálogo de información respecto de distintos lugares en la ciudades o países de que se tratan.



En similar sentido, el Dictamen Nº 12/2005 dispuso que la venta de mapas y láminas mura-les, mapas pizarra, planos catastrales, mapas portables, tablas periódicas, rotafolios, globosterráqueos y banderas, no está amparada por la exención prevista en el inciso a) del artículo7º de la ley del tributo, toda vez que no encuadran como libros, folletos e impresiones simila-res, que constituyan una obra completa o parte de una obra.

Por otro lado, indicó que la venta de los fascículos o láminas educativas que presentó el con-tribuyente gozan del carácter de libros escolares, considerándola encuadrada dentro del in-ciso a) del artículo 7º como “impresos similares”.

Cabe aquí concluir que si los conceptos indicados en los dictámenes anteriores, se encuen-tran exentos por la Ley de Impuesto al Valor Agregado, los trabajos de impresión de los mis-mos también lo están.

4.2.2. Exención de diarios, revistas y publicaciones periódicas

El artículo 7º, inciso a) de la Ley de Impuesto al Valor Agregado exime del gravamen a:

“… la venta al público de diarios, revistas, y publicaciones periódicas, excep-to que sea efectuada por sujetos cuya actividad sea la producción editorial,en todos los casos, cualquiera sea su soporte o el medio utilizado para su di-fusión.”

¿Qué se define por “venta al público”?

Ni la Ley de Impuesto al Valor Agregado ni su Decreto Reglamentario definen este término.Dentro de la definición del diccionario, público es un “conjunto indefinido de personas queforman una colectividad”.

En nuestra humilde opinión, debemos interpretar este término como la venta al usuario finaldel bien, de modo tal que no sea una etapa en la comercialización de los mismos.

Se observa la exención para diarios, revistas y publicaciones periódicas.

¿Cómo definimos a una revista o publicación periódica?

En la doctrina, encontramos en el Dr. Reig7 un antecedente en referencia al concepto de re-vista. El mismo menciona que:

“En cuanto a la exención a periódicos y revistas, se ha establecido que no seencuentran comprendidos los anuarios, guías y ediciones similares, publica-das anual, semestralmente, etcétera, por empresas comerciales, al no res-ponder esas publicaciones a actividades del periodismo en el sentido que haquerido darle la ley.



7 Reig, Enrique J.; “Impuesto a las Ventas”, Ediciones Contabilidad Moderna, 5º edición, página 255.

También se ocupa minuciosamente la reglamentación vigente (artículo 32),del concepto revista, a fin de precisar el alcance de la exención, establecien-do que se considera tal a “toda publicación periódica, en idioma nacional oextranjero, sea cual fuere el país en que se edite, que aparezca regularmen-te por lo menos una vez al año”.

Con anterioridad al ordenamiento de 1955, existía la exigencia de que tal pu-blicación periódica “verse sobre asuntos de interés general”, y si bien no seaclaraba que debía entenderse por “asuntos de interés general”, en cambiose señalaba con acierto, casos en que una publicación no podía considerar-se de tal carácter, tales como el de las que se destinaran principalmente a lapropaganda de una empresa comercial o industrial o a la de la propagandade una empresa comercial o industrial o a la de productos de mercaderías, oel de las que se ocuparan principalmente de la defensa de intereses particu-lares o personales, aun cuando estuvieran “editadas por centros, entidadeso asociaciones de recreo o de beneficio para sus afiliados” y que contengansolamente o con preferencia reseña de sus actividades. Si los órganos deasociaciones licitas, en cambio, contenían por lo menos un cincuenta porciento de material que estuviera constituido por “trabajos de índole literaria,artística o científica”, se los consideraba comprendidos en la exención, cum-pliendo, claro está, la condición antes señalada en cuanto a la periodicidad.”

Al respecto, el Fisco, por medio del Dictamen Nº 85/2001 de la Dirección de Asesoría Legal,indica que la venta de diarios, revistas y publicaciones periódicas, resulta alcanzada por elgravamen, manteniéndose la exención de la venta al público de tales productos, salvo en elsupuesto en que el editor sea quien directamente venda al público los diarios o revistas.

Tanto las ventas que realice el editor al vendedor minorista, como las que efectúe el editor aldistribuidor y éste al vendedor minorista, o la venta directa del editor al público estarán alcan-zadas por la alícuota equivalente al cincuenta por ciento de la alícuota general, es decir eldiez con cincuenta centésimos por ciento (10,50%), resultando exentas sólo las operacionesde venta que el minorista –canillita– efectúe al público.

En similar sentido, el Dictamen Nº 44/2002 de la Dirección de Asesoría Técnica establecióque:

“La exención prevista por el inciso a) del artículo 7º para la venta de diarios,revistas y publicaciones periódicas, comprende únicamente a las ventasefectuadas por quienes se dedican exclusivamente a la distribución minoris-ta de los citados bienes, por lo que las ventas realizadas por las editorialesmediante la modalidad de suscripción se encuentran alcanzadas por el tribu-to en virtud a que estas suscripciones son llevadas a cabo por sujetos cuyaactividad es la producción editorial; las cuales son expresamente excluidaspor la ley.”

El Dictamen Nº 37/2002 de la Dirección de Asesoría Técnica trata el caso de una revista ins-titucional –C.C. y G.G.– que reúne los requisitos intrínsecos para resultar comprendida en elinciso a) del artículo 7º de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, toda vez que los artículos



periodísticos de interés masivo o sectorial prevalecen sobre los de carácter publicitario (insti-tucionales o comerciales) y constituyen una parte significativa de la edición.

El principal criterio tomado en cuanta por la Administración Federal de Ingresos Públicospara esta conclusión se basa en que el debate parlamentario de la Ley Nº 23.765 estableceque:

“... los libros, diarios y publicaciones periódicas han sido considerados en unmismo género infiriéndose que las cualidades de obras científicas literarias,artísticas, educativas, instructivas o de contenido cultural, son de su esenciay deben estar presentes al momento de analizar el alcance de la exenciónde que se trata, circunstancia ésta que se observa respecto de las revistasen cuestión.”

De esta manera, concluye que los trabajos de edición e impresión de la misma, correspon-dientes al período comprendido entre abril de 2000 y marzo de 2001, se hallan exentos delgravamen.

4.2.3. Otros antecedentes

¿Qué se entiende por consumidor final?

La Ley Nº 2.178 (Ley Tarifaria de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires) define en su artículo61, inciso 2), apartado b), a los consumidores finales de la siguiente manera:

“Se considera consumidor final a las personas físicas o jurídicas que haganuso o consumo de bienes adquiridos, ya sea en beneficio propio, o de su gru-po social o familiar, en tanto dicho uso o consumo no implique una utilizaciónposterior directa o indirecta, almacenamiento o afectación a procesos de pro-ducción, transformación, comercialización o prestación o locación de servi-cios a terceros.”

Asimismo, el artículo 71 del Decreto Reglamentario de la Ley de Impuesto al Valor Agregadoconsidera consumidor final a los siguientes sujetos:

“Artículo 71— A los fines del artículo 39 de la ley, serán considerados con-sumidores finales quienes destinen bienes o servicios para uso o consumoprivado.”

4.3. Conclusión

La antigua reglamentación definía que la publicación periódica debía contener asuntos de in-terés general, señalando que no pueden considerarse de interés general a las publicacióntales como las que se destinan a propaganda de una empresa comercial o industrial o a la deproductos de mercaderías, o las que se ocupan de la defensa de intereses particulares opersonales, inclusive cuando estén editadas por centros, entidades o asociaciones de re-creo o de beneficio para sus afiliados, y que contengan solamente, o con preferencia, reseña



de sus actividades. Por otro lado, aclaraba que si contenían por lo menos un cincuenta porciento (50%) de trabajos de índole literaria, artística o científica, se los consideraba com-prendidos en la exención.

La Ley Nº 25.446 define incluida en el término libros a las publicaciones periódicas declara-das de interés científico o cultural por la autoridad competente.

El gráfico que presentamos a continuación muestra la forma de distribución en la industriadel libro:

Con respecto a la definición de público, al no encontrar definición al respecto, debemos inter-pretarla como aquella persona física o jurídica que haga uso o consumo de los bienes ad-quiridos, esto en concordancia a la definición brindada por la Dirección General de Rentas y elpropio Decreto Reglamentario de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

4.4. Resumen

El término revistas y publicaciones periódicas gozan de similares definiciones. Si dichas pu-blicaciones encuadran en la definición dada por la Ley Nº 25.446, deben ser consideradas li-bros y consecuentemente exentas del impuesto al valor agregado.

Si las revistas y las publicaciones periódicas no ingresan en la definición de la Ley Nº 25.446y su venta se efectúa al público –definiendo a estos como los usuarios finales de los bienes–,la venta de dichos bienes debe ser considerada una venta exenta. Podemos distinguir entreellos a las ventas al Estado, bibliotecas, institutos de educación y empresas, en tanto dichossujetos no comercialicen los bienes como ser librerías, supermercados o quioscos de diariosy revistas.

Este punto se contrapone a lo enunciado en los dictámenes de la Administración Federal deIngresos Públicos, donde se realiza sólo un análisis vertical del sector, olvidándose a quie-nes va dirigido el producto final.



Distribución ycomercialización

Editores

Lectores

Distribuidores- Librerías- Supermercados- Venta directa- Quioscos dediarios y revistas

- Estado- Bibliotecas- Educación- Otros

Importadores

}

Toda venta realizada por una editorial se encontrará gravada por el impuesto, siempre ycuando los bienes vendidos no encuadren en la Ley Nº 25.466, en cuyo caso ingresarían enla definición de libros y se encontraría exenta del gravemen.

5. LEY Nº 25.446 (LEY DE FOMENTO DEL LIBRO Y LA LECTURA)

La Ley Nº 25.446 establece una política integral del libro y la lectura. El Estado Nacional re-conoce en el libro y en la lectura, instrumentos idóneos e indispensables para el enriqueci-miento y transmisión de la cultura.

La norma tiene vigencia desde el 26/07/2001.

Esta ley comprende la actividad de creación intelectual, producción, edición y comercializa-ción del libro.

Son objetivos de la política integral del libro y la lectura, conforme al artículo 3º de la LeyNº 25.446, los siguientes:

a) Fomentar el trabajo intelectual de los autores nacionales, particularmente aquellos resi-dentes en el interior del país, y la edición de sus obras;

b) Incrementar y mejorar la producción editorial nacional, con el propósito de que el sectoreditorial y gráfico del libro, establecido en el país, dé respuesta a los requerimientos cultu-rales y educativos del país en condiciones adecuadas de calidad, cantidad, precio y va-riedad;

c) Preservar y asegurar el patrimonio literario, bibliográfico y documental de la Nación edita-do o inédito, a través de la actualización y el desarrollo de las bibliotecas y los archivospúblicos y privados;

d) Proteger los derechos morales y patrimoniales de los autores y editores, mediante elcumplimiento de la legislación nacional y de las normas aplicables de los convenios inter-nacionales;

e) Adoptar un régimen tributario de fomento para todos aquellos que intervienen en las acti-vidades mencionadas en el artículo 2º de la presente ley;

f) Establecer una política federal para facilitar la información, estudios y perfeccionamientode los autores y trabajadores de la industria del libro;

g) Promover el acceso igualitario al libro, bibliotecas públicas, populares, escolares, univer-sitarias y sindicales, así como a los archivos, centros de información, documentación y di-fusión literaria;

h) Arbitrar las medidas necesarias para asegurar la edición de libros en sistemas de lecturadestinados a no videntes;



i) Favorecer el acceso de los discapacitados a las bibliotecas y a las técnicas de audiciónde textos;

j) Eximir de todo gravamen a las ediciones mencionadas en el inciso h) y favorecerlas me-diante subsidios estatales;

k) Fomentar la cultura del libro y de la lectura, y el conocimiento de los autores nacionales, através del sistema educativo formal y no formal, los medios de comunicación, los organis-mos de cultura provinciales y municipales, programas especiales de talleres, premios,subsidios y becas y la participación en actividades nacionales e internacionales vincula-das al proceso editorial, particularmente en aquellas referidas al Mercosur y al resto delas naciones latinoamericanas;

l) Apoyar a los autores, editores, comercializadores e industriales gráficos del libro, asegu-rándoles los estímulos, capitales, materias primas, equipos y servicios que garanticen eldesarrollo sostenido y democrático de la cultura del libro y de la lectura;

m) Difundir la cultura nacional y latinoamericana a través de una adecuada promoción de losautores y de la producción, edición y distribución de libros, especialmente aquella de losestados parte del Mercosur;

n) Articular la política integral del libro con la educativa, de manera que la producción autoraly editorial de respuesta a los requerimientos bibliográficos de los distintos niveles del sis-tema educativo formal y no formal;

ñ) Adoptar medidas para sancionar y erradicar las ediciones clandestinas y toda copia noautorizada de libros.

De acuerdo con el artículo 4º de la citada ley, quedan comprendidos en la misma los fascícu-los e impresos similares, cualquiera sea su género y su soporte, incluyendo a:

a) Los libros infantiles y los de aprestamiento para la educación inicial y temprana;

b) Los diccionarios, enciclopedias, atlas y colecciones de láminas en carpetas;

c) Los libros de arte en general, incluidos los de diseño gráfico, los de arte publicitario y losde música;

d) Los libros de ejercicios y prácticas, los libros de texto, destinados a la educación y los de-dicados a la enseñanza de idiomas;

e) Los complementos de las ediciones, conforme lo define la reglamentación, cualquierasea su soporte, siempre que los mismos constituyan una unidad de venta;

f) Las tesis en general, incluidas científicas, monografías, informes técnicos y de organis-mos internacionales;



g) Las publicaciones periódicas declaradas de interés científico o cultural por la autoridadde aplicación.

Con el fin de fomentar la industria editorial, la ley prevé las siguientes exenciones8:

• Por medio del artículo 11, se exime del impuesto al valor agregado a la producción y co-mercialización de libros en todas sus etapas.

• Permite además que las empresas y/o instituciones dedicadas a la producción industrialgráfica y/o editorial y a la comercialización de libros por cuenta propia o como consecuen-cia de un acto de compraventa o locación de obra o de servicios, pueden computar contrael impuesto al valor agregado y otros impuestos, el impuesto que por bienes, servicios ylocaciones que destinaren efectivamente a las referidas actividades o a cualquier etapaen la consecución de las mismas, les hubiera sido facturado, en la medida en que el mis-mo esté vinculado a las actividades en cuestión y no hubiera sido ya utilizado por el res-ponsable.

A su vez, aclara que si la compensación no pudiera realizarse o sólo se efectuara parcial-mente, el saldo resultante puede ser acreditado contra otros impuestos a cargo de laAdministración Federal de Ingresos Públicos o, en su defecto, solicitar la devolución otransferirlo a terceros.

• La exportación e importación de libros y complementos también está exenta de todo im-puesto, tasa o gravamen. La exportación de libros editados y/o impresos en el país gozade un reintegro igual al máximo de los otorgados a los productos manufacturados.

• Las máquinas, equipos, servicios, materias primas e insumos importados, destinados ala edición y producción de libros, tendrán igual tratamiento impositivo y arancelario quelos libros importados.

• Están exentos del pago del impuesto a las ganancias los derechos de autor que se perci-ban con motivo de la edición de libros.

5.1. Alícuota del impuesto

A este respecto, la Ley de Impuesto al Valor Agregado en su artículo 28 dispone que:

“Artículo 28—

…

Estarán alcanzados por una alícuota equivalente al cincuenta por ciento(50%) de la establecida en el primer párrafo:

...



8 Estas exenciones fueron observadas por el Poder Ejecutivo Nacional, no obstante, creemos importante su

incorporación, por cuanto muestra cuál es la verdadera intención del legislador.

g) Las ventas –excluidas las comprendidas en el inciso a), del primer párra-fo del artículo 7º–, las locaciones del inciso c) del artículo 3º y las importa-ciones definitivas de diarios, revistas y publicaciones periódicas. En elsupuesto de editores que encuadren en las previsiones del artículo 1º dela Ley Nº 25.300 y cuya facturación en el año calendario inmediato ante-rior al período fiscal de que se trata, sin incluir el impuesto al valor agrega-do, sea inferior a cuarenta y tres millones doscientos mil pesos($ 43.200.000), el tratamiento dispuesto en este inciso también será deaplicación para la locación de espacios publicitarios.

La reducción de alícuota prevista precedentemente para la locación deespacios publicitarios, alcanza asimismo a los ingresos que obtengan to-dos los sujetos intervinientes en tal proceso comercial, sólo por dichosconceptos y en tanto provengan del mismo.”

5.1.1. Observaciones a la redacción de este inciso

Si realizamos una interpretación literal del inciso g) del artículo 28 podemos colegir queestán alcanzadas a la alícuota del diez con cincuenta centésimos por ciento (10,50%):

1) Las ventas excluidas las de libros, folletos e impresos similares y las ventas al público dediarios, revistas y publicaciones periódicas, siempre que encuadren en el inciso a) del ar-tículo 7º.

Nos podemos preguntar aquí ¿qué ventas están incluidas?

De acuerdo con la redacción del inciso debemos responder todas, excepto aquellas queencuadren en el inciso a) del artículo 7º.

Al decir todas nos referimos a todo tipo de venta con exclusión del inciso a) del artículo 7º.

2) Las locaciones del inciso c) del artículo 3º.

Nos preguntamos aquí ¿qué locaciones están incluidas?

La respuesta al igual que la anterior es todas. En este caso, la redacción no opone ningu-na excepción, en consecuencia todo tipo de locación del inciso c) del artículo 3º, se en-contrará gravada a la alícuota del cincuenta por ciento (50%), en tanto se refiera a diarios,revistas y publicaciones periódicas.

3) Las importaciones definitivas de diarios, revistas y publicaciones periódicas.

Debemos preguntamos ¿cuáles?

La respuesta debiera ser están gravadas a la alícuota del cincuenta por ciento (50%) sólolos diarios, revistas y publicaciones periódicas que se importen en forma definitiva, en-contrándose el resto o bien gravadas a la alícuota general o exentas del gravamen.



4) En el supuesto de editores que encuadren en las previsiones del artículo 1º de la LeyNº 25.300, se observa que la redacción de este punto comienza con un punto e indica elsupuesto de editores que cumplan ciertos requisitos de facturación, pero lamentable-mente no se observa ninguna conclusión en este punto, aquí nos preguntamos: ¿En elsupuesto de editores, comprendidos en el artículo 1º de la Ley Nº 25.300 y dadas las con-diciones de facturación, que sucede? ¿Están gravados a la alícuota del veintiuno porciento (21%) o del diez con cincuenta centésimos por ciento (10,50%)?

Realicemos a continuación una interpretación del espíritu del legislador:

En cuanto a las locaciones que se encuentren fuera del artículo 7º, inciso a), el tratamientoprevisto por la ley para la aplicación de la alícuota del gravamen equivalente al cincuenta porciento de la alícuota general es el siguiente:

• Las ventas –excluidas las comprendidas en el inciso a) del primer párrafo del artículo 7º–;

• Las locaciones del inciso c) del artículo 3º y;

• Las importaciones definitivas de diarios revistas y publicaciones periódicas, siempre quelas mismas no se encuentren encuadradas en el inciso a) del artículo 7º, en cuyo caso seencontrarán exentas del tributo.

El artículo 1º de la Ley Nº 25.300 dispone:

“Artículo 1º— La presente ley tiene por objeto el fortalecimiento competitivode las micro, pequeñas y medianas empresas (Mi.P.y M.Es.) que desarro-llen actividades productivas en el país, mediante la creación de nuevos ins-trumentos y la actualización de los vigentes, con la finalidad de alcanzar undesarrollo más integrado, equilibrado, equitativo y eficiente de la estructuraproductiva.

La autoridad de aplicación deberá definir las características de las empre-sas que serán consideradas micro, pequeñas y medianas a los efectos de laimplementación de los distintos instrumentos del presente régimen legal con-templando las especificidades propias de los distintos sectores y regiones ycon base en los siguientes atributos de las mismas, o sus equivalentes: per-sonal ocupado, valor de las ventas y valor de los activos aplicados al proce-so productivo.

No serán consideradas Micro, Pequeñas y Medianas Empresas a los efectosde la implementación de los distintos instrumentos del presente régimen le-gal, las empresas que, aún reuniendo los requisitos cuantitativos establecidospor la autoridad de aplicación, estén vinculadas o controladas por empresas ogrupos económicos nacionales o extranjeros que no reúnan tales requisitos.

