ums 39 fİnansal araÇlar: muhasebeleŞtİrme ve standartları/1... · 2014-09-27 · ve maddi...

6. Bölüm TMS 32 FİNANSAL ARAÇLAR:

SUNUM

UMS 39 FİNANSAL ARAÇLAR: MUHASEBELEŞTİRME VE

ÖLÇME

Yazar: Prof.Dr. Yıldız ÖZERHAN

1 © Her hakkı Sakarya Üniversitesi Sürekli Eğitim Uygulama ve Araştırma Merkezine aittir. Yazılı izin olmadan kaynak olarak dahi gösterilip kullanılamaz. Bunu yapanlar hakkında yasal işlem başlatılır.

Amaçlarımız

Bu bolumu tamamladıktan sonra aşağıdaki bilgi ve becerilere sahip olabileceksiniz:

• Finansal araçların tanımı, finansal araçların finansal durum tablosunda nasıl sınıflandırıldığı,

• UMS 39 uyarınca finansal varlıklar ve finansal borçların gerek ilk muhasebeleştirmede, gerekse izleyen dönemlerde hangi değer üzerinden ölçümlendiği,

• Ölçümleme sonucu ortaya çıkan kazanç ve kayıpların nasıl raporlandığı, • Finansal varlıklarda ortaya çıkan değer düşüklüğünün nasıl muhasebeleştirildiği ve

yeniden sınıflandırma yapmaya hangi durumlarda izin verildiği • Finansal varlıklar ve finansal borçların hangi koşullarda finansal durum tablosu dışı

bırakıldığı.

Anahtar Kavramlar

• Finansal araç • Finansal varlık ve finansal borç • Gerçeğe uygun değer farkı kar veya zarara yansıtılan finansal varlıklar ve borçlar, • Vadeye kadar elde tutulacak yatırımlar • Kredi ve alacaklar • Satılmaya hazır finansal varlıklar • İtfa edilmiş maliyet • Türev ürün • Riskten korunma muhasebesi


İçindekiler

1. UMS 32 FİNANSAL ARAÇLAR: SUNUM

1.1. Finansal Araç Kavramı

1.2. Finansal Varlıklar ve Finansal Borçlar

1.3. Borçlar ve Özkaynakların Sunumu

1.4. Faiz, Temettü, Kazanç ve Kayıpların Sunumu

1.5. Finansal Varlık ve Borçların Birbirinden Mahsup Edilmesi

2. UMS 39 FİNANSAL ARAÇLAR: MUHASEBELEŞTİRME VE ÖLÇÜM

2.1. Standardın Amacı ve Kapsamı


2.3. Finansal Varlıklar ve Finansal Borçların Sınıflandırılması

2.3.1. Finansal Varlıklar

2.3.1.1. Gerçeğe Uygun Değer Farkı Kar veya Zarara Yansıtılan Finansal

Varlıklar

2.3.1.2. Vadeye Kadar Elde Tutulacak Yatırımlar

2.3.1.3. Satılmaya Hazır Finansal Varlıklar

2.3.1.4. Kredi ve Alacaklar

2.3.1.5. Finansal Varlıklarda Değer Düşüklüğü

2.3.1.6. Finansal Varlıkların Finansal Durum Tablosu Dışı Bırakılması

2.3.2. Finansal Borçlar

2.3.2.1. Gerçeğe Uygun Değer Farkı Kar veya Zarara Yansıtılan Finansal

Borçlar

2.3.2.2. İtfa edilmiş Maliyetinden Ölçülen Finansal Borçlar

2.3.2.3. Finansal Borcun Finansal Durum Tablosu Dışı Bırakılması

2.3.3. Finansal Araçlarda Yeniden Sınıflandırma


BÖLÜM 6:

TMS 32 FİNANSAL ARAÇLAR: SUNUM

UMS 39 FİNANSAL ARAÇLAR: MUHASEBELEŞTİRME VE ÖLÇME

Finansal araçlar ile ilgili olarak Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB)

tarafından dört standart yayınlanmıştır. Bunlar:

a. UMS 32 Finansal Araçlar: Sunum

b. UMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçüm

c. UFRS 9 Finansal Araçlar

d. UFRS 7 Finansal Araçlar: Açıklamalar.

Uluslarararası Muhasebe Standartları Kurulu finansal araçların muhasebeleştirilme ve

ölçüm esaslarına ilişkin olarak, tamamlandığında UMS 39’un yerini alacak yeni bir proje

başlatmış ve bu kapsamda ilk olarak 12 Kasım 2009 tarihinde UFRS 9: Finansal Araçlar

standardını yayınlamıştır. Finansal araçlarıın muhasebeleştirme ve ölçümüne yönelik proje

tamamlandığında, UMS 39 tamamen yürürlükten kalkmış olacaktır. UFRS 9, 1 Ocak 2015

tarihi itibariyle uygulamaya girecek olup, erken uygulamaya da izin verilmektedir. UFRS 9’u

yürürlüğe gireceği tarihe kadar uygulamayı tercih etmeyen işletmeler, finansal araçların

muhasebeleştirilmesi ve ölçümüne ilişkin olarak UMS 39’u uygulamaya devam edeceklerdir.

Dolayısıyla bu çalışmada, finansal araçların muhasebeleştirilmesi ve ölçümüne yönelik her iki

standarda da yer verilecektir.

1. UMS 32 FİNANSAL ARAÇLAR: SUNUM UMS 32 Finansal Araçlar: Sunum standardında, finansal araçların borç veya özkaynak olarak

sunulmaları ile finansal varlık ve borçların netleştirilmelerine ilişkin ilkeler açıklanmaktadır.

Standartta yer alan ilkeler, gerek “TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme”

standardında, gerekse “TFRS 9 Finansal Araçlar Standardında” yer alan finansal varlık ve

borçların muhasebeleştirilme ve ölçümüne ilişkin ilkeler ile bunlara ilişkin bilginin

kamuoyuna açıklanmasına yönelik “UFRS 7 Finansal Araçlar: Açıklamalar” Standardında yer

alan ilkeleri tamamlamaktadır.


UMS 32’de ihraç eden açısından, finansal araçların finansal durum tablosunda ne şekilde

sınıflandırılacağı açıklanmaktadır. Bilindiği gibi finansal araçlar, finansal durum tablosunda;

• Finansal varlık,

• Finansal borç veya,

• Özkaynağa dayalı finansal araç olarak sınıflandırılmaktadır.

İhraç eden açısından ise finansal araçlar, finansal durum tablosunda finansal borç veya

özkaynak olarak sınıflandırılmaktadır. Bu araçlara ilişkin ortaya çıkan;

• Faiz,

• Temettü ve

• Kazanç ve kayıpların sınıflandırılması da, bu standart kapsamında yer

almaktadır.


Finansal Araç, “bir işletmenin finansal varlığı ile diğer bir işletmenin finansal borcunda ya da

özkaynağa dayalı finansal aracında artışa neden olan herhangi bir sözleşmedir”. Bu sözleşme

bir işletmenin finansal varlığı iken, aynı zamanda diğer işletmenin finansal yükümlülüğünü

veya özsermayesini ifade eder.

Tanımdaki sözleşme kavramı, iki taraf arasındaki bir anlaşmayı işaret etmektedir. Sözleşmenin

mutlaka yazılı olması da şart değildir. Bir varlık veya borç eğer sözleşmeden doğmamış ise,

işlem nakit tahsilat veya ödemeyle sonuçlansa dahi finansal araç değildir (kurumlar vergisi

ödeme yükümlülüğünde olduğu gibi).

1.2. Finansal Varlıklar ve Finansal Borçlar

Finansal varlıklar aşağıdakilerden herhangi biridir:

(a) Nakit; Para (nakit) bir finansal varlıktır; çünkü bir değişim aracını temsil eder ve

dolayısıyla bütün işlemlerin ölçülmesi ve finansal tablolara yansıtılmasında esas teşkil

eder. Bir banka ya da benzeri bir finansal kuruluş nezdindeki nakit mevduat da bir

finansal varlıktır, çünkü sahibine, sözleşmeden doğan, kuruluştan nakit çekme veya

bakiyesine karşılık kredi veren lehine bir finansal borcun ödenmesinde kullanılacak çek

veya benzer bir araç keşide etme hakkını temsil eder.


(b) Başka bir işletmenin özkaynağına dayalı finansal aracı; Hisse senetleri, konsolidasyona

dahil edilmeyen iştiraklerdeki paylar, iş ortaklıklarındaki paylar da bu kapsamda yer alır.

(c) Sözleşmeden doğan haklar;

* Bir sözleşmeden doğan, başka bir işletmeden nakit veya başka bir finansal varlığı alma

hakkı.

* Bir sözleşmeden doğan, başka bir işletme ile finansal araçları potansiyel olarak uygun

şartlarda değiştirme hakkı.

Örneğin, ticari alacaklar, alacak senetleri, kredi alacakları, tahviller, avantajlı

durumlarda satın alma hakkı veren kontratlar bu kapsama girmektedir.

veya

(d) İşletmenin özkaynağına dayalı finansal aracıyla ödenecek ya da ödenebilecek olan ve

(i) İşletmenin değişken sayıda özkaynağına dayalı finansal aracını almak zorunda

olduğu ya da olabileceği bir türev olmayan sözleşme veya

(ii) İşletmenin belirli sayıda özkaynağına dayalı finansal aracını, belirli bir nakdini

ya da başka bir finansal varlığını takas etmesi dışındaki şekillerde ödenecek ya

da ödenebilecek bir türev sözleşme.

Finansal borçlar aşağıdakilerden herhangi biridir :

(a) Sözleşmeden doğan yükümlülükler;

Bu yükümlülük, başka bir işletmeye nakit ya da bir finansal varlığın teslim edilmesiyle

yerine getirilir. Örneğin ticari borçlar, borç senetleri, kredi borçları, çıkarılmış tahviller gibi.

Bu yükümlülük, potansiyel olarak işletmenin aleyhine olacak şekilde finansal varlık veya

borçların başka bir işletme ile takas edilmesini içeren bir sözleşmeden de kaynaklanabilir.

(b) İşletmenin özkaynağına dayalı finansal aracıyla ödenecek veya ödenebilecek olan ve

(i) İşletmenin değişken sayıda özkaynağına dayalı finansal aracını vermek zorunda

olduğu ya da olabileceği bir türev olmayan sözleşme veya

(ii) İşletmenin belirli sayıda özkaynağına dayalı finansal aracının, belirli bir nakit

tutar ya da başka bir finansal varlık ile takas edilmesi dışındaki şekillerde ödenecek ya da

ödenebilecek bir türev sözleşmedir.

Aşağıdaki varlık ve borçlar finansal araç değildir:

Kiralanmış varlıklar; “UMS 17 Kiralama İşlemleri” Standardına göre finansal kiralama

işlemi, esas olarak, kiraya verene bir kredi sözleşmesinde olduğu gibi anapara ve faiz

ödemelerinin bileşiminden oluşan bir ödemeler serisini elde etmeye ilişkin bir hak, buna

karşılık kiracıya ise söz konusu ödemelerde bulunma yükümlülüğü veren bir işlem


olarak nitelendirilir. Kiraya veren, kiraladığı finansal kiralama konusu varlığın kendisini

değil finansal kiralama sözleşmesinde yer alan alacak tutarındaki yatırımını

muhasebeleştirir. Diğer yandan faaliyet kiralaması esasen, kiraya verenin, herhangi bir

hizmet karşılığında yapılan ücret ödemesine benzer şekilde, ödenen tutar karşılığında

gelecekte bir varlığın kullanımını sağlamayı taahhüt ettiği, tamamlanmamış bir sözleşme

olarak kabul edilir. Faaliyet kiralamasında kiraya veren, sözleşmede yer alan gelecekteki

alacak tutarının yerine kiralama konusu varlıkları muhasebeleştirmeye devam eder.

Dolayısıyla finansal kiralama bir finansal araç olarak kabul edilirken, faaliyet

kiralaması bir finansal araç olarak kabul edilmez (hali hazırda muaccel hale gelmiş

ve ödenecek olan taksitler hariç).

a) Maddi varlıklar (stoklar ve maddi duran varlıklar gibi), kiralama konusu varlıklar

ve maddi olmayan duran varlıklar (patentler ve ticari markalar gibi) finansal varlık

değildir. Söz konusu maddi varlıkların ve maddi olmayan duran varlıkların kontrolü,

bir nakit girişi sağlamaya veya başka bir finansal varlık elde etmeye imkan yaratır;

fakat nakit veya başka bir finansal varlık elde etmeye yönelik mevcut bir hak

sağlamaz.

b) Peşin ödenmiş giderler; gelecekte sağlayacağı ekonomik fayda, nakit veya başka bir

finansal varlık elde etme hakkı yerine hizmet veya mal alımı olan varlıklar (peşin

ödenmiş giderler gibi) finansal varlık değildir.

c) Ertelenmiş gelir ve teminat yükümlülükleri gibi kalemler de finansal borç değildir.

Bunun nedeni, söz konusu yükümlülüklere ilişkin ekonomik faydaların, nakit veya

başka bir finansal varlığın ödenmesine ilişkin sözleşmeden doğan bir yükümlülük

olarak değil, mal veya hizmet verilmesi şeklinde işletmeden çıkmasıdır.

d) Sözleşmeye bağlı olmayan varlık ve yükümlülükler (devlet tarafından konulan yasal

zorunlulukların bir sonucu olarak ortaya çıkan vergiler gibi) finansal varlık veya

finansal borç değildir. UMS 37 “Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar”

Standardında tanımlanan zımni kabulden doğan yükümlülükler de sözleşmeden

doğmazlar ve finansal borç değillerdir.


