1

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение

высшего профессионального образования

«УЛЬЯНОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ТЕХНИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ»

Н. А. Богданова Д. Г. Айнуллова

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Учебно-практическое пособие

для специалитета и бакалавриата по профилю «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

заочной формы обучения

Ульяновск УлГТУ

2011

2

УДК 657 (075) ББК 65. 057 я 7 Б 73 Рецензенты: канд. экон. наук., доцент кафедры «Финансы и кредит» Ульяновской госу-дарственной сельскохозяйственной академии Нуретдинов И. Г.

Утверждено редакционно-издательским советом университета в качестве учебного пособия

Богданова, Н. А. Налоговый учет : учебно-практическое пособие / Н. А. Богдано-

ва, Д. Г. Айнуллова.– Ульяновск : УлГТУ, 2011. – 159 с. ISBN 978-5-9795-0935-8 Учебно-практическое пособие является руководством по налоговому учету

на предприятиях. В нем представлены важнейшие действующие нормативные до-кументы, регулирующие организацию и ведение налогового учета на предприяти-ях. Пособие освещает специфические особенности учета. Предназначено для сту-дентов, обучающихся по специальности 08010965 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» и бакалавров по направлению «Экономика» профиля «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» заочного отделения

Подготовлено на кафедре «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».

УДК 657.6 (075) ББК 65. 053

© Богданова Н. А., Айнуллова Д. Г., 2011 ISBN 978-5-9795- 0935-8 © Оформление. УлГТУ, 2011

Б 73

3

Содержание

Введение …………………………………………………………………. 6 Руководство по дисциплине ……………………………………………. 8 Тема 1 1.1.

Сущность, принципы и модели налогового учета……….. Этапы развития налогового учета в РФ……………………

9 9

1.2. Понятие и сущность налогового учета. Объекты налогового учета……………………………………………………………. 12

Тема 2 Регистры налогового учета ………………………………… 14 2.1. Основные требования к аналитическим регистрам

налогового учета …………………………………………….. 14 2.2. Основные регистры бухгалтерского учета ………………… 14 2.3. Аналитические регистры налогового учета,

рекомендованные МНС России……………………………… 16 Тема 3 Учетная политика организации ……………………………… 18 3.1. Основные элементы учетной политики…………………….. 19 3.2. Специальные элементы (для некоторых категорий

налогоплательщиков)…….……………………………...…… 20 3.3. Дополнительные элементы (необязательные)……………… 23 3.4. Порядок оформления учетной политики для целей

налогообложения......…………………………………..…….. 25 Тема 4 Основные средства ………………………………………….. 26 4.1. Сооружение (изготовление) объекта основных средств …. 26 4.2. Строительство объекта основных средств………………….. 31 4.3. Методы амортизации…………………………………………. 32 4.4. Линейный метод начисления амортизации ………………… 33 4.5. Нелинейный метод начисления амортизации ……………… 34 4.6. Реализация и прочее выбытие основных средств …………. 38 4.7. Выбытие основных средств организации…………………… 40 Тема 5 Нематериальные активы …………………………………….. 43 5.1. Поступление нематериальных активов……………………… 43 5.2. Приобретение прав использования нематериальных активов 46 5.3. Определение сроков полезного использования

нематериальных активов и начисление амортизации……… 46 5.4. Выбытие нематериальных активов………………………….. 48 5.5. Реализация прав использования нематериальных активов.. 49 Тема 6 Материальные запасы и товары ……………………………. 50 6.1. Классификация МПЗ…………………………………………. 50 6.2. Поступление материальных ценностей ……………………... 50 6.3. Отпуск материалов в производство ………………………… 56 6.4. Списание материалов методов стоимости единицы запасов. 57 6.5. Списание материалов методов средней стоимости ……….. 58 6.6. Списание материалов методов ФИФО ……………………… 61

4

6.7. Продажа материалов ……………………………………….. 62 6.8. Приобретение товаров на условиях коммерческого кредита. 64 6.9. Списание транспортно-заготовительных расходов……….. 65 Тема 7 Расчеты с дебиторами и кредиторами ……………………… 66 7.1. Как учитывать непогашенную задолженность ……………. 66 7.2. Основания для списания дебиторской задолженности……. 67 7.3. Списание неистребованной дебиторской задолженности

на убытки …………………………………………………….. 68 7.4. Создание резерва по сомнительным долгам ………………. 69 Тема 8 Доходы организации ………………………………………… 72 8.1. Торговые операции …………………………………………. 74 8.2. Розничная торговля …………………………………………. 74 8.3. Оптовая торговля ……………………………………………. 76 Тема 9 Расходы организации ………………………………………. 78 Тема 10 Оплата труда и расчеты с работниками ……………………. 80 10.1. Оформление приема на работу ……………………………… 80 Тема 11 Прочие (внереализационные) доходы и расходы ………… 84 11.1. Доходы от долевого участия в других организациях ……… 85 11.2. Доходы и расходы по операциям с иностранной валютой … 86 11.3. Расходы по полученным займам и кредитам …………….. 86 11.4. Учет потерь от порчи материальных ценностей, недостач,

хищений ……………………………………………………….. 90 11.5. Штрафы, пени, неустойки, возмещение убытков или ущерба 91 Тема 12 Налоговый учет доходов организации…………………….. 94 12.1. Понятие и классификация доходов. Методы признания

доходов и расходов……………………………………….. 94 Тема 13 Налоговый учет расходов организации……………………… 10413.1. Понятие и классификация расходов………………………… 104Тема 14 Налог на прибыль …………………………………………… 11014.1. Порядок сдачи отчетности и сроки уплаты налога в бюджет 111Тема 15 НДС …………………………………………………………… 11415.1. Порядок и сроки уплаты налога в бюджет ……………….. 11515.2. Учет налога на добавленную стоимость при одновремен-

ном выпуске облагаемой и не облагаемой НДС продукции 116Тема 16 Налог на имущество …………………………………………. 11716.1. Ставки налога ………………………………………………… 11716.2. Сроки подачи декларации и уплаты налога ……………….. 11716.3. Объект налогообложения ……………………………………. 117Тема 17 НДФЛ ……………………………………………………..…… 12117.1. Налоговые вычеты …………………………………………… 12117.2. Вычеты на ребенка (детей) ………………………………….. 123Тема 18 Страховые взносы в государственные внебюджетные фонды 12918.1. Тарифы страховых взносов ………………………………… 131

5

18.2. Налоговый и бухгалтерский учет страховых взносов ……… 132Тема 19 Страховые взносы на обязательное социальное страхование

от несчастных случаев и профессиональных заболеваний .. 13419.1. Отчетность по обязательному социальному страхованию

от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

135Заключение ……………………………………………………………….. 136Предметный указатель ………………………………………………….. 137Контрольные вопросы и темы для обсуждения ………………………. 138Глоссарий ………………………………………………………………… 139Тесты по изучаемой дисциплине ………………………………………. 143Библиографический список ………….………………………………….. 157

6

Введение Налоговый учет является ведущим звеном информационной системы

финансово-экономической деятельности предприятия, формируемым на принципах бухгалтерского учета в целях определения доли изъятия дохо-дов в пользу государственного бюджета.

Налоговый учет предполагает полное соответствие хозяйственной деятельности административным нормам, исходя из которых они обязаны рассчитывать отчисления в бюджет и внебюджетные фонды. Иначе нало-говые органы могут предпринимать любые санкции вплоть до предъявле-ния требований о банкротстве юридического лица.

Налоговая политика большинства суверенных государств, историче-ски сложившихся по национальному признаку, включает в себя три основ-ные цели:

1) формирование доходной части бюджета; 2) содействие устойчивому развитию экономики; 3) обеспечение социальной справедливости. Налоговый учет вести необходимо, даже если данных бухгалтерско-

го учета вполне достаточно для исчисления налога на прибыль. Ошибочным является подход, когда налоговый учет заменяет бух-

галтерский. Суть этого подхода заключается в том, что учет ведется с ис-пользованием действующего Плана счетов бухгалтерского учета, утвер-жденного приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н, но доходы и расходы группируются на бухгалтерских счетах в соответствии с требова-ниями главы 25 НК РФ. Такую позицию часто занимают бухгалтеры орга-низаций (как правило, небольших), которые ведут бухгалтерский учет только для расчета налогов.

Действительно, к числу основных претензий к главе 25 НК РФ, в первую очередь относится налоговый учет. Здесь и сложность, и трудоем-кость его ведения, и проблемы, связанные с дублированием учетного про-цесса, и необходимость затрат на приобретение программных продуктов и на привлечение дополнительных работников.

Поправки приведут к сближению бухгалтерского и налогового уче-тов, что повысит прозрачность последнего, а за счет этого увеличит и эф-фективность налоговых проверок. Ведь не секрет, что налоговый учет яв-ляется проблемой и для инспекторов, которые, изучая документацию, за-частую не укладываются в срок, отведенный Налоговый кодексом на про-верку. Теперь контролировать ситуацию на предприятиях будет проще.

Следует отметить, что существует значительный разрыв между тре-бованиями документов системы нормативного регулирования бухгалтер-ского учета и отчетности, разработанных Министерством финансов Рос-сийской Федерации, и положениями налогового законодательства. В связи с этим специалистами разработаны как методологические, так и организа-ционные основы, обеспечивающие возможность с наименьшими времен-ными и финансовыми затратами вести налоговый учет.

7

Таким образом, полностью сблизить бухгалтерский и налоговый учеты практически невозможно. Прежде всего, потому что одинаковые правила учета вряд ли будут одобрены государством.

В настоящее время выделено три модели ведения налогового учета. Рассмотрим каждую из них.

Модель 1. Данная модель предусматривает использование самостоя-тельных аналитических регистров налогового учета, при этом налоговый учет ведется параллельно с бухгалтерским (рис.1).

Рис. 1. Схема заполнения налоговой декларации (модель 1) Модель 2. В основу этой модели положены данные, формируемые в

системе бухгалтерского учета. При этом регистры бухгалтерского учета дополняются реквизитами, необходимыми для определения налоговой ба-зы. Тем самым формируются комбинированные регистры, используемые для налогового учета (рис. 2).

Рис. 2. Схема заполнения налоговой декларации (модель 2)

Первичные учетные документы

Аналитические регистры налогового учета

Аналитические регистры бухгалтерского учета

Синтетические регистры бухгалтерского учета

Налоговые расчеты

Налоговая декларация Бухгалтерская отчетность

Комбинированные регистры

налогового учета

Аналитические регистры бухгалтерского учета

Синтетические регистры бухгалтерского учета

Налоговая декларация

Бухгалтерская отчетность

Первичные учетные документы

8

Модель 3. В данной модели используются регистры и бухгалтерско-го, и налогового учета. В том случае, если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения не отли-чается от порядка, установленного правилами бухгалтерского учета, целе-сообразно применять бухгалтерские регистры. Налоговые регистры вооб-ще можно не вести.

При различных правилах учета целесообразно наряду с бухгалтер-скими регистрами применять аналитические регистры налогового учета (рис. 3).

Рис. 3. Схема заполнения налоговой декларации (модель 3)

Руководство по дисциплине Цели и задачи дисциплины (модуля) Цель изучения курса заключается в углублении и увязке полученных

знаний по смежным дисциплинам, в формировании у студентов теоретиче-ских знаний и практических навыков по налоговому учету для использо-вания в профессиональной деятельности бухгалтера и аудитора.

Для достижения поставленной цели должны быть решены следую-щие задачи:

- обобщение изученного материала по налогообложению юридиче-ских лиц (коммерческих организаций) и физических лиц и увязка его с бухгалтерским учетом;

- изучение теоретических основ налогового учета налога на добав-ленную стоимость, налога на прибыль и прочих налогов юридических лиц, а также налогов с физических лиц;

Аналитические регистры

налогового учета

Аналитические регистры бухгал-терского учета

Синтетические регистры бухгал-терского учета Налоговая

декларация

Бухгалтерская отчетность

Первичные учетные документы

Бухгалтерские справки

9

- формирование знаний о взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета;

- приобретение навыков формирования и представления информации для налоговой отчетности;

- изучение теоретических основ и практических навыков формирова-ния налоговой отчетности.

Требования к «входным» знаниям, умениям и владениям, необ-ходимым при освоении дисциплины

Знать: - основные понятия, категории и инструменты налогового учета; - модели взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета; - теоретические основы формирования налоговой отчетности. Уметь: - составить учетную политику предприятия с целью налогообложения; - провести расчеты налогов на основе типовых методик с учетом

действующей нормативно-правовой базы; - выявлять проблемы, возникающие при формировании налоговой

отчетности, предлагать способы их решения; - использовать информацию бухгалтерского учета и отчетности для

налогового учета; - осуществлять поиск информации по полученному заданию; - осуществлять выбор инструментальных средств для обработки дан-

ных для налогового учета и отчетности; - формировать и представлять информацию для налоговой отчетности. Владеть: - методологией налогового учета; - современными методами сбора и обработки информации для нало-

гового учета и налоговой отчетности; - навыками самостоятельной работы, самоорганизации и организа-

ции выполнения поручений.

Тема 1. Сущность, принципы и модели налогового учета

1.1. Этапы развития налогового учета в РФ

Первый этап развития и становления налогового учета начался 01.01.1992 г. С этого времени в российском законодательстве появляются первые элементы налогового учета. Согласно п. 5 ст. 2 Закона РФ «О нало-ге на прибыль предприятий и организаций» (в ред. от 27.12.1991) было впервые предусмотрено, что «для предприятий, осуществляющих прямой обмен или реализацию продукции, работ и услуг, по ценам ниже себестои-мости, под выручкой, для целей налогообложения, понимается сумма сделки, которая определяется исходя из рыночных цен реализации анало-

10

гичной продукции». Таким образом, выручка стала определяться не по це-не реализации, а по мифической среднерыночной цене, независимо от то-го, была ли фактическая цена реализации выше или ниже фактической се-бестоимости.

Второй этап начался с декабря 1994 г. Конфликт между бух-галтерским учетом и учетом для целей налогообложения особенно обост-рился в 1994 г., когда предпринимательские круги выступили против учета для целей налогообложения курсовых разниц, возникающих вследствие изменения курса рубля. До конца 1994 г., согласно п. 14 Положения о со-ставе затрат, к налогооблагаемым доходам относились положительные курсовые разницы. В конце 1994 г. был принят Федеральный закон от 03.12.1994 № 54-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций». В результате второго этапа налоговой реформы окончательно разделились понятия бухгалтер-ского учета доходов и затрат от их налогового учета. Изменение бух-галтерского и налогового учетов потребовало корректировки отчетности. В результате были разработаны и приняты соответствующие формы отчет-ности и порядок их заполнения.

Третий этап формирования и развития налогового учета начался с 01.07.1995, который ознаменовался принятием Правительством РФ поста-новления № 661 «О внесении изменений и дополнений в положение о со-ставе затрат по производству и реализации продукции (работ и услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ и услуг), и о порядке фор-мирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли». В соответствии с указанным постановлением было установлено, что все затраты организации, связанные с производством продукции, в полном объеме формируют фактическую себестоимость, тогда как для це-лей налогообложения затраты корректируются с учетом утвержденных лимитов, норм и нормативов.