Los beneficios vigentes para la micro, pequeñas y medianas empresas se-rán extensivos a las formas asociativas conformadas exclusivamente por



ellas, tales como consorcios, uniones transitorias de empresas, cooperati-vas, y cualquier otra modalidad de asociación lícita.”

La conclusión a la que podemos arribar de la interpretación del legislador, es que éste haquerido gravar a una alícuota reducida (10,50%) a las ventas, locaciones o importacionesque no se incluyan en el inciso a) del artículo 7º de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, asícomo proteger a la editoriales que se incluyan en los parámetros previstos por la norma, in-cluyéndolos con un gravamen reducido al cincuenta por ciento (50%) de la alícuota general.

5.2. Editoriales. Pago a cuenta

El artículo 50 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado menciona que el impuesto al valoragregado contenido en las adquisiciones de papel concebidos para la impresión de libros,folletos e impresos similares, incluso en fascículos u hojas sueltas, a que hace referencia elinciso a) del primer párrafo del artículo 7º, que no resulte computable en el propio impuesto alvalor agregado en el ejercicio económico de su adquisición, puede ser aplicado hasta un cin-cuenta por ciento (50%) para cancelar obligaciones fiscales correspondientes a dicho ejerci-cio, con referencia al impuesto a las ganancias e impuesto a la ganancia mínima presunta ysus respectivos anticipos, no pudiendo dar origen a saldos a favor del contribuyente .

Esta imputación resulta procedente únicamente para adquisiciones realizadas hasta el 31de diciembre de 2001.

Tal como expresa el artículo 13 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la ley prohíbe elcómputo del crédito fiscal relacionado con ventas de bienes exentos, esto implica que si loslibros son un producto exento, la compra del papel para su impresión que está gravada por elimpuesto al valor agregado formaría parte del costo del producto, por cuanto la propia leyprohíbe el cómputo de dicho crédito.

Por medio de este artículo, y debido a que el papel es una parte importante del producto ter-minado, se permite que el impuesto al valor agregado contenido en el mismo sea aplicado alpago de otros impuestos.

Claramente, se observa que la intención del legislador ha sido evitar el traslado al precio delproducto del impuesto al valor agregado contenido en el papel.

Como antecedente a este texto, encontramos9 que la venta de papel destinado a la impre-sión de diarios, periódicos y revistas, está eximida por otro inciso de la propia ley. Esta libera-ción se funda en las exenciones antes comentadas.

No obstante, a partir del 31/12/2001 se interrumpe este hecho, principalmente basado en lagravabilidad de los libros por la interpretación dada al artículo a través del artículo 26 del De-creto Reglamentario de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

Debemos preguntarnos ahora cómo queda encuadrado este artículo ante la derogación re-troactiva del artículo del decreto que mencionamos.



9 Op. cit. 3, página 270.

Con respecto a la reforma introducida a la Ley Nº 25.239 a fines de 199910, la misma mencio-naba que el impuesto al valor agregado contenido en las adquisiciones de papel destinadosa la producción de cosas muebles exentas por la ley y que no resulten computables en elpropio impuesto al valor agregado, tienen el tratamiento de ingreso directo o pago a cuentadel impuesto a la ganancias o del impuesto a los activos.

Las modificaciones introducidas pueden esquematizarse de la siguiente forma:

Modificaciones Antes Luego de la reforma

a) Porcentaje del crédito fiscalsusceptible de sercompensado

Cien por ciento (100%) Cincuenta por ciento (50%)

b) Impuestos a cancelar Ganancias y activosGanancias y ganancia mínimapresunta

c) Vigencia del régimen PermanenteVeinticuatro (24) meses desde lapublicación de la ley (el proyectooriginal preveía 12 meses )

A través del Decreto Nº 493/2001, y con vigencia para hechos imponibles que se perfeccio-nen a partir del 01/05/2001, se modificó el artículo 50 de la ley del gravamen, estableciendoque la imputación contra el impuesto a las ganancias y a la ganancia mínima presunta o susanticipos, procede únicamente por las adquisiciones realizadas hasta el 31 de diciembre de2001, inclusive.

5.3. Conclusión

De acuerdo a lo aquí indicado, y a modo de resumen podemos graficar las distintas alícuotasy exenciones:

Objeto Condición de destinoVenta de cosa

muebleLocación de

obraImportación

definitiva

a) Librosfolletos eimpresossimilares

Encuadrados en la Ley Nº 25.446. Exento Exento Exento

No encuadrados en la LeyNº 25.446.

21% 21% 21%

b) Diariosrevistaspublicacionesperiódicas

1) Obras de calidad científicaliteraria, artística, educativa,instructiva o cultura incluidasLey Nº 25.466.

Exenta Exenta Exenta

2) No cumple con 1). 10,50% 10,50% 10,50%

3) Venta al público (*). Exenta Exenta Exenta

4) No venta al público. 10,50% 10,50% 10,50%

6) Venta por editoriales noincluidas en la Ley Nº 25.300.

21% 21% 21%

(*) A los efectos de definir venta al público, se considera consumidor final a las personas físi-cas o jurídicas que hagan uso o consumo de bienes adquiridos, ya sea en beneficio pro-pio, o de su grupo social o familiar, en tanto dicho uso o consumo no implique una



10 Daniel Malvestiti; “Análisis. Comentarios. Reforma Tributaria 2000. Legislación”, Enero 2000, página 167,

Aplicaión Tributaria S.A..

utilización posterior directa o indirecta, almacenamiento o afectación a procesos de pro-ducción, transformación, comercialización o prestación o locación de servicios a terce-ros.

Gráficamente tenemos:

De acuerdo con el presente esquema, se observa que el Fisco deroga con efectos retroacti-vos el artículo incorporado a continuación del artículo 26 del Decreto Reglamentario de laLey de Impuesto al Valor Agregado, consecuentemente quedaría por resolver todas las nor-mas accesorias que se dictaron junto a la reforma del decreto reglamentario de la ley. Enten-demos que debe adaptarse el artículo 50, referido al pago a cuenta del gravamen para laseditoriales, volviendo a su estado original. Asimismo, debe acararse el alcance de los distin-tos conceptos exentos o gravados y la alícuota aplicable en cada caso.



Ley Nº 25.446(Fomento Libro)

26/07/2001

01/05/2001Decreto Nº 616/2001artículo incorporadoa continuación del

artículo 26 D.R.Ley de I.V.A.

01/02/2002Decreto Nº 493/2001

Modificaciónartículo 50 -

Pago a cuentaeditoriales

01/09/2003Corte Suprema

artículo a continuacióndel artículo 26 D.R.

Inconstitucional

Efectos retroactivos

01/02/2004Ley Nº 25.866

Reducciónde alícuota

12/08/2004Derrogación del

artículo a continuacióndel artículo 26 D.R.

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LOCACIÓN DE INMUEBLES

Monotributo y Régimen de Facturación

LORENA F. DE LUCA

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1. INTRODUCCIÓN

En esta oportunidad abordaremos la actividad de locación de inmuebles en cuanto al régi-men de facturación [Resolución General Nº 1415 (A.F.I.P.)] y al Régimen Simplificado paraPequeños Contribuyentes (Ley Nº 25.865 y su reglamentación).

2. LA LOCACIÓN DE INMUEBLES EN EL RÉGIMEN SIMPLIFICADOPARA PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES2

2.1. Introducción

La locación de inmuebles se encuentra dentro de las actividades por las que –siempre quese cumplan con determinados requisitos– puede adherirse al Régimen Simplificado para Pe-queños Contribuyentes (artículo 2º del Anexo de la Ley Nº 24.977, sus modificatorias y com-plementaria, texto sustituido por la Ley Nº 25.865).

Para poder adherir al régimen, se debe cumplir con el requisito que por locaciones y/o pres-taciones de servicios se hayan obtenido, en el año calendario inmediato anterior al períodofiscal de que se trata, ingresos brutos inferiores o iguales al importe de setenta y dos mil pe-sos ($ 72.000).

2.2. Condominios

El Decreto Nº 806/2004, reglamentario del Régimen Simplificado, establece que de tratarsede condominios de bienes muebles e inmuebles, corresponderá dispensar a los mismos,idéntico tratamiento que el previsto para las sociedades comprendidas en el Régimen Sim-plificado. En ese sentido, es de aplicación como número máximo de condóminos la cantidad


LOCACIÓN DE INMUEBLES Monotributo y Régimen de Facturación

1 Sólo para suscriptores de SuperATe.

2 En la presente colaboración se analiza la actividad de locación de inmuebles en el Régimen Simplificado para

Pequeños Contribuyentes, considerando a ésta como única actividad.

de tres (3), en concordancia con lo establecido para las sociedades de hecho o irregulares,cuya cantidad máxima de socios es tres (3).

2.3. Exclusiones

Se encuentran excluidos de pleno derecho del Régimen Simplificado para Pequeños Contri-buyentes (Monotributo) los contribuyentes que realicen más de tres (3) actividades simultá-neas o posean más de tres (3) unidades de explotación.

De conformidad con lo establecido por el artículo 15 del Decreto Nº 806/2004, como unidadde explotación se define:

a) Unidad de explotación: Entre otras, cada espacio físico (local, estableci-miento, oficina, etcétera) donde se desarrolle la actividad y/o cada roda-do, cuando este último constituya la actividad por la cual se solicita laadhesión al Régimen Simplificado (taxímetros, remises, transporte, etcé-tera), inmueble en alquiler o la sociedad de la que forma parte el peque-ños contribuyente.

Ello significa que en el caso de locación de inmuebles sólo puede adherirse al Monotributocuando se posea hasta tres (3) inmuebles en alquiler, superando dicha cantidad el propieta-rio se encuentra excluido del Monotributo.

2.4. Impuesto integrado

El impuesto integrado que por cada categoría debe ingresarse mensualmente, es el siguiente:

CategoríaImpuesto a ingresar

$

A 33

B 39

C 75

D 128

E 210

2.5. Cotizaciones previsionales fijas

Los sujetos que adhieran al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes exclusiva-mente en su condición de locadores de bienes muebles o inmuebles, están exentos de in-gresar las cotizaciones previsionales fijas indicadas en el artículo 40 del Anexo de la LeyNº 24.977.

Los contribuyentes podrán adherir voluntariamente al Régimen Especial de los Recursos dela Seguridad Social para Pequeños Contribuyentes, en cuyo caso deberán ingresar obligato-riamente la totalidad de las cotizaciones previsionales fijas establecidas en el artículo 40 (ju-



bilación y obra social) y podrán acceder a los beneficios indicados en el artículo 43, ambosdel Anexo de la Ley Nº 24.977.

En caso de optar por realizar los aportes en forma voluntaria, los importes a ingresar son lossiguientes:

Aportes de la seguridad social

Categoría Provisional$

Obra social

Titular$

Adherentes (cada uno)$

A 35 24,44 22,22

B 35 24,44 22,22

C 35 24,44 22,22

D 35 24,44 22,22

E 35 24,44 22,22

El pago del importe de obra social correspondiente a los adherentes –siempre y cuando nose desee que tengan cobertura de salud– no es obligatorio.

2.6. Adhesión al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (ResoluciónGeneral Nº 2150 (A.F.I.P.)

La adhesión se formaliza mediante transferencia electrónica de datos empleando el formula-rio de declaración jurada F. 184/F de tratarse de personas físicas y sucesiones indivisas, o F.184/J en el caso de sociedades de hecho, sociedades comerciales irregulares y condomi-nios de propietarios de bienes muebles e inmuebles, a través del sitio web de la Administra-ción Federal de Ingresos Públicos (www.afip.gov.ar), ingresando en la opción “Monotributo”,para lo cual el sujeto deberá contar con la Clave Fiscal que podrá obtener por cualquiera delos procedimientos habilitados por el Organismo Recaudador.

Consignados los datos requeridos, el sistema generará una constancia de presentación–acuse de recibo– y la credencial para el pago (F. 152, cuando se trate de una persona físicao sucesión indivisa, F. 153, para el caso de las sociedades y condominios comprendidos enel régimen, o F. 154, para los pequeños contribuyentes eventuales).

Debe acreditarse la existencia y veracidad del domicilio fiscal denunciado acompañando, decorresponder, el Documento Nacional de Identidad (D.N.I.) donde conste el indicado domici-lio y, como mínimo, dos (2) de las siguientes constancias:

a) Certificado de domicilio expedido por autoridad policial.

b) Acta de constatación notarial.

c) Fotocopia de alguna factura de servicio público a nombre del contribuyente o responsa-ble, respecto del citado domicilio.



d) Fotocopia del título de propiedad, contrato de alquiler o de “leasing”, del inmueble cuyodomicilio se denuncia.

e) Fotocopia del extracto de cuenta bancaria o del resumen de tarjeta de crédito dondeconste dicho domicilio, cuando el solicitante sea el titular de tales servicios.

f) Fotocopia de la habilitación municipal o autorización municipal equivalente de ese inmue-ble, cuando la actividad del solicitante se ejecute en aquél y se requiera de la misma.

En casos especiales o cuando circunstancias particulares lo justifiquen, el funcionario inter-viniente podrá requerir o aceptar otros documentos o comprobantes que, a su criterio, acre-diten fehacientemente el domicilio denunciado.

Los sujetos que no posean la Clave Única de Identificación Tributaria (C.U.I.T.), deberán so-licitarla con carácter previo a la adhesión al Régimen Simplificado.

La solicitud se realizará ante la dependencia del Organismo Fiscal correspondiente a la juris-dicción del domicilio del contribuyente, mediante la presentación del formulario de declara-ción jurada F. 183/F para personas físicas o F. 183/J para condominios y sociedades.

2.7. Particularidades del Monotributo respecto de la locación de inmuebles

La actividad de locación de inmuebles en el Monotributo cuenta con las siguientes caracte-rísticas:

• El parámetro superficie afectada a la actividad no debe ser considerado en la actividad delocación de inmuebles.

• Los locadores de bienes muebles y/o inmuebles resultan exceptuados de ingresar cotiza-ciones al régimen de la seguridad social para pequeños contribuyentes.

• Los integrantes del grupo familiar no podrán incorporarse en calidad de adherentes alRégimen Simplificado, cuando los titulares no estén obligados a cotizar a la seguridad so-cial por tratarse de locadores de bienes muebles y/o inmuebles (en tanto a tales fines nose encuentren organizados en forma de empresa).

3. LA LOCACIÓN DE INMUEBLES Y EL RÉGIMEN DE FACTURACIÓN[RESOLUCIÓN GENERAL Nº 1415 (A.F.I.P.)]

3.1. Locaciones de cosas muebles o inmuebles cuyo importe se percibe a travésde intermediarios

Para las locaciones de cosas muebles e inmuebles, cuyos importes se perciben a través deintermediarios, se consideran válidas las facturas o recibos emitidos por éstos a su nombre,excepto cuando la locación esté alcanzada por el impuesto al valor agregado.



Los comprobantes extendidos por los sujetos intermediarios deben contener los siguientesdatos:

• Apellido y nombre, denominación o razón social del o los beneficiarios por cuya cuenta yorden se percibe el importe de la locación.

• Clave Única de Identificación Tributaria (C.U.I.T.) de los mismos.

3.2. Bienes cuyo dominio pertenezca a más de un titular

En caso de bienes cuyo dominio pertenezca a más de un titular, la factura o el recibo podráser emitido a nombre de alguno de los condóminos, quien deberá ser siempre el mismomientras perdure el condominio, correspondiendo además indicar en ese documento el ape-llido y nombre o denominación y la Clave Única de Identificación Tributaria (C.U.I.T.) de losrestantes condóminos.

3.3. Locaciones alcanzadas por el impuesto al valor agregado

Cuando las locaciones se encuentren alcanzadas por el impuesto al valor agregado, loscomprobantes relativos al cobro de las mismas deben ser emitidos, exclusivamente, a nom-bre del propietario de los bienes respectivos.

Los locadores de inmuebles que revistan la calidad de responsables inscriptos en el impues-to al valor agregado, deberán utilizar a efectos de documentar sus operaciones las facturastipos “A” o “B”, según corresponda.

En caso de condominio de bienes cuya locación se encuentre gravada por el mencionadoimpuesto, la factura deberá ser emitida a nombre del condominio, correspondiendo ademásindicar en dicho comprobante su Clave Única de Identificación Tributaria (C.U.I.T.).

3.4. Excepciones a la obligación de emisión de comprobantes

Se encuentran exceptuados de emitir comprobantes, las personas de existencia visible, porla locación de un único inmueble, sólo cuando el importe de la misma no supere la sumamensual de un mil quinientos pesos ($ 1.500).



INDICE

43 REIMPLANTACIÓN DEL IMPUESTO ALENRIQUECIMIENTO PATRIMONIALA TÍTULO GRATUITORecursos para la Educación

José Rubén Eidelman


RUMBO HACIA UNNUEVO SISTEMATRIBUTARIO (*)

(*) La presente sección se encuentra a cargo del doctor José R. Eidelman.

REIMPLANTACIÓN DEL IMPUESTO ALENRIQUECIMIENTO PATRIMONIAL

A TÍTULO GRATUITO

Recursos para la Educación

JOSÉ RUBÉN EIDELMAN

1. INTRODUCCIÓN

En declaraciones la ministro de economía, Micelli, (Diarios del 20/12/2006) ha informadoque “… no está en estudio ninguna reforma impositiva, así que es importante que quede cla-

ro” agregando que “sólo se contempla estudiar el mínimo no imponible del impuesto a las ga-

nancias de las personas físicas”.

A pesar de ello, insistimos en que debemos continuar reclamando que se cumplan los com-promisos enunciados en 2005 y 2006 en los mensajes al Congreso, en ocasión de enviarselos proyectos de Presupuesto acerca de, entre otros, “generar nuevos recursos de carácter

genuino necesarios para financiar el gasto público”1.

Nos remitimos a los análisis efectuados en esta publicación2, agregando las Recomendacio-nes de la XXI Asamblea Nacional de Graduados en Ciencias Económicas, reunida en la Fa-cultad de Ciencias Económicas (U.B.A.) en septiembre de 2005, que en general recomiendaentre otros puntos la “… incorporación de normas tendientes a producir una justa y equitativa

redistribución del ingreso” y el gradualismo en la sustitución del actual régimen tributario porun sistema impositivo.

Adherimos al concepto que el capital humano es un elemento importante de la riqueza, y lasanción de una nueva Ley de Educación nos permite señalar que habrá mejoras en la cali-dad de la enseñanza.

La necesidad de contar con recursos destinados a la educación pública, que también tendráefecto positivo en la elevación de la calidad de vida, con la posibilidad de que el mercado la-boral cuente con los recursos humanos capacitados, hace imprescindible que la reforma tri-butaria tenga presente el gravamen derogado por el Proceso, a través de la Ley de FactoNº 21.282.


REIMPLANTACIÓN DEL IMPUESTO AL ENRIQUECIMIENTO PATRIMONIAL A TÍTULO GRATUITO RECURSOS PARA LA EDUCACIÓN

1 Ver Rumbo Hacia un Nuevo Sistema Tributario, “Sistema Tributario Nacional. Aspectos Puntuales. Propuestas”,

Técnica Impositiva Nº 178, páginas 56 y 57; Aplicación Tributaria S.A..

2 Ver Rumbo Hacia un Nuevo Sistema Tributario, Técnica Impositiva, Nros. 177, 178, 179, 180 y 181, a partir de julio

2006.

Hay consenso en acrecentar recursos destinados a la escuela pública (primaria, secundariay universitaria), pero debemos tener en cuenta que una de las barreras para obtener un em-pleo digno, es la falta de capacitación para que los puestos que requieren operarios, técni-cos y profesionales, sean ocupados.

El Ministerio de Trabajo (Encuesta de Indicadores Laborales) demuestra que existe unamasa crítica de desocupados con graves problemas para reinsertarse en el mercado laboral.

Se trata de un gravamen directo que alcanza los ingresos extraordinarios, no periódicos,gratuitos, que se obtienen por actos entre vivos o por transmisiones por causa de muerte. Esun tributo personal, subjetivo e instantáneo que puede coexistir perfectamente con el im-puesto sobre los bienes personales y con el impuesto a las ganancias.

No corresponde nombrarlo impropiamente, como ha sido de buena o mala fe denominado“impuesto a la transmisión gratuita de bienes”, “impuesto a la herencia”, etcétera.

