upravljačko računovodstvo p etak, 09 .1 2 .2011. devet a nedelja – predavanje

Upravljačko računovodstvoPetak, 09.12.2011.

Deveta nedelja – predavanje

Nedelja (2011) Тema/aktivnost .

• IX (09.12.) Funkcionisanje sistema obračuna po standardnim troškovima

III. FUNKCIONISANJE SISTEMA OBRAČUNA PO STANDARDNIM TROŠKOVIMANakon što obradite ovo poglavlje trebali biste:• Razumeti sta je standard, kao i određena razmatranja bitna za

njegovu izradu• Uvideti da se odstupanje troškova može dodatno raščlaniti na

odstupanje u ceni i odstupanje u količini• Razumeti zašto je neko odstupanje pozitivno ili negativno• Uvideti koje su vrste informacija nužne u izveštajima o

odstupanjima• Izračunati jednostavno odstupanje troškova rada i materijala• Definisati neke od odstupanja vlastitim rečima• Spoznati neke od uzroka odstupanja troškova rada i materijala• Razumeti kako je moguće uskladiti standardnu sa stvarnom dobiti

• Funkcionisanje sistema obračuna po standardnim troškovima biće realzovano kroz:

• osnovna obeležja – pojam i suština obračuna• njegov uticaj na pouzdanost računovodstvenih

informacija i• prednosti i nedostaci.

1. Pojam i suština obračuna po standardnim troškovima

• I u sistemu obračuna po standardnim troškovima predmet obračuna su stvarni troškovi s tim što se oni za razliku od sistema obračuna po stvarnim troškovima ovde podvajaju na standardne i odstupanja stvarnih od standardnih troškova.

• Prema tome, sistem obračuna po standardnim troškovima predstavlja samo jedan specifičan metod registrovanja stvarno nastalih troškova koji ih podvaja na standardne troškove i odstupanja od standardnih troškova te njihovog alociranja i realociranja u internom obračunu i njihove međuperiodične alokacije u cilju obračuna računa periodičnog rezultata.

• Sistem planiranja i obračunavanja po standardnim troškovima javio se kao rezultat zahteva za objektivnom i efikasnom kontrolom troškova, s obzirom da troškovi, iako ne jedini, predstavljaju relevantan faktor od značaja za rast i razvoj preduzeća, kao i težnje da se determinisu efikasne poslovne odluke za bududnost[1].

• Obračun po standardnim troškovima oslanja se na standardne troškove. Standardi troškovi su, u osnovi, upapred predviđeni troškovi neophodni za proizvodnju jedinki učinka - proizvoda.

[1] Gajić, Ljubica: Upravljačko računovodstvo, Zbirka zadataka-Deo obračun troškova, I izdanje,

Ekonomski fakultet Subotica, 2000., str. 55-97.

• Sistem planiranja i obračunavanja po standardnim troškovima služi se standardnimtroškovima kao merilom za kontrolu stvarno nastalih troškova.

• Prema tome, obračun po standardnim troškovima ne napušta stvarne troškove.

• U suštini, sistem planiranja i obračunavanja po standardnim troškovima je u funkciji utvrđivanja razlika između stvarnih i standardnih troškova.

• Ove razlike se utvrđuju i iskazuju po područjima odgovornosti, i po vrstama troškova.

• Otuda obračun po standardnim troškovima, u prvom redu, služi za kontrolu ostvarene ekonomičnosti poslovanja, kako za preduzeće kao celini, tako i za njegove organizacione delove.

• Standardi se definišu za pojedine vrste troškova, posebno za direktne (pojedina- čne) i posebno za indirektne (opšte) troškove, kako bi se utvrdila visina staudardne cene koštanja proizvoda odnosno učinka.

• Kod utvrđivanja standardnih troškova, problem se ne javlja kod direktnih troškova, jer se ovi troškovi mogu utvrditi na osnovu egzaktno utvrđenih utrošaka materijala i rada po jedinici proizvoda i realno predviđenih cena materijala, kao i standardnih startnih osnova zarada - standardnih cena po jedinici rada.

• Standardi se definišu za pojedine vrste troškova, posebno za direktne (pojedinačne) i posebno za indirektne (opšte) troškove, kako bi se utvrdila visina staudardne cene koštanja proizvoda odnosno učinka.

• Kod utvrđivanja standardnih troškova, problem se ne javlja kod direktnih troškova, jer se ovi troškovi mogu utvrditi na osnovu egzaktno utvrđenih utrošaka materijala i rada po jedinici proizvoda i realno predviđenih cena materijala, kao i standardnih startnih osnova zarada - standardnih cena po jedinici rada.

• Cena koštanja proizvoda u sistemu obračuna po stvarnim troškovima u skladu sa osnovnim njegovim principom potpunog prevaljivanja nastalih troškova, apsorbuje stvarne iznose svih vrsta troškova, odnosno svih vrsta proizvodnih troškova, ako je u pitanju apsorpcioni sistem obračuna kao poseban modalitet obračuna po stvarnim troškovima.

• Nasuprot tome cena koštanja proizvoda u sistemu obračuna po standardnim troškovima apsorbuje standardne iznose troškova, dok se odstupanja stvarnih od standardnih troškova ne uključuju u cenu koštanja proizvoda, nego se tretiraju rashodom perioda i otpisuju na teret periodičnog finansijskog rezultata.

• To drugim rečima znači da sistem obračuna po standardnim troškovima razlaže svaku vrstu troškova na:

• troškove proizvoda koji su u visini standardnih troškova i

• troškove perioda u iznosu odstupanja stvarnih od standardnih troškova, što ima znatnog odraza na karakter i veličinu periodičnog finansijskog rezultata.

• S obzirom na činjenicu da standardni troškovi predstavljaju jednu vrstu planskih troškova utvrđenih na bazi naučnih dostignuća, osnovni koncept standardnih troškova sastoji se u mogućnosti kontrole troškova, odnosno potrebe da se zna, pored toga koliko troškovi stvarno iznose, još i to koliko troškovi treba da iznose, da bi se na osnovu principa izuzetka mogla utvrditi područja, uzroci i odgovornosti za nastala odstupanja stvarnih od standardnih troškova, te preduzeti mere u cilju njihovog svođenja u standardne okvire.

• Međutim, odgovarajući problemi nastaju kod utvrđivanja standardnih troškova za opšte troškove.

• Izvesni problemi proizilaze iz činjenice da su ovi troškovi kompleksni, odnosno sadrže različite vrste troškova, s različitim troškovnim karakteristikama, koji u prvom redu različito reaguju na promene u stepenu korišćenja kapaciteta, i drugo, kod opštih troškova nije uvek moguće utvrditi fizičke (naturalne) standarde., kao što je to slučaj kod direktnih troškova.

• Pored toga, kod utvrđivanja standardnih opštih troškova postavlja se i pitanje koji stepen korišćenja kapaciteta uzeti kao standardan, u odnosu na koji će se utvrditi i standardna stopa opštih troškova.

• Kao standardan stepen zaposlenosti, koji će predstavljati osnovu za definisanje visine standardnih opštih troškova, može.se uzeti maksimalan (teorijski), praktičan, prosečni ili očekivani stepen zaposlenosti.

• Praktičan stepen zaposlenosti, u odnosu na ostale, najčešće se prihvata kao realan standardan stepen zaposlenosti, u odnosu na koji se utvrđuju standardni opšti troškovi i standardna stopa opštih troškova.

• S ciljem što realnije ocene, sagledavanja i kvantificiranja odstupanja koja nastaju kao posledica razlišitog stepena korišćenja kapaciteta u odnosu na druge vrste odstupanja, primenjuje se fleksibilno planiranje troškova.

• Cilj fleksibilnog planiranja troškova je utvrđivanje standardne cene koštanja po jedinici proizvoda, odnosno učinka, pri različitom stepenu korišćenja kapaciteta.

• U odnosu na način iskazivanja razlikujemo fizičke i finansijske standarde, a u odnosu na njihovu ročnost razlikujemo tekuće i bazne standarde.

• Prema uslovima utvrđivanja standarda delimo ih na idealne i realne standarde.

• Ne ulazeći u detalje utvrđivanja pojedinih standardnih troškova neophodno je još samo napomenuti da za potrebe obračuna uobičajeno operišemo sa:

• standardnim troškovima direktnog materijala,• standardnim troškovima direktnog rada i • standardnim opštim troškovima.

• Standardni opšti troškovi se razlažu na standardne opšte varijabilne troškove i standardne opšte fiksne troškove.