UMS 32’nin kapsamı dışında bırakılan finansal araçlar

Finansal araç tanımına uymasına rağmen bazı kalemler UMS 32’nin kapsamı dışında

bırakılmıştır. Aşağıda sayılan finansal araçların bu standardın kapsamı dışında bırakılmasının

nedeni, bunlara ilişkin düzenlemelerin diğer UFRS’lerde yapılmış olmasıdır.

1.3. Borçlar ve Özkaynakların Sunumu

Finansal aracı ihraç eden bir işletme, bu aracı ilk defa muhasebeleştirirken sözleşmedeki

düzenlemelerin özüne uygun bir biçimde ve finansal borç, finansal varlık ve özkaynağa dayalı

finansal araç tanımlarıyla uyumlu bir sınıflandırma yapar.

Özkaynağa dayalı finansal araç, işletmenin tüm borçları çıkarıldıktan sonra varlıklarında bir

payı/hakkı gösteren sözleşmedir. İhraççı finansal aracı ilk defa muhasebeleştirirken, bu aracın

bir finansal borç mu yoksa özkaynağa dayalı bir finansal araç mı olduğunu sözleşmenin yasal

biçiminden çok özüne bakarak değerlendirir. Bir finansal borcu, özkaynağa dayalı finansal

araçtan ayıran en önemli özellik, sözleşmeye dayalı bir yükümlülüğün mevcut olmasıdır. Eğer

sözleşme, nakit veya bir başka finansal varlığı teslim etme (ödeme) yükümlülüğü içeriyorsa

finansal borç tanımına girer ve söz konusu finansal araç, finansal borç olarak

muhasebeleştirilir ve sunulur.

Özkaynağa dayalı finansal araçlara örnek olarak;

• satılamayan adi hisse senetleri,

• bazı satım opsiyonu bulunan finansal araçlar,

• sadece tasfiye durumunda işletmenin net varlıklarından oransal bir payı

diğer tarafa verme yükümlülüğü getiren bazı finansal araçlar ,

• imtiyazlı hisse senetleri,

• hisse alım hakkı veren finansal araçlar sayılabilir.

İşletmeye sabit tutarda bir nakit veya başka bir finansal varlık karşılığında belirli miktarda

özkaynağına dayalı finansal aracı yeniden edinme hakkı veren satın alınmış bir alım opsiyonu

veya benzer diğer bir sözleşme, işletme için bir finansal varlık değildir. Bu tür bir sözleşme

için ödenen tutar özkaynaktan düşülür.

İşletmenin yeniden satın aldığı kendi hisse senetleri de bir finansal varlık değildir. Bu tür

işlemler sermaye azalışı olarak doğrudan özkaynaktan indirilir. Bu işlemler esnasında ortaya

çıkan farklar (özkaynağa dayalı finansal aracın ilk ihraç edildiği tarihteki tutardan farklı bir

fiyat üzerinden yeniden satın alınmış olması durumu) kar veya zarar olarak kabul edilmez.


Aşağıda sayılan özelliklere sahip borçlanma araçları finansal araç kapsamı içinde yer

almaktadır:

• Sahibine sabit getirisi olan, değişken gözlemlenebilir bir oranı temsil eden veya her

ikisinin bir arada bulunduğu,

• Sahibinin anaparasını kaybetmesine neden olabilecek özel bir hüküm bulunmayan,

• Önceden ödeme koşullarının gelecekteki bir olaya bağlı olmayan,

• Özel koşullu getirisi olmayan araçlardır.

Bu araçlara örnekler aşağıdadır:

• Alacaklı veya borçlu ticari hesaplar ve senetler,

• Bankalardan veya diğer üçüncü taraflardan alınan krediler

• Yabancı para biriminden ödenecek hesaplar,

• Bağlı ortaklıklardan veya iştiraklerden alınan veya bunlara verilen, talep edildiğinde

ödenecek krediler,

• İhraççının temerrüde düşmesi halinde hemen alınabilecek borçlanma araçları.

İşletme tarafından ihraç edilen bazı türev olmayan finansal araçlar borç ve özkaynak

unsurlarının her ikisini de içerebilir. Bileşik finansal araç olarak nitelendirilen bu araçların bir

bölümü finansal borç tanımına uyarken, bir bölümü ise özkaynağa dayalı finansal araç

tanımına uymaktadır. UMS 32’ye göre bu tür bileşik finansal araçları ihraç eden işletme, her

bir unsuru finansal tablolarında özüne uygun bir şekilde finansal borç, finansal varlık veya

özkaynağa dayalı finansal araç olarak ayrı olarak sınıflandırmalıdır.

Örneğin, işletmenin sabit sayıda hisse senedine dönüştürülebilir bir tahvil ihraç ettiğini

varsayalım. İhraççı açısından dönüştürülebilir tahvil iki unsurdan oluşmaktadır. Birincisi,

tahvilin hisse senedine dönüştürülemeyen kısmı için işletmenin ödemekle yükümlü olduğu

faiz ve ana para tutarı. Bu kısım finansal borç tanımına uymaktadır. Çünkü ihraççının nakit

ödeme yükümlülüğü bulunmaktadır. ikincisi ise; işletmenin sabit sayıda hisse senedine

dönüştürme hakkı verdiği seçenek. Bu kısım özkaynağa dayalı finansal araç tanımına

girmektedir.


1.4. Faiz, Temettü, Kazanç ve Kayıpların Sunumu

Bir finansal aracın, finansal borç veya özkaynağa dayalı finansal araç olarak sınıflandırılması,

bu finansal araca bağlı olarak ortaya çıkan faiz, temettü, kayıp ve kazançların kâr ya da

zararda gelir veya gider olarak muhasebeleştirilmesini belirler.

Bir finansal araca bağlı veya finansal borç unsuru teşkil eden faizler, temettüler, kayıp ve

kazançlar, kâr ya da zararda gelir veya gider olarak muhasebeleştirilir.

• Özkaynağa dayalı finansal araç sahiplerine yapılan ödemeler, işletme tarafından her

türlü vergi indiriminden arındırılmış olarak doğrudan özkaynağa borç olarak

muhasebeleştirilir (özkaynaktan indirilir).

• Özkaynak işlemlerinden kaynaklanan işlem maliyetleri, her türlü vergi indiriminden

arındırılmış şekilde özkaynaktan indirilerek muhasebeleştirilir.

• Tamamı borç olarak muhasebeleştirilen hisselere ait temettü ödemeleri, bono

faizlerinde olduğu gibi gider olarak muhasebeleştirilir.

• Finansal borçların geri satın alınması ya da yeniden finanse edilmesi ile bağlantılı

kazanç ve kayıplar kâr ya da zararda muhasebeleştirilirken, özkaynağa dayalı finansal

araçların geri satın alınması ya da yeniden finanse edilmesi özkaynakta meydana gelen

değişim olarak muhasebeleştirilir. Özkaynağa dayalı finansal aracın gerçeğe uygun

değerinde meydana gelen değişiklikler finansal tablolara yansıtılmaz (ihraççı

açısından).

1.5. Finansal Varlık ve Borçların Birbirinden Mahsup Edilmesi

Finansal varlık ve borçların birbirine mahsup edilerek netleştirilmeleri ve net tutarın finansal

durum tablosunda gösterilmesi normalde yasaktır. Ancak aşağıda sayılan koşulların olması

durumunda netleştirme yapılmasına izin verilmektedir:

Bir finansal varlık ve borcun birbirine mahsup edilerek (netleştirilerek) net tutarın finansal

durum tablosunda (bilançoda) gösterilmesi ancak ve ancak işletmenin;

(a) Muhasebeleştirilen tutarları netleştirme konusunda yasal bir hakkının bulunması ve

(b) Net esasa göre ödemede bulunma ya da varlığı elde etme ve borcu ödeme işlemlerini

eş zamanlı olarak gerçekleştirme niyetinde olması durumunda mümkün olabilir.


İşletme, finansal durum tablosu (bilanço) dışı bırakılma koşullarını taşımayan bir finansal

varlığın devrini muhasebeleştirmesi sırasında, devrolunan varlığı ve buna ilişkin borçları

netleştiremez (UMS 39, md.36).

2. UMS 39 FİNANSAL ARAÇLAR: MUHASEBELEŞTİRME VE ÖLÇÜM

Finansal araçların muhasebeleştirme ve ölçümüne ilişkin olarak IASB tarafından yayınlanmış

iki standart bulunmaktadır. Bu standartlardan birincisi 39 nolu standarttır. UMS 39’da yer alan

ölçümlemeye ilişkin ilkeler, karmaşık olduğu gerekçesiyle eleştirilere konu olmuş ve yeni bir

standart yayınlama yönünde çalışmalara başlanmıştır. Bu çalışmaların birinci kısmı

tamamlanmış ve finansal araçların muhasebeleştirme ve ölçümleme esaslarına yer verilen

UFRS 9 yayınlanmıştır. UFRS 9’un ikinci kısmını yayınlama yönünde çalışmalar halen devam

etmektedir. UFRS 9 tamamlandığında, UMS 39 tamamen yürürlükten kalkmış olacaktır.

2.1. Standardın Amacı ve Kapsamı

UMS 39’un amacı; finansal varlıkların, finansal borçların ve finansal olmayan kalemlerin alım

veya satımına ilişkin özellikli bazı sözleşmelerin muhasebeleştirme ve ölçülmesine yönelik

ilkeleri belirlemektir (UFRS 9’u erken uygulamayı tercih etmeyen işletmeler UMS 39’da yer

alan muhasebeleştirme ve ölçüm esaslarını uygulamaya devam edeceklerdir). Standart

kapsamında ele alınan konular aşağıdaki gibidir:

• Finansal araçların “gerçeğe uygun değer farkı kar veya zarara yansıtılan finansal varlık

ve finansal borçlar”, “vadeye kadar elde tutulacak yatırımlar”, “kredi ve alacaklar”,

“satılmaya hazır finansal varlıklar” şeklinde dört sınıfa ayrılması,

• Bu sınıflarda yer alan finansal araçların muhasebeleştirilmesi ve finansal durum

tablosu dışı bırakılmasına ilişkin ilkeler,

• Finansal varlık ve finansal borçların yeniden sınıflandırılması,

• Finansal varlıklarda değer düşüklüğü,

• Türev ürünlerin tanımı ve hedging (riskten korunma) muhasebesi.

2.2.Finansal Araç Kavramı

UMS 32’de de açıklandığı gibi finansal araç, bir işletmenin finansal varlığı ile diğer bir

işletmenin finansal borcunda ya da özkaynağa dayalı finansal aracında artışa neden olan

herhangi bir sözleşmedir. Finansal araçlar; finansal varlıklar, finansal borçlar ve özkaynağa

dayalı finansal araçları içerir.


UMS 39 kapsamında yer alan finansal araçlara ilişkin örnekler aşağıdaki gibi sıralanabilir:

• Nakit,

• Vadesiz ve vadeli mevduat

• Senetsiz ve senetli alacaklar ve borçlar

• Menkul kıymetler (tahvil, hisse senetleri gibi). Bağlı ortaklıklar, iştirakler ve iş

ortaklıklarındaki paylar da bu kapsamda yer alır. Ancak bunların muhasebeleştirilmesi

ve ölçümüne ilişkin ayrı standartlar olmasından dolayı, ilgili standart hükümleri

dikkate alınır.

• Türev araçlar (opsiyonlar, future sözleşmeleri, forward sözleşmeleri , swaplar gibi).

Finansal araç tanımına uymayan ancak özellikleri türev finansal araçlarla benzerlik gösteren

bazı sözleşmeler de UMS 39’un kapsamı içine dahil edilmiştir. Bu durum, finansal olmayan

bir kalemin alım veya satımına ilişkin sözleşmenin nakit veya başka bir finansal araçla takas

edilmesi suretiyle net olarak ödendiği durumlarda sözkonusu olur.

Standart kapsamına tüm finansal araçlar girmektedir. Ancak aşağıda gösterilen finansal araçlar

kendileri için ayrı bir standart olmasından dolayı UMS 39’un kapsamı dışında bırakılmıştır.

, Kapsam dışı bırakılan finansal araçlar

• Kiralamadan doğan hak ve yükümlülükler

(Ancak kiraya veren tarafından muhasebeleştirilen kira alacakları, UMS 39’un bilanço dışı bırakma ve değer düşüklüğü hükümlerine tabidir. Kiralayan tarafından muhasebeleştirilen finansal kiralama borçları da bu standardın bilanço dışı bırakma hükümlerine tabidir).

• Bağlı ortaklıklardaki yatırımlar • İştiraklerdeki ve İş ortaklıklarındaki

yatırımlar (Ancak işletmelerin bağlı ortaklıklar, iştirakler ve iş ortaklıklarındaki paylarını UMS 39’a göre değerlemeleri durumunda, UMS 39 hükümleri uygulanır).

• Çalışanlara sağlanan fayda planlarındaki işveren hak ve yükümlülükleri

• İşletme tarafından ihraç edilen ve özkaynağa dayalı finansal araç

Uygulanabilir standartlar • UMS 17 Kiralama işlemleri

• UFRS 10 Konsolide finansal tablolar • UMS 28 İştirakler ve iş

ortaklıklarındaki payların muhasebeleştirilmesi

• UMS 19 Çalışanlara sağlanan faydalar


tanımına giren finansal araçlar • Sigorta sözleşmelerindeki hak ve

yükümlülükler (Ancak sözleşmede bulunan saklı türev ürünler UMS 39’un kapsamı içindedir)

• Hisse bazlı ödeme işlemi ile ilgili finansal araçlar, sözleşme ve yükümlülükler

• Edinen ve satıcı pay sahibi arasında yapılan ve gelecekte işletme birleşmesine yol açacak olan forward sözleşmeleri

• UMS 37 uyarınca karşılık ayrılmış bir yükümlülüğün yerine getirilmesi amacıyla işletme tarafından yapılması gereken harcamaların geri ödenmesine yönelik haklar

• UFRS 4 Sigorta sözleşmleri

• UFRS 2 Hisse bazlı ödeme işlemleri

• UFRS 3 İşletme birleşmeleri

• UMS 37 Karşılıklar, koşullu borçlar ve koşullu varlıklar

2.3. Finansal Varlıklar ve Finansal Borçların Sınıflandırılması

UMS 39’da finansal varlıklar, muhasebeleştirme ve ölçüm esasları açısından 4 sınıfa

ayrılmıştır. Finansal borçlar ise 2 sınıfa ayrılmıştır. Finansal varlık ve finansal borçların hangi

sınıfta yer aldığı; bu kalemlerin ölçümleme esaslarını ve (maliyet bedeli, itfa edilmiş maliyet

veya gerçeğe uygun değer) bu kalemlere ilişkin kazanç veya kayıpların finansal tablolarda

raporlanmasını (kapsamlı kar veya zarar tablosu veya özkaynaklarda mı sunulacağını)

etkilemektedir.

2.3.1. Finansal Varlıklar

UMS 39’a göre finansal varlıklar 4 başlık altında sınıflandırılmıştır.

• Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan finansal varlıklar

• Vadeye kadar elde tutulacak yatırımlar

• Kredi ve alacaklar

• Satılmaya hazır finansal varlıklar

Aktif bir piyasada işlem görmeyen ve gerçeğe uygun değeri güvenilir bir şekilde ölçülemeyen

özkaynağa dayalı finansal varlıklar yukarıdaki sınıflandırmaya dahil edilmemiştir. Bu nitelikte

olan finansal varlıklar maliyet bedeli ile ölçümlenmektedir.

Finansal varlık veya borç, işletmenin ilgili finansal araca ilişkin sözleşmeye bağlı koşullarına

taraf olması halinde kayda alınır (UMS 39, md. 14). Finansal varlıkların normal yoldan alış

veya satış işlemi, teslim tarihi veya ticari işlem tarihi dikkate alınarak muhasebeleştirilir (UMS


39, md. 38). Finansal varlıkların normal yoldan alım veya satım işlemi; bir finansal varlığın

genellikle yasal düzenlemeler veya ilgili piyasa teamülleri çerçevesinde belirlenen bir süre

içerisinde teslimini gerektiren bir sözleşme çerçevesinde satın alınması veya satılmasıdır.

İşletmenin UMS 39’a uygun olarak sınıflandırdığı her bir varlık grubunun

muhasebeleştirilmesinde, teslim tarihi veya işlem tarihi yöntemlerinden birini seçmesi ve bu

yöntemi tutarlı bir şekilde devam ettirmesi gerekir. Yöntemin seçimi bir muhasebe politikası

uygulamasıdır.

• Ticari işlem tarihi, işletmenin bir varlığı almayı veya satmayı taahhüt ettiği tarihtir.

Yani sözleşmenin düzenlendiği tarih, işlem tarihi olarak kabul edilir ve finansal varlık

veya borç bu tarih dikkate alınarak muhasebeleştirilir . Buna göre, elde edilecek olan

varlık ve buna ilişkin ödemede bulunma borcu ticari işlem tarihinde muhasebeleştirilir,

ticari işlem tarihi itibariyle, satılan varlık bilanço dışı bırakılır, satıştan kaynaklanan

kazanç ya da kayıp muhasebeleştirilir ve alıcının yapacağı ödemeye ilişkin bir alacağın

muhasebeleştirilmesini gerektirir. Genellikle, mülkiyetin el değiştirmesinin söz konusu

olduğu durumlarda, teslim tarihine kadar varlık ve buna bağlı borç üzerinde faiz

tahakkuk etmeye başlamaz (UMS 39, UR 55).

• Teslim tarihi, bir varlığın işletmeye teslim edildiği veya işletme tarafından teslim

edildiği tarihtir. Finansal olaya konu olan varlık, teslim edilip mülkiyeti alıcıya geçtiği

tarihte kayda alınır, varlık işletme tarafından teslim edildiği tarih itibariyle bilanço dışı

bırakılır ve yine aynı tarih itibariyle elden çıkarma kazanç ya da kaybı

muhasebeleştirilir. Teslim tarihinin esas alındığı durumlarda, ticari işlem tarihi ve

teslim tarihi arasındaki dönem boyunca varlığın gerçeğe uygun değerinde meydana

gelen değişimler muhasebeleştirilir. İtfa edilmiş maliyetinden ölçülen varlıkların teslim

tarihi muhasebesi uygulanarak muhasebeleştirildiği durumlarda, işlem tarihi ile teslim

tarihi arasındaki süre içerisinde elde edilecek olan varlığın gerçeğe uygun değerinde

meydana gelen değişiklikler (değer düşüklüğü zararları hariç) finansal tablolara

yansıtılmaz (UMS 39, md. 57). Başka bir ifadeyle, gerçeğe uygun değerdeki değişim,

maliyetinden veya itfa edilmiş maliyetinden varlıklar için muhasebeleştirilmez, diğer

yandan, ticari işlem tarihi ile teslim tarihi rasında geçen sürede, finansal varlığın

gerçeğe uygun değerinde meydana gelen değişimler; gerçeğe uygun değer farkı kâr

veya zarara yansıtılan olarak sınıflandırılan finansal varlıklar için kâr veya zararda,


satılmaya hazır olarak sınıflandırılan finansal varlıklar için ise diğer kapsamlı kar veya

zararda (özkaynaklarda) muhasebeleştirilir (UMS 39, UR 56).

2.3.1.1. Gerçeğe Uygun Değer Farkı Kar veya Zarara Yansıtılan Finansal Varlıklar

Bir finansal varlığın gerçeğe uygun değer farkı kar veya zarara yansıtılan finansal varlık

olarak sınıflandırılabilmesi için iki temel özelliğe sahip olması gerekir:

a) Varlık alım satım amaçlı olarak sınıflandırılmıştır. Finansal varlığın alım satım amaçlı

olarak sınıflandırılabilmesi için,

i) Yakın bir tarihte tekrar satılmak veya geri satın alınmak amacıyla edinilmiş olması,

ii) Kısa dönemde kar elde etmek amacıyla edinilen finansal araçlardan oluşan bir

portföyün parçası olması veya

iii) Bir türev ürün olması gerekir ( etkin bir finansal riskten korunma aracı olan türev

ürünler hariç).

b) İlk muhasebeleştirme esnasında işletme tarafından gerçeğe uygun değer farkı kar veya

zarara yansıtılan olarak sınıflandırılmıştır.

Aktif bir piyasada işlem görmeyen ve gerçeğe uygun değeri güvenilir bir şekilde ölçülemeyen

özkaynağa dayalı finansal araçlara (hisse senetleri) yapılan yatırımlar, gerçeğe uygun değer

farkı kar veya zarara yansıtılan olarak sınıflandırılamaz.

• İlk Muhasebeleştirme

Gerçeğe Uygun Değer Farkı Kar veya Zarara Yansıtılan Finansal Varlıklar ilk

muhasebeleştirmede gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülür. Gerçeğe uygun değerin

tespitinde aktif piyasa fiyatı dikkate alınır. Gerçeğe uygun değer, karşılıklı pazarlık

ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirilmesi ya da bir borcun

ödenmesi halinde ortaya çıkması gereken tutardır . Aktif bir piyasada kayıtlı bir fiyatın varlığı

gerçeğe uygun değerin en iyi göstergesidir. Bu tür varlıklar aktif bir piyasada işlem gördüğü

için, gerçeğe uygun değerin tespiti son derece kolaydır. Borsa değeri gerçeğe uygun değerin en

uygun göstergesi olarak kabul edilir. İlk muhasebeleştirmede genellikle gerçeğe uygun değerin

finansal varlığı satın almak için ödenen tutara eşit olduğu kabul edilir. UMS 39’da da ilk

muhasebeleştirmede bir finansal aracın gerçeğe uygun değerinin en iyi göstergesinin işlem

fiyatı olduğu kabul edilmiştir.

Gerçeğe uygun değere işlem maliyetleri ilave edilmez. İşlem maliyetleri, bir finansal varlık

veya finansal borcun edinilmesi, ihraç edilmesi veya elden çıkarılması ile doğrudan


ilişkilendirilebilen ek maliyetlerdir. Ek maliyet, işletme, ilgili finansal aracı edinmemiş, ihraç

etmemiş veya elden çıkarmamış olsaydı oluşmayacak olan maliyettir. İşlem maliyetleri,

acentalara (satış temsilcileri olarak faaliyet gösteren çalışanlar dahil), danışmanlara, simsar ve

satıcılara ödenen ücret ve komisyonları, düzenleyici kurumlar ve menkul kıymet takası için

ödenen ücretleri, transfer ve gümrük vergilerini içerir. İşlem maliyetlerine, borç primleri ya da

iskontolar, finansman maliyetleri veya işletmenin kendi iç yönetimi ile ilgili maliyetler ya da

saklama maliyetleri dahil değildir..

Örnek :

İşletme 10.01.2012 tarihinde alım satım amaçlı olarak, borsada işlem gören bir şirketin borsa

değeri 100 TL olan hisse senetlerinden 1.000 adedini bir aracı kurum aracılığıyla satın

almıştır. Aracı kurum, komisyon ücreti olarak 2.000 TL almıştır. 10.01.2012

1..GERÇEĞE UYGUN DEĞER FARKI KAR VEYA

ZARARA YANSITILAN FİNANSAL VARLIKLAR

6.. KOMİSYON GİDERLERİ

600 200

1.. BANKALAR 100 200

• İzleyen Dönemlerde Ölçümleme ve Muhasebeleştirme Gerçeğe uygun değer farkı kar veya zarara yansıtılan finansal varlıklar, izleyen dönemlerde de

gerçeğe uygun değerlerinden ölçülür. Bu değer hesaplanırken, satış veya diğer türden elden

çıkarmalarda oluşabilecek işlem maliyetleri dikkate alınmaz. Örneğin, birimi 50 TL olan bir

hisse senedinin dönem sonundaki gerçeğe uygun değerinin 60 TL, satışı halinde doğabilecek

işlem maliyetlerinin ise 2 TL olması durumunda, hisse senedi 60 TL üzerinden değerlenir,

olası işlem maliyetleri bu değerden düşülmez.

Finansal varlığın gerçeğe uygun değerinde meydana gelen değişiklikler doğrudan kar veya

zararda muhasebeleştirilir.


Örnek :

İşletme alım-satım amacıyla, borsada işlem gören bir şirketin nominal değeri 10 TL olan

hisselerinden 1.000 adedini birimi 20 TL den 27/12/2011 tarihinde banka aracılığıyla satın

almıştır. Banka bu işlemden dolayı 250 TL komisyon aldığını bir dekontla işletmeye

bildirmiştir. 31/12/2011 tarihinde hisse senetlerinin borsa değeri 25 TL’dir. Sözkonusu hisse

senetlerinin tamamı 10/01/2012 tarihinde 26.000 TL’ ya satılmıştır. Banka bu işlemden dolayı

260 TL komisyon aldığını ve kalan tutarı işletmenin bankadaki hesabına aktardığını

bildirmiştir.

a. Alış işlemi 27.12.2011




20 000 250

1.. BANKALAR 20 250

b. Dönem sonu değerleme 31.12.2011

1..GERÇEĞE UYGUN DEĞER FARKI KAR VEYA ZARARA YANSITILAN FİNANSAL VARLIKLAR 5 000

6.. DİĞER OLAĞAN GELİR VE KARLAR

5 000

Gerçeğe uygun değer artış karları

c. Satış işlemi 10.01.2012

1.. BANKALAR

6.. KOMİSYON GİDERİ

25.740

260

11. GERÇEĞE UYGUN DEĞER FARKI KAR VEYA


6.. FİNANSAL VARLIKLAR SATIŞ KARLARI

25.000

1.000


Örnek:

İşletme alım satım amacıyla bir şirketin borsada işlem gören ve nominal bedeli 90 TL olan

bonolarından 50 adedini, adedi 100 TL’dan aracı kurum aracılığıyla satın almıştır. Aracı

kuruma 45 TL komisyon ödenmiştir. İşletme bu bonoları kısa bir süre sonra toplam 4.900

TL’ya satmıştır. Aracı kurum bu işlemden dolayı 40 TL komisyon almıştır.

a) Alış işlemi




5 000 45

1.. BANKALAR 5 045

b) Satış işlemi

1.. BANKALAR

6.. FİNANSAL VARLIKLAR SATIŞ ZARARLARI

6.. KOMİSYON GİDERİ

4.860

100

40

11. GERÇEĞE UYGUN DEĞER FARKI KAR VEYA


5.000

Alım satım amaçlı olarak sınıflandırılan borçlanmaya dayalı finansal varlıklar dönem

sonlarında gerçeğe uygun değerle değerlenir. Bu varlıklara ilişkin işlemiş faizler ayrıca

dikkate alınmaz. Aslında, normal koşullarda gerçeğe uygun değerin oluşmasında, işlemiş olan

faiz etkilidir.


2.3.1.2.Vadeye Kadar Elde Tutulacak Yatırımlar

Vadeye kadar elde tutulacak yatırımlar, işletmenin vadeye kadar elde tutma niyet ve

imkanının bulunduğu, sabit veya belirlenebilir nitelikte ödemeler içeren ve sabit bir vadesi

bulunan, türev olmayan finansal varlıklardır. Bu yatırımlara örnek olarak tahviller ve diğer

borçlanma araçları verilebilir.

İşletmenin sabit vadeli bir finansal varlıktaki yatırımını belirli bir süreyle (vadeye kadar)

vadeye kadar elde tutma niyetinin olması gerekir. Eğer işletmenin ilgili finansal varlığı belirsiz

bir süreyle elinde tutma niyeti varsa, bu durumda vadeye kadar elde tutulan yatırım olarak

sınıflandırılamaz. İşletmenin, ilgili finansal varlığı likidite ihtiyacı ortaya çıktığında yada

piyasa faiz oranlarında veya risklerinde oluşabilecek değişimler karşısında satmaya hazır

olması halinde, vadeye kadar elde tutulacak yatırımlar olarak sınıflandıramaz..

Özkaynağa dayalı finansal araçlar, hem ömürleri belirsiz (vade olmadığından) (adi hisse

senetleri gibi) hem de hamillerinin alacağı tutarlar önceden belirlenemeyen bir biçimde

değişebileceğinden (hisse opsiyonları, hisse senedi ilmuhaberleri ve benzeri haklarında olduğu

gibi) vadeye kadar elde tutulacak yatırım olamazlar. Vadeye kadar elde tutulacak yatırımların

tanımında yer alan sabit veya belirlenebilir ödemeler ve sabit vade kavramları, yatırımı elinde

bulundurana yapılacak faiz ve anapara benzeri ödemelere ilişkin tutar ve tarihlerin sözleşmeye

bağlı olarak belirlendiğini ifade eder. Sözleşmeye bağlı ödemelerin sabit veya belirlenebilir

olduğu ve vadeye kadar elde tutulacak finansal varlık olarak sınıflandırılmasına yönelik diğer

kriterler karşılandığı sürece, önemli oranda ödenmeme riskinin bulunması ilgili finansal

varlığın vadeye kadar elde tutulacak olarak sınıflandırılmasına engel teşkil etmez.

Eğer işletme vadeye kadar elde tutulan yatırımlar olarak sınıflandırdığı finansal varlıklarının

önemsiz sayılamayacak tutarda bir kısmını cari yıl veya son iki yıl içerisinde vadeyi

beklemeden satmışsa veya yeniden sınıflandırmışsa, takip eden iki yıl boyunca hiçbir finansal

varlığını vadeye kadar elde tutulacak yatırımlar şeklinde sınıflandırmasına izin

verilmemektedir. Ancak aşağıda belirtilen satış veya yeniden sınıflandırma işlemleri bu

kuralın istisnasıdır:

• Piyasa faiz oranlarındaki değişikliğin varlığın gerçeğe uygun değerinde çok önemli

değişikliğe neden olmayacağı, vadesine yakın bir tarihte varlığın satılmış veya yeniden

sınıflandırılmış olması,


• Orijinal değerine yakın bir kısmının önceden belirlenmiş ödemeler veya peşin

ödemeler yoluyla tahsil edilmiş olan varlığın vadesinden önce satılması veya yeniden

sınıflandırılması,

• İşletmenin kontrolünde olmayan, tekrarı olmayan ve önceden makul biçimde tahmin

edilemeyen bir durumun gerçekleşmesi nedeniyle yapılan satışlar.

Bir finansal varlığın vadeye kadar elde tutulan yatırım olarak sınıflandırılabilmesi için aktif bir

piyasada kote olması gerekir. Bu koşul, vadeye kadar elde tutulacak yatırımları kredi ve

alacaklardan ayıran en önemli özelliktir. Kredi ve alacaklar ile alım satım amacıyla elde

tutulan finansal varlıklar vadeye kadar elde tutulan yatırım olarak sınıflandırılamaz.

Vadesiz bir borçlanma aracına ait sözleşme koşullarının faiz ödemelerinin belirsiz bir süre için

yapılmasını öngörmesi durumunda, vade olmadığından, ilgili borçlanma aracı vadeye kadar

elde tutulacak finansal varlık olarak sınıflandırılamaz. Geri çağrılabilir bir finansal varlık

ihraçcı tarafından geri çağrılana veya vadesi dolana kadar, hamilin onu elinde bulundurma

niyet ve imkanının bulunması ya da hamilin söz konusu finansal varlığın defter değerinin

tamamına yakınını geri kazanacak olması, ilgili finansal varlığın vadeye kadar elde tutulacak

yatırım olarak sınıflanması sonucunu doğurur.


Vadeye kadar elde tutulacak yatırımlar, diğer finansal varlıklarda olduğu gibi, işletmenin ilgili

finansal araca ilişkin sözleşmeye bağlı koşullarına taraf olması halinde kayda alınır. Finansal

varlıklar, ilk muhasebeleştirmede gerçeğe uygun değerleri ile kayda alınır. İşlem maliyetleri

gerçeğe uygun değere dahil edilir.

UMS 18 Hasılat standardına göre, faiz içeren bir menkul kıymetin ediniminden önce

ödenmemiş faizin tahakkuku durumunda, sonradan tahsil edilen faiz, edinim öncesi ve edinim

sonrası dönemlere ayrılır ve yalnızca edinim sonrasına ait kısmı, hasılat olarak finansal

tablolara yansıtılır.


• İzleyen Dönemlerde Ölçümleme ve Muhasebeleştirme

Vadeye kadar elde tutulacak yatırımların, borsada işlem görmeleri gerçeğe uygun değerle

değerlemelerini gerekli kılmaz. Bu varlıklar etkin faiz oranıyla itfa edilmiş maliyetleri

üzerinden değerlenirler.

İtfa edilmiş maliyet, finansal varlık veya finansal borcun ilk muhasebeleştirme sırasında

ölçülen değerinden anapara geri ödemeleri düşüldükten, anılan ilk tutar ile vadedeki tutar

arasındaki farkın etkin faiz yöntemi kullanılarak hesaplanan birikmiş itfa payı düşüldükten

veya eklendikten ve değer düşüklüğü ya da tahsil edilememe durumuna ilişkin her türlü

indirimin yapılmasından (doğrudan doğruya veya bir karşılık hesabı kullanılarak) sonra geriye

kalan tutardır.

Etkin faiz yöntemi, finansal varlık veya borcun (veya bir finansal varlık veya borç grubunun)

itfa edilmiş maliyetlerinin hesaplanması ve ilgili faiz gelir veya giderlerinin ilişkili olduğu

döneme dağıtılması yöntemidir.

Etkin faiz oranı, finansal aracın beklenen ömrü boyunca veya uygun olması durumunda daha

kısa bir zaman dilimi süresince yapılacak gelecekteki tahmini nakit ödeme ve tahsilatlarını tam

olarak ilgili finansal varlık veya borcun net defter değerine indirgeyen orandır.

Örnek:

İşletme 5 yıl vadeli, nominal bedeli 100.000 TL, %6 faiz oranlı (her yılın sonunda faiz

ödemesi yapılacaktır) tahvilleri 1 Ocak 2012 tarihinde banka aracılığıyla 93.400 TL’ya satın

almıştır. Alış bedeli içinde, 100 TL komisyon ücreti de bulunmaktadır. İşletmenin amacı,

tahvilleri vade bitimine kadar elde tutmaktır.

Gelecek 5 yıl boyunca elde edilecek nakit girişleri (faiz gelirleri) ve 5. nci yılın sonunda geri

alınacak 100.000 TL’yı 93.400 TL’ya eşitleyen etkin faiz oranı yaklaşık %7.64 olarak

hesaplanır. İşletme söz konusu tahvilleri toplamda 6.600 TL iskontolu olarak satın almıştır

(100.000-93.400=6.600). Dolayısıyla, kar-zararda raporlanacak faiz gelirleri tutarı, aşağıdaki

tablodan da görüleceği gibi, tahsil edilen tutardan daha yüksek bir rakam olacaktır.


Yıllar (A) Dönem başı itfa

edilmiş maliyet

(B) Nakit girişleri (%6)

©Faiz geliri Ax %7.64

(D) İskontonun İtfası C-B

Dönem sonu İtfa edilmiş maliyet A+D

2012 93.400 6.000 7.133 1.133 94.533 2013 94.533 6.000 7.220 1.220 95.753 2014 95.753 6.000 7.313 1.313 97.066 2015 97.066 6.000 7.413 1.413 98.479 2016 98.479 106.000 7.521 1.521 0 Kaynak: Wiley IFRS: Practical Implementation Guide and Workbook, s.256 Muhasebe kayıtları aşağıdaki gibidir: 01.01. 2012

2..VADEYE KADAR ELDE TUTULACAK YATIRIMLAR 93.400

1..BANKALAR 93.400

2..VADEYE KADAR ELDE TUTULACAK YATIRIMLAR 1..BANKALAR

1.133 6.000

6..FAİZ GELİRLERİ

7.133

31.12.2014


1.313

6.000

6..FAİZ GELİRLERİ

7.313

31.12.2015


1.413

6.000

6..FAİZ GELİRLERİ 7.413


31.12.2015 tarihli dönem sonu işlemleri esnasında, vadeye kadar elde tutulacak yatırım olarak

sınıflandırılan ve vadesi 5 yıl olduğu için duran varlıklar grubunda raporlanmış olan

tahvillerin, vadesine bir yıl kaldığı için, dönen varlıklar grubuna aktarılması gerekir. 31.12.2016 1.. BANKALAR

106.000

2..VADEYE KADAR ELDE TUTULACAK YATIRIMLAR

6..FAİZ GELİRLERİ 98.479

7.521

İtfa edilmiş maliyetinden ölçülen finansal varlıklar, iskontolu satın alınabileceği gibi, nominal

bedelin üzerinde bir bedelle, diğer bir deyişle primli de satın alınabilir. Böyle durumlarda da

tahsil edilen faiz tutarı ile kar-zararda raporlanacak faiz gelirleri tutarı, birbirinden farklı

olacaktır.

Örnek:

İşletme 5 yıl vadeli, nominal bedeli 50.000 TL, %10 faiz oranlı (her yılın sonunda faiz

ödemesi yapılacaktır) tahvilleri 1 Ocak 2012 tarihinde banka aracılığıyla 53.993 TL’ya satın

almıştır. Alış bedeli içinde komisyon ücreti de bulunmaktadır. İşletmenin amacı, tahvilleri

vade bitimine kadar elde tutmaktır. Tahvilin aktif piyasadaki faiz oranı %8’dir.

Buradaki örnekte işletme, vade bitiminde 50.000 TL geri ödemesi olan tahvilleri 53.993 TL’ya

satın almıştır. Toplam 3.993 TL farkın yıllara dağılımı ve kar-zararda raporlanacak faiz

gelirleri aşağıdaki tabloda gösterilmiştir.

Yıllar (A) Dönem başı itfa

edilmiş maliyet

(B) Nakit girişleri (%10)

©Faiz geliri Ax %8

(D) Primin İtfası C-B

Dönem sonu İtfa edilmiş maliyet A-D

2012 53.993 5.000 4.319 681 53.312 2013 53.312 5.000 4.265 735 52.577 2014 52.577 5.000 4.206 794 51.784 2015 51.784 5.000 4.143 857 50.926 2016 50.926 55.000 4.074 926 0 Muhasebe kayıtları aşağıdaki gibidir: 01.01. 2012

2..VADEYE KADAR ELDE TUTULACAK YATIRIMLAR 53.993


1.. BANKALAR

53.993

31.12.2013 1..BANKALAR 5.000

FAİZ GELİRLERİ VADEYE KADAR ELDE TUTULACAK YATIRIMLAR

4.265

735

31.12.2014 1..BANKALAR 5.000


4.206

794

31.12.2015 1..BANKALAR 5.000


4.193

857

31.12.2016 1..BANKALAR 55.000


4.074 50. 926

Örnek: İşletme 1 Ocak 2012 tarihinde ihraç edilen, nominal bedeli 1.000 TL, faiz oranı %10, vadesi

bir yıl olan tahvilleri 31 Ocak 2012 tarihinde işlemiş faizi ile birlikte 1008 TL’ya banka

aracılığıyla satın almıştır (işlem maliyetleri ihmal edilmiştir).


31.01.2012 1..VADEYE KADAR ELDE TUTULACAK YATIRIMLAR Alış bedeli 1.000 İşlemiş faiz 8

1 008

1..BANKALAR

1 008

Sözkonusu tahvil ihraç tarihinden sonra satın alındığı ve vadeye kadar elde tutulacak yatırım

olarak sınıflandırıldığı için, alış bedeli içinde yer alan işlemiş faizin, UMS 18 gereği, faiz

gelirleri içinde raporlanmaması gerekir. Faiz geirleri olarak raporlanacak tutar, satın alma

tarihinden vadeye kadar geçecek sürede elde edilecek olan tutar olacaktır.

31.12.2012

1..BANKALAR

1.100

VADEYE KADAR ELDE TUTULACAK YATIRIMLAR Alış bedeli 1 000 İşlemiş faizi 8 FAİZ GELİRLERİ

1.008

92

2.3.1.3. Satılmaya Hazır Finansal Varlıklar Satılmaya hazır finansal varlıklar, satılmaya hazır olarak tanımlanan veya

(a) kredi ve alacak,

(b) vadeye kadar elde tutulacak yatırım ya da

(c) gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan finansal varlık olarak

sınıflandırılmayan, türev olmayan finansal varlıklardır.

• Alım satım amacıyla elde tutulan finansal varlıklar ve türev araçlar satılmaya hazır

finansal varlık olarak sınıflandırılamaz.

• Alım satım amaçlı olmayan ya da vadesi belirsiz olan ve likidite sıkıntısı ortaya

çıktığında her an elden çıkarılabilecek durumda olan borçlanma araçları ve özkaynağa

dayalı finansal araçlar bu grupta yer almaktadır.



Satılmaya hazır finansal varlıklar, ilk muhasebeleştirmede gerçeğe uygun değer üzerinden

ölçülerek kayıtlara alınır. Gerçeğe uygun değere varlığın edinimi ile doğrudan

ilişkilendirilebilen işlem maliyetleri dahil edilir. Genellikle varlık edinimi için ödenen bedel

gerçeğe uygun değerle aynı olmaktadır.


Satılmaya hazır finansal varlıklar, ilk muhasebeleştirme işleminin ardından izleyen

dönemlerde de gerçeğe uygun değer üzerinden ölçülür ve muhasebeleştirilir. Bu değerden

muhtemel satış maliyetleri düşülmez.

• Satılmaya hazır finansal varlığa ilişkin olarak ortaya çıkan kazanç veya kayıplar (değer

düşüklüğü zararları ve kur farkı kazanç ve kayıpları hariç olmak üzere), söz konusu

finansal varlık bilanço dışı bırakılıncaya kadar diğer kapsamlı gelirde (özkaynaklarda)

muhasebeleştirilir.

• Etkin faiz yöntemi kullanılarak hesaplanan faizler kar veya zararda muhasebeleştirilir.

• Satılmaya hazır özkaynağa dayalı finansal araçlardan kaynaklanan temettüler kar veya


• Satılmaya hazır finansal varlıkların elden çıkarılması durumunda, kazanç veya kaybın

hesaplanmasında diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilmiş bulunan her türlü birikmiş

kazanç veya kayıplar da dikkate alınır. Varlığın finansal durum tablosu dışı bırakılması

sonucunda, defter değeri ve elde edilen tutar ile diğer kapsamlı gelir içerisinde

muhasebeleştirilmiş bulunan her türlü birikmiş kazanç veya kaybın arasındaki fark kar

veya zararda muhasebeleştirilir. Daha önceden diğer kapsamlı gelir içerisinde

muhasebeleştirilmiş bulunan birikmiş kazanç veya kayıplar yeniden sınıflandırma

düzeltmesi olarak özkaynaklardan çıkarılarak kar veya zarar içerisinde yeniden

sınıflandırılır.

Satılmaya hazır finansal varlıklara ilişkin olarak ortaya çıkan kur farkının

muhasebeleştirilmesinde, parasal ve parasal olmayan ayırımı yapılmaktadır. Parasal kalem

niteliğindeki satılmaya hazır finansal varlıklarda ortaya çıkan kur farkları doğrudan kar veya

zararda muhasebeleştirilir (örneğin, yabancı paralı ve faiz getirili menkul kıymetler, satışa

hazır olarak sınıflandırılmış ise, bu varlıkların dönem sonundaki değerlemesinde ortaya çıkan

kur farkları kar veya zarara yansıtılır). Parasal olmayan satılmaya hazır finansal varlıklar

(özkaynağa dayalı finansal araçlar, hisse senetleri gibi) da ortaya çıkan kur farkları ise, diğer

kapsamlı gelirde muhasebeleştirilir (UMS 39, UR83).


Örnek: İşletme borsada işlem gören bir şirketin nominal değeri 10 TL. olan hisselerinden 1.000 adedini 25 TL’ den

29/12/2011 tarihinde satın almıştır. Aracı kurum 250 TL komisyon almıştır. Hisse senetlerinin alış bedeli ve

komisyon gideri banka aracılığıyla ödenmiştir. 31/12/2011 tarihinde bu hisse senetlerinin borsa değeri 28 TL’

dir. Hisse senetlerinin tamamı 15/01/2012 tarihinde toplam 30.000 TL ya satılmıştır (işlem maliyetleri dahil)

a) Alış işlemi 31.12.2012 24.SATILMAYA HAZIR FİNANSAL VARLIKLAR.

Hisse senetleri

25 250

102..BANKALAR

25 250

b)Dönem sonu değerleme

31.12.2012 24.SATILMAYA HAZIR FİNANSAL VARLIKLAR.

Hisse senetleri

2 750

5.. FİNANSAL VARLIKLAR DEĞERLEME

FARKLARI

2 750

İşletme satılmaya hazır finansal varlık olarak sınıflandırdığı hisse senetlerinin gerçeğe uygun değerinde

ortaya çıkan ve henüz fiilen realize olmamış kazancı özkaynaklarda, diğer kapsamlı gelirin bir unsuru

olarak muhasebeleştirmiştir.

15.01.2012

102 BANKALAR

5..FİNANSAL VARLIKLAR DEĞERLEME FARK.

30 000

2 750

24. SATILMAYA HAZIR FİNANSAL VARLIKLAR

Hisse senetleri

6.. FİNANSAL VARLIKLAR SATIŞ KARI

28.000

4 750


İşletme 25.250 TL’ya satın almış olduğu hisse senetlerini 30.000 TL’ya satmıştır. Bu işlem

neticesinde gerçekleşen kazanç tutarı 4.750 TL kapsamlı kar veya zarar tablosunda

raporlanmıştır. Satış karının hesaplanmasında, varlığa ilişkin önceki dönemde diğer kapsamlı

gelirde muhasebeleştirilmiş olan tutar da dikkate alınmıştır.

Eğer bu hisse senetlerinin 31/12/2011 tarihinde gerçeğe uygun değeri 22 TL olsaydı bu

durumda zarar ortaya çıkardı ve bu zarar da özkaynaklarda, diğer kapsamlı gelirin bir unsuru

olarak raporlanırdı.

31.01.2012

5..FİNANSAL VARLIKLAR DEĞERLEME FARK 3 250

24.SATILMAYA HAZIR FİNANSAL VARLIKLAR

3 250

Satış işlemi 15.01.2012 102 BANKALAR

30 000

5.. FİNANSAL VARLIKLAR DEĞERLEME FARKI

24. SATILMAYA HAZIR FİNANSAL VARLIKLAR Hisse senetleri 645.FİNANSAL VARLIKLAR SATIŞ KARI

3 250

22 00

4 750

İşletme 25.250 TL’ya satın almış olduğı hisse senetlerini 30.000 TL ya satmıştır. Bu işlemden

gerçekleşen kazanç tutarı 4.750 TL dır.


Örnek (Özerhan ve Yanık, 2012: 188) :

İşletme 01.12.2008 tarihinde, likidite ihtiyacı ortaya çıktığında satmak üzere bir özel sektörün

ihraç ettiği bonoyu satın alıyor. Özel sektör bonosunun nominal bedeli 2.000 TL. olup, vadesi

6 aydır. Alış bedeli 1.700 TL’dır (işlem maliyeti ihmal edilmiştir). Dönem sonunda bononun

borsa değeri 1.800 TL. dır.

a) Alış işlemi 01.12.2008 2..SATILMAYA HAZIR FİNANSAL VARLIKLAR Özel Kesim Tahvil, Senet ve Bonoları Alış bedeli

1 700

1.. BANKALAR 1 700

b) Dönem sonu değerleme 31.12.2008 2.. SATILMAYA HAZIR FİNANSAL VARLIKLAR Özel Kesim Tahvil, Senet ve Bonoları Faiz gelir 46,72 Borsa değer artışı 53,28

100

6..FAİZ GELİRİ 5..FİNANSAL VARLIKLAR DEĞERLEME FARKLARI

46,72 53,28

BD = GD / (1+i)m/12 2000 = 1700 * (1+i)6/12 i = 0,384 2000/(1+0,384)5/12 = 1746,72 İşlemiş faiz= 1746,72 – 1700 = 46,72


c) Dönem sonunda bononun borsa değerinin 1.600 TL. olması durumunda aşağıdaki kayıt yapılır. 31.12.2008

5..FİNANSAL VARLIKLAR DEĞERLEME FARKLARI

146,72

6..FAİZ GELİRLERİ 2..SATILMAYA HAZIR FİNANSAL VARLIKLAR Özel Kesim Tahvil Senet ve Bonoları Borsa değer azalışı

46,72

100

Değer azalışını hesaplamadan önce, işlemiş faizin tahakkuk ettirilmesi, bu tahakkuk

işleminden sonra varlığın defter değeri ile gerçeğe uygun değerinin karşılaştırılması gerekir.

2.3.1.4. Kredi ve Alacaklar

Kredi ve alacaklar, sabit veya belirlenebilir nitelikte ödemelere sahip olan ve aktif bir

piyasada işlem görmeyen, türev olmayan finansal varlıklardır.

işletmenin derhal veya yakın bir tarihte satmak niyetinde olduğu alım satım amaçlı elde

tutulan olarak sınıflandırılan varlıklar ile işletme tarafından ilk muhasebeleştirme sırasında

gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıflanan türev olmayan finansal

varlıklar kredi ve alacaklar tanımı kapsamı dışındadır. Aynı şekilde, işletmenin ilk

muhasebeleştirme sırasında satılmaya hazır varlık olarak sınıfladığı türev olmayan finansal

varlıklar ve satılmaya hazır olarak sınıflanması gereken ve alacaklının, kredi değerliliğindeki

kötüleşme dışındaki nedenlerden ötürü yapılan ilk yatırımın tamamına yakın bir kısmını geri

kazanamayabileceği türev olmayan finansal varlıklar da bu kapsam dışındadır. Kredi veya

alacak niteliğinde olmayan varlıklardan oluşan bir varlık havuzundaki paylar (örneğin bir

yatırım fonundaki veya benzer bir fondaki paylar) da kredi veya alacak değildir.

Sabit ya da belirlenebilir ödemeleri olan türev olmayan finansal varlıklar (kredi varlıkları,

ticari alacaklar, borçlanma araçlarındaki yatırımlar ve bankalardaki mevduat dahil) potansiyel

olarak kredi ve alacak tanımını karşılar. Bununla birlikte, aktif bir piyasada işlem gören bir

finansal varlık, kredi ve alacak olarak sınıflandırılma niteliklerine sahip değildir (TMS 39,

UR25). Alacak, gelecekte sözleşmeden doğan nakit alma hakkını temsil eden finansal

varlıktır. Ticari alacaklar, alacak senetleri gibi kalemler bu kapsama girmektedir.


• İlk Muhasebeleştirilme

İşletmenin bir sözleşmenin tarafı haline gelmesi ve bunun sonucunda, nakit elde etmeye ilişkin

yasal bir hakkının oluşması durumunda ilgili koşulsuz alacak kayda alınır. Diğer finansal

varlıklarda olduğu gibi, kredi ve alacaklar ilk muhasebeleştirilmesi esnasında gerçeğe uygun

değer üzerinden ölçülür. İşlem maliyetleri de gerçeğe uygun değere ilave edilir (UMS 39, md.

43).


Kredi ve alacaklar izleyen dönemlerde etkin faiz yöntemi ile hesaplanan itfa edilmiş

maliyetinden ölçülür.

Örnek (Özerhan ve Yanık, 2012: 191) :

İşletme 01.12.2008 tarihinde, peşin bedeli 1.700 TL. olan ticari malını 6 ay vadeli olarak

2.000 TL. ya satıyor.

a) Satış işlemi 01.12.2008

1..ALACAK SENETLERİ

2 000

6..YURT İÇİ SATIŞLAR

1..ERTELENMİŞ VADE FARKI GELİRLERİ (-)

1 700

300

b) Dönem sonu değerleme 31.12.2008 1.. ERTELENMİŞ VADE FARKI GELİRLERİ

46,72

6..FAİZ GELİRİ 46,72

Alacak senedinin itfa edilmiş maliyeti üzerinden bilançoda gösterilebilmesi için,

döneme ilişkin faiz gelirinin etkin faiz oranı üzerinden hesaplanması ve ERTELENMİŞ


VADE FARKI GELİRLERİ hesabında muhasebeleştirilmesi gerekir. Ertelenmiş vade farkı

gelirleri hesabı, alacak bakiyesi veren, ancak finansal durum tablosunda ilgili varlık grubunun

altında indirim unsuru olarak yer alan bir hesaptır. Yukarıdaki örnekte, alacak senetleri

bilançoda 2.000 TL, ertelenmiş vade farkı gelirleri ise 253,28 TL indirm unsuru olarak yer

alır, dolayısıyla alacak senetleri itfa edilmiş maliyeti üzerinden (2.000-253,28= 1.746,72)

finansal durum tablosunda raporlanmış olur. Etkin faiz oranı aşağıdaki şekilde hesaplanmıştır.

BD = GD / (1+i)m/12

2000 = 1700 * (1+i)6/12

i = 0,384

2000/(1+0,384)5/12 = 1746,72

1746,72 – 1700 = 46,72

2.3.1.5. Finansal Varlıklarda Değer Düşüklüğü

Bir finansal varlık veya varlık grubunun değer düşüklüğüne uğradığına ilişkin tarafsız bir

göstergenin bulunması durumunda, varlık veya varlık grubu değer düşüklüğüne uğrar ve değer

düşüklüğü zararları oluşur.

Finansal varlığın veya finansal varlık grubunun değer düşüklüğüne uğradığına ilişkin tarafsız

gösterge, ilgili finansal varlığı elinde bulunduranların aşağıdaki olaylara ilişkin tespit ettikleri

gözlemlenebilir verileri içerir (UMS 39, md. 59):

(a) İhraç edenin veya taahhüt edenin önemli finansal sıkıntı içinde olması;

(b) Sözleşmenin ihlal edilmesi, örneğin faiz veya anapara ödemelerinin yerine

getirilememesi veya ihmal edilmesi;

(c) Borçlunun içinde bulunduğu finansal sıkıntıya ilişkin ekonomik veya yasal

nedenlerden ötürü, alacaklının, borçluya, başka koşullar altında tanımayacağı

bir ayrıcalık tanıması;

(d) Borçlunun, iflas veya başka tür bir finansal yeniden yapılanmaya gireceği

ihtimalinin yüksek olması;

(e) Finansal zorluklar nedeniyle söz konusu finansal varlığa ilişkin aktif piyasanın

ortadan kalkması; veya

(f) Grup içindeki her bir finansal varlık itibariyle tespiti mümkün olmamakla

birlikte, bir grup finansal varlığın ilk muhasebeleştirilmelerinden itibaren anılan

varlıkların gelecekteki tahmini nakit akışlarında ölçülebilir bir azalış olduğuna

işaret eden gözlemlenebilir veri bulunması. Bu tür bir veri aşağıdakileri içerir:


(i) Gruptaki borçluların ödeme durumlarında olumsuz anlamda

değişiklikler yaşanması (örneğin temerrüde düşülen ödemelerin

sayısının artması veya kredi limitleri dolup da sadece aylık asgari ödeme

tutarını ödeyen kredi kartı borçlularının sayılarının artması); veya

(ii) Gruptaki varlıkların geri ödenmemesi ile ilişkili bulunan ulusal veya yöresel

ekonomik koşullar (örneğin borçluların bulunduğu coğrafi bölgedeki işsizlik

oranında artış yaşanması, ipotekli konut kredileri açısından ilgili bölgelerdeki

gayrimenkul fiyatlarında düşüş olması, petrol üreticelerine kullandırılan kredi

varlıkları açısından petrol fiyatlarında düşüş olması veya gruptaki borçluları

etkileyen sanayi koşullarında olumsuz anlamda değişiklikler olması).

Gerçeğe uygun değer farkı kar veya zararda muhasebeleştirilen finansal varlıklarda değer

düşüklüğü ayrıca hesaplanmamaktadır. Aşağıda sayılan finansal varlıklarda ise değer

düşüklüğü hesaplanabilmektedir.

• Vadeye kadar elde tutulan yatırımlar

• Satılmaya hazır finansal varlıklar

• Kredi ve alacaklar

• Vadeye Kadar Elde Tutulacak Yatırımlarda Değer Düşüklüğünün

Muhasebeleştirilmesi

Vadeye kadar elde tutulacak yatırımlar itfa edilmiş maliyeti üzerinden ölçülmekte ve kayda

alınmaktadır. Bu varlıklarda değer düşüklüğü zararı meydana geldiğine ilişkin tarafsız bir

göstergenin bulunması durumunda, ilgili zararın tutarı, gelecekteki tahmini nakit akışlarının

finansal varlığın orijinal faiz oranı (diğer bir ifadeyle, ilk muhasebeleştirme sırasında

hesaplanan etkin faiz oranı) üzerinden iskonto edilerek hesaplanan bugünkü değeri ile defter

değeri arasındaki fark olarak ölçülür. Varlığın defter değeri, doğrudan veya bir karşılık hesabı

kullanılmak suretiyle azaltılır. İlgili zarar tutarı kâr veya zararda muhasebeleştirilir.İtfa edilmiş

maliyetinden gösterilen kredi ve alacaklarda da aynı hususlar geçerlidir (UMS 39, md. 63).

İzleyen dönemlerde değer düşüklüğü zararının iptalini gerektiren bir olay ortaya çıktığında,

değer düşüklüğü zararı doğrudan doğruya veya bir karşılık hesabı aracılığıyla iptal edilir. İptal

edilecek tutar, varlık için hiç değer düşüklüğü zararı muhasebeleştirilmemiş olsaydı, iptal

tarihi itibariyle itfa edilmiş değerinden fazla olamasına sebep olmaz. İptal edilen tutar kar veya



Örnek:

İşletme 01.12.2008 tarihinde, vadeye kadar elde tutmak (faiz geliri elde etmek) amacıyla, bir

özel sektör kuruluşunun ihraç ettiği bonoyu satın alıyor. Bononun nominal bedeli 2.000 TL.

olup, vadesi 6 aydır. Alış bedeli 1.700 TL.dır (işlem maliyeti ihmal edilmiştir). 31.12.2008

tarihinde yapılan değerlemede, bononun vadesinde değer düşüklüğüne uğrayacağı ve 2.000

TL. tahsil edilemeyeceği anlaşılmıştır. Vadede tahsil edilecek nakit akışının net bugünkü

değeri 1.500 TL. olarak tahmin edilmektedir (% 38,4 faiz oranı üzerinden iskonto edilmiş

tutar).

a) Alış işlemi 01.12.2008 1..VADEYE KADAR ELDE TUTULACAK YATIRIMLAR Özel Kesim Tahvil, Senet ve Bonoları Alış bedeli

1 700

1..BANKALAR 1 700

b) Dönem sonu değerleme 31.12.2008 1.. VADEYE KADAR ELDE TUTULACAK YATIRIMLAR Özel Kesim Tahvil, Senet ve Bonoları Faiz gelir

46,72

6..FAİZ GELİRİ 46,72

31.12.2008 6..KARŞILIK GİDERİ

246,72

1..FİNANSAL VARLIKLAR DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI

246,72

(1.746,72 – 1.500 = 246,72) Yukarıdaki kayıtla, varlığın 1.500 TL. üzerinden finansal durum tablosunda (bilanço)

gösterilmesi sağlanmış olmaktadır.


c) Satılmaya Hazır Finansal Varlıklarda Değer Düşüklüğünün Muhasebeleştirilmesi

Satılmaya hazır bir finansal varlığın değerinin düştüğüne ilişkin tarafsız göstergelerin

bulunması durumunda , doğrudan diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilmiş bulunan toplam

zarar, ilgili finansal varlık finansal durum tablosu (bilanço) dışında bırakılmamış dahi olsa

yeniden sınıflandırma düzeltmesi olarak özkaynaklardan çıkarılarak kâr veya zarar içerisinde

yeniden sınıflandırılır (UMS 39, md. 67). Değer düşüklüğü zararının sonraki dönemlerde

iptali, özkaynağa dayalı finansal varlıklar ve borçlanma aracına dayalı finansal varlıklar

açısından farklılık göstermektedir.

• Sonraki bir dönemde özkaynağa dayalı bir satılmaya hazır finansal varlığın gerçeğe

uygun değerinde artış meydana gelirse, bu durumda önceki dönemde kar veya zararda

muhasebeleştirilmiş bulunan değer düşüklüğü zararı kar veya zarar aracılığıyla iptal

edilmez (UMS 39, md. 69). Varlığın değerinde meydana gelen artış, diğer kapsamlı

gelirde muhasebeleştirilir.

Örnek :

İşletme satışa hazır finansal varlık olarak sınıflandırdığı, borsada işlem gören ve nominal

değeri 10 TL olan hisse senetlerinin 1.000 adedini 20/12/2011 tarihinde, adedi 15 TL dan satın

almıştır (işlem maliyetleri dahil). 31/12/2011 tarihinde hisse senetlerinin borsa değeri, ihraççı

işletmenin finansal sıkıntıya düşmesinden dolayı 13 TL’ya düşmüştür. 31/03/2012 tarihinde

yapılan değerlendirmede, şirketin ekonomik kriz nedeniyle iflasa kadar gidebilecek bir

finansal krizle karşı karşıya olduğu anlaşılmıştır.

a) Alış işlemi 20.12.2011

2...SATILMAYA HAZIR FİNANSAL VARLIK 15 000

1.. BANKALAR 15 000


b) Dönem sonu değerleme 31.12.2011 5..FİNANSAL VARLIKLAR DEĞERLEME FARKI 2 000

2...SATILMAYA HAZIR FİNANSAL VARLIK

2 000

d)Değer düşüklüğünün sürekli hale gelmesi 30.03. 2012 6.. DİĞER OLAĞAN GİDER VE ZARARLAR

2 000

5.. FİNANSAL VARLIKLAR DEĞERLEME FARKI 2 000

Yukarıdaki kayıtla, satılmaya hazır finansal varlıkta meydana gelen değer azalışı başlangıçta,

diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilmiştir. Ancak, bu değer azalışının sürekli hale gelmesi

nedeniyle özkaynakları azaltıcı bir unsur olarak finansal durum tablosunda raporlanan tutar,

finansal durum tablosundan çıkartılarak sonuç hesaplarına aktarılmıştır.

• Sonraki dönemlerde sözkonusu hisse senetlerinin borsa değerinin, işletmenin krizden

çıkması nedeniyle yükselmesi halinde, değer artışı doğrudan diğer kapsamlı gelirde

muhasebeleştirilir. Önceki dönemde zarar yazılan tutarın iptali diye bir durum söz

konusu değildir.

.

• Sonraki bir dönemde, satılmaya hazır finansal varlık olarak sınıflandırılan bir

borçlanma aracının gerçeğe uygun değerinin yükselmesi ve söz konusu yükselmenin

değer düşüklüğü zararının muhasebeleştirilmesinden sonra meydana gelen bir olay ile

tarafsız bir şekilde ilişkilendirilebilmesi durumunda, ilgili değer düşüklüğü zararı iptal

edilir ve iptal edilen tutar kâr veya zararda muhasebeleştirilir (UMS 39, md. 70).


Örnek :

Yukarıda verilen örnekte, satılmaya hazır finansal varlığın bir borçlanma aracı olması ve

değerinin 16.000 TL’ya yükselmesi durumunda (tahvil gibi), önceki dönemde kar zarara

yansıtılan değer düşüklüğü zararı aşağıdaki şekilde iptal edilir.

30.03. 2012

2..SATILMAYA HAZIR FİNANSAL VARLIK 3.000

6.. DİĞER OLAĞAN GELİR VE KARLAR Değer azalışının iptali 5.. FİNANSAL VARLIKLAR DEĞERLEME FARKI

2 000

1 000

d) Kredi ve Alacaklarda Değer Düşüklüğünün Muhasebeleştirilmesi

İtfa edilmiş maliyetinden gösterilen kredi ve alacaklarda değer düşüklüğü zararı meydana

geldiğine ilişkin tarafsız bir göstergenin bulunması durumunda, ilgili zararın tutarı gelecekteki

tahmini nakit akışlarının finansal varlığın orijinal faiz oranı (ilk muhasebeleştirme sırasında

hesaplanan etkin faiz oranı) üzerinden iskonto edilerek hesaplanan bugünkü değeri ile defter

değeri arasındaki fark olarak ölçülür. Çünkü, cari piyasa faiz oranlarının kullanılması suretiyle

yapılan iskonto, aksi halde itfa edilmiş maliyetinden ölçülmesi gerekecek olan finansal

varlıkların gerçeğe uygun değerlerinin ölçülmesini gerektirir. Kısa vadeli alacaklara ilişkin

nakit akışları, iskonto edilmelerinin yaratacağı etkinin önemsiz olması durumunda iskonto

edilmezler. Bir kredi ve alacağın değişken faiz oranlı olması durumunda değer düşüklüğü

ölçümlerinde kullanılacak iskonto oranı sözleşmede kararlaştırılmış bulunan cari etkin faiz

oranıdır (UMS 39, UR84). Varlığın defter değeri veya bir karşılık hesabı kullanılmak

suretiyle azaltılır. İlgili zarar tutarı kar veya zararda muhasebeleştirilir.

• Maliyet bedeli ile değerlenen özkaynağa dayalı finansal varlıklarda değer

düşüklüğü

Gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir biçimde tespit edilememesi nedeniyle gerçeğe uygun

değerinden gösterilemeyen, borsaya kayıtlı olmayan özkaynağa dayalı finansal araçlara ilişkin

değer düşüklüğü zararının oluştuğuna yönelik tarafsız bir göstergenin bulunması durumunda

ilgili değer düşüklüğü hesaplanarak kayda alınır. Bu tür değer düşüklüğü zararları iptal

edilmez (UMS 39, md. 66).


2.3.1.6. Finansal Varlıkların Finansal Durum Tablosu (Bilanço) Dışı Bırakılması

Finansal durum tablosu dışı bırakma, daha önce işletmenin finansal durum tablosuna

(bilançosuna) yansıtılmış bir finansal varlık veya finansal borcun işletmenin bilançosundan

çıkarılması işlemidir.

İşletme bir finansal varlığı aşağıdaki durumlarda finansal durum tablosu dışı bırakır (UMS 39,

md. 17):

(a) İlgili varlığa ait nakit akışlarına ilişkin sözleşmeden doğan hakkının süresinin

dolması

(b) Finansal varlığı devretmesi ve söz konusu devir işleminin bilanço dışı bırakılmayı

gerektirmesi.

Finansal durum tablosu dışı bırakmada teslim tarihi veya işlem tarihi muhasebesi

yöntemlerinden biri esas alınır.

Bir finansal varlığın finansal durum tablosu dışı bırakılması ve devredilmesinde, varlığın

mülkiyetinden kaynaklanan risk ve yararlar dikkate alınır. İşletmenin bir finansal varlığın

mülkiyetinden kaynaklanan bütün risk ve yararları önemli ölçüde devretmiş olması

durumunda, söz konusu finansal varlığı finansal durum tablosu dışı bırakması ve bununla

beraber, devir sırasında yaratılan veya elde tutulan her türlü hak ve yükümlülüğü varlık veya

borç olarak ayrıca muhasebeleştirmesi gerekir.

İşletmenin bir finansal varlığın mülkiyetinden kaynaklanan bütün risk ve yararları önemli

ölçüde elinde bulundurmaya devam etmesi durumunda, ilgili finansal varlık finansal durum

tablosuna yansıtılmaya devam edilir.

İşletmenin mülkiyetten kaynaklanan bütün risk ve yararları büyük oranda devrettiği durumlara

örnekler olarak aşağıdakiler verilebilir:

(a) Bir finansal varlığın koşulsuz satışı

(b) Bir finansal varlığın, geri alım tarihindeki gerçeğe uygun değerinden geri alınma

opsiyonuyla birlikte satışı.


İşletmenin, mülkiyetten kaynaklanan bütün risk ve yararları büyük oranda elinde tuttuğu

durumlara ilişkin örnekler aşağıdaki gibidir:

(a) Geri alım fiyatının sabit olduğu veya satış fiyatı artı borç verenin getirisini içerdiği

bir satış ve geri alım işlemi

(b) Menkul kıymet borçlanma sözleşmesi

(c) Bir finansal varlığın, işletmeyi yeniden piyasa riskiyle karşı karşıya bırakan toplam

getirilerinin takasıyla birlikte satışı

(d) Bir finansal varlığın önemli ölçüde asli değerli olan bir alım ya da satım

opsiyonuyla birlikte satışı (diğer bir ifadeyle, ilgili opsiyon o derece asli değerlidir

ki, büyük bir ihtimalle, vadesinden önce asli değersiz );

(e) Kısa vadeli alacaklarıyla ilgili olarak oluşabilecek kredi zararlarını devralan adına

tazmin etmeyi garanti eden bir işletmenin, bu alacaklarını devralana satışı.

İşletmenin bir finansal varlığın mülkiyetinden kaynaklanan bütün risk ve yararları ne önemli

ölçüde devretmiş ne de önemli ölçüde elinde bulundurmakta olması durumunda, işletme, ilgili

finansal varlık üzerinde kontrol sahibi olmaya devam edip etmediğini belirler. Buna göre:

(i) İşletmenin artık kontrol sahibi olmadığını belirlemesi durumunda, ilgili

finansal varlık bilanço dışı bırakılır ve devir işlemi sırasında yaratılan

veya elde tutulan her türlü hak ve yükümlülük, varlık veya borç olarak

ayrıca muhasebeleştirilir.

(ii) İşletmenin kontrol sahibi olmaya devam ettiğini belirlemesi durumunda,

anılan finansal varlık işletmenin varlık üzerinde devam eden ilgisi

ölçüsünde bilançoya yansıtılmaya devam edilir (UMS 39, md. 20).

Bir işletmenin devredilen varlık üzerinde kontrol sahibi olmaya devam edip etmediği devralan

tarafın anılan varlığı satma imkanına bağlıdır. Devralan tarafın, varlığın tamamını, ilişkisiz bir

3 üncü şahsa satma kabiliyetinin bulunması ve söz konusu satışı tek taraflı olarak ve herhangi

ilave bir kısıtlama öngörmeksizin gerçekleştirebilmesi, işletmenin artık kontrol sahibi

olmadığı anlamına gelir. Diğer bütün durumlarda işletme kontrol sahibi olmaya devam eder

(UMS 39, md. 23).

Bir finansal varlığın tamamen finansal durum tablosu dışı bırakılması sonucunda:

(a) Defter değeri ve

(b) Elde edilen tutar (elde edilen her türlü yeni varlıktan, üstlenilen her türlü yeni

yükümlülüğün çıkarılması sonucunda bulunan tutar dahil) ile doğrudan

özkaynaklarda muhasebeleştirilmiş bulunan her türlü birikmiş kazanç veya


kaybın toplamından oluşan tutar arasındaki fark, kâr veya zararda

muhasebeleştirilir.

İşletmenin devredilen varlığın mülkiyetinden kaynaklanan bütün risk ve yararları önemli

ölçüde elinde bulundurmaya devam etmesi nedeniyle, yapılan devir işleminin bilanço dışı

bırakma sonucunu doğurmaması durumunda, işletme, devredilen varlığın tamamını bilançoya

yansıtmaya devam eder ve elde edilen tutarı finansal borç olarak muhasebeleştirir. İşletme,

daha sonraki dönemlerde, devredilen varlıktan sağlanan her türlü geliri ve finansal borçtan

kaynaklanan her türlü gideri muhasebeştirmeye devam eder (UMS 39, md. 29).

İşletme finansal varlığın mülkiyetinden kaynaklanan bütün risk ve yararları önemli ölçüde

devretmediği gibi elinde bulundurmaya da devam etmemekte, ancak ilgili finansal varlık

üzerinde kontrol sahibi olmaya devam etmekte ise, devredilen finansal varlığı ilgili varlıkta

devam eden ilgisi ölçüsünde bilançosuna yansıtmayı sürdürür (UMS 39, md. 30).

Devredilen bir varlığın bilançoya yansıtılmaya devam edilmesi durumunda, söz konusu varlık

ve buna bağlı borcun karşılıklı olarak netleştirilmemesi gerekir. Benzer şekilde, işletme,

devredilen varlıktan sağlanan her türlü geliri, devredilen varlığa bağlı borç nedeniyle oluşan

her türlü gider ile karşılıklı olarak netleştirme yoluna gitmez (UMS 39, md. 36).


Durum Muhasebe uygulaması Devreden tüm risk ve yararları muhafaza etmeye devam ediyorsa

Devredilen varlığın muhasebeleştirilmesine devam edilir. Karşı taraftan alınan her türlü tutar bir borç olarak muhasebeleştirilir.

Devreden varlığın mülkiyetinden kaynaklanan tüm risk ve yararları ne önemli ölçüde devretmiş ne de önemli ölçüde elinde bulunduruyorsa

• Devreden kontrolü elinde bulunduruyorsa

• Devreden kontrolü kaybetmişse

Devredilen varlığın muhasebeleştirilmesine devam edilir. Devredilen varlıktan sağlanan her türlü gelir ve finansal borçtan kaynaklanan her türlü gider muhasebeleştirilmeye devam edilir. Varlık kayıtlardan çıkarılır. Devreden bu işlemden kaynaklanan her türlü kar veya zararı muhasebeleştirilir.

Devreden tüm risk ve yararları devretmişse

Varlık kayıtlardan çıkarılır. Devreden bu işlemden kaynaklanan kar veya zararı muhasebeleştirir.


Aşağıda yer alan akış çizelgesi, finansal bir varlığın bilanço dışı bırakılıp bırakılmadığının ve ne kadarının bilanço dışı bırakıldığının değerlendirilmesi sürecini gösterir (UMS 39, UR 36). Tüm bağlı ortaklıkları (özel amaçlı işletmeler dahil) konsolide et Hayır Evet

Hayır Hayır Hayır Hayır

Evet

Evet Evet Hayır Evet Hayır

Varlıklardan elde edilecek nakit akışlarına ilişkin haklar sona erdi mi?

İşletme varlıklardan elde edilecek nakit akışlarıyla ilgili haklarını devretti mi?

İşletmenin 19 uncu Paragrafta belirtilen koşulları sağlayan varlıklardan elde

edilen nakit akışlarıyla ilgili bir ödeme yükümlülüğü varsayımı var mı?

[Paragraf 18(b)]

İşletme bütün risk ve yararların önemli bir bölümünü devretti mi?

İşletme bütün risk ve yararların önemli bir bölümünü elinde bulunduruyor mu?

Bilanço dışı bırakma ilkelerinin bir varlığın (veya benzer varlık gruplarının) bir bölümüne mi yoksa tamamına mı uygulandığını tespit et

Varlığı bilanço dışı bırak

Varlığı muhasebeleştirmeye devam et


Varlığı muhasebeleştirmeye devam et


Hayır Evet

2.3.2. Finansal Borçlar

UMS 39’da ölçümleme ve muhasebeleştirme açısından finansal borçlar iki sınıfa ayrılmıştır.

Bunlar, gerçeğe uygun değer farkı kar veya zarara yansıtılan finansal borçlar ve itfa edilmiş

maliyetinden ölçülen finansal borçlardır.

2.3.2.1.Gerçeğe Uygun Değer Farkı Kar veya Zarara Yansıtılan Finansal Borçlar

Bir finansal borcun bu şekilde sınıflandırılabilmesi için ya alım satım amacıyla doğmuş

(üstlenilmiş) olması ya da bu kategoride sınıflandırmanın tercih edilmiş olması gerekir. Türev

borçlar daima alım satım amaçlı olarak değerlendirilir (etkin hedging aracı olmadığı sürece).

Bir finansal borcu, ilk muhasebeleştirmede gerçeğe uygun değer farkı kar veya zarara

yansıtılan olarak sınıflandırabilme tercihinde bulunabilmek için;

• Yapılan sınıflandırmanın, ölçüm veya muhasebe tutarsızlığını ortadan kaldırması veya

• Finansal borç grubunun, belgelendirilmiş bir risk yönetimi veya yatırım stratejisi

çerçevesinde gerçeğe uygun değer esas alınarak yönetilmesi, performansların buna

göre değerlendirilmesi ve işletmenin kilit yöneticisine bu esasa göre bilgi sunulması

gerekir.

Gerçeğe uygun değer farkı kar veya zarara yansıtılan finansal borçlar da, finansal varlıklarda

olduğu gibi ilk muhasebeleştirmede gerçeğe uygun değeri üzerinden kayda alınır. Finansal

borçların ihracı ile doğrudan ilişkilendirilebilen işlem maliyetleri gerçeğe uygun değerden

düşülmez.

Borç niteliğindeki türev ürünler de dahil olmak üzere, söz konusu borçlar, izleyen

dönemlerde de gerçeğe uygun değerlerinden ölçülür. Ölçümleme sonucu ortaya çıkan

farklar kar veya zarara yansıtılır. Kayıtlı bir piyasa fiyatı bulunmaması nedeniyle gerçeğe

uygun değeri güvenilir olarak ölçülemeyen bir özkaynağa dayalı finansal araca bağlı olan ve

İşletme varlığın kontrolünü elinde bulunduruyor mu?

İşletmenin varlık üzerindeki etkisi devam ettiği sürece varlığı muhasebeleştirmeye devam et



söz konusu özkaynağa dayalı finansal aracın teslim edilmesi suretiyle ödenmesi gereken türev

ürün borçları, maliyetlerinden ölçülür (UMS 39, md. 47).

Örnek :

İşletme 1 yıl vadeli, %10 faiz oranlı, nominal değeri 50.000 TL (geri dönüşünde ödenecek ana

para tutarı) olan tahvilleri ihraç esnasında 45.000 TL ya satıyor. Tahvilin ihracı ile ilgili olarak

2.000 TL işlem maliyeti bulunmaktadır. İşletme, tahvilleri ilk muhasebeleştirmede gerçeğe

uygun değer farkı kar veya zarara yansıtılan olarak sınıflandırmayı tercih etmiştir.

01.01.2011

1..BANKALAR

6..FİNANSMAN GİDERLERİ

43.000

2.000

3..ÇIKARILMIŞ TAHVİLLER

45.000

Tahvilin ihracı 31.12.2011 6..FİNANSMAN GİDERLERİ


10.000

45.000

1..BANKALAR

55.000

Vade bitiminde ana para ve faiz ödemesi İşletme kaynak temin etmek amacıyla tahvil ihraç ettiği için, işlem maliyetleri finansman giderleri

hesabında muhasebeleştirilmiştir. İhraç edilen tahviller, ilk muhasebeleştirmede, nominal değer

üzerinden değil, gerçeğe uygun değer üzerinden kayda alınmıştır. Borcun itfasında, 5.000 TL faiz

gideri, 5.000 TL iskontolu satış nedeniyle ortaya çıkan fark olmak üzere toplam 10.000 TL finansman

gideri doğmuştur.

2.3.2.2.İtfa Edilmiş Maliyetinden Ölçülen Finansal Borçlar

Gerçeğe uygun değer farkı kar veya zarara yansıtılarak ölçülen finansal borçlar dışında kalan

diğer tüm finansal borçlar, itfa edilmiş maliyetinden ölçülür. İlk muhasebeleştirmede, gerçeğe

uygun değer dikkate alınır. Finansal borcun ihracı ile doğrudan ilişkilendirilebilen işlem


maliyetleri, ilk muhasebeleştirmede gerçeğe uygun değerden düşülür. İzleyen dönemlerde

finansal borçlar, itfa edilmiş maliyetinden ölçülür.

Örnek:

Yukarıda verilen örnekte, finansal borcun itfa edilmiş maliyetinden ölçülmesi durumunda,

aşağıdaki muhasebe kayıtları yapılır: 01.01.2011 1..BANKALAR 43 000

3..ÇIKARILMIŞ TAHVİLLER 43 000

43.000 = 50.000/ ( 1 +i )1 İşletme %10 faiz oranı üzerinden borçlanmasına rağmen, tahvilin nominal değerinin altında

satılması ve işlem maliyetlerinden dolayı reel faiz oranı % 16,28 civarında gerçekleşmiştir.

31.12.2011 6..FİNANSMAN GİDERLERİ 7 000


7 000

İskontolu satışın itfası 31.12.2011 6..FİNANSMAN GİDERLERİ


5 000

50 000

1..BANKALAR

55 000

Faiz giderleri ve ana para ödemesi Yukarıdaki örnekte, tahvil nominal bedel üzerinden kayda alınıp, iskonto tutarı “Menkul

Kıymet İhraç Farkları” hesabında da muhasebeleştirilebilir. Her iki muhasebeleştirme şeklinde

de, Çıkarılmış Tahviller ilk muhasebeleştirmede, finansal durum tablosunda gerçeğe uygun

değeri olan 43.000 TL’yı gösterecek şekilde kayıtlara alınmış olur.

01.01.2011 1..BANKALAR

3..MENKUL KIYMET İHRAÇ FARKI (-)

43 000

7 000



50 000

31.12.2011

6..FİNANSMAN GİDERLERİ


12.000

50.00

1..BANKALAR

3..MENKUL KIYMET İHRAÇ FARKI (-)

55.000

7.000

2.3.2.3. Finansal Borcun Finansal Durum Tablosu Dışı (Bilanço) Dışı Bırakılması

Finansal borç veya finansal borcun bir bölümü ilgili borç ortadan kalktığı zaman finansal

durum tablosu dışı bırakılır. Borç, aşağıdaki durumlarda ortadan kalkar:

• Sözleşmede belirlenen yükümlülük yerine getirilir,

• İptal edilir veya zamanaşımına uğrar.

Sözleşmede belirlenen yükümlülük, borçlunun, ilgili borcunu (veya bir bölümünü) nakit,

diğer bir finansal varlık, mal veya hizmet olarak alacaklıya ödemesi ile yerine getirilir. Borcun

iptali veya zamanaşımına uğraması ise, borçlunun, borca (veya bir bölümünü) ilişkin asli

sorumluluktan hukuki süreç çerçevesinde veya alacaklının rızasıyla yasal olarak kurtulmasını

ifade eder.

Ortadan kalkan veya başka bir tarafa devredilen finansal borcun (veya finansal borcun bir

bölümünün) defter değeri ile devredilen her türlü nakit dışı varlık veya üstlenilen her türlü

borç da dahil olmak üzere anılan borca ilişkin olarak ödenen tutar arasındaki fark, kâr veya


Mevcut bir borçlu ile alacaklı arasında önemli ölçüde farklı koşullara sahip borçlanma

araçlarının takas edilmesi, eski finansal borcun ortadan kalktığını gösterir. Böyle durumlarda


yeni bir finansal borcun muhasebeleştirilmesi gerekir. Ortadan kalkan veya başka bir tarafa

devredilen finansal borcun defter değeri ile ödenen tutar arasındaki fark, kar veya zararda

muhasebleştirilir.

İtfa edilmiş maliyetinden ölçülen ve finansal riskten korunma ilişkisinin bir parçası olmayan

finansal borçların, finansal durum tablosu dışı bırakılmaları ve itfa edilmeleri durumunda

ortaya çıkan kazanç veya kayıplar, kar veya zararda muhasebeleştirilir.

2.3.3. Finansal Araçlarda Yeniden Sınıflandırma

İşletme, elinde tuttuğu veya kendisinin düzenlediği bir finansal aracı, gerçeğe uygun değer

farkı kâr veya zarara yansıtılan finansal araç sınıfına dahil etmek veya bu gruptan çıkarmak

suretiyle yeniden sınıflandıramaz (UMS 39, md.50).

Elde tutma niyet veya imkanının değişmesi sonucunda, yapılan yatırımın vadeye kadar elde

tutulacak yatırımlar arasında sınıflandırmanın bundan böyle uygun olmaması durumunda, söz

konusu yatırım, satılmaya hazır yatırım olarak yeniden sınıflandırılır ve gerçeğe uygun

değerinden yeniden ölçülür. Yeniden sınıflandırılan söz konusu yatırımın defter değeri ile

gerçeğe uygun değeri arasındaki fark, diğer kapsamlı kar veya zararda muhasebeleştirilir.

Hakkında daha önce güvenilir bir ölçüm bulunmayan bir finansal varlık veya finansal borç için

güvenilir ölçümler elde edilmiş olması ve ilgili varlık veya borcun, güvenilir bir ölçümünün

bulunması durumunda gerçeğe uygun değerden ölçülmesinin gerekli olması durumunda söz

konusu varlık veya borç gerçeğe uygun değerden ölçülür ve defter değeri ile gerçeğe uygun

değeri arasındaki fark, kar veya zararda muhasebeleştirilir.

Finansal varlıkların ölçümlemesi ve muhasebeleştirilmesine ilişkin esaslar aşağıdaki tabloda

özetlenmiştir.


Kaynak: Yıldız Özerhan ve Serap Yanık, Açıklamalı ve Örnek Uygulamalı UMS/UFRS

Uyumlu TMS/TFRS, İkinci Baskı, Türmob Yayınları, s. 205

FİNANSAL VARLIKLAR

İLK KAYIT

SONRAKİ DÖNEMLERDE KAYIT

İŞLEM MALİYETLERİ

KUR FARKLARI DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ

GERÇEĞE UYGUN DEĞER FARKI KAR-ZARARA YAN.FİN.VAR.

- Özkaynak aracına Dayalı Finansal Varlıklar - Borçlanma aracına dayalı Finansal Varlıklar

Gerçeğe uygun değer Gerçeğe uygun değer

Gerçeğe uygun değer/Değerleme farkı kar-zarara yansıtılır Gerçeğe uygun değer/Değerleme farkı kar-zarara yansıtılır

Doğrudan gider yazılır Doğrudan gider yazılır

Kar-zarara yansıtılır Kar-zarara yansıtılır

Hesaplamaya gerek yoktur Hesaplamaya gerek yoktur

VADEYE KADAR ELDE TUTULACAK YATIRIMLAR

Gerçeğe uygun değer/Edinim öncesi işlemiş faiz hasılat olarak dikkate alınmaz

Etkin faiz yöntemine göre itfa edilmiş maliyet

Gerçeğe uygun değere dahil edilir

Kar-zarara yansıtılır

Hesaplanır /kar-zarara yansıtılır

KREDİ VE ALACAKLAR

Gerçeğe uygun değer Etkin faiz yöntemine göre itfa edilmiş maliyet

Gerçeğe uygun değere dahil edilir

Kar-zarara yansıtılır

Hesaplanır /kar-zarara yansıtılır

SATILMAYA HAZIR FİNANSAL VARLIKLAR Özkaynak aracına dayalı Fin. Var. Borçlanma aracına dayalı finansal varlık



Gerçeğe uygun değere dahil edilir Gerçeğe uygun değere dahil edilir

Bilançoda, diğer kapsamlı gelirde raporlanır Kar-zarara yansıtılır

Toplam zarar, Diğer kapsamlı gelirden dönem kar-zar arına aktarılır Karşılığın iptali durumunda, varlığın Değerinde meydana gelen artış diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilir Toplam zarar, Diğer kapsamlı gelirden dönem kar-zararına aktarılır Karşılığın iptali durumunda, varlığın değerinde Meydana gelen artış kar-zararda raporlanır.


Özet

UMS 39’da finansal varlıklar 4 sınıfa, finansal borçlar ise 2 sınıfa ayrılmıştır. Gerçeğe uygun

değer farkı kar veya zarara yansıtılarak ölçülen finansal varlıklar ve finansal borçlar ilk

muhasebeleştirmede gerçeğe uygun değer üzerinden ölçülür, işlem maliyetleri gerçeğe uygun

değere ilave edilmez veya gerçeğe uygun değerden düşülmez. İzleyen dönemlerde gerçeğe

uygun değerde ortaya çıkan farklar kar veya zararda muhasebeleştirilir. Vadeye kadar elde

tutulacak yatırımlar ile kredi ve alacaklar ilk muhasebeleştirmede gerçeğe uygun değerden

ölçülür, işlem maliyetleri gerçeğe uygun değere ilave edilir. İzleyen dönemlerde ise bu

varlıklar itfa edilmiş maliyetinden ölçülür. Söz konusu varlıklarda ortaya çıkan değer

düşüklükleri de ayrıca kar veya zararda muhasebeleştirilir. Satılmaya hazır finansal varlıklar

da ilk muhasebeleştirmede gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülür, işlem maliyetleri gerçeğe

uygun değere ilave edilir. İzleyen dönemlerde ortaya çıkan farklar ise, özkaynakalarda diğer

kapsamlı gelirde muhasebeleştirilir. Varlığın satılması durumunda, satıştan doğan kazanç veya

kaybın muhasebeleştirilmesinde diğer kapsamlı gelirde muhasbleştirilmiş olan tutarlar da

dikkate alınır.


a) Maddi varlıklar (stoklar ve maddi duran varlıklar gibi), kiralama konusu varlıklar

ve maddi olmayan duran varlıklar (patentler ve ticari markalar gibi) finansal varlık

değildir. Söz konusu maddi varlıkların ve maddi olmayan duran varlıkların kontrolü,

bir nakit girişi sağlamaya veya başka bir finansal varlık elde etmeye imkan yaratır;

fakat nakit veya başka bir finansal varlık elde etmeye yönelik mevcut bir hak

sağlamaz.

b) Peşin ödenmiş giderler; gelecekte sağlayacağı ekonomik fayda, nakit veya başka bir

finansal varlık elde etme hakkı yerine hizmet veya mal alımı olan varlıklar (peşin

ödenmiş giderler gibi) finansal varlık değildir.

c) Ertelenmiş gelir ve teminat yükümlülükleri gibi kalemler de finansal borç değildir.

Bunun nedeni, söz konusu yükümlülüklere ilişkin ekonomik faydaların, nakit veya

başka bir finansal varlığın ödenmesine ilişkin sözleşmeden doğan bir yükümlülük

olarak değil, mal veya hizmet verilmesi şeklinde işletmeden çıkmasıdır.

d) Sözleşmeye bağlı olmayan varlık ve yükümlülükler (devlet tarafından konulan yasal

zorunlulukların bir sonucu olarak ortaya çıkan vergiler gibi) finansal varlık veya

finansal borç değildir. UMS 37 “Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar”

Standardında tanımlanan zımni kabulden doğan yükümlülükler de sözleşmeden

doğmazlar ve finansal borç değillerdir.


Çalışma Soruları

1. Aşağıdaki varlıklardan hangisi UMS 32’ye göre finansal varlıktır?

a. Gelecek aylara ait giderler

b. Patent

c. Kasa

d. Makineler

e. Ertelenmiş vergi varlığı

2. UMS 32’ye göre bileşik finansal aracı muhasebeleştirme ilkesi aşağıdakilerden hangisidir?

a. Bileşik finansal araç ya finansal borç ya da özkaynak olarak muhasebeleştirilir

b. Bileşik finansal aracın hangi unsuru ağırlıktaysa ona göre muhasebeleştirilir

c. Bileşik finansal araç özkaynağa dönüştürülünceye kadar finansal borç olarak muhasebeleştirilir,

d. Bileşik finansal araç her bir unsuru dikkate alınarak, finansal borç, finansal varlık veya özkaynağa dayalı finansal araç olarak muhasebeleştirilir

e. Hiçbiri

3. İşletmenin yeniden satın aldığı kendi hisse senetleri nasıl muhasebeleştirilir?

a. Finansal varlık

b. Finansal borç

c. Özkaynaktan indirilir

d. Özkaynağa ilave edilir

e. Kayıtlara alınmaz

4. A işletmesi ilk ihraç edildiğinde nominal değeri 5 TL olan kendi hisse senetlerinden 1.000 adedini birimi 6 TL’den yeniden satın almıştır. UMS 32’ye göre bu işlem nasıl muhasebeleştirilir?

a. 1.000 TL zarar Kar-Zararda muhasebeleştirilir

b. 1.000 TL kar Kar-zararda muhasebeleştirilir

c. 6.000 TL finansal varlık muhasebeleştirilir

d. 6.000 TL özkaynaktan indirilir

e. 5.000 TL özkaynaktan indirirlir

5. Aşağıdaki borçlardan hangisi finansal borçtur?

a. Gelecek aylara ait gelirler

b. Ertelenmiş vergi borcu

c. Ödenecek vergi ve fonlar

d. Kıdem tazminatı karşılıkları

e. Çıkarılmış tahviller


6. Özkaynağa dayalı finansal araçların ihracı esnasında ortaya çıkan işlem maliyetleri nasıl muhasebeleştirilir?

a. Özkaynaktan indirilir

b. Gider yazılır

c. Gelecek yıllara ait giderler

d.Özkaynağa ilave edilir

e. İşletmenin tercihine bırakılmıştır

7. UMS 39’a göre vadeye kadar elde tutulacak yatırımların elde edilmesinde ortaya çıkan işlem maliyetleri nasıl muhasebeleştirilir?

a. Varlığın gerçeğe uygun değerine ilave edilir

b. Komisyon gideri olarak kar veya zararda muhasebeleştirilir

c. Varlığın gerçeğe uygun değerinden indirilir

d. Aktifleştirilir

e. İşletmenin tercihine bırakılmıştır

8. UMS 39’a göre satılmaya hazır finansal varlıkların gerçeğe uygun değerlerinde ortaya çıkan farklar nasıl muhasebeleştirilir?

a. Kar veya zararda

b. Diğer kapsamlı gelir

c. Ertelenmiş Gelir veya gider

d. Alacak veya borç

e. Hiçbir işlem yapılmaz

9. Aşağıdaki finansal araçlardan hangisi UMS 39’un kapsamı dışındadır?

a. Çıkarılmış tahviller

b. Banka kredileri

c. Alım satım amaçlı hisse senetleri

d. Ticari alacaklar

e. İştirakler

10. İşletme borsada işlem gören ve nominal değeri 20.000 TL olan kendi hisse senetlerini 35.000 TL’ya satın alıyor. UMS 39’a göre bu işlem nasıl muhasebeleştirilir?

a. 35.000 TL finansal varlık

b. 20.000 TL finansal varlık

c. 35.000 TL özkaynaklardan indirilir

d. 20.000 TL özkaynaklardan indirilir

e.15.000 TL zarar


Çalışma Soruları Yanıt Anahtarı

1. c Cevabınız yanlış ise………........ konusunu yeniden gözden geçiriniz

2. d Cevabınız yanlış ise………........ konusunu yeniden gözden geçiriniz

3. c …………….. konusunu yeniden gözden geçiriniz

4. d Cevabınız yanlış ise………........ konusunu yeniden gözden geçiriniz

5. e Cevabınız yanlış ise………........ konusunu yeniden gözden geçiriniz

6. Cevabınız yanlış ise………........ konusunu yeniden gözden geçiriniz

7. a Cevabınız yanlış ise………........ konusunu yeniden gözden geçiriniz

8. b Cevabınız yanlış ise………........ konusunu yeniden gözden geçiriniz

9. e Cevabınız yanlış ise………........ konusunu yeniden gözden geçiriniz

10. c Cevabınız yanlış ise………........ konusunu yeniden gözden geçiriniz

ums 39 fİnansal araÇlar: muhasebeleŞtİrme ve standartları/1... · 2014-09-27 · ve maddi...

Documents