Pentru a-si desfasura activitatea de exploatare, intreprinderile au nevoie

de o serie de imobilizari corporale si necorporale : utilaje, instalatii, cladiri, brevete

etc..

Prin destinatia lor, imobilizarile contribuie la realizarea de noi bunuri,

lucrari si servicii, nefiind supuse direct comercializarii 1.

Imobilizarile corporale (materiale) reprezinta bunuri care au o structura

materiala asupra carora agentii economici exercita un drept real, fiind elemente de

patrimoniu ce definesc capacitatea tehnica de productie si comercializare, creeaza

venituri in concordanta cu obiectul de activitate al acestora2.

Imobilizarile corporale sunt active materiale care sunt detinute de o

persoana juridica pentru a fi utilizate in productia proprie de bunuri sau prestarea de

servicii, pentru a fi inchiriate tertilor sau pentru a fi folosite in scopuri administrative,

sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an si au valoare mai mare

decât limita prevazuta de reglementarile in vigoare3.

Unitatile care desfasoara activitati economice si care imobilizeaza capital

in active corporale supuse deprecierii, prin utilizare sau in timp, vor calcula, vor

inregistra in contabilitate si vor recupera uzura fizica si morala a acestora, pentru

refacerea capitalului angajat.

1 Neculai Tabără, Emil Horobnea, Constatin Toma – “Conturile anuale în procesul decizional”, Ed. Tipo Moldova , Iaşi 2001, pag.992 Mihai Epuran, Valeria Băbăiţă ,Corina Grosu – “Contabilitatea financiară în noul sistem contabil”, Editura de Vest, Timişoara,1996, pag.1153 Ordinul 306 /26.02.2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate , armonizate cu Directivele Europene din Monitorul Oficial 279 / 25.04.2002

1

CAPITOLUL IIMOBILIZĂRILE CORPORALE ÎN

TEORIA ECONOMICĂ

Capitalul imobilizat supus amortizarii este reflectat in patrimoniul agentilor

economici prin bunurile si valorile economice mobile si imobile – materiale si

nemateriale, destinate sa deserveasca activitatea pe o perioada indelungata a

intreprinderii si care se consuma treptat .

Caracteristica esentiala a imobilizarilor este participarea lor repetata de-a

lungul mai multor ani la activitatea economica si financiara a intreprinderii, respectiv

consumarea lor treptata sub forma uzurii si recuperarea treptata sub forma

amortizarilor.

Din punct de vedere al valorii de utilitate imobilizarile corporale se impart

in:

1. Terenuri: terenuri agricole;

terenuri silvice;

terenuri pentru constructii;

terenuri cu zacaminte;

amenajari de teren.

2. Mijloace fixe.Conform Ordinului 306/26.02.2002 publicat in Monitorul Oficial nr.

574/02.08.2002, a Directivei a IV-a si a Standardelor de Contabilitate

Internationale, imobilizarile corporale care pot fi supuse amortizarii sunt

structurate astfel:

amenajari de terenuri;

constructii;

instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii;

mobilier, aparatura birotica, echipamente de productie a valorilor umane

si materiale si alte active corporale.

1.1. Locul mijloacelor fixe in categoria imobilizarilor corporale

Mijloacele fixe sunt bunuri reprezentate de echipamente si utilaje aflate in

sfera productiei, a comercializarii si prestatiilor de servicii, care au o durata

indelungata de functionare, participa la mai multe cicluri de fabricatie sau

comercializare a caror valoare se transmite treptat sub forma amortizarii, asupra

2

cheltuielilor fiecarui exercitiu. Ele nu se incorporeaza sub aspect material in structura

produselor, lucrarilor executate, pastrându-si forma initiala.

Mijloacele fixe reprezinta acele valori materiale care participa la mai multe

procese economice, se consuma treptat, parte cu parte, si se inlocuieste periodic

atunci când este consumat integral sau când este uzat moral4.

Conform Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/24.03.1994

privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale,

republicata in Monitorul Oficial nr. 242/29.12.1999 cu modificarile si completarile

ulterioare aprobate prin Hotarârea Guvernului nr. 909/29.12.1997 (Monitorul

Oficial nr. 4/08.01.1998) se considera imobilizare corporala (,,mijloc fix") obiectul sau

complexul de obiecte care utilizeaza ca atare si indeplinesc cumulativ

urmatoarele conditii:

au o valoare de intrare mai mare decât limita stabilita prin Hotarârea

Guvernului. Aceasta valoare, este actualizata periodic in functie de

indicele inflatiei;

are o durata normala de utilizare mai mare de un an calendaristic;

participa la mai multe cicluri de productie, in cadrul proceselor

economice;

nu-si schimba forma fizica in urma folosirii lor;

isi transmit treptat valoarea lor, sub forma de amortizare, asupra

productiei executate, serviciilor prestate sau altor activitati desfasurate.

In evidenta societatilor comerciale, se afla imobilizari corporale complexe

(liniile tehnologice, utilaje) a caror componente se uzeaza integral pe parcursul

duratei de viata a activului, dar pentru care Legea nr. 15/1994 privind amortizarea

capitalului imobilizat in active corporale si necorporale, republicata, cu

modificarile si completarile ulterioare, poate sa prevada o singura durata de

amortizare.

Pentru obiectivele care sunt folosite in loturi, seturi sau care formeaza un

singur corp, la incadrarea lor ca mijloace fixe se are in vedere valoarea intregului

corp, lot sau set.

Sunt asimilate mijloacelor fixe urmatoarele5:

4 Niţă Dobrotă – “Economie politică”, Ed. Economică, Bucureşti, 2000, pag. 1095 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal publicată în Monitorul Oficial nr. 927/ 2003,

3

investitiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte

de inchiriere, concesiune, locatie de gestiune sau altele asemenea;

mijloacele fixe puse in functiune partial, pentru care nu s-au intocmit

formele de inregistrare ca imobilizare corporala, care se cuprind la

grupa care urmeaza a se inregistra, la valoarea rezultata prin

insumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor;

investitiile efectuate pentru descoperta in vederea valorificarii de

substante minerale utile, de carbunii si alte zacaminte ce se

exploateaza la suprafata precum si cele pentru realizarea lucrarilor

miniere subterane;

investitii efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor

ulterioare realizate in scopul imbunatatirii parametrilor tehnici initiali, si

care conduca la obtinerea de beneficii economice viitoare, prin

majorarea valorii mijlocului fix;

investitii efectuate din surse proprii, concretizate in bunuri noi, de natura

celor apatinând domeniului public, precum si dezvoltarii si modernizarii

bunurilor aflate in proprietate publica;

amenajari de terenuri.

Cheltuielile efectuate la mijloacele fixe in scopul modernizarii acestora

trebuie sa aiba ca efect:

imbunatatirea performantelor fata de parametrii functionali initiali;

asigurarea obtinerii beneficii economice fata de cele realizate cu

mijloacele fixe initiale.

Sunt considerate active corporale, dar nu sunt supuse amortizarii:

lacurile, baltile, iazurile care nu sunt rezultatul unor investitii;

terenurile, inclusiv cele impadurite;

tablourile si operele de arta;

bunurile din domeniul public finantate din resurse bugetare

casele de odihna proprii, locuintele de protocol, navele, aeronavele,

vasele de croaziera, altele decât cele utilizate in scopul realizarii

veniturilor.

4

Nu sunt considerate mijloace fixe 6:

a) motoarele, aparatele si alte subansambluri ale mijloacelor fixe procurate

in scopul inlocuirii componentelor uzate cu ocazia reparatiilor de orice

fel, care nu modifica parametrii tehnici initiali ai mijlocului fix;

b) sculele, instrumentele si dispozitivele speciale ce se folosesc fie la

fabricarea anumitor produse in serie, fie la executarea unei anumite

comenzi, indiferent de valoarea si durata lor de functionare normala;

c) constructiile si instalatiile provizorii;

d) animale care nu au indeplinit conditiile pentru a fi trecute la animale

adulte, animale la ingrasat, pasarile si coloniile de albine;

e) padurile;

f) investitiile efectuate pentru realizarea lucrarilor miniere din afara

perimetrelor de exploatare precum si cele pentru foraj executate pentru

explorari, prospectiuni geologice si geofizice etc.;

g) prototipurile, atâta timp cât servesc ca model la executarea productiei in

serie, inclusiv seria zero;

h) echipamentul de protectie si de lucru, imbracamintea speciala, precum

si accesoriile de pat, indiferent de valoarea lor de utilizare;

i) plantatiile tinere pâna la intrarea pe rod si plantatiile de protectie.

Contabilitatea mijloacelor fixe trebuie organizata astfel incât sa raspunda

cerintelor urmatoare:

cunoasterea mijlocului fix de care dispune unitatea;

cunoasterea locului de folosinta a fiecarui mijloc fix;

asigurarea controlului gestiunii mijloacelor fixe; când este nevoie;

calcularea exacta a amortizarii si includerea acesteia in cheltuielile de

productie, prestatii si circulatie, dupa caz.

Pentru realizarea acestor cerinte, unitatile patrimoniale au obligatia sa

consemneze in documente si sa inregistreze, in contabilitate, toate operatiile privind

existenta si miscarea mijloacelor fixe, calculului amortizarii si a provizioanelor

constituite prin deprecierea acestora.

1.2. Clasificarea mijloacelor fixe

6 Legea nr.15/ 24,03,1994 republicată privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale publicată în Monitorul Oficial nr. 242/31,05,1999

5

In contabilitate, mijloacele fixe sunt clasificate dupa mai multe criterii7:

a) Dupa apartenenta lor mijloacele fixe sunt de doua feluri:1. Mijloacele fixe proprii – fac parte din inventarul unitatii patrimoniale si

sunt inregistrate ca atare, folosindu-le in permanenta.

2. Mijloacele fixe inchiriate – pe baza de contract, fac parte din inventarul

altor unitati si se folosesc temporar de unitatea care le-a luat cu chirie.

Unitatile patrimoniale calculeaza amortizari numai pentru mijloace fixe

proprii.

b) Dupa sfera de activitate, mijloacele fixe se clasifica astfel:1. Mijloacele fixe productive sunt folosite pentru desfasurarea activitatii

economice;

2. Mijloacele fixe neproductive sunt folosite pentru administratie si in

cadrul creselor, gradinitelor etc.

c) Dupa planul de conturi.Fiecare mijloc fix primeste un cod de clasificare, in care fiecare cifra are

semnificatia urmatoare:

- prima cifra reprezinta grupa si se atribuie conform numerotarii prezentate

mai sus;

- a doua cifra reprezinta subgrupa;

- a treia cifra reprezinta clasa:

- a patra cifra reprezinta familia.

Durata normala de functionare (utilizare) este stabilita in momentul intrarii

mijlocului fix in patrimoniu si stabilirea codului de clasificare. Ea consta in

specificarea duratei in ani in care se face transferarea valorii mijlocului fix asupra

noilor valori create si includerea in costuri, sub forma amortizarii, acesteia. La

institutiile publice, aceasta durata indica cât timp trebuie sa satisfaca un mijloc fix

necesitatile unitatii, dupa intrarea in patrimoniu si respectiv durata când acesta, ca

urmare a pierderii calitatii constructive si functionale, poate fi scos din patrimoniu.

7 Oprea Cătălin – “Bazele contabilităţii”, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1997, pag. 506

1.3. Consideratii privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe

Catalogul cuprinde clasificarea mijloacelor fixe utilizate in economie si

duratele normale de functionare a acestora, care corespund cu duratele de

amortizare, in ani, aferente regimului de amortizare liniar.

Durata normala de functionare reprezinta durata de utilizare a activului

respectiv, in care exploatarea aduce profit, respectiv veniturile realizate sunt mai mari

decât cheltuielile necesare pentru functionare, intretinere si reparare. In consecinta,

durata normala de utilizare este mai redusa decât durata de viata fizica a activului.

Mijloacele fixe cuprinse in catalog sunt clasificate in general in grupe,

subgrupe, clase si subclase, iar pentru unele si in familii. Astfel mijloacele fixe

amortizabile au fost clasificate in 6 grupe principale, si anume:

Grupa 1: Constructii;

Grupa 2: Echipamente tehnologice (masini,utilaje si instalatii de lucru)

Grupa 3: Aparate si instalatii de masurare,control si reglare

Grupa 4: Mijloace de transport

Grupa 5: Animale si plantatii

Grupa 6: Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor

umane si materiale si alte active corporale.

Fata de clasificarea anterioara, aprobata prin Hotarârea Guvernului

226/1994, noua clasificare, urmând tendinta manifestata pe plan mondial, a

concentrat activele corporale amortizabile intr-un numar cât mai redus de grupe si

clase, scopul urmarit fiind o operare cât mai usoara a amortizarii si nu inventarea

fizica a acestora. Clasificarea activelor amortizabile din constructii s-a redus de la

doua grupe la 14 subgrupe, la o grupa cu 9 subgrupe.

La clasificare nu s-a luat in considerare drept criteriu natura materialului

din care este realizat activul respectiv, aplicându-se noul concept de performanta

care precizeaza ca un activ trebuie sa indeplineasca o anumita functiune, pe o 7

anumita durata de functionare, indiferent de natura materialului utilizat de producator

pentru realizarea acestuia.

Pe baza datelor privind comportarea activelor amortizabile in conditii

speciale de mediu s-a adoptat o abordare diferita fata de vechiul catalog.

1.3.1. Modul de utilizare a catalogului. Numarul de inventar

Catalogul cuprinde urmatoarele informatii, necesare identificarii mijlocului

fix si stabilirii duratei normale de functionare:

a) codul de clasificare;

b) denumirea grupei, a subgrupei, clasei si a familiei mijloacelor fixe

amortizabile;

c) durata normala de functionare, in ani.

Pentru mijloacele fixe detinute de agentii economici, neamortizate pâna la

31.12.1998, duratele normale de functionare ramase, in ani, se determina cu relatia:

8

in care:DR =Durata normala de functionare ramasa, in ani;

DC =Durata normala de functionare dupa vechiul catalog, aprobat prin

H.G. 266/1994;

DN =Durata normala de functionare dupa noul catalog, in ani.

Pentru mijloacele fixe nou achizitionate dupa data de 01.01.1999 agentii

economici vor inscrie datele normale de functionare conform prevederilor din catalog

pentru codul de clasificare a activului respectiv.

Daca pe parcursul vietii activului agentul economic constata ca durata de

functionare normala, conform catalogului, nu este adecvata, atunci aceasta se va

putea corecta, la sfârsit de an, pe baza unei analize, cu aprobarea consiliului de

administratie.

Astfel, durata normala de functionare se poate prelungi cu pâna la 20%

fata de durata prevazuta in catalog, ca urmare a efectuarii unor cheltuieli ulterioare

privind activul, care au condus la imbunatatirea parametrilor fata de valorile initiate,

8 Gh. Talaghir, Carmen Creţu, Gh. Negoescu – “Contabilitatea pe înţelesul tuturor”, Ed. All Beck, Bucureşti, 2000 pag. 134

8

sau ca urmare a unei politici eficiente de intretinere si de reparatii, adoptata de

agentii economici, care pot asigura o durata mai mare de functionare rentabila, cu

venituri mai mari decât cheltuielile de exploatare.

De asemenea, durata de functionare normala se poate reduce pâna la

20% fata de durata prevazuta in catalog, daca schimbarile tehnologice sau

schimbarile in structura pietei impun acest lucru.

Mentinerea in functionare a mijloacelor fixe care pot afecta protectia vietii,

a sanatatii si a mediului (mijloace de transport rutier, feroviar, aerian si naval, masini

de constructii si de gospodarie comunala, masini de ridicat etc.) dupa durata de

functionare normala, majorata cu maxim 20%, se va putea face numai pe baza

avizului organismelor nationale de atestare competente.

La intrarea in patrimoniu, mijloacele fixe trebuie identificate ca obiecte de

evidenta standard, cumulativ, momentele – etape de parcurs:

incadrarea in subdiviziunile de clasificare ce decurg din compararea

denumirii activelor corporale din catalog cu caracteristicile constructive si

functionale ale acestuia si cu destinatia in activitatea curenta a unitatii;

cadrul de clasificare exprimat prin cifre in trepte;

stabilirea duratei normale de functionare in ani, care se calculeaza de

la inceputul lunii urmatoare celei de intrare in patrimoniu;

numarul de inventar atribuit din partida corespunzatoare a registrului

numerelor de inventar.

Numarul de inventar accesoriu de evidenta, specific numai mijloacelor

fixe. El permite identificarea pe teren a obiectelor de evidenta, intrucât se inscrie

distinct pe fiecare mijloc fix, inclusiv pe componentele acestuia. Pentru stabilirea

numerelor de inventar, unitatea deschide documentul de evidenta, intrucât se inscrie

distinct pe fiecare mijloc fix, inclusiv pe componentele acestuia. Pentru stabilirea

numerelor de inventar, unitatea deschide documentul de evidenta “Registrul

numerelor de inventar”, in care se deschid partizi cuprinzând serii de numere pentru

fiecare grupa de mijloace fixe, astfel:

9

Nr.grupa

Denumirea partidei Seria de numere de inventar

1 Constructii 10.001 – 19999

2 Echipamente tehnologice 20.001 – 29999

3Aparate si instalatii de

masurare si control30.001 – 39999

4 Mijloace de transport 40.001 – 49999

5 Animale si plantatii 50.001 – 59999

6Mobilier, birotica si alte active

corporale 60.001 - 69999

Partida de evidenta se deschide pe serii de numere in care prima cifra

trebuie sa corespunda grupei de mijloace fixe. Marimea numarului de inventar se

fixeaza astfel incât, sa poata cuprinda toate obiectele de evidenta din patrimoniu in

aceasta serie. Numarul de inventar ramâne atribuit chiar daca mijlocul fix este scos

din patrimoniu. La numarul ramas liber, nu se inscrie alt mijloc fix. Modificarea

numerelor de inventar se face numai dupa renumerotarea tuturor mijloacelor fixe cu

prilejul unei inventarieri generale si totale.

Codul de clasificare se afla in dependenta directa de cunoasterea

continutului caracteristicilor obiectului de evidenta, delimitarea corecta a acestuia

potrivit unor criterii unanim acceptate.

10

Contabilitatea este guvernata printre altele de postulatul conform caruia

“nimic din ceea ce reflecta <stiinta conturilor> nu a scapat operatiunii de evaluare, de

exprimare in etalon monetar”.

In teoria si practica de contabilitate s-au conturat trei criterii cu privire la

evaluarea fluxurilor si a stocurilor de patrimoniu :

valoarea de utilitate sau valoarea reala ;

valoarea de piata ca referinta de pret ;si

timpul.

Primul criteriu, valoarea de utilitate, considera ca valoarea trebuie sa

reprezinte “costul" sau "sacrificiul" consimtit la un moment dat pentru a aduce bunul

respectiv in patrimoniu ; efectul pe care l-ar produce asupra patrimoniului

intreprinderii eventuala utilizare a bunului ; sau efectul inregistrat asupra

patrimoniului ce urmare a vânzarii bunului pe piata 10.

Valoarea de utilitate poate fi privita si din prisma « pierderii » sau

« sacrificiului » pe care l-ar suporta o intreprindere daca ar fi lipsita de bunul

respectiv.

Intr-o alta acceptiune, valoarea de utilitate poate fi inteleasa drept suma

de bani pe care un potential cumparator accepta sa o plateasca pentru cumpararea

unui bun, in starea in care acesta se afla la momentul tranzactiei. Ea este o valoare

reala, intrucât este recunoscuta de parti in cadrul contractului comercial.

10 Oprea Călin, Mihai Ristea -“Bazele contabilităţii”, Editura Naţional , Bucureşti 2000, pag.4111

CAPITOLUL IIEVALUAREA ACTIVELOR

IMOBILIZATE AMORTIZABILE

Potrivit legislatiei românesti, armonizata cu Standardele Internationale de

Contabilitate, valoarea justa reprezinta « suma la care poate fi tranzactionat un activ

sau decontata o datoria, de bunavoie, intre parti aflate in cunostinta de cauza, in

cadrul unei tranzactii in care pretul este determinat obiectiv »11.

Valoarea de piata, folosita in cadrul tranzactiilor directe, reprezinta pretul

care poate fi obtinut/platit pe o piata activa, caracterizata prin12 :

activele de pe piata sunt relativ omogene ;

exista cantitati suficiente de asemenea active tranzactionate, in asa fel

incât, oricând pot fi gasiti potentiali cumparatori si vânzatori ;

preturile sunt disponibile pentru a fi cunoscute de public.

Proces complex de determinare a valorii reale a unei substante

patrimoniale, evaluarea se raporteaza intotdeauna la un anumit moment al

exercitiului financiar. Altminteri, nimic si nimeni nu poate exista in afara timpului. Orice evaluare contabila este ancorata in timp prin intermediul principiului

continuitatii.

Ea are ca punct de plecare timpul trecut (costul istoric sau valoarea de

intrare), este reapelata prin reevaluare la timpul prezent, asigurându-se astfel un

termen de referinta pentru viitor. Orice evaluare prezenta gliseaza mereu intre o

valoare trecuta (cost istoric) si o valoare probabila sau estimata, pe care

intreprinderea o asteapta sa o realizeze la timpul viitor.

Corespunzator celor patru momente in care se realizeaza evaluarea

elementelor patrimoniale respectiv de la data intrarii in patrimoniu, la inventar, la

incheierea exercitiului si la iesirea din patrimoniu se disting:

valoarea de intrare in patrimoniu;

valoarea de inventar;

valoarea de inchidere a exercitiului (valoarea bilantiera);

valoarea la iesirea din patrimoniu a imobilizarilor

2.1. Evaluarea activelor imobilizate la intrarea in patrimoniu

La data intrarii in intreprindere, imobilizarile corporale trebuie sa fie

evaluate la cost de achizitie sau cost de productie, dupa caz.

11 Ordinul ministrului finanţelor publice nr.94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate publicat în Monitorul Oficial nr.85/200112 Emil Horomnea,Neculai Tabără - Revista de Finanţe Publice şi Contabilitate nr.6/2003, pag.48

12

Costul unei imobilizari achizitionate este format din pretul sau de

cumparare, la care se adauga taxele vamale, taxele nerecuperabile si toate

cheltuielile directe atribuibile, angajate pentru a aduce activul in starea de utilizare

prevazuta. In cadrul pretului de cumparare se va tine cont de toate rabaturile si

remizele .

Cheltuielile directe atribuibile se refera la : cheltuielile de pregatire a

zonei ; cheltuielile de transport si manipulare initiale ; cheltuielile de instalare ;

onorariile cuvenite arhitectilor, inginerilor si costul estimat de lichidare (scoatere din

functiune), de transport a zonei, in masura in care acestea sunt contabilizate ca

provizion.

Cheltuielile administrative si alte cheltuieli generale nu intra in structura

costului activului, exceptând situatia in care astfel de cheltuieli pot sa fie directe

legate de achizitia sau punerea in stare de utilizare a bunului.Acelasi tratament este

suportat si de cheltuielile de demarare si cele preliminare exploatarii13.

Atunci când plata contravalorii unei imobilizari se face ulterior

achizitionarii, dincolo de conditiile obisnuite, bunul este contabilizat la pretul sau dat

de plata imediata, iar diferenta este considerata o cheltuiala a perioadei de credit

(cheltuiala financiara).

Prin valoarea de intrare a unei imobilizari se intelege 14:

a) valoarea de intrare aferenta fiecarui mijloc fix, reevaluata in

conformitate cu prevederile legale;

b) cheltuielile de achizitie pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros;

c) costul de productie pentru mijloacele fixe construite sau produse de

unitatea patrimoniala;

d) valoarea actuala pentru mijloacele fixe dobândite cu titlu gratuit,

estimata la inscrierea lor in activ pe baza raportului intocmit de experti

sau cu aprobarea consiliului de administratie al agentului economic,

responsabilului cu gestiunea patrimoniului, in cazul persoanelor juridice

fara scop lucrativ sau a ordonatorului de credite bugetare, in cazul

institutiilor publice;

13 Niculae Felegă – “Sisteme contabile comparate” Ediţia a IIa , Vol. II, norme contabile internaţionale,Ed. Economică 2000, pag.17914  Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale

13

e) valoarea de aport acceptata de parti pentru mijloacele intrate in

patrimoniu cu ocazia asocierii, conform statutelor sau

contractelor,determinata prin expertiza;

f) in cazul celor cumparate cu durata normala de utilizare expirata,

precum si a celor pentru care nu exista date de identificare a duratei

normale de utilizare consumate, valoarea de intrare este data de

cheltuiala de achizitie ;

g) in cazul investitiilor puse in functiune partial sau total carora nu li s-au

intocmit formele de inregistrare ca imobilizari corporale, valoarea

stabilita in situatiile de lucrari, la data punerii in functiune. La terminarea

investitiilor si la trecerea lor in categoria activelor corporale, valoarea de

intrare se majoreaza cu eventualele cheltuieli efectuate intre data

punerii in functiune si data intocmirii procesului verbal de punere in

functiune ;

h) in cazul sondelor provenite din lucrari de foraj executate pentru

explorari si prospectiuni geologice, care au dat rezultate si urmeaza a fi

folosite in scopul de productie, valoarea obtinuta prin inmultirea

numarului de metri ai adâncimii de la care se exploateaza cu pretul

mediu efectiv realizat perioada metru forat, in anul anterior trecerii in

categoria imobilizarilor corporale, la sondele de exploatare sapate in

conditii asemanatoare. Pentru sondele de titei si gaze provenite din

lucrarile de foraj executate in vederea exploatarii si prospectiunii

geologice, valoarea de intrare se stabileste in mod similar ;

i) pentru imobilizarile corporale rezultate din lucrari miniere, executate

pentru explorari si prospectiuni geologice care au dat rezultate, totalul

cheltuielilor efectuate in acest scop, inclusiv cheltuielile necesare

trecerii in regim de productie ;

j) pentru animalele de reproductie, costulde productie al animalelor pentru

carne la care se adauga sporurile de pres in functie de categoria

biologica.

Ca urmare a actualizarii valorii de intrare a mijloacelor fixe in baza

prevederilor legale, mijloacele fixe a caror valoare de intrare este mai mica decât

limita stabilita prin hotarâre a guvernului vor fi mentinute in evidenta contabila ca

mijloace fixe de natura obiectelor de inventar. Valoarea ramasa neamortizata se va

recupera prin includerea in cheltuielile de exploatare intr-o perioada de maximum 3 14

ani, cu aprobarea consiliului de administratie sau a responsabilului cu gestiunea

patrimoniului. Dupa amortizarea completa, aceste mijloace fixe se scot din evidenta

mijloacelor fixe si se trec la categoria de obiecte de inventar.

La scoaterea din folosinta se vor aplica regulile de casare a obiectelor de

inventar.

Nu se trec la categoria de obiecte de inventar mijloacele fixe care nu au

insusiri comune obiectelor de inventar, cum ar fi: cladirile, constructiile, mijloacele de

transport etc. Acestea ramân in evidenta ca mijloace fixe de natura obiectelor de

inventar si urmeaza regimul de scoatere din folosinta si de casare a mijloacelor fixe.

Costul de productie al unui activ fabricat in intreprindere pentru sine este

determinat prin utilizarea acelorasi principii operationale in cazul unui activ

achizitionat.

Pentru activele produse de intreprindere valoarea de intrare este egala cu

costul de productie, ce cuprinde : costul materiilor prime si materialelor consumabile

folosite si celelalte costuri directe atribuibile productiei.

De asemeni el mai poate sa cuprinda 15:

- costurile indirecte de productie, in masura in care conditiile de

exploatare o solicita, a partii cheltuielilor generale centrale, afectabila

productiei bunului ;

- cheltuielile financiare, in masura in care ele corespund dobânzilor

referitoare la capitalurile imprumutate pentru finantarea productiei .

Toate profiturile interne sunt eliminate, iar costurile anormale generate de

risipa de materii prime, de folosirea ineficienta de forta de munca precum si a altor

resurse implicate in procesul de producere a activului pentru sine nu figureaza in

costul acestuia.

Valoarea contabila a imobilizarilor corporale poate fi diminuata cu valoarea

corespunzatoare a subventiilor guvernamentale, in conformitate cu IAS 20,

Contabilitatea subventiilor guvernamentale si prezentarea informatiilor referitoare la

asistenta guvernamentala.

Subventiile guvernamentale reprezinta asistenta acordata de guvern, sub

forma unor transferuri de resurse catre o intreprindere in schimbul respectarii a

anumitor conditii referitoare la activitatea de exploatare a acesteia.

15 Niculae Feleagă – “Sisteme contabile comparate”, Ediţia a II a, Vol. I Editura Economică, Bucureşti 1999, pag. 118-119

15

2.1.1. Cheltuieli ulterioare efectuate la activele imobilizate

Cea mai mare parte a imobilizarilor corporale ocazioneaza cheltuieli in anii

posteriori punerii in functiune. In conformitate cu IAS 16 (revizuita), cheltuielile

posterioare relative la o imobilizare amortizabila, deja inregistrate in contabilitate,

trebuie sa fie adaugate la valoarea contabila a bunului, atunci când este probabil ca

intreprinderea sa beneficieze de avantaje viitoare mai mari decât nivelul de

performanta initial prevazut. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie sa fie inscrise

in cheltuielile exercitiului in cursul caruia ele sunt angajate.

Printre cheltuielile care amelioreaza performantele unei imobilizari in

raport cu previziunile initiale pot sa fie citate:

modificarile care conduc la cresterea duratei de viata sau capacitatii

activului;

modificarile care amelioreaza in mod substantial calitatea produselor

fabricate;

adoptarea de noi procedee de productie care sa permita o reducere

importanta a cheltuielilor de exploatare initial prevazute.

Cheltuielile cu reparatiile sau intretinerea imobilizarilor corporale sunt

facute cu scopul de a obtine sau de a pastra nivelul beneficiilor economice viitoare,

pe care o intreprindere se asteapta sa le obtina pe baza performantelor estimate

initial. De aceea acestea sunt inregistrate in contabilitate ca si cheltuieli, atunci când

au loc.

Tratamentul contabil adecvat in cazul cheltuielilor efectuate ulterior

achizitionarii unei imobilizari corporale depinde de factorii care au fost luati in

considerare la evaluarea initiala si la recunosterea elementelor aferente, si de

posibilitatea recuperarii acestei cheltuieli ulterioare.

Când valoarea contabila a unei imobilizari corporale a tinut cont deja de

pierderea unor beneficii economice, cheltuiala ulterioara efectuata pentru a readuce

activul imobilizat in situatia de a realiza beneficii economice viitoare este capitalizata,

cu conditia ca valoarea contabila sa nu depaseasca valoarea recuperabila a

activului.

16

Unele componente importante din cadrul imobilizarilor corporale pot

necesita inlocuiri la intervale regulate de timp. Aceste componente sunt contabilizate

ca active distincte , pentru ca ele au durata de viata utila diferite de cea a activului

din care fac parte.

2.2. Evaluarea activelor imobilizate amortizabile la inventarierea patrimoniului societatii

Evaluarea activelor imobilizate cu ocazia inventarierii se face la valoarea

actuala sau de utilitate a fiecarui element, denumita si valoarea de inventar stabilita

in functie de utilitatea bunului in functie de utilitatea bunului si pretul pietei.

Pentru imobilizarile corporale amortizabile (exceptie facând terenurile fara

amenajari) valorile retinute la inventar trebuie sa tina cont de amortizarea calculata in

sensul deducerii acesteia, valoarea de inventar fiind data de valoarea neta

contabila rezultând din planul de amortizare exceptând situatia in care valoarea

actuala este considerata ca fiind inferioara valorii nete contabile 16.

Estimarea imobilizarilor la inventar in vederea determinarii valorii lor

actuale se face tinând cont si de situatia intreprinderii din acel moment, care consta in

aplicarea principiului continuitatii activitatii, in caz contrar trebuind sa aiba in vedere

valoarea lichidativa a intreprinderii.

Principiul continuitatii activitatii se refera la faptul ca, continuitatea

activitatii este o ipoteza care conduce la evaluarea bunurilor in functie de utilitatea

lor, presupunând ca dimensiunea activitatilor intreprinderii se va mentine fara o

reducere sensibila intr-un viitor previzibil 17.

2.3. Evaluarea activelor imobilizate la inchiderea exercitiului (valoarea bilantiera)

Periodic, valoarea neta contabila trebuie sa fie comparata cu valoarea

recuperabila a bunului. Atunci când aceasta valoare este mai mica, imobilizarea

trebuie sa fie depreciata pentru diferenta.

16 Niculae Feleagă, Ion Ionaşcu –“Contabilitate financiară”, Vol. I,Editura Economică, Bucureşti 1996, pag.2417 Florentina Moisescu –“Bazele contabilităţii”, Editura Vox, Bucureşti 2001, pag.53

17

Valoarea recuperabila a unei imobilizari corporale este data de avantajele

economice pe care intreprinderea spera sa le obtina prin utilizarea viitoare a bunului,

inclusiv de valoarea sa reziduala in momentul cesiunii.

Deprecierea calculata constituie o cheltuiala a exercitiului in curs,

exceptând situatia in care activul ar fi fost in prealabil reevaluat, caz in care ea este

suportata, cu prioritate, din diferenta reziduala din reevaluare.

Imobilizarile corporale sunt supuse unui proces de depreciere prin care isi

pierd in timp, treptat, din valoarea de utilitate si din potentialul lor economic, exceptie

facând terenurile.Terenurile au o durata de utilizare nelimitata, sunt singurele din

aceasta categorie care nu se supun deprecierii sau altor tipuri de cheltuieli.

Deprecierea reprezinta o trecere periodica pe cheltuieli a costului

imobilizarilor corporale pe toata durata lor de functionare. Aceasta notiune se

utilizeaza numai in cazul activelor ce rezulta dintr-un proces de productie.

Evidentierea deprecierii in contabilitate este un proces de alocare

(repartizare) si nu unul de cuantificare.

Deprecierea imobilizarilor se materializeaza atat in uzura fizica, cât si in

uzura morala.

Corespunzator uzurii fizice (deprecierea capitalului fix) are loc amortizarea

care reprezinta procesul de repartizare si transfer al costului istoric (valoarea, pretul)

al capitalului fix asupra cheltuielilor de productie si, totodata, de recuperare treptata,

la nivel de agent economic, a valorii elementelor de capital fix, in vederea inlocuirii

acestora atunci când acestea vor fi complet uzate. Sumele recuperate sunt cuprinse

in evidenta contabila in fondul de amortizare 18.

Din cauza schimbului continuu ale tehnologiei, cât si a nevoilor, utilajele si

chiar cladirile devin deseori demodate, invechite inainte de a se uza fizic.

Termenul de depreciere nu se refera la deteriorarea fizica a unui activ sau

la diminuarea in timp a valorii sale de piata, ea semnifica repartizarea costului unei

imobilizari corporale intre exercitiile care beneficiaza de pe urma utilizarii acesteia, el

se utilizeaza pentru a descrie transformarea succesiva a costului unui activ in

cheltuiala.

Amortizarea nu este un proces de evaluare. Evidentele contabile sunt

tinute in conformitate cu principiul costului istoric, ele nu indica oscilatiile preturilor.

Este posibil ca, pentru o cumparare avantajoasa si in conditii de piata specifice,

18 Petru Panţiru –“ Curs de economie (microeconomie)”, Ed. Fundaţiei Universitare “Dunărea de Jos”, Galaţi 2002, pag.91

18

valoarea de piata a unei cladiri sa creasca. Cu toate acestea, amortizarea trebuie

inregistrata in continuare, pentru ca ea reprezinta un proces de evaluare. In cele din

urma, cladirea se va uza fizic sau moral, indiferent de fructuatiile momentane ale

valorii de piata 19.

Dupa caracteristica de manifestare, deprecierea poate fi clasificata

astfel20 :

a) deprecieri ireversibile , ca urmare a uzurii fizice si morale a activelor

imobilizate corporale . Pentru aceste deprecieri exista posibilitatea

determinarii marimii valorii care se deprecieaza in timp, prin procedee

si sisteme de amortizare .

b) deprecieri reversibile constau in posibilitatea ca in perioada urmatoare

activele imobilizate sa cunoasca o scadere a valorii lor de utilitate si

prin aceasta, pretul lor de piata (pretul posibil de valorificare) sa fie

inferior valorii lor de intrare (inregistrare). O asemenea depreciere se

estimeaza la sfârsitul exercitiului cu prilejul inventarierii, astfel incât prin

calcul sa se faca o evaluare reala in bilant a activului imobilizat.

Intrucât deprecierile reversibile sunt probabile (nu sunt certe) efectul lor

este preluat si reglat in calculele de gestiune, prin sistemul provizioanelor.

2.3.1. Provizioane pentru deprecierea activelor imobilizate

Un provizion este o datorie a carei marime si a carei scadenta sunt

nesigure. Conform IAS 37, un provizion se inregistreaza doar atunci când

intreprinderea trebuie sa faca fata unui angajament de a transfera avantaje

economice, ca o consecinta a unor evenimente trecute, si când provizionul poate fi

estimat.

De regula, este evident daca un eveniment trecut a determinat o obligatie

actuala. In situatia in care producerea anumitor evenimente sau generarea unei

obligatii actuale de catre acestea poate fi repusa in discutie, intreprinderea va tine

cont de toate probele existente, inclusiv opinia expertilor, pentru a stabili in ce

masura exista o obligatie actuala la data inchiderii conturilor. Obligatia poate rezulta

din dispozitii juridice (dintr-un contract, dispozitii legale sau reglementare, din

19 Belverd E Needles, Jr., Henry R. Anderson, James C Caldwell (Traducere Rodica Levitki ) - “Principiile de baza ale contabilitatii “ Ed. ARC , Bucuresti 2001, pagina 476-477.20 Mihai Epuran, Valeria Băbăiţă , Corina Grosu- “Contabilitatea financiară în noul sistem contabil”, Editura De Vest, Timişoara, Vol I, 1996, pag.141

19

elemente de jurisprudenta) sau din actiunile intreprinderii atunci când, prin practici

anterioare, prin politica sa facuta publica sau printr-o declaratie, ea a indicat tertilor,

si ca atare, le-a creat o speranta acestora, ca isi va asuma anumite responsabilitati.

Pentru a cunoaste un provizion, existenta unei obligatii actuale trebuie sa

fie sustinuta de manifestarea probabila a unei reduceri de resurse care incorporeaza

beneficii economice. O reducere a resurselor este considerata probabila atunci când

sansele de realizare sunt mai mari decât probabilitatea de realizare.

Valoarea provizionului trebuie sa reprezinte cea mai buna estimare a

costurilor necesare stingerii obligatiei actuale la data bilantului. Pentru estimarea

acestor costuri se va tine seama de tranzactii similare, si opiniile unor experti

independenti 21 .

Alaturi de amortizari, contabilitatea foloseste anumite provizioane pentru

inregistrarea unor deprecieri. Provizioanele nu se constituie numai pentru

deprecierea imobilizarilor.

Provizionul pentru depreciere este definit drept constatarea contabila a

unei scaderi a valoarii activului rezultând din cauze ale caror efecte nu sunt

considerate ireversibile.

Aceste deprecieri sunt caracteristice indeosebi imobilizarilor

neamortizabile (terenuri, imobilizari financiare). Pot fi intâlnite si provizioane pentru

deprecierea imobilizarilor amortizabile.

Este obligatorie contabilizarea provizioanelor necesare datorita imaginii

fidele pe care conturile anuale o dau patrimoniului, situatiei financiare si rezultatului

intreprinderii 22.

Provizioanele se constituie pe seama cheltuielilor si se inscriu in activul

bilantului contabil ca elemente substractive (corecteaza in minus valoarea contabila a

imobilizarilor).

La finele exercitiului sau la iesirea din patrimoniu a imobilizarii pentru care

s-a constituit un provizion pentru depreciere se procedeaza la :

suplimentarea provizionului, atunci când depecierea constatata este

superioara provizionului constituit;

diminuarea provizionului, in cazul in care deprecierea constatata este

inferioara provizionului constituit, diferenta fiind inregistrata in venituri;

21 Niculae Feleagă, Liliana Manciu – “Politici şi opţiuni contabile”, Ed. Economică, Bucureşti 2002, pag.211.22 Mihai Ristea şi colaboratorii – “Contabilitatea societăţilor comerciale “, Vol. II, Ed.CEECCAR, Bucureşti 1996, pag.118-119

20

anularea provizionului, atunci când devine fara obiect ca urmare a iesirii

bunului din patrimoniu, prin inregistrarea acestuia la venituri 23.

In Marea Britanie, spre deosebire de Franta, situatia provizioanelor pentru

deprecierea imobilizarilor este destul de rara, deoarece nu se poate proceda la

reluarea provizioanelor (diminuarea lor si cresterea veniturilor)24.

3.4. Evaluarea la iesirea activelor imobilizate amortizabile din patrimoniul societatii

Iesirea din patrimoniu a unui activ poate fi datorata mai multor cauze:

scoaterea din folosinta la expirarea duratei de utilizare sau inainte

de acest termen;

constatarea unui minus in gestiune la inventariere;

scoaterea din functiune ca urmare a unor situatii de forta

majora (distrugeri generate de cataclisme naturale, incendii, etc.) ;

cedarea cu titlu gratuit sub forma de donatii sau subventii;

alte cauze ce determina iesirea din patrimoniu a activelor imobilizate.

Valoarea neamortizabila a unui bun cedat genereaza o

cheltuiala privind activele cedate. In cazul iesirilor de imobilizari amortizabile se

calculeaza amortizarea si pentru perioada scurta intre inceputul exercitiului si data

efectiva când a avut loc iesirea din acel exercitiu.

2.4.1. Scoaterea din functiune si casarea activelor imobilizate

Scoaterea din functiune a activelor imobilizate cu valoare de amortizare

complet amortizata sau cu valoare de intrare ramasa nerecuperata se face cu

apobarea consiliului de administratie, respectiv a responsabilului cu gestiunea

patrimoniului.

23 Feleagă N., Ionaşcu I.,- “Contabilitate financiară”, Vol II, Ed. Economică, Bucureşti, 1993, pag.179-18024 Niculae Feleagă – “Sisteme contabile comparate- contabilităţile anglo-saxone”-Vol.I, Ed. Economică, Bucureşti 1999, pag.121

21

In cazul institutiilor publice, scoaterea din functiune a imobilizarilor, inainte

de expirarea duratei normale de utilizare sau cu durata normala de utilizare

consumata, se aproba de catre ordonatorul principal de credite. Dupa aprobarea

scoaterii din functiune a imobilizarilor se va proceda la valorificarea acestora.

Procedura de valorificare prin vânzare (licitatie directa) sau prin casare va

fi aprobata de catre consiliul de administratie sau de catre responsabilul cu gestiunea

patrimoniului.

Casarea se va face de catre o comisie de casare numita prin decizia

organului care a aprobat scoaterea din functiune.Cu ocazia casarii se va proceda la

dezmembrarea imobilizarilor si valoarificarea acestora, astfel :

valorificarea componentelor rezultate in urma dezmembrarii;

utilizarea componentelor rezultate la executarea altor imobilizari din

cadrul unitatii. Evaluarea componentelor se va face de catre comisia

de casare;

valorificarea ca materiale nerecuperabile.

Valorificarea bunurilor scoase din functiune, apartinând institutiilor publice,

se face potrivit reglementarilor elaborate in mod distinct.

2.4.2. Schimburi de active imobilizate

Un element de natura imobilizarilor corporale poate fi achizitionat prin

schimbul total sau partial cu un alt element de aceeasi natura, sau cu un alt activ.

Costul unui astfel de element este determinat la valoarea justa a activului primit in

schimb, care este echivalenta cu valoarea justa a activului cedat, corectat cu

valoarea oricarei sume transferate in numerar sau echivalente de numerar.

Valoarea justa reprezinta suma pentru care un activ ar putea fi schimbat

de bunavoie intre doua parti aflate in cunostinta de cauza, in cadrul unei tranzactii cu

pretul determinat obiectiv.

Un element de natura imobilizarilor corporale poate fi achizitionat in

schimbul unui activ similar care are o intrebuintare similara in aceasi domeniu de

activitate si care are o valoare justa similara.Deoarece procesul de realizare este un

câstig incomplet, nu se recunoste nici un profit sau pierdere corespunzator acestor

tranzactii.

22

Costul noului activ este valoarea contabila corespunzatoare activului

vândut. Totusi, valoarea justa a activului primit in schimb poate pune in evidenta o

depreciere a valoarii activului cedat. In acest caz, activul cedat este inregistrat la

valoarea ajustata, ca urmare a deprecierii, si aceasta valoare este apoi atribuita

noului activ.

2.5. Reevaluarea activelor imobilizate

Reevaluarea este o evaluare actualizata, recorelata cu noile valori de

referinta: cost, pret, depreciere sau apreciere a unitatii monetare 25.

Ea consta in inlocuirea valorii nete contabile a bunului cu valoare sa justa,

altfel spus, cu valoarea sa reala 26.

Pentru activele strict specializate, care nu fac obiectul unor tranzactii

regulate, valoarea justa se identifica cu costul de inlocuire.

In principiu, evaluarea se efectueaza pe baza utilizarii actuale a bunului

dar, daca se asteapta o schimbare, se va tine cont de noile conditii de utilizare.

Un activ nu poate sa fie reevaluat in mod izolat. Reevaluarea trebuie sa se

aplice la ansamblul bunurilor din aceeasi categorie, altfel spus, la toate activele de

natura si utilizare identice.Terenurile, constructiile, masinile, navele, avioanele,

vehiculele cu motor, mijloacele fixe de birou constituie tot atâtea categorii diferite de

active care pot sa fie reevaluate independent unele de celelalte.

Toate bunurile din aceeasi categorie trebuiesc reevaluate simultan, pentru

a se evita o eterogenitate prea mare in modul de evaluare a diferitelor posturi din

situatiile financiare.

Nu este necesar sa se procedeze la reevaluari in fiecare an. Totusi,

reevaluarile trebuie sa fie practicate cu o regularitate suficient de mare, astfel incât

valoarea neta contabila a activelor, la un moment dat, sa nu se indeparteze prea mult

de la valoarea ce s-ar obtine prin reevaluare. IASC considera ca pentru imobilizarile

nesupuse unor fluctuatii mari de valoare, o periodicitate de 3-5 ani poate sa fie

suficienta. In intervalul dintre doua reevaluari, activul figureaza in bilant la o valoare

ce rezulta din ultima reevaluare, diminuata cu amortizarile inregistrate incepând cu

aceasta data (ulterioare) si cu suma pierderilor de valoare ulterioare .

25 Emil Horomnea, Neculai Tabără –Revista de Finanţe Publice şi Contabilitate nr. 6/ 2003, pag.49 26 Niculae Feleagă – “Sisteme contabile comparate” Ediţia a II a , Vol. II, Editura Economică ,Bucureşti 2000, pag. 184

23

Diferenta din reevaluare (valoarea reevaluata - valoarea neta contabila la

costuri istorice, stabilita la data reevaluarii) trebuie sa fie inscrisa in capitalurile proprii

la o rubrica distincta, astfel incât operatia sa nu conduca la constatarea de profituri.

Prin operatiunea de reevaluare se realizeaza actualizarea valorii

imobilizarilor corporale existente in patrimoniu persoanelor juridice la data de 31

decembrie 2003,

Reevaluarea imobilizarilor corporale se efectueaza, de regula, de catre

evaluatori autorizati. In cazul reevaluarii efectuate de specialisti din cadrul

intreprinderii, componenta comisiilor de reevaluare va fi stabilita astfel incât sa

asigure un numar corespunzator de cadre cu pregatire tehnica in domeniu, care sa

oata aprecia starea acestora, respectiv gradul de uzura fizica si morala a bunurilor

inventariate supuse reevaluarii, utilitatea sau valoarea de piata, dupa caz.La

stabilirea utilitatii bunurilor se va avea in vedere ca in exercitiile financiare viitoare, sa

existe o incarcare corespunzatoare cu comenzi si contracte, astfel incât prin

vânzarea productiei realizate sa asigure recuperarea plusului de amortizare generat

de reevaluare, sau posibilitatea de a fi inchiriate tertilor.

Daca activul este amortizabil, este posibil:

fie sa se reevalueze simultan valoarea bruta si amortizarile cumulate;

fie sa nu se reevalueze decât valoarea neta contabila, stabilita prin

deducerea amortizarilor din costul imobilizarii.

Reevaluarea imobilizarilor corporale are ca obiectiv aducerea acestora la

costul curent sau valoarea de intrare actualizata in corelare cu utilitatea bunurilor si

cu valoarea de piata a acestora.

Sunt supuse reevaluarii imobilizarile corporale existente in patrimoniul

persoanelor juridice si evidentiate in balanta contabila intocmita la data de 31

decembrie 2003, astfel27:

a) imobilizarile corporale aflate in patrimoniul, astfel: terenuri; constructii;

echipamente tehnologice (masini , utilaje si instalatii de lucru);aparate si

instalatii de masurare, control si reglare; mijloace de transport; animale si

plantatii; mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor

umane si materiale si alte active corporale;

27 Hotărârea Guvernului nr. 1553/2003 privind reevaluarea imobilizărilor corporale şi stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe publicată în Monitorul Oficial nr. 21/2004

24

b) imobilizarile corporale date in locatie de gestiune sau inchiriate, dupa caz,

si cele date in folosinta asocierilor in participatiune, conform contractelor

incheiate, se reevalueaza de catre persoanele juridice care le au

evidentiate in patrimoniu;

c) investitiile efectuate la imobilizarile corporale concesionate, cu chirie sau

in locatie de gestiune se supun reevaluarii de catre persoanele juridice

care le-au efectuat si care le-au inregistrat in contabilitate;

d) capacitatile puse in functiune partial, de natura imobilizarilor corporale

pentru care nu s-au intocmit formele de inregistrare ca imobilizari

corporale;

e) imobilizarile corporale la care in perioada 1 aprilie 1994 – 31 decembrie a

anului 2003 s-au efectuat lucrari de modernizare care au majorat valoarea

de inregistrare a acestor imobilizari corporale. Pentru aceste active

reevaluarea se efectueaza separat pentru valorile reprezentând

modernizari prin aplicarea ratei inflatiei corespunzatoare perioadei scurse

dupa efectuarea modernizarii;

f) imobilizarile corporale predate in sistem de leasing se reevalueaza de

persoanele juridice, avându-se in vedere valoarea negociata prevazuta in

contractul incheiat intre parti;

g) imobilizarile corporale aflate a sucursale, filiale si la subunitatile din

strainatate se reevalueaza de catre agentii economici din tara, in cazul in

care sunt inregistrate in patrimoniul acestora;

h) bunurile amortizabile inregistrate in Registru – inventar, in cazul

persoanelor fizice care desfasoara activitati independente.

Nu sunt supuse reevaluarii imobilizarile corporale:a) a caror valoare de intrare a fost recuperata integral pe calea amortizarii la

data de 31 decembrie a anului 2003;

b) trecute in conservare;

c) care au iesit din patrimoniul agentilor economici intre data de 1 ianuarie

2004 si data aprobarii situtiilor financiare ale anului 2003;

d) evidentiate in conturi in afara bilantului.

Pentru efectuarea imobilizarilor corporale se va stabili valoarea ramasa,

actualizata la data de 31 decembrie 2003, avându-se in vedere :

25

valoarea de intrare a imobilizarilor corporale supuse reevaluarii,

evidentiata in contabilitate;

amortizarea calculata pâna la data de 31 decembrie 2003, evidentiata in

contabilitate in creditul contului 281 “Amortizari privind imobilizarile

corporale” si in debitul contului 8045 ”Amortizarea aferenta gradului de

neutilizare a mijloacelor fixe”;

amortizarea aferenta imobilizarilor corporale pentru care s-au obtinut

scutiri totale sau pentru o perioada limitata la calculul amortizarii;

rata inflatiei pentru intervalul cuprins intre :

data inregistrarii in evidenta contabila a imobilizarilor corporale care nu

au fost reevaluate si luna decembrie 2003; sau

data ultimei reevaluari inregistrate in evidenta contabila pentru

imobilizarile corporale care au fost reevaluate si luna decembrie 2003,

Majoritatea imobilizarilor corporale se degradeaza cu timpul, si, ca atare,

trebuie gasita o metoda pentru constatarea diminuarii utilitatii lor. In acest context,

amortizarea poate fi definita ca echivalentul valoric al deprecierii ireversibile a unei

imobilizari, ca urmare a utilizarii, a actiunii factorilor naturali, a progresului tehnic sau

a altor cauze.

Contabilitatea trebuie sa tina cont de fenomenul de uzura si de diminuarea

de valoare ce decurge din el. Acest lucru se realizeaza prin inregistrarea amortizarii

si a provizioanelor.

De asemenea, pe parcursul duratei de utilizare, valoarea justa a

imobilizarilor corporale si necorporale poate fi diferita de valoarea contabila a

acestora. Diferentele de valoare pot fi contabilizate prin intermediul reevaluarii.

In reglementarile contabile din România, prin articulare la Standardele

Internationale de Contabilitate, valoarea justa (valoarea reala sau corecta) este

definita prin prisma valorii la care poate fi tranzactionat o imobilizare, de buna voie

intre parti aflate in cunostinta de cauza, in cadrul unei tranzactii in care pretul este

determinat de obiectiv.

Atunci când valoarea contabila a unui activ creste, ca urmare a unei

reevaluari, cresterea are ca efect si majorarea capitalurilor proprii, in speta a

rezervelor din reevaluare.In schimb, atunci când valoarea contabila a unui activ se

diminueaza, ca urmare a unei reevaluari, aceasta reevaluare trebuie sa fie

contabilizata la cheltuieli.

Prelucrarea de referinta26

Dupa contabilizarea sa initiala ca activ, o imobilizare corporala trebuie sa

fie contabilizata la costul sau diminuat cu amortizarile cumulate. Norma IAS 16

recomanda ca evaluarea imobilizarilor sa se faca la costuri istorice (costul de

achizitie sau de productie diminuat cu amortizarile cumulate).

Prelucrarea alternativa Dupa contabilizarea sa initiala ca activ o imobilizare trebuie sa fie

contabilizata la valoarea sa reevaluata, adica la valoarea justa la data reevaluarii,

diminuata cu amortizarile ulterioare cumulate si pierderile de valoare ulterioare

cumulate. Reevaluarile trebuie sa fie efectuate cu regularitate suficienta pentru ca

valoarea contabila sa nu difere semnificativ de cea care ar fi fost determinata prin

utilizarea valoarii juste la data inchiderii exercitiului28.

Daca rezultatul reevaluarii este o crestere fata de valoarea contabila neta,

atunci aceasta se trateaza ca :

crestere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, daca nu a

existat o crestere anterioara recunoscuta ca o cheltuiala aferenta acelui

activ, sau

un venit care sa compenseze cheltuiala cu descresterea recunoscuta

anterior, la acelati element de activ.

Daca rezultatul reevaluarii este o descrestere a valorii contabile nete,

atunci când aceasta se trateaza ca :

cheltuiala cu intrega valoare a deprecierii, daca in rezerva din reevaluare

nu este inregistrata o suma referitoare la acel activ, sau

scadere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu

minimum dintre valoarea acelei rezerve si valoarea descresterii, iar

eventuala diferenta ramasa neacoperita se inregistreaza ca o cheltuiala.

28 Niculae Feleagă, Liliana Manciu – “Politici şi opţiuni contabile”, Ed. Economică, Bucureşti 2002, pag.11727

Activele patrimoniale imobilizate sunt achizitionate de catre o unitate

patrimoniala cu scopul de a le utiliza pe parcursul unei perioade indelungate de timp

(mai mare decât un exercitiu financiar) pe toata durata (normata sau normala) de

utilizare a acestora. Corelând acest context cu principiul independentei exercitiilor

financiare, este normal ca fiecare exercitiu financiar sa suporte, sa includa in

rezultatele sale, o cheltuiala echivalenta cu avantajele obtinute ca urmare a utilizarii

activelor sale imobilizate. Aceasta este interpretarea, respectiv conceptia economica

a amortizarii activelor patrimoniale imobilizate, potrivit careia “este vorba de a include

in cheltuielile fiecarui exercitiu suma totala a deprecierilor suferite de imobilizari” 29,

29 Niculae Feleagă,Ion Ionaşcu – “ Contabilitate financiară” Vol. II, Editura Economică, Bucureşti 1993, pag.16628

CAPITOLUL IIICONCEPTE ŞI IDEI DESPRE

AMORTIZARE

astfel incât pe durata normala sau normata de utilizare a acestora, valoarea lor bruta

contabila sa se recupereze integral.

Aceasta conceptie economica despre amortizare este indisolubil legata

(teoretic si practic) de interpretarea financiara despre amortizare potrivit careia

“amortizarea este o metoda de reinnoire a capitalului investit, in acest caz, ea este o

prelevare asupra beneficiilor si, ca atare, constituie o resursa la dispozitia

intreprinderii. Acumularea anuitatilor privind amortizarile ar trebui sa permita

inlocuirea investitiei care nu mai poate sau nu mai trebuie (din motive de randament)

sa fie utilizata. Amortizarea devine, astfel, un element al autofinantarii”. Amortizarea

este echivalentul valoric al deprecierii ireversibile a unei imobilizari, ca urmare a

utilizarii, a actiunii factorilor naturali, a progresului tehnic sau a altor cauze 30.

Amortismentelor li se atribuie un triplu rol : in plan juridic-contabil, in plan

economic si in plan financiar.

Din punct de vedere contabil, cu ajutorul amortismentelor se constata

deprecierea datorata uzurii, timpului si schimbarilor tehnice pe care le sufera cea mai

mare parte a imobilizarilor31.Planul contabil francez defineste amortizarea pentru

depreciere ca “o constatare contabila a micsorarii valorii unui element de activ, ce

rezulta din utilizare, din trecerea timpului, din schimbarea de tehnica sau din orice

alta cauza “.

Din punct de vedere economic , amortizarea reprezinta o cheltuiala a

exercitiului economico-financiar, ce corespunde consumatiei unei parti din valoarea

imobilizarilor. Amortizarea este considerata ca fiind procesul de transfer sau de

repartizare a imobilizarilor asupra cheltuielilor exercitiului pe perioada economica de

utilizare a activelor amortizabile. Amortizarea permite integrarea in costurile de

productie ale intreprinderii a cheltuielilor care reprezinta investitiile necesare.

Sub aspect financiar amortizarea este considerata in anumite conditii

existenta unui rezultat financiar pozitiv ca o componenta a capacitatii de

autofinantare ce permite finantarea reinnoirii imobilizarilor. Acumularea anuitatilor

privind amortizarile ar trebui sa permita inlocuirea investitiei care nu mai poate sau

nu mai trebuie (din motive de randament) sa fie utilizata.Aceasta abordare se

gaseste la baza politicii de intreprindere conform careia  «se investeste pentru a se

amortiza si reinvesti».

30 Niculae Feleagă, Ion Ionaşcu – “Tratat de contabilitate financiară” ,Vol. II, Editura Economică, Bucureşti 1998 , pag.236 -23731 Mihai Ristea – “Contabilitatea societăţilor comerciale” –Vol II “, Ed. CECAR, Bucureşti 1996, pag.108

29

O alta problema legata de amortizare este cea referitoare la bunurile

amortizabile. Ele sunt elemente ale activului imobilizat care se depreciaza de

maniera ireversibila si care dupa o perioada nu vor mai indeplini functiile lor.

Sunt excluse din câmpul amortizarii bunurile a caror utilizare este

nelimitata in timp, precum terenurile sau investitiile financiare ; eventuala depreciere

a acestora este constatata prin intermediul provizioanelor.

Specialistii considera ca amortizarea poate fi tipizata astfel 32 :

amortizarea tehnica (industriala) ;

amortizarea contabila ;

amortizarea fiscala.

Amortizarea tehnica (industriala) reflecta recuperarea cheltuielilor de

productie pentru realizarea imobilizarilor, pe durata normala de functionare a

acestora

Amortizarea contabila reprezinta echivalentul valoric al deprecierii unei

imobilizari, indiferent de modul ei de realizare, ca urmare a participarii acesteia la

circuitul economic al firmei, sub influenta factorilor fizici sau de uzura morala. Ea este

determinata in urma estimarilor si calculelor rezultate din deciziile conducerii

agentului economic, afectând elementele de imobilizari ale activului bilantier, in timp

ce cheltuiala corespondenta afecteaza contul de profit si pierdere.

Amortizarea fiscala reprezinta echivalentul valoric al deprecierii fizice si

morale a imobilizarilor recunoscute de legiuitor (organele fiscale), ca cheltuiala de

exploatare si se scade din veniturile luate in calcul la stabilirea impozitului pe profit.

Se determina in urma aplicarii dispozitiilor Legii nr. 15/ 1994, republicata privind

amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale precum si a

normelor metodologice adiacente ei.

Amortizarea se stabileste prin aplicarea cotelor de amortizare asupra

valorii contabile de intrare a imobilizarilor si se include in cheltuielile de exploatare

ale agentului economic.

Amortizarea imobilizarilor concesionate, inchiriate sau in locatie de

gestiune, se calculeaza si se inregistreaza in contabilitate de catre unitatea

patrimoniala care le are in proprietate.

Amortizarea investitiilor efectuate la imobilizarile inchiriate , sau in locatie

de gestiune este in sarcina celui care a efectuat investitia si se inregistreaza in

contabilitatea acestuia.

32 Petru Panţiru – “Curs de economie (microeconomie), Editura Fundaţiei “Dunărea de Jos”, Galaţi 2002, pag. 36330

Intreprinderile trebuie sa elaboreze un plan de amortizare care este un

tablou previzional de reducere a valorii inscrise in bilant, pe o perioada determinata si

prin transe succesive. Planul de amortizare vizeaza imobilizarile corporale si

necorporale care se depreciaza de maniera nereversibila.

Acest tablou previzional de reducere a valorilor inscrise in bilant se

intocmeste cu ocazia intrarii in functiune a bunului si contine :

costul de intrare ;

marimea amortizarilor anuale practicate ; si

valoarea neta contabila dupa fiecare exercitiu.

Modificarea planului de amortizare trebuie sa se faca decât in

circumstante exceptionale. Durata de viata , precum si metoda de amortizare initial

prevazute pot sa fie corectate numai pentru a tine cont de schimbarile semnificative

in conditiile de exploatare si de uzura morala intervenita mai rapid decât cea

prevazuta. Intocmirea unui nou plan de amortizare necesita apelul la reguli aplicabile

oricarei schimbari de metoda contabila, in virtutea principiului permanentei

metodelor.

Permanenta metodei presupune asigurarea unei continuitati in ceea ce

priveste aplicarea regulilor si procedeelor contabile . Prin aceasta conventie se

asigura comparabilitatea in timp si intre unitatile patrimoniale a indicatorilor

economici si financiari33 .

Pentru un expert contabil, amortizarea nu este un instrument de evaluare,

ci, o metoda de repartizare a costului. Imobilizarile nu sunt amortizate pe baza

pierderii de valoare, ci pe baza imputarii sistematice a costului de intrare asupra unui

numar de exercitii.

Amortizarea poate fi definita ca fiind echivalentul valoric al deprecierii

ireversibile a unei imobilizari ca urmare a utilizarii, a factorilor naturali, progresului

tehnic sau altor cauze 34.

Amortizarea reprezinta un proces de corectie a valorii imobilizarilor,

constatarea contabila a pierderii de valoare suferita de activele imobilizate ca urmare

a deprecierii lor in timp (uzurii fizice si morale). Pornind de la aceasta interpretare,

se procedeaza la o corectare a valorii activelor imobilizate pentru a le aduce la o

valoare apropiata de realitate 35.

33 Florentina Moisescu – “Bazele contabilităţii”, Editura Vox, Bucureşti 2001, pag.5434 Niculae Feleagă,Ion Ionaşcu –“ Contabilitate financiară-”,Ed. Economică, Bucureşti 1993, Vol. II pag. 166.35 Vasile Pătruţ, Aristiţa Rotilă – “Contabilitatea întreprinderii”, Ed. Alma Mater, Bacău 2002, pagina 105

31

Amortizarea reprezinta deci un element rectificativ, cu ajutorul caruia

corectam valoarea contabila de intrare a unei imobilizari, adica determinam valoarea

reala sau valoarea neta contabila a activului respectiv :

in care :

VNC = Valoarea neta contabila;

Vi = Valoarea contabila de intrare;

A = Amortizarea calculata pâna la data respectiva.

Amortizarea este rezultatul unui procedeu de repartizare logica si

sistematica a costului imobilizarilor , aplicat astfel incât sa se impute o parte din acest

cost fiecarui exercitiu care va beneficia de utilizarea respectivelor imobilizari.

Valoarea unui bun poate sa fluctueze intre momentul intrarii sale in

patrimoniu si cel in care el este vândut sau scos din functiune. De aceea, se prefera

sa se repartizeze costul unei imobilizari, prin intermediul unei cheltuieli cu

amortizarile, pe toata durata de viata utila. Se prefera utilizarea metodei de

repartizare a costului deoarece prin ea se ralizeaza o conectare a cheltuielilor la

venituri, iar intr-o economie stabila, fluctuatiile valorii de piata sunt minime si dificil de

masurat.

3.1. Factorii ce influenteaza calculul amortizarii

Factorii ce influenteaza calculul amortizarii sunt 36:

1. Costul reprezinta pretul net de achizitie, plus toate cheltuielile oportune

privind transportul si pregatirea activului pentru exploatare

Costul reprezinta suma platita in numerar sau echivalente de numerar , ori

valoarea justa a altor contraprestatii efectuate pentru achizitionarea unui activ, la

data achizitiei sau constructiei acestuia 37.

Deci amortizarea se calculeaza plecând de la costul istoric al imobilizarii

supuse amortizarii.

36 Belverd E Needles, Jr., Henry R. Anderson, James C Caldwell (Traducere Rodica Levitki ) - “Principiile de baza ale contabilitatii “ Ed. ARC , Bucuresti 2001, pagina 476-477.37 Standardele Internaţionale de Contabilitate 2001, Ed. Economică, 2001, pag.355

32

VNC = Vi - A

2. Valoarea reziduala a unui activ reprezinta recuperarea neta, sau

valoarea de schimb la data estimata a scoaterii din functiune.

Valoarea reziduala reprezinta valoarea neta pe care o intreprindere

estimeaza ca o va obtine pentru un activ la sfârsitul duratei de viata utila a acestuia,

dupa deducerea prealabila a costurilor sau constructiei acestuia.

3. Valoarea de amortizare este costul activului sau o alta valoare

substituita costului, din care s-a scazut valoarea reziduala, ce trebuie repartizata pe

toata durata de functionare a activului.

4. Durata de viata estimata (utila) ce reprezinta :

perioada pe parcursul careia se estimeaza ca intreprinderea va utiliza activul

supus amortizarii ; sau

numarul de unitati produse sau a unor unitati similare ce se estimeaza ca vor

fi obtinute de intreprindere prin folosirea activului respectiv ;

Pentru calculul duratei estimate de utilizare a unui activ, contabilul trebuie

sa tina cont de toate informatiile relevante, inclusiv de :

experienta trecuta cu active similare ;

starea actuala a activului ;

politica firmei privind reparatiile si intretinerea ;

tendintele tehnologice si industriale actuale ;

conditiile locale, clima.

5. Regimul de amortizare utilizat.Teoretic, in virtutea principiului permanentei metodelor, societatile pot

influenta rezultatul, prin politica de amortizare, doar in anul când realizeaza o

investitie. In realitate insa, societatilor le este permis sa schimbe durata de

amortizare, metoda de amortizare, valoarea reziduala, daca estimarile initiale nu

corespund situatiei actuale 38.

Existenta obligatiei de a inregistra o pierdere de valoare de fiecare data

când valoarea contabila a unui activ este mai mare decât valoarea recuperabila

creeaza un teren favorabil pentru creativitate.

Aparent, valoarea contabila este obiectiva, deoarece, la data intrarii

imobilizarilor in intreprindere , ea a fost validata pe piata.

38 Niculae Felegă, Liliana Manciu –“Politici şi opţiuni contabile”, Ed.Economică, Bucureşti 2002, pag.117-41633

Nu trebuie uitat ca in vederea compararii cu valoarea recuperabila,

valoarea de intrare trebuie corectata cu amortizarile deja inregistrate.

Pentru a determina durata de utilitate trebuie sa fie luat in considerare

ansamblul urmatorilor factori :a) utilizarea asteptata de la acest activ de catre intreprindere.Aceasta

utilizare este evaluata prin referire la capacitate sau la productia fizica

asteptata de la activul respectiv ;

b) uzura fizica asteptata, care depinde de factorii de activitate precum

ritmurile in care este utilizat activul, programul de intretinere si reparatii

al intreprinderii ;

c) uzura morala de tip tehnic, care decurge din schimbarile sau

ameliorarile in productie, sau in evolutia cererii pietei pentru produsul

sau serviciul la care concura activul ;

d) limitele juridice referitoare la utilizarea activului, in special datele de

expirare a contractelor de locatie.

Durata de utilitate trebuie sa fie reexaminata periodic si daca previziunile

sunt sensibil diferite de estimarile anterioare, cheltuielile cu amortizarile exercitiului in

curs si ale exercitiilor viitoare trebuiesc ajustate.

Reexaminarile cad si sub incidenta normei IAS 8, atunci când se

solutioneaza schimbarile de estimari contabile.

Efectul unei schimbari de estimare contabila trebuie sa fie impus in

determinarea rezultatului net :

al exercitiului schimbarii, daca schimbarea nu afecteaza decât acest

exercitiu;

al exercitiului achimbarii si ulterioare, daca acestea sunt vizate si ele de

schimbarea in cauza.

In cursul utilizarii unui activ poate sa devina evident ca estimarea duratei

sale de utilitate este neadecvata.

Durata de utilitate poate sa fie prelungita ca urmare a cheltuielilor

ulterioare privind activul, ce amelioreaza starea acestuia dincolo de nivelul de

performanta initial;

Unele schimbari tehnologice sau evolutii ale pietei produselor

corespondente pot sa conduca la reducerea duratei de utilitate a activului, in acest

caz durata de utilitate precum si cota de amortizare sunt ajustate pentru exercitiul in

curs si exercitiile ulterioare. 34

Politica de reparatii si de mentenanta pe care o practica intreprinderea

poate sa afecteze durata de utilitate a unui activ.O atare politica poate genera o

extindere a duratei de utilitate a activului sau o crestere a valorii reziduale 39.

3.2. Uzura mijloacelor fixe

Elementul rectificativ “uzura” este modalitatea de transferare asupra

valorilor de intrebuintare nou create a valorii mijloacelor fixe prin includerea in

cheltuieli de exploatare. Aceasta afectare a cheltuielilor de exploatare se realizeaza

intr-o perioada de cel mult trei ani in diferite forme in functie de interesele agentului

economic:

integral la darea in folosinta a mijloacelor fixe catre locurile de productie

sau de folosinta;

esalonat, pe parcursul celor trei ani de exploatare. Aceasta esalonare

se poate concretiza in diverse variate:

in cote egale o anumita perioada de timp;

o cota de o treime in fiecare an de exploatare;

jumatate din valoarea mijloacelor fixe la intrarea in patrimoniu si

jumatate din valoarea de inventar la iesirea din patrimoniu;

la sfârsitul perioadei de exploatare etc.

Un aspect particular al determinarilor uzurilor il formeaza uzura sculelor,

dispozitivelor si verificatoarelor cu o destinatie speciala si a aparatelor de masura si

control afectate proceselor de serie când uzura trebuie calculata si afectata

cheltuielilor speciale, asupra cheltuielilor seriei respective de produse, lucrari sau

servicii.

Scoaterea din functiune a mijloacelor fixe este rezultatul deprecierii sale,

datorate uzurii fizice si celei morale:

1. Uzura fizica a mijlocului fix reprezinta pierderea treptata a proprietatii

lui tehnice de exploatare, ca urmare a folosirii productive si a actiunii factorilor

naturali.

In afara deprecierii mijloacelor fixe, datorita uzurii fizice, acesta este supus

si uzurii morale.

Cauza generala a acestei uzuri este progresul tehnic care, de regula, este

insotit de cresterea productivitatii. Deci, se poate spune ca uzura morala nu poate fi

39 Niculae Feleagă, Liliana Manciu –“Politici şi opţiuni contabile”, Ed. Economică ,Bucureşti 2002, pag.11635

evitata. In puterea intreprinderilor sta capacitatea de a reduce efectele negative,

pierderile datorate acestei uzuri.

2. Uzura morala consta in pierderea unei parti a pretului de achizitie al

utilajului, a valorii lui, ca urmare a scoaterii din functiune inainte de termenul prevazut

in proiectul de fabricatie, adica inainte de a fi amortizat complet.

In literatura economica, uzura morala a mijloacelor fixe se mai numeste

uzura involuntara. Ea ia din acele pierderi de mijloace fixe “din motive care scapa

controlului intreprinzatorului si care nu are de a face cu hotarârile sale curente; de

exemplu, ca urmare a unei schimbari a valorilor pe piata, a uzurii prin invechire sau

prin simpla trecere a timpului”- (J.M. Keynes). In cea mai mare parte, aceste pierderi

involuntare se produc cu destula regularitate pentru a putea fi prevazute si sunt, in

general, incluse in pretul de cost al productiei prin cotele anuale de amortizare.

Acestea sunt sintetizate sub denumirea de “cost suplimentar”, adica surplusul uzurii

scontate peste costul de intrebuintare a mijlocului fix datorat uzurii normale.

Prevenirea unora dintre pierderile sub forma de uzura morala se

realizeaza prin practicarea unor cote anuale de amortizare, care sa includa efectele

uzurii fizice, ca si pe cele ale uzurii morale a mijloacelor fixe. Ca urmare, s-a ajuns la

constituirea unor fonduri de amortizare care depasesc necesarul de sume pentru

reparatii si inlocuiri, ceea ce inseamna ca se constituie fondul de inlocuire cu câtva

timp inainte de uzura fizica a mijlocului fix.

Gradul de depreciere a mijloacelor fixe, ca stare a acestuia, la un moment

dat, se masoara mai intâi prin coeficientul uzurii mijlocului fix (bn) care se calculeaza

ca raport intre uzura mijlocului fix (Uk) si stocul de mijloace fixe la preturile initiale de

achizitie (Kt):

;40

Acest grad de depreciere se exprima si prin coeficientul starii fizice (b f), ca

raport intre valoarea ramasa a mijlocului fix (Kr) si stocul de mijloc fix la valoarea

initiala (Kt).

Cei doi indicatori reflecta starea mijlocului fix din punctul de vedere al

expresiei lui banesti. Pentru determinarea gradului de depreciere tehnica, a 40 Niţu Dobrotă – “Economie politică “– Editura Pedagogică, Bucureşti 1999

36

capacitatii functionale a mijlocului fix, se folosesc o serie de metode analitice de

evaluare a uzurii echipamentelor. In fond, orice politica de retehnologizare a unei

intreprinderi, a aparatului tehnic de productie nu poate fi conceputa fara evaluari

riguroase ale gradului de inzestrare tehnica, fara comparatii internationale in acest

domeniu.

Amortizarea, potrivit IAS 16 « Imobilizari corporale », este definita ca fiind

« alocarea sistematica a valorii amortizabile a unui activ pe intreaga sa durata de

viata utila ». Modul de amortizare trebuie sa reflecte ritmul in care sunt consumate

avantajele economice viitoare ca urmare a utilizarii activului.

Utilizarea unei anumite metode de amortizare permite repartizarea

cheltuielilor cu amortizarea asupra duratei de utilizare a imobilizarilor.

37

CAPITOLUL IVMETODE DE DETERMINARE A

AMORTIZĂRII

Exista o serie de metode amortizare ce pot fi utilizate pentru a aloca in

mod sistematic valoarea amortizabila a unui activ de-a lungul duratei sale de viata

utila.

Teoria si experienta practica recomanda ca metoda de amortizare utilizata

sa fie logica si sistematica. Costul de intrare nu trebuie sa fie repartizat pe exercitii in

mod arbitrar, fara a se tine cont de maniera in care bunul va pierde din valoarea sa

utila pe parcursul anilor.Metoda aleasa trebuie sa reflecte reducerea capacitatii de

serviciu a imobilizarii.

Fiecare metoda abordeaza acelasi proces de amortizare, dar in ritmuri diferite; scopul este acelasi, obtinerea fondului de amortizare, procesul fiind insotit de influente si consecinte economico-financiare diferite de la o metoda la alta.

Valoarea amortizabila a unui activ este determinata, dupa deducerea

valorii reziduale, din costul de intrare al acestuia.Valoarea reziduala reprezinta suma

neta pe care intreprinderea se asteapta sa o obtina prin vânzarea unui activ, la

sfârsitul duratei sale de utilitate, dupa deducerea cheltuielilor angajabile in operatia

de cesiune.

4.1. Modalitati de amortizare practicate in tarile cu economie de piata

Pe plan international, arsenalul metodologic este mai bogat, el

cuprinzând41:

i. metoda amortizarii lineare,

ii. metoda amortizarii functionale (variabile sau proportional cu utilizarea

sau randamentul),

iii. metodele amortizarii accelerate :

- metoda amortizarii degresive cu norma constata,

- metoda amortizarii proportionale cu ordinea numerica inversa a anilor,

iv. metode speciale de amortizare :

- metoda amortizarii bazata pe valoare,

- metodele de imputare axata pe cesiune sau pe inlocuire,

- metodele de amortizare pe grupe de valori active,

- metodele de amortizare cu dobânzi compuse.

41 Niculae Feleagă, Ion Ionaşcu – “Tratat de contabilitate financiară” ,Vol. II, Editura Economică, Bucureşti 1998 , pag.240

38

Metoda liniara duce la o cheltuiala constanta pe parcursul duratei de

viata utila a activului. Costul activului este repartizat uniform pe durata estimata de

functionare a activului , aceasta se bazeaza pe ipoteza ca amortizarea depinde doar

de trecerea timpului.

Sunt trei aspecte importante ce trebuie remarcate in acest program de

amortizare liniara:

a) amortizarea anuala este egala in fiecare an;

b) amortizarea cumulata creste uniform;

c) valoarea ramasa de amortizat descreste uniform pâna ajunge la

valoarea reziduala .

Metoda productiei se bazeaza pe ipoteza ca amortizarea este numai

rezultatul exploatarii, marimea ei fiind calculata in functie de utilizarea efectiva a

bunului, iar trecerea timpului nu are nici o importanta in procesul de amortizare.

Metoda degresiva rezulta intr-o cheltuiala descrescatoare cu amortizarea

pe parcursul duratei de viata utila a activului.

Exista doua metode de amortizare degresive 42:

1) metoda cotelor descrescatoare;

2) metoda cotelor constante.

Metodele degresive au drept rezultat valori relativ mari de amortizare in

anii initiali si valori mici in anii urmatori. Aceste metode se bazeaza pe trecerea

timpului, pornesc de la ipoteza ca majoritatea mijloacelor fixe sunt mai eficiente

atunci când sunt noi, deci ofera servicii mai multe si mai calitative in primii ani ai

duratei lor de functionare . Repartizarea unei amortizari mai mari in primii ani de

functionare decât in ultimii ani, atunci când beneficiile sau serviciile aduse de un activ

sunt mai mari la inceput.

Metodele regresive (accelerate) tin cont si de faptul ca schimbarea

continua a tehnologiilor determina o piedere rapida a valorii de utilizare a unor

echipamente (prin prisma serviciilor oferite). Prin urmare, este mai realista

repartizarea unei amortizari mai mari in primii ani de exploatare a activului decât in

ultimii ani.

42 Belverd E Needles, Jr., Henry R. Anderson, James C Caldwell (Traducere Rodica Levitki ) - “Principiile de baza ale contabilitatii “ Ed. ARC , Bucuresti 2001, pagina 480

39

4.2. Regimurile de amortizare utilizate in România

In tara noastra, regulamentul privind aplicarea Legii contabilitatii nr.82/

1991, a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal si Legea nr. 15/1994 privind

amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale, legifereaza,

reglementeaza si normeaza regimul metodologic al amortizarii.

Unitatile patrimoniale care desfasoara activitati cu caracter economic

amortizeaza mijloacele fixe utilizând unul dintre urmatoarele regimuri de amortizare :

amortizarea lineara;

amortizarea degresiva; si

amortizarea accelerata.

Regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil se determina

conform urmatoarelor reguli43:

a) in cazul constructiilor, se aplica metoda de amortizare lineara;

b) in cazul echipamentelor tehnologice, respectiv masinilor, uneltelor si

instalatiilor, precum si pentru computere si echipamente periferice ale

acestora, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare

liniara, degresiva sau accelerata;

c) in cazul oricarui alt mijloc fix amortizabil, intreprinderea poate opta

pentru metoda de amortizare liniara sau degresiva.

4.2.1. Amortizarea lineara

Amortizarea lineara se realizeaza prin includerea uniforma a unei sume

fixe stabilite proportional cu numarul de ani ai duratei normale de utilizare a

imobilizarii respective.

Amortizarea lineara se calculeaza prin aplicarea cotei medii anuale de

amortizare la valoarea de intrare a mijloacelor fixe44.

Pentru mijloacele fixe de natura constructiilor, amortizarea anuala se va

calcula numai in regim liniar.

43 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal publicată în Monitorul Oficial nr. 927/ 200344 Mihai Ristea şi colaboratorii – “Contabilitatea societăţilor comerciale”, Ed. CECAR, Bucureşti 1996, pag.111

40

Pentru determinarea amortizarii lineare este necesar sa cunostem o serie

de categorii economice, respectiv :

amortizarea anuala (anuitatea amortizarii);

rata medie anuala a amortizarii sau cota medie anuala de amortizare;

prorata temporis a amortizarii ;

1. Amortizarea anuala (anuitatea amortizarii) se poate determina

utilizând doua relatii de calcul, respectiv :

sau

in care :Aa = Amortizarea anuala (anuitatea sau cota de amortizare anuala);

Vi = Valoarea contabila de intrare in gestiune a imobilizarilor;

Ra % = Rata medie anuala de amortizare, exprimata in procente;

T = Timpul sau durata normata de functionare (utilizare) a imobilizarilor,

preluate din catalogul de amortizare a mijloacelor fixe, exprimat in

ani.

2. Rata anuala de amortizare se determina in baza urmatoarei relatii de

calcul :

in care :Ra % = Rata medie anuala de amortizare, exprimata in procente;

T = Timpul sau durata normata de functionare (utilizare) a imobilizarilor,

preluate din catalogul de amortizare a mijloacelor fixe, exprimat in

ani.

Aceasi rezultat se obtine daca se calculeaza cota medie anuala de

amortizare .

Cota medie anuala de amortizare (cota de amortizare) se determina in

baza urmatoarei relatii de calcul :

41

in care :Ca = Cota medie anuala de amortizare;

Aa = Amortizarea anuala;

Vi = Valoarea contabila de intrare a amortizarii.

3. Prorata temporis a amortizarii reprezinta o categorie sau un procedeu

de calcul al amortizarii , folosit atunci când in cursul anului financiar se produc intrari

si iesiri de active imobilizate, ceea ce determina ca rata anuala a amortizarii sa fie

calculata in functie de durata efectiva de folosire a mijloacelor fixe, care este mai

mica de 360 zile sau 12 luni.

Relatia de calcul a proratei temporis a amortizarii este urmatoarea :

in care :PTA = Prorata temporis a amortizarii;

Z = Numarul de zile de utilizare (folosire) a mijlocului fix in cursul anului;

T = Timpul sau durata normata de functionare (utilizare) a imobilizarilor,

preluate din catalogul de amortizare a mijloacelor fixe, exprimat in

ani.

In situatia in care in locul zilelor calendaristice se iau in considerare

lunile calendaristice, relatia de calcul este urmatoarea:

in care :PTA = Prorata temporis a amortizarii;

L = Numarul de luni de folosire a mijlocului fix in cursul anului;

T = Timpul sau durata normata de functionare (utilizare) a imobilizarilor,

preluate din catalogul de amortizare a mijloacelor fixe, exprimat in

ani.

Utilizarea regimului de amortizare liniara se aproba de catre consiliul de

administratie al agentului economic sau responsabilul cu gestiunea patrimoniului, la 42

data punerii in functiune.

Amortizarea lineara, intrucât se inregistreza prin sume constante pe toata

durata de functionare, este o amortizare medie, numita si amortizare contabila, ce

genereaza cele mai rationale marimi privind amortizarea, in virtutea principiului

imaginii fidele45.

4.2.2. Amortizarea accelerata

Acest regim presupune urmatorul algoritm de calcul :

amortizarea primului an de functionare se determina prin aplicarea unei

cote accelerate de pâna la 50 % asupra valorii de intrare a mijlocului fix;

in urmatorii ani, amortizarea se calculeaza prin raportarea valorii

ramase de amortizare a mijlocului fix la durata normala de utilizare ramasa a

acestuia.

Amortizarea se inregistreaza pe toata durata normata de folosinta.

Utilizarea regimului de amortizare degresiva se aproba de catre consiliul

de administratie al agentului economic sau responsabilul cu gestiunea patrimoniului.

4.2.3. Amortizarea degresiva

Amortizarea degresiva reprezinta acel regim de amortizare a mijloacelor

fixe, care presupune multiplicarea cotelor de amortizare liniara cu anumiti coeficienti,

prin care se accelereaza procesul de recuperare a amortizarii, in primii ani de la

punerea in functiune a mijlocului fix, iar pe masura trecerii anilor aferenti duratei

normale de functionare amortizarea anuala se diminueaza.

Conform legislatiei actuale in vigoare, coeficientii degresivi sunt :

1,5 – pentru mijloacele fixe cu durata normata (normala) de functionare

cuprinsa intre 2 –5 ani ;

2,0 - pentru mijloacele fixe cu durata normata (normala) de functionare

cuprinsa intre 5 – 10 ani ;

2,5 - pentru mijloacele fixe cu durata normata (normala) de functionare

mai mare de 10 ani.

45 Violeta Isai – “Contabilitate financiară”, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti 2003, pag.9843

Utilizarea regimului de amortizare degresiva se aproba de catre consiliul

de administratie al agentului economic sau responsabilul cu gestiunea patrimoniului.

Regimul de amortizare degresiv se bazeaza pe doua considerente :

- mijloacele fixe au o capacitate de exploatare mai mare in primii ani de

utilizare;

- deprecirea mijlocelor fixe (unele categorii) este mai mare in primii ani de

functionare, fapt ce antreneaza si cheltuieli mai mari cu intretinerea

acestora.

Amortizarea degresiva se poate aplica in doua variante, determinate in

principiu de data intrarii in functiune a mijlocului fix, respectiv :

Amortizarea degresiva fara influenta uzurii morale (AD1),

Amortizarea degresiva cu influenta uzurii morale (AD2).

4.2.3.1.Amortizarea degresiva fara influenta uzurii morale (AD1)

In acest caz, amortizarea anuala se calculeza si se inregistreaza pe toata

durata normata de functionare.

Procedeul de aplicare a amortizarii degresive fara influenta uzurii morale

este urmatorul 46:

amortizarea degresiva pentru primul an de functionare a mijlocului fix se

calculeaza prin aplicarea cotei de amortizare degresiva corespunzatoare,

la valoarea de intrare a mijlocului fix;

amortizarea degresiva pentru anii urmatori de utilizare se calculeza prin

aplicarea cotei de amortizare degresiva la valoarea ramasa (valoarea net

contabila), pâna in anul de utilizare, in care amortizarea anuala rezultata

este egala sau mai mica decât amortizarea anuala liniara, calculata pentru

perioada de functionare ramasa.

Din anul in care amortizarea anuala este egala sau mai mica decât

amortizarea liniara, si pâna la expirarea duratei normale de functionare se aplica

amortizarea anuala liniara, iar amortizarea medie anuala liniara se determina prin

impartirea valorii ramase de recuperat la numarul de ani care au mai ramas.

4.2.3.2. Amortizarea degresiva cu influenta uzurii morale (AD2)

46 Lefter Chirică – “Curs complet de contabilitate şi fiscalitate”, Ed. Economică, Vol II, Bucureşti 2000, pag 38144

Calculul amortizarii anuale dupa aceasta metoda include si uzura morala,

care, adaugata celei fizice, permite amortizarea valorii contabile de intrare a

mijloacelor fixe, intr-o perioada mai scurta decât durata normata de utilizare,

diferenta in ani reprezentând influenta uzurii morale.

Agentii economici care utilizeaza aceasta varianta a regimului de

amortizare degresiva nu sunt obligati sa scoata din functiune mijloacele fixe, inaintea

expirarii duratei normate de functionare, prevazuta in “catalog”, dar nu vor mai

calcula amortizarea anuala aferenta perioadei de timp care corespunde cu uzura

morala.Acestia pot scoate din functiune mijloacele fixe inainte de expirarea duratei

normale de utilizare, cu conditia ca acestea sa fie amortizate integral, putând astfel

contracara efectul uzurii morale.

Pentru mijloacele fixe care au o durata normala de utilizare pâna la cinci

ani inclusiv, nu se calculeza influenta uzurii morale, amortizarea medie anuala

stabilindu-se in functie de numarul de ani de utilizare in regim degresiv si numarul de

ani de utilizare in regim liniar.

Pentru determinarea efectului uzurii morale, trebuie mai intâi stabilita

durata de utilizare, in cadrul careia se realizeaza amortizarea integrala, atât cea

degresiva, cât si cea liniara.

Pentru calculul amortizarii in regimul de amortizare degresiva cu influenta

uzurii morale se vor avea in vedere urmatoarele elemente :

durata normala de utilizare;

cota de amortizare in regim de amortizare degresiva;

perioada in care se calculeaza amortizarea degresiva;

perioada in care se calculeaza amortizarea liniara.

Deoarece pentru duratele normate de utilizare cuprinse intre 2 si 5 ani nu

se calculeza uzura morala, durata de utilizare in cadrul careia se realizeaza

amortizarea integrala, pentru aceste durate, este egala cu durata normala de

utilizare.

Efectul uzurii morale are influenta asupra marimii duratelor de utilizare, cu

regim de amortizare degresiva si regim de amortizare liniara in sensul reducerii

primei durate si majorarii celei de-a doua, ca numar de ani.

Algoritmul de calcul este urmatorul 47:

Se determina durata de amortizare liniara recalculata in functie de cota

degresiva :

47 Violeta Isai – “Contabilitate financiară” Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti 2003, pag.10145

in care :dL = Durata de amortizare lineara recalculata;

cd = Cota degresiva;

Durata totala in care se inregistreaza amortizarea se obtine ca diferenta

intre durata de functionare si durata recalculata (dL).

Din durata totala de amortizare astfel calculata, un numar de ani egal

cu dL este in regim liniar, iar diferenta, in regim degresiv (se incepe in regim degresiv

si se continua in regim liniar).

In aceasta situatie, durata de utilizare cu amortizare degresiva, in varianta

AD2, va fi mai mica decât in varianta AD1, iar durata de amortizare liniara va fi mai

mare in varianta AD2, decât in varianta AD1.

4.3. Alte forme de amortizare

4.3.1. Amortizarea degresiva fiscala

Amortizarea degresiva fiscala functioneaza in multe tari si se aplica ca o

consecinta a sistemului legislativ si fiscal ce are drept scop de a incita la

modernizarea aparatului productiv deoarece gradul de depreciere a bunului este

legat de cheltuiala cu amortizarea constanta, care este accentuata in primii ani de

functionare, de asemenea cheltuielile cu intretinerea si reparatiile cresc odata cu

invechirea bunului ceea ce face ca cheltuiala globala de exploatare reprezentata de

amortizare si intretinere sa se uniformizeze in timp, deoarece unei amortizari mai

ridicate, i se asociaza o cheltuiala cu intretinerea mai scazuta in primii ani de

functionare si invers, in perioada de “imbatrânire” a bunului considerat.

Valoarea degresiva este data de valoarea neta contabila (diferenta intre

valoarea de intrare sau cea mai recenta valoare neta si anuitatea curenta). Rata

degresiva este egala cu produsul dintre rata liniara si un coeficient multiplicator care

variaza in functie de durata de viata a bunului.

Coeficientii multiplicatori sunt stabiliti de organele fiscale. Dupa modelul

francez acestia sunt:

C = 1,5 pentru durate de viata probabile a bunului de 3-4 ani;

46

C = 2 pentru o durata probabila de viata a bunului de 5-6 ani;

C = 2,5 pentru o durata probabila de viata a bunului mai mare de 6 ani.

Acesti coeficienti pot fi modificati in functie de politica economica

guvernamentala iar aplicarea amortizarii degresive fiscale se poate limita numai la

anumite bunuri.

Calculul amortizarii degresive fiscale, se face având in vedere conditiile:

pentru prima anuitate, amortizarea sa fie calculata de la data de

achizitie a bunului si nu de la data de punere in functiune ca in cazul amortizarii

liniare;

perioada de amortizare, adica “prorata temporis” se apreciaza in luni

intregi si nu in zile, inclusiv luna intrarii, indiferent de data de intrare din cursul lunii;

pentru calculul perioadei de amortizare, exercitiul de achizitionare este

decontat pentru un an intreg chiar atunci când achizitionarea s-a facut in cursul

exercitiului si când prima anuitate este redusa in consecinta (deci esalonarea

amortizarii pentru un bun cu o durata de “n” ani de viata va fi efectuata pe “n” ani si

nu “n+1” ani ca in cazul amortizarii liniare);

in exercitiile anterioare, anuitatile degresive se calculeaza pastrând

aceeasi rata de amortizare degresiva dar luând ca baza valoarea neta contabila

(denumita si valoarea reziduala) a bunului, la inchiderea exercitiului precedent;

pentru a se obtine o valoare neta contabila nula, la finele perioadei de

amortizare sistemul prevede ca atunci când la inchiderea unui exercitiu anuitatea

degresiva devine inferioara anuitatii corespunzatoare câtului valorii nete contabile

divizate la numarul de ani care au mai ramas incepând cu deschiderea exercitiului,

intreprinderea aplica un amortisment egal cu aceasta anuitate liniara.

Intr-un mare numar de tari se practica sisteme de amortizare degresive

care sunt similare cu cel practicat in Franta (este cazul Germaniei, SUA, Belgiei,

Austriei etc.) sau sensibil diferit asa cum se practica in Japonia si Marea Britanie.

Particularitatea amortizarii degresive practicata in Marea Britanie consta in

existenta unei rate unice de 25% ce se aplica asupra valorii nete contabile a

bunurilor din aceeasi categorie (metoda “pool”) necesitând un mecanism de calcul

care sa permita ajungerea la o valoare contabila nula, imobilizarile fiind amortizare

nedeterminata pâna la scoaterea lor din folosinta (sau cesiunea lor).

Si in Japonia, unde se practica amortizarea degresiva, sistemul are câteva

particularitati deoarece rata de amortizare degresiva este obtinuta nu prin

47

multiplicarea ratei liniare cu un coeficient, ci prin aplicarea unei formule mai

complexe:

48

n fiind numarul de ani de utilizare. Ratele de amortisment astfel calculate

sunt urmatoarele:

Tabel nr. 1

Durata in ani (n) 4 5 6 7 8 9 10 12 15 20Rata degresiva (t%) 43,8 36,9 31,9 28 25 22,6 20,6 17,5 14,2 10,9

Exista, de asemenea, un regim special ce permite intreprinderilor

japoneze de a practica amortismente suplimentare pentru anumite categorii de active

sau in situatii economice specifice.

Amortizarea degresiva cu rata descrescatoare aplicata la o valoare

constanta (numit si sistemul SOFTY, abrevierea vine de la expresia engleza Sum Of

The Years Digits) a fost practicata indeosebi in SUA.

Metoda consta in calcularea amortizarii in functie de raportul:

Amortizarea aferenta anului “p” este:

49

4.3.2. Amortizarea progresiva (accelerata)

Metoda de amortizare progresiva presupune cresterea de la an la an a

fondului de amortizare si se bazeaza pe ideea ca mijloacele de munca sufera uzare

tot mai accentuata pe masura ce se apropie de limita de functionare normala.

Aceasta metoda are o aplicare restrânsa intrucât, pe de o parte presupune eforturi

financiare mai mari tocmai când activele imobilizate datorita gradului de uzura au o

productivitate scazuta; pe de alta parte, aceasta metoda nu creeaza certitudinea

posibilitatilor de inlocuire in eventualitatea ivirii mai timpurii a uzurii morale.

48 Doiniţa Ariton, Gheorghe Negoescu – “Tehnici contabile de consulting”, cit. pag. 11749 Idem, op. cit., pag. 117

48

Metoda este inversa sistemului SOFTY, anuitatea fiind din ce in ce mai

mare, pe masura ce se apropie sfârsitul duratei de utilizare a bunului. Daca bunul are

o durata de utilizare de 5 ani, suma numarului de ani fiind 15, rata de amortisment

este de 1/15 in primul an si de 5/15 in ultimul an. Aceasta metoda este rar si limitat

aplicata deoarece se considera ca raspunde doar in cazuri de exceptie unei

amortizari reale, justificata economic (se poate utiliza pentru amortizarea unor

imobilizari necorporale ca brevetele a caror pierdere de valoare creste pe masura ce

se apropie momentul in care brevetul trece in proprietatea domeniului public).

Amortizarea progresiva este o metoda de amortizare cu ordinea numerica

crescatoare a anilor de amortizare, bazata pe urmatoarea relatie de calcul :

in care :

Aa = Amortizarea anuala sau anuitatea amortizariiT = Timpul sau durata normala deutilizare a mijlocului fixAi Anul de folosireVi = Valoarea de intrare in contabilitate a mijlocului fix

4.3.3. Amortizarea functionala sau variabila

Aceasta metoda de amortizare consta in calcularea deprecierii bunului in

functie de utilizarea sa având la baza un paramentru , care poate fi :

numarul de kilometri parcursi de mijloace de transport;

numarul de bunuri produse cu ajutorul mijlocului fix;

numarul orelor de zbor pentru aeronave;

numarul orelor de functionare in cazul instalatiilor sau utilajelor de

lucru.

Cheltuielile privind amortizarea corespunzatoare fiecarui exercitiu se

calculeza prin impartirea valorii amortizabile a activului (costul activului amortizat

minus valoarea sa reziduala estimata) la numarul estimat de unitati de functionare.

Exista o relatie directa intre suma amortizarii anuale si unitatile de output

(produs) sau de utilizare.

Amortizarea cumulata creste in fiecare an in aceeasi proportie cu unitatile

de output sau de utilizare.

49

Valoarea ramasa de amortizat se diminueaza in fiecare an direct

proportional cu numarul de unitati produse sau de utilizare, pâna ajunge la valoarea

reziduala estimata.

Marimea procentuala care exprima intensitatea cu care se amortizeaza un

mijloc fix (norma proportionala pe km) se foloseste pentru stabilirea amortizarii

aferente mijloacelor de transport auto. Adoptarea acestor norme pentru parcul de

autovehicule are menirea sa asigure o corelatie corecta intre cheltuielile cu

amortizarea si volumul prestatiilor, o concordanta intre amortizare si norma tehnica

de casare a mijloacelor de transport, recuperarea integrala a valorii de inventar a

autovehiculelor si o folosire rationala a acestora.

Pentru mijloacele de transport auto se elaboreaza in fiecare an un plan de

catre unitatile economice detinatoare, pe baza valorii de inventar medii a unui

autovehicul supus amortizarii (V) a normelor analitice de amortizare corespunzatoare

duratelor de serviciu normale exprimate in mii km (prevazute in catalogul normelor de

amortizare) si duratelor de servicii normate ale mijloacelor fixe (Na), precum si a

parcursului planificat (P), pe baza relatiei:

50

Norma unica de amortizare in lei pentru un parcurs planificat de 1000 km

se foloseste pentru determinarea amortizarii lunare, efectiv datorate, si se stabileste

de fiecare unitate economica prin raportarea fondului anual de amortizare (tA) la

totalul parcursului planificat aferent mijloacelor de transport auto supuse amortizarii

in mii km (Pt):

51

Prin aceasta metoda, unitatea de masura a outputului sau utilizarii pe

baza careia se estimeaza durata de functionare a fiecarui activ trebuie sa fie

adecvata pentru activul respectiv52 .

Metoda de amortizare pe unitate de produs consta in impartirea valorii activelor imobilizate la cantitatea totala de produse la a caror fabricare concura. Aceasta metoda nu are nimic in comun cu timpul in care se produc marfurile sau trebuie sa functioneze activul respectiv. Cu cât se produc mai multe bunuri, cu atât mari repede se amortizeaza valoarea activelor imobilizate.

50 Doiniţa Ariton, Gheorghe Negoescu – “Tehnici contabile de consulting”, cit. pag. 12251 Idem, op. Pag. 12252 Belverd E Needles, Jr., Henry R. Anderson, James C Caldwell (Traducere Rodica Levitki ) - “Principiile de baza ale contabilitatii “ Ed. ARC , Bucuresti 2001, pagina 479

50

In aceasta metoda ponderea amortizarilor in costuri ramâne totdeauna constanta urmând ca, necesitatile recuperarii mai rapide a activelor imobilizate in vederea evitarii uzurii morale sa indeplineasca functia de stimulent in dezvoltarea productiei.

Amortizarea anuala a mijloacelor fixe pe unitate de produs se calculeaza astfel:

;

unde:A2 = Amortizarea in lei, pe 1000 tone de rezerva exploatabilaVr = Valoarea ramasa reevaluata (valoarea de intrare)R = Rezerva exploatabilaA = Amortizarea anualaC = Extractia anuala

4.3.4. Amortizarea mixta

Practicarea unei anumite metode de amortizare de catre o intreprindere se

face in functie de modalitatile admise de legislatie, de avantajele fiscale ce pot fi

valorificate, de politica de investitii a intreprinderii etc.

Unele date indica ca in ultimii ani, de exemplu in Franta, numarul

societatilor si institutiilor financiare ce au practicat amortizarea degresiva fiscala a

fost preponderent (peste 60%) urmând apoi amortizarea liniara (peste 20%) si apoi

amortizarea exceptionala.

In virtutea permanentei metodelor, atunci când modalitatea de amortizare

a fost aleasa, ea trebuie aplicata pentru toate bunurile din aceeasi categorie utilizate

in conditii similare.

In ce priveste orientarea practicii contabile românesti pentru perioada

actuala Regulamentul de aplicare privind Legea Contabilitatii stabileste pentru

mijloacele fixe urmatoarele reguli de amortizare:

amortizarea liniara, care consta in repartizarea uniforma a valorii de

intrare a mijloacelor fixe pe toata durata de functionare stabilita a acestora;

amortizarea degresiva, care presupune multiplicarea cotelor de

amortizare liniara cu coeficientii prevazuti de lege;

amortizarea accelerata, constând in calcularea, in exercitiul in care

mijloacele fixe intra in activul unitatii patrimoniale, a unei amortizari de pâna la limita 51

prevazuta de lege din valoarea de intrare a acestora; in exercitiile urmatoare,

amortizarea calculându-se dupa regimul amortizarii liniare.

4.4. Determinarea cotei de amortizare in conditiile reevaluarii mijloacelor fixe

IAS 16 “Imobilizari corporale” prevede doua posibilitati privind reevaluarea,

pentru fiecare dintre acestea in contabilitate având anumite particularitati 53:

1) Metoda de reevaluare bazata pe valori nete, ce presupune eliminarea

amortizarii cumulate din valoarea bruta a activului si valoarea neta recalculata la

valoarea reevaluata a activului.

Imobilizarile corporale pentru care societatea a adoptat tratamentul

contabil de baza, respectiv care nu au fost reevaluate, se prezinta in situatiile

financiare la cost, mai putin amortizarea cumulata si pierderile cumulate din

depreciere.

2) Actualizarea valorii contabile pe baza de indici, ceea ce presupune

recalcularea amortizarii proportional cu schimbarea inregistrata in valoarea contabila

bruta a activului, astfel incât valoarea contabila a activului, dupa reevaluare, sa fie

egala cu valoarea sa reevaluata;

Imobilizarile corporale pentru care intreprinderea a adoptat tratamentul

contabil alternativ permis, respectiv care au fost reevaluate, se prezinta in situatiile

financiare la valoarea reevaluata care reprezinta valoarea justa in momentul

reevaluarii, mai putin amortizarea ulterioara cumulata si pierderile ulterioare din

depreciere.

I. Evidentierea rezultatelor din reevaluarea imobilizarilor corporale la

valoarea justa prin metoda eliminarii amortizarii din valoarea contabila bruta a

activului.

Intreprinderea inregistreaza rezultatele reevaluarii activelor dupa cum

urmeaza:

53 Raymonda Elena Hagiu –“Revista de Finanţe Publice şi Contabilitate” nr. 2/2004, pag. 852

a) Cresterea din reevaluare, in cazul in care in perioada anterioara nu a

fost inregistrata o cheltuiala din depreciere:

inregistrarea diferentelor din reevaluare (diferenta intre valoarea justa

si valoarea neta contabila)

2131 “Echipamente tehnologice

(masini, utilaje si instalatii de lucru)”

= 1058 “Rezerve din reevaluari dispuse

prin acte normative”

Dupa fiecare reevaluare se procedeaza la recalcularea amortizarii.

Recalcularea amortizarii se face dupa formula:

inregistrarea amortizarii cumulate

2813 “Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de transport, animalelor si plantatiilor”

= 2131 “Echipamente tehnologice (masini, utilaje si instalatii de lucru)”

b) Descresterea din reevaluare (valoarea justa este mai mica decât

valoarea neta contabila), atunci când exista o suma inregistrata in contul

1058”Rezerve din reevaluari dispuse prin acte normative” :

Inregistrarea amortizarii cumulate

2813 “Amortizarea instalatiilor,

mijloacelor de transport,

animalelor si plantatiilor”

= 2131 “Echipamente tehnologice

(masini, utilaje si instalatii de lucru)”

Inregistrarea diferentei intre valoarea neta contabila si valoarea justa in limita soldului contului

1058”Rezerve din reevaluari dispuse prin acte normative”:

1058 “Rezerve din reevaluari dispuse

prin acte normative”

= 2131 “Echipamente tehnologice

(masini, utilaje si instalatii de lucru)”

Inregistrarea diferentei intre valoarea contabila si valoarea justa peste

surplusul din reevaluare din contul 1058”Rezerve din reevaluari dispuse prin acte

normative”

6813 ”Cheltuieli de exploatare privind

provizioane pentru deprecierea

imobilizarilor”

= 2131 “Echipamente tehnologice (masini, utilaje si instalatii de lucru)”

c) Cresterea valorii activului in urma reevaluarii in situatia in care la

reevaluarile anterioare s-a inregistrat o cheltuiala pentru deprecierea activului

53

(valoarea justa este mai mare decât valoarea neta contabila ): Inregistrarea amortizarii cumulate

2813 “Amortizarea instalatiilor,

mijloacelor de transport,

animalelor si plantatiilor”

= 2131 “Echipamente tehnologice

(masini, utilaje si instalatii de lucru)”

Inregistrarea surplusului ce compenseaza descresterea anterioara inregistrata pe cheltuiala

2131 “Echipamente tehnologice

(masini, utilaje si instalatii de lucru)”

= 7813”Venituri din provizioane pentru

deprecierea imobilizarilor”

Inregistrarea diferentei pâna la valoarea justa

2131 “Echipamente tehnologice

(masini, utilaje si instalatii de lucru)”

= 1058 “Rezerve din reevaluari dispuse

prin acte normative”

II. Evidentierea rezultatelor din reevaluarea imobilizarilor corporale prin

metoda recalcularii amortizarii proportional cu schimbarea inregistrata in valoarea

contabila bruta a activului

a) Cresterea din reevaluare, in cazul in care in perioada anterioara nu a

fost inregistrata o cheltuiala din depreciere:

inregistrarea diferentelor din reevaluare (conform indicelui de

actualizare calculati prin raportarea valorii juste la valoarea contabila neta existenta

inainte de fiecare reevaluare)

2131 “Echipamente tehnologice

(masini, utilaje si instalatii de lucru)”

= 1058 “Rezerve din reevaluari dispuse

prin acte normative”

Recalcularea amortizarii se face astfel :

- se calculeaza mai intâi indicele de actualizare dupa urmatoarea formula

Valoarea justaIa = ………………………………….. Valoare neta contabila - se calculeaza amortizarea cumulata

Amortizarea cumulata = Amortizarea calculata * (Ia – 1)

inregistrarea amortizarii recalculate (actualizate)

1058 “Rezerve din reevaluari dispuse

prin acte normative”

= 2813 “Amortizarea instalatiilor,

mijloacelor de transport,

54

animalelor si plantatiilor”

b) Descresterea din reevaluare (valoarea justa este mai mica decât

valoarea neta contabila), atunci când exista o suma inregistrata in contul

1058”Rezerve din reevaluari dispuse prin acte normative” :

Inregistrarea amortizarii cumulate

2813 “Amortizarea instalatiilor,

mijloacelor de transport,

animalelor si plantatiilor”

= 1058 “Rezerve din reevaluari dispuse

prin acte normative”

Inregistrarea diferentei intre valoarea neta contabila si valoarea justa in limita soldului contului

1058”Rezerve din reevaluari dispuse prin acte normative”:

1058 “Rezerve din reevaluari dispuse

prin acte normative”

= 2131 “Echipamente tehnologice

(masini, utilaje si instalatii de lucru)”

Inregistrarea diferentei intre valoarea contabila si valoarea justa peste

surplusul din reevaluare din contul 1058”Rezerve din reevaluari dispuse prin acte

normative”

6813 ”Cheltuieli de exploatare privind

provizioane pentru deprecierea

imobilizarilor”

= 2131 “Echipamente tehnologice (masini, utilaje si instalatii de lucru)”

d) Cresterea valorii activului in urma reevaluarii in situatia in care la

reevaluarile anterioare s-a inregistrat o cheltuiala pentru deprecierea activului

(valoarea justa este mai mare decât valoarea neta contabila ):

Inregistrarea amortizarii cumulate

1058 “Rezerve din reevaluari dispuse

prin acte normative”

= 2813 “Amortizarea instalatiilor,

mijloacelorde transport,animalelor

si plantatiilor”

Inregistrarea surplusului ce compenseaza descresterea anterioara inregistrata pe cheltuiala

2131 “Echipamente tehnologice

(masini, utilaje si instalatii de lucru)”

= 7813”Venituri din provizioane pentru

deprecierea imobilizarilor”

55

Inregistrarea diferentei pâna la valoarea justa

2131 “Echipamente tehnologice

(masini, utilaje si instalatii de lucru)”

= 1058 “Rezerve din reevaluari dispuse

prin acte normative”

Surplusul din reevaluare (suma existenta in soldul creditor al contului 1058

(“Rezerve din reevaluari dispuse prin acte normative”) se transfera la rezultatul

reportat la casare sau la cedarea activului. El poate fi trecut la rezultatul reportat si

pe masura amortizarii activului reevaluat (diferenta intre amortizarea calculata pe

baza valorii reevaluate si amortizarea calculata pe baza costului istoric)54.

1058 “Rezerve din reevaluari dispuse

prin acte normative”

= 1175 “Rezultatul reportat

reprezentând surplusul realizat

din rezerve din reevaluare”

54 Georgeta Petre –“Revista de Finanţe Publice şi Contabilitate”, nr. 4/2003, pag. 2356

5.1. Reflectarea amortizarii in planul de conturi general

Amortizarea inseamna o scadere treptata a valorii de intrare a

imobilizarilor cu o suma ce corespunde uzurii, trecerii timpului, progresului tehnic,

sau altor cauze., in vederea aducerii la valoarea lor reala. Deci, amortizarea

reprezinta rectificarea valorii contabile a imobilizarilor cu deprecierea ireversibila. Ea

presupune doua aspecte: pe de o parte deprecierea valorii imobilizarilor si pe de alta

parte recuperarea acestor deprecieri din cheltuielile fiecarui exercitiu.

Analitic, amortizarea se inregistreaza cu ajutorul Fisei mijlocului fix, ce

cuprinde: denumire, clasa si grupa de incadrare conform nomenclatorului prevazut

de lege, valoarea de intrare, durata normata, data punerii in functiune, metoda de

amortizare, amortizarea lunara (anuala) si valoarea ramasa 55.

Intrucât amortismentul reprezinta o cheltuiala curenta, normala de

exploatare, el se va include in cheltuielile de exploatare, utilizând contul 6811

”Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor “.

Reflectarea in contabilitate a amortizarii imobilizarilor corporale se

realizeaza cu ajutorul contului 281 “Amortizari privind imobilizarile corporale” fiind

dezvoltat pe conturi sintetice de gradul II, dupa structura imobilizarilor 56.

55 Violeta Isai- “Contabilitatea financiară” Editura Didactică şi Pedagogică,Bucureşti 2003, pag.9756 Ordinul 306 /26.02.2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate , armonizate cu Directivele Europene din Monitorul Oficial 279 / 25.04.2002

57

CAPITOLUL VCONTABILITATEA AMORTIZĂRII

IMOBILIZĂRILOR

Contul 281 Amortizari privind imobilizarile corporale se dezvolta in conturi

sintetice de gradul II corespunzator diferitelor categorii de imobilizari corporale:

2811 Amortizarea amenajarilor de terenuri,

2812 Amortizarea constructiilor,

2813 Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de transport, animalelor si

plantatiilor,

2814 Amortizarea altor imobilizari corporale.

Dezvoltarea in analitic a contului sintetic de amortizari privind imobilizarile

corporale este adaptata si completata de fiecare unitate patrimoniala, in functie de

specificul activitatii si necesitatile proprii.

Conturile de amortizari sunt conturi rectificative ale valorii imobilizarilor,

conturi de pasiv.

Se crediteaza cu :

amortizarea aferenta imobilizarilor in fiecare exercitiu prin creditul

contului de cheltuieli,

valoarea amortizarii investitiilor efectuate de chiriasi la imobilele

corporale primite cu chirie si restituite proprietarului prin creditul conturilor de

imobilizari corespunzatoare,

valoarea amortizarii imobilizarilor utilizate in operatii de participatie,

transferate conform contractelor prin creditul contului de decontari in operatii de

participatie.

Se debiteaza la scoaterea din gestiune a imobilizarilor cu valoarea

amortizarii aferenta acestora prin creditul conturilor de imobilizari corporale.

Soldul creditor reflecta amortizarea aferenta imobilizarilor existente in

gestiune.

Reflectarea in contabilitate a amortizarii se prezinta astfel :

trecerea pe cheltuieli a amortizarii imobilizarilor corporale

6811 “Cheltuieli de exploatare privind

amortizarea imobilizarilor ”

= 281 “ Amortizarea imobilizarilor

corporale”

Concomitent se inregistreaza, pentru imobilizarile primite ca donatie, si

trecerea subventiei pentru investitii asupra veniturilor, esalonat pe perioada de

amortizare 57.

57 Violeta Isai – “Contabilitate financiară”, Editura Didactică şi Pedagocică, Bucureşti 2003, pag. 4258

131 “ Subventii pentru investitii ” = 7584 “ Venituri din subventii pentru investitii”

Inregistrarea in contabilitate in cazul amortizarii degresive AD1, si AD2 (cu

influenta uzurii morale si respectiv fara influenta uzurii morale) se face astfel58 :

diferentele pozitive se inregistreaza ca o datorie privind impozitul pe

profit amânat, pe seama cheltuielilor,

691.2 “Cheltuieli cu impozitul pe profit

amânat”

= 441.2 “Impozitul pe profitul amânat”

diferentele negative se inregistreaza ca o creanta privind impozitul pe

profit amânat, pe seama veniturilor ,

441.2 “Impozitul pe profitul amânat” = 791 “Venituri din impozitul pe profit

amânat”

inregistrarea amortizarii investitiilor efectuate de chiriasi la constructiile

inchiriate si restituite proprietarului

212 “ Constructii ” = 281 “ Amortizarea imobilizarilor

corporale”

inregistrarea amortizarii investitiilor efectuate de chiriasi la instalatiile

tehnice, mijloacele de transport, animale si plantatii inchiriate si restituite

proprietarului

213 “Instalatii tehnice, mijloace de

transport, animale si plantatii”

= 281 “ Amortizarea imobilizarilor

corporale”

inregistrarea amortizarii investitiilor efectuate de chiriasi la mobilier,

aparatura birotica inchiriate si restituite proprietarului

214 “ Mobilier, aparatura birotica,

echipamente de protectie a

valorilor umane si materiale si

alte active”

= 281 “ Amortizarea imobilizarilor

corporale”

inregistrarea amortizarii imobilizarilor utilizate in contracte de asociere

intre doua sau mai multe societati pentru realizarea unor afaceri comune , transferate

conform contractelor

458 “Decontari privind operatii

in participatie”

= 281 “ Amortizarea imobilizarilor

corporale”

58 Violeta Isai –“Contabilitate financiară” Editura Didactică şi Pedagogică,Bucureşti 2003, pag.100-10159

amortizarea aferenta contructiilor cedate sau scoase

din evidenta281 “ Amortizarea imobilizarilor

corporale”

= 212 “ Constructii ”

amortizarea aferenta instalatiilor tehnice, mijloacelor

de transport, animalelor si plantatiilor cedate sau scoase din

functiune281 “ Amortizarea imobilizarilor

corporale”

= 213 “Instalatii tehnice,mijloace

de transport, animale si

plantatii “

amortizarea aferenta mobilierului, aparaturii birotice,

echipamentelor de protectie a valoarilor umane si materiale si a

altor active corporale cedate sau scoase din evidenta281 “ Amortizarea imobilizarilor

corporale”

= 214 “ Mobilier, aparatura birotica,

echipamente de protectie a

valorilor umane si materiale si

alte active”

5.2. Amortizarea in conditii de leasing

5.2.1. Definirea operatiilor de leasing si a partilor ce se implica in contract

Operatiunile de leasing sunt acelea prin care o parte denumita

locator/finantator transmite pentru o perioada determinata dreptul de folosinta asupra

unui bun al carui proprietar este, celeilalte parti denumita utilizator, la solicitarea

acesteia, contra unei parti periodice, denumita rata de leasing.

La sfârsitul perioadei de leasing, locatorul/finantator se obliga sa respecte

dreptul de optiune al utilizatorului care poate fi:

- de a cumpara bunul;

- de a prelungi contractul de leasing;

- de a inceta raporturile contractuale.

60

Legea da posibilitatea utilizatorului sa opteze pentru cumpararea bunului

inainte de sfârsitul perioadei de leasing, daca partile convin astfel si daca utilizatorul

achita toate obligatiile asumate prin contract.

Obiectul operatiunilor de leasing poate fi:

- bunuri imobile;

- bunuri mobile de folosinta indelungata aflate in circuitul civil.

Se excepteaza:

- inregistrarile pe banda audio si video a:

pieselor de teatru;

manuscriselor;

brevetelor si drepturilor de autor.

Documentatia necesara pentru “leasing” de echipamente cuprinde:

- contractul de leasing;

- certificatul de livrare si acceptare;

- operatiunea de achizitionare;

- scrisoare de asigurare si garantia personala.

1. Contractul de leasing este cea mai importanta parte din

documentatie.

Contractul de leasing ofera informatii cu privire la intretinerea

echipamentului, cine plateste taxele pentru echipament, cine asigura echipamentul si

ce (situatii) conduc la desfacerea contractului.

Societatea de leasing trensmite mijlocul fix utilizatorului, in baza unui

contract de leasing incheiat cu acesta, care prevede59 :

valoarea mijlocului fix ce face obiectul contractului (egala cu costul de

achizitie);

durata contractului in ani (acoperitoare pentru durata de folosinta);

durata normata de utilizare si metoda de amortizare aplicata (conform legii

nr. 15/1994);

rata anuala a dobânzii (sau marja profitului );

valoarea reziduala prevazuta prin contract (care se factureaza utilizatorului

la data expirarii contractului de leasing, ca valoare ramasa).

In afara acestora, partile pot introduce si alte cauze convenite de ele.

Durata de inchiriere a contractului de leasing nu poate fi mai mica de 1 an.

59 Violeta Isai – “Contabilitate financiară”, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti 2003, pag. 10861

Prin prevederile legii, contractele de leasing constituie titlul executoriu;

rezulta ca nu mai este nevoie de o hotarâre judecatoreasca definitiva, in urmatoarele

situatii:

- la sfârsitul perioadei de leasing, daca utilizatorul n-a formulat optiunea

cumpararii bunului sau a prelungirii contractului;

- in cazul rezilierii contractului din vina exclusiva a utilizatorului.

2. Certificatul de livrare si acceptare stabileste ca a fost primit tot

echipamentul specificat in contractul de leasing, a fost instalat si pus in functiune,

toate acestea fiind facute de vânzator.

3. Optiunea de achizitionare este un document care stabileste suma pe

care cel care ia in leasing trebuie sa o plateasca daca el alege sa achizitioneze

echipamentul la sfârsitul leasing-ului.

4. Scrisoarea de asigurare contine numele si adresa agentului de

asigurari a celui care ia in leasing. Prin acest document are posibilitatea sa dea

instructiuni in legatura cu asigurarea echipamentului impotriva pierderii sau

deteriorarii sale.

Formularul de garantie personala stabileste ca, daca leasing-ul esueaza,

platile lunare vor fi platite de semnatarul garantiei personale.

Atât in scrisoarea de asigurare cât si garantia personala au caracter

optional, si se intocmesc numai atunci când beneficiarul leasing-ului nu este o

companie cunoscuta.

Conform IAS 17 leasingul poate fi :

Leasing financiar – indeplineste una sau mai multe conditii:

a) riscurile si beneficiile aferente dreptului de proprietate trec asupra

utilizatorului chiar in momentul incheierii contractului de leasing;

b) partile au prevazut expres ca la expirarea contractului de leasing sa se

transmita utilizatorului dreptul de proprietate asupra bunului;

c) utilizatorul poate opta pentru cumpararea bunului, iar pretul de

cumparare va reprezenta cel mult 50% din valoarea de intrare pe care

acesta o are la data in care optiunea poate fi exprimata;

d) perioada de folosire a bunului in sistem de leasing acopera cel putin

75% din durata normala de utilizare a bunului, chiar daca in final,

dreptul de proprietate nu a fost transferat.

Leasing operational.

62

In ambele cazuri, societatea de leasing, persoana juridica româna , cumpara de la furnizor mijlocul fix, pe care il inregistreaza la valoarea de intrare (cost de achizitie). Furnizorul poate fi intern sau extern.

Pe durata contractului, operatiunile difera in functie de tipul de leasing

practicat, astfel:

a) In cazul leasingului operational, locatorul – proprietarul mijlocului fix, il

evidentiaza pe toata durata contractului in contabilitatea proprie,

respectiv in bilantul contabil, inregistrând amortizarea acestuia.

Locatarul inregistreaza mijlocul fix in partida simpla, fara a-l evidentia in

bilant. In acest caz, locatorul factureaza lunar locatarului chiria

(redeventa) care sa acopere cheltuielile cu amortizarea si sa-i asigure o

marja de profit.

b) In cazul leasingului financiar, locatia apare ca o cumparare finantata

printr-un imprumut, iar locatarul se comporta ca si cum ar fi proprietarul

bunului, inregistrând amortizarea acestuia. In acest caz, valoarea

prevazuta in contractul de leasing se inregistreaza la locator ca o

creanta imobilizata, iar la locatar ca un imprumut pe termen mediu si

lung, in ambele cazuri cu dobânzile aferente.Conform IAS 17, se

transfera asupra utilizatorului in mare masura riscurile si beneficiile

aferente dreptului de proprietate asupra bunului.

In ambele cazuri, la sfârsitul perioadei prevazute in contract, locatarul

poate ridica optiunea de transfer a dreptului de proprietate asupra bunului , poate

solicita prelungirea contractului de leasing sau poate inapoia bunul proprietarului

(locatorului) conform clauzelor contractului de leasing. Daca locatarul solicita sa

devina proprietar, transferul dreptului de proprietate de la locator la locatar se face la

nivelul valorii reziduale prevazute in contract prin intelegere intre parti.

5.2.2. Contabilitatea operatiunilor economice privind amortizarea in conditii de leasing

I In cazul contractului de leasing operational inregistrarile in

contabilitate sunt determinate de clauzele contractuale,amortizarea mijlocului fix este

calculata si inregistrata de locator in functie de valoarea de intrare si durata de

folosinta.

Locator (societatea de leasing)

63

Inregistrarea amortizarii bunului se va face la valoarea

amortizarii care va fi inclusa in cheltuieli pe perioada folosirii

mijlocului, realizându-se astfel:6811 “Cheltuieli de exploatare privind

amortizarea imobilizarilor ”

= 281 “ Amortizarea imobilizarilor

corporale”

La expirarea contractului de leasing,locatorul transfera dreptul de

proprietate:

a) intocmeste contract de vânzare cumparare si se factureaza bunul la

valoarea reziduala :

461 “Debitori diversi” = 7583 ”Venituri din vânzarea activelor

si alte operatii de capital”

Concomitent scoate din evidenta mijlocul fix ce face obiectul contractului

de leasing, tinând cont de :

valoarea amortizata si 281 “ Amortizarea imobilizarilor corporale”

= 213 “Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii”

valoarea ramasa6811 “Cheltuieli de exploatare privind

amortizarea imobilizarilor ”

= 213 “Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii”

b) reprimeste bunul ce a facut obiectul contractului.

Locatar (utilizator)

Intrarea in evidenta a bunului se face in partida simpla (in afara bilantului)

prin debitul contului 8036 “Redevente, locatii de gestiune si chirii” unde se

inregistreaza valoarea chiriei.

La expirarea duratei contractului de leasing, in baza contractului de

vânzare-cumparare:

se primeste factura la valoarea reziduala a bunului

respectiv si se preia amortizarea inregistrata de locator pe

durata contractului, si213 “Instalatii tehnice, mijloace de

transport, animale si plantatii”

= 404 “Furnizori din imobilizari”

64

se preia amortizarea inregistrata de locator pe

perioada contractului213 “Instalatii tehnice, mijloace de

transport, animale si plantatii”

= 281 “ Amortizarea imobilizarilor

corporale”

Concomitent se crediteaza contul 8036 “Redevente, locatii de gestiune si

chirii”.

II In cazul contractului de leasing financiar inregistrarile cu amortizarea

mijlocului fix este calculata si inregistrata de locatar.

Locator

Predarea mijlocului fix se face la valoarea de contract si se inregistreaza

creanta imobilizata ( imprumut acordat pe termen mediu si lung)

2673 “Imprumuturi acordate pe

termen lung”

= 213 “Instalatii tehnice, mijloace de

transport, animale si plantatii”

Concomitent se inregistreaza in partida simpla in debitul contului 8038

“Alte valori in afara bilantului” – analitic – “Bunuri predate in leasing financiar”.

Pe masura ce locatarul plateste ratele conform contractului de leasing

operatiunea de diminuare a creantei se face :

6583”Cheltuieli privind activele

cedate si alte operatii de

capital”

= 2673 “Imprumuturi acordate pe

termen lung”

Concomitent se crediteaza contul 8038 “Alte valori in afara bilantului” –

analitic – “Bunuri predate in leasing financiar”.

La expirarea contractului de leasing,locatorul :

a) intocmeste contract de vânzare cumparare, transferând dreptul de

proprietate asupra utilizatorului;

b) reprimeste utilajul la valoarea de contract (cu

valoarea amortizarii inregistrata de locatar)213 “Instalatii tehnice, mijloace de

transport, animale si plantatii”

= 281 “ Amortizarea imobilizarilor

corporale”

Locatar

Intrarea in evidenta a mijlocului fix la valoarea din

contract si inregistrarea imprumutului pe termen mediu si lung

(primit)65

213 “Instalatii tehnice, mijloace de

transport, animale si plantatii”

= 167 “Alte imprumuturi si datorii

asimilate”

Concomitent se inregistreaza in partida simpla prin debitul contului 8036

“Redevente, locatii si chirii”.

Anual se inregistreaza amortizarea mijlocului fix281 “ Amortizarea imobilizarilor

corporale”

= 213 “Instalatii tehnice, mijloace de

transport, animale si plantatii”

Concomitent se crediteaza contul 8036 “Redevente, locatii si chirii”.

La expirarea contractului de leasing,

a) utilizatorul primeste contractul de vânzare-cumparare,devenind astfel

proprietarul utilajului;

b) restituie utilajul la valoarea din contract (cu valoarea

amortizata pe durata contractului de leasing):281 “ Amortizarea imobilizarilor

corporale”

= 213 “Instalatii tehnice, mijloace de

transport, animale si plantatii”

Durata contractului de leasing poate coincide cu durata normata de

utilizare.

66

S.C. ROMPORTMET S.A. Galati a luat fiinta prin reorganizarea S C

NAVROM pe data de 31 martie 1991.

S.C. ROMPORTMET S.A. Galati este situata pe malul stâng al Dunarii,

intre km 157+600, in aval de priza de apa si km 155+400, in amonte de orasul Galati

si gura de varsare a Siretului in Dunare.

Portul a fost construit in etape, intre anii 1972-1985.

67

CAPITOLUL VISCURT ISTORIC

Portul Mineralier este practic un port independent, destinat initial deservirii

ISPAT SIDEX-ului, fata de care se afla la o distanta de cca 5 km.Traficul de primiri si

expedieri care se deruleaza prin port este realizat atit de nave maritime cât si de

nave fluviale.

Prin derularea traficului de marfuri, portul este echipat, in consecinta, cu

utilaje speciale pentru operarea navelor, depozitarea, transferul, primirea si

expedierea marfurilor spre si din Combinat.

Portul Mineralier face parte, de fapt, din Complexul Portuar Galati, care

inglobeaza si Portul Comercial Galati ce la rândul lui cuprinde :

Sectorul de pasageri

Bazinul Docurilor

Bazinul de Lemnarie (Bazinul Nou)

Zona Libera Galati

Punctul de operare al Complexului Piscicol.

Prin importanta sa pentru economia nationala, trebuie mentionat ca din

cadrul Complexului Portuar Galati face parte si Santierul Naval Galati.

S.C. ROMPORTMET S.A. Galati este un port prestator de servicii

specializate, principala sa activitate este descarcarea de materii prime vrac.

Pe lânga aceasta activitate, S.C. ROMPORTMET S.A. Galati mai

presteaza si urmatoarele servicii :

Descarcari /depozitari laminate,

Incarcari/expedieri laminate,

Reparatii nave,

Transport naval,

Agentuare,

Aprovizionare nave,

Inchirieri utilaje,

Vânzari produse siderurgice.

Piata serviciilor portuare este alcatuita din :

Piata produselor vrac formata din : minereu de fier, calcar, carbune,

alte sorturi (cliblura, piatra sparta);

Piata laminatelor;

Piata marfurilor generale, busteni, cherestea, etc.

Clienti Pondere in cifra de afaceri

ISPAT SIDEX Galati 93,77%68

TASTAROM 2 Galati 3,82%

CAVIEM LINE Galati 0,15%

MAIRON Galati 0,14%

ALTII 2,12%

Din analiza principalilor clienti, rezulta cu claritate faptul ca S.C.

ROMPORTMET S.A. Galati este dependenta de principalul sau client de prestatii

portuare, ISPAT SIDEX Galati. Dependenta a rezultat nu numai din veniturile

obtinute din prestatii realizate pentru acest client, dar si din intrepatrunderea si

legatura organica a fluxurilor de materii prime vrac, existente intre cele doua

societati.

Principalii concurenti din zona Galati – Braila – Dunarea maritima :

PORT BAZINUL NOU Galati

PORT DOCURI Galati

PORT HERCULES Braila.

Cota de piata detinuta de societate si cei trei operatori portuari concurenti este

urmatoarea :

ROMPORTMET : 98% pentru manipularea marfurilor vrac si 17,13%

pentru manipularea laminatelor din trafic 2003;

PORT BAZINUL NOU Galati: 71,74% pentru manipularea laminatelor

din trafic 2003,

PORT DOCURI Galati :31,3% pentru manipularea laminatelor din trafic

2003;

PORT HERCULES Braila : sub 10% pentru manipularea laminatelor.

Sursa : Datele au fost furnizate de S.C. ROMPORTMET S.A.

69

Principalii furnizori :

S.C. PORT AGENCY S.A. prestari servicii

S.C. SERVICE PORT S.A. reparatii, prestatii

S.C. BUTAN GRUP S.R.L. reparatii

S.C. I.C.M.R.S. S.A. lucrari refactie linii CF

S.C. PROCONTRA S.R.L. reparatii REH, AIM

S.C. ELES C. ELECTROCOM S.R.L. reparatii electromagneti

Structura actionariatului :

BROADHURST INVESTIMENT Ltd. 26,410,683 actiuni 78%

SIDEX TRADING S.R.L. 3,724,583 actiuni 11%

S.C. ROMPORTMET S.A. actiuni proprii 101,580 actiuni 0,3%

ALTI ACTIONARI 3,623,004 actiuni 10,7%

Situatia patrimoniului- mii lei -

2001 2002 2003

A. Active imobilizate 38,628,136 73,649,756 202,947,338

imobilizari necorporale 14,002 6,554 18,135

imobilizari corporale 38,595,123 64,594,164 193,912,877

imobilizari financiare 19,011 9,049,047 9,016,326

B. Active circulante 32,308,738 27,341,195 52,835,448

stocuri 6,084,413 5,524,237 6,291,377

creante 25,606,931 19,614,225 39,238,499

investitii financiare pe termen scurt - - -

disponibilitati 617,394 2,202,733 7,305,572

C. Cheltuieli in avans 371,800 47,095 32,042

D. Datorii ce trebuie platite intr-o

perioada de pâna la un an35.461.530 36.030.248 39,173,273

70

E. Active circulante nete, respectiv datorii curente nete

-3.152.792 -8.689.053 13.212.175

F. Total active minus datorii curente 35.475.344 64.960.703 216.159.513

G. Datorii ce trebuie platite intr-o

perioada mai mare de un an- - -

H. Provizioane pentru riscuri si cheltuieli - - -

I. Venituri in avans 60,653 53,013 71,019

J. Capitaluri si rezerve

capital social 33,859,850 33,859,850 33.859,850

prime de capital - - -

rezerve din reevaluare 0 23,108,343 155,949,376

rezerve 375,936 1,200,936 2,924,936

rezultatul reportat 1.550.705 2.627.475 238.360.374

rezultatul exercitiului - - -

Total capitaluri proprii 35.786.491 60.796.604 431.094.536Patrimoniul public - - -

Total capitaluri 35.786.491 60.796.604 431.094.536

71

Situatia activelor imobilizate- mii lei -

Nr. crt.

Denumire imobilizariExistent

31.XII.2001 31.XII.2002 31.XII.2003

Necorporale: 35.497 25.747 41.955

amortizabile 21.495 19.193 23.820

ramase de amortizat 14.002 6.554 19.135

Corporale 49.734.354 100.199.575 373.591.051

amortizabile 11.139.231 35.605.411 179.678.174

ramase de amortizat 38.595.123 64.595.164 193.912.877

72

73

1. Activele imobilizate necorporale, au inregistrat, la finele anului 2002, o

scadere cu 72,5% fata de anul 2001 si cu 61,3% fata de anul 2003.

2. Activele imobilizate corporale inregistreaza o crestere prin finalizarea unor

lucrari de investitii inceputa in anii precedenti, achizitionarea de mijloace

fixe in cursul anului 2002 si in 2003, aprobate prin bugetul de venituri si

cheltuieli si planul de investitii precum si prin reevaluarea mijloacelor fixe

conform Hotarârea Guvernului 1.553/2003.

3. In cazul amortizarilor ramase de amortizat situatia se prezinta astfel:

a) Imobilizarile necorporale in anul 2002 au ramas neamortizat in proportie de

46,80% fata de anul 2001 si de 36,14% in anul 2003.

b) Imobilizarile corporale ramase de amortizat au inregistrat o crestere de la

an la an, de 2 ori mai mult in anul 2002 fata de anul 2001 si in 2003 de 3

ori mai mult fata de 2002 si de 5 ori fata de 2001.

Valoarea ramasa neamortizata se recupereaza prin includerea acesteia in

cheltuielile de exploatare cu aprobarea consiliului de administratie si a

responsabililului cu gestiunea patrimoniului.

4. Structura activelor imobilizate

A. Imobilizarile corporale se compun din: - mii lei -

Nr. crt.

Denumirea imobilizarilor corporale 2001 2002 2003

1 Teren 1.022.285 2.091.405 2.091.405

2 Constructii 6.396.682 42.770.053 55.370.847

3Instalatii tehnice, mijloace de transport,

animale si plantatii

28.274.673 13.312.420 130.303.329

Echipamente tehnologice (masini,

utilaje si instalatii de lucru)

13.971.168 1.336.805 2.698.333

Mijloace de transport 14.303.505 11.975.615 127.604.996

4

Mobilier, aparatura birotica,

echipamente de protectie a valoarilor

umane si materiale si alte active

corporale

599.068 354.940 695.577

5 Imobilizari corporale in curs 2.302.415 6.065.346 5.451.719

Total 38.595123 64.594.164 193.912.877

74

75

Din care:

- bloc locuinte

- linie incarcare, descarcare din barje

- macara transcontainer

- sistem alarmare

- vagoane cisterna 50m3

- zid protectie dauna 5-16

- echipament propulsie IRIS

- platforma depozit rulouri si marfuri grele

- inchidere spatiu dana intre cheu si estacada

1.866.229 mii lei

637.756 mii lei

75.000 mii lei

205.379 mii lei

220.000 mii lei

1.028.160 mii lei

726.853 mii lei

683.055 mii lei

7.287 mii lei

B. Imobilizarile necorporale se compun din: - mii lei -

Nr. crt.

Denumirea imobilizarilor necorporale 2001 2002 2003

1Cheltuieli de constituire si de cercetare

dezvoltare

10.023 5.369 1.073

2 Alte imoblizari 3.979 1.185 17.062

3 Imobilizari necorporale in curs 0 0 0

4 Total 14.002 6.554 18.135

Total 38.595.123 64.594.164 193.912.877

Imobilizarile necorporale reprezinta programe informatice achizitionate si care

in 2004 se vor amortiza complet.

76

77

Variatia existentului imobilizarilor- mii lei -

Nr. crt.

Denumire2001 2002

Cresteri Scaderi Cresteri Scaderi

1 Imobilizari necorporale 0 9.750 192.850 176.642

2

Amortizari aferente

imobilizarilor scoase din

evidenta

- 9.750 - 176,642

3 Imobilizarile corporale 72.489.280 22.024.059 278.372.465 4.980.989

4

Amortizari aferente

imobilizarilor scoase din

evidenta

- 2.472.130 - 1.024.034

78

Imobilizarile corporale au crescut, in anul 2002, fata de anul 2001, de 4 ori

mai mult, ca urmare a reevaluarii cladirilor, modificare apreciata ca nefavorabila

pentru societate deoarece majorându-se gradul de imobilizare a activului se

diminueaza posibilitatea transformarii activelor curente in disponibilitati banesti. De

asemeni, cresterea imobilizarilor corporale se justifica si prin diferente din reevaluari

efectuate conform Hotarârea Guvernului 1,553/2003 cât si achizitionarii de noi

fonduri fixe.

Ponderea, in cazul activelor imobilizate corporale de natura mijloacelor

fixe o detin cladirile 27,3% iar echipamentul tehnologic 1,3%.

Scaderile inregistrate, in anii 2001 si 2002, la nivelul imobilizarilor

necorporale sunt datorate neachizitionarii de programe informatice, precum si

nealocarii unor fonduri in domeniul cercetarii/dezvoltarii.

Amortizarea mijloacelor fixe a fost calculata si inregistrata pe cheltuieli de

exploatare, in sistem linear, respectându-se prevederile Legii 15/1994 privind

amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale (republicata in

1999).

In cazul amortizarii aferente imobilizarilor scoase din functiune se

inregistreaza o crestere in anul 2002 la nivelul imobilizarilor necorporale in timp ce la

imobilizarile corporale aceasta crestere se inregistreaza in anul 2001.

Ponderea cheltuielilor cu amortizarea in costurile materiale se prezinta

astfel:

Nr. crt.

Indicatori 2001 2002 2003 % % %

1 Costuri materiale 53.535.652 108.994.621 69.520.012 54,98 75,76 43,29

2Totalul cheltuielilor

de exploatare97.361.370 143.856.965 160.587.742

79

Din grafic se constata ca cheltuielile cu amortizarea au avut, la nivelul

costurilor materiale, ponderea cea mai mare in anul 2002.

Majorarea cuantumului costurilor materiale au putut fi influentate de o

majorare corespunzatoare a preturilor de achizitie sau a tarifelor de transport.

%

Ani 2001 2002 2003

80

Cheltuieli de exploatare din totalul cheltuielilor sunt compuse din:

- mii lei -

Nr. crt.

Indicatori 2001 % 2002 % 2003 %

1 Cheltuieli cu materiale si servicii 50.059.413 51,41 104.558.591 72,68 127.821.513 79,59

2 Cheltuieli cu impozite si taxe 615.807 0,63 1.265.402 0,9 1.826.208 1,14

3 Cheltuieli cu salariile 37.597.031 38,61 30.398.346 21,1 21.963.549 13,68

4 Cheltuieli cu amortizarea 3.476.239 3,57 4.436.030 3,1 6.152.913 3,83

5 Alte cheltuieli cu exploatarea 5.612.880 5,76 3.198.596 2,2 2.823.559 1,76

6 Total cheltuieli de exploatare 97.361.370 100 143.856.965 100 160.587.742 100

81

82

Impactul metodei de amortizare a activelor asupra rezultatului exploatarii

Intreprinderea achizitioneaza doua mijloace fixe cu urmatoarele

caracteristici:

Macara transcontainer: - pret de achizitie: 75.000.000 lei

- durata de viata: 3 ani.

Sistem de alarma: - pret de achizitie: 205.379.000 lei

- durata de viata: 2 ani.

A. In cazul impactului de amortizare lineara, evolutia rezultatului

exploatarii se prezinta astfel:

Calculul cotei se realizeaza astfel:

1;

;

Dinamica rezultatului exploatarii in varianta amortizarii lineare se prezinta

astfel:- mii lei -

Nr. crt.

Indicatori 2001 2002 2003

1 Rezultatul brut al exploatarii 5.130.888 16.939.015 37.625.152

2 Alte venituri din exploatare 46.910 113.675 374.577

3 Cheltuieli cu amortizarea 127.690 127.690 25.000

4 Alte cheltuieli pentru exploatare 5.612.880 3.198.596 2.823.559

5 Rezultatul exploatarii -562.772 13.726.404 35.151.170

1 Violeta Isai – “Contabilitate financiară”, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2000, pag. 9483

84

II. In cazul impactului de amortizare degresiva (in functie de felul acesteia)

evolutia rezultatului exploatarii se prezinta astfel:

A. Metoda degresiva fara influenta uzurii morale.Calculul cotei lineare se face astfel:

2

Pentru macara:

Pentru sistemul de alarma:

Cota degresiva (durata intre 2 si 5 ani) se calculeaza dupa formula:

Cd × Cl × coeficient 3

Pentru macara transcontainer:

Cd = 33,33% × 1,5 = 50%

Pentru sistemul de alarma:

Cd = 50% ×1,5 = 75%

Planul de amortizare degresiv fara influenta uzurii morale se intocmeste

astfel:

Pentru macara:- mii lei -

AnulValoare de amortizat

Cota degresiva

Amortizare degresiva (AD1)

Valoare ramasa

1 75.000 50% 37.500 37.500

2 37.500 50% 18.750 18.750

3 18.750 - 18.750 X

Total X X 75.000 X

Amortizarile derogatorii se calculeaza astfel:2 Florentina Moisescu – “Bazele contabilităţii”, Ed. Vox, Bucureşti 2001, pag. 433 Violeta Isai, op. cit., pag. 96

86

- mii lei -

Ani utilizare

Amortizarea degresiva Amortizarea lineara Valoare ramasa

1 37.500 25.000 12.500

2 18.750 25.000 -6.250

3 18.750 25.000 -6.250

Total 75.000 75.000 -

Pentru sistemul de alarma- mii lei -

Ani utilizare

Valoare de amortizat

Cota degresiva

Amortizare degresiva

Valoare ramasa

1 102.690 75% 77.018 25.673

2 25.673 - 25.673 x

Total x x 102.690 x

Amortizarile derogatorii se calculeaza astfel:- mii lei -

Ani utilizare

Amortizarea degresiva Amortizarea lineara Valoare ramasa

1 77.018 51.345 25.673

2 25.673 51.345 -25.672

Total 102.690 102.690 x

87

Dinamica rezultatului exploatarii in varianta amortizarii degresive (AD1)

- mii lei -

Nr. crt. Indicatori 1998 1999 2000

1 Rezultatul brut al exploatarii 5.130.888 16.939.015 37.625.152

2 Alte venituri din exploatare 46.910 113.675 374.577

3 Cheltuieli cu amortizarea 114.518 43.323 18.750

4 Alte cheltuieli de exploatare 5.612.880 3.198.596 2.823.559

5 Rezultatul exploatarii -549.600 13.810.771 35.157.420

88

89

B. Metoda degresiva cu influenta uzurii moraleCota lineara se determina astfel:

Pentru macara transcontainer:

Pentru sistemul de alarma:

Cota degresiva se calculeaza dupa formula:

Cd × Cl × coeficient

Pentru macara:

Cd = 33,33% × 1,5 = 50%

Pentru sistemul de alarma:

Cd = 50% ×1,5 = 75%

Durata lineara recalculata se determina dupa formula, astfel:

Macara:

Sistem de alarma:

Durata de inregistrare a amortizarii se determina astfel:

Macara = 3 – 2 = 1 an linear

Sistem de alarma = 2 – 1 = 1 an linear

Planul de amortizare degresiv cu influenta uzurii morale se intocmeste

astfel:

Pentru macara:- mii lei -

Ani utilizareValoare de amortizat

Cota Amortizare anuala Valoare ramasa

1/linear 75.000 - 75.000 -

Total X X 75.000 X

Pentru sistemul de alarma- mii lei -

90

Ani utilizare

Valoare de amortizat

Cota degresiva

Amortizare degresiva

Valoare ramasa

1/linear 102690 - 102690 -

Total X X 102690 X

91

Dinamica rezultatului exploatarii in varianta amortizarii degresive (AD2)

- mii lei -

Nr. crt. Indicatori 2001 2002 2003

1 Rezultatul brut al exploatarii 5.130.888 16.939.015 37.625.152

2 Alte venituri din exploatare 46.910 113.675 374.577

3 Cheltuieli cu amortizarea 1.776.901 - -

4 Alte cheltuieli de exploatare 5.612.880 3.198.596 2.823.559

5 Rezultatul exploatarii -612.772 13.854.094 35.176.170

92

93

III. In cazul impactului amortizarii accelerate evolutia rezultatului exploatarii se

prezinta astfel:

Planul de amortizare accelerat pentru macara se intocmeste astfel:

Pentru macara:- mii lei -

Ani utilizareValoare de amortizat

Cota Amortizare anuala Valoare ramasa

1/accelerat 75.000 50% 37.500 37.500

2/linear 37.500 - 18.750 18.750

3/linear 18.750 - 18.750 x

Total X X 75.000 X

Pentru sistemul de alarma- mii lei -

Ani utilizare

Valoare de amortizat

Cota degresiva

Amortizare degresiva

Valoare ramasa

1/accelerat 102.690 50% 51.345 51.345

2/linear 51.345 - 51.345 -

Total X - 102.690 X

94

Dinamica rezultatului exploatarii in varianta amortizarii accelerate

- mii lei -

Nr. crt. Indicatori 2001 2002 2003

1 Rezultatul brut al exploatarii 5.130.888 16.939.015 37.625.152

2 Alte venituri din exploatare 46.910 113.675 374.577

3 Cheltuieli cu amortizarea 88.845 70.095 18.750

4 Alte cheltuieli de exploatare 5.612.880 3.198.596 2.823.559

5 Rezultatul exploatarii -523.927 1.378.399 35.157.420

95

96

Concluzii

Se constata ca rezultatul global al perioadei este acelasi indiferent de

metoda de amortizare folosita (48350802 mii lei).

Repartitia in timp a rezultatului exploatarii este diferita in functie de metoda

de amortizare folosita astfel:

A. In cazul amortizarii lineare rezultatul exploatarii inregistreaza o pierdere

de 563.772 mii lei datorita influentei indicatorului “alte cheltuieli pentru exploatare” in

valoare de 5.612.880 mii lei, fata de indicatorul “rezultatul brut al exploatari” in

valoare de 5.130.888 mii lei. In ultimul an se inregistreaza o crestere a rezultatului

exploatarii de 3 ori mai mare decât in anul 2002.

B. In cazul amortizarii degresive situatia se prezinta astfel:

I. Metoda amortizarii degresive fara influenta uzurii morale.

1. Din amortizarea primului mijloc fix se constata urmatoarele implicatii

fiscale:

a) in primii 2 ani de folosinta se inregistreaza o amortizare

degresiva egala cu cea lineara (18.750 mii lei = 18.750 mii lei) determinând o

diminuare a profitului si respectiv a impozitului pe profit amânat cu 12.500 mii

lei, pe sema cheltuielilor cont 691.2 “Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat”.

b) La expirarea duratei de folosinta (anul 3) se inregistreaza o

amortizare fiscala mai mica decât cea lineara (9.375 mii lei < 18.750 mii lei),

ceea ce determina o crestere a profitului si implicit a impozitului pe profit

amânat de 12.500 mii lei pe sema veniturilor cont 791”Venituri din impozitul pe

profit amânat”.

2. Din amortizarea celui de-al doilea mijloc fix se constata urmatoarele

implicatii fiscale.

a) In primul an mijlocul fix (sistemul de alarma) se amortizeaza

degresiv determinând o diminuare a profitului si respectiv a impozitului pe profit

amânat cu 25.673 mii lei pe sema cheltuielilor cont 691.2 “Cheltuieli cu

impozitul pe profit amânat”.

97

b) In al doilea an de functionare (anul 2), la expirarea duratei de

folosinta se inregistreaza o amortizare fiscala mai mica decât cea lineara

(19255 mii lei < 25673 mii lei), ceea ce determina o crestere a profitului si

implicit a impozitului pe profit amânat de 25.673 mii lei pe seama veniturilor cont

791”Venituri din impozitul pe profit amânat”.

Amortizarea degresiva fara influenta uzurii morale permite amânarea la

plata a impozitului pe profit, prin intermediul impozitului pe profit amânat.

II. Metoda de amortizare degresiva cu influenta uzurii morale.

a) Se constata ca cele doua mijloace fixe se inregistreaza doar un singur

an de amortizare in sistem linear la valoarea de 75.000 mii lei pentru macara

transcontainer si respectiv 102.690 mii lei pentru sistemul de alarma.

b) Rezultatul exploatarii inregistreaza, in primul an, atât in cazul

amortizarii degresive fara influenta uzurii morale, cât si in cazul amortizarii

degresive cu influenta uzurii morale, o pierdere de 549.600 mii lei, in primul caz,

respectiv 612.772 mii lei in cel de-al doilea caz datorita influentei indicatorului “alte

cheltuieli de exploatare” care are o valoare foarte mare de 5.312.880 mii lei fata de

rezultatul brut al exploatarii care are o valoare de 5.130.888 mii lei.

c) In anul 2003 se inregistreaza, atât intr-un caz cât si in celalalt, o

crestere a rezultatului exercitiului de 2 ori mai mare decât in anul 2002.

C. In cazul amortizarii accelerate situatia se prezinta astfel:

c) 1a) Pentru primul mijloc fix se inregistreaza in primul an de functionare

o amortizare accelerata (fiscala) foarte mare de 37.500 mii lei in raport cu cea

lineara (economica) de 25.000 mii lei, determinând diminuarea considerabila a

profitului si implicit a impozitului pe profit de 12500 mii lei constituind impozitul

pe profit amânat pe sema cheltuielilor cont 691.2 “Cheltuieli cu impozitul pe

profit amânat”.

b) din anul 2 si pâna in anul 3, amortizarea fiscala este mai mica decât

cea lineara (18.750 mii lei < 25.000 mii lei ) determinând o crestere constanta a

profitului si implicit o crestere a impozitului pe profit amânat de 12500 mii lei pe

sema veniturilor cont 791”Venituri din impozitul pe profit amânat”.

2a) Cel de-al doilea mijloc fix se amortizeaza doi ani in care se constata

egalitatea dintre amortizarea accelerata si cea lineara (51.345 mii lei = 51.345

mii lei).

98

b) Rezultatul exploatarii, in cazul influentei metodei de amortizare

degresiva, inregistreaza o pierdere de 523.927 mii lei, iar in 2003 se

inregistreaza o crestere a rezultatului exploatarii de 2 ori fata de 2002.

Aplicarea acestei metode degresive si accelerate conduce, pe termen

scurt, la diminuarea rezultatului exploatarii si a obligatiilor fiscale ale intreprinderii.

Pe termen lung efectele sistemului de amortizare asupra rezultatului exploatarii

cumulat nu mai sunt sesizabile, deoarece diminuarea rezultatului exploatarii in

primii ani este compensata de cresterea acesteia in ultimii ani ai perioadei de

amortizare a activelor.

Analiza ratei cheltuielilor cu amortizarea si a factorilor care au influentat reducerea acesteia

Cheltuieli cu amortizarea reprezinta un element structural al costurilor, a

carui marime este dependenta de capacitatea retelei comerciale, de dimensiunea

mijloacelor fixe.

Situatia cheltuielilor cu amortizarea se prezinta astfel:

99

Situatia cheltuielilor cu amortizarea se prezinta astfel:

Nr. crt.

Indicatori 2001 2002 %

1 Cifra de afaceri (mii lei) 102.427.551 160.623.041 153,81

2 Suma amortizarilor (mii lei) 11.160.726 35.624.604 319,19

3 Rata cheltuielilor cu amortizarea Ra (‰) 33,93 27,61 81,37

4 Valoarea medie a mijloacelor fixe (mii lei) 66.619.630 287.058.836 430,89

5 Valoarea de inventar a mijloacelor fixe (mii lei) 16.154.409 13.667.360 84,60

6 Valoarea medie a intrarilor mijloacelor fixe 72.489280 278.372.465 384,01

7 Valoarea medie a iesirilor mijloacelor fixe (mii lei) 22.024.059 4.980.989 22,61

8 Cota medie de amortizare % 20 20 100

100

101

102

Contabilitatea şi analiza deprecierii activelor corporale

Asupra reducerii nivelului relativ al cheltuielilor cu amortizarea au

actionat urmatorii factori:4

1. Modificarea volumului de activitate:

2. Modificarea sumei amortizarilor:

din care:

2.1. Modificarea valorii medii a mijloacelor fixe:

‰

din care datorita:

2.1.1. Modificarea valorii initiale a intrarilor:

‰

4 Mariana Nicolescu –“Diagnostic global strategic”, Ed. Economică, Bucureşti, 1997, pag. 220

103

Contabilitatea şi analiza deprecierii activelor corporale

2.1.2. Modificarea valorii medii a intrarilor

‰

2.1.3. Modificarea valorii medii a iesirilor

‰

2.2. Modificarea cotei medii de amortizare

Legatura dintre folosirea bazei materiale a unitatilor comerciale si

cheltuielile acestora este reflectata in indicatorul “cheltuieli cu amortizarea la

1000 lei cifra de afaceri” care se calculeaza dupa formula:

5

sau

;

5 Maria Niculescu – “Diagnostic global strategic”, Ed. Economică, Bucureşti, 1997, pag. 176

104

Contabilitatea şi analiza deprecierii activelor corporale

unde:

A – suma amortizarii;

CA – cifra de afaceri;

- cheltuieli cu amortizarea la 1000 lei cifra de afaceri

Schema de analiza a ratei cheltuielilor cu amortizarea

‰

105

‰

‰

‰

‰

‰

‰

‰

Contabilitatea şi analiza deprecierii activelor corporale

Cresterea gradului de utilizare a capacitatilor existente, reflectata prin

sporirea cifrei de afaceri, a constituit principala cale de reducere relativa a

cheltuielilor cu amortizarea (CA= -0,04‰). Suma amortizarii s-a modificat, de

asemenea, sub influenta factorilor specifici ai mijloacelor fixe.

Astfel, cresterea valorii medii a mijloacelor fixe a condus in mod justificat la

cresterea valorii medii a cheltuielilor cu amortizarea. Aceasta a fost determinata, pe

de o parte, de cresterea valorii medii a intrarilor =0,13‰, iar pe de alta parte, de

reducerea valorii medii a intrarilor = 0,02‰. Cota medie de amortizare a ramas

nemodificata.

106

‰

‰

‰

Contabilitatea şi analiza deprecierii activelor corporale

6.2. Sistemul informational contabil al activelor imobilizate corporale amortizabile

Obtinerea informatiei finale privind existenta si miscarea imobilizarilor in

cadrul unitatii patrimoniale este rezultatul culegerii, prelucrarii si pastrarii datelor si

informatiilor in cadrul unui ansamblu de mijloace, metode si procedee de lucru

specifice contabilitatii - sistemul informational contabil.

Subsistemul informational contabil al imobilizarilor se compune din

urmatoarele subsisteme :

Subsistemul de documente;

Subsistemul evidentei tehnico-operative (registre);

Subsistemul conturilor

1. Subsistemul de documente

Este prima veriga din sistem si cuprinde toate documentele primare

specifice, pe genuri de operatii economice, in legatura cu imobilizarile, intocmite la

locul si momentul efectuarii acestora, constituind documente justificative ce stau la

baza inregistrarii in celelalte subsisteme, baza de calcul a indicatorilor

economici, proba la justitie privind litigiile patrimoniale.

Din punct de vedere al felului operatiilor pentru care se intocmesc,

documentele privind imobilizarile se impart in grupele urmatoare, astfel:

Documentele de intrare prevad situatiile urmatoare :

in cazul achizitionarii de imobilizari corporale documentele de intrare sunt

urmatoarele :

■ Factura;

■ Procesul verbal de receptie.

in cazul imobilizarilor aduse ca aport la societate sau intrate cu ocazia fuziunii

sau comasarii, se utilizeaza documentul urmator:

■ Procesul verbal de predare-prelucrare.

in cazul intrarii prin investitii-constructii se utilizeaza documentele urmatoare:

107

Contabilitatea şi analiza deprecierii activelor corporale

■ Procesul verbal de predare-primire se foloseste cu ocazia preluarii

imobilizarilor de la antreprenor;

■ Procesul verbal de receptie provizorie se foloseste pentru

imobilizarile care necesita numai montaj;

■ Procesul verbal de punere in functiune - se foloseste pentru

imobilizarile care necesita montaj si probe tehnologice;

■ Procesul verbal de constatare finala se foloseste in cazul sondelor.

in cazul intrarii imobilizarilor cu caracter temporar se utilizeaza documentele

urmatoare:

■ Contractul de concesiune;

■ Contractul de locate in gestiune;

■ Contractul de inchiriere.

in cazul intrarii de la un alt loc de gestiune al intreprinderii (sectie, sector, ferma)

se utilizeaza documentul urmator:

■ Bon de miscare.

in cadrul documentelor privind folosirea si transmiterea valorii imobilizarilor in

activitatea intreprinderii se cuprind urmatoarele:

■ Situatia calculului si repartizarii amortizarilor efective;

■ Planul de amortizare;

■ Procesul verbal de inventariere.

Documentele de iesire a imobilizarilor corporale prevad urmatoarele

situatii :

in situatia casarii imobilizarilor ajunse la limita valorii de utilitate se foloseste

documentul :

■ Procesul verbal de scoatere din functiune/ de declasare a unor

bunuri materiale

in cazul iesirii catre alte sectii (subunitati) se foloseste documentul :

■ Bon de miscare.

in cazul imobilizarilor iesite temporar se folosesc documentele urmatoare:

■ Contractul de recesiune;

■ Contractul de locatie in gestiune;

108

Contabilitatea şi analiza deprecierii activelor corporale

■ Contractul de inchiriere.

2. Subsistemul evidentei tehnico-operative (registre)Datele din documentele primare constituie baza informatiilor din evidenta

tehnic-operativa organizata la nivelul unitatii sau a diferitelor compartimente de

productie si functionale cu ajutorul registrelor, situatiilor operative, jurnalelor.

Informatiile tehnico-operative stau la baza deciziilor care se iau pentru

conducerea curenta a activitatilor la nivelul subunitatilor.

Registrele operative sunt urmatoarele :

Registrul numerelor de inventar;

Registrul jurnal.

3. Subsistemul conturilor Datele din documentele primare, dupa ce au fost prelucrate in sistemul

evidentei tehnico-operative la nivelul gestiunilor, sunt prelucrate in sistemul conturilor

sintetice si analitice unde se desavârsesc subiectul sub forma indicatorilor contabili.

Existenta si micsorarea imobilizarilor corporale se evidentiaza cu ajutorul

grupei 21 ,,Imobilizari corporale", din clasa 2 a Planului de conturi general.

Conform legii in vigoare, in cadrul grupei 21 ,,Imobilizari corporale" se

cuprind urmatoarele conturi sintetice de gradul I:

2112 ,,Amenajari de terenuri"

212 ,,Constructii"

213 ,,Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii"

214 ,,Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a

valorilor umane si materiale si alte active corporale"

Reflectarea in contabilitate a amortizarii imobilizarilor corporale se

realizeaza cu ajutorul contului 281 “Amortizari privind imobilizarile corporale” fiind

dezvoltat pe conturi sintetice de gradul II, dupa structura imobilizarilor .

Contul 281 Amortizari privind imobilizarile corporale se dezvolta in conturi

sintetice de gradul II corespunzator diferitelor categorii de imobilizari corporale:

2811 Amortizarea amenajarilor de terenuri,

2812 Amortizarea constructiilor,

2813 Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de transport, animalelor si

plantatiilor,

109

Contabilitatea şi analiza deprecierii activelor corporale

2814 Amortizarea altor imobilizari corporale.

Dezvoltarea in analitic a contului sintetic de amortizari privind imobilizarile

corporale este adaptata si completata de fiecare unitate patrimoniala, in functie de

specificul activitatii si necesitatile proprii.

6.3. Aspectul informational al managementului unitatii economice

Tratarea sistemica a organizarii managementului intreprinderii implica o

analiza complexa a aspectului sau informational. Studiul organizarii

managementului sub acest aspect permite sa se constate si sa se evidentieze o

problematica specifica, ce se refera si la tehnologia managementului unitatii

economice. Aceste probleme atrag atentia managerilor care trebuie sa fie

pregatiti sa le solutioneze in conditii concrete.

In orice intreprindere, intregul progres managerial apare ca un

proces de insusire si transmitere a informatiei. Momentul central al acestui

proces il reprezinta actul de adoptare a deciziei, care consta in alegerea unuia

din numeroasele mijloace de actiune. Adoptarea deciziei genereaza informatia

decizionala, care se transmite la executanti sub forma de planuri, sarcini,

normative, comenzi si le serveste ca impuls spre actiuni coordonate si orientate

spre scopuri manageriale precise.

In sistemul managementului unitatii economice, toti managerii si

salariatii sunt legati intre ei prin informatii, care furnizeaza o retea

comunicationala unica. In aceasta retea o iesire informationala de la un organ

reprezinta o intrare informationala pentru altele60.

In intreprindere, in managementul unitatii, informarea are un rol

deosebit reprezentând un instrument indispensabil in urmarirea realizarii

acestuia, in valorificarea resurselor si, in special, a realizarii si depasirii

profitului prevazut de catre manager.

In sens cibernetic informatia poate fi abordata sub trei aspecte 61:

Semantic – functie de semnificatie a informatiei trimisa prin semnal;

60 I. Petrescu, E. Domokos –“Managementul general”, Editura Hiperion XXI, Bucureşti 1993, pag.13461 Emil Horomnea –“Tratat de contabilitate”, vol I, pag. 32

110

Contabilitatea şi analiza deprecierii activelor corporale

Pragmatic - avându-se in vedere scopul sau utilizarea informatiei la

receptor;

Sintactic - apreciindu-se gradul in care semnalele primite de receptor

elimina incertitudinea sau nedeterminarea.

Sistemul informational reprezinta un ansamblu organizat si integrat de date

si informatii, inclusiv procedurile si mijloacele utilizate pentru colectarea, prelucrarea si

transmiterea acestora.

Sistemul informational poate fi definit ca ansamblul datelor, informatiilor,

fluxurilor si circuitelor informationale, procedurilor si mijloacelor de tratare a

informatiilor menite sa contribuie la stabilirea si realizarea obiectivelor societatii 62.

Sistemul informational reprezinta totalitatea datelor, informatiilor, circuitelor si

fluxurilor informationale, procedurilor si mijloacelor de tratare a informatiilor

existente in cadrul unei intreprinderi, având drept scop sa asigure suportul

informational necesar pentru asumarea si indeplinirea obiectivelor programate.

Atunci când pentru prelucrarea si pastrarea datelor si informatiilor sunt

utilizate calculatoare, sistemele se numesc informatice, dupa tehnologia franceza,

sau computerizate dupa tehnologia americana (computer based information systems).

Majoritatea specialistilor care au abordat sistemul informational si sistemul

informatic au ajuns la un consens in privinta urmatoarelor componente de baza:

- data;

- informatia;

- circuitul si fluxul informational;

- procedura informationala;

- mijloace de tratare a informatiilor.

6.4. Amortizarea –cost material

Cheltuielile cu amortizarea (Ca) au, in general, un caracter constant, ele

prelevându-se inca de la inceputul anului in cote parti lunare, in functie de valoarea

mijloacelor fixe si de durata de recuperare a investitiilor.

62 Ovidiu Nicolescu,Ion Verboncu –“Management”, editura Economică, Bucureşti 1996, pag. 170

111

Contabilitatea şi analiza deprecierii activelor corporale

Exista si situatii când amortizarea se poate stabili in cote diferentiate de la

un an la altul, atunci când se doreste o recuperare a cheltuielilor pentru investitii mai

rapida, dar aceasta se poate realiza economicos numai atunci când vânzarea

produselor poate asigura aceasta situatie.

Relatia de calcul principala pentru stabilirea cotelor de amortizare este:

; 63

unde:

A = Suma totala a amortizarii, inclusa in costuri;

Ca = Valoarea cifrei de afaceri

In determinarea cheltuielilor cu amortizarea se porneste de la cota medie

de amortizare, care reprezinta un raport intre A si MF, Mf fiind valoarea mijloacelor

fixe ce se transmite productiei.

Daca se ia in consideratie gradul de eficienta a mijloacelor fixe, ca raport

intre valoarea acestora si valoarea cifrei de afaceri , se determina valoarea

cheltuielilor cu amortizarea:

; 64

Literatura de specialitate concluzioneaza ca modificarea cheltuielilor cu

amortizarea la 1000 lei CA (CA) poate fi determinata atât de randamentul

mijloacelor fixe cât si de cota medie de amortizare.

In functie de randamentul mijloacelor fixe relatia prin care se determina

cheltuielile cu amortizarea este:

in care:

MF2 = Valoarea mijloacelor fixe inclusa in costurile de productie, realizata;

MF1 = Valoarea mijloacelor fixe prevazuta a fi inclusa in productia programata;

63 C. Stănescu, A. Işfănescu, A. Băituşi – “Analiza economico-financiară cu aplicaţii în societăţile comerciale industriale, de construcţii şi de transporturi” pag. 159-16064 Florin Buhociu, Gheorghe Negoescu –“ Analiză economică” pag. 152

112

Contabilitatea şi analiza deprecierii activelor corporale

CA2 = Cifra de afaceri realizata;

CA1 = Cifra de afaceri programata.

In functie de cota medie de amortizare, cheltuielile cu amortizarea se

determina astfel:

; 65

Cota medie de amortizare poate fi influentata de doi factori:

- de structura amortizarii pe categorii de mijloace fixe:

;66

- de cotele de amortizare pe diverse categorii de mijloace fixe:

;67

Ca = Cota medie de amortizare recalculata in raport de structura

efectiva a mijloacelor fixe calculata pe baza valorilor medii brute

si cota de amortizare pe categorii de mijloace fixe.

Ca parte componenta a cheltuielilor materiale, cheltuielile cu amortizarea

se examineaza din punct de vedere al nivelului lor la 1000 lei productie si al factorilor

care influenteaza acest nivel; ceea ce permite desprinderea legaturii ce exista intre

amortizare, ca o cheltuiala cu caracter conventional-constant, si dinamica volumului

productiei care se afla sub influenta utilizarii fondurilor fixe.

Analiza factoriala a cheltuielilor cu amortizarea la 1000 lei productie se

realizeaza astfel:

1. Influenta modificarii valorii productiei industriale:

;

din care:

- influenta modificarii volumului productiei:

65,66,67 Florin Buhociu, Gheorghe Negoescu –“ Analiza economică”, pag. 1536

6

113

Contabilitatea şi analiza deprecierii activelor corporale

din care:

- influenta modificarii timpului de lucru al utilajelor:

unde:

- influenta modificarii randamentului mediu orar:

;

- influenta modificarii preturilor de productie:

2. Influenta modificarii amortizarii:

din care:

- influenta modificarii valorii medii a fondurilor fixe:

,

din care:

- influenta modificarii valorii fondurilor fixe la inceputul anului:

,

- influenta modificarii valorii medii a intrarilor de fonduri fixe:

114

Contabilitatea şi analiza deprecierii activelor corporale

- influenta modificarii valorii medii a iesirilor:

- influenta modificarii normei de amortizare:

; 68

Cresterea valorii productiei ca urmare a folosirii mai bune extensive si

intensive a fondurilor fixe, precum si a imbunatatirii calitatii, reflectata in preturile de

productie, contribuie la reducerea cheltuielilor cu amortizarea pe unitate valorica a

productiei.

Amortizarea mijloacelor fixe este un element structural al costurilor

productiei si nu se repartizeaza direct pe unitate de produs.

Legatura dintre folosirea mijloacelor fixe si costurile productiei se face cu

ajutorul indicatorului “cheltuieli cu amortizarea la 1000 lei productie globala” sau

“amortizarea fondurilor (mijloacelor) fixe la 1000 lei productie neta” (Ia).

; 69

unde:

A = Modificarea sumei amortizarii;

Pg = Modificarea volumului productiei globala.

Productia marfa influenteaza invers proportional indicatorul, iar

amortizarea mijloacelor fixe o influenteaza direct proportional.

Suma amortizarii mijloacelor fixe depinde de doi factori:

- valoarea medie anuala a mijloacelor fixe ;

- norma medie anuala de amortizare .

; 70

68 Al Gheorghiu (coordonator) – “Analiza activităţii economice a întreprinderii”, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1979, pag. 162-16369 D. Rusu, A. Cuciureanu, S. Petrescu, Gh. Dan – “Analiza activităţii economice a întreprinderii”, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1982,pag. 22770 D. Rusu, Cuciureanu, S. Petrescu, Gh. Dan – “Analiza activităţii economice a întreprinderii”, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1982,pag. 228-230

115

Contabilitatea şi analiza deprecierii activelor corporale

Valoarea medie a mijloacelor fixe este influentata de:

- modificarea valorii initiale a mijloacelor fixe (V);

- modificarea valorii medii a intrarilor ;

- modificarea valorii medii a iesirilor .

;

Norma medie de amortizare se modifica in urma modificarii structurale ce

au loc in componenta mijloacelor fixe. Norma medie se calculeaza ca raport intre

suma amortizarii totale si valoarea medie anuala a mijloacelor fixe astfel:

,

unde:

a = Suma amortizarii totale;

V = Valoarea medie anuala a mijloacelor fixe

sau

unde:

S = Ponderea fiecarei categorii de mijloace fixe in total (%);

ai = Norma de amortizare pe fiecare categorie de mijloace fixe.

Modificarea normei medii de amortizare este influentata de: schimbarea

structurii mijloacelor fixe (S) si modificarea normei medii pe fiecare categorie de

mijloace fixe (ai).

Rolul amortizarii mijloacelor fixe este de a evidentia factorii primari care au

determinat modificarea cheltuielilor efective fata de plan.

Atât valorile medii ale mijloacelor fixe (intrate sau iesite), cât si norma

medie de amortizare pe categorii, se pot diviza astfel:

Valoarea medie in: valoarea de inventar a mijlocului fix (V i) sau iesire (Ve)

la un moment dat si numarul de luni de functionare (f) sau de nefunctionare (n f) din

anul respectiv. Prin analiza se evidentiaza care a fost contributia punerii in functiune

(sau scoaterii din functiune) inainte de termen a anumitor utilaje de productie sau

mijloace fixe in general.

116

Contabilitatea şi analiza deprecierii activelor corporale

Norma medie de amortizare, pe fiecare categorie de mijloace fixe (a i) este

influentata de structura mijloacelor fixe cuprinse in categoria respectiva (S i) si de

norma de amortizare pe fiecare mijloc fix (a i). Influenta modificarii normei medii de

amortizare pe categorii de mijloace fixe va fi determinata de: modificarea structurii

mijloacelor fixe din categoria respectiva (S i) si de modificarea normei de amortizare

pe fiecare mijloc fix (ai).

Norma de amortizare stabilita prin plan este egala intotdeauna cu cea

efectiva si singurul factor care influenteaza modificarea normei medii pe categorii (a)

este modificarea structurii mijloacelor fixe in cadrul categoriei respective.

Valorile de inventar ale mijloacelor fixe intrate sau iesite coincid, de aceea

influenta acestora este nula, ramânând ca factor de influenta asupra valorii medii la

intrarea sau iesirea de mijloace fixe, numai modificarea factorului timp, adica a

numarului de luni de functionare sau de nefunctionare.

;

Daca ai = 0, atunci:

;

unde:

Ia = Cheltuieli cu amortizarea la 1000 lei productie globala;

V = Modificarea valorii initiale a mijloacelor fixe;

Vi = Modificarea valorii medii a intrarilor;

Ve = Modificarea valorii medii a iesirilor;

f = Numarul de luni de functionare;

nf = Numarul de luni de nefunctionare;

S = Ponderea fiecarei categorii de mijloace fixe in total;

ai = Norma de amortizare pe fiecare categorie de mijloace fixe;

a = Norma medie anuala de amortizare.

Analiza amortizarii mijloacelor fixe este cu atât mai importanta cu cât

amortizarea influenteaza direct beneficiul.

117

Contabilitatea şi analiza deprecierii activelor corporale

Atunci când resursele planificate pentru finantarea investitiilor nu sunt

constituite la timp si amortizarea ocupa un loc important, intreprinderile sunt nevoite

sa solicite imprumuturi purtatoare de dobânzi majorate care vor influenta negativ

eficienta activitatii economice.

Organul de conducere al intreprinderii, in cazul nerecuperarii integrale pe

calea amortizarii a valorii de inventar a mijloacelor fixe scoase din functiune, valoarea

ramasa neamortizata se suporta din beneficiu dupa caz, in intregime, in anul

scoaterii din functiune sau in rate esalonate in mai multi ani, dar mai târziu pâna in

anul in care mijloacele fixe ar fi implinit durata de serviciu normala.

Descoperirea rezervelor interne mobilizeaza colectivele din intreprinderile

industriale in reducerea continua a costurilor de productie prin micsorarea continua a

cheltuielilor cu amortizarea la 1000 lei productie.

Analiza cheltuielilor cu amortizarea utilajului. Conform reglementarilor

legale, in calculul costurilor de produs, amortizarea utilajului este considerata o

cheltuiala directa.

Indicatorul valoare adaugata la nivelul intreprinderii rezulta din insumarea

productiei nete cu amortizarea mijloacelor fixe.

; 71

unde:

Id = Indicatorul cheltuieli la 1000 lei valoare adaugata;

Au = Amortizarea utilajului;

Ad = Valoarea adaugata.

La efectiv, nivelul indicatorului este:

;

La plan, indicatorul este:

Modificarea indicatorului la efectiv fata de plan este influentata astfel:71 D. Rusu, Cuciureanu, S. Petrescu, Gh. Dan – “Analiza activităţii economice a întreprinderii”, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1982,pag. 232

118

Contabilitatea şi analiza deprecierii activelor corporale

;

- Influenta valorii adaugate (Ad) se realizeaza astfel:

- Influenta modificarii sumei amortizarii utilajului (Au) se realizeaza astfel:

;

Valoarea adaugata este dependenta de valoarea nou creata in

intreprindere (Pn) si de suma amortizarii totale a mijloacelor fixe (A).

Ad = Pn + A

- Influenta modificarii productivitatii are loc astfel:

- Influenta modificarii amortizarii mijloacelor fixe se realizeaza astfel:

Pentru cunoasterea efectelor economice ale investitiilor pe toata durata lor

de functionare ca fonduri fixe, intreprinderea trebuie sa foloseasca indicatorul “viteza

de recuperare a investitiilor”72 care se determina ca raport intre perioada de

amortizare (durata normala de functionare) si durata de recuperare 73.

;

unde:

72 V. Baghinschi, N. Braşoveanu, V. Candelă – “Eficienţa economică a investiţiilor în agricultură”, Ed. Agro-Silvică, Bucureşti, 196673 L. Cistelecan, A. Nicolae, I. Dimitriu, V. Bunea – Eficienţa şi finanţarea investiţiilor, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1980, pag. 166

119

Contabilitatea şi analiza deprecierii activelor corporale

Vr = Viteza de recuperare;

Dnf = Durata normala de functionare;

Dr = Durata de recuperare;

Am = Amortizarea anuala;

A = Acumularea anuala.

Indicatorul “viteza de recuperare a investitiilor” arata de câte ori se poate

recupera o investitie, in perioada de functionare a fondului fix, din acumularile

banesti, determinând nivelul duratei de recuperare a investitiilor fata de intreaga

perioada de amortizare. Amortizarea fondului fix nu se ia in considerare ci numai

perioada de amortizare considerând ca aceasta este valabila si pentru fondul fix.

120