• S obzirom da se standardni troškovi direktnog materijala i standardni troškovi direktnog rada utvrđuju i neposredno alociraju na jedinicu konkretnog proizvoda, kod alociranja standardnih opštih troškova neophodno je utvrditi i standardni obim proizvodnje, koji će služiti kao osnovica za raspodelu standardnih opštih troškova na jedinicu proizvoda.

• Na taj način utvrđena standardna stopa opštih troškova zaračunava se jedinici proizvoda bez obzira na stvaran obim proizvodnje.

• Ukoliko je stvaran obim proizvodnje niži od standardnog neapsorbovani opšti fiksni troškovi se tretiraju rashodom perioda i otpisuju na teret periodičnog finansijskog rezultata.

• Osnovne karakteristike sistema obračuna po standardnim troškovima mogle bi se izraziti u sledećem:[1]

• sistem obračuna po standardnim troškovima podvaja troškove proizvodnog funkcionalnog područja na troškove proizvoda i troškove perioda, tretirajući troškovima proizvoda samo standardni deo nastalih troškova, a troškovima perioda odstupanja stvarnih od standardnih troškova,

• uključujući samo standardne proizvodne troškove u cenu koštanja proizvoda i otpisujući odstupanja stvarnih od standardnih troškova, obračun po standardnim troškovima čini periodični rezultat zavisnim od obima prodaje i prodajnih cena te od ekonomičnosti trošenja faktora i efikasnosti rada u tekućem periodu, a ne u periodima u kojima su proizvedeni učinci,

[1] Dr Nikola Stevanović, citirano delo, str. 126.

• kako u troškove proizvoda uključuje i standardne opšte fiksne troškove proizvodnje, u sistemu obračuna po standardnim troškovima periodični rezultat je uslovljen još i stepenom iskorištenja kapaciteta u obračunskom periodu, odnosno ostvarenim obimom proizvodnje i njegovim odnosom prema obimu prodaje,

• periodični rezultat će biti povoljniji u periodima formiranja zaliha nego u periodima likvidiranja zaliha, stim što je ova razlika u efektima na periodični rezultat daleko umerenija nego u obračunu po stvarnim troškovima zbog toga što obračun po standardnim troškovima neapsorbovane fiksne troškove proizvodnje uključuje u tekuće rashode perioda i na taj način visinu periodičnog rezultata čini direktnije uslovljenim od obima prodaje i prodajnih cena.

• Orijentacija kontrole troškova, uz primenu standardnih troškova, usmerena je na izuzetke[1], na negativne razlike, odnosno odstupanja stvarnih troškova u odnosu na standardne troškove.

• Pri tome je vezivanje odstupanja za odgovornost od prvorazrednog značaja.

• Analiza odstupanja i saznanja dobijena tim putem upućuju na mere i akcije koje treba preduzeti, kako bi se troškovi sveli na postavljene standardne troškove, prema planiranom obimu aktivnosti u odgovarajućem obračunskom periodu.[1] Detaljno o analizi odstupanja videti: Prof. dr Radmila Nikolajević: "Princip izuzetka - savremena koncepcija kontrole troškova", Knjigovodstvo, 5/67

• Odstupanja od standardnih troškova smatraju se kao odstupanja od normale. Pri analizi odstupanja posebno se posmatraju odstupanja kod direktnih troškova materijala i rada, a posebno odstupanja kod opštih troškova.

• Značaj odstupanja stvarnih troškova u odnosu na standardne troškove dolazi do izražaja kroz analizu odstupanja.

• Analiza odstupanja rasčlanjenih prema. uzrocima koji su ih uslovili omogućava njihovo vezivanje za odgovornost. Blagovremene i kvalitetne informacije u tom pogledu, koje upućuju na preduzimanje adekvatnih mera u pravcu otklanjanja odstupanja, doprineće većoj efikasnosti poslovanja organizacione jedinice, a preko nje i većoj efikasnosti poslovanja celine preduzeća.

• Uključivanje standardnih troškova u knjigovodstvo može biti potpuno i delimično prema tzv.:

• part planu – delimično uključivanje standardnih troškova u knjigovodstvu,

• singl planu – potpuno uključvanie standardnih troškova u knjigovodstvo,

• dual planu – paralelno vođenje stvarnih i standardnih troškova u knjigovdstvu.

• Najčešću primenu u računovodstvenoj praksi imaju part plan i singl plan.

• Sistem planiranja i obračunavanja po standardnim troškovima ispoljio je niz prednosti u odnosu na sisteme obračunavanja troškova koji su mu prethodili.

• Vredno je pri tom istaći da obračun po standardnim troškovima omogućava:

• realnije vrednovanie zaliha,• efikasnije vođenje politike prodajnih cena na

osnovu troškovne podloge po osnovu unapred utvrđenih planskih - standardnih cena koštanja učinka - proizvoda,

• utvrđivanje odstupanja između standardnih i stvarnih troškova kao - upravljanja troškovima po principu izuzetka i usmeravanje pažnje na ekstremno ponašanje troškova,

• realno planiranje troškova i rezultata prema planiranom obimu aktivnosti za potrebe preduzeća kao celine i za potrebe organizacionih delova preduzeća, ažuran, jednostavan i ekonomičan sistem internog obračuna,

• kontrolu troškova za preduzeće kao celinu, kao i kontrolu troškova po organizacionim delovima preduzeća,

• raščlanjavanje poslovnog rezultata preduzeća po organizacionim delovima, što predstavlja polaznu osnovu stimulativne raspodele, a po osnovu uspešnosti upravljanja sredstvima, itd.

• I pored toga, uvođenje standardnih troškova u sistem planiranja i obračunavanja troškova, zahteva izvesnu opreznost.

• Pre svega, za uvođenje standardnih troškova u obračun troškova, mora se poći od pretpostavke realnosti, objektiviziranosti standarda, što je jedan od preduslova za efikasno funkcionisanje obračuna po standardnim troškovima.

• Zatim, sistem planiranja i obračunavanja po standardnim troškovima je neracionalan za male privredne subjekte, kao i za preduzeća sa složenim procesom proizvodnje i širokim asortimanom.

• Osim toga, češće promene tehničko- tehnoloških postupaka, i uopšte, promene uslova poslovanja, mogu da otežavaju uvođenje standarda u interni obračun i efikasno funkcionisanje sistema planiranja i obračunavanja po standardnim troškovima.

• Međutim, prethodno izneto predstavlja samo otežavajuće okolnosti za uvođenje i efikasno funkcionisanje sistema planiranja i obračunavanja po standardnim troškovima. Stoga navedeni problemi, polazeći od prednosti koje je ovaj sistem ispoljio, ne bi trebalo da budu razlog za odustajanje od istraživanja i praktične primene ovog sistema.

2. Potreba rastavljanja troškova na fiksne i varijabilne

• Poznato je da se troškovi posmatrano sa aspekta njihovog reagovanja u odnosu na promene obima proizvodnje dele na dve osnovne grupe tj. na fiksne i varijabilne.

• Međutim, svi troškovi koji nastaju u procesu reprodukcije nisu uvek čisto fiksnog niti čisto varijabilnog karaktera, već se između ovih krajnosti, tj., apsolutno fiksnih i proporcionalno varijabilnih troškova prepliće čitav niz mešovitih troškova.

• Polazeći od sistema obračuna po punoj stvarnoj ceni koštanja, da se primetiti da za ovaj sistem obračunavanja troškova podela ukupnih troškova na fiksne i varijabilne nije od presudnog značaja.

• Za sistem obračunavanja troškova po punoj stvarnoj ceni koštanja presudnu ulogu ima podela troškova na direktne, odnosno pojedinačne i indirektne, odnosno opšte troškove.

• Međutim, znajući karakteristike fiksnih i varijabilnih troškova, posebno kretanje fiksnih troškova u odnosu na promene u stepenu korišćenja kapaciteta, veoma je bitno imati podatke o veličini fiksnih i veličini varijabilnih troškova.

• Posebno, kada se ima u vidu da savremena privredna kretanja karakteriše kontinuelnost tehničko-tehnološkog progresa, veće učešće fiksnih troškova u ukupnim troškovima, te značaj odnosa troškova i stepena korišćenja kapaciteta sve više dolazi do izražaja.

• Podela troškova na fiksne i varijabilne neophodna je i za potrebe niza izračunavanja rezultata odgovarajućih poslovnih poduhvata u vođenju poslovne politke.

• Za izračunavanje značajnih pokazatelja iz grafikona rentabiliteta, kao što su na primer: koliko treba proizvesti i prodati, odnosno sa kojim stepenom zaposlenosti kapaciteta poslovati da bi se izašlo iz zone gubitka tj. da bi se poslovalo u zoni dobitka, zatim koji se rezultat može očekivati na različitim stepenima zaposlenosti, odnosno koji nivo zaposlenosti obezbeđuje finansijski rezultat koji se želi postići, itd. neophodni su podaci o fiksnim i varijabilnim troškovima[1].

• Izneto upravo nameće potrebu za podvajanjem troškova na fiksne i varijabilne, i potrebu praćenja i analiziranja njihovog ponašanja u različitim uslovima poslovanja, posebno posmatrano sa aspeka odnosa ovih troškova i stepena korišćenja kapaciteta, kako u masi, tako i po jedinici proizvoda.

[1] Značaj grafinona rentabiliteta kao instrumentarija za vođenje poslovne politike preduzeća biće posebno obrađeno, ovog predmeta.

• Polazeći od sistema obračuna po punoj stvarnoj ceni koštanja, da se primetiti da za ovaj sistem obračunavanja troškova podela ukupnih troškova na fiksne i varijabilne nije od presudnog značaja.

• Za sistem obračunavanja troškova po punoj stvarnoj ceni koštanja presudnu ulogu ima podela troškova na direktne, odnosno pojedinačne i indirektne, odnosno opšte troškove.

• Međutim, znajući karakteristike fiksnih i varijabilnih troškova, posebno kretanje fiksnih troškova u odnosu na promene u stepenu korišćenja kapaciteta, veoma je bitno imati podatke o veličini fiksnih i veličini vari jabilnih troškova.

• Posebno, kada se ima u vidu da savremena privredna kretanja karakteriše kontinuelnost tehničko-tehnološkog progresa, veće učešće fiksnih troškova u ukupnim troškovima, te značaj odnosa troškova i stepena korišćenja kapaciteta sve više dolazi do izražaja.

• Podela troškova na fiksne i varijabilne neophodna je i za potrebe niza izračunavanja rezultata odgovarajućih poslovnih poduhvata u vođenju poslovne politke.

• Za izračunavanje značajnih pokazatelja iz grafikona rentabiliteta, kao što su na primer: koliko treba proizvesti i prodati, odnosno sa kojim stepenom zaposlenosti kapaciteta poslovati da bi se izašlo iz zone gubitka tj. da bi se poslovalo u zoni dobitka, zatim koji se rezultat može očekivati na različitim stepenima zaposlenosti, odnosno koji nivo zaposlenosti obezbeđuje finansijski rezultat koji se želi postići, itd. neophodni su podaci o fiksnim i varijabilnim troškovima.

• Izneto upravo nameće potrebu za podvajanjem troškova na fiksne i varijabilne, i potrebu praćenja i analiziranja njihovog ponašanja u različitim uslovima poslovanja, posebno posmatrano sa aspeka odnosa ovih troškova i stepena korišćenja kapaciteta, kako u masi, tako i po jedinici proizvoda

• Međutim, sistemi obračunavanja troškova, kao što su sistem obračunavanja po standardmm troškovima i sistem obračunavanja po varijabilnim troškovima, odnosno standardnim varijabilnim troškovima ne mogu se zamisliti bez podele troškova na fiksne i varijabilne.

• Kod primene sistema obračunavanja po standardnim troškovima utvrđuju se standardni troškovi za pojedine vrste troškova po jedinici proizvoda, kako za direktne tako i za indirektne troskove.

• Utvrđivanje standardnih troškova, u osnovi, ne pred stavlja problem kod direktnih troškova, što nije slučaj sa standardizacijom indirektnih odnosno opštih troškova.

• Problem standardizacije indirektnih troškova se javlja između ostalog i zbog toga što ovi troškovi u sebi sadrže fiksne, varijabilne i troškove mcšovitog karaktera, koji će uticati na dinamiku ukupnih troškova, a time i na visinu cene koštanja proizvoda pri različitom stepenu korišćenja kapaciteta.

• S obzirom na izuzetan značaj poznavanja visine cene. koštanja proizvoda, odnosno kalkulacije cene koštanja posmatrano, sa različitih aspekata, potrebno je blagovremeno raspolagati podacima o visini planirane, standardne cene koštanja pri različitom stepenu korišćenja kapaciteta.

• U tom cilju pristupa se fleksibilnom planiranju troškova.• Suština fleksibilnog planiranja troškova, u osnovi sastoji se u

utvrđivanju visine standardnih troškova po jedinici proizvoda za različite obime proizvodnje

• Da bi se moglo primeniti fleksibilno planinmje troškova neophodno je izvršiti grupisanje troškova na fiksne i varijabilne, a kod troškova mešovitog karaktera potrebno ih je razdvojiti na fiksnu i vanjabilnu komponentu.

• Za razliku od sistema obračunavanja po standardnim troškovima, kod kojeg je podela toškova na fiksne i varijabilne potrebna da bi se mogla utvrditi puna cena koštanja prozvoda, odnosno učinka, sistem obračunavanja po varijabilnim troškovima u osnovi se zasniva na pomenutoj podeli troškova.

• Ovo stoga, što se u skladu sa karakteristikama ovog sistema, zalihe nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda vrednuju samo po varijabilnim troškovima, dok se flksni troškovi, kao troškovi perioda u masi poknvaju na teret ukupnog prihoda. Prema tome, za primenu obračuna po varijabilnim troškovima neophodna je podela troškova na fiksne i varijabilne.

• Polazeći od činjenice da sistem obračuna po standardnim varijabilnim troškovima na odgovarajući način predstavlja sintezu obračuna po standardnim troškovima i obračuna po varijabilnim troškovima, analogno iznetom, ni obračun po standardnim varijabilnim troškovima ne može egzistirati bez podvojenosti troškova na fiksne i varijabilne.

• Prema tome, može se zaključiti da podela troškova na fiksne i varijabilne (promenljive i nepromenljive), u zavisnosti od toga koji se sistem obračunavanja troškova primenjuje, može biti neophodna, odnosno obavezna i nezavisno od primenjenog sistema obračuna, veoma je korisna za izračunavanje pokazatelja za vođenje poslovne politike preduzeća, a u uslovima promena i rizika trižišnog poslovanja praktično je i u tom pogledu neophodna.

3. Metode rastavljanja troškova na fiksne i varijabilne

• U teoriji i praksi poznato je više metoda za rastavljanje troškova na fiksne i varijabilne. Metode se među sobom razlikuju po postupku, a isto tako i po stepenu tačnosti rezultata do kojih se pomoću njih dolazi.

• U stručnoj literaturi prisutno je da se sustinski isti metodoloski postupci različito nazivaju.

• Ipak, polazeći od osnovnih karakteristika, metode se mogu podeliti na dve grupe i to:

• empirijske, odnosno iskustvene i • matematičke, odnosno računske metode.

• Podela na empirijske i matematičke metode polazi od činjenice da se rezultati dobijeni empirijskim metodama zasnivaju uglavnom na iskustvu izvršioca poslova, dok s rezultati dobijeni matematičkim metodama rezultanta odgovarajućih matematičkih formulacija i izračunavanja.

• Metode za rastavljanje troškova na fiksne i varijabilne se, prema svojim bližim obeležjima, mogu klasifikovati na sledeći način[1]:

• I. Empirijske metode za rastavljanje troškova na fiksne I varijabilne

• metoda procene• metoda varijacije [1]Gajić Ljubica (2000): Prema prof. Inž. Rudo Bosneru: Tehnika utvrđivanja I proučavanja varijabuknih i fiknih troškova za potrebe poslovne politike preduzeća, Simpozijum, Bled, 1965.,

str. 13., u skripti: Upravljačko računovodstvo – Zbirka zadataka deo obračun troškova,str, 62.

II. Matematičke metode.za rastavljanje troškova na fiksne i varijabilne

1. Elementarne (jednostavne) matematičke metode• metoda koeficijenata reagibilnosti• metoda računske interpolacije..• metoda diferencijalnih troškova2. Grafičke metode• metoda grafičke interpolacije• metoda grafičkog izračunavanja3. Metode funkcionalne zavisnosti • metoda linearne regresije • metoda, nelinearne regresije

• Rastavljanje troškova na fiksne i varijabilne, nezavisno o kojoj se metodi konkretno radi, u suštini predstavlja metodološki postupak komparativne prirode, što praktično znači da se u postupku rastavljanja troškova vrši posmatranje i upoređivanje kretanja troškova u odnosu na stepen korišćenja kapaciteta.

• Iz toga proizilazi da je za primenu metoda rastavljanja troškova na fiksne i varijabilne neophodno pretpostaviti da su podaci koji se posmatraju i obrađuju međusobno uporedivi.

• Ta pretpostavka se odnosi kako na podatke o visini troškova, isto tako i na podatke koji se odnose na stepen korišćenja kapaciteta.

• U uslovima postojanja uporedivih podataka, od metoda za rastavljanje troškova na fiksne i varijabilne očekuje se što veća tačnost dobijenih rezultata, odnosno teži se što većoj tačnosti.

• To je i razumljivo, ako se zna da nijedna od navedenih metoda ne daje apsolutno tačne rezultate, već samo aproksimirane fiksne i varijabilne troškove, pa je razumljiva težnja da ta aproksimacija bude što bliža stvarnosti.

• Tačnost dobijenih rezultata, prema tome, uslovljena je tačnošću i uporedivošću podataka kojima se raspolaže i metodom koja se konkretno koristi.

• S obzirom da su metode zasnovane na funkcionalnom utvrđivanju međuzavisnosti troškova i obima proizvodnje teoretski najegzaktnije, smatra se da su i rezultati dobijeni primenom ovih metoda najtačniji.

• Međutim, koja će se metoda primeniti i koja će u konkretnoj situaciji dati najtačnije, odnosno najprihvatljivije rezultate, zavisi od postojećih uslova, odnosno raspoloživih podataka i postavljenih zahteva.

3.1. Empirijska metoda (varijatora) za rastavljanje troškova na fiksre i varijabilne

• Poznato je da se pojedine prirodne vrste troškova različito ponašaju, odnosno reaguju u odnosu na promene stepena korišćenja kapaciteta. S obzirom na to, svi troškovi se prema stepenu reagovanja mogu obeležiti određenim koeficijentom, tzv. koeficijentom reagibilnosti.

• Reč "reagibilnost" potiče od latinske reči "reagere", što znači odgovoriti delovanjem na neko delovanje.

• Prema tome reagibilnost troškova mogla bi se definisati kao osetljivost troškova na promene stepena korišćenja kapaciteta.

• Ta osetljivost troškova rezultat je tempa porasta troškova i tempa porasta proizvodnje.

• Reagovanje troškova u odnosu na promene obima proizvodnje može biti različito.

• Naime, tempo porast., troškova može biti manji od tempa porasta proizvodnje, zatim tempo porasta troškova može biti jednak, odnosno proporcionalan tempu porasta proizvodnje i konačno, tempo porasta troškova, može biti veći od tempa porasta proizvodnje.

• Koeficijenti reagibilnosti troškova izražavaju se odnosom između tempa porasta troškova i tempa porasta proizvodnje[1] i kreću se u pravilu u intervalu od 0 do 1, i izuzetno, preko jedan.

• Troškovi koji uopšte ne reaguju na promene stepena korišćenja kapaciteta, odnosno koji su neutralni prema kolebanjima obima proizvodnje predstavljaju čisto fiksne, od nosno apsolutno fiksne troškove i njihov koeficijenat reagibilnosti uvek je jednak nuli

• Nasuprot tome, troškovi čiji je tempo porasta jednak tempu porasta proizvodnje imaju karakteristiku proporcionalnosti i nazivaju se proporcionalno varijabilni troškovi.

• Njihov koeficijenat reagibilnosti je uvek jednak jedinici.• Ukoliko troškovi rastu sporije nego što raste obim proizvodnje, radi se o

degresivno varijabilnim troškovima. Koeficijenat, reagibilnosti degresivno varijabilnih troskova kreće se u intervalu od 0 do 1.

• [1] Reagtbilnost troškova može se izračunati po formuli:• t• r = -----, gde je:• kr = koeficijent reagibilnosti troškova,t = procentualno povećanje ili smanjenje ukupnih troškova. i k = procentualno povećanje ili smanjenje stepena iskorišćenja kapaciteta, odnosno obima

proizvodnje.

• Međutim, nije svejedno da li je koeficijenat reagibilnosti ovih troškova, na primer 0,2 ili pak 0,8. Koeficijent. reagibilnosti 0,2 znači da je degresija ovih troškova jaka i da se približavaju fiksnim troškovima.

• Nasuprot tome koeficijenat reagibilnosti 0,8 znači, da se troškovi približavaju proporcionalnim i da je degresija troškova veoma slaba.

• To praktično znači, da su degresivno varijabilni troškovi složeni, odnosno mešoviti troškovi. Sadrže kako fiksnu, tako i varijabilnu komponentu.

• U zavisnosti od toga koja je komponenta više izražena koeficijent reagibilnosti biće bliži nuli ili jedinici.

• Troškovi koji rastu bržim tempom od porasta proizvodnje predstavljaju progresivno varijabilne troškove, odnosno rastuće promenljive troškove. Koeficijent reagibilnosti kod ovih troškova biće uvek veći od jedinice.

• Kod razdvajanja troškova na fiksne i varijabilne problem ne predstavljaju troškovi čisto fiksnog niti čisto proporcionainog karaktera.

• Problem predstavljaju varijabilni troškovi neproporcionalnog karaktera, koji su uglavnom svi degresivno varijabilni i čiji je koeficent reagibilnosti veći od nule, a manji od jedinice.

• Međutim, ako se pojave i progresivno varijabilni troškovi, potrebno je odmah preduzeti odgovarajuće mere, uglavnom organizacione prirode, kako bi se i ti troškovi sveli u okvire svoga prirodnog svojstva, odnosno kako bi poprimili degresivni karakter, koji je iz posebnih razloga bio poremećen, na primer, naglo povećanje troškova održavanja usled prekomernog opterećenja zastarelih postrojenja, koji zbog svoje zastarelosti zahtevaju poseban režim rada.

• Upravo zbog toga se u neproporcionalne varijabilne troškove ubrajaju uglavnom de gresivno varijabilni troškovi, a koeficijenti reagibilnosti kreću se u intervalu od 0 do 1.

• Na osnovu koeficijenata reagibilnosti troškova razrađena je, za potrebe razdvajanja troškova na fiksne i varijabilne, u nemačkoj stručnoj literaturi metoda ključeva promenljivosti koja se u našoj stručnoj literaturi naziva metodom varijatora.

• Suština ove metode sastoji se u tome, da se raspon od 0 do 1 deli na deset ili sto jednakih delova, pa se tako dobijaju koeficijenti promenljivosti troškova, koji se zatim koriste pri razdvajanju troškova na fiksne i varijabilne. Raspon od 0 do 1 se obeležava na sledeći način: 0; 1/10;… 9/10; 1;, ili 0; 0,01; 0,02; …0,99; 1. Tako se dobije 11 koeficijenata reagibilnosti, odnosno 101 koeficijent reagibilnosti, tj. varija tora. Jednostavnosti radi, decimalni brojevi se mogu označavati celim brojevima od 0 do 10, ili od 0 do 100.

• Svaka vrsta troškova se zatim obeležava, odnosno kod svake vrste troškova se stavlja oznaka varijatora, na osnovu kojeg se utvrđuje koliki deo od dređene vrste troškova predstavlja varijabilan trošak, dok ostatak čini fiksni deo troškova.

• Ako određena vrsta troškova nosi oznaku "10" to znači da je trošak u celini proporcionalno varijabilan, dok oznaka "0" znači da je trošak u celini fiksnog karaktera. Varijator "4" znači da je 40% konkretne vrste troškova varijabilnog karaktera, dok je preostali deo, odnosno 60% fiksnog karaktera. Varijatori se utvrđuju kod punog stepena korišćenja kapaciteta, odnosno kod 100% stepena zaposlenosti. Koriste se pri fleksibilnom planiranju troškova, odnosno predviđanju troškova za različite stepene iskorišćenja kapaciteta..

• U tom pogledu ističe se pitanje koji stepen zaposlenosti kapaciteta uzeti kao standardan[1], koji će poslužiti kao osnova za planiranje troškova. Iako je pitanje bilo diskutabilno u računovodstvenoj teoriji i praksi, praktičan, normalan, odnosno realan kapacitet "ima najviše pristalica i najčešće se koristi kao standardni stepen zaposlenosti[2] i obeležava se sa 100%.