En este gravamen existe, desde luego, una transmisión gratuita de bienes, pero no es el fondodel asunto. El hecho imponible es el enriquecimiento producido en cabeza del beneficiario.

Para la redacción del proyecto de ley será muy importante que el legislador considere los es-tudios realizados por José Osvaldo Casás3 y la tesis de Claudia Fabiana Balestrini (Pos-grado de Especialización en Tributación) que tituló “Los impuestos al enriquecimiento

patrimonial gratuito o sobre transmisiones gratuitas de bienes”, que en forma objetiva anali-zan las ventajas y desventajas del gravamen que se mencionan más adelante.

También, debe contarse con los textos de la Ley Nº 20.632 (B.O. del 31/12/73), referida a lasanción por la Honorable Cámara de Diputados del proyecto del Poder Ejecutivo de septiem-bre de 1985, que era un gravamen para todo el país, del cual nos ocupamos más adelante.

Existió un proyecto de ley del diputado Jesús Rodríguez en diciembre de 1999, otro proyectodenominado “Fondo Provincial de Educación” [Ley Provincial de Educación de la Provinciade Buenos Aires, Ley Nº 11.612 (B.O. del 31/01/95)], y actualmente se trata en la Comisiónde Presupuesto y Hacienda un proyecto firmado por el diputado Adrián Pérez (A.R.I.) yotros, Expediente Nº 3.107–D–2006, Trámite Parlamentario Nº 67.

En cuanto al tema del pago del impuesto sobre los bienes personales, no hay doble imposi-ción, habiéndose clarificado el tema en el debate del año 1973, cuando simultáneamenteexistió el impuesto creado por la Ley Nº 20.629 (impuesto sobre capitales y patrimonios) y elnormado por la Ley Nº 20.632 (impuesto al enriquecimiento patrimonial a título gratuito).

El ejemplo de la creación en 1916 y subsistencia del gravamen en los Estados Unidos se de-bía a que el presidente Franklin D. Roosvelt señaló, en el año 1935, que:

“Heredar el poder económico es tan inconsistente con los ideales de esta ge-

neración, como era inconsistente heredar el poder político para las genera-

ciones que establecieron nuestro modo de gobierno.”



3 José Osvaldo Casás; “Dossier Tributario de Lecciones y Ensayos”, Facultad de Derecho Nº 64/65, años

1995/1996, página 197.

Actualmente, se oponen a la eliminación del impuesto las mayores fortunas de ese país, ci-tándose a Bill Gates, Martín Rothemberg, George Soros, David Rockfeller, Warren Buf-fet, etcétera.

La doctrina nos señala que debe ser gravado el enriquecimiento en forma separada.

John F. Due y Ann F. Friedlaender4 explican en el Capítulo 6 (página 103 y siguientes) “El

problema de la distribución del ingreso” agregando (página 405) que “la distribución de la ri-

queza resulta más dispar que la del ingreso, y por eso, los impuestos sucesorios son en po-

tencia más eficaces que los impuestos a la renta para reducir la desigualdad.”

Los autores, en una obra anterior5, inician el Capítulo 18 con una definición del impuesto a latransmisión gratuita de bienes:

“La percepción de una donación o legado constituye una ganancia económi-

ca para el beneficiario, y consecuentemente un aumento de su bienestar

económico.”

Inclinándose por no gravarlos como “réditos”, y proponen que produce menos inconvenien-tes gravarlos por leyes separadas.

Fritz Neumark6 señala que el “impuesto de sucesiones” cuando “… revisten la forma de im-

puestos sobre porciones hereditarias, pueden acomodarse profundamente a la capacidad

individual de pago”.

Dino Jarach7 señala que:

“La estructura de este impuesto demuestra que lo que el legislador pretende

gravar no es el acto de la transmisión sino la consecuencia de ella, esto es el

incremento patrimonial de herederos, legatarios o donatarios.”

Se refiere al gravamen creado por la Ley Nº 20.632 (B.O. del 31/12/73) denominado“Impuesto al Enriquecimiento Patrimonial a Título Gratuito”, que fue derogado por la Ley deFacto Nº 21.282 desde el 2 de abril de 1976.

El mensaje del Poder Ejecutivo8 señala enfáticamente que se reimplanta en el orden local dela Capital Federal:

“… la imposición subjetiva e instantánea sobre los enriquecimientos gratui-

tos obtenidos en virtud de actos o transmisiones de bienes más conocida



4 John F. Due y Ann F. Friedlaender; “Análisis Económico de los Impuestos y del sector público”, El Ateneo,

octubre 1977, página 406.

5 John F. Due y Ann F. Friedlaender; “Análisis Económico de los Impuestos”, El Ateneo, año 1959, página 337 y

siguientes.

6 Fritz Neumark; “Principios de la Imposición”, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1974, página 185.

7 Dino Jarach; “Finanzas Públicas y Derecho Tributario”, Cangallo, 1983, página 732.

8 Diario de Sesiones de la Honorable Cámara de Diputados, página 2.761 del 17/10/73.

por su técnicamente errónea designación de imposición sobre herencias o

la transmisión gratuita de bienes.”

Se pretende reimplantar el gravamen por el Gobierno Constitucional de 1984, que hemosanalizado en la publicación del Suplemento Impositivo (Ámbito Financiero, 23/05/85), dondepuntualizó que las provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires tienen derecho a impo-ner el tributo y por ello el proyecto del Poder Ejecutivo, al disponer una liquidación global (ar-tículo 31), establece que la recaudación se distribuirá totalmente entre las jurisdiccioneslocales, sin que la Nación reciba suma alguna por coparticipación.

El proyecto de 1984, que fuera sancionado el 26 y 27 de septiembre de 1985, solamente porla Cámara de Diputados, sin que el Senado lo considerara, recogía la propuesta del Colegiode Graduados en Ciencias Económicas (“Separata proyectos de reformas” Nº 259, de no-viembre 1973), para que la determinación del impuesto se efectúe por declaración jurada dela sucesión indivisa, con una certificación de la valuación efectuada por contador público poruna ley que grave el patrimonio u otra forma objetiva.

Al desvincular el pago del impuesto –en forma provisoria– separándolo del juicio sucesorio,contaremos con un gravamen de cálculo sencillo. En oportunidad que el Juez determine, el olos contribuyentes favorecidos con el incremento patrimonial se hará la liquidación definitiva.

La iniciativa del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas cumplía el objetivo señala-do por el maestro Jarach, en el sentido que “este gravamen pueda cumplir la función útil en

beneficio del desarrollo económico … y encauzar los ahorros hacia inversiones productivas”.

Dino Jarach9 (obra citada página 729) lo propone como un recurso racional, a lo que agre-gamos que el diseño del tributo respeta la capacidad contributiva, es progresivo, favorece ladistribución de la riqueza, siendo de fácil administración con una mínima evasión.

El proyecto sancionado por la Cámara de Diputados en el año 1984 tiene las siguientes parti-cularidades:

1) Se establece por un plazo de diez (10) años, a nivel nacional, pero su recaudación se dis-tribuirá totalmente entre la MCBA y las provincias. No entran fondos al Tesoro por este tri-buto.

2) Se establecen montos mínimos actualizables, quedando al margen del impuesto los queno denoten una cierta capacidad contributiva.

3) Se gravan en cabeza de los beneficiarios los enriquecimientos patrimoniales obtenidos atítulo gratuito, ya sea por herencia, legado o por donaciones, por la renuncia de derechoshereditarios o creditorios o por la percepción por causa de muerte del capital asegurado.

4) Se establece una escala progresiva en función del monto del beneficio y del grado de pa-rentesco.



9 Dino Jarach; “Finanzas Públicas y Derecho Tributario”, Cangallo, 1983, página 729.

5) Se ha tratado de darle la mayor simplicidad posible a los mecanismos de determinación yrecaudación, sometiéndolo en la medida que su naturaleza lo permita a reglas que lo asi-milan a los demás tributos que se perciben sobre la base de la autodeclaración.

6) El tributo se regirá por normas de la Ley Nº 11.683 (Ley de Procedimientos Fiscales).

7) El alcance cuantitativo de la obligación tributaria se establece por declaración jurada,desligando el juicio sucesorio del proceso de determinación del gravamen.

8) Se presentará una única declaración jurada, al ser el tributo de alcance nacional y com-prensivo del enriquecimiento total.

1.1. Destino de los fondos

La Ley Nº 11.287 del año 1923, destinaba íntegramente los recursos a la educación, como loestablecía la Ley Nº 1.420 del 26 de junio de 1984 [artículo 44, inciso 11)], ya que era un re-curso destinado al sostenimiento de las escuelas públicas.

Recordemos que el autodenominado Proceso de Reorganización Nacional por la LeyNº 21.282 (Ley de Facto) del 02/04/76 derogó el gravamen y simultáneamente se transfiriólas escuelas a las jurisdicciones provinciales, sin atribuirle recursos para su sostenimiento.

Podría atenderse también la propuesta del secretario de cultura, Dr. José Nun, que expresóen el Primer Congreso Argentino de Cultura10 que debía destinarse al fomento de la cultura.

La ley que se sancione debe señalar que el derecho a participar del recurso está condiciona-do a la adhesión expresa de cada una de las provincias y de la Ciudad Autónoma de BuenosAires.

Esta adhesión debe incluir el compromiso de atender con estos fondos el sistema educativopúblico. Será sancionado, si no se cumple, dejándolo fuera de la distribución, y esos fondosserán distribuidos entre las jurisdicciones adheridas.

Siendo un impuesto directo, el artículo 75 de la Constitución Nacional admite que el Congre-so pueda “… imponer contribuciones directas, por tiempo determinado siempre que … (el)

bien general del Estado lo exijan” y la Nación podría no participarlo dado que “Las contribu-

ciones previstas en este inciso 2), con excepción de la parte o el total de las que tengan asig-

nación específica, son coparticipables”.

La renuncia de la Nación se encuadra en el concepto señalado por Joaquín V. Gonzalez11:

“La política económica de la República tiene que ser de fomento, de recons-

trucción y de engrandecimiento de las Provincias.”



10 Clarín, 29/08/2006.

11 Joaquín V. Gonzalez; “Obras Completas”, Tomo II, página 493.

Será la reparación señalada por Segundo V. Linares Quintana12, quien afirmó que en opor-tunidad de crearse el Estado en base a la unión de las provincias, “… las provincias sacrifica-

ron una parte importante de sus recursos propios que abonaban su soberanía económica

originaria, delegándolas al Gobierno Nacional y el renunciamiento fue tan importante que

Provincias que hasta entonces eran conocidas como prósperas, se convirtieron en pobres”.

2. ASPECTOS A TENER EN CUENTA PARA LA REDACCIÓN DELPROYECTO DE LEY

A continuación, transcribimos parte de la tesis de Claudia Fabiana Balestrini. La autora,hizo una tesis del Posgrado de Especialización en Tributación (U.B.A.) sobre “Los Impuestos

al enriquecimiento patrimonial gratuito o sobre transmisiones gratuitas de bienes” señalando“Su potencial incorporación al Sistema Tributario Argentino”.

Su tutor ha sido el profesor Luis O. Fernández y su texto es de más de ciento sesenta (160)páginas que merecen su difusión, esperando que se publique íntegramente.

“PROPUESTA: reimplantar el gravamen

Claudia Fabiana Balestrino

PALABRAS PRELIMINARES

El presente trabajo parte del análisis de distintos aspectos de la imposición

sobre los enriquecimientos patrimoniales gratuitos con la finalidad de elabo-

rar propuestas alternativas para la potencial implementación de un grava-

men de esas características en el actual sistema tributario argentino.

En principio, resultó necesario –a mi entender– analizar cuáles son los princi-

pios de imposición que deben tener prioridad en el momento de diseñar la es-

tructura de cualquier gravamen, atento a que en muchas ocasiones no son

respetados y aplicados como corresponde.

Acto seguido, se desarrollan distintos aspectos relacionados con este tipo

de imposición, comenzando con una clasificación preliminar de las diversas

formas que se pueden adoptar, y advirtiendo que lo más conveniente –a mi

criterio– sería implementar un gravamen sobre las hijuelas integrado con un

impuesto sobre las donaciones, con la incorporación de presunciones de

existencia de hechos imponibles, a los efectos de evitar maniobras evasivas

como los denominados “anticipos de herencias”.

El motivo de mi especial interés por este tipo de imposición radica en que,

del estudio de su evolución en el tiempo, y aun adoptando distintas clases

de denominaciones, con sustento en diferentes teorías y objetivos de imposi-

ción, surge que prevaleció siempre un rasgo fundamental: el efecto redistri-



12 Segundo V. Linares Quintana; “Anales Académica” Nº 29, página 10.

butivo de la riqueza y el fundamento social de su existencia en todo sistema

tributario racional, al que no pudieron resistir con fundamento válido ni siquie-

ra sus constantes y actuales opositores y detractores.

Si bien deben realizarse considerables esfuerzos para su correcta estructura-

ción, atento a aspectos referidos a criterios jurisdiccionales y valuación, así

como una eficiente y eficaz administración y fiscalización, considero que resul-

taría positiva y viable su implementación en nuestro país, como complemento

de los impuestos a las ganancias y patrimoniales sobre personas físicas.

Es por ello que, luego de analizar la legislación comparada y la experiencia in-

ternacional relativas a la estructura del gravamen, este trabajo concluye con

una serie de propuestas alternativas aplicables en Argentina, teniendo en

cuenta el contexto y la realidad actual de nuestro país en materia tributaria.

Ningún impuesto es neutral, sólo se debe tratar de incorporar aquellos que

menos distorsiones ocasionen en cuanto a su incidencia desde el punto de

vista económico.

Considero que con los argumentos vertidos se puede poner en evidencia

cuáles son los puntos fuertes y débiles de este tipo de imposición, y destaco

como experiencia personal que una vez profundizado el análisis sobre este

tema, mi opinión previa sobre sus aspectos positivos no sólo no se ha visto

desmerecida, sino que permanece vigente y notoriamente afianzada.

La autora

INTRODUCCIÓN

“Escribid con amor, con corazón, lo que os alcance, lo que os an-

toje. Que eso será bueno en el fondo, aunque la forma sea inco-

rrecta; será apasionado, aunque a veces sea inexacto; agradará

al lector, aunque rabie Garcilaso; no se parecerá a lo de nadie;

pero, bueno o malo, será vuestro, nadie os lo disputará; entonces

habrá prosa, habrá poesía, habrá defectos, habrá belleza.”

Domingo F. Sarmiento

Nuestro actual sistema tributario es el resultado de numerosas modificacio-

nes, incorporaciones, sustituciones y eliminaciones de tributos, generadas a

través del tiempo. Muchas de esas “alteraciones” surgieron por verdaderos

motivos de técnica tributaria, pero no podemos pasar por alto aquellas cuyo

fundamento radicó principalmente en el afán y necesidad de recaudación

del gobierno de turno, alimentados por la existencia de gobiernos que ejer-

cieron su poder en función de una absurda noción de capitalismo que en

nada se condice con el capitalismo real.



La experiencia y la realidad actual –no sólo en el nivel de política tributaria– in-

dican un alto grado de desviación de los tan proclamados principios de la tri-

butación; las sucesivas reformas tributarias, imperfectas y poco prolijas, con-

dujeron no sólo a complicar la comprensión de las normas fiscales, sino tam-

bién a afectar gravemente la seguridad jurídica de la población argentina.

Uno de los impuestos que ha sido eliminado de nuestro actual sistema tribu-

tario es el referido a las transmisiones gratuitas de bienes o enriquecimiento

patrimonial gratuito. Los fundamentos para su supresión y sustitución, como

veremos, resultan incomprensibles y carentes de sustento técnico y fáctico.

En oportunidad de tomar conocimiento de los considerandos de la ley que

suprimió en 1976 el impuesto en estudio, se puede comprobar una vez más

la carencia de imaginación para solucionar los problemas de técnica legislati-

va y de fiscalización relacionada con esos impuestos o, quizás, para aven-

turar otra excusa que evitara traslucir la decisión de beneficiar a las concentra-

ciones de poder económico.

Sin perjuicio de ello, y aún con más interés por analizar en profundidad los

distintos aspectos de estas imposiciones tributarias, repasaremos en las si-

guientes páginas sus orígenes, evolución, marco legal, efectos económicos;

proponiendo, luego de un cotejo de legislación comparada y experiencia in-

ternacional, su potencial reinserción en nuestro régimen tributario.

Al respecto, resulta importante destacar que actualmente existen propues-

tas de distintos sectores políticos para gravar las ganancias de capital que

hoy escapan a la imposición a la renta.

Por lo tanto, y a los efectos de construir un sistema tributario racional, serio,

viable, prescindiendo de cualquier tinte de ideología política y partidaria, o

de un mero afán recaudatorio, proponemos la implementación de graváme-

nes que recaigan sobre el enriquecimiento patrimonial gratuito, dentro de un

marco de justicia tributaria, redistribución de la riqueza y equidad, en el que

los principios de imposición que a continuación se desarrollan constituyan pi-

lares básicos del sistema tributario.

CAPÍTULO XVI

CONCLUSIONES

Las principales cuestiones derivadas del análisis sobre la potencial imple-

mentación en nuestro país de un gravamen sobre los enriquecimientos patri-

moniales gratuitos serían, a modo de resumen, las siguientes:

1) Si se pretende diseñar una estructura del gravamen, no debe omitirse

considerar los principios de imposición señalados, incluyendo lógicamen-

te a los que tienen respaldo constitucional, pues es la única forma de res-

petar a la población argentina, sin introducir y priorizar el afán y

necesidad recaudatorios por sobre la seguridad jurídica, la legalidad, la



razonabilidad, la no confiscatoriedad, la equidad y la igualdad como par-

tes esenciales e integrantes de todos los principios enunciados, muchas

veces proclamados e invocados mas con frecuencia no respetados, ha-

ciendo no sólo un alarde de valoración de la capacidad contributiva sino

una aplicación concreta y real de dicho concepto.

2) Las transmisiones a que se refiere este tipo de imposición necesariamen-

te debe contemplar a las realizadas mortis causa y entre vivos, a los efec-

tos de evitar maniobras elusivas a través de los anticipos de herencias.

3) Estos impuestos pueden ser planteados como integración con los gravá-

menes que se aplican a las ganancias o a los gastos, aunque su efectiva

aplicación práctica resulta un tanto minimizada por la tradición imperan-

te, relacionada con una imposición separada.

4) Un impuesto sobre las adquisiciones lucrativas acumuladas de riqueza

combinado con un impuesto patrimonial es una propuesta vertida por

Meade que, si bien posee ventajas, representa un cambio demasiado ra-

dical, para el que nuestro país no está “preparado”.

5) Atento a la imposibilidad de traslación del gravamen, se lograría el efecto

redistributivo de la riqueza, racionando las grandes fortunas, puesto que

recae sobre personas de rentas superiores. Los efectos negativos sobre

acumulación del capital y sobre el ahorro no pueden llegar a determinarse

en forma predecible, por lo que a nuestro criterio no resulta fundamento va-

ledero o de contrapeso contra las virtudes del efecto antes descripto.

6) Tampoco se obligaría a una liquidez de activos o a la liquidación de los

mismos para afrontar el pago del gravamen, si se otorgan plazos conside-

rables para el ingreso del saldo resultante del mismo.

7) Desde el punto de vista de la equidad, el gravamen se ajusta a sus patro-

nes, debido a que se gravan manifestaciones de incremento de bienestar

económico, y más aún con un impuesto sobre las hijuelas, donde se tie-

ne en cuenta la situación o capacidad contributiva de cada receptor, be-

neficiario o heredero.

8) Las principales dificultades se presentan en la aplicación práctica del im-

puesto, en lo que se refiere a la ocultación de bienes y a la valuación del

patrimonio, más otros aspectos a considerar en el diseño de su estructu-

ra, tales como los anticipos de herencia, las transmisiones que implican

saltos generacionales y la constitución de fideicomisos.

9) Con respecto a los “saltos generacionales”, pueden imponerse alícuotas

mayores a medida que aumenta la diferencia de edad entre el transmiten-

te y el beneficiario.



10) En cuanto a los anticipos de herencia, el gravamen debe estructurarse

en forma integrada con un impuesto sobre las donaciones.