С этого момента государство отказалось от функции контроля за формированием фактической себестоимости и сосредоточилось на макси-мальном взимании налогов. То есть фактическая себестоимость и себе-стоимость для целей налогообложения окончательно стали самостоятель-ными понятиями, отличными друг от друга. Согласно данному положе-нию, не все фактические затраты можно отнести к затратам в целях нало-гообложения. Список налоговых затрат был четко ограничен Положением о составе затрат и не подлежал расширенному толкованию. При этом были определены виды затрат, которые должны были корректироваться:

- затраты на содержание автотранспорта; - компенсации за использование личного транспорта в служебных целях; - командировочные расходы; - представительские расходы;

11

- затраты на обучение; - расходы на рекламу; - уплаченные банку проценты за кредиты. На практике это привело к тому, что бухгалтерский учет на предпри-

ятии стал выполнять две самостоятельные функции: с одной стороны, он обеспечивал достоверные данные о полной себестоимости, с другой сторо-ны, он обеспечивал учет расходов в целях налогообложения.

Четвертый этап становления налогового учета начался 19.10.1995, когда Министерством финансов РФ был издан приказ № 115 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 г.» и для целей налогооб-ложения определяющим фактором стала учетная политика. В учетной по-литике стали определять дату возникновения налогового обязательства ли-бо на дату отгрузки, либо на дату платежа. Налоговый учет на дату плате-жа, который предпочтительнее для предприятия, дополнительно усложнил работу главного бухгалтера. Появились приложения к декларации по нало-гу на прибыль.

Возникновение налоговых обязательств по оплате, принятой в учет-ной налоговой политике, стало отражаться с учетом кассового метода на-числения налогов.

Пятый этап становления налогового учета начался с принятия части первой НК РФ 31 июля 1998 г. На этом этапе было введено единообразное определение обязательств налогоплательщиков, их прав и ответственно-сти, прав налоговых органов, перечень федеральных и местных налогов, порядок их взыскания. Но при этом часть первая НК РФ не описывала на-логообложение по конкретным видам налогов. Эти функции впоследствии были возложены на часть вторую НК РФ, вступившую в силу с 01.01.2001. В настоящее время НК РФ дополняется новыми главами, которые описы-вают конкретный механизм взимания соответствующего налога. В даль-нейшем введение в действие последующих глав НК РФ выявило ряд недо-работок и потребовало внесения изменений и дополнений к нему, в том числе и по гл. 25 «Налог на прибыль организаций».

Шестой этап становления налогового учета начался с принятия час-ти второй НК РФ 5 августа 2000 г. Таким образом, в 2001 г. со вступлени-ем в силу гл. 21 «Налог на добавочную стоимость» Кодекса в налоговом законодательстве появилось понятие «учетная политика для целей налого-обложения». Значение этого понятия в НК РФ не раскрыто, но анализ по-ложений п. 12 ст. 167 НК РФ дает возможность определить основные по-ложения, регламентирующие применение учетной политики в целях нало-гообложения.

Седьмой этап становления налогового учета начался в 2002 г. и про-должается в настоящее время. С 1 января 2002 г. ст. 313 НК РФ вводится понятие налогового учета на законодательном уровне.

12

1.2. Понятие и сущность налогового учета. Объекты налогового учета Под налоговым учетом понимается система обобщения информации

для определения налогооблагаемой базы на основе данных первичных до-кументов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным в НК РФ. Налоговый учет ведется в целях формирования полной и досто-верной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйст-венных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчет-ного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

В целях исчисления налога на прибыль параллельно бухгалтерскому учету ведется налоговый учет, т. е. группировка данных из первичных до-кументов в аналитические регистры для формирования налоговой базы. Аналитические регистры – это сводные формы систематизации данных на-логового учета за отчетный период, сгруппированные без распределения по счетам бухгалтерского учета. Как следует из ст. 313 НК РФ, система на-логового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета. Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной поли-тике для целей налогообложения, в которой также находят отражение сами регистры налогового учета. Формы регистров и их заполнение на основа-нии ст. 314 НК РФ разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и прилагаются к учетной политике организации. Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, по-рядок определения доли расходов, учитываемых для целей на-логообложения в текущем периоде, сумму остатков расходов, подлежа-щую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом.

Элементами налогового учета являются: 1. первичные учетные документы, включая справку бухгалтера; 2. аналитические регистры налогового учета; 3. расчет налоговой базы, налоговые декларации. Объектами бухгалтерского учета, согласно п. 2 ст. 1 Федерального

закона «О бухгалтерском учете», являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Под имуществом организации понимаются средства организации по их составу и размещению (активы организации), под обязательствами ор-ганизации – средства организации по источникам их формирования и це-левому предназначению (пассивы организации).

Посредством налогового учета осуществляется обобщение ин-формации, необходимой, прежде всего, для определения налоговой базы.

13

Налоговая база, как определено в п. 1 ст. 53 части первой НК РФ, представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Соответственно, в качестве объектов налогово-го учета выступают, прежде всего, объекты налогообложения, которыми, согласно п. 1 ст. 38 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ), являются:

- реализация товаров (работ, услуг); - имущество; - прибыль; - доход; - расход; - обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или фи-

зическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика за-конодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

В пункте 1 ст. 38 НК РФ также установлено, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Налогового кодекса РФ и с учетом положений указанной статьи.

Статьей 313 НК РФ определены задачи налогового учета. В нем должна быть сформирована следующая информация:

- о суммах доходов и расходов в отчетном (налоговом) периоде; - о доле расходов, учитываемых для целей налогообложения в отчет-

ном (налоговом) периоде; - о сумме расходов будущих периодов, подлежащих отнесению на

расходы в следующих отчетных (налоговых) периодах; - о создаваемых резервах; - о расчетах с бюджетом по налогу на прибыль. Главной задачей налогового учета является определение сумм пла-

тежей в бюджет и задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль на определенную дату.

Принципы налогового учета несколько отличаются от принципов бухгалтерского учета. В налоговом учете принцип двойной записи не при-меняется.

В главе 25 НК РФ нашли отражения следующие принципы ведения налогового учета:

- принцип денежного измерения сформулирован в ст. 249 и 252 НК РФ; - принцип имущественной обособленности (ст. 256 НК РФ); - принцип непрерывности деятельности организации (ст. 259 НК РФ); - принцип временной определенности фактов хозяйственной дея-

тельности (принцип начисления) (ст. 272 НК РФ); - принцип последовательности применения норм и правил налогово-

го учета (ст. 313 НК РФ); - принцип равномерности признания доходов и расходов (ст. 271 НК РФ).

14

Вопросы для обсуждения по теме: 1. Назовите нормативную базу по налоговому учету. 2. Назовите этапы налогового учета в РФ. 3. Дайте определение налогового учета. 4. Что является объектами налогового учета? 5. Назовите элементы налогового учета.

Тема 2. Регистры налогового учета

2.1. Основные требования к аналитическим регистрам налогового учета

Как установлено ст. 313 НК РФ, в случае, если в регистрах бухгал-терского учета содержится недостаточно информации для определения на-логовой базы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, налогопла-тельщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгал-терского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым реги-стры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Соответственно, налогоплательщик при ведении налогового учета может:

- в случае, если порядок бухгалтерского учета не отличается от по-рядка ведения налогового учета, – использовать данные бухгалтерского учета для осуществления налогового учета;

- в случае, если порядок бухгалтерского учета отличается от порядка ведения налогового учета незначительно, – дополнить регистры бухгалтер-ского учета дополнительными реквизитами и тем самым сформировать ре-гистры налогового учета;

- в случае, если порядок бухгалтерского учета отличается от порядка ведения налогового учета существенно, – вести самостоятельные регистры налогового учета.

Статья 313 НК РФ, запрещая налоговым и иным органам уста-навливать для налогоплательщиков обязательные формы документов нало-гового учета, содержит положение о том, что формы аналитических реги-стров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся до-кументами для налогового учета, в обязательном порядке должны содер-жать следующие реквизиты:

- наименование регистра; - период (дату) составления; - измерители операции в натуральном (если это возможно) и в де-

нежном выражении; - наименование хозяйственных операций;

15

- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за состав-ление указанных регистров.

Общие положения об аналитических регистрах налогового учета со-держатся в ст. 314 НК РФ.

Статьей 314 НК РФ также установлено следующее: - формирование данных налогового учета предполагает непрерыв-

ность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей на-логообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет). При этом аналитический учет данных налогового учета должен быть так организо-ван налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования на-логовой базы;

- аналитические регистры налогового учета предназначены для сис-тематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отра-жения в расчете налоговой базы.

Самое существенное отличие аналитических регистров налогового учета от регистров бухгалтерского учета – это отсутствие двойной записи. Это означает, что дополнительные реквизиты, которыми налогоплатель-щик в соответствии со ст. 313 НК РФ вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета для формирования регистров налогового учета, не должны предусматривать двойной записи.

Согласно ст. 314 НК РФ, формы регистров налогового учета и поря-док отражения в них аналитических данных налогового учета, данных пер-вичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком само-стоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике органи-зации для целей налогообложения.

2.2. Основные регистры бухгалтерского учета Согласно п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная по-

литика организации» ПБУ 1/2008, система регистров бухгалтерского учета относится к способам ведения бухгалтерского учета, совокупность которых является учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета.

Формы регистров бухгалтерского учета разрабатываются и рекомен-дуются Минфином России, органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, или федераль-ными органами исполнительной власти, организациями при соблюдении ими общих методических принципов бухгалтерского учета.

Организация применяет регистры бухгалтерского учета в зависи-мости от выбранной формы ведения бухгалтерского учета:

- журнально-ордерная форма учета; - мемориально-ордерная форма учета; - упрощенная форма.

16

В настоящее время существуют следующие формы счетоводства, ос-нованные на использовании журналов-ордеров:

- единая журнально-ордерная форма счетоводства, - журнально-ордерная форма счетоводства для небольших предпри-

ятий и хозяйственных организаций.

2.3. Аналитические регистры налогового учета, рекомендованные МНС России

Как говорилось выше, ст. 313 НК РФ установлено, что в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые ре-гистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные реги-стры налогового учета. При этом налоговые и иные органы не вправе уста-навливать для налогоплательщиков обязательные формы документов нало-гового учета.

Министерство РФ по налогам и сборам в разд. 9 Методических ре-комендаций по применению гл. 25 НК РФ разъяснило, что нало-гоплательщик анализирует хозяйственные операции, возникающие при осуществлении им деятельности, и самостоятельно определяет, по каким объектам учета он должен разработать и утвердить формы регистров нало-гового учета, в которых должна быть обеспечена совокупность всех дан-ных, необходимых для правильного определения показателей налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, исходя из требований гл. 25 НК РФ по вопросу учета соответствующих доходов и расходов.

Рекомендации МНС России «Система налогового учета, реко-мендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с норма-ми главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации» пре-дусматривают 51 форму аналитических регистров налогового учета, кото-рые распределены по следующим 5 группам:

- регистры промежуточных расчетов (16 регистров); - регистры учета состояния единицы налогового учета (13 регист-ров); - регистры учета хозяйственных операций (7 регистров); - регистры формирования отчетных данных (12 регистров); - регистры учета целевых средств некоммерческими организациями

(3 регистра). Для целей ведения рекомендуемых регистров налогового учета ис-

пользованы следующие понятия: объекты налогового учета – имущество, обязательства и хозяй-

ственные операции организации, стоимостная оценка которых определяет размер налоговой базы текущего отчетного налогового периода или нало-

17

говой базы последующих периодов; единицы налогового учета – объекты налогового учета, информация

о которых используется более одного отчетного (налогового) периода; показатели налогового учета – перечень характеристик, сущест-

венных для объекта учета; данные налогового учета – информация о величине или иной харак-

теристике показателей (значение показателя), определяющих объект учета, отражаемая в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных доку-ментах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах на-логообложения (ст. 314 НК РФ);

аналитические регистры налогового учета – совокупность пока-зателей (сводные формы), применяемых для систематизации данных нало-гового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответ-ствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Регистры промежуточных расчетов предназначены для отражения и хранения информации о порядке проведения налогоплательщиком рас-четов промежуточных показателей, необходимых для формирования нало-говой базы в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ. Под промежуточ-ными показателями понимаются показатели, для которых не предусмот-рено соответствующих отдельных строк в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, то есть их значения хоть и участвуют в формиро-вании отчетных данных, но не в полном объеме через специальные расче-ты или в составе обобщающего показателя.

Регистры учета состояния единицы налогового учета являются ис-точником систематизированной информации о состоянии показателей объ-екта учета, информация о которых используется более одного отчетного (налогового) периода. Ведение регистра должно обеспечить отражение информации о состоянии объекта учета на каждую текущую дату и изме-нении состояния объектов налогового учета во времени.

К таким регистрам относятся, например, регистр информации об объекте основных средств, регистр информации об объекте НМА, регистр информации о приобретенных партиях сырья/материалов, учитываемых по методу ФИФО и др.

Регистры учета хозяйственных операций являются источником сис-тематизированной информации о проводимых организацией операциях, которые тем или иным образом влияют на величину налоговой базы в те-кущем или будущих периодах. К регистрам относятся регистр учета опе-раций приобретения имущества; регистр учета расходов на оплату труда и др.

Перечень регистров включает все основные операции, связанные с утратой или получением права собственности на объекты гражданских прав (имущество, в том числе деньги, работы, услуги, права) по сделкам с третьими лицами. По отношению проводимых организацией операций по

18

признанию задолженностей и иных установленных НК РФ объектов нало-гообложения перечень может быть дополнен. В частности, в нем отсутст-вуют Регистры по учету операций выявления результатов инвентаризации, переоценки имущества (кроме амортизируемого имущества и ценных бу-маг) и пр.

Ведение регистров формирования отчетных данных обеспечивает информацией о порядке получения значений конкретных строк налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

К ним относятся: регистр-расчет «Учет амортизации ОС»; регистр учета расходов текущего периода; регистр учета доходов текущего периода и др.

Обобщающим признаком для всех вышеперечисленных регистров является формирование в них конечных данных налоговой отчетности. Одновременно в этих регистрах как результат расчетов выявляется и сис-тематизируется и иная информация, переносимая в Регистры учета состоя-ния единицы налогового учета или Регистры промежуточных расчетов.

Регистры учета целевых средств некоммерческими организациями: регистр учета поступлений целевых средств; регистр учета исполь-

зования целевых поступлений и т. д. Вопросы для обсуждения по теме:

1. Назовите основные требования к аналитическим регистрам налого-вого учета.

2. Назовите основные регистры бухгалтерского учета. 3. Дайте определение налогового учета. 4. Опишите форму ведения бухгалтерского учета. 5. Назовите аналитические регистры налогового учета. 6. Назовите регистры учета хозяйственных операций. 7. Назовите регистры формирования отчетных данных.

Тема 3. Учетная политика организации

В налоговом законодательстве отсутствует определение понятия «учетная политика для целей налогообложения», а подходы к ее формиро-ванию представлены достаточно разрозненно (п.12 ст.167, статьи 313 и 314 НК РФ).