•[1] Kapaciteti posmatrani sa gledista stepena korišćenja mogu se podetiti na sledeći način:

• - minimalaii kapacitet, odnosno niinimalan stepen zaposlenosti je kapacitet ispod kojeg ne bi bilo tehnički moguće, ekonomski opravdano proizvoditi,

• - teorijski (maksimalan, idealan) kapucitet tj., stepen zaposlenosti polazi od rnaksimalnog korišćenju kapaciteta i idealnih uslova. Pri tom ne uzima u obzir normalne prekide i zastoje u radu. Maksimalan kapaciiet se nikada ne može se ostvariti, ali on je cilj čijem se ostvarenju teži.

• - praktičan (normalan, realan) kapacitet je kapacitet koji se ostvaruje uz normalne uslove i uzima u obzir normalne i uobičajene zastoje i prekide u radu (čišćenje i održavanje postrojenja, odmor, itd). Za taj se kapacitet kaže da je realan, jer ga svako preduzeće može ostvariti uz normalne uslove poslovanja,

• - prosečan kapacitet, odnosno prosečan stepen zaposlenosti zasniva se na iskustvu ranijih perioda kao i prosečno očekivanog obirna realizacije posmatranog na duži vremenski period i to na osnovu ispitivanja tržišta, i

• očekivani (planirani) stepen zaposlenosti, ima za osnovu očekivanu realizaciju, ali za razliku od prosčnog uzima u obzir kraći vremenski period, najčešće period od godinu dana.

• [2] Dr Radmila Nikolajević: "Normiranje troškova i knjigovodstveno praćenje odstupanja" I Simpozijum UKS, Zbornik radova, Beograd, 1969. god. str. 11.

• Kojim će se varijatorom obeležiti pojedine vrste troškova zavisi od ocene onoga koji određuje varijatore.

• Razni pokušaji da se utvrde jedinstveni varijatori za više preduzeća srodne delatnosti ili čitavu privrednu granu nisu urodili plodom, jer se troškovi posmatrano sa aspekta varijabiliteta sasvim različito ponašaju od preduzeća do preduzeda.

• Otuda se kod utvrđivanja varijatora za pojedine vrste troškova rnoraju dobro poznavati sopstveni troškovi, oslanjajući se na stečeno iskustvo i uslove pod kojima se posluje.

• Prema tome, metoda varijatora spada u grupu empirijskih metoda i obezbeđuje približnu tačnost u razlučivanju mešovitih troškova na komponentu fiksnih i varijabilnih.

• Međutim, kad se zna da ni jedna metoda za rastavljanje troškova na fiksne i varijabilne ne obezbeđuje potpunu tačnost, onda se rezultati dobijeni metodom varijatora mogu prihvatiti i koriste se za utvrđivanje, odnosno planiranje troškova kod fleksibilnog planiranja troškova.

• Tehnika primene varijatora najbolje će se ilustrovati sledećim uprošćenim primerom:

Red. br.

Vrsta troška Vari- jator

Troškovi proizvodnje u 000 din za obim proiz. od 10.000 kom proizvoda “A”

Ukupni troškovi Fiksni troškovi Varijabilni

troškovi

% Iznos % Iznos%

Iznos

1.Materijal za izradu

10 100 28.300 100 28.300

2.Rezijski materijal

100 4.750 70 3.325 30 1.425

3.Utrosena energija

10 100 4.100 - - 100 4.100

4.Utrošeno gorivo

2 100 3.250 80 2.600 20 650

5. Transportne usluge

4 100 4.130 60 2.478 40 1.652

6. PTT usluge 6 100 800 40 320 60 480

7. Putni Troškovi 5 100 1.750 50 875 50 875

8. Amortizacija 0 100 10.820 100 10.820 - -

U k u p n o ioo 57.900 35,26 20.418 64,74 37.482

• Razdvajanje troškova na fiksne i vaiijabilne vrši se na sledeći način:• V• 1. Varijabilni (proporcionalni) deo = — * T• 10• 10 - V• 2. Fiksni deo = ------------ * T , pri čemu• 10• V =.varijator, i• T = vrednost određene vrste troškova pri 100% iskorišćenju kapaciteta.

• Na primeru režijskog materijala to bi bilo:• 3• Proporcionalno varijabilni deo = — * 4.750 = 1.425• 10• 1 0 - 3• Fiksni deo = ----------- * 4.750 = 3.325• 10• Prema tome, od ukupnih troškova režijskog materijala na varijabilne troškove odnosi se

1.425 dinara, a na fiksne troškove 3.325 dinara.

• Na istovetan način izvršeno je razdvajanje svih vrsta troškova na fiksni deo i na varijabilni deo, i sabiranjem vertikalnih kolona dobijaju.se velifiine ukupnih troškova, ukupnih fiksnih troškova i ukupnih varijabilnih troškova.

• Ukoliko dođe do smanjenja obima proizvodnje, varijabilni troškovi, kao proporcionalni troškovi će srazmerno smanjenju obima proizvodnje biti manji, dok će fiksni troškovi već u skladu sa svojim karakteristikama ostati isti.. Na primeru režijskog materijala, ukoliko bi došlo do smanjenja korišćenja kapaciteta i to na 80%, fiksni troškovi bi i dalje bili 3.325 dinara, ali bi se zato proporcionalno varijabilni troškovi režijskog materijala smanjiti i iznosili bi 1.140 dinara. Prema tome, troškovi režijskog materijala bi pri 80% korišćenju kapaciteta iznosili 4.465 dinara. Na isti način ponašaće se i ostale vrste troškova (u skladu sa varijatorom), što će se odraziti na smanjenje ukupnih troškova.

• Međutim, usled dejstva fiksnih troškova, pri smanjenom obimu proizvodnje troškovi po jedinici proizvoda će biti veći.

• Podaci dobijeni primenom metode varijatora omogućuju utvrđivanje ukupnih troškova i njihovo rastavljanje na fiksne i varijabilne za bilo koji stepen zaposlenosti kapaciteta i to po formuli:

• Ex• PTx = PpT100 * —---- + FT , pri čemu oznake predstavljaju:• Ep100• • PTX = planski troškovi kod stepena zaposlenosti x,• PpT1oo = proporcionalni planski troškovi kod 100% zaposlenosti,• Ex = efekat planskog zaposlenja kod stepena zaposlenosti x,• EP1OO = efekat planskog zaposlenja kod stepena zaposlenosti

100%,• FT = Fiksni troškovi.

• Na osnovu konkretnog primera, ako se žele izračunati troškovi pri zaposlenosti od 90%, uz primenu navedene formule dobiće se sledeći rezultati:

• 9.000• PT(90) 37.482 * --------- + 20.418

10.000• PT(90) = 33.734 + 20.418 • PT(90).= 54.152

• Prema tome, kod 90% iskorišćenja kapaciteta i proizvodnje od 9.000 jedinica proizvoda "A" ukupni troškovi iznosiće 54.152 dinara, i od toga se na fiksne troškove odnosi 20.418 dinara, a na proporcionalno varijabilne 33.734 dinara.

• Po istom postupku mo mogu se izračunati troškovi za bilo koji stepen zaposlenosti kapaciteta[1]. [1] U odnosu na prikazanu metodu rastavljanja troškova na fiksne i varijabilne pomoću varijatora kod nekih autora prisutna su i drugačija rešenja, aii suštinskih razlika nema.

Orijentaciona pitanja1. Funkcionisanje sistema obračuna po standardnim

troškovima2. Potreba rastavljanja troškova na fiksne i varijabilne3. Metode rastavljanja troškova na fiksne i varijabilne 4. Empirijska metoda (varijatora) za rastavljanje troškova na fiksre i varijabilne

FUNKCIONISANJE SISTEMA OBRAČUNA TROŠKOVA PO AKTIVNOSTIMA

• Savremena preduzeća se suočavaju sa dramatičnim promenama u uslovima poslovanja.

• Promene se dešavaju gotovo svakodnevno u skoro svim oblastima ljudske aktivnosti.

• Jedan od osnovnih oblika u kojem se promene manifestuju jeste globalizacija.

• Nove informacione tehnologije, promene u upotrebi energije i novi materijali, dostignuća u biogenetici i biogenetskom inženjeringu, povećanje međunarodne konkurencije i drugi faktori, dovode do intenziviranja tokova globalizacije.

• Preduslov uspešnog upravljanja preduzećem u savremenim, izmenjenim uslovima poslovanja je upravljanje aktivnostima koje se u njemu obavljaju.

• U tom smislu do punog izražaja dolazi upravljanje zasnovano na aktivnostima (Activity-Based Management - ABM).

• Ovaj pristup upravljanju posmatra poslovanje kao grupu povezanih aktivnosti koje, u krajnjem slučaju dovode do uvećanja vrednosti proizvoda i povećanja zadovoljenja zahteva potrošača.

• Upravljanje zasnovano na aktivnostima predstavlja proces razumevanja, reinženjeringa, merenja i odlučivanja o aktivnostima u cilju usmeravanja ka stalnom razvoju.

• U literaturi se upravljanje zasnovano na aktivnostima najčešće označava kao proces koji podrazumeva sledeće faze:

● identifikovanje aktivnosti koje dodaju i aktivnosti koje ne dodaju vrednost,

● reinženjering preduzeća,● benchmarking aktivnosti koje dodaju vrednost i● razvijanje sistema merenja performansi koje će

doprineti stalnom razvoju.1/Burch, J., (1994) Cost and Management Accounting - A Modern Approach, West Publishing Co., Saint Paul, str. 496-505

1. Identifikovanje aktivnosti koje dodaju i aktivnosti koje ne dodaju vrednost

• Prva faza upravljanja zasnovanog na aktivnostima podrazumeva identifikovanje aktivnosti koje dodaju i aktivnosti koje ne dodaju vrednost.

• Aktivnosti koje dodaju vrednost uvećavaju vrednost proizvoda ili usluge i potrošači su spremni da takve aktivnosti plate ili omogućavaju funkcionisanje preduzeća.

• U tom smislu razlikuju se dve vrste aktivnosti koje stvaraju vrednost.

• Prvu vrstu aktivnosti predstavljaju one koje su bitne za potrošače. Tako je, na primer, poliranje precizne optike aktivnost koja ima vrednost za potrošače. Sličan je slučaj sa aktivnostima farbanja automobila, isporuke na vreme i sl.

• Drugu vrstu aktivnosti predstavljaju one koje su od suštinskog značaja za funkcionisanje preduzeća. Isplate zaposlenima, na primer, ne tiču se direktno potrošaća, ali zadovoljavaju potrebe zaposlenih. Takođe, izrada finansijskih izveštaja nije bitna za potrošaće, ali je bitna za zadovoljenje zahteva vlasnika, banaka, poreskih organa i sl.

• Aktivnosti koje povećavaju vreme potrebno za proizvodnju proizvoda ili pružanje usluga, ali ne uvećavaju njegovu vrednost za potrošaće ili ne doprinose funkcionisanju preduzeća, su aktivnosti koje ne dodaju vrednost.

• Za određivanje aktivnosti koje ne dodaju vrednost najčešce se koriste sledeće definicije:

• aktivnosti koje ne dodaju vrednost su one koje ne doprinose zadovoljavanju zahteva potrošača i mogu se eliminisati bez bojazni da će umanjiti vrednost proizvoda ili usluge ili funkcionalnost poslovanja,

• aktivnosti koje ne dodaju vrednost su one koje informisan potrošač nije spreman da plati,

• aktivnosti koje ne dodaju vrednost su bilo šta drugo sem apsolutni minimum materijala, mašina i ljudske snage potrebnih da povećaju vrednost proizvoda ili usluge.

• Upravljanje ovim aktivnostima podrazumeva njihovo potpuno eliminisanje ili svođenje na prihvatljivu meru.

• To bi dovelo do smanjenja troškova, ali bez uticaja na vrednost za potrošače i kvalitet proizvoda.

2. Reinženjering preduzeća• Obzirom da se aktivnosti mogu označiti kao odgovarajuća

kombinacija Ijudi, tehnologije, sirovina, metoda i sredine neophodnih za proizvodnju određenog proizvoda ili usluge, a koje opisuju šta jedno preduzeće radi i na koji način koristi vreme i resurse da bi postiglo postavljene ciljeve, reinženjering preduzeća podrazumeva i reinženjering aktivnosti.

• Sa aspekta aktivnosti reinženjering predstavlja redizajniranje načina na koji se posao obavlja kroz aktivnosti. Cilj je da se određene aktivnosti učine efikasnijim i efektivnijim. Da bi se redizajniranje uspešno sprovelo kroz sve delove preduzeća neophodno je da prođe tri do pet godina.

OBRAČUN PO MARGINALNIM TROŠKOVIMA

OBRAČUN PO MARGINALNIM TROŠKOVIMA I POSLOVNO ODLUČIVANJE

Uvodni deo• Obračun po marginalnim troškovima Obračun po marginalnim troškovima predstavlja

pristup obračunavanju troškova koji isključuje fiksne troškove.

• Upravo iz tog razloga u okviru ove teme obrađujemo tip odlučivanja koji se oslanja na budno praćenje troškova sa ciljem da se utvrdi koji su troškovi relevantni za donošenje odluka.

Uvodni deo Odluke o pitanjima kao što su, na primer, vredi li proizvoditi

određeni proizvod ili ne, koja količina mora biti prodata da bi se pokrili troškovi ili zaradio profit i da li treba ili ne treba prihvatati ugovore po posebnim cenama.

Takvi tipovi odluka se često nazivaju “kratkoročnim”, za razliku od odluka koje utiču na buduće periode, poput kupovine glavnih stavki opreme (“dugoročni”).

Međutim, sve takve odluke su važne i mogu izazvati posledice koje se protežu daleko u budućnost.

Na primer, odluka da se obustavi proizvodnja određenog proizvoda nije zaista kratkoročna odluka; nije lako izvodljivo vratiti u proizvodnju proizvod čija je proizvodnja obustavljena.

Problemi u odlučivanju

Relevantni troškovi i prihodiRelevantni troškovi i prihodi su oni koji se menjaju kao posledica odluke.

Prošli troškovi ne mogu biti relevantni za odluke koje se donose sada jer su već nastali; u kontekstu tipa odlučivanja koje je obrađeno ovom temom, takvi troškovi su opisani kao nepovratni troškovi (sunk costs).

Budući prihodi mogu biti, ali nisu uvek važni za odluku. Na primer, pretpostavimo da treba doneti odluku o poželjnijem

metodu proizvodnje (od dve moguće alternative) za 1.000 jedinica proizvoda X koje će se prodavati po ceni od 100 € po komadu.

U ovom slučaju, postoje dve moguće odluke ako se uđe u proizvodnju, ali prihod će biti isti ako se sprovede bilo koja od te dve odluke i zato nije relevantan.

Oportunitetni trošakOportunitetni trošak (opportunity cost) je: „Vrednost koristi koja je žrtvovana kada se određeni pravac aktivnosti izabere u odosu na alternativne tokove. Oportunitetni trošak se predstavlja kao izgubljena potencijalna korist koja bi se dobila od najboljeg odbačenog pravca aktivnosti“.

Pri utvrđivanju relevantnih troškova i prihoda mogu da se primene sledeći principiprincipi:

prošli (nepovratni) troškovi nisu relevantni, fiksni troškovi nisu relevantni, budući troškovi i prihodi jesu relevantni ako bi varirali pri donošenju

različitih odluka, obračun troškova za svrhe donošenja odluka nije identičan

priznavanju troškova u finansijskom računovodstvu, oportunitetni troškovi mogu biti važni za donošenje odluka, nefinansijski faktori mogu igrati značajnu ulogu u odlučivanju,

naročito ako kompanija ima i druge ciljeve osim ostvarivanja profita.

Problemi u odlučivanju Bilo koja poslovna odluka, osim onih trivijalnih, verovatno će podrazumevati i

elemente rizika i elemente neizvesnosti. U ekonomiji rizikrizik se odnosi na situaciju kada postoje razni mogući ishodi od kojih

svaki ima poznatu verovatnoću javljanja, a neizvesnostneizvesnost na nepoznatu verovatnoću raznih mogućih ishoda.

U većini poslovnih i računovodstvenih konteksta nije moguće znati verovatnoću raznih mogućih ishoda i stoga se, sa ekonomske tačke gledišta, firme pre suočavaju sa neizvesnošću nego sa rizikom.

Uprkos tome, rizik se generalno smatra važnim faktorom u poslovnom okruženju i verovatnije je da će menadžeri i računovođe govoriti o riziku koji je inherentan nekoj situaciji nego o njenoj neizvesnosti.

Stavovi pojedinaca prema riziku i neizvesnosti se znatno razlikuju, a u zavisnosti od konteksta, zapravo mogu da variraju u samom pojedincu.

Odbor direktora kompanije može odlučiti o stavu kompanije u pogledu rizika i neizvesnosti koji će pomoći da se odredi njihov pristup odlučivanju; ovaj stav se često naziva „sklonost ka riziku“.

Varijabilnost troškova

Kada se govori o troškovima, važno je razlikovati one koji variraju u zavisnosti od faktora kao što je nivo obima proizvodnje i one koji ne variraju.

U tom smislu razlikujemo varijabilne troškove, fiksne i poluvarijabilne troškove.

Potpuno varijabilni troškovivarijabilni troškovi su oni koji variraju u skladu sa nivoom poslovne aktivnosti. Na primer, direktni troškovi materijala imaju tendenciju da u potpunosti budu varijabilni.

Varijabilni troškovi se povećavaju kako se povećava nivo aktivnosti; odnos između troškova i aktivnosti je linearan.

Nasuprot ovih, fiksni troškovi fiksni troškovi su oni koji ne variraju sa nivoom poslovnih aktivnosti.

Kada kompanija postigne toliki nivo aktivnosti da fiksni troškovi moraju da porastu, taj porast je iznenadan, i tada je reč o stepenastim troškovima.

Varijabilnost troškova

Poluvarijabilni troškoviPoluvarijabilni troškovi su oni troškovi koji do izvesne mere variraju u zavisnosti od nivoa poslovnih aktivnosti; imaju i fiksne i varijabilne elemente.

Na primer, računi za telefon sadrže i fiksne i varijabilne elemente. Pretplata na telefonsku liniju je fiksna; ostaje ista bez obzira na broj poziva koji su načinjeni. Osim fiksne pretplate na telefonsku liniju, međutim, postoji i varijabilni element koji zavisi od broja telefonskih poziva koji su načinjeni.

Sa grafikona vidimo da čak i ako je nivo aktivnosti na nuli, neki troškovi ipak nastaju. Zbog toga kriva troškova polazi sa visoke tačke na vertikalnoj osi.

Nivo aktivnosti Nivo aktivnosti Nivo aktivnosti

VARIJABILNI TROŠKOVI FIKSNI TROŠKOVI POLUVARIJABILNI TROŠKOVI

Varijabilnost troškovaTIPIČNO PONAŠANJE TROŠKOVA U RAZNIM POSLOVNIM SEKTORIMA

• U nekim tipovima poslovanja javlja se malo varijabilnih troškova ili ih uopšte nema. Čak i u kompanijama u kojima znatan deo troškova naizgled varira sa nivoom aktivnosti, stvarnost može biti takva da su troškovi po svojoj prirodi fiksni.

• ProizvođačProizvođač –– Obično direktni materijali koji se koriste u proizvodnim delatnostima imaju tendenciju da budu varijabilni; kako nivo aktivnosti raste, koristi se progresivno veća količina materijala. Zbog toga bismo očekivali da je direktan rad varijabilni trošak. Međutim, u praksi, obaveze poslodavca prema zaposlenom u skladu sa zakonom o radu često su takve da se rad ne može nužno smatrati varijabilnim troškom.

• Tako na primer, dok će dugoročni silazni trend u industriji verovatno imati za posledicu smanjenje broja radnika, kratkoročno smanjenje aktivnosti ne dovodi do toga da se radnici otpuštaju.

• Stoga, kada se utvrđuje da li je rad varijabilan trošak ili nije, moraju se pažlljivo ispitati okolnosti.


• RestoranRestoran – – Vođenje restorana obično podrazumeva visok nivo fiksnih troškova. Na primer:

• iznajmljivanje poslovnih prostorija,• trošak zapošljavanja osoblja,• amortizacija opreme.

• Šta je sa troškovima hrane? Do izvesne mere, to su varijabilni troškovi, ali zbog kvarljive prirode prehrambenih namirnica, tu može postojati fiksni element troškova. Ukoliko hrana ne bude prodata kupcima, pre ili kasnije će morati da se baci.

• Troškovi zarada mogu do izvesnog stepena biti varijabilni, u zavisnosti od osnova za zaposlenje. Ako vlasnik restorana očekuje slab promet određenog dana, on može do izvesne mere da smanji broj osoblja, ali bar jedan broj zaposlenih će morati da radi i tog dana. Čak i ako se ne pojavi ni jedan gost u restoranu, vlasnik restorana će svakako morati da plati osoblju njihovo vreme, a taj osnovni minimum osoblja prisutnog u restoranu predstavljaće fiksni trošak.


• Turistička agencijaTuristička agencija – – Turistička agencija ima fiksne troškove kao što su zakup kancelarija, zapošljavanje osoblja koje prima rezervacije i bavi se administracijom u vezi sa kartama itd.

• Međutim, neki troškovi će verovatno biti varijabilni u skladu sa nivoom primljenih rezervacija.

• Na primer, za ukupan broj od 30 parova koji su rezervisali odmaralište biće potrebno 60 avionskih karata i 30 soba. Međutim, u tim troškovima bi mogli postojati fiksni elementi; na primer, kada ugovor sa vlasnikom hotela predviđa, recimo, da će turistička agencija plaćati minimum 25 soba svake nedelje bez obzira na to da li će sobe biti korišćene ili ne. U takvim slučajevima, turistička agencija je u obavezi da sa vlasnikom hotela deli rizik od nepopunjenih soba.

• Ono što se nameće kao zaključak jeste da nije uvek jednostavno kategorisati troškove u praksi; a istinski varijabilni troškovi u mnogim delatnostima su retki.

Obračun po marginalnim troškovima za svrhe odlučivanja

U ekonomiji, marginalni trošakmarginalni trošak (marginal cost) je trošak jedne dodatne jedinice. Ako fabrika proizvodi 1.000 jedinica proizvoda, marginalni trošak proizvodnje

jeste trošak koji bi nastao pri proizvođenju 1.001. jedinice. Ako fiksni troškovi ostaju isti pri nivou proizvodnje od 1.000 i 1.001 jedinice, marginalni trošak 1.001. jedinice sačinjava smo varijabilni trošak.

Ovakav obračun opisuje pristup obračunavanju troškova kojim se isključuju fiksni troškovi, pa on obezbeđuje bolju osnovu za odlučivanje.

Kontribucioni dobitakKontribucioni dobitak se odnosi na iznos koji ostaje nakon što se varijabilni troškovi oduzmu od prihoda od prodaje.

Ako je kontribucioni dobitak pozitivan iznos, on doprinosi podmirivanju fiksnih troškova poslovanja. Jednom kada se zaradi dovoljan kontribucioni dobitak da bi se pokrili svi fiksni troškovi, bilo koja suma koja preostane pripisuje se neto profitu.

Kontribucioni dobitak se može izračunati po jedinici, a takođe može biti prikazan kao ukupan (broj prodatih jedinica x kontribucioni dobitak po jedinici).

Prelomna tačkaPrelomna tačka jeste tačka u kojoj se ne ostvaruje ni profit ni gubitak u skupu poslovnih transakcija (ukupni troškovi = ukupni prihodiukupni troškovi = ukupni prihodi).

Analiza CVP(analiza trošak–obim prodaje–profit)

• Analiza interakcije između nivoa poslovne aktivnosti i različitih tipova troškova i profitabilnosti poznata je kao analiza CVP analiza CVP (cost-volume-profit analysis), odnosno analiza „trošak – obim prodaje – profit“.

Grafikon rentabilnosti Grafikon rentabilnosti – prvi korak□ Fiksni troškovi su, kao što smo videli, oni troškovi koji ostaju na istom nivou bez obzira na obim aktivnosti. Varijabilni troškovi se postepeno povećavaju kako se povećava nivo aktivnosti.□ Kada se oni prikažu zajedno na grafikonu, dobija se ilustrovani rezultat. Gornja kosa linija predstavlja ukupne troškove. Kada je aktivnost na nuli (tj. kada nema ni proizvodnje ni prodaje), jedini troškovi koji nastaju su fiksni troškovi.□ To je razlog zašto kriva ukupnih troškova počinje visoko na vertikalnoj osi.□ Kako se povećava aktivnost, povećavaju se i ukupni troškovi.

Obim aktivnosti

Fiksni troškovi

Varijabilni troškovi

Ukupni troškovi


Grafikon rentabilnosti Grafikon rentabilnosti – drugi korak• Kada dodamo na postojeći grafikon još jednu krivu, za prihod od prodaje,

dobijamo grafikon rentabilnosti.• Grafikon rentabilnosti daje korisne informacije o aktivnostima kompanije.• Tačka u kojoj se kriva ukupnih prihoda seče sa krivom ukupnih troškova

jeste prelomna tačka.

□ Ako povučemo pravu liniju naniže od prelomne tačke do horizontalne ose na grafikonu, možemo da vidimo pri kojem obimu aktivnosti se javlja prelomna tačka (označeno vertikalnom isprekidanom linijom).□ Ako ucrtamo pravu liniju između vertikalne ose i prelomne tačke, možemo da vidimo vrednost prodaje pri kojoj se javlja prelomna tačka (označeno horizontalnom isprekidanom linijom).

Prelomna tačka

Prihodi od prodaje

Ukupni troškovi

Varijabilni troškovi

Fiksni troškovi

Obim aktivnosti


• Kada se grafikoni koriste za utvrđivanje prelomne tačke poslovanja, uočavaju se neki nedostacinedostaci:

• Dobijeni odgovor ima tendenciju da bude aproksimativan zbog nepreciznosti crtanja grafikona.

• Ako bi grafikon morao da se ucrta svaki put kada se preduzima analiza prelomne tačke, to bi predstavljalo nepotrebno gubljenje vremena.

• Umesto toga, možemo doći do prelomnih tačaka korišćenjem odnosa između prodaje i troškova koje smo ranije utvrdili:

Prodajna cena po jedinici – varijabilni troškovi po jedinici = kontribucioni dobitak po jediniciProdajna cena po jedinici – varijabilni troškovi po jedinici = kontribucioni dobitak po jedinici

• Na umu treba imati činjenicu da kontribucioni dobitak po jedinici doprinosi podmirivanju fiksnih troškova poslovanja. Tačka u kojoj su svi fiksni troškovi poslovanja podmireni jeste prelomna tačka. Posle prelomne tačke, kontribucioni dobitak doprinosi neto profitu firme.


• Dakle, prelomna tačka se javlja kada je:prihod od prodaje = ukupni troškovi.

• Takođe se javlja kada je:kontribucioni dobitak = fiksni troškovi.

• Da bismo izračunali broj jedinica prodaje koje su potrebne da se dođe do prelomne tačke, koristimo sledeću formulu:

Prelomna tačka (u jedinicama) =

• Prelomna tačka izražena u vrednosti prodaje može da se izračuna ovako:prelomna tačka (u jedinicama) x prodajna cena po jedinici.

fiksni troškovikontribucioni dobitak po jedinici

Dalje primene prelomne tačke u praksi

• Prelomna tačka, izražena u broju jedinica ili vrednosti od prodaje, obezbeđuje menadžmentu vredne informacije.

• Međutim menadžeri će možda želeti da znaju koliko će jedinica morati da prodaju da bi ostvarili određeni ciljni profitciljni profit.

• Na ovaj tip problema možemo vrlo lako primeniti obračun po marginalnim troškovima, pošto je to logičan produžetak analize prelomne tačke.

• Treba upamtiti da, jednom kada se ostvari dovoljan kontribucioni dobitak da se pokriju svi fiksni troškovi, bilo koji preostali iznos doprinosi neto profitu.

• Dakle, možemo proširiti formulu prelomne tačke na sledeći način:

Ciljna prodaja u jedinicama = fiksni troškovi + ciljni profit kontribucioni dobitak po jedinici

Dalje primene prelomne tačke u praksi

• MarginaMargina sigurnostisigurnosti (margin of safety) jeste prekoračenje planirane ili stvarne prodaje nakon prelomne tačke.

• Na primer, izračunali smo da je prelomna tačka preduzeća “X” 3.000 jedinica. Pretpostavimo da je procena stvarne prodaje koju su isplanirali direktori od 4.500 jedinica, realno dostignuće. U tom slučaju sigurnosna granica izražena u jedinicama bi iznosila:

4.500 – 3.000 = 1.500 jedinica

• Margina sigurnosti takođe može da se izrazi kao procenat od procenjene prodaje:

x 100 = 33,3%1.5004.500

Posebne odluke

• Posebne odluke Posebne odluke se odnose na preispitivanje poslovnih odluka koje obuhvataju prihvatanje ili neprihvatanje ugovora sa posebnim uslovima.

• Analiza obračuna po marginalnim troškovima tu može biti korisna za postizanje adekvatne odluke.

• Ako bi neka narudžbina ili ugovor sa posebnim uslovima proizveli pozitivan kontribucioni dobitak koji doprinosi pokriću fiksnih troškova, onda kompanija treba da prihvati narudžbinu.

• Međutim, mogu postojati i drugi faktori koje treba razmotriti.• Kompanija treba da uzme u obzir faktore kao što su održavanje imidža

svog brenda i svoje pozicije na tržištu kao, na primer, proizvođač visokokvalitetnih dobara ili kao firma koja je ozbiljno posvećena minimiziranju svog uticaja na životnu sredinu.

• Ugovor sa posebnim cenama mogao bi da naruši imidž kompanije i njen odnos sa drugim organizacijama.

Posebne odluke

• Već je napomenuto da fiksni troškovi ostaju fiksni samo do izvesnog nivoa aktivnosti, u okviru relevantnog raspona obima proizvodnje.

• Koncept relevantnogrelevantnog rasponaraspona (relevant range) se odnosi na obim autputa koji kompanija očekuje da će kratkoročno ostvariti.

• Jednom kada se taj obim prevaziđe, u igru ulazi novi skup odnosa troškova. Ako kompanija razmatra velika povećanja u nivou aktivnosti, mora uzeti u obzir svako moguće povećanje u fiksnim troškovima.

Posebne odluke

• Najčešća ograničenja poslovnih aktivnosti su gornja granica proizvodnog kapaciteta i ograničenja koja nameće tržište u smislu količine proizvoda i usluga koja može biti prodata.

• Međutim, mogu se javiti situacije u kojima postoje druga ograničenja. Takva ograničenja su opšte poznata pod nazivom ograničavajući faktoriograničavajući faktori (limiting factors).

• Na primer, proizvod može zahtevati specijalizovan rad koji je deficitaran ili sirovine kojih ima nedovoljno.

• Kada firma proizvodi više od jednog proizvoda, od kojih svaki zahteva input resursa koji su deficitarni, tada menadžment mora doneti odluku koji su prioriteti proizvodnje.

• Osnovno pravilo jeste da resursi treba da budu posvećeni proizvodnji proizvoda koji stvaraju najveći kontribucioni dobitak po jedinici ograničavajućeg faktora (npr. vremena, odnosno časova rada).

Ograničenja analize zasnovane na obračunu po marginalnim troškovima

• Analiza zasnovana na obračunu po marginalnim troškovima može koristiti menadžmentu kao izvor informacija za odlučivanje.

• Međutim, ova analiza ima neke značajne slabosti i ograničenjaslabosti i ograničenja koja se moraju uvažiti kako kompanija ne bi počinila ozbiljne greške u odlučivanju.

• Te slabosti i ograničenjaslabosti i ograničenja su:– Pretpostavka da se varijabilni troškovi povećavaju po stabilnoj stopi u skladu

sa aktivnostima ne mora da bude važeća u praksi. Kako se povećava nivo aktivnosti, varijabilni troškovi po jedinici mogu imati tendenciju da opadaju jer firma koristi popuste za nabavku većih količina.

– Vrlo mali broj troškova su istinski varijabilni. U nekim firmama, samo relativno trivijalni troškovi variraju sa nivoom poslovne aktivnosti. To naročito važi za pružaoce usluga koji obično imaju mešavinu pretežno fiksnih i stepenastih troškova. Kako u razvijenim privredama sve više i više dominiraju uslužne delatnosti, za razliku od proizvodnih, analiza obračuna po marginalnim troškovima može postojati sve manje i manje važna.

Ograničenja analize zasnovane na obračunu po marginalnim troškovima

• Slabosti i ograničenjaSlabosti i ograničenja:– Fiksni troškovi ostaju fiksni samo do određene tačke. Kad se pređe određeni

nivo aktivnosti, fiksni troškovi će se promeniti. Nivo na kojem će se troškovi promeniti i obim te promene može biti teško proceniti.

– Mnoge firme danas obezbeđuju mešavinu proizvoda ili usluga, retko koje proizvode ili samo jedan proizvod ili raznolik niz proizvoda. Dok je moguće utvrditi varijabilne troškove za svaki proizvod sa velikim stepenom tačnosti, poistovećivanje fiksnih troškova sa određenim proizvodom verovatno će biti zasnovano na vrlo proizvoljnom alociranju između proizvoda i aktivnosti.

– Sve poslovne odluke obuhvataju složen niz faktora. Obračun po marginalnim troškovima može pomoći da ukaže na smer odlučivanja, ali u praksi mogu postojati vrlo dobri razlozi da se ignorišu putokazi koje nudi analiza zasnovana na obračunu po marginalnim troškovima.

HVALA NA PAŽNJI!

upravljačko računovodstvo p etak, 09 .1 2 .2011. devet a nedelja – predavanje

Documents