11) En lo que se refiere a los fideicomisos, deberían analizarse las distintas

propuestas esgrimidas con relación a su aplicación fáctica, considerando

que existe una legislación nacional mínima con respecto a la regulación

de los fideicomisos mortis causa o testamentarios. La institución del fidu-

ciario como responsable sustituto del ingreso del gravamen que recaería

en cabeza de los beneficiarios y fideicomisarios podría resultar una alter-

nativa válida para no demorar la aplicación del impuesto.

Asimismo, debería especificarse en la constitución del fideicomiso testa-

mentario que no resulta ser una condición la muerte del fiduciario, ya que

en este caso se estaría ante la figura de la sustitución fideicomisaria,

prohibida por nuestra legislación de fondo.

12) Deben estructurarse exenciones objetivas como la transmisión del in-

mueble que constituye “bien de familia”, y subjetivas en función de la per-

sona física o jurídica que recibe dicha transmisión patrimonial (cónyuge y

entidades de beneficencia y asistencia social, representantes extranje-

ros y diplomáticos a condición de reciprocidad).

13) Deben establecerse mínimos no imponibles en función del parentesco, y

reducciones de la base imponible para casos especiales como transmi-

sión de empresas familiares y agrícolas.

14) Las alícuotas deberían ser progresivas de acuerdo con el grado de paren-

tesco y el patrimonio preexistente del beneficiario, como también con re-

lación a la diferencia de edad entre el transmitente y el beneficiario.

15) Deben definirse con precisión:

a) El criterio jurisdiccional aplicable, considerando –a efectos de evitar

la doble imposición internacional– las recomendaciones del Modelo

de Convenio de la O.C.D.E. de 1966 y 1982, habida cuenta de que en

este último se incluye también a las donaciones.

b) El nacimiento del hecho imponible en forma independiente a la exte-

riorización de la transmisión.

c) El criterio de ubicación de los bienes para los transmitentes residen-

tes en el exterior.

d) Los responsables solidarios.

e) Los agentes de retención e información.



16) Las propuestas realizadas para la implementación de un gravamen de es-

tas características en nuestro país se analizaron desde el punto de vista

del ejercicio de los poderes concurrentes o no concurrentes de la Nación

y de las provincias, considerando asimismo las tareas de fiscalización

que se requieren en forma imperativa.

17) El gravamen propuesto podría no significar un incremento significativo

de recaudación, conforme a las contemplaciones de reducción de bases

imponibles que se proponen para no vulnerar ciertos principios constitu-

cionales y propios de la tributación.

18) Por primera vez, y aunque las necesidades actuales de recaudación la-

mentablemente no permitan al gobierno profundizar en aspectos de políti-

ca social, se debería abandonar esa postura en aras de una buena

política social, equitativa y de justicia, quebrantando las increíbles posibi-

lidades para la existencia de monopolios y grandes potencias, utilizando

para ello una herramienta que no es “exterminadora” de estas dificulta-

des, pero que sí tiene un fin noble, cual es la redistribución de la riqueza.

La recaudación efectiva en relación con la base potencial se aproximará en la

medida en que la administración tributaria adopte medidas eficientes y efica-

ces de fiscalización, conjuntamente con un diseño del impuesto que contem-

ple evitar maniobras frecuentes de evasión fiscal, incorporando a tales

efectos la obligatoriedad de brindar información a determinadas personas físi-

cas y jurídicas que intervienen en las operatorias sujetas a imposición.

Existe una realidad en nuestro país que no se puede eludir, y que se eviden-

cia en el incumplimiento de obligaciones fiscales por parte de aquellas perso-

nas o pequeñas empresas que, lamentablemente, se “financian” con el

Fisco por no tener acceso a una financiación crediticia loable y concreta.

Son muchas las industrias, empresas, y lógicamente el sector agropecuario,

que se sienten castigados abruptamente por la política impositiva del gobier-

no, más aún si se recuerda el efecto perverso de ciertos impuestos que sí de-

berían ser eliminados definitivamente del sistema tributario.

Esta realidad, sumada a la política tributaria imperante en la actualidad, con-

lleva a que la implementación del impuesto que se propone quizás no tenga

un efecto de admisibilidad inmediato por parte de la población argentina, al

menos hasta que no se logre demostrar los efectos positivos que esta herra-

mienta genera.

Lógicamente, estos aspectos que condujeron a la elaboración de este traba-

jo deben ser complementados con una clara y transparente legislación y una

eficiente tarea del organismo recaudador.



En 1976 se suprimió el gravamen amparándose en la excusa de su difícil ad-

ministración y fiscalización, sin detenerse a analizar las deficiencias de técni-

ca legislativa que originaban su escasa recaudación.

En efecto, se logró una vez más beneficiar a los centros y concentración de

poder económico.

En 1984 existió un Proyecto de Ley del Poder Ejecutivo que pretendió imple-

mentar nuevamente el gravamen, y que fuera sancionado por la Cámara de

Diputados, pero que no llegó nunca a convertirse en ley.

Sólo en este año algunos dirigentes políticos comenzaron a centrar su aten-

ción en someter la imposición a las ganancias de capital y otros enriqueci-

mientos que “escapan” del impuesto a la renta y no contemplados por el

sistema tributario vigente. Aluden a este tema como un descubrimiento ac-

tual, cuando en realidad este problema ya se ha generado hace mucho tiem-

po atrás.

Por ello, y con la esperanza de que se comenzará a realizar un análisis ex-

haustivo de la legislación tributaria actual, manifestamos el pleno convenci-

miento de que el gravamen que se propone debería implementarse

nuevamente en nuestro país, suprimiendo a la vez tributos que realmente re-

sultan dañinos para la población.

Junto con ello, consideramos que el destino del producido del impuesto al enri-

quecimiento patrimonial gratuito debería ser puramente social, tal como la edu-

cación y la salud, e íntegramente distribuido entre las provincias con esos fines.

Al gobierno le tocará asumir la responsabilidad de asignación del producido

del gravamen, tarea que necesariamente también debe realizarse con abso-

luta transparencia a los efectos de que la población argentina lo perciba.

A los legisladores les corresponderá la redacción de una ley de creación del

gravamen, con absoluta precisión técnica. Tal como lo sostiene Maquiavelo

en sus consejos al Príncipe, la equidad en la carga tributaria debe depender

de las leyes y no de los hombres. Estas leyes serán redactadas por hombres

que deberían aplicar plenamente la sabiduría a la que en ocasiones aluden,

despojados de la necedad de sólo ostentarla.

Al pueblo argentino le competerá la efectiva responsabilidad de ingreso del

gravamen.

Nuestra tarea personal será profundizar aún más el análisis de este grava-

men, bregando por su incorporación al sistema tributario argentino, recor-

dando para sus seguidores y opositores (en ambos casos doctrinarios,

tributaristas y políticos), las palabras de Séneca:

“Prefiero molestar con la verdad que complacer con adulaciones”.”



3. BIBLIOGRAFÍA

Para ampliar este estudio, nos remitimos a los análisis publicados anteriormente:

• IV Jornada Tributaria del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas (1974), “Análi-

sis crítico de la Ley del Impuesto sobre Capitales y Patrimonios”, Ley Nº 20.629, Revistade Ciencias Económicas Nº 538 (1974).

• Suplemento Impositivo, Ámbito Financiero del 23/05/85, página XII.

• Revista Impuestos, agosto 1985, Tº XLIII–B, página 1.313.

• El Cronista del 10 de enero 2001, página 33.

• Revista de la Asociación Bonaerense de Estudios Fiscales Nº 5, octubre/noviembre 2001.



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ComercialCivil Empresarial

Estudio

“Carnuccio-Kilb & Asoc."

Lavalle 1312 piso 1º "B"

Ciudad Autónoma de Buenos Aires

Tel: 54-011 4372-0797

Fax: 54-011 4371-4039

ABOGADOS

PÁG.Nº

IMPUESTO/TEMA CONSULTA


58CONCESIÓN DE EXPLOTACIÓN DE HIDROCARBUROS.Cesión de derechos a terceros. Tratamiento en el gravamen

49/2004(DI ASLE)

59COMERCIALIZACIÓN DE CARTUCHOS ORIGINALES YRECICLADOS PARA IMPRESORAS. Alícuota aplicable

13/2005(D.A.T.)

61

SERVICIO DE BAR Y RESTAURANTE PRESTADO POR UNAENTIDAD CIVIL SIN FINES DE LUCRO. Alcance de la exencióndel artículo 7º, inciso h), punto 6 de la ley

30/2005(D.A.T.)

PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO64 EJECUCIONES HIPOTECARIAS ORIGINADAS EN CONTRATOS

DE MUTUO INCUMPLIDOS POR EL DEUDOR. Régimen de retenciónen el impuesto a las ganancias (artículo 104 de la Ley Nº 11.683)

47/2004(DI ASLE)

66CONCEPTOS IMPUTABLES COMO PAGO A CUENTA DEGRAVÁMENES. Omisión de su cómputo. Procedimiento parasubsanar el error

48/2004(DI ASLE)


(*) El doctor Alejandro Crivella es el responsable de la compilación y selección de los dictáme-

nes y consultas incluídos en esta sección.

Los párrafos incluidos en los títulos “Fundamentos del dictamen” y “Conclusión” de cada uno

de los antecedentes han sido extraídos del original sin alterar su texto. Las fundamentacio-

nes y conclusiones de cada pronunciamiento no necesariamente son compartidas por el au-

tor de esta Sección.

Las preguntas y respuestas son copia del texto publicado en el Boletín de la A.F.I.P.. Las

respuestas y conclusiones de cada consulta no necesariamente son compartidas por el autor de

esta Sección.

JURISPRUDENCIAADMINISTRATIVAY CONSULTASIMPOSITIVAS*


Dictamen Nº 49/2004 (DI ASLE)

CONCESIÓN DE EXPLOTACIÓN DE HIDROCARBUROS. Cesión de derechos a terceros.Tratamiento en el gravamen

BOLETÍN Nº 97 (A.F.I.P./D.G.I.) – AGOSTO DE 2005

PLANTEO:

Determinar el tratamiento a dispensar en el gravamen a la transferencia de derechos y obli-gaciones emergente de la concesión de explotación de un área hidrocarburífera.

FUNDAMENTOS DEL DICTAMEN:

A fs. ..., se expide la Dirección de ..., la que concluye que procede la gravabilidad de la ventade cosas muebles, conforme a lo indicado en el artículo 2º, inciso a) de la Ley de Impuesto alValor Agregado, quedando fuera del objeto la cesión de derechos de explotación, en la me-dida en que no implique una concesión de explotación y no se verifique la existencia de otrasprestaciones que estén alcanzadas por el impuesto al valor agregado, conforme lo dispues-to por el segundo párrafo del artículo 8º del decreto reglamentario y el último párrafo del ar-tículo 3º de la ley del tributo.

Llamado a intervenir este servicio jurídico, se estima que en la medida en que el cedente que-de al margen del negocio, dicha cesión no implica una concesión de explotación comercial oindustrial, en los términos del artículo 8º del decreto reglamentario de la ley del impuesto.

Tal afirmación fue sostenida en el Dictamen Nº 4/2001 (D.A.T.) y conformada por la Direc-ción Nacional ... en el Memorando Nº ... . Si bien en dicha oportunidad, se analizaba la ce-sión de la participación en un agrupamiento empresario, el criterio apuntado resultaaplicable en el presente caso, puesto que para determinar el tratamiento de la cesión de laparticipación, se dijo que lo que implicaba dicha operatoria era que se estaba transfiriendo elderecho a la explotación de hidrocarburos concesionada.

Es decir que, ya sea que se transfieran derechos sobre un porcentaje de la concesión deexplotación o sobre el total, la naturaleza jurídica de la operatoria no se modifica –puestoque siempre se estará ante una transferencia de derechos– y, por ende, el criterio se apli-ca válidamente a ambos supuestos.

Ahora bien, toda vez que el contrato importó no sólo la transferencia de derechos, sino tam-bién la venta de cosas muebles de titularidad de “M.M.” Energía S.A., ésta queda alcanzadapor las previsiones del artículo 2º, inciso a) de la ley del gravamen.


IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Dictamen Nº 49/2004 (DI ASLE)

CONCLUSIÓN:

Habida cuenta de lo expuesto, se concluye que:

a) La cesión de los derechos y obligaciones emergentes de la concesión de explotación de hidro-carburos no se encuentra dentro del ámbito de imposición del impuesto al valor agregado.

b) La transferencia de bienes de uso importa la transferencia de cosas muebles, gravadasen el impuesto al valor agregado, de conformidad con las previsiones del artículo 2º, inci-so a) de la ley del tributo.

Dictamen Nº 13/2005 (D.A.T.)

COMERCIALIZACIÓN DE CARTUCHOS ORIGINALES Y RECICLADOS PARAIMPRESORAS. Alícuota aplicable

BOLETÍN Nº 98 (A.F.I.P./D.G.I.) – SETIEMBRE DE 2005

PLANTEO:

Establecer el tratamiento que corresponde otorgar en materia de alícuotas, a la comerciali-zación de cartuchos originales y reciclados para impresoras.


Sobre el particular, esta Asesoría en la Actuación Nº ... requirió la intervención de la citadaDirección de ..., a efectos de que determine si el bien objeto de la consulta se encuentracomprendido en alguna de las posiciones arancelarias de la nomenclatura común del Mer-cosur, incluidas en la planilla anexa al inciso f) del artículo 28 de la Ley de Impuesto al ValorAgregado, para lo cual se adjuntaron listados con la especificación de los bienes en cuestión–obrantes a fs. ... del cuerpo Nº II–, los cuales fueron presentados por la consultante.

En este contexto, la citada área informó que “... a los fines de determinar la posición arance-

laria de los bienes descriptos como ‘cartuchos de tinta, originales y reciclados, para impreso-

ras ...’ se señalan a continuación las posiciones arancelarias en las que los mismos

encuadran de acuerdo a sus características técnicas: N.C.M. 3707.90.21, 3215.11.00,

3215.19.00, 3215.90.00, 8473.30.21, 8473.30.25, 8473.30.27, 8473.30.29”.

Cabe destacar que si bien el área aduanera en su informe describe las partidas arancelariasde los bienes que surgen de la documentación acompañada por el consultante, esta Aseso-ría se expedirá acerca de la posición arancelaria Nº 8473.30.27 que responde a la descrip-ción de “cartuchos de tinta”, siendo asimismo la señalada por la titular en su consulta. Dichaposición se encuentra incluida en la planilla anexa al inciso f) del cuarto párrafo del artículo28 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.


IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Dictamen Nº 13/2005 (D.A.T.)

Corresponde entonces analizar el tratamiento en el impuesto que nos ocupa de las diferen-tes formas de comercialización de los mencionados cartuchos, de acuerdo a lo señalado porla consultante:

1) La venta de cartuchos originales,

2) La venta de cartuchos alternativos o reciclados símil original,

3) El reciclado o recarga del cartucho que trae el cliente, y

4) El reciclado o recarga de un cartucho distinto al que trae el cliente, es decir entregandootro similar que ya está reciclado a efectos de evitar demoras o cuando el cartucho delcliente no está apto para su recarga.

Así, con relación a la venta de cartuchos reciclados o recargados y cartuchos nuevos, cabetraer a colación el criterio de los Dictámenes Nros. 55/2001 (D.A.T.) y 95/2002 (D.A.T.) enlos cuales se dijo que teniendo en cuenta que el Decreto Nº 1.159/2001 [mediante el cual seincorporó al texto del artículo 28 un nuevo inciso f) y una planilla anexa a dicho inciso], tam-poco hace diferencias en cuanto a la calidad de los bienes, se entiende que la condición ne-cesaria para usufructuar de la alícuota reducida es que los bienes objeto de la transaccióncomercial –venta, locaciones encuadradas en el artículo 3º, inciso c) o importación definiti-va– estén comprendidos en dicha planilla anexa, sin requerirse que los mismos sean bienes“nuevos” o “usados”.

Resta entonces determinar qué tipo de operación constituye el supuesto del caso 3 dadoque el cliente solicita y adquiere el reciclado y recarga de su propio cartucho.

En ese sentido, corresponde destacar el significado del término “reciclar” de acuerdo al Dic-cionario de la Lengua Española en su vigésima segunda edición: “someter un material usa-

do a un proceso para que se pueda volver a utilizar”; en otras de las acepciones del término,dicho texto dice: “someter repetidamente una materia a un mismo ciclo, para ampliar o incre-

mentar los efectos de éste”.

Respecto de lo enunciado en el párrafo precedente, se observa claramente que el procesode reciclado agrega al bien ya usado un nuevo ciclo de utilización para que pueda seguir fun-cionando.

En cuanto a la operatoria que se da en el reciclado o recarga del cartucho, cabe traer a cola-ción algunos conceptos vertidos en la Actuación Nº ... . En dicho pronunciamiento se indicóque “... las locaciones y prestaciones de servicios comprendidas en el punto 9 del inciso e) del

artículo 3º de la ley, referido a ‘reparación, mantenimiento y limpieza de bienes muebles’, ... la

cosa mueble continúa siendo el bien primitivo respecto del cual se realiza algún trabajo”.

Con relación al concepto de reparación se citó en la mencionada actuación la causa “Talle-

res Martins S.R.L. s/Recurso de apelación de fecha 29/05/84, T.F.N., Sala B” señalando que“... cuando se habla de reparación de una embarcación se está refiriendo a una actividad

que tiene por objeto contribuir a que ese bien, como un todo, pueda funcionar, ya que repa-



rar no es nada más que subsanar fallas o desperfectos de un objeto para que éste pueda

cumplir con la finalidad a la que está destinado”.

Asimismo se indicó que en la Actuación Nº ... se entendió como reparación el servicio consis-tente en efectuar sobre un bien mueble el cambio de una pieza o subconjunto deteriorado ... .

CONCLUSIÓN:

En el caso 1 al estar el bien en cuestión incluido en la planilla anexa al inciso f), correspondeque las operaciones que lo involucren sean efectuadas a la tasa reducida.

El caso del punto 2 es similar al caso planteado en el punto 4 en el sentido de que el clienteno encarga una recarga en su propio cartucho, sino que adquiere uno ya previamente reci-clado o recargado pero no original, por lo que dichos supuestos constituyen una venta debienes incluidos en la ya citada planilla anexa con la característica de ser usados, aspectoeste que como ya se dijo no es óbice para el uso de la franquicia consultada.

En este entendimiento, se concluye que las tareas de reciclado y recarga de los cartuchosvacíos del cliente son compatibles con las características de las prestaciones involucradasen el punto 9 del inciso e) del artículo 3º de la ley en tanto las mismas apuntan a la limpieza,reemplazo –de corresponder– de componentes deteriorados, resultando procedente incluiren dichos conceptos la recarga con tinta o tóner de los cartuchos.

Atento a lo señalado precedentemente, se interpreta que la operatoria de reciclado y recarga asolicitud del cliente en su cartucho se encuentra alcanzada a la alícuota general del impuesto.

Dictamen Nº 30/2005 (D.A.T.)

SERVICIO DE BAR Y RESTAURANTE PRESTADO POR UNA ENTIDAD CIVIL SIN FINESDE LUCRO. Alcance de la exención del artículo 7º, inciso h), punto 6 de la ley1

BOLETÍN Nº 99 (A.F.I.P./D.G.I.) – OCTUBRE DE 2005

PLANTEO:

Definir el alcance de la exención prevista en el artículo 7º, inciso h), punto 6 de la Ley deImpuesto al Valor Agregado, con relación al servicio de restaurante y bar que presta una en-tidad sin fines de lucro en sus instalaciones.



1 Más allá de que no es finalidad de esta Sección brindar opinión sobre los pronunciamientos administrativos que se sintetizan, es

imprescindible que el lector acompañe la lectura de este Dictamen con el análisis del reciente fallo de la Corte Suprema de Justicia de

la Nación en la causa “Club 20 de Febrero”, de fecha 26 de setiembre de 2006.


El artículo 7º, inciso h), punto 6 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado establece que seencuentran exentas del gravamen:

“Las prestaciones y locaciones comprendidas en el apartado 21 del inciso e)

del artículo 3º, que se indican a continuación:

...

6. Los servicios prestados por obras sociales creadas o reconocidas por

normas legales nacionales o provinciales, por instituciones, entidades

y asociaciones comprendidas en los incisos f), g) y m) del artículo 20 de

la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus mo-

dificaciones, por instituciones políticas sin fines de lucro y legalmente

reconocidas, y por los colegios y consejos profesionales, cuando tales

servicios se relacionen en forma directa con sus fines específicos.”

Como puede apreciarse de la norma precedentemente transcripta, la franquicia previstapara, entre otras, las entidades comprendidas en el citado inciso f) del artículo 20 de la Leyde Impuesto a las Ganancias –tal el caso de la rubrada–, sólo alcanza a los servicios inclui-dos en el apartado 21 del inciso e) del artículo 3º de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, yen la medida en que los mismos se relacionen en forma directa con sus fines específicos.

En este sentido, cabe destacar que las prestaciones de servicios efectuadas por bares y res-taurantes no se encuentran incluidas en el apartado 21 del inciso e) del artículo 3º al quehace referencia la dispensa legal, sino que las mismas están comprendidas en el apartado 1del citado inciso e) del artículo 3º de la ley del gravamen.

Atento a ello, es dable concluir que el servicio brindado por el restaurante del club no se en-cuentra alcanzado por la exención de marras, toda vez que el mismo no constituye una pres-tación comprendida en el mentado apartado 21 del inciso e) del artículo 3º.

En este orden de ideas, corresponde señalar que la jurisprudencia citada por la consultanteno modifica la conclusión a la que se arribara. En este aspecto, se destaca que los dictáme-nes administrativos mencionados –Nros. 9/93 (D.A.L.) y 74/96 (D.A.L.)– se refieren al alcan-ce de la exención establecida en el inciso f) del artículo 20 de la Ley de Impuesto a lasGanancias, cuestión ésta que no se discute en los presentes actuados, en tanto que los ca-sos analizados en los fallos invocados no son asimilables al planteado.

Sin perjuicio de ello, merece resaltarse que si bien en la sentencia recaída en la causa “Tiro

Federal Arg. de Mar del Plata s/Recurso de apelación –impuesto al valor agregado–”, el Tri-bunal Fiscal de la Nación –Sala D– consideró que la entrega a título oneroso por parte de laactora de determinados elementos necesarios para la práctica del tiro al blanco para ser uti-lizados “in situ” no encuadraba como “venta”, sino que constituía una parte integrante de laprestación destinada a cumplir con el fin específico de la entidad, el cual consistía en la ins-trucción en el tiro al blanco, en el caso que nos ocupa no se observa que el servicio de res-taurante reúna las condiciones de “... una exigencia ineludible, conexa y accesoria,



requerida por las características intrínsecas de la prestación ...” a las que alude la sentenciacomentada.

CONCLUSIÓN:

Consecuentemente, correspondería llevar a conocimiento de la entidad del asunto que laprestación por la cual consulta se halla sujeta al impuesto al valor agregado, en virtud de lonormado por el artículo 3º, inciso e), apartado 1 de la ley del gravamen, no resultándole deaplicación la exención establecida en el artículo 7º, inciso h), punto 6 de dicha ley.



PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO


EJECUCIONES HIPOTECARIAS ORIGINADAS EN CONTRATOS DE MUTUOINCUMPLIDOS POR EL DEUDOR. Régimen de retención en el impuesto a las ganancias(artículo 104 de la Ley Nº 11.683)


PLANTEO:

Se consulta cuál es la interpretación que cabe otorgar a lo dispuesto en el segundo y tercerpárrafo del artículo 104 de la Ley Nº 11.683, que fueran incorporados a dicho texto legal apartir de la sanción de la Ley Nº 25.795.


Como consecuencia de las modificaciones incorporadas por la Ley Nº 25.795 al artículo 104de la Ley Nº 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, se han suscitado una se-rie de planteos judiciales formulados en procesos de ejecución hipotecaria en los que laspartes accionantes han solicitado de los Juzgados respectivos que se provean las deman-das interpuestas aun sin la presentación del certificado de cumplimiento fiscal exigido por lareferida normativa. Al respecto se manifiesta que se han generado conflictos interpretativoscon respecto al momento en que los demandantes deben cumplir con la acreditación del re-ferido certificado.

En especial la cuestión se plantea con relación a los supuestos normados en el segundo ytercer párrafo del mencionado artículo que son interpretados por las partes demandantes detal modo que, de la lectura de lo que ellos disponen, han entendido que en las ejecucioneshipotecarias originadas en un mutuo es factible postergar el cumplimiento de la acreditaciónfiscal, que por lo dispuesto en el párrafo segundo debe ser formalizado al entablar la deman-da, hasta el momento en que incumplida dicha obligación se apruebe la correspondiente li-quidación y el Fisco practique la retención prevista en el párrafo siguiente.

El artículo 104 de la ley ritual, expresamente, establece que:

“Las personas físicas y sucesiones indivisas –mientras no exista declarato-

ria de herederos o testamento declarado válido que cumpla la misma finali-

dad– en oportunidad de encontrarse en las situaciones o de realizar los

hechos y actos, que al efecto determine el Poder Ejecutivo Nacional, debe-

rán acreditar el cumplimiento de sus obligaciones respecto de tributos cuya


PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO Dictamen Nº 47/2004 (DI ASLE)

percepción esté a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos,

en los plazos, forma y condiciones que establezca dicho organismo.

Igual obligación a la establecida en el párrafo anterior deberá ser cumplida

con relación a los mutuos hipotecarios, cuando el acreedor –sea éste perso-

na física o jurídica, excepto las entidades financieras comprendidas en la

Ley Nº 21.526 y sus modificaciones– promueva la ejecución hipotecaria. Di-

cha obligación se formalizará en ocasión de entablar la demanda, mediante

el certificado extendido por la Administración Federal de Ingresos Públicos.

La Administración Federal de Ingresos Públicos instrumentará un régimen

de retención, aplicable sobre el capital objeto de la demanda, cuando el

acreedor omita cumplir con la obligación dispuesta en el párrafo anterior, de-

biendo efectuarse la retención en oportunidad de aprobarse la correspon-

diente liquidación.”

En cuanto a la interpretación que cabe otorgar al texto transcripto, este servicio asesor en-tiende que del mismo se desprende en primer término que, para casos como los aquí anali-zados, la norma establece con toda precisión el momento en que debe cumplimentarse conla obligación que ella misma crea.

En ese orden de ideas, se observa que la obligación de presentar la correspondiente acredita-ción fiscal, en los mutuos hipotecarios en los que el acreedor promueva ejecución hipotecaria,deberá ser, conforme se establece en el párrafo segundo del artículo en análisis, “... formaliza-

da en ocasión de entablar la demanda, mediante el certificado extendido por la Administración

Federal de Ingresos Públicos”.

Luego, se interpreta que la disposición contenida en el párrafo que sigue lo único que esta-blece es la consecuencia legal que va a derivarse en aquellos casos en que “... el acreedor

omita cumplir con la obligación dispuesta en el párrafo anterior”.

Y dicha consecuencia no es otra que la instrumentación de un régimen de retención, que seaplicará sobre el capital objeto de la demanda y se efectuará en oportunidad de aprobarse lacorrespondiente liquidación.

De ello, en modo alguno se puede inferir que la norma ha querido establecer con la creacióndel referido régimen retentivo una alternativa o una modalidad de cumplimiento de la obliga-ción ni mucho menos establecer un plazo opcional para el cumplimiento de la misma.

En esa inteligencia debe interpretarse que la creación del referido régimen de retención re-sulta necesaria para otorgar efectos prácticos a la norma en análisis ya que resulta claro queel incumplimiento de la acreditación fiscal no podría obstar a la consecución de la demandainstaurada, por ser esa una consecuencia no prevista por la norma.



CONCLUSIÓN:

Así pues, es opinión de esta asesoría que en los procesos judiciales a que alude el artículo104 de la ley de rito fiscal, la falta de presentación en el expediente del certificado de cumpli-miento fiscal no obstaculiza el trámite del proceso de que se trate, pero sí habilita la reten-ción correspondiente, la que deberá ser practicada en el momento en que se apruebe laliquidación.


CONCEPTOS IMPUTABLES COMO PAGO A CUENTA DE GRAVÁMENES. Omisión de sucómputo. Procedimiento para subsanar el error


PLANTEO:

Establecer si resulta procedente rectificar las declaraciones juradas del impuesto al valoragregado, a los efectos de computar como pago a cuenta la tasa de gasoil contenida en lasadquisiciones de combustible llevadas a cabo por una empresa dedicada a la actividadagropecuaria, quien ha omitido dicho cómputo en las declaraciones juradas originales pre-sentadas.


En cuanto a la posibilidad de rectificar las declaraciones juradas presentadas en el impuestoal valor agregado, a los efectos de contemplar los pagos efectuados en concepto de tasa degasoil, corresponde recordar la norma contenida en el artículo 13 de la Ley Nº 11.683, textoordenado en 1998 y sus modificaciones, el cual dispone: “La declaración jurada está sujeta

a verificación administrativa y, sin perjuicio del tributo que en definitiva liquide o determine la

Administración Federal de Ingresos Públicos, hace responsable al declarante por el grava-

men que en ella se base o resulte, cuyo monto no podrá reducir por declaraciones posterio-

res, salvo en los casos de errores de cálculo cometidos en la declaración misma. El

declarante será también responsable en cuanto a la exactitud de los datos que contenga su

declaración, sin que la presentación de otra posterior, aunque no le sea requerida, haga de-

saparecer dicha responsabilidad”.

Al respecto, la doctrina ha dicho que: “Cuando el sujeto obligado a declarar su obligación tri-

butaria ha cumplido dicho deber presentando la declaración jurada correspondiente, dicho

acto genera una serie de consecuencias en cuanto a sus derechos y obligaciones frente al

cumplimiento de la obligación tributaria tanto en su aspecto formal como material.



Ello así por el carácter de estable que adquiere la declaración jurada una vez que el sujeto

legitimado para presentarla haya cumplido con dicho acto.

La estabilidad funciona tanto como una garantía para el administrado como una garantía

para la Administración ...

Dentro de las garantías que dicha estabilidad genera a favor de la Administración, está la im-

posibilidad de que el declarante reduzca la obligación tributaria declarada mediante la pre-

sentación de declaraciones juradas posteriores. Se hace la salvedad de que esta reducción

sí puede hacerse si la misma tiene por objeto corregir errores de cálculo que se han desliza-

do en la declaración jurada que se intenta corregir. Ello implica que si el contribuyente ha de-

clarado una obligación tributaria mayor a la que legalmente correspondía (si dicha

circunstancia no es producto de errores de cálculo) deberá recurrir al remedio de la repeti-

ción para conseguir la devolución de dicho importe abonado en exceso o, en su defecto,

cuando ésta corresponda, solicitar la compensación de la suma declarada en exceso con

otra obligación tributaria a su cargo” –Horacio D. Díaz Sieiro, Rodolfo Diego Veljanovich,

Leonardo Vergroth, “Procedimiento tributario, Ley Nº 11.683”, Ediciones Macchi, Año 1994,

Página 188–.

En el mismo sentido, se ha pronunciado esa Dirección en la Actuación Nº ..., conformada

mediante Nota Nº ..., en la que se sostuvo que: “Desde el punto de vista procedimental, co-

rresponde señalar que de entenderse que el supuesto en consulta involucra un error de

cálculo, ello posibilitaría la subsanación del mismo mediante la presentación de una declara-

ción jurada rectificativa, en virtud de lo dispuesto por el artículo 13 de la Ley Nº 11.683, texto

ordenado en 1998 y sus modificaciones, según el cual el monto de las declaraciones juradas

no se podrá reducir por declaraciones posteriores ‘... salvo en los casos de errores de cálcu-

lo cometidos en la declaración misma’.

Por el contrario, de considerarse que la cuestión descripta no reviste el carácter de error de

cálculo, involucrando el aspecto conceptual de la declaración, lo establecido en el artículo ci-

tado impide al responsable rectificar lo declarado, por lo que debería en su caso seguir la vía

indicada según el artículo 81 de la ley procedimental”.

CONCLUSIÓN:

A partir de lo expuesto, corresponde concluir que el hecho de haber omitido imputar comopago a cuenta del tributo lo oblado oportunamente en concepto de impuesto sobre los com-bustibles líquidos y el gas natural, no resultaría ser un error de cálculo cometido con las ci-fras de la declaración jurada misma, es decir, de los que habilita la subsanación mediantepresentación de declaración jurada rectificativa, restando, en consecuencia y de correspon-der, como única vía legalmente prevista la acción de repetición del artículo 81 de la LeyNº 11.683 (texto ordenado en 1998 y sus modificaciones).



Página

NºCASOS TRIBUNAL

70 VIÑA, HUGO LEONARDO

FALLO DE LA CÁMARA NACIONALDE APELACIONES EN LO

CONTENCIOSO ADMINISTRATIVOFEDERAL – SALA III,

FEBRERO, 24 DE 2006

73ALBERÓ, MARIO c/PROVINCIA DECORRIENTES

FALLO DE LA CORTE SUPREMADE JUSTICIA DE LA NACIONAL

MAYO, 23 DE 2006


(*) Los doctores Marcos Gabriel Gutman y Marina Vanesa Damiani son los responsables de la compila-

ción, selección y síntesis conceptual de los fallos incluidos en esta Sección.

JURISPRUDENCIA

FISCAL*

TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN

Pericia Técnica. Prueba.

Apelación ante la Cámara

“VIÑA, HUGO LEONARDO”FALLO DE LA CÁMARA NACIONAL DE APELACIONES EN LO CONTENCIOSO

ADMINISTRATIVO FEDERAL – SALA III,FEBRERO, 24 DE 2006

Magistrados: Dres. Jorge E. Argento y Carlos M. Grecco.

1. El Tribunal Fiscal fundó su decisión en la apre-ciación de elementos fácticos cuya revisión, enprincipio, no cabría en la instancia de Cámara.Sin embargo, procede la queja de la actorapues demuestra, en el ejercicio de aquellas fa-cultades propias, que medió error de magnitudsuficiente para apartar la aplicación del princi-pio, ya que el Tribunal Fiscal rechazó la exis-tencia de mermas, apoyándose en la pruebadispuesta en el uso de las facultades que leacuerda el artículo 164 de la Ley Nº 11.683.

2. Las amplias facultades que tiene el TribunalFiscal para impulsar el procedimiento a fin dedescubrir la verdad de los hechos, no puedenser utilizadas en desmedro del derecho de de-

fensa de las partes y del debido control de laprueba.

3. En el caso de autos, el vocal instructor ordenóla realización de una pericia a realizarse, sobreuna máquina de similares características y anti-güedad que la descripta en autos cuya existen-cia fuera detectada por el Tribunal, fijándosepor oficio la fecha y hora de la diligencia. Aten-diendo al tipo de prueba ordenada, surgía enforma palmaria la necesidad de notificar a laspartes la realización de aquella diligencia, dán-doles la oportunidad de conocerla y gozar delderecho a intervenir en su práctica, otorgándo-le al acto la debida publicidad y respetando elprincipio de contradicción de la prueba.

Texto del Fallo

Buenos Aires, 24 de febrero de 2006

VISTOS:

Para resolver estos autos “Viña, LeonardoHugo” venidos en recurso, y

CONSIDERANDO:

I. A fs. 314/320 vta., el Tribunal Fiscal confirmóen parte la determinación de oficio de la obli-gación tributaria del actor en el impuesto a lasganancias por los períodos fiscales 1993 y1994, con más intereses y multa. Asimismo,confirmó la realizada en el impuesto al valoragregado por su carácter de responsable soli-dario de la deuda que mantiene “El RápidoS.R.L.” por los períodos junio, julio y noviem-bre de 1992 y febrero a diciembre de 1993, por

haberse desempeñado como socio gerente de laempresa, también con intereses y multa. Paraasí resolver estimó que ambas determinacionesreconocen un origen común en los mayores in-gresos derivados de ventas omitidas atribuidasa dicha sociedad por el organismo recaudadorcomo consecuencia de verificaciones practica-das. Destacó que las ventas que se reputan omi-tidas se sustentan en dos aspectos: 1) rechazode mermas en el expendio de gaseosas que in-voca la actora y 2) cantidades compradas depanes y salchichas que resultarían significati-vamente superiores a los panchos declaradoscomo vendidos. Respecto de la primera cues-tión, luego de ponderar que la pericia contableproducida no aclaraba los aspectos cuestiona-dos en la causa y que el informe del perito técni-co designado por la actora, se basó enconjeturas sobre el probable desempeño de las


TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN JURISPRUDENCIA FISCAL

máquinas expendedoras de bebidas, por lo cualfue objetado e impugnado por esa misma parte,dispuso como medida para mejor proveer, unacomprobación técnica confiada a un perito de-signado de oficio sobre una máquina de simila-res características a las empleadas por el actor,con la presencia del vocal instructor y cuyasconclusiones, entendió, desvirtúan las manifes-taciones de la parte actora en cuanto a que decada botellón que se comercializa se neutrali-zan siete (7) vasos o sea 2.450 cm3. En lo quehace al desperdicio en la venta de panchos lodesestimó por falta de prueba. Señaló que lafalta de participación de las partes en la periciatécnica ordenada de oficio no vulneró el dere-cho de defensa toda vez que la ejecución de estamedida de prueba es incumbencia exclusiva delperito designado quien actúa como auxiliar dela justicia, estando vedado a las partesinterferir en su labor. Asimismo, descartó el ar-gumento de la actora relativo a la imposibili-dad de que la máquina peritada se puedamontar en carros de venta ambulante, pues dela constatación realizada no surgió que las di-mensiones de dicha dosificadora obstaran a suoperación portátil. Admitió la deducción de lasprimas de seguro de vida pues de la pruebaaportada resulta que se trataron de aportes efec-tuados para un plan de seguro de retiro. Encuanto a las tasas de interés aplicadas señalóque son aquellas que autoriza la Secretaría deHacienda cuya inconstitucionalidad le está ve-dado a ese Tribunal analizar. En lo que hace a lautilidad no gravada incluida en la declaraciónjurada del año 1993, por vincularse con unaoperación realizada en el año 1992, no puedeatribuirse a ingresos verificados al año siguien-te. Rechazó los argumentos relativos a la res-ponsabilidad solidaria por deuda del I.V.A. de lasociedad “El Rápido S.R.L.” por los períodosfiscales en los que el actor se desempeñó comosocio gerente, dado que no se acreditó, que notuviera intervención en la administración, deci-siones o disposición de fondos, ni tampoco queesas funciones fueran privativas de su socio te-nedor del cincuenta por ciento (50%) restantedel capital social. Descartó la presencia de errorexcusable que exima de la responsabilidad pre-vista en el artículo 45 de la Ley Nº 11.683.

II. Apela la parte actora (fs. 340) al fundar su re-curso a fs. 359/373 vta., reitera el planteo denulidad de la prueba dispuesta como medidapara mejor proveer que desestimó el tribunal aquo, por violar su derecho de defensa. El FiscoNacional contesta el traslado conferido a fs.386/393 vta.

III. El Tribunal a quo fundó su decisión en la apre-ciación de elementos fácticos cuya revisión, enprincipio, no cabría en esta instancia [conf. ar-tículo 86, inciso b) de la Ley Nº 11.683; doc.Fallos: 300.985 y esta Sala – “in re” “RenaultArgentina S.A.” – 07/03/95; “Barclays” –18/07/95; “Curtiembre Verona” – 28/09/99,entre muchas otras]. En el caso, esa revisiónprocede pues la queja de la parte actora de-muestra, en el ejercicio de aquellas facultadespropias, medió error de magnitud suficientepara apartar la aplicación del antes menciona-do principio. En efecto, el Tribunal Fiscal re-chazó la existencia de mermas apoyándose enla prueba dispuesta en uso de las facultades quele acuerda el artículo 164 de la Ley Nº 11.683.

Dicha medida ordenada de oficio por el vocalinstructor antes de la clausura del período deprueba, consistió en un examen pericial a prac-ticarse sobre una máquina de similares carac-terísticas y antigüedad que la descripta en losautos cuya existencia fuera detectada por elTribunal (fs 251), fijándose por oficio obrantea fs. 266 la fecha y hora de la diligencia, que sellevó a cabo en presencia del vocal que la orde-nara (ver acta de fs. 267 e informe de fs.268/272).

Con posterioridad se dio conocimiento a laspartes del resultado de la medida (fs. 273), sien-do impugnada por la actora quien plantea sunulidad y pide se ordene una nueva pericia (fs.274/277 vta.). A fs. 279 se tuvieron presentes lasmanifestaciones de la actora y se denegó el pe-dido de nueva pericia, en tanto que a fs. 291 serechazó la apelación deducida a fs. 287, enatención a lo dispuesto por el artículo 71 delR.P.T.F.N..

Las amplias facultades que tiene el Tribunal aquo para impulsar de oficio el procedimiento afin de descubrir la verdad de los hechos, nopueden ser utilizadas en desmedro del derechode defensa de las partes y del debido control dela prueba. Tal como aconteció en el caso, puesatendiendo a las características, de la pruebaordenada surgía en forma palmaria la necesi-dad de notificar a las partes la realización deaquella diligencia, dándoles la oportunidad deconocerla y gozar del derecho a intervenir en supráctica, otorgándole al acto la debida publici-dad y respetando el principio de contradicciónde la prueba.

La falta de conocimiento en el caso concreto dela parte actora le impidió hacer valer su dere-cho a requerir dictamen sobre las peculiarida-



des del proceso de expendio que invocaba, y enlas que fundó la impugnación formulada de laque, por lo demás, tampoco se dio vista al ex-perto.

Esta circunstancia atendiendo a la influenciaque tuvo en la resolución de la causa, determi-na que se admita el pedido de nulidad articula-do por la parte actora.

Por tanto, se deja sin efecto el pronunciamientoapelado, anulándose el procedimiento cumplidodesde la medida de prueba cumplida a fs. 267/272,inclusive.

A los fines del artículo 109 se deja constancia deque se encuentra vacante el cargo de uno de losjueces de esta Sala.

Regístrese, notifiquese y devuélvanse a fines detramitar la causa por otra Sala del Tribunal deorigen.

Jorge E. Argento,Carlos M. Grecco.




Honorarios. Abogados.

Responsable Inscripto

“ALBERÓ, MARIO c/PROVINCIA DE CORRIENTES”FALLO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACIONAL

MAYO, 23 DE 2006

Magistrados: Dres. Enrique S. Petracchi, Elena I. Highton de Nalasco,Carlos S. Fayt, Juan Carlos Maqueda y Eugenio Raúl Zaffaroni

1. Sobre los honorarios regulados judicialmente aun letrado que es responsable inscripto del im-puesto al valor agregado, procede adicionar lagabela correspondiente a dicho tributo y estaobligación se encuentra a cargo de la parte con-denada al pago de las costas.

2. Corresponde el pago del impuesto al valoragregado a cargo de la condenada en costas, apesar que los emolumentos se hayan fijado ju-dicialmente y que en dicha oportunidad no sehaya computado en el pertinente cálculo la inci-dencia del mencionado tributo, ya que el reco-nocimiento por parte del Tribunal del derechoesgrimido no se vincula con la instancia proce-

sal en la que se efectúa el pedido, sino con losalcances que cabe asignarle a preceptos de ca-rácter federal concernientes a aspecto sustan-ciales de un impuesto nacional.

3. Si se atendiese en plena etapa de ejecución dedichos honorarios la argumentación de tempo-ralidad procesal que plantea la contraria, sedesconocería la finalidad que ha tenido la ley,ya que la gabela incidirá directamente sobre larenta del profesional, en oposición al modocomo el legislador concibió el funcionamientodel tributo.

Texto del Fallo

Buenos Aires, 23 de mayo de 2006.

CONSIDERANDO:

1º) Que a fs. 330/331 el doctor Edgard R. Bravo,letrado apoderado de la parte actora, pretendela nulidad de la providencia dictada a fs. 328por el titular de la Secretaría de Juicios Origi-narios, pues considera que ha incurrido en ungrave error al imponer a la condenada en cos-tas –su representada– la obligación de pagar elimpuesto al valor agregado sobre los honora-rios regulados al letrado apoderado del Estadoprovincial, dada la condición de dicho profe-sional como responsable inscripto del tributoindicado, pues nada se había dispuesto al dic-tarse el pertinente auto regulatorio.

2º) Que más allá de la calificación dada por el peti-cionario a la impugnación deducida, con arre-glo al principio iura curia novit (Fallos:

300:1034, entre otros) el planteo debe subsu-mirse en la apelación prevista por el artículo 2º,inciso b), de la acordada 51/1973 de esta Corte.

3º) Que en reiteradas decisiones dictadas a partirdel conocido precedente de Fallos: 316:1533,este Tribunal se ha pronunciado, sobre plan-teos substancialmente análogos al introducidopor el recurrente, declarando que sobre los ho-norarios regulados judicialmente a un letradoque es responsable inscripto del I.V.A., corres-ponde adicionar la gabela correspondiente adicho tributo y que esta obligación es a cargode la parte condenada al pago de las costas.

4º) Que no es un óbice a lo expuesto que los emolu-mentos hayan sido fijados judicialmente y queen dicha oportunidad no se haya computado enel pertinente cálculo la incidencia del mencio-nado tributo, ya que el reconocimiento por par-te del Tribunal del derecho esgrimido no se


IMPUESTO AL VALOR AGREGADO JURISPRUDENCIA FISCAL

vincula con la instancia procesal en la que seefectúa el pedido, sino con los alcances quecabe asignarle a preceptos de carácter federalconcernientes a aspectos sustanciales de un im-puesto nacional. Tal como lo sostuvo la Corteen el precedente de Fallos 316 citado “el legis-lador previó el funcionamiento del tributo demanera tal que su carga se traslade hacia quienha de pagar por el bien o el servicio gravado...” (considerando 7º).

De tal manera, si se atendiese en plena etapa deejecución de dichos honorarios la argumenta-ción de temporalidad procesal que plantea eloponente, se desconocería la finalidad que hatenido la ley, ya que la gabela incidiría directa-mente sobre la renta del profesional, en oposi-

ción al modo como el legislador concibió elfuncionamiento del tributo.

Por ello

SE RESUELVE:

No hacer lugar al planteo efectuado en el escritoa despacho y dejar firme la providencia de fs.328, segundo párrafo. Notifíquese.

Enrique Santiago Petracchi,Elena I. Highton de Nolasco,

Carlos S. Fayt,Juan Carlos Maqueda,

E. Raúl Zaffaroni.


IMPUESTO AL VALOR AGREGADO JURISPRUDENCIA FISCAL

Página

NºCASOS TRIBUNAL

76

CADBURY SCHWEPPES PLC, CADBURY

SCHWEPPES OVERSEAS LTD Y

COMMISSIONERS OF INLAND REVENUE

TRIBUNAL DE JUSTICIA

DE LAS COMUNIDADES

EUROPEAS – GRAN SALA

SEPTIEMBRE, 12 DE 2006I


(*) Los doctores Marcos Gabriel Gutman y Marina Vanesa Damiani son los responsables de la

compilación, selección y síntesis conceptual de los fallos incluidos en esta Sección.

JURISPRUDENCIA

FISCAL

INTERNACIONAL*

SOCIEDADES EXTRANJERAS CONTROLADAS

Libertad de Establecimiento. Legislación sobre

Sociedades Extranjeras Controladas. Inclusión de los

Beneficios de Sociedades Extranjeras Controladas en la

Base Imponible de la Sociedad Matriz

“CADBURY SCHWEPPES PLC, CADBURY SCHWEPPES OVERSEAS LTD Y COMMISSIONERS OFINLAND REVENUE”1

TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS – GRAN SALA

SEPTIEMBRE, 12 DE 20062

Magistrados: V. Skouris, Presidente, los Sres. P Jann y A. Rosas,Presidentes de la Sala, y el Sr. J.N. Cunha Rodrígues, la Sra. R. Silva deLapuerta, y los Sres. K. Lenaerts (Ponente), E. Juhász, G. Arestis y A.Borg Barthet, Jueces.

Los artículos 43 C.E. y 48 C.E. deben interpretarse en

el sentido de que se oponen a la inclusión en la base

imponible de una sociedad residente establecida en un

Estado miembro de los beneficios obtenidos por una

sociedad extranjera controlada en otro Estado miem-

bro, cuando dichos beneficios estén sujetos en este úl-

timo Estado a un nivel de tributación inferior al

aplicable en el primer Estado, a menos que tal inclu-

sión concierna únicamente a los montajes puramente

artificiales destinados a eludir el impuesto nacional

normalmente adeudado. Por consiguiente, la aplica-

ción de esa medida tributaria debe destacarse cuando

resulte, en función de elementos objetivos y verifica-

bles por terceros, que, a pesar de que existan motivos

de índole fiscal, la citada sociedad controlada está im-

plantada realmente en el Estado miembro de acogida

y ejerce en él actividades económicas efectivas.

Texto del Fallo

SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA(GRAN SALA)

de 12 de septiembre de 2006

En el asunto C–196/04, que tiene por objeto unapetición de decisión prejudicial planteada, conarreglo al artículo 234 C.E., por los SpecialCommissioners of Income Tax, London (ReinoUnido), mediante resolución de 29 de abril de2004, recibida en el Tribunal de Justicia el 3 demayo de 2004, en el procedimiento entre Cad-bury Schweppes plc, Cadbury Schweppes Over-seas Ltd y Commissioners of Inland Revenue,

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Gran Sala), inte-grado por el Sr. V. Skouris, Presidente, los Sres. P.Jann y A. Rosas, Presidentes de Sala, y el Sr. J.N.Cunha Rodrigues, la Sra. R. Silva de Lapuerta, y

los Sres. K. Lenaerts (Ponente), E. Juhász, G.Arestis y A. Borg Barthet, Jueces; Abogado Gene-ral: Sr. P. Léger; Secretaria: Sra. C. Strömholm,administradora; habiendo considerado los escri-tos obrantes en autos y celebrada la vista el 13 dediciembre de 2005; consideradas las observacio-nes presentadas:

• en nombre de Cadbury Schweppes plc y Cad-bury Schweppes Overseas Ltd, por el Sr. J.Ghosh, Barrister, y el Sr. J. Henderson, Advi-ser;

• en nombre del Gobierno del Reino Unido, porla Sra. R. Caudwell, en calidad de agente, asis-tida por el Sr. D. Anderson, QC, así como porla Sra. M. Lester y el Sr. D. Ewart, Barristers;


SOCIEDADES EXTRANJERAS CONTROLADAS JURISPRUDENCIA FISCAL INTERNACIONAL

1 El presenta fallo fue extraído de la dirección en Internet: www.curia.eu.int/jurisp./cgi-bin/gettex.pl

2 Lengua de procedimiento: Inglés

• en nombre del Gobierno belga, por la Sra. E.Dominkovits, en calidad de agente;

• en nombre del Gobierno danés, por el Sr. J.Molde, en calidad de agente;

• en nombre del Gobierno alemán, por la Sra. A.Tiemann y el Sr. U. Forsthoff, en calidad deagentes;

• en nombre del Gobierno español, por la Sra. L.Fraguas Gadea y el Sr. M. Muñoz Pérez, encalidad de agentes;

• en nombre del Gobierno francés, por el Sr. G.de Bergues y la Sra. C. Mercier, en calidad deagentes;

• en nombre de Irlanda, por el Sr. D. O’Hagan,en calidad de agente, asistido por los Sres.R.L. Nesbitt y A. Collins, SC, así como por elSr. P. McGarry, BL;

• en nombre del Gobierno italiano, por el Sr.I.M. Braguglia, en calidad de agente, asistidopor el Sr. A. Cingolo, avvocato dello Stato;

• en nombre del Gobierno chipriota, por la Sra.A. Pantazi, en calidad de agente;

• en nombre del Gobierno portugués, por losSres. L. Fernandes y J. de Menezes Leitão, encalidad de agentes;

• en nombre del Gobierno finlandés, por la Sra.A. Guimaraes–Purokoski, en calidad de agen-te;

• en nombre del Gobierno sueco, por el Sr. A.Kruse y la Sra. I. Willfors, en calidad de agen-tes;

• en nombre de la Comisión de las ComunidadesEuropeas, por el Sr. R. Lyal, en calidad deagente;

oídas las conclusiones del Abogado General,presentadas en audiencia pública el 2 de mayo de2006; dicta la siguiente

Sentencia

1. La petición de decisión prejudicial tiene por ob-jeto la interpretación de los artículos 43 C.E.,49 C.E. y 56 C.E..

2. Dicha petición se presentó en el marco de un liti-gio entre Cadbury Schweppes plc (en lo sucesivo,

“CS”) y Cadbury Schweppes Overseas Ltd, porun lado, (en lo sucesivo, “CSO”) y los Commis-sioners of Inland Revenue, por otro lado, relativoa la tributación de esta última sociedad sobre losbeneficios obtenidos en 1996 por CadburySchweppes Treasury International (en lo sucesi-vo, “CSTI”), filial del grupo Cadbury Schweppesconstituida en el seno del International FinancialServices Center (Centro de Servicios FinancierosInternacionales, de Dublín) (en lo sucesivo,“IFSC”).

Legislación nacional

3. Con arreglo a la legislación fiscal del ReinoUnido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte,toda sociedad residente en dicho Estado miem-bro en el sentido de esta legislación (en lo suce-sivo, “sociedad residente”) está sujeta en elreferido Estado al impuesto de sociedades so-bre sus beneficios obtenidos en todo el mundo.Éstos engloban los beneficios obtenidos por lassucursales o las agencias a través de las cualesla sociedad residente ejerce sus actividadesfuera del Reino Unido.

4. En cambio, la sociedad residente no tributa, enprincipio, por los beneficios de sus filiales en elmomento en que éstos se obtengan. Tampocotributa por los dividendos distribuidos por unafilial establecida en el Reino Unido. La referidasociedad tributa por los dividendos distribuidosa una sociedad residente por una filial estable-cida en el extranjero. Para evitar la doble im-posición, la legislación fiscal del Reino Unidoprevé, sin embargo, la concesión a la sociedadresidente de un crédito fiscal por el importe delimpuesto que haya pagado la filial extranjeraen el momento en que obtuvo los beneficios.

5. La legislación del Reino Unido sobre las socie-dades extranjeras controladas (en lo sucesivo,“SEC”) prevé una excepción a la regla generalsegún la cual una sociedad residente no tributapor los beneficios de una filial en el momento enque se obtienen.

6. Dicha legislación, que figura en los artículos747 a 756 y en los anexos 24 a 26 de la Ley de1988 del impuesto sobre la renta y el impuestode sociedades (Income and Corporation TaxesAct 1988), prevé que los beneficios de una SEC–a saber, según la versión de la referida legis-lación aplicable en la fecha en que se produje-ron los hechos del asunto principal (en losucesivo, “legislación sobre las SEC”), una so-ciedad extranjera en la que la sociedad residen-te posea una participación superior alcincuenta por ciento (50%)– se atribuirán a



esta última, que tributará por ellos, deducién-dose un crédito fiscal por el impuesto pagadopor la SEC en el Estado en que esté establecida.Si esos mismos beneficios se distribuyen a con-tinuación en forma de dividendos a la sociedadresidente, el impuesto pagado por ésta en elReino Unido por los beneficios de la SEC seconsidera un impuesto adicional pagado poresta última en el extranjero y da derecho a uncrédito fiscal imputable sobre el impuesto quedebe pagar la sociedad residente sobre dichosdividendos.

7. La legislación sobre las SEC es de aplicacióncuando la SEC está sujeta, en el Estado en queestá establecida, a un “nivel de tributación infe-rior”, lo que sucede, en virtud de dicha legisla-ción, en los ejercicios económicos en que elimpuesto pagado por la SEC es inferior a trescuartas partes del impuesto que se pagaría en elReino Unido sobre los beneficios imponibles siéstos se hubieran calculado a efectos de tributa-ción en este Estado miembro.

8. El régimen de tributación resultante de la apli-cación de la legislación sobre las SEC prevéuna serie de excepciones. Según la versión dedicha legislación vigente en la fecha en que seprodujeron los hechos del asunto principal, eserégimen de tributación no era de aplicacióncuando se diese alguna de las siguientescircunstancias:

– Que la SEC lleve a cabo una “política dereparto aceptable”, lo que implica que unporcentaje específico (en 1996, el 90 %) desus beneficios se distribuya dentro de los18 meses siguientes a su obtención y tributepor ellos una sociedad residente.

– Que la SEC se dedique a “actividades exen-tas” en el sentido de la referida legislación,como determinadas actividades de comer-cialización llevadas a cabo por un estable-cimiento comercial.

– Que la SEC cumpla el “requisito de cotiza-ción pública”, lo que implica que el treintay cinco por ciento (35%) de los derechos devoto se encuentre en manos del público, yque la filial cotice y sus títulos se negocienen una Bolsa reconocida.

– Que el beneficio imponible de la SEC no so-brepase las 50.000 GBP (excepción de mi-nimis).

9. El régimen de tributación previsto por la legisla-ción sobre las SEC queda excluido también

cuando se cumpla el criterio denominado “delos motivos”. Éste implica dos requisitos acumu-lativos.

10. Por un lado, cuando las operaciones que dieronlugar a los beneficios de la SEC correspondien-tes al ejercicio económico de que se trate con-duzcan a una reducción en el impuesto del ReinoUnido en comparación con la cuantía del im-puesto que se hubiera adeudado si no se hubie-sen realizado dichas operaciones, y el importede dicha reducción sobrepase un determinadoumbral, la sociedad residente deberá demostrarque tal reducción no era el objetivo principal niuno de los objetivos principales de esas opera-ciones.

11. Por otro lado, la sociedad residente debe de-mostrar que el motivo principal o uno de losmotivos principales de la existencia de las SECen dicho ejercicio económico no era obteneruna reducción en el impuesto del Reino Unidomediante el desvío de beneficios. Con arreglo ala referida legislación, existe un desvío de bene-ficios si resulta razonable suponer que, en casode no haber existido la SEC o una sociedad co-nexa no residente en el Reino Unido, los ingre-sos habrían sido percibidos por un hipotéticoresidente en el Reino Unido, quien habríadebido tributar por ellos.

12. En la resolución de remisión se señala igual-mente que la administración tributaria del ReinoUnido publicó en 1996 una relación de países enlos cuales, siempre que concurrieran determina-dos requisitos, una SEC podía constituirse, ejer-cer sus actividades y considerarse que cumplíalos requisitos que permitían eludir el régimen detributación previsto por la legislación sobre lasSEC.

Hechos que originaron el litigio principal ycuestión prejudicial

13. CS, sociedad residente, es la sociedad matrizdel grupo Cadbury Schweppes, constituido porsociedades establecidas en el Reino Unido, enotros Estados miembros y en países terceros.Este grupo consta, en particular, de dos filialesen Irlanda, Cadbury Schweppes Treasury Ser-vices (en lo sucesivo, “CSTS”) y CSTI, que CSposee indirectamente a través de una cadena defiliales a la cabeza de la cual se encuentra CSO.

14. CSTS y CSTI, constituidas en el seno del IFSC,estaban sujetas, en el momento de producirselos hechos del asunto principal, a un tipo impo-sitivo del diez por ciento (10%).



15. El objeto social de CSTS y de CSTI es captar fi-nanciación y ponerla a disposición de las filia-les del grupo Cadbury Schweppes.

16. Según la resolución de remisión, CSTS sustitu-ye a una estructura similar en la que existía unasociedad establecida en Jersey. CSTS se creócon tres (3) objetivos. Se trataba, en primer lu-gar, de solventar una dificultad de índole fiscalque tenían los contribuyentes canadienses po-seedores de acciones preferentes de CS, en se-gundo lugar, de evitar la necesidad de obtenerel consentimiento de las autoridades del ReinoUnido para efectuar operaciones de préstamoen el extranjero y, en tercer lugar, de reducirlas retenciones fiscales sobre los dividendospagados en el marco de la estructura del grupoal acogerse a la Directiva 90/435/CEE delConsejo, de 23 de julio de 1990, relativa al ré-gimen fiscal común aplicable a las sociedadesmatrices y filiales de Estados miembros dife-rentes (DO L 225, p. 6). Según dicha resolu-ción, estos tres (3) objetivos podrían haberseconseguido si CSTS se hubiera constituido conarreglo a la legislación del Reino Unido y sehubiera establecido en dicho Estado miembro.

17. CSTI es una filial de CSTS. Según el órgano ju-risdiccional remitente, se constituyó en Irlandapara que no se le aplicaran determinadas dis-posiciones fiscales del Reino Unido en materiade cambio.

18. Conforme a la resolución de remisión, constaque CSTS y CSTI se establecieron en Dublín ex-clusivamente con el fin de que los beneficios de-rivados de las actividades de financiacióninterna del grupo Cadbury Schweppes pudie-ran acogerse al régimen fiscal del IFSC.

19. Habida cuenta del tipo impositivo aplicado alas sociedades constituidas en dicho Centro, losbeneficios obtenidos por CSTS y por CSTI esta-ban sujetos a un “nivel de tributación inferior”en el sentido de la legislación sobre las SEC.Por lo que respecta al ejercicio económico de1996, las autoridades fiscales del Reino Unidoestimaron que no era de aplicación a dichas fi-liales ninguno de los requisitos que permitenexcluir la tributación prevista por la citadalegislación.

20. En consecuencia, mediante resolución de 18 deagosto de 2000, los Commissioners of InlandRevenue reclamaron a CSO, con arreglo a lalegislación sobre las SEC, la cantidad de8.638.633,54 GBP en concepto de impuesto desociedades sobre los beneficios obtenidos porCSTI correspondientes al ejercicio económico

cerrado a 28 de diciembre de 1996. La liquida-ción corresponde únicamente a los beneficiosobtenidos por esta última sociedad ya que,durante ese mismo ejercicio, CSTS tuvopérdidas.

21. El 21 de agosto de 2000, CS y CSO interpusie-ron un recurso contra dicha liquidación antelos Special Commissioners of Income Tax, Lon-don. Ante dicho órgano jurisdiccional, sostu-vieron que la legislación sobre las SEC eracontraria a los artículos 43 C.E., 49 C.E. y 56C.E..

22. El órgano jurisdiccional remitente señala quese enfrenta a una serie de incertidumbres relati-vas a la aplicación del Derecho comunitario alasunto del que conoce.

23. En primer lugar, se pregunta si, al constituir ycapitalizar sociedades en otros Estados miem-bros exclusivamente con la finalidad de acoger-se a un régimen fiscal más favorable que elvigente en el Reino Unido, CS ha ejercido abu-sivamente las libertades consagradas por elTratado C.E..

24. Suponiendo que CS únicamente haya ejercidode manera efectiva las referidas libertades, sepregunta, en segundo lugar, si en las circuns-tancias del presente asunto, debe considerarseque la legislación sobre las SEC constituye unarestricción al ejercicio de dichas libertades ouna discriminación.

25. En el caso de que deba considerarse que la cita-da legislación implica una restricción de las li-bertades consagradas por el Tratado, el órganojurisdiccional remitente se pregunta, en tercerlugar, si la eventual circunstancia de que CS nopague un impuesto superior al que CSTS y CSTIhabrían pagado si hubieran sido constituidas enel Reino Unido permite excluir la existencia detal restricción. Alberga dudas también sobre lapertinencia, por un lado, de las diferencias queexisten en algunos aspectos entre las normaspara calcular la obligación tributaria en rela-ción con los ingresos de CSTS y CSTI y las nor-mas aplicables normalmente a las filiales de CSen el referido Estado miembro y, por otro lado,del hecho de que las pérdidas de una SEC nopuedan deducirse de los beneficios de otra SECo de los beneficios de CS y de sus filiales en elReino Unido, mientras que se habría admitidotal deducción si CSTS y CSTI hubieran sidoconstituidas en dicho Estado miembro.

26. En el supuesto de que deba considerarse que lalegislación sobre las SEC es discriminatoria, se



pregunta, en cuarto lugar, si procede establecerun paralelismo entre los hechos del asuntoprincipal y el caso de que CS hubiera constitui-do filiales en el Reino Unido o hubiera implan-tado filiales en un Estado miembro en el que noes aplicable un nivel de tributación inferior enel sentido de la citada legislación.

27. En el caso de que se considere que la legislaciónsobre las SEC constituye una discriminación ouna restricción de la libertad de establecimiento,se pregunta, en quinto lugar, si dicha legislaciónpuede justificarse por motivos de lucha contra laevasión fiscal, dado que tiene por objeto impedirla reducción o el desvío de beneficios imponiblesen el Reino Unido y, en su caso, si la mencionadalegislación puede considerarse proporcionadahabida cuenta de su finalidad y de la exención deque pueden beneficiarse las sociedades que, adiferencia de CS, consigan probar, a través delcriterio de los motivos, que no persiguen un ob-jetivo de evasión fiscal.

28. Habida cuenta de todos estos interrogantes, losSpecial Commissioners of Income Tax, London,decidieron suspender el procedimiento y plan-tear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestiónprejudicial:

“¿Se oponen los artículos 43 C.E., 49 C.E. y 56C.E. a una legislación fiscal nacional como lacontrovertida en el litigio principal, que dispo-ne, en circunstancias determinadas, la tributa-ción de una sociedad residente en ese Estadomiembro por los beneficios obtenidos por unasociedad filial residente en otro Estado miem-bro y sujeta a un nivel de tributación inferior?”

Sobre la cuestión prejudicial

29. Mediante su cuestión, el órgano jurisdiccionalremitente pretende fundamentalmente que sedilucide si los artículos 43 C.E., 49 C.E. y 56C.E. se oponen a una legislación fiscal nacio-nal, como la controvertida en el asunto princi-pal, que prevé, en circunstancias determinadas,la tributación de una sociedad matriz por losbeneficios obtenidos por una SEC.

30. Esta cuestión debe entenderse en el sentido deque se refiere también al artículo 48 C.E., queequipara las personas físicas nacionales de losEstados miembros, a que se refiere el artículo43 C.E., a las sociedades constituidas de con-formidad con la legislación de un Estado miem-bro y cuya sede social, administración central ocentro de actividad principal se encuentre den-tro de la Comunidad, a efectos de aplicación de

las disposiciones del Tratado relativas a lalibertad de establecimiento.

31. Según reiterada jurisprudencia, están com-prendidas dentro del ámbito de aplicación ma-terial de las disposiciones del Tratado relativasa la libertad de establecimiento las disposicio-nes nacionales que son de aplicación a la pose-sión por un nacional del Estado miembro deque se trate de una participación tal en el capi-tal de una sociedad establecida en otro Estadomiembro que le confiere una influencia real enlas decisiones de dicha sociedad y le permitedeterminar las actividades de ésta (véanse, eneste sentido, las sentencias de 13 de abril de2000, Baars, C–251/98, Rec. p. I–2787, aparta-do 22, así como de 21 de noviembre de 2002, Xe Y, C–436/00, Rec. p. I–10829, apartado 37).

32. En el caso de autos, la legislación sobre lasSEC se refiere a la tributación, en circunstan-cias determinadas, de los beneficios de filialesestablecidas fuera del Reino Unido en las queuna sociedad residente posee una participaciónque le garantiza el control de estas últimas.Debe examinarse, por tanto, a la luz de lodispuesto en los artículos 43 C.E. y 48 C.E..

33. Suponiendo que esa legislación tenga, comosostienen las demandantes en el asunto princi-pal e Irlanda, efectos restrictivos sobre la libreprestación de servicios y sobre la libre circula-ción de capitales, tales efectos serían la conse-cuencia inevitable de un eventual obstáculo a lalibertad de establecimiento y no justifican, encualquier caso, un examen autónomo de la refe-rida legislación en consideración a lo dispuestoen los artículos 49 C.E. y 56 C.E. (véase, en estesentido, la sentencia de 14 de octubre de 2004,Omega, C–36/02, Rec. p. I–9609, apartado 27).

34. Antes de examinar la legislación sobre las SECa la luz de los artículos 43 C.E. y 48 C.E., espreciso responder al interrogante liminar delórgano jurisdiccional remitente, que pretendeque se dilucide si el hecho de que una sociedadestablecida en un Estado miembro constituya ycapitalice sociedades en otro Estado miembrocon el único objetivo de acogerse al régimenfiscal más favorable vigente en este últimoEstado constituye un uso abusivo de la libertadde establecimiento.

35. En efecto, los nacionales de un Estado miembrono pueden, aprovechando las posibilidadescreadas por el Tratado, intentar evitar abusiva-mente la aplicación de su legislación nacional.Tampoco pueden invocar las normas comunita-rias de forma abusiva o fraudulenta (sentencias



de 7 de febrero de 1979, Knoors, 115/78, Rec. p.399, apartado 25; de 3 de octubre de 1990,Bouchoucha, C–61/89, Rec. p. I–3551, aparta-do 14, y de 9 de marzo de 1999, Centros,C–212/97, Rec. p. I–1459, apartado 24).

36. No obstante, el hecho de que un nacional comu-nitario, persona física o jurídica, haya sacadoprovecho de las ventajas fiscales ofrecidas porlas normas en vigor en un Estado miembro dis-tinto de aquél en el que reside, no autoriza, porsí solo, a privarle de la posibilidad de invocardisposiciones del Tratado (véase, en este senti-do, la sentencia de 11 de diciembre de 2003,Barbier, C–364/01, Rec. p. I–15013, aparta-do 71).

37. Por lo que se refiere a la libertad de estableci-miento, el Tribunal de Justicia ha declarado yaque la circunstancia de que la sociedad se hayaconstituido en un Estado miembro con la finali-dad de beneficiarse de una legislación más favo-rable no es, por sí sola, suficiente para llegar a laconclusión de que existe un uso abusivo de dichalibertad (véanse, en este sentido, las sentenciasCentros, antes citada, apartado 27, y de 30 deseptiembre de 2003, Inspire Art, C–167/01, Rec.p. I–10155, apartado 96).

38. De ello se deduce, como han señalado las de-mandantes en el asunto principal y el Gobiernobelga así como, durante la vista, el Gobiernochipriota, la circunstancia de que CS haya de-cidido en este caso constituir CSTS y CSTI en elIFSC con la finalidad reconocida de beneficiar-se del régimen fiscal favorable que proporcionatal establecimiento no constituye, en sí misma,un abuso. Por consiguiente, esta circunstanciano excluye que CS pueda invocar los artículos43 C.E. y 48 C.E. (véanse, en este sentido, lassentencias, antes citadas, Centros, apartado 18,e Inspire Art, apartado 98).

39. Procede, pues, examinar si los artículos 43 C.E.y 48 C.E. se oponen a la aplicación de una le-gislación como la legislación sobre las SEC.

40. Es jurisprudencia reiterada que si bien la fisca-lidad directa es competencia de los Estadosmiembros, sin embargo éstos deben ejercerlarespetando el Derecho comunitario (sentenciasde 29 de abril de 1999, Royal Bank of Scotland,C–311/97, Rec. p. I–2651, apartado 19; de 7 deseptiembre de 2004, Manninen, C–319/02, Rec.p. I–7477, apartado 19, y de 13 de diciembre de2005, Marks & Spencer, C–446/03, Rec. p.I–10837, apartado 29).

41. La libertad de establecimiento, que el artículo43 C.E. reconoce a los nacionales comunitariosy que implica para ellos el acceso a las activi-dades no asalariadas y su ejercicio, así como laconstitución y gestión de empresas, en las mis-mas condiciones fijadas por la legislación delEstado miembro de establecimiento para suspropios nacionales, comprende, conforme alartículo 48 C.E., para las sociedades constitui-das con arreglo a la legislación de un Estadomiembro y cuyo domicilio social, administra-ción central o centro de actividad principal seencuentre dentro de la Comunidad, el derechoa ejercer su actividad en el Estado miembro deque se trate por medio de una filial, sucursal oagencia (véanse, en particular, las sentenciasde 21 de septiembre de 1999, Saint–Gobain ZN,C–307/97, Rec. p. I–6161, apartado 35; Marks& Spencer, antes citada, apartado 30, así comode 23 de febrero de 2006, Keller Holding,C–471/04, Rec. p. I–0000, apartado 29).

42. Si bien las disposiciones del Tratado relativas ala libertad de establecimiento, según su tenor li-teral, se proponen asegurar el disfrute del tratonacional en el Estado miembro de acogida, seoponen, asimismo, a que el Estado miembro deorigen obstaculice el establecimiento en otroEstado miembro de uno de sus nacionales o deuna sociedad constituida de conformidad consu legislación (véanse, en particular, la senten-cias de 16 de julio de 1998, ICI, C–264/96, Rec.p. I–4695, apartado 21, así como Marks &Spencer, antes citada, apartado 31).

43. En el caso de autos, consta que la legislaciónsobre las SEC establece una diferencia de tratode las sociedades residentes en función del ni-vel de tributación de la sociedad en la que po-seen una participación que les garantiza elcontrol de ésta.

44. En efecto, cuando la sociedad residente hayaconstituido una SEC en un Estado miembro enel que ésta esté sujeta a un nivel de tributacióninferior en el sentido de la legislación sobre lasSEC, los beneficios obtenidos por dicha socie-dad controlada se atribuyen, en virtud de dichalegislación, a la sociedad residente, que tributapor esos beneficios. En cambio, cuando la so-ciedad controlada se haya constituido y tributeen el Reino Unido o en un Estado en el que noesté sujeta a un nivel de tributación inferior enel sentido de la citada legislación, esta últimano es aplicable y, conforme a la legislación delReino Unido relativa al impuesto de socieda-des, la sociedad residente no tributa, en talescircunstancias, por los beneficios de la sociedadcontrolada.



45. Esta diferencia de trato crea una desventaja fis-cal para la sociedad residente a la que es apli-cable la legislación sobre las SEC. En efecto,aun teniendo en cuenta, como sugieren los Go-biernos danés, alemán, francés, portugués, fin-landés, sueco y del Reino Unido, la eventualcircunstancia, mencionada por el órgano juris-diccional remitente, de que dicha sociedad resi-dente no pague, por los beneficios obtenidospor una SEC comprendida dentro del ámbito deaplicación de la mencionada legislación, unimpuesto superior al que hubiera gravado esosbeneficios si hubieran sido obtenidos por unafilial establecida en el Reino Unido, no es me-nos cierto que, con arreglo a tal legislación, di-cha sociedad residente tributa por beneficiosobtenidos por otra persona jurídica. Ahorabien, no sucede así con una sociedad residenteque tenga una filial que tribute en el ReinoUnido o cuya filial establecida fuera de dichoEstado miembro no esté sujeta a un nivel detributación inferior.

46. Como alegan las demandantes en el asuntoprincipal, Irlanda y la Comisión de las Comuni-dades Europeas, el distinto trato fiscal derivadode la legislación sobre las SEC y la desventajade ello resultante para las sociedades residen-tes que disponen de una filial sujeta, en otroEstado miembro, a un nivel de tributación infe-rior pueden obstaculizar el ejercicio de la liber-tad de establecimiento por dichas sociedades,disuadiéndolas de crear, adquirir o manteneruna filial en un Estado miembro en el que éstase encuentra sujeta a tal nivel de tributación.Constituyen así una restricción a la libertad deestablecimiento en el sentido de los artículos 43C.E. y 48 C.E..

47. Sólo puede admitirse tal restricción si está jus-tificada por razones imperiosas de interés ge-neral. Pero, en tal caso, es preciso además quesu aplicación sea adecuada para garantizar larealización del objetivo así perseguido y que novaya más allá de lo necesario para alcanzarlo(sentencias de 15 de mayo de 1997, Futura Par-ticipations y Singer, C–250/95, Rec. p. I–2471,apartado 26; de 11 de marzo de 2004, De Las-teyrie du Saillant, C–9/02, Rec. p. I–2409, apar-tado 49, así como Marks & Spencer, antescitada, apartado 35).

48. El Gobierno del Reino Unido, apoyado por losGobiernos danés, alemán, francés, portugués,finlandés y sueco, alega que la legislación so-bre las SEC pretende luchar contra una formaespecial de evasión fiscal, consistente en queuna sociedad residente transfiera artificialmen-te beneficios del Estado miembro en el que éstos

han sido obtenidos hacia un Estado con unnivel de tributación reducido mediante la crea-ción de una filial en éste y la realización de ope-raciones destinadas principalmente a efectuardicha transferencia en beneficio de la referidafilial.

49. A este respecto, es jurisprudencia reiterada quela existencia de una ventaja que se derive de unacarga fiscal menor a la que esté sometida una fi-lial establecida en un Estado miembro distintode aquél en que se haya constituido la sociedadmatriz no justifica, por sí misma, que este últimoEstado miembro compense dicha ventaja con untrato fiscal menos favorable a la sociedad matriz(véase, en este sentido, la sentencia de 28 de ene-ro de 1986, Comisión/Francia, 270/83, Rec.p. 273, apartado 21; véanse también, por analo-gía, las sentencias de 26 de octubre de 1999, Eu-rowings Luftverkehr, C–294/97, Rec. p. I–7447,apartado 44, así como de 26 de junio de 2003,Skandia y Ramstedt, C–422/01, Rec. p. I–6817,apartado 52). La necesidad de prevenir la reduc-ción de ingresos fiscales no figura ni entre losobjetivos mencionados en el artículo 46 C.E.,apartado 1, ni entre las razones imperiosas deinterés general que pueden justificar la restric-ción de una libertad consagrada en el Tratado(véanse, en este sentido, las sentencias de 3 deoctubre de 2002, Danner, C–136/00, Rec. p.I–8147, apartado 56, así como Skandia y Rams-tedt, antes citada, apartado 53).

50. De la jurisprudencia se desprende igualmente quela mera circunstancia de que una sociedad resi-dente cree un establecimiento secundario, comouna filial, en otro Estado miembro no puede invo-carse para justificar una presunción general defraude fiscal y servir de justificación a una medidaque vaya en detrimento del ejercicio de una liber-tad fundamental garantizada por el Tratado(véanse, en este sentido, las sentencias ICI, antescitada, apartado 26; de 26 de septiembre de 2000,Comisión/Bélgica, C–478/98, Rec. p. I–7587,apartado 45; X e Y, antes citada, apartado 62, asícomo de 4 de marzo de 2004, Comisión/Francia,C–334/02, Rec. p. I–2229, apartado 27).

51. En cambio, una medida nacional que restrinja lalibertad de establecimiento puede estar justifica-da cuando tenga por objeto específico los mon-tajes puramente artificiales cuyo objetivo seaeludir la aplicación de la legislación del Estadomiembro de que se trate (véanse, en este sentido,las sentencias ICI, antes citada, apartado 26; de12 de diciembre de 2002, Lakhorst–Hohorst,C–324/00, Rec. p. I–11779, apartado 37; DeLasteyrei du Saillant, antes citada, apartado 50,



así como Marks & Spencer, antes citada, apar-tado 57).

52. Al apreciar el comportamiento de la personasujeta a tributación, debe tomarse en conside-ración, en particular, el objetivo perseguidopor la libertad de establecimiento (véanse eneste sentido las sentencias, antes citadas, Cen-tros, apartado 25, así como X e Y, apartado 42).

53. Dicho objetivo es permitir a un nacional de unEstado miembro crear un establecimiento se-cundario en otro Estado miembro para ejerceren él sus actividades y favorecer de este modola interpenetración económica y social en el in-terior de la Comunidad en el ámbito de las acti-vidades no asalariadas (véase la sentencia de21 de junio de 1974, Reyners, 2/74, Rec. p. 631,apartado 21). La libertad de establecimientoimplica, a tal efecto, la posibilidad de que unnacional comunitario participe, de forma esta-ble y continua, en la vida económica de unEstado miembro distinto de su Estado miembrode origen, y de que se beneficie de ello (senten-cia de 30 de noviembre de 1995, Gebhard,C–55/94, Rec. p. I–4165, apartado 25).

54. Habida cuenta de este objetivo de integraciónen el Estado miembro de acogida, el conceptode establecimiento, en el sentido de las disposi-ciones del Tratado relativas a la libertad de es-tablecimiento, implica el ejercicio efectivo deuna actividad económica por medio de una ins-talación permanente en dicho Estado por unaduración indeterminada (véanse las sentenciasde 25 de julio de 1991, Factortame y otros,C–221/89, Rec. p. I–3905, apartado 20, asícomo de 4 de octubre de 1991, Comisión/ReinoUnido, C–246/89, Rec. p. I–4585, apartado 21).Por consiguiente, supone una implantaciónreal de la sociedad de que se trate en el Estadomiembro de acogida y el ejercicio de una activi-dad económica efectiva en éste.

55. De ello se deduce que para que una restricción ala libertad de establecimiento pueda estar justifi-cada por motivos de lucha contra prácticas abu-sivas, el objetivo específico de tal restriccióndebe ser oponerse a comportamientos consisten-tes en crear montajes puramente artificiales, ca-rentes de realidad económica, con el objetivo deeludir el impuesto normalmente adeudado sobrelos beneficios generados por actividades lleva-das a cabo en el territorio nacional.

56. Al igual que las prácticas, mencionadas en elapartado 49 de la sentencia Marks & Spencer,antes citada, que consisten en organizar trans-ferencias de pérdidas, dentro de un grupo de

sociedades, a sociedades establecidas en losEstados miembros que apliquen los tipos impo-sitivos más elevados y donde, en consecuencia,el valor fiscal de dichas pérdidas sea mayor, eltipo de comportamientos descritos en el aparta-do anterior puede menoscabar el derecho delos Estados miembros a ejercer su competenciafiscal en relación con las actividades realizadasen su territorio y poner de este modo en peligroel equilibrio en el reparto de la potestad tribu-taria entre los Estados miembros (véase lasentencia Marks & Spencer, antes citada,apartado 46).

57. A la luz de estas consideraciones, procedeapreciar si la restricción a la libertad de esta-blecimiento derivada de la legislación sobre lasSEC puede justificarse por motivos de luchacontra los montajes puramente artificiales y, ensu caso, si resulta proporcionada con relacióna este objetivo.

58. La citada legislación tiene por objeto aquellassituaciones en que una sociedad residente hayacreado una SEC que esté sujeta, en el Estadomiembro en que esté establecida, a un nivel detributación inferior a las tres cuartas partes delimporte del impuesto que hubiera debido pa-garse en el Reino Unido si los beneficios de di-cha SEC hubiesen tributado en ese Estadomiembro.

59. Al prever la integración de los beneficios deuna SEC sujeta a un régimen fiscal muy favora-ble en la base imponible de la sociedad residen-te, la legislación sobre las SEC permitecontrarrestar prácticas que no tendrían otroobjetivo que eludir el impuesto normalmenteadeudado sobre los beneficios generados poractividades realizadas en el territorio nacional.Como han señalado los Gobiernos francés, fin-landés y sueco, tal legislación puede alcanzar,por tanto, el objetivo para el que fue adoptada

60. Procede verificar además si la citada legisla-ción no va más allá de lo necesario para alcan-zar dicho objetivo.

61. La legislación sobre las SEC contiene variasexcepciones en las que la aplicación del régi-men de tributación de los beneficios de las SECa la sociedad residente está descartada. Algu-nas de estas excepciones permiten que esta últi-ma quede exenta en situaciones en las que laexistencia de un montaje puramente artificialcon fines exclusivamente fiscales parece exclui-da. Así, la distribución por una SEC de la prác-tica totalidad de sus beneficios a una sociedadresidente refleja la falta de intención de esta úl-



tima de eludir el impuesto en el Reino Unido. Larealización por la SEC de actividades comer-ciales excluye, por su parte, la existencia de unmontaje artificial carente de cualquier vínculoeconómico real con el Estado miembro deacogida.

62. En el supuesto de que no sea aplicable ningunade estas excepciones, puede descartarse la apli-cación del régimen de tributación previsto porla legislación sobre las SEC si el establecimien-to y las actividades de la SEC cumplen el crite-rio de los motivos. Éste exige, básicamente, quela sociedad residente demuestre, por un lado,que la reducción significativa del impuesto enel Reino Unido, resultante de las operacionescelebradas entre dicha sociedad y la SEC, noera el objetivo principal ni uno de los objetivosprincipales de esas operaciones y, por otrolado, que la obtención de una reducción del ci-tado impuesto a través de un desvío de benefi-cios en el sentido de la mencionada legislaciónno era la razón principal ni una de las razonesprincipales de la constitución de la SEC.

63. Como han señalado las demandantes en elasunto principal, el Gobierno belga y la Comi-sión, el hecho de que no pueda aplicarse ningu-na de las excepciones previstas por lalegislación sobre las SEC y de que la voluntadde obtener una desgravación de impuestos hayainspirado la constitución de la SEC así como larealización de operaciones entre esta última yla sociedad residente no puede bastar para lle-gar a la conclusión de que existe un montaje pu-ramente artificial destinado únicamente aeludir el referido impuesto.

64. La constatación de la existencia de tal montajeexige en efecto, además de un elemento subjeti-vo que consiste en la voluntad de obtener unaventaja fiscal, que resulte de elementos objeti-vos que, a pesar de que se han respetado for-malmente las condiciones previstas por elDerecho comunitario, no se ha alcanzado el ob-jetivo perseguido por la libertad de estableci-miento, tal y como aparece recogido en losapartados 54 y 55 de la presente sentencia(véanse, en este sentido, las sentencias de 14 dediciembre de 2000, Emsland–Stärke, C–110/99,Rec. p. I–11569, apartados 52 y 53, y de 21 de fe-brero de 2006, Halifax y otros, C–255/02, Rec. p.I–0000, apartados 74 y 75).

65. En estas circunstancias, para que la legislaciónsobre las SEC sea conforme al Derecho comu-nitario, la aplicación del régimen de tributa-ción previsto por la citada legislación debequedar descartada cuando, a pesar de que exis-

tan motivos de índole fiscal, la constitución deuna SEC responda a una realidad económica.

66. Dicha constitución ha de corresponderse conuna implantación real que tenga por objeto larealización de actividades económicas efecti-vas en el Estado miembro de acogida, como sedesprende de la jurisprudencia recordada enlos apartados 52 a 54 de la presente sentencia.

67. Como sugirieron el Gobierno del Reino Unidoy la Comisión en la vista, dicha constatacióndebe basarse en elementos objetivos y verifica-bles por terceros relativos, en particular, al ni-vel de existencia física de la SEC por lo que alocales, personal y equipos se refiere.

68. Si de la verificación de tales elementos se dedu-jese que la SEC constituye una implantaciónficticia que no ejerce ninguna actividad econó-mica efectiva en el territorio del Estado miem-bro de acogida, debería considerarse que lacreación de dicha SEC tiene el carácter de unmontaje puramente artificial. Así podría suce-der, en particular, en el caso de una filial “fan-tasma” o “pantalla” (véase la sentencia de 2 demayo de 2006, Eurofood IFSC, C–341/04, Rec.p. I–0000, apartados 34 y 35).

69. En cambio, como ha señalado el Abogado Ge-neral en el punto 103 de sus conclusiones, lacircunstancia de que las actividades correspon-dientes a los beneficios de la SEC podrían ade-más haber sido realizadas por una sociedadestablecida en el territorio del Estado miembroen el que se encuentra implantada la sociedadresidente no puede permitir llegar a la con-clusión de que existe un montaje puramente arti-ficial.

70. Debe ofrecerse a la sociedad residente, que esla mejor situada al efecto, la posibilidad deaportar elementos relativos a la realidad de laimplantación de la SEC y al carácter efectivo delas actividades de ésta.

71. A la luz de los elementos facilitados por la so-ciedad residente, las autoridades nacionalescompetentes tienen la posibilidad, al objeto deobtener la información necesaria sobre la si-tuación real de la SEC, de recurrir a los meca-nismos de colaboración y de intercambio deinformación entre administraciones tributariasnacionales establecidos por instrumentos jurí-dicos como los mencionados por Irlanda en susobservaciones escritas, a saber, la Directiva77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de1977, relativa a la asistencia mutua entre lasautoridades competentes de los Estados miem-



bros en el ámbito de los impuestos directos (DOL 336, p. 15; EE 09/01 p. 94) y, por lo que res-pecta al presente asunto, el Convenio celebradoel 2 de junio de 1976 entre el Reino Unido deGran Bretaña e Irlanda del Norte e Irlandapara evitar la doble imposición y prevenir laevasión fiscal en materia de impuestos sobre larenta y las ganancias de capital.

72. En el caso de autos, corresponde al órgano ju-risdiccional remitente verificar si, como sostie-ne el Gobierno del Reino Unido, el criterio delos motivos, tal y como lo define la legislaciónsobre las SEC, se presta a una interpretaciónque permita limitar la aplicación del régimende tributación previsto por dicha legislación alos montajes puramente artificiales o si, por elcontrario, los criterios en que se basa aquél im-plican que, cuando no sea aplicable ninguna delas excepciones previstas por esta misma legis-lación y la voluntad de obtener una reduccióndel impuesto en el Reino Unido sea la razónprincipal que condujo a la constitución de laSEC, la sociedad matriz residente entre dentrodel ámbito de aplicación de la referida legisla-ción, a pesar de que no existan elementosobjetivos que revelen la existencia de unmontaje de esta naturaleza.

73. En el primer supuesto, debería considerarseque la legislación sobre las SEC es compatiblecon los artículos 43 C.E. y 48 C.E..

74. En cambio, en el segundo supuesto, deberáconsiderarse, como han aducido las deman-dantes en el asunto principal, la Comisión y, enla vista, el Gobierno chipriota, que la mencio-nada legislación es contraria a los artículos 43C.E. y 48 C.E..

75. Habida cuenta de las precedentes considera-ciones, procede responder a la cuestión plan-teada que los artículos 43 C.E. y 48 C.E. debeninterpretarse en el sentido de que se oponen a lainclusión en la base imponible de una sociedadresidente establecida en un Estado miembro delos beneficios obtenidos por una SEC en otro

Estado miembro cuando dichos beneficios es-tén sujetos en este último Estado a un nivel detributación inferior al aplicable en el primerEstado, a menos que tal inclusión conciernaúnicamente a los montajes puramente artificia-les destinados a eludir el impuesto nacionalnormalmente adeudado. Por consiguiente, laaplicación de esa medida tributaria debe des-cartarse cuando resulte, en función de elemen-tos objetivos y verificables por terceros que, apesar de que existan motivos de índole fiscal, lacitada SEC está implantada realmente en elEstado miembro de acogida y ejerce en élactividades económicas efectivas.

Costas

76. Dado que el procedimiento tiene, para las par-tes del litigio principal, el carácter de un inci-dente promovido ante el órgano jurisdiccionalnacional, corresponde a éste resolver sobre lascostas. Los gastos efectuados por quienes, nosiendo partes del litigio principal, han presen-tado observaciones ante el Tribunal de Justiciano pueden ser objeto de reembolso.

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Jus-ticia declara:

Los artículos 43 C.E. y 48 C.E. deben interpretarseen el sentido de que se oponen a la inclusión en labase imponible de una sociedad residente estable-cida en un Estado miembro de los beneficios obte-nidos por una sociedad extranjera controlada enotro Estado miembro cuando dichos beneficios es-tén sujetos en este último Estado a un nivel de tribu-tación inferior al aplicable en el primer Estado, amenos que tal inclusión concierna únicamente a losmontajes puramente artificiales destinados a eludirel impuesto nacional normalmente adeudado. Porconsiguiente, la aplicación de esa medida tributa-ria debe descartarse cuando resulte, en función deelementos objetivos y verificables por terceros que,a pesar de que existan motivos de índole fiscal, lacitada sociedad controlada está implantada real-mente en el Estado miembro de acogida y ejerce enél actividades económicas efectivas.



INDICE ALFABÉTICO ACUMULATIVO

Nros. 179 a 1831

T.I. Nº Pág. T.I. Nº Pág.

ARTÍCULOSBUSTINDUY, Marcelo

Impuesto al Valor Agregado. Exención en la Venta deLibros, Diarios y Revistas. Trabajos de ImpresiónRelacionados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 183 . 13

COLLUFIO, Héctor F. R.

Impuesto a las GananciasReorganización de Sociedades. Escisión . . . . . . . . . . 181 . 49Impuestos Varios. Jurisprudencia AdministrativaPráctica II (Primera Parte) . . . . . . . . . . . . . . . . 179 . . 7Impuestos Varios. Jurisprudencia AdministrativaPráctica II (Segunda Parte) . . . . . . . . . . . . . . . . 180 . 15

DE LUCA, Lorena F.

Impuesto sobre los Ingresos Brutos.Corralones y Empresas Constructoras.Régimen de Información . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179 . 23Impuesto sobre los Ingresos Brutos.Plan de Facilidades de Pago en laCiudad Autónoma de Buenos Aires . . . . . . . . . . . . 180 . 31Locación de Inmuebles. Aspectos a Tener en Cuentaen los Impuestos al Valor Agregado y a las Ganancias . . 181 . 31

Locación de InmueblesMonotributo y Régimen de Facturación. . . . . . . . . . 183 . 35Locación de InmueblesTratamiento en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos. . . 182 . 47

NADELSTUMPF, Hernán Pablo

Transferencia de Inmuebles, Cuotas yParticipaciones SocialesRégimen de Retención en el Impuesto a las Ganancias . . 182 . 69

SANTOS ROMERO, Analía

Controladores FiscalesAspectos Básicos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179 . 37Impuesto a las Ganancias. Régimen Generalde Retención. Primera Parte . . . . . . . . . . . . . . . . 180 . 41Régimen Simplificado del Impuesto sobre los IngresosBrutos. Plan de Facilidades de Pago . . . . . . . . . . . 181 . 13TRANSFERENCIA DE INMUEBLESTratamiento en el Impuesto a la Transferenciade Inmuebles . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182 . 11


RUMBO HACIA UN NUEVO SISTEMA TRIBUTARIOJOSÉ RUBÉN EIDELMAN

Impuesto a las Ganancias. Personas Físicas

Deducciones Personales . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181 . .Impuesto sobre los Bienes PersonalesPropuesta sobre su Sustitución (segunda parte) . . . . . . 179 . 59Impuesto sobre los Créditos y Débitos en CuentasBancarias y Otras Operatorias Aspectos Puntuales.Propuestas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180 . 63

Tratamiento Impositivo de las SociedadesSu Análisis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182 . 89

FIGUEROA, Antonio Hugo

Impuesto a las GananciasSociedades por Acciones. Dividendos . . . . . . . . . . . 182 103


JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVAIMPUESTO A LAS GANANCIAS

Rentas Derivadas de Acciones. Dividendos no computables.Gastos vinculadosDictamen Nº 65/2004 (D.A.T.) . . . . . . . . . . . . . . . 179 . 76Leasing Financiero. Tratamiento de los cánones y delvalor atribuible al ejercicio de la opción de compraDictamen Nº 69/2004 (D.A.T.) . . . . . . . . . . . . . . . 180 . 78Disolución de Sociedad. Adjudicación de inmueble asus socios. Resultado originado por el bien adjudicadoDictamen Nº 71/2004 (D.A.T.) . . . . . . . . . . . . . . . 181 . 98Disolución de Sociedad “Holding”. Adjudicaciónde bienes a sus titulares. Resultado originado porla adjudicaciónDictamen Nº 78/2004 (D.A.T.) . . . . . . . . . . . . . . . 181 100Loteos con Fines de Urbanización. RequisitosDictamen Nº 6/2005 (D.A.T.) . . . . . . . . . . . . . . . . 182 110Préstamos Hipotecarios Otorgados a Partir del01/01/2001. Deducción de intereses. Artículo 81,inciso a) de la ley. ProcedenciaC.N.V. Marzo 2004 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179 . 79

Rentas del Trabajo Personal en Relación deDependencia, Jubilaciones, Pensiones y Otras Rentas.Presentación de declaración jurada patrimonial dedeterminados beneficiarios. Resolución General Nº 1261.Artículo 11. Contribuyentes alcanzadosC.N.V. Marzo 2004 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179 . 78Declaración Jurada Patrimonial de DeterminadosBeneficiarios. Excepción. Resolución General Nº 1261,artículo 12, inciso a)C.N.V. Abril 2005 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181 102


Regímenes de Retención y Percepción.Cancelación de operaciones a través de “dación en pago”.Supuesto de canje o “permuta”Dictamen Nº 37/2004 (D.A.L.) . . . . . . . . . . . . . . . 179 . 80Servicios de Telecomunicaciones Internacionales.Territorialidad.Dictamen Nº 67/2004 (D.A.T.) . . . . . . . . . . . . . . . 179 . 83Comisiones Percibidas por la Intermediación en laVenta de Pasajes Aéreos. Alícuota aplicableDictamen Nº 77/2004 (D.A.T.) . . . . . . . . . . . . . . . 180 . 85


INDICE ALFABÉTICO ACUMULATIVO Nros. 179 a 183

1 Las notas publicadas en Nros. anteriores pueden ser consultados en el INDICE GENERAL –Sept. 1998– de laEditorial. Los posteriores, en el Índice Acumulativo de las distintas ediciones.

Comercialización de Cartuchos Originales yReciclados para Impresoras. Alícuota aplicableDictamen Nº 13/2005 (D.A.T.) . . . . . . . . . . . . . . . 183 . 59Servicio de Bar y Restaurante Prestado por unaEntidad Civil sin Fines de Lucro. Alcance de laexención del artículo 7º, inciso h), punto 6 de la ley. . . . 183 . 61Dictamen Nº 30/2005 (D.A.T.)Concesión de Explotación de Hidrocarburos.Cesión de derechos a terceros. Tratamiento en el gravamenDictamen Nº 49/2004 (DI ASLE) . . . . . . . . . . . . . . 183 . 58

IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES

Mutuos Hipotecarios Pactados en DólaresEstadounidenses con Anterioridad a la DevaluaciónMonetaria. Valuación a partir de la vigencia de laLey Nº 25.561Dictamen Nº 76/2004 (D.A.T.) . . . . . . . . . . . . . . . 180 . 82Participación en el Capital de Empresas Unipersonalesque no Confeccionan Balances en Forma Comercial.Valuacióndeinmueblesrurales.DecretoNº127/96,artículo22.Deducción.Improcedencia.C.N.V. Marzo 2004 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179 . 85

IMPUESTOS A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA YSOBRE LOS BIENES PERSONALES

Persona Física Residente en el Exterior Propietaria deInmueble Alquilado en el País. Impuesto a la gananciamínima presunta. Responsable sustituto. Artículo 2º,inciso h). Alcance. Impuesto sobre los bienes personales.Artículo 26. Inaplicabilidad . . . . . . . . . . . . . . . . 182 122

PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO

Declaración Jurada Rectificativa en Menos. EfectosDictamen Nº 41/2004 (D.A.L.) . . . . . . . . . . . . . . . 180 . 86

Ley Antievasión Nº 25.345. Presunciones contenidasen la Ley Nº 11.683 para la determinación de lamateria imponible. Diferencia de propósitosperseguidos por sus normasDictamen Nº 41/2004 (D.A.L.) . . . . . . . . . . . . . . . 182 113Ejecuciones Hipotecarias Originadas en Contratosde Mutuo Incumplidos por el Deudor. Régimen deretención en el impuesto a las ganancias (artículo 104de la Ley Nº 11.683)Dictamen Nº 47/2004 (DI ASLE) . . . . . . . . . . . . . . 183 . 64Conceptos Imputables como Pago a Cuenta deGravámenes. Omisión de su cómputo. Procedimientopara subsanar el errorDictamen Nº 48/2004 (DI ASLE) . . . . . . . . . . . . . . 183 . 66

RÉGIMEN SIMPLIFICADO PARA PEQUEÑOSCONTRIBUYENTES

Inmuebles Afectados a Locación. Alcance del concepto“fuente de ingresos”. Complementación de los alquilerescon ingresos derivados del ejercicio de una actividadprofesionalDictamen Nº 72/2004 (D.A.T.) . . . . . . . . . . . . . . . 182 115Explotación de Cabañas con Fines Turísticos. Locaciónde Rodados sin Chofer. Concepto de actividad económicaDictamen Nº 7/2005 (D.A.T.) . . . . . . . . . . . . . . . . 182 118Obligación de Pago Mensual. Resolución GeneralNº 1699. Artículo 28. Vencimiento coincidente condía no laborable. Resolución General Nº 1162 (D.G.I.).AplicaciónC.N.V. Abril 2005 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180 . 87Desarrollo de Actividades Distintas en dos Unidades deExplotación. Decreto Nº 806/2004, artículo 23. Alcance . . 182 121


JURISPRUDENCIA FISCALAlberó, Mario c/Provincia de Corrientes . . . . . . . . . 183 . 73Fisco Nacional – A.F.I.P. c/Nicola, María del Carmens/Ejecución Fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179 . 88

“Picasso, Alberto David c/D.G.I.” . . . . . . . . . . . . . 182 124Simonetto, Julio César (tf 19.082–I) c/D.G.I. . . . . . . . 179 . 91Viña, Hugo Leonardo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 183 . 70

JURISPRUDENCIA FISCAL INTERNACIONALCadbury Schweppes PLC, Cadbury Schweppes AverseasLTD y Commissioners of Inland Revenue . . . . . . . . . 183 . 76

United Utilities PCL. y Commissioners of Coustoms& Excise . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180 . 90


INDICE ALFABÉTICO ACUMULATIVO Nros. 179 a 183

tecnica impositivalegislacion.dentrode.com.ar/superate/2007/01/ti/indice.pdf · 2011-05-05 · 3...

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