Учетная политика для целей налогообложения должна обеспечивать получение данных налогового учета, которые отражают (ст. 313 НК РФ):

- порядок формирования суммы доходов и расходов; - порядок определения доли расходов, учитываемых для целей нало-

гообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде; - сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на рас-

19

ходы в следующих налоговых периодах; - порядок формирования сумм создаваемых резервов; - сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль. Подтверждением данных налогового учета являются: 1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); 2) аналитические регистры налогового учета; 3) расчет налоговой базы. Формы аналитических регистров налогового учета для определения

налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обяза-тельном порядке должны содержать следующие реквизиты:

- наименование регистра; - период (дату) составления; - измерители операции в натуральном (если это возможно) и в де-

нежном выражении; - наименование хозяйственных операций; - подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составле-

ние указанных регистров. В соответствии с п.4 ПБУ 1/2008 учетная политика организации

формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответ-ствии с законодательством возложено ведение бухучета, и утверждается руководителем организации. При этом утверждается:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета; - формы первичных учетных документов; - порядок проведения инвентаризации активов и обязательств

организации; - способы оценки активов и обязательств; - правила документооборота и технология обработки учетной

информации; - порядок контроля за хозяйственными операциями; - другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

3.1. Основные элементы учетной политики Налогоплательщик самостоятельно в установленных НК РФ рамках

разрабатывает и утверждает элементы учетной политики. Эти элементы можно разбить на различные группы, например, по отношению к конкрет-ным налогам.

Возможна и другая группировка элементов учетной политики. Их можно условно разделить на три группы:

- основную (элементы, необходимые для учетной политики всех на-логоплательщиков, применяющих обычную систему налогообложения);

- специальную (элементы, необходимые только для некоторых кате-горий налогоплательщиков);

- дополнительную (необязательные элементы).

20

К основной группе относятся элементы учетной политики, обяза-тельное наличие которых предусмотрено налоговым законодательством, либо те, на которые в законе есть прямые ссылки.

Рекомендуется в учетной политике для целей налогообложения за-креплять только те элементы, которые нужны налогоплательщику для ве-дения хозяйственной деятельности. Нет необходимости включать способы налогового учета объектов, которые отсутствуют в организации, даже если они относятся к основной группе. При возникновении новых фактов хо-зяйственной деятельности порядок их учета организация отражает в до-полнении к учетной политике для целей налогообложения.

Содержание элементов основной группы определяется в со-ответствии с редакцией Кодекса, которая будет действовать в планируе-мом году.

3.2. Специальные элементы (для некоторых категорий налогоплательщиков)

Специальная группа (либо ее отдельные элементы) необходима тем налогоплательщикам, которые осуществляют определенные виды деятель-ности (либо налогоплательщикам, обладающим определенными отличи-тельными признаками). Для них налоговым законодательством предусмот-рены специальные элементы налоговой политики:

1. По налогу на прибыль. Порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными

бумагами Профессиональные участники рынка ценных бумаг (включая банки),

не осуществляющие дилерскую деятельность, самостоятельно выбирают виды ценных бумаг (обращающихся или не обращающихся на организо-ванном рынке ценных бумаг) по операциям, с которыми при формирова-нии налоговой базы в доходы и расходы включаются иные (непосредст-венно не связанные с операциями с этими ценными бумагами) доходы и расходы, определенные в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Порядок квалификации операций с ценными бумагами Налогоплательщик выбирает порядок налогообложения операции с

ценными бумагами, которая может быть квалифицирована так же, как опе-рация с финансовыми инструментами срочных сделок.

Квалификация срочных сделок Налогоплательщик должен определить критерии отнесения сделок,

предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования (страхование от потерь), к категории операций с финансо-выми инструментами срочных сделок.

Порядок расчета налогооблагаемой прибыли (для иностранных ор-ганизаций, осуществляющих деятельность (приводящую к образованию постоянного представительства) на территории РФ через более чем одно

21

отделение, в случае если такая деятельность осуществляется в рамках еди-ного технологического процесса или в других аналогичных случаях по со-гласованию с МНС России)).

Расчет производится: - по каждому отделению в отдельности; - в целом по группе таких отделений (в том числе по всем от-

делениям). Данный выбор возможен при условии применения всеми вклю-ченными в группу отделениями единой учетной политики в целях налого-обложения. При этом организации могут выбрать, какое из отделений бу-дет вести налоговый учет, а также представлять налоговые декларации по месту нахождения каждого отделения.

Определение доли расходов на освоение природных ресурсов, отно-сящихся к нескольким участкам недр, учитываемых отдельно по каждому участку недр.

Налогоплательщик самостоятельно определяет долю расходов на ос-воение природных ресурсов, приходящуюся на каждый конкретный уча-сток недр, либо устанавливает порядок расчета этой доли.

Формирование резервов банков на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам).

Налогоплательщик вправе создавать резерв предстоящих расходов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолжен-ности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам) в порядке, предусмотренном НК РФ.

Формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессио-нальных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность. Налогоплательщик, применяющий доходы и расходы по ме-тоду начисления, вправе:

- относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резер-вы под обесценение ценных бумаг;

- не относить на расходы такие отчисления. Порядок определения необходимости отнесения на уменьшение на-

логовой базы убытков по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых выступает иностранная валюта, а исполнение произ-водится путем поставки базисного актива. Налогоплательщики-банки вправе:

- относить на уменьшение налоговой базы, определенной в соответ-ствии со ст. 274 НК РФ, убытки по операциям с финансовыми инструмен-тами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, ба-зисным активом которых выступает иностранная валюта, а исполнение производится путем поставки базисного актива;

- не относить на уменьшение налоговой базы такие убытки.

22

2. По акцизам. Порядок определения суммы акциза (если указанные операции осу-

ществляются налогоплательщиком через свои обособленные подразделе-ния, расположенные на территории одного субъекта РФ и на одной терри-тории с головным подразделением). При соблюдении указанных условий налогоплательщик вправе:

- определять сумму акциза централизованно и уплачивать ее по мес-ту нахождения головной организации;

- уплачивать суммы акциза по месту нахождения как головной орга-низации, так и каждого из его обособленных подразделений исходя из до-ли акциза, приходящейся на эти обособленные подразделения, опреде-ляемой как величина удельного веса объема реализации нефтепродуктов (в натуральном выражении) указанным обособленным подразделением в об-щем объеме реализации нефтепродуктов в целом по налогоплательщику.

3. По налогу на добычу полезных ископаемых. Метод определения количества добытого полезного ископаемого.

Количество добытого полезного ископаемого определяется (в единицах массы или объема):

- прямым методом (посредством применения измерительных средств и устройств);

- косвенным методом (расчетами, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) мине-ральном сырье). Выбранный метод применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого.

Порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых при оп-ределении налоговой базы. Оценка стоимости добытых полезных ископае-мых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следую-щих способов:

- исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций;

- исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

- исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. 4. По упрощенной системе налогообложения. Выбор объекта налогообложения. Налогоплательщик вправе вы-

брать в качестве объекта налогообложения: - доходы; - доходы, уменьшенные на величину расходов. Объект налогообло-

жения не может меняться в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения.

Другие элементы учетной политики (для организаций, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов).

23

Некоторые положения гл. 262 НК РФ содержат ссылки на ст. 25 гла-вы Кодекса (249–251, 254, 255, 263, 264, 268 и 269). Поэтому в учетной по-литике организации, перешедшей на упрощенную систему налогооб-ложения, должны содержаться элементы, предусмотренные данными статьями. Например, следует закрепить метод оценки покупных товаров при их реализации.

5. По системе налогообложения в виде единого налога на вменен-ный доход.

Порядок ведения раздельного учета имущества, обязательств и хо-зяйственных операций.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предприни-мательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым на-логом, и той, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

3.3. Дополнительные элементы (необязательные)

В дополнительной группе закрепляются элементы учетной политики, которые не являются обязательными либо вообще не отнесены к элемен-там учетной политики, но тем не менее в законе предусмотрена альтерна-тивная норма, позволяющая налогоплательщику выбрать один из предло-женных вариантов. В последнем случае для многих налогоплательщиков целесообразно закрепить свой выбор именно в приказе, утверждающем учетную политику для целей налогообложения. Кроме того, налого-плательщик может установить также иные имеющие отношение к порядку исчисления налогов правила, которые посчитает необходимыми, при усло-вии их соответствия (непротиворечия) Кодексу.

К дополнительным элементам относятся: 1. По налогу на добавленную стоимость. а) Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика: - освобождение от уплаты НДС; - уплата НДС в общем порядке. Выбор возможен при условии, что за

три предшествующих последовательных календарных месяца сумма вы-ручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн. руб.

б) Определение операций, не подлежащих налогообложению (осво-бождаемых от налогообложения):

- организация пользуется правом освобождения от налогообложения операций, предусмотренных п. 3 ст. 149 НК РФ;

- организация отказывается от права освобождения от налогооб-ложения операций, предусмотренных п. 3 ст. 149 НК РФ.

24

в) Порядок ведения раздельного учета При осуществлении операций, подлежащих налогообложению, и

операций, не подлежащих налогообложению, налогоплательщик обязан вести их раздельный учет.

г) Сроки уплаты налога в бюджет: - ежемесячная уплата налога; - ежеквартальная уплата налога, исходя из фактической реализации

(передачи) товаров за истекший квартал. Выбор возможен при условии, что ежемесячно в течение квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 2 млн руб.

2. По налогу на прибыль организаций. Критерии отнесения затрат к тем или иным группам расходов При наличии затрат, которые с равными основаниями могут быть

отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплатель-щик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе отнести такие расходы. Закрепление таких критериев в учетной политике позволит единожды разработать и применять в последующем одни и те же правила ко всем подобным затратам.

Норма амортизации по объектам основных средств, бывших в экс-плуатации:

- по основным средствам, бывшим в употреблении, норма амортиза-ции определяется с учетом срока эксплуатации имущества предыдущими собственниками;

- по основным средствам, бывшим в употреблении, норма амортиза-ции определяется без учета срока эксплуатации имущества предыдущими собственниками.

Применение порядка определения расходов на содержание вахтовых и временных поселков, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, в организациях, осуществляющих деятельность вахтовым спосо-бом или работающих в полевых (экспедиционных) условиях. При отсутст-вии нормативов, утвержденных органами местного самоуправления, нало-гоплательщик вправе:

- применять порядок определения расходов на содержание этих объ-ектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам;

- не применять указанный порядок. Порядок переноса убытка на будущее - уменьшение налоговой базы текущего отчетного периода на всю

сумму полученных в предыдущих налоговых периодах убытков (с учетом ограничений, установленных ст. 283 НК РФ);

- уменьшение налоговой базы текущего отчетного периода на часть суммы полученных в предыдущих налоговых периодах убытков (с учетом ограничений, установленных ст. 283 НК РФ).

25

Порядок исчисления налога и авансовых платежей. Налогоплатель-щик вправе:

- перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли (уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором проис-ходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей). При этом сис-тема уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщи-ком в течение налогового периода;

- не переходить на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли.

Показатель, применяемый для определения доли прибыли, приходя-щейся на организацию и каждое из ее обособленных подразделений. Нало-гоплательщики, имеющие обособленные подразделения, вправе выбрать в качестве показателя, используемого для определения доли прибыли, при-ходящейся на каждое обособленное подразделение:

- среднесписочную численность работников; - сумму расходов на оплату труда. 3. По акцизам. Порядок ведения раздельного учета В отношении подакцизных товаров, для которых установлены раз-

личные налоговые ставки, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке.

3.4. Порядок оформления учетной политики для целей налогообложения

В соответствии со ст. 313 НК РФ учетная политика организации для целей налогообложения утверждается соответствующим приказом (распо-ряжением) руководителя. В ней следует выделять организационные и ме-тодические приемы и способы ведения налогового учета и при этом давать ссылку на статью НК РФ, на которой основан выбор того или иного вари-анта учета.

В приложениях к приказу об учетной политике следует привести пе-речень и формы аналитических регистров налогового учета, перечень бух-галтерских регистров, применяемых для налогового учета; перечень объ-ектов основных средств, по которым при исчислении сумм амортизации применяются специальные коэффициенты и др.

В том случае, если в течение налогового периода организация начи-нает вести новые виды деятельности, по которым при формировании учет-ной политики для целей налогообложения не были предусмотрены спосо-бы ведения налогового учета, порядок отражения этих видов деятельности в налоговом учете следует зафиксировать в приказе о внесении дополне-ний в учетную политику. При переходе организации на новые виды дея-тельности изменения и дополнения в учетную политику для целей налого-

26

обложения вводятся с начала нового налогового периода. В этом случае организация–налогоплательщик определяет и фиксирует в учетной поли-тике принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих ви-дов деятельности.

Решение о внесении изменений в учетную политику для целей нало-гообложения при изменении применяемых методов учета принимается добровольно с начала нового налогового периода добровольно, а при из-менении законодательства о налогах и сборах – не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

Учетную политику для целей налогообложения нет необходимости представлять в ИФНС, кроме случаев камеральной или выездной налого-вой проверки, иначе на организацию в соответствии со ст. 126 может быть наложен штраф в размере 50 руб. за непредставленный документ, а на должностное лицо в соответствии с КОАП – штраф от 3 до 5 МРОТ.

Вопросы для обсуждения по теме:

1. Понятие, цели и задачи учетной политики для налогообложения. 2. Основные элементы учетной политики для целей налогообложения. 3. Перечень и формы аналитических регистров.

Тема 4. Основные средства

4.1. Сооружение (изготовление) объекта основных средств Для сооружения (строительства) объекта основных средств органи-

зация имеет право привлечь стороннюю специализированную организа-цию и заключить с ней договор подряда.

Для целей бухгалтерского и налогообложения наличие или отсутст-вие у подрядчика роли не играет.

В главе 25 НК РФ не предусмотрено, что затраты относятся на рас-ходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль в зависимости от того, есть ли у организации, оказавшей данные услуги, лицензия на соответст-вующий вид деятельности.

Как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения при-были под основными средствами понимаются принадлежащие организа-ции на праве собственности средства труда с первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (без учета НДС) с длительным сроком полезного исполь-зования, предназначенные для извлечения дохода.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ, основными средствами организации для целей налогообложения прибыли признаются средства труда, исполь-зуемые при производстве продукции, выполнении работ или оказании ус-луг, либо для управления организацией со сроком полезного использова-ния более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

27

В главе 25 НК РФ не дано определения единицы учета основных средств для целей налогообложения прибыли.

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ, институты, понятия и термины граждан-ского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федера-ции, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмот-рено НК РФ.

Следовательно, организация обязана так же, как и в бухгалтерском учете, для целей налогообложения прибыли вести учет основных средств по инвентарным объектам, в соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 и ОКОФ (Обще-российский классификатор основных фондов).

Поступление в организацию объекты основных средств приходуются по их первоначальной стоимости.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, первоначальная стоимость основного средства для целей налогообложения прибыли определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и до-ведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за ис-ключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов.

Следовательно, расходы на приобретение объекта основных средств для целей налогообложения прибыли включают в себя перечень затрат, определенных п.8 ПБУ 6/01.

Порядок определения первоначальной стоимости основных средств, по которой они принимаются к бухгалтерскому учету и для целей налого-обложения прибыли, приведен в табл. 1.

Таблица 1 Определение первоначальной стоимости основных средств для целей

бухгалтерского учета и налогообложения прибыли

№ п/п

Способ поступ-ления ос-новных средств

Первоначальная стоимость

в бухгалтерском учете для целей налогообложения

прибыли

1 2 3 4

1

Приобре-тение за плату

Фактические затраты на при-обретение (п. 8 ПБУ 6/01), фактические затраты на дос-тавку и приведение в состоя-ние, пригодное для исполь-зования

Сумма расходов на приобретение, доставку и доведение до состояния, пригодное для использования, за исключением сумм налогов, подле-жащих вычету или учитываемых в составе расходов (п. 1 ст. 257 НК РФ)

28

Продолжение табл. 1 1 2 3 4

2

Внесение в качестве вклада в устав-ный (складоч-ный) капитал организа-ции

Денежная оценка, согласо-ванная учредителями (участ-никами) организации (п. 9 ПБУ 6/01), фактические за-траты на доставку и приве-дение в состояние, пригод-ное для использования (п. 13 ПБУ 6/01)

Согласно ст. 277 НК РФ, первона-чальная стоимость основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал, призна-ется равной их остаточной стоимо-сти по данным налогового учета пе-редающей стороны. Если учредите-лем является физическое лицо, то его стоимостью признаются доку-ментально приобретенные расходы на его приобретение, но не выше рыночной стоимости, подтвержден-ной независимым оценщиком. При отсутствии документов, подтвер-ждающих стоимость внесенного основного средства, его стоимость внесенного основного средства, его стоимость для целей налогообложе-ния прибыли у принимающей сто-роны признается равной нулю

3

Получе-ние по договору дарения и иные слу-чаи без-возмезд-ного по-луче-ния, а также выявлен-ные в хо-де инвен-таризации

Текущая рыночная стои-мость на дату принятия к бухгалтерскому учету в ка-честве вложений во внеобо-ротные активы (п. 10 ПБУ 6/01), фактические затраты на доставку и приведение в состояние, пригодное для использования (п. 12 ПБУ 6/01)

Рыночная цена, определяемая в со-ответствии с положениями ст. 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости, для целей налогообло-жения, по данным передающей сто-роны (п. 1 ст. 257 НК РФ и пункты 8 и 20 ст. 250 НК РФ)

4

Приобре-тение в обмен на другое имущест-во, от-личное от денеж-ных средств

Рыночная стоимость обме-ниваемого имущества (п. 11 ПБУ 6/01), фактические за-траты на доставку и приве-дение в состояние, пригод-ное для использования (п. 12 ПБУ 6/01)

Учитывается как стоимость готовой продукции по правилам, установ-ленным п. 2 ст. 319 НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ)

29

Окончание табл. 11 2 3 4

5

Сооружение либо изго-товление как собственны-ми силами, так и силами сторонних организаций

Фактические затраты на со-оружение либо изготовление собственными силами, суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по до-говору строительного подряда; фактические затраты на при-ведение в состояние, пригод-ное для использования (п. 8 ПБУ 6/01)

6

Получение в качестве объекта кон-цессионного соглашения

Рыночная стоимость и факти-ческие затраты на доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм нало-гов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расхо-дов в соответствии с НК РФ (п. 8 и п. 10 ПБУ 6/01)

Рыночная стоимость такого имущества, определенная на мо-мент его получения и увеличения на сумму расходов и достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое пе-ревооружение и доведение тако-го имущества до состояния, в ко-тором оно пригодно для исполь-зования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ)

Задача 1. Выполнение работ по договору подряда из материалов подрядчика

ООО «Альфа» заключило договор на строительство объекта со строительной организацией. Стоимость работ в целом по договору – 10 620 000 руб., в том числе НДС – 1 620 000 руб.

По условиям договора сдачу работ подрядчик производит после вы-полнения работ по всему объекту на основании подписанного акта прием-ки-передачи выполненных работ.

Оплата строительно-монтажных работ производится путем перечис-ления аванса в размере 50% от стоимости объекта и перечисления осталь-ных 50% не позднее 10 дней после сдачи объекта.

Срок начала работ – 5 июня. Окончания работ – 20 сентября.

30

Решение:

Содержание хозяйственной операции Корреспондирующие

счета Сумма, руб.

Д-т К-т Перечисление 5 июня аванса подрядчику: перечислен аванс под выполнение работ Согласно п. 9 ст. 172 НК РФ, сумма налога, предъявленная подрядной организацией при проведении капитального строительства, принимается к вычету при перечислении предоплаты и получении счета-фактуры от подрядчика: отражен в составе налоговых вычетов НДС с аванса

Подписание акта приемки-передачи выполненных работ будет отражено записями за 20 сентября: приняты строительно–монтажные работы от подрядчика

отражена сумма налога на добавленную стоимость по принятым работам

Согласно п. 5 ст. 172 НК РФ, на основании счета-фактуры подрядчика после подписа-ния акта приемки-передачи работ мы можем принять к вычету предъявленный под-рядчиком НДС. При этом частично сумма этого НДС уже была принята к вычету после перечисления аванса (на основании выписанного подрядчиком счета-фактуры на аванс). На основа-нии пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ принятую ранее к вычету сумму НДС по авансу необхо-димо восстановить: восстановлена ранее принятая к вычету сумма НДС с аванса (п. 12 ст. 171 НК РФ и пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ)

После этого принимаем всю сумму НДС по счету-фактуре, выставленному поставщи-ку (исполнителем работ) после подписания акта приемки-передачи: зачтен НДС по принятым работам Перечисление 30 сентября оставшихся 50% стоимости работ по объекту: погашена задолженность за выполненные работы Допустим, что объект после выполнения всех сопутствующих процедур (приемки гос-комиссией, регистрации и т. д.) будет введен в эксплуатацию в сентябре: отражен ввод объекта в эксплуатацию

При строительстве объекта устанавливаемое в нем оборудование

чаще всего приобретает заказчик. В монтаж подрядчику оно передается по сохранной расписке и принимается после монтажа по акту выполнен-ных работ.

В акте подрядчик указывает только стоимость выполненных мон-тажных и пуско-наладочных работ, без стоимости оборудования.

31

4.2. Строительство объекта основных средств

4.2.1. Силами сторонней организации Организация, желающая построить объект основных средств, заклю-

чает договор на строительство (договор подряда) со специализированной строительной организацией, имеющей право на строительство данного ви-да объектов.

С точки зрения бухгалтера (и специалиста по налогообложению) наличие лицензии у подрядчика, дающей ему на производство строитель-но-монтажных работ, не обязательно.

Отсутствие у подрядчика лицензии не станет препятствием для за-казчика при приеме к учету затрат по возведению объекта.

Таким образом, расходы, понесенные организацией при создании основного средства, будут уменьшать налогооблагаемую прибыль при на-числении амортизации по этому независимо от того, имелась ли лицензия на строительные работы у подрядчика либо нет. Налоговые органы не вправе требовать от организации проверять в обязательном порядке нали-чие лицензии у подрядчика.

4.2.2. Собственными силами

Имея необходимое количество квалифицированных специалистов и достаточный опыт работы в строительстве, организация может построить требующийся объект основных средств собственными силами.

Первоначальная стоимость объекта в бухгалтерском учете определя-ется как величина затрат на его сооружение.

Затраты на строительство объекта учитываются на счете 08. После окончания строительства и ввода объекта в эксплуатацию затраты, вклю-ченные в первоначальную стоимость, подлежат учету на балансовом счете 01.

Для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость объекта определяется как сумма расхо-дов на его сооружение, определенная по данным налогового учета.

Для включения затрат по строительству объекта в базу по НДС не-обходимо, чтобы:

- работы по строительству выполнялись сотрудниками, связанными с организацией трудовыми отношениями;

- выполняемые сотрудниками работы соответствовали определению строительных работ.

В соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, начислен-ного со стоимости строительно-монтажных работ, выполненных для соб-ственного потребления, производятся одновременно с его начислением.

Сумма налога по материалам, используемым при строительстве объ-екта, а также по принятым работам, выполненным подрядными организа-циями, принимается к вычету на момент их оприходования.

32

Таким образом, при строительстве объекта основных средств собст-венными силами учет налога на добавленную стоимость ведется в сле-дующем порядке:

1. Ежемесячно, исходя из объема работ, выполненных собственными силами, следует начислять налог на добавленную стоимость, что в учете будет отражено проводкой:

Дт 19 Кт 68 (субсчет «Расчеты по НДС») 2. Одновременно с записью №1 начисленную сумму налога следует

принять к вычету, отразив это проводкой: Дт 68 (субсчет «Расчеты по НДС») Кт 19 Таким образом, налогообложение НДС СМР (строительно-

монтажные работы), выполненных хозспособом не имеет практического смысла, но является обязательным требованием НК РФ.

4.3. Методы амортизации

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем при-нятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгал-терского учета (п. 21 ПБУ 6/01). Аналогичный порядок действует и для це-лей налогообложения при начислении амортизации линейным способом (п. 4 ст. 259 НК РФ, п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

Для целей налогообложения основные средства в зависимости от сроков их полезного использования объединяются в амортизационные группы.

Перечень амортизационных групп, содержащихся в п. 3 ст. 258 НК РФ, представлен в табл. 2.

При этом, согласно п. 3 ст. 259 НК РФ, к объектам амортизируемого имущества, входящим в I – VII амортизационные группы может приме-няться как линейный, так и нелинейный метод начисления амортизации. К объектам основных средств VIII – X групп может применяться только ли-нейный метод.

Налоговым кодексом РФ для целей исчисления налога на прибыль установлено два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный (п. 1 ст. 259 НК РФ).

Таблица 2 Амортизационные группы амортизируемого имущества

Группа Срок полезного использования имущества, включенного в амортизационную группу

Первая свыше 1 года до 2 лет включительно

Вторая свыше 2 лет до 3 лет включительно

Третья свыше 3 лет до 5 лет включительно

Четвертая свыше 5 лет до 7 лет включительно

33

Окончание табл. 2

Группа Срок полезного использования имущества, включенного в амортизационную группу

Пятая свыше 7 лет до 10 лет включительно

Шестая свыше 10 лет до 15 лет включительно

Седьмая свыше 15 лет до 20 лет включительно

Восьмая свыше 20 лет до 25 лет включительно

Девятая свыше 25 лет до 30 лет включительно

Десятая свыше 30 лет

4.4. Линейный метод начисления амортизации В соответствии со ст. 259.1 НК РФ при линейном методе начисления

амортизации сумма амортизационных отчислений определяется ежемесяч-но как произведение первоначальной стоимости объекта и нормы аморти-зации, определенной исходя из срока его полезного использования.

Норма амортизации при линейном способе определяется как: К = (1 / n) ×100%, (1)

где К – норма амортизации в процентах; n – срок полезного использования объекта амортизируемого имущест-ва в месяцах.

В отличие от требований ПБУ 6/01 в налоговом учете определяется не годовая, а месячная сумма амортизационных отчислений.

Если первоначальная стоимость объекта составляет 200 000 руб., а срок полезного использования – 96 месяцев (8 лет), то ежемесячная норма начисления амортизации будет равна 1,042% (1 : 8 : 12 × 100%), а сумма амортизации составит 2083,33 руб. в месяц (200 000 × 1,04166%), или поч-ти 25 000 руб. в год (2083,33 руб. × 12).

В конечном итоге при выборе линейного метода начисления аморти-зации как в бухгалтерском, так и в налоговом учете при прочих равных ус-ловиях (первоначальная, стоимость объекта и срок полезного использова-ния также совпадают) сумма амортизации, относимая на расходы в бух-галтерском учете будет равна сумме амортизации, признаваемой расхода-ми в налоговом учете.

В целях налогового учета линейный метод начисления амортизации – и только он! – должен применяться к зданиям, сооружениям, передаточ-ным устройствам, входящим в VIII – X амортизационные группы (т. е. со сроком полезного использования от 20 лет и более), независимо от срока их ввода в эксплуатацию. Это установлено п. 3 ст. 259 НК РФ.

34

4.5. Нелинейный метод начисления амортизации С учетом требований п. 3 ст. 259 НК РФ к объектам амортизируемо-

го имущества, входящим в I – VII амортизационные группы, организация вправе применять нелинейный метод начисления амортизации.

При этом сумма ежемесячных амортизационных отчислений опреде-ляется как произведение остаточной стоимости объекта на начало месяца и нормы амортизации.

Норма амортизации определяется как: К = (2 / n) ×100%, (2)

где К – норма амортизации в процентах; n – срок полезного использования объекта амортизируемого имущест-ва в месяцах.

По своей сути нелинейный способ начисления амортизации в нало-говом учете во многом совпадает с начислением амортизации способом уменьшаемого остатка, предусмотренным ПБУ 6/01. Но есть и различия:

1) Амортизация рассчитывается не по каждому объекту основных средств, а в целом по амортизационной группе (подгруппе) – см. п. 2 ст. 259.2 НК РФ.

2) Остаточная стоимость объектов определяется не на начало года (налогового периода), а на начало каждого месяца. Таким образом, если в бухгалтерском учете при начислении амортизации по этому методу ежеме-сячная сумма амортизации в течение всего года будет неизменной, то в на-логовом учете она будет уменьшаться каждый месяц.

3) Разработчики соответствующих статей НК РФ учли ошибку, до-пущенную разработчиками ПБУ 6/01, и предусмотрели соответствующую корректировку, позволяющую перенести всю стоимость на расходы в те-чение принятого срока его полезного использования, а не за время, значи-тельно превосходящее установленный срок.

Алгоритм расчета амортизации нелинейным методом (согласно ст. 259.2 НК РФ) выглядит следующим образом:

1) на начало месяца определяется суммарный баланс (т. е. суммар-ная стоимость) всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизируемой группе (подгруппе), в порядке, установленном ст. 322 НК РФ с учетом положений ст. 259.2 НК РФ. При этом для амортиза-ционных групп и входящих в их состав подгрупп суммарный баланс опре-деляется без учета объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ;

2) суммарный баланс умножается на установленную п. 5 ст. 259.2 НК РФ норму амортизации (см. табл. 3).

35

Таблица 3 Нормы амортизации, применяемые при начислении амортизации

нелинейным методом Амортизационная группа Норма амортизации (месячная)

Первая 14,3 Вторая 8,8 Третья 5,6

Четвертая 3,8 Пятая 2,7 Шестая 1,8 Седьмая 1,3 Восьмая 1,0 Девятая 0,8 Десятая 0,7

В п. 4 ст. 259.2 НК РФ для этих целей принята следующая формула: А – В × k \ 100, (3)

где А – сумма начисленной за один месяц амортизации для соответст-вующей группы (подгруппы); В – суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы); k – норма амортизации для соответствующей амортизационной груп-пы (подгруппы).

Для определения суммарного баланса на первое число каждого меся-ца по данным предыдущего месяца необходимо произвести следующие действия:

1) взять суммарный баланс по соответствующей амортизационной группе на начало предыдущего месяца (п. 2 ст. 259.2 НК РФ);

2) прибавить к этой сумме стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию (по данной амортизационной группе) в течение того же пре-дыдущего месяца (п. 3 ст. 259.2 НК РФ);

3) вычесть из полученной величины остаточную стоимость основных средств, выбывших из эксплуатации в течение все того же предыдущего месяца (п. 10 ст. 259.2 НК РФ). При этом если в результате данного дейст-вия суммарный баланс стал равен нулю, то соответствующая амортизаци-онная группа ликвидируется и следующее действие 4 не имеет смысла;

4) вычесть из полученного размера суммарного баланса сумму амор-тизации, начисленной по этой группе основных средств за предыдущий месяц;

5) если полученная по результатам действий 1-5 сумма равна или бо-лее 20 000 руб. – продолжаем начислять амортизацию, если меньше этой суммы – списываем его (суммарный баланс) на внереализационные расхо-ды (п. 12 ст. 259.2 НК РФ). Соответствующая амортизационная группа при этом ликвидируется.

36

По поводу действия 5 следует отметить, что оно является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Если есть желание – можно начис-лять амортизацию и дальше. Но в этом случае формулировка п. 12 ст. 259.2 НК РФ не позволяет ликвидировать данную амортизационную группу впо-следствии в любой момент. Сделать это можно будет только после того, как ее суммарный баланс снова увеличится за счет приобретения нового основного средства, входящего в эту же амортизационную группу, а затем опять уменьшится до размера менее 20 000 руб.

По истечении срока полезного использования объекта амортизируе-мого имущества, определенного в соответствии со ст. 258 НК РФ, налого-плательщик может исключить данный объект из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса этой амортизаци-онной группы (подгруппы) на дату вывода этого объекта амортизируемого имущества из ее состава (п. 13 ст. 259.2 НК РФ). При этом начисление амортизации исходя из суммарного баланса этой амортизируемой группы (подгруппы) продолжается в прежнем порядке. Задача 2. Начисление амортизации основных средств нелинейным методом

Допустим, что первоначальная стоимость объекта амортизируемого имущества составляет 200 000 руб., а срок полезного использования – 96 месяцев (8 лет). Для упрощения ситуации допустим, что амортизаци-онная группа в нашем примере состоит из одного основного средства. Решение:

Срок полезного использования нашего объекта – 8 лет. Это значит, что он входит в V амортизационную группу (см. п. 3 ст. 258 НК РФ и табл. 1).

Для этого амортизационные группы п. 5 ст. 259.2 НК РФ месячная норма амортизации установлена как коэффициент 2,7 (см. табл. 2).

Используя формулу 3, получаем сумму амортизации за первый месяц эксплуатации объекта:

А = В × k / 100 = …………………………………………………………… руб. Суммарная стоимость амортизационной группы (из которой со-

стоит наш объект) для расчета его амортизации за 2-й месяц составит ……… руб. (…………… руб. – …………… руб.). Соответственно сумма амортизации за второй месяц определяется по той же формуле, но уже исходя из новой суммарной стоимости:

А = В × k / 100 = ………………………………………………………… руб. Суммарная стоимость амортизационной группы (из которой со-

стоит наш объект) для расчета его амортизации за 3-й месяц составит ……… руб. (…………… руб. – …………… руб.). Соответственно сумма амортизации за третий месяц определяется по той же формуле, но уже

37

исходя из новой суммарной стоимости: А = В × k / 100 = ………………………………………………………… руб. И так далее… Суммы начисленной таким образом амортизации за

первый год найдете в табл.3. Итого за 12 месяцев (1-й год начисления амортизации по данному

объекту) нелинейным методом начислено ……………… руб. амортизации. В бухгалтерском учете за этот же период при тех же условиях по-

хожим по смыслу способом уменьшаемого остатка было бы начислено …………… руб. амортизации.

При использовании линейного метода мы смогли начислить за пер-вые 12 месяцев всего …………… руб. (формула 2).

Таблица 3 Начисление амортизации нелинейным методом в течение первого года эксплуатации объекта

Месяц начисл. амортиз.

Суммарная стоимость на начало месяца, руб.

Норма амортиз.,

%

Сумма начисленной за данный месяц амортизации, руб.

(графа 2 × графа 3 : 100)

Суммарная стоимость на конец месяца, руб. (графа 2 – графа 4)

1 2 3 4 5 1-й 2-й 3-й 4-й 5-й 6-й 7-й 8-й 9-й 10-й 11-й 12-й

Итого за год х Если продолжать расчеты дальше, мы получим следующие данные:

за 2-й год будет начислено 40 313,85 руб. амортизации, за 3-й – 29 032,57 руб. (почти совпадает с данными бухгалтерского учета и т. д.

И, наконец, в седьмом году начисления амортизации (через 73 меся-ца) остаточная стоимость нашего основного средства (т. е. суммарный баланс его амортизационной группы, поскольку оно там одно) станет меньше 20 000 руб.

В этот момент (т. е. в 74-м месяце) мы получаем право, согласно п. 12 ст. 259.2 НК РФ, не начислять дальше амортизацию, а списать всю стоимость сразу как внереализационные расходы. При этом у нас больше не будет V амортизационной группы до тех пор, пока не появится новый

38

объект основных средств, который следует отнести к этой группе. На-поминаем, что такие действия являются правом, а не обязанностью на-логоплательщика.

4.6. Реализация и прочее выбытие основных средств

Реализация основных средств, как правило, осуществляется по дого-вору купли-продажи.

В бухгалтерском учете финансовым результатом от реализации объ-екта основных средств признается разница между его продажной ценой и остаточной стоимостью объекта, увеличенной на сумму понесенных орга-низацией затрат по его продаже.

Финансовый результат от реализации объекта основных средств (прибыль или убыток) отражается в бухгалтерской отчетности в период права собственности от продавца к покупателю.

Для целей налогообложения прибыли согласно п. 1 ст. 268 НК РФ результатом от продажи объекта основных средств считается разница ме-жду его продажной ценой и остаточной стоимостью по данным налогового учета, увеличенной на величину затрат по продаже объекта.

Прибыль от реализации основного средства увеличивает налогообла-гаемую базу отчетного периода, в котором произошла реализация.

Убыток от реализации основного средства, согласно п. 3 ст. 268 НК РФ, включается в состав прочих расходов организации равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного ис-пользования этого объекта и фактическим сроком его эксплуатации до мо-мента реализации. Задача 3. Реализация объекта основных средств с убытком

ООО «Альфа» в июне продает принадлежащий ему объект основных средств.

Продажная цена объекта по условиям договора составила 295 000 руб., в том числе НДС – 45 000 руб.

При этом первоначальная стоимость объекта составила 600 000 руб., сумма начисленной амортизации по данным бухгалтерского учета – 318 750 руб., сумма амортизации для целей налогообложения прибыли – 412 500 руб. Решение:

Реализация объекта в бухгалтерском учете будет отражена проводками:

39

Содержание хозяйственной операции

Корреспондирующие счета Сумма,

руб. Д-т К-т

Начислена выручка от реализации объекта основных средств

Отражен НДС по проданному основному средству

Списана первоначальная стоимость проданного объекта основных средств

Списана амортизация по проданному объекту основных средств

Списана остаточная стоимость проданного основного средства

Выявлен финансовый результат от реализации основного средства

В налоговом учете остаточная стоимость будет равна ……………

руб. (…………… руб. – …………… руб.). Прибыль от реализации объекта для целей налогообложения прибы-

ли составит ……………… руб. (…………… руб. – …………… руб.). Разница между убытком в бухгалтерском учете и прибылью в учете

налоговом составила ……………… руб. (…………… руб. + …………… руб.). Она образовалась за счет того, что для целей налогообложения

прибыли амортизации начислена как раз на эту сумму больше, чем для це-лей бухгалтерского учета.

В соответствии с п. ПБУ 18/02 разница признается временной нало-гооблагаемой, и от нее за время эксплуатации объекта было начислено отложенное налоговое обязательство в размере ………… руб. (…………… руб. × 20%).

Содержание хозяйственной операции

Корреспондирующие счета Сумма,

руб. Д-т К-т

Начисление отложенного налогового обязательства в регистрах бухгалтерского учета отражалось записями: начислено отложенное налоговое обязатель-ство от выявленной налогооблагаемой временной разницы по начислению амортизации

40

При реализации объекта начисленное ранее отложенное налоговое обязательство следует погасить, что в бухгалтерском учете будет отражено проводкой:

погашено начисленное ранее отложенное налоговое обязательство в связи с реализа-цией объекта основных средств

Если не принимать во внимание другие хозяйственные операции, произведенные орга-низацией в отчетном периоде, то от суммы полученного убытка по данным бухгал-терского учета, согласно п. 20 ПБУ 18/02, следует начислить условный доход по на-логу на прибыль в размере ……………… руб. (……………… руб. × 20%)

начисление условного дохода по налогу на прибыль

4.7. Выбытие основных средств организации

Реализация основных средств, как правило, осуществляется по дого-вору купли-продажи. В соответствии со ст. 454 ГК РФ цена, по которой продается основное средство, устанавливается соглашением сторон.

Согласно ст. 40 НК РФ, цена продажи объекта основных средств со-гласованная между продавцом и покупателем, является рыночной ценой, пока не доказано обратное.

Налоговые органы вправе проверить уровень цен по договору купли-продажи, если цена по договору отличается более чем на 20% в ту или иную сторону от уровня цен, по которым организация продает аналогич-ные товары. В этом случае для целей налогообложения организация долж-на использовать рыночный уровень цен на аналогичные товары в сопоста-вимых условиях.

В бухгалтерском учете финансовым результатом от реализации объекта основных средств признается разница между его продажной ценой и остаточной стоимостью объекта, увеличенной на сумму понесенных ор-ганизацией затрат по его продаже.

Финансовый результат от реализации объекта основных средств (прибыль или убыток) отражается в бухгалтерской отчетности в период перехода права собственности от продавца к покупателю.

Для целей налогообложения прибыли, согласно п. 1 ст. 268 НК РФ, результатом от продажи объекта основных средств считается разница ме-жду его продажной ценой и остаточной стоимостью по данным налогового учета, увеличенная на величину затрат по продаже объекта.

Прибыль от реализации основного средства увеличивает налогообла-гаемую базу отчетного периода, в котором произошла реализация.

Убыток от реализации основного средства, согласно п. 3 ст. 268 НК РФ, включаются в состав прочих расходов организации равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного ис-пользования этого объекта и фактическим сроком его эксплуатации до мо-мента реализации.

41

Также списать объект основных средств можно по причине мораль-ного или физического износа. После истечения срока полезного использо-вания объекта основных средств и полного переноса его стоимости на се-бестоимость продукции (работ, услуг) начисление амортизации прекраща-ется и организация вправе списать основное средство с баланса. Некото-рые объекты основных средств устаревают морально или физически до ис-течения срока их полезного использования.

Для списания объекта основных средств, в соответствии с требова-ниями п. 77 Методических указаний по учету основных средств, утвер-жденных приказом Минфина России от 13.10.2003 №91н, необходимо соз-дать комиссию, в компетенцию которой должны входить:

- осмотр основных средств, подлежащих списанию с использованием необходимой технической документации, а также данных бухгалтерского учета, установление целесообразности (пригодности) дальнейшего исполь-зования объекта основных средств, возможности и эффективности его вос-становления;

- установление причин списания объекта основных средств (физиче-ский и моральный износ, нарушение условий эксплуатации, аварии, сти-хийные бедствия и иные чрезвычайные ситуации, длительное неиспользо-вание объекта для производства продукции, выполнения работ и услуг ли-бо для управленческих нужд и др.);

- выявление лиц, по вине которых происходит преждевременное вы-бытие объекта основных средств, внесение предложений о привлечении этих лиц к ответственности, установленной законодательством;

- определение возможности использования отдельных узлов, дета-лей, материалов выбывающего объекта основных средств и их оценка ис-ходя из текущей рыночной стоимости, контроль за изъятием из списывае-мых в составе объекта основных средств цветных и драгоценных металлов, определение веса и сдачи на соответствующий склад;

-составление акта на списание объекта основных средств по форме № ОС-4.

Утвержденный акт передается в бухгалтерию, которая на его осно-вании производит отметку в инвентарной карточке или инвентарной книге о выбытие объекта основных средств.

В регистрах бухгалтерского учета списание объекта с баланса орга-низации следует отразить проводками:

Дт 01 (субсчет «Выбытие основных средств») Кт 01 Дт 02 Кт 01 (субсчет «Выбытие основных средств») Дт 91 (субсчет «Прочие расходы») Кт 01 (субсчет «Выбытие

основных средств») Дт 99 Кт 91 (субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»)

42

Для целей налогового учета остаточная стоимость ликвидируемого объекта отражается как внереализационные расходы.

Организация может потерять свое основное средство по причине хищения, в результате аварии, другого чрезвычайного события.

При выявлении факта хищения, недостачи имущества либо его уте-ри при чрезвычайных ситуациях, согласно п. 27 Положения о бухгалтер-ском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного прика-зом Минфина России от 29.07.98 №34н, в организации должна быть прове-дена внеплановая инвентаризация имущества.

По результатам инвентаризации должна быть составлена инвентари-зационная опись основных средств, сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств и ведомость результатов выявленных инвентаризацией.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, основными средствами для целей нало-гообложения прибыли признается часть имущества организации, исполь-зуемого в качестве средств для производства и реализации товаров (вы-полнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

В соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, убытки от хищений, ви-новники которых не установлены, признаются внереализационными рас-ходами организации при расчете налогооблагаемой прибыли. Факт отсут-ствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномо-ченным органом государственной власти.

Вопросы для обсуждения по теме: 1. Нормативные документы по учету основных средств. 2. Основные средства для целей налогообложения прибыли. 3. Единица учета основных средств для целей налогообложения прибыли. 4. Поступление основных средств. 5. Методы начисления амортизации основных средств. 6. Реализация и прочее выбытие основных средств. 7. Списание объекта основных средств по причине морального или физи-

ческого износа. 8. Выбытие объекта основных средств по чрезвычайным обстоятельствам. 9. Назовите порядок исчисления налога на прибыль начисления аморти-

зации. 10. Как начислять амортизацию после модернизации. 11. Опишите линейный метод начисления амортизации. 12. Опишите нелинейный метод начисления амортизации. 13. В каких случаях происходит выбытие основных средств? 14. Опишите списание объекта основных средств по причине морального

или физического износа. 15. Опишите выбытие объекта основных средств по чрезвычайным

обстоятельствам.

43

16. Согласно налогового кодекса, кто является налогоплательщиком транс-портного налога?

Тема 5. Нематериальные активы

Согласно п. 3 ПБУ 14/2007, для принятия к бухгалтерскому учету

объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем;

б) организация имеет право на получение экономических выгод, ко-торые данный объект способен приносить в будущем;

в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 ме-сяцев;

д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 ме-сяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть дос-товерна определена;

ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы. Практически идентичное определение нематериальных активов при-

ведено и в Налоговом кодексе (см. п. 3 ст. 257 НК РФ).

5.1. Поступление нематериальных активов Нематериальные активы могут быть приобретены организацией

только на основании договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации.

Приобретенные за плату либо полученные иным образом нематери-альные активы на счета бухгалтерского учета по их фактической (первона-чальной стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 14/2007)).

Согласно п. 7 ПБУ 14/2007, под фактической (первоначальной) стоимостью признается сумма, уплаченная или начисленная организацией при приобретении (создании) актива и обеспечении условий для его ис-пользования в запланированных целях.

Примерно также определяет первоначальную стоимость Налоговый кодекс (п. 3 ст. 257 НК РФ). Однако этой статьей в отличие от пунктов 8-13 ПБУ 14/2007 не дан исчерпывающий перечень затрат на приобретение не-материальных активов в налоговом учете.

44

Порядок определения первоначальной стоимости, по которой нема-териальные активы принимаются к бухгалтерскому и налоговому учету, показан в табл. 4.

На практике срок полезного использования для большинства объек-тов нематериальных активов может быть определен экспертным путем или на основании документов, подтверждающих передачу нематериального актива.

Таблица 4 Порядок определения первоначальной стоимости нематериальных активов для целей бухгалтерского и налогообложения прибыли

№ п/п

Способ поступ-ления немате-риаль-ных

активов

Первоначальная стоимость

в бухгалтерском учете для целей налогообложения

прибыли

1 2 3 4

1

Приоб-ретение за плату

Сумма фактических расходов на приобретение нематериаль-ного актива, которая складыва-ется из (п. 8 ПБУ 14/2007): - сумм, уплачиваемых в соот-ветствии с договором об отчу-ждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообла-дателю (продавцу); - таможенных пошлин и тамо-женных сборов; - невозмещаемых сумм налогов, государственных, патентных и иных пошлин, уплачиваемых в связи с приобретением немате-риального актива; - вознаграждений, уплачивае-мых посреднической организа-ции и иным лицам, через кото-рые приобретен нематериаль-ный актив; - сумм, уплачиваемых за ин-формационные и консультаци-онные услуги, которые связаны с приобретением нематериаль-ного актива; - иных расходов, непосредст-венно связанных с приобрете-нием.

Первоначальная стоимость амор-тизируемых нематериальных ак-тивов определяется как сумма расходов на их приобретение и доведение их до состояния, в ко-тором они пригодны для исполь-зования сумм налогов (п. 3 ст. 257 НК РФ)

45

Продолжение табл. 4 1 2 3 4

2

Создание в самой организа-ции

Те же расходы, что и при при-обретении нематериальных ак-тивов, а также (п. 9 ПБУ 14/2007)

Стоимость нематериальных акти-вов, созданных самой организаци-ей, определяется как сумма факти-ческих расходов на их создание, изготовление, за исключением сумм налогов, учитываемых в со-ставе расходов (п. 3 ст. 257 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ при определении первоначальной стоимости объектов наматериаль-ных активов следует руководство-ваться положениями ПБУ 14/2007

3

Внесение в качестве вклада в уставный (складоч-ный) ка-питал ор-ганизации

Денежная оценка нематериаль-ных активов, согласованная уч-редителями (участниками) ор-ганизации, если иное не преду-смотрено законодательством РФ (п. 11 ПБУ 14/2007)

Согласно ст. 277 НК РФ первона-чальная стоимость нематериаль-ных активов, полученных в каче-стве вклада в уставный капитал, признается равной их остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны. Если учредителем является физическое лицо, то его стоимостью призна-ются документально приобретен-ные расходы на его приобретение, но не выше рыночной стоимости, подтвержденной независимым оценщиком. При отсутствии до-кументов, подтверждающих стои-мость внесенного нематериально-го актива, его стоимость для целей налогообложения прибыли у при-нимающей стороны признается равной нулю

4

Получение по догово-ру дарения и иные случаи безвоз-мездного получения

Текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтер-скому учету в качестве вложе-ний во внеоборотные активы. Под текущей рыночной стои-мостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экс-пертной оценки (п. 13 ПБУ 14/2007)

Рыночная цена определяется в со-ответствии с положениями ст. 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости для целей налогообло-жения по данным передающей стороны

46

Окончание табл. 4 1 2 3 4

5

Приобре-тение в обмен на другое имущест-во, отлич-ное от де-нежных средств

Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче ор-ганизацией, которая устанавли-вается исходя из цены, по кото-рой в сравниваемых обстоя-тельствах обычно организация определяет стоимость анало-гичных активов

Порядок определения первона-чальной стоимости нематериаль-ных активов, приобретаемых по договору мены, главой 25 НК РФ не определен. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ при определении первоначальной стоимости объектов нематериаль-ных активов следует руководство-ваться положениями ПБУ 14/2007

В целях исчисления налога на прибыль для таких активов установлен

другой срок полезного использования – 10 лет (п. 2 ст. 258 НК РФ). Значит и расчет амортизации нематериальных активов в целях налогообложения будет производиться исходя из этого срока, что неизбежно обернется зна-чительными отличиями между сумами «бухгалтерской» и «налоговой» амортизации.

5.2. Приобретение прав использования нематериальных активов В соответствии с п.39 ПБУ 14/2007 нематериальные активы, полу-

ченные в пользование, учитываются пользователем на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленно-го в договоре.

Платежи за приобретенное право пользования нематериальными ак-тивами на счетах бухгалтерского учета отражаются следующим образом:

Содержание хозяйственной операции Корреспондирующие счета Д-т К-т

В случае разового платежа Отражена договорная стоимость приобретае-мых прав

97 76

Отражена сумма НДС, подлежащая вычету 19 76 Ежемесячно списывается в течение действия договора

20, 23, 25, 44 и т. п.

97

В случае периодических платежей Отражена сумма расходов, связанных с реализа-цией прав по данному договору (без учета НДС)

20, 23, 25, 44 и т. п.

76

Отражена сумма НДС, подлежащая вычету 19 76

5.3. Определение сроков полезного использования нематериальных активов и начисление амортизации

Вне зависимости от выбранного способа начисления амортизации по нематериальным активам для расчета суммы амортизации любым спосо-

47

бом необходимо вначале установить срок полезного использования нема-териального актива.

В соответствии с п. 25 ПБУ 14/2007 срок полезного использования нематериальных активов определяется при принятии объекта к бухгалтер-скому учету.

Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нема-териальный актив с целью получения экономической выгоды (или для ис-пользования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного ис-пользования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.

При этом определение срока полезного использования нематериаль-ных активов производится исходя из:

- срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

- ожидаемого срока использования объекта нематериальных активов, в течение которого организация сможет получать экономические выгоды (доход);

- для отдельных групп нематериальных активов – исходя из количе-ства продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидае-мого к получению в результате использования этого объекта.

Кроме того, для отдельных групп нематериальных активов срок по-лезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Нематериальные активы, по которым невозможно надежно опреде-лить срок полезного использования, считаются нематериальными актива-ми с неопределенным сроком полезного использования (ч. 4 п. 25 ПБУ 14/2007).

Согласно п. 26 ПБУ 14/2007, срок полезного использования немате-риального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности пе-риода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в свя-зи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтер-ской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

В отношении нематериального актива с неопределенным сроком по-лезного использования организация ежегодно должна рассматривать нали-чие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения су-

48

ществования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

В целях исчисления налога на прибыль для таких активов установлен другой срок полезного использования – 10 лет (п. 2 ст. 258 НК РФ). Значит и расчет амортизации нематериальных активов в целях налогообложения будет производиться исходя из этого срока, что неизбежно обернется зна-чительными отличиями между суммами «бухгалтерской» и «налоговой» амортизации.

5.4. Выбытие нематериальных активов

Стоимость нематериального актива, который выбирает или не спо-собен приносить организации экономические выгоды в будущем, подле-жит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие нематериального актива имеет место в случае: прекраще-ния срока действия права организации на результат интеллектуальной дея-тельности или средство индивидуализации; передачи по договору об от-чуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятель-ности или на средство индивидуализации; перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив); прекращения использования вследствие морального износа; пере-дачи в виде вклада в уставный капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи активов при их инвентари-зации; в иных случаях.

Одновременно со списанием стоимости нематериальных активов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений по этим нематериальным активам (п. 34 ПБУ 14/2007).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н, при выбытии объектов нематериальных активов (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) их стоимость, учтенная на счете 04 «Нематериальные активы», уменьшает-ся на сумму начисленной за время использования амортизации (с дебета счета 05 «Амортизация нематериальных активов»). Остаточная стоимость выбывших объектов списывается со счета 04 насчет 91 «Прочие доходы и расходы».

Согласно п. 35 ПБУ 14/2007, доходы и расходы от списания немате-риальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты организации в качестве про-

49

чих доходов и расходов, если иное не установлено нормативными право-выми актами по бухгалтерскому учету.

5.5. Реализация прав использования нематериальных активов Согласно п. 37 ПБУ 14/2007 отражение в бухгалтерском учете орга-

низации операций, связанных с предоставлением (получением) права ис-пользования результата интеллектуальной деятельности или средства ин-дивидуализации, осуществляется на основании лицензионных договоров, договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, за-ключенных в соответствии с установленным законодательством порядком.

В соответствии с п. 38 ПБУ 14/2007 нематериальные активы, предос-тавленные правообладателем в пользование, не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у правообладателем.

Начисление амортизации по нематериальным активам, предостав-ленным в пользование, производится правообладателя.

Организация-продавец фактически получает не связанный с реализа-цией доход, который должен быть отражен на счетах бухгалтерского уче-та следующим образом:

Содержание хозяйственной операции Корреспондирующие счета Д-т К-т

Отражена договорная стоимость реализуемых прав

76 91

Отражена сумма НДС, подлежащая получению от покупателя (в случае, если данная сделка облагается НДС)

91 68

Отражена сумма расходов, связанных с реализацией прав по данному договору (без учета НДС)

91 60, 76, 23 и др.

Вопросы для обсуждения по теме: 1. Нормативные документы по учету нематериальных активов. 2. Документы по оформлению операций с нематериальными активами. 3. Поступление нематериальных активов. 4. Определение сроков полезного использования нематериальных активов

и начисление амортизации. 5. Приобретение прав использования нематериальных активов. 6. Выбытие нематериальных активов.

50

Тема 6. Материальные запасы и товары

6.1. Классификация МПЗ К сырью и основным материалам относятся материалы, входящие в

состав выработанной продукции, образуя ее основу, или материалы, яв-ляющиеся необходимыми компонентами при ее изготовлении.

В качестве вспомогательных учитываются материалы, которые уча-ствуют в производстве продукции или потребляются для хозяйственных нужд, технических целей, содействия производственному процессу.

Топливом считаются нефтепродукты и смазочные материалы, пред-назначенные для эксплуатации транспортных средств, технологических нужд производства, выработки энергии и отопления. Твердое и газообраз-ное топливо.

Под тарой понимаются одноразовые и многоразовые емкости для хранения, упаковки и транспортировки продукции и материалов.

К запасным частям относятся приобретенные или изготовленные для нужд основной деятельности детали, предназначенные для производства ремонта, замены изношенных частей машин, оборудования, транспортных средств и т. п.

6.2. Поступление материальных ценностей В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет ма-

териально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 №44н, материалы принимают к учету по их фактической себестоимости.

Под фактической себестоимостью материалов для целей бухгалтер-ского учета понимается сумма фактических затрат на их приобретение, из-готовление, доставку, а также приведение в состояние, в котором они при-годны к использованию.

Для целей налогообложения прибыли согласно п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материалов определяется исходя из цен их приобретения, вклю-чая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническими орга-низациями, ввозные таможенные пошлины и ссоры, расходы на транспор-тировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей. Задача 4. Включение транспортно-заготовительных расходов в фак-тическую себестоимость материалов

Организация в течение месяца приобрела 10 000 ед. материала А на сумму 29 500 руб., в том числе НДС – 4 500 руб., и 5 000 ед. материала Б на сумму 17 700 руб., в том числе НДС – 2 700 руб.

По условиям договоров доставка материалов производится силами покупателя.

51

Для доставки материалов была привлечена автотранспортная органи-зация, которой было выплачено 5 900 руб., в том числе НДС – 900 руб.

Учетной политикой организации установлено, что транспортно-заготовительные расходы включаются в фактическую стоимость приобре-таемых материалов. Решение:

Приобретение материалов в регистрах бухгалтерского учета следу-ет отразить проводками:

Содержание хозяйственной операции Корреспондирующие счета Сумма,

руб. Д-т К-т

Поступил от поставщиков материал А (………………… руб. : 118%)

НДС по приобретенному материалу А (…………………руб. : 118% × 18%)

НДС по оприходованным материалам принят к вычету

Поступил от поставщиков материал Б (………………… руб. : 118%)

НДС по приобретенному материалу Б (………………… руб. : 118% × 18%)

НДС по оприходованным материалам принят к вычету

Произведены расходы на транспортировку материалов (………………… руб. : 118%)

НДС по транспортным расходам (…………………руб. : 118% × 18%)

НДС по полученным транспортным услугам принят к вычету

По условиям рассматриваемого примера транспортные расходы

подлежат включению в стоимость приобретенных материалов. Таким образом, стоимость приобретенных материалов, отражае-

мая на балансовом счете 10, должна быть увеличена на сумму транс-портно-заготовительных расходов.

Оптимально распределить сумму транспортных расходов между стоимостью материалов пропорционально ценам приобретения согласно условиям договоров.

Следовательно, стоимость материала А нужно увеличить на ………… руб. (……………руб. : …………… руб. × …………… руб.), стои-мость материала Б на …………… руб. (……………руб. : ……………… руб. × ……………… руб.). Стоимость единицы материала А будет составлять ……… руб.

52

[(………руб. + …………… руб.) : …………… ед.], стоимость единицы ма-териала Б – …………… руб. [(……………… руб. + …………… руб.) : …………… ед.].

Таким образом, при списании материалов в производство (либо дру-гом их расходовании) для целей налогового учета стоимость материалов А и Б будет такой же, как и при бухгалтерском учете.

Задача 5. Учет транспортно-заготовительных расходов на отдельном субсчете к балансовому счету 10 «Материалы»

Организация приобрела в течение месяца 100 единиц материала А на сумму 29 500 руб., в том числе НДС – 4 500 руб., и 250 единиц материала Б на сумму 17 700 руб., в том числе НДС – 2 700 руб.

По условиям договоров доставка материалов производится силами покупателя.

Для доставки материалов была привлечена автотранспортная органи-зация, которой было выплачено 5 900 руб., в том числе НДС – 900 руб.

Учетной политикой организации установлено, что транспортно-заготовительные расходы учитываются на субсчете к балансовому счету 10. Решение:

Приобретение материалов в регистрах бухгалтерского учета следу-ет отразить проводками:

Содержание хозяйственной операции Корреспондирующие счета

Сумма, руб. Д-т К-т

Поступил от поставщиков материал А (………………… руб. : 118%)

НДС по приобретенному материалу А (………………… руб. : 118% × 18%)

НДС по оприходованным материалам принят к вычету

Поступил от поставщиков материал Б (…………………руб. : 118%)

НДС по приобретенному материалу Б (………………… руб. : 118% × 18%)

НДС по оприходованным материалам принят к вычету

Произведены расходы на транспорти-ровку материалов (………………… руб. : 118%)

НДС по транспортным расходам (………………… руб. : 118% × 18%)

НДС по полученным транспортным услугам принят к вычету

53

Транспортно–заготовительные расходы учитываются на отдель-ном субсчете к счету 10 «Материалы» и не изменяют стоимость приоб-ретения материалов в регистрах аналитического учета при учете дви-жения материалов в течение месяца (внутреннем перемещении и пр.).

Стоимость материалов подлежит увеличению на величину транс-портно–заготовительных расходов при их отпуске в производство, реали-зации и прочем выбытии в соответствии с методом, который организа-ция закрепила в своей учетной политике.

6.2.1. Приобретение материалов за плату

В соответствии с п. 70 Методических указаний по транспортно-заготовительными расходами понимаются затраты, непосредственно свя-занные с процессом заготовления и доставки материалов в организацию.

В транспортно-заготовительные расходы включаются: - расходы по погрузке и транспортировке материалов, подлежащие

оплате покупателем сверх цены этих материалов согласно договору; - расходы по содержанию заготовительно-складского аппарата орга-

низации, включая расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых заготовкой, приемкой, хранением и отпуском приобретаемых ма-териалов, работников специальных заготовительных контор, складов и агентств, организационных в местах заготовления (закупки) материалов, работников, непосредственно занятых заготовкой (закупкой) материалов и их доставкой (сопровождением) в организацию;

- расходы по содержанию специальных заготовительных пунктов, складов и агентств, организованных в местах заготовок;

- наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость ус-луг), уплачиваемых снабженческим, внешнеэкономическим и иным по-средническим организациям;

- плата за хранение материалов в местах приобретения, на железно-дорожных станциях, портах, пристанях;

- плата по процентам за предоставленные кредиты и займы, связан-ные с приобретением материалов до принятия их к бухгалтерскому учету;

- расходы на командировки по непосредственному заготовлению ма-териалов;

- стоимость потерь по поставленным материалам в пути, в пределах норм естественной убыли;

- другие расходы. В ст. 254 НК РФ не приведен закрытый перечень затрат, которые мо-

гут включаться в стоимость материалов для целей налогообложения. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ, институты, понятия и термины граждан-

ского, семейного и других отраслей законодательства, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отрас-лях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Отсюда можно сделать вывод, что стоимость приобретаемых мате-

54

риалов как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения опре-деляется одинаково. Это позволяет делать п.4 ст.252 НК РФ.

6.2.2. Порядок отражения процентов по заемным средствам, привлеченным для приобретения материалов

В соответствии с п. 3.9 Положения о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками и отражением указанных операций по счетам бухгалтер-ского учета, утвержденного Банком России 26.06.98 №39-П, сумма про-центов по заемным средствам за соответствующий период определяется по формуле:

S% = Sd × St : 365 × D, где S% – сумма процентов, начисленных за соответствующий период;

Sd – сумма полученного займа; St – процентная ставка по условиям договора; 365 – количество календарных дней в году (в високосном году будет 366); D – количество календарных дней в соответствующем периоде. При получении займа от другого лица необходимо обратить внима-

ние на то, что в соответствии с п. 1 ст. 807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Проще говоря, проценты по договору займа следует начислять с того дня, в который заи-модавец передал средства заемщику, хотя последний может получить их и несколько позже. Например, средства с расчетного счета заимодавца сняты 15-го. А на расчетный счет заемщика поступили 16-го. Проценты по займу в этом случае следует начислять с 15-го числа.

При получении же кредита в банке, если ссудный счет был открыт 15-го, то банк начнет начислять проценты с 16-го числа.

Таким образом, при прочих равных условиях кредит брать выгоднее, чем заем, так как можно сэкономить сумму начисленных процентов как минимум за один день.

Согласно п. 7 ПБУ 15/2008, расходы по займам признаются прочими расходами. Соответственно отражать всю сумму начисленных процентов следует по дебету счета 91.

6.2.3. Учет неотфактурованных поставок

При постоянных налаженных связях с поставщиками материалы мо-гут поступить в организацию раньше, чем сопроводительные к ним документы.

В такой ситуации имеют место быть так называемые неотфактуро-ванные поставки, то есть материальные запасы, поступившие в организа-цию, на которые отсутствуют расчетные документы (п.36 Методических указаний по МПЗ).

Неотфактурованные поставки приходуются на склад с составлением акта о приемке материалов. Акт о приемке материалов составляется не ме-

55

нее чем в двух экземплярах. Оприходование неотфактурованных поставок производится на основании первого экземпляра указанного акта. Второй экземпляр акта направляется поставщику.

Если расчетные документы на неотфактурованные поставки полу-чены в том же месяце либо в следующем месяце до составления регистров бухгалтерского учета по приходу материалов, они учитываются в обычном порядке.

Поступившие без расчетных документов материалы должны быть оприходованы по принятым в организации учетным ценам. Если данная группа материалов подлежит учету по фактической себестоимости, то они приходуются по рыночным ценам.

Поскольку у организации нет данных о сумме налога на добавлен-ную стоимость, подлежащего уплате поставщику поступивших материа-лов, то нельзя отразить его по дебету балансового счета 19 «НДС по при-обретенным ценам», исчислив расчетным путем.

После получения расчетных документов по неотфактурованным по-ставкам стоимость их оприходования корректируется с учетом поступив-ших расчетных документов. Одновременно уточняются расчеты с постав-щиком и отражается причитающийся к уплате НДС.

Если расчетные документы поступили в следующем году после сда-чи годовой бухгалтерской отчетности, то учетная стоимость материалов запасов не меняется. А НДС принимается к учету в соответствии с данны-ми поставщика.

Далее следует уточнить расчеты с поставщиком, при этом суммы сложившейся разницы между учетной стоимостью оприходованных мате-риальных запасов и их фактической себестоимостью списываются в месяц, в котором поступили расчетные документы.

Уменьшение (увеличение) стоимости материалов отражается по кре-диту (дебету) счета 91 «Прочие доходы и расходы» как прибыль (убытки) прошлых лет, выявленная (ые) в отчетном году.

Если документы поступили в следующем году после сдачи деклара-ции по налогу на прибыль, то корректировка расходов производится в том же порядке, как и в бухгалтерском учете – показывается прибыль (или убыток) прошлых лет, выявленная в отчетном году.

Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ, обязанность по подаче уточненной дек-ларации возникает при неотражении или неполноте отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога.

Таким образом, стоимость материалов, поступивших по неотфакту-рованным поставкам и списанных на производство, является документаль-но подтвержденной и должна признаваться расходами в налоговом учете согласно п. 1 ст. 252 НК РФ.

Если фактическая стоимость материалов оказалась выше, чем по расчету, то, согласно п. 10 ст. 250 НК РФ, возникает внереализационный

56

доход в виде прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году. На за-траты было списано меньше, следовательно, налогооблагаемая прибыль оказалась больше.

Если фактическая стоимость материалов ниже расчетной, то в соот-ветствии с пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ возникает внереализационный расход в виде убытка прошлых лет, выявленного в отчетном году. На затраты спи-сано больше, налогооблагаемая прибыль меньше.

НДС включается в состав налоговых вычетов только после получе-ния счета-фактуры. Поэтому организацию не должно беспокоить, почему поставщик выставил счет-фактуру не через пять дней после отгрузки това-ра, как это предусмотрено п. 3 ст. 168 НК РФ, а спустя несколько месяцев.

6.3. Отпуск материалов в производство

В соответствии с п. 93 Методических указаний по мере отпуска ма-териалов со складов на участки, в бригады, на рабочие места их стоимость списывается со счетов учета материалов и зачисляется на соответствую-щие счета затрат на производство.

Стоимость материалов, отпущенных для управленческих нужд, от-носится на счета учета этих расходов.

В зависимости от вида затрат (основное производство или вспомога-тельное, общепроизводственные расходы либо общехозяйственные) в бух-галтерском учете отпуск материалов будет отражаться проводками:

Дт 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кт 10 – списаны материалы на произ-водство (основное, вспомогательное и т. д.).

В соответствии с п. 8 ст. 254 НК РФ для целей налогообложения прибыли в соответствии с принятой учетной политикой может применять-ся один из перечисленных выше методов оценки стоимости материалов, а также по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

В соответствии с п. 16 ПБУ 5/01 оценка материалов при их отпуске в производство или ином выбытии производится по одному из следующих методов:

- по себестоимости каждой единицы; - по средней себестоимости; - по себестоимости первых по времени приобретения материалов

(метод ФИФО). Применение одного из методов по конкретному материалу произво-

дится в течение отчетного года и подлежит закреплению в учетной поли-тике. При этом к разным материалам (или группам материалов) организа-ция имеет право применять разные методы оценки.

По себестоимости каждой единицы материалов при их отпуске в производство или ином выбытии рекомендуется оценивать, в первую оче-редь, материалы, используемые организацией в особом порядке (драгоцен-ные металлы, драгоценные камни и т. п.), или материалы, которые не мо-гут обычным образом заменять друг друга.

57

Средняя стоимость материалов, отпускаемых в производство, опре-деляется путем деления стоимости поступивших в течение месяца мате-риалов на количество поступивших материалов (с учетом их остатка на на-чало месяца в стоимостном и количественном измерении).

При оценке материалов по методу ФИФО стоимость остатка мате-риалов на конец месяца определяется исходя из стоимости последней по времени приобретения партии материалов.

Стоимость материалов, израсходованных в течение месяца, опреде-ляется как разница между стоимостью материалов, приобретенных в тече-ние месяца с учетом остатка на его начало, и стоимостью материалов, ос-тавшихся на конец месяца.

6.4. Списание материалов методом стоимости единицы запасов Этот метод расчета стоимости расходуемых материалов является

самым простым, поскольку каждый из приобретаемых (в единичном коли-честве или партией) материалов приходуется по отдельной позиции и оце-нивается при отпуске в производство по фактической стоимости своего приобретения. Задача 6. Оценка материалов, учитываемых в особом порядке, по се-бестоимости каждой единицы

Учетной политикой ООО «Альфа» предусмотрено, что стоимость материалов, отпускаемых в производство, определяется методом стоимо-сти единицы запасов.

В течение месяца от поставщиков поступило три партии материала. Первая партия материала в количестве 1 000 ед. была приобретена за

11 800 руб., в том числе НДС – 1 800 руб., и полностью израсходована на производство продукции А.

Вторая партия в количестве 2 000 ед. была приобретена за 25 960 руб., в том числе НДС – 3 960 руб., и также полностью израсходо-вана на производство продукции Б.

За третью партию материалов в количестве 3 000 ед. было уплачено 42 480 руб., в том числе НДС – 6 480 руб. На производство продукции В ушло 2 970 ед. материала из третьей партии. Решение:

Первичными документами, позволяющими отразить приобретение и выбытие материалов в регистрах бухгалтерского учета, должны слу-жить:

- приходные ордера по форме № М-4 о поступлении материала на склад; - счета и счета-фактуры от поставщика; - документы, подтверждающие расход материала на производство

(отчет по форме № М-19, акт на списание материалов на производство и пр.).

58

Содержание хозяйственной операции Корреспондирующие счета

Сумма, руб. Д-т К-т

Поступление первой партии материалов в учете следует отразить записями: Приобретена партия материалов в ко-личестве 1000 ед. (……………… руб. – …………… руб.)

Отражен НДС по поступившим материалам

Отпуск материалов на производство продукции А следует отразить проводкой: Отпущены материалы на производство продукции А

Приобретение и отпуск в производство второй партии материалов следует отразить проводками:

Поступила партия материалов от по-ставщика (………………… руб. – …………… руб.)

Отражен НДС по поступившим мате-риалам

Поступившие материалы израсходованы на производство продукции Б

Поступление и отпуск в производство третьей партии материалов следует отразить проводками:

Отражено получение материалов от поставщика (………………… руб. – ……………… руб.)

Отражен НДС по поступившим мате-риалам

Отражена стоимость материалов, израсходованных на производство продукции В (………………… руб. : …………… ед. × ……………… ед.)

Всего стоимость материалов, израсходованных за отчетный пери-од на производство продукции, будет равна ……………… руб. (……………… руб. + ……………… руб. + ……………… руб.).

Остаток материалов на конец месяца составит ………… руб. (……………… руб. – …………… руб.).

6.5. Списание материалов методом средней стоимости Средняя стоимость материалов, отпускаемых в производство, опре-

деляется путем деления стоимости поступивших в течение месяца мате-риалов на количество поступивших материалов (с учетом их остатка на на-чало месяца в стоимостном и количественном измерении).

59

Задача 7. Определение стоимости отпущенных на производство мате-риалов по методу средней себестоимости

По состоянию на 1 января в учете числилось 8 300 единиц материала на сумму 10 209 руб.

За месяц от поставщиков было получено 4 партии такого же мате-риала. График поставок приведен в табл. 5.

Таблица 5

Поставки материала за январь

Дата получения Количество, ед. Сумма, руб.

всего в том числе НДС4 января 4 000 5 900 900

13 января 5 000 7 670 1 170

20 января 6 000 8 496 1 296

27 января 3 000 4 071 621

Итого 18 000 26 137 3 987

За месяц со склада на участки производства работ было передано

25 500 единиц материала, из них израсходовано на производство 24 000 единиц. Решение: Первичными документами, позволяющими отразить приобретение и вы-бытие материалов в регистрах бухгалтерского учета, должны служить:

- приходные ордера по форме № М-4 о поступлении материала на склады;

- счета и счета-фактуры от поставщиков; - требования-накладные по форме № М-11 о передаче материала со

склада к месту работ; - документы, подтверждающие расход материала на производство

(отчет по форме № М-19, акт на списание материалов на производство и пр.). Получение материала от поставщиков за месяц отразился провод-

ками:

Содержание хозяйственной операции Корреспондирующие счета

Сумма, руб. Д-т К-т

Получены материалы от поставщи-ков

(……………… руб. : 118%)

60

Отражен НДС по полученному ма-териалу

(………………руб. : 118 % × 18%)

НДС по полученным материалам при-нят к вычету

Погашена задолженность поставщи-кам за материалы

Для того чтобы отразить в учете движение материала между подразделениями организации и его отпуск в производство, следует опре-делить его стоимость.

Как уже говорилось выше, средняя себестоимость единицы мате-риала будет равна частному от деления стоимости всего материала на его количество.

Общая стоимость приобретенного в январе материала с учетом его остатка на начала месяца составляет …………… руб. (…………… руб. + ……………руб.).

Всего за месяц, с учетом остатка на начало месяца, было приобре-тено …………… единиц материала (……………… ед. + ……………… ед.).

Таким образом, стоимость одной единицы материала, определенной по способу средней стоимости, составляет …………… руб. (…………… руб. : …………… шт.).

Содержание хозяйственной операции Корреспондирующие счета Сумма,

руб. Д-т К-т

Передачу материала со склада на участки производства работ следует отразить записью:

Переданы материалы со склада на участки производства работ (……… руб. × …………… ед.)

Расход материалов на производство будет отражен проводкой: Материалы использованы при выпол-нении работ (……… руб. × …………… руб.)

Остаток материала на 1 февраля (на складе и на участках) соста-вил ……………единиц (…………… ед. + ……………… ед. – ……………… ед.).

Стоимость остатка – …………… руб. (…………… руб. + …………… руб. – …………… руб.).

Стоимость одной единицы материала в остатке составит ……… руб. (……………… руб. : ……………… руб.).

Методическими указаниями (п. 78) организации разрешено приме-нять метод оценки материалов путем определения цены исходя из со-стояния данного материала к моменту отпуска, не ожидая окончания месяца. При этом в расчет средней оценки включается количество и

61

стоимость материалов на начало месяца и все поступления до момента отпуска.

6.6. Списание материалов методом ФИФО

При оценке материалов по методу ФИФО стоимость остатка мате-риалов на конец месяца определяется исходя из стоимости последней по времени приобретения партии материалов.

Стоимость материалов, израсходованных в течение месяца, опреде-ляется как разница между стоимостью материалов, приобретенных в тече-ние месяца с учетом остатка на его начало, и стоимостью материалов, ос-тавшихся на конец месяца. Задача 8. Определение стоимости отпущенных на производство мате-риалов по методу ФИФО

По состоянию на 1 января в учете числилось 8 300 единиц материала на сумму 10 209 руб.

За месяц от поставщиков было получено 4 партии такого же мате-риала. График поставок приведен в табл. 6.

Таблица 6

Поставки материала за январь

Дата получения Количество, ед. Сумма, руб.

всего в том числе НДС4 января 4 000 5 900 900

13 января 5 000 7 670 1 170 20 января 6 000 8 496 1 296 27 января 3 000 4 071 621 Итого 18 000 26 137 3 987 За месяц передано на участки производства работ и израсходовано

на производство 24 000 единиц материала. Решение:

Первичными документами, позволяющими отразить приобретение и выбытие материалов в регистрах бухгалтерского учета, должны служить:

- приходные ордера по форме № М-4 о поступлении материала на склады;

- счета и счета-фактуры от поставщиков; - требования-накладные по форме № М-11 о передаче материала со

склада к месту работ; - документы, подтверждающие расход материала на производство

(отчет по форме № М-19, акт на списание материалов на производство и пр.). Всего в организацию за месяц поступило ……………… единиц мате-

риала на сумму ……………… руб. без учета налога на добавленную стоимость.

62

При расчете стоимости материалов по методу ФИФО стоимость материалов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, произво-дится по фактической себестоимости последних по времени приобрете-ний, а в себестоимости произведенной продукции учитывается себестои-мость ранних по времени приобретений.

На конец месяца на складе остается …………… единиц материала (…………… ед. + …………… ед. – …………… ед.).

Себестоимость единицы материала должна быть определена исхо-дя из стоимости последней партии материала, приобретенной в текущем месяце. По условиям примера она составит ……… руб. (……………… руб. : ……… ед.). Следовательно, стоимость …………… ед. материала, ос-тавшихся не израсходованными за месяц, будет равна …………… руб. (………… руб. × ………… ед.).

На производство следует списать, таким образом, ……………… руб. (……………… руб. + ……………… руб. – …………… руб.).

Списание материалов на производство будет отражено проводкой:

Содержание хозяйственной операции Корреспондирующие счета

Сумма, руб. Д-т К-т

Отпущены в производство материалов

6.7. Продажа материалов

Согласно п. 2 ПБУ 5/01, материалами признаются материально-производственные запасы, используемые для производства и реализации продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для различных хозяй-ственных нужд организации.

В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ под товаром понимается любое имущество организации, реализуемое либо предназначенное для реализа-ции. Другими словами, все, что организация сможет продать либо продает, в НК РФ называется товаром.

Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ, выручка от реализации имущества ор-ганизации (независимо от того, как оно отражено в бухгалтерском учете) считается доходом от реализации и при составлении декларации по налогу на прибыль отражается по строке 010 «Доходы от реализации» листа 02 «Расчет налога на прибыль».

В соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ и ст. 320 НК РФ расходы по приобретению материалов, в том числе затраты по их доставке до складов, включаются в стоимость приобретения.

Таким образом, организация имеет право оценивать реализованные ей материалы для целей налогообложения прибыли в том же самом поряд-ке, как и в бухгалтерском учете, то есть методом, применяемым для оценки этих материалов при их отпуске в производство.

63

Задача 9. Порядок отражения в учете реализации материалов По состоянию на начало месяца в учете числилось 8 300 единиц ма-

териала на сумму 10 209 руб. За месяц от поставщиков было получено 4 партии такого же мате-

риала. График поставок приведен в табл. 7.

Таблица 7 Поставки материала за январь

Дата получения Количество, ед. Сумма, руб.

всего в том числе НДС 4 января 4 000 5 900 900

13 января 5 000 7 670 1 170

20 января 6 000 8 496 1 296

27 января 3 000 4 071 621

Итого 18 000 26 137 3 987

За месяц на производство было отпущено 24 000 единиц материала и продано 2 000 единиц за 3 540 руб., в том числе НДС – 540 руб.

Учетной политикой организации установлено, предусмотрено, что материалы при их отпуске в производство оцениваются по их средней стоимости. Решение: Первичными документами, позволяющими отразить приобретение и вы-бытие материалов в регистрах бухгалтерского учета, должны служить:

- приходные ордера по форме № М-4 о поступлении материала на склады;

- счета и счета-фактуры от поставщиков; - требования-накладные по форме № М-11 о передаче материала

со склада к месту работ; - документы, подтверждающие расход материала на производство

(отчет по форме № М-19, акт на списание материалов на производство и пр.). Определим стоимость материалов реализованных по договору куп-

ли-продажи. Средняя себестоимость единицы материала будет равна ча-стному от деления стоимости всего материала на его количество.

Общая стоимость приобретенного в январе материала с учетом его остатка на начала месяца составляет …………… руб. (……………… руб. + …………… руб.).

Всего за месяц, с учетом остатка на начало месяца, было приобре-тено …………… единиц материала (……………… ед. + ……………… ед.).

Таким образом, стоимость одной единицы материала, определенной по способу средней стоимости, составляет ………… руб. (……………… руб. : …………… шт.).

64

Реализация материалов в регистрах бух учета будет отражена за-писями:

Содержание хозяйственной операции

Корреспондирующие сче-та Сумма,

руб. Д-т К-т

Отражена выручка, подлежащая получе-нию от покупателя материалов

Отражена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая получению от по-купателя в составе выручки

Отражена стоимость проданных мате-риалов (……………ед. х ……… руб./ед.)

Если не принимать во внимание прочие операции, произведенные ор-ганизацией в отчетном периоде, то финансовый результат от продажи материалов следует отразить проводкой:

Содержание хозяйственной операции

Корреспондирующие сче-та Сумма,

руб. Д-т К-т

Отражена прибыль от продажи материа-лов (……………руб. – …………… руб. – …………… руб.)

В Отчете о прибылях и убытках за отчетный период доход от реа-лизации материалов следует отразить по строке 090 «Прочие доходы», а их стоимость – по строке 100 «Прочие расходы».

В налоговом учете выручка от продажи материалов в той же сум-ме (3 000 руб.) признается доходом от реализации и подлежит отраже-нию по строке 010 листа 02 декларации по налогу на прибыль соответст-вующего периода.

Стоимость проданных материалов (а она будет такой же, как и в бухгалтерском учете, – ……………… руб.), признается расходами органи-зации и подлежит отражению по строке 030 листа 02.

6.8. Приобретение товаров на условиях коммерческого кредита В соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 товары – это часть материально-

производственных запасов, которые приобретены или получены от других юридических или физических лиц и предназначены для продажи.

Оптовые фирмы учитывают товары по покупным ценам. Розничные же организации вправе выбрать, каким образом они будут

учитывать товары: - по покупным ценам (используя только счет 41 «Товары»); - по продажным ценам (используя дополнительно к счету 41 «Това-

ры» еще и счет 42 «Торговая наценка»). Не следует забывать, что все расходы (в том числе и проценты за

коммерческий кредит), произведенные по приобретенным материальным

65

ценностям до момента их принятия к учету в соответствии с ПБУ 5/01 и главой 25 НК РФ, следует включать в балансовую стоимость этого имуще-ства (как и проценты за банковские включаются в расходы, поскольку их начисление, как правило, кредиты), а расходы, произведенные позднее, – включать в расходы организации согласно ПБУ 10/99.

Такой же порядок следует применять и для целей налогообложения. На практике это означает, что:

- проценты за коммерческий кредит, полученные в результате пре-доставления коммерческого кредита поставщику (аванс или предоплата), всегда учитываются в балансовой стоимости приобретаемых товаров;

- проценты за коммерческий кредит, уплаченные поставщику за при-обретенные товары, обычно в полной сумме включаются в расходы, по-скольку их начисление, как правило, начинается уже после оприходования соответствующих ценностей.

При начислении процентов за коммерческий кредит в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ у продавца они включаются в облагаемый обо-рот по налогу на добавленную стоимость. Соответственно, если вы соста-вите соответствующие первичные учетные документы (это может быть специальная отметка на накладной или акте приемки-передачи либо от-дельный акт о начислении процентов за кредит), а поставщик выпишет вам необходимый счет-фактуру (что он обязан сделать в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ), то бюджет на вас с этой операции ничего не заработает, так как у вас как у покупателя будут все необходимые документы для зачета НДС, уплаченного в составе процентов за коммерческий кредит.

6.9. Списание транспортно-заготовительных расходов Для целей бухгалтерского учета транспортно-заготовительные рас-

ходы организация имеет право отражать одним из трех способов: - включать непосредственно в цену материалов; - отражать на отдельном субсчете к балансовому счету 10 «Материалы»; - отражать на балансовом счете 15 «Заготовление и приобретение

материалов». Выбранный организацией метод отражения транспортно-

заготовительных расходов должен быть закреплен в учетной политике. В соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ в стоимость товарно-

материальных ценностей, признаваемых материальными расходами, вклю-чается цена их приобретения с учетом комиссионных вознаграждений, уп-лачиваемых посредническим организациям, ввозных таможенных пошлин и сборов, расходов на транспортировку и иных затрат, связанных с их при-обретением.

Порядок отражения транспортно-заготовительных расходов по при-обретению материально-производственных запасов, применяемый органи-зацией для целей бухгалтерского учета, можно использовать и при отнесе-нии затрат по приобретению товарно-материальных ценностей на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

66

Непосредственное (прямое) включение транспортно-заготови-тельных расходов в фактическую себестоимость материала целесообразно в организациях с небольшой номенклатурой материалов, а также в случаях существенной значимости отдельных видов и групп материалов.

Транспортно-заготовительные расходы необходимо учитывать по отдельным видам или группам материалов. Вопросы для обсуждения по теме: 1. Нормативные документы по учету материально-производственных за-

пасов. 2. Классификация материально-производственных запасов. 3. Поступление материальных ценностей. 4. Отпуск материалов в производство. 5. Списание транспортно-заготовительных расходов. 6. Продажа материалов. 7. Бухгалтерский и налоговый учет специальных инструментов, специ-

альных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды.

Тема 7. Расчеты с дебиторами и кредиторами Согласно п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета, расче-

ты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей бух-галтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными.

Учет расчетов с поставщиками, покупателями и заказчиками осуще-ствляется на счетах 60, 62 на основании первичных учетных документов (накладных, платежных поручений, кассовых ордеров и т. п.) в соответст-вующих журналах-ордерах или ведомостях. Учет расчетов с прочими де-биторами и кредиторами осуществляется на счете 76 в специальном жур-нале или ведомости.

7.1. Как учитывать непогашенную задолженность

Заключение договоров на поставку товаров, выполнение работ, ока-зание услуг – дело обычное. Однако нередко свои обязательства по дого-вору выполняет только одна сторона, и в результате возникает такая си-туация: реализация товаров (работ, услуг) поставщиком (подрядчиком, ис-полнителем) уже произведена, а оплата со стороны покупателя (заказчика) не поступила. При этом поставщик (подрядчик, исполнитель) по различ-ным причинам не пытается в судебном порядке истребовать задолжен-ность за реализованные товары (работы, услуги).

В то же время покупатель (заказчик) согласно действующему зако-

67

нодательству включает затраты, связанные с предстоящей оплатой товаров (работ, услуг), в себестоимость товаров (работ, услуг) того отчетного пе-риода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

В свою очередь поставщик (подрядчик, исполнитель) на основании ст. 273 НК РФ в некоторых случаях может определять выручку от реализа-ции товаров (работ, услуг) для целей налогообложения по мере ее оплаты. Поскольку оплата товаров (работ, услуг) в данном случае не производится, то и поставщик (подрядчик, исполнитель) не начисляет и не уплачивает налоги.

На счетах бухгалтерского учета это отражается следующим образом:

Содержание хозяйственной операции Корреспондирующие счета Д-т К-т

У поставщика (подрядчика, исполнителя работ): Отражена продукция (выполнены работы, оказаны услуги)

62 90.1

Начислен НДС, подлежащий получению от покупателя

90.3 76

Списана себестоимость реализованной про-дукции (выполненных работ, оказанных услуг)

90.2 20 (43)

Отражен финансовый результат от реализа-ции (прибыль или убыток)

90.9 (99) 99 (90.9)

У покупателя (заказчика) Отражена сумма НДС, подлежащего пере-числению поставщику (подрядчику, исполни-телю работ)

10 (20, 23, 25, 26 и

др.) 60 (76)

Отражена сумма НДС, подлежащего пере-числению поставщику (подрядчику, исполни-телю работ)

19 60 (76)

7.2. Основания для списания дебиторской задолженности

При списании в соответствии с Положением по ведению бухгалтер-ского учета дебиторской задолженности, по которой срок исковой давно-сти истек, других долгов, нереальных для взыскания, следует руководство-ваться соответствующими положениями Гражданского кодекса РФ.

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, к внереализационным расходам относятся суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы без-надежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

При этом п. 2 ст. 266 НК РФ предусматриваются только четыре ос-нования признания дебиторской задолженности безнадежной:

1) долги, по которым истек установленный срок исковой давности. В соответствии с ГК РФ (в частности, регулирующей сделки) существует несколько видов сроков исковой давности;

68

2) долги, по которым в соответствии с гражданским законодательст-вом обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения;

3) долги, по которым в соответствии с гражданским законодательст-вом обязательство прекращено на основании акта государственного органа;

4) долги, по которым в соответствии с гражданским законодательст-вом обязательство прекращено ликвидацией организации.

Таблица 8 Сроки исковой давности

Общий срок исковой дав-ности – 3 года (ст. 196 ГК РФ)

Срок исковой дав-ности о применении последствий недей-ствительности ни-чтожной сделки – 10 лет (п. 1 ст. 181

ГК РФ)

Срок исковой давно-сти о признании ос-поримой сделки не-действительной и

применении послед-ствий ее недействи-тельности – 1 год (п.

2 ст. 181 ГК РФ)

Иные сроки исковой давности, устанавли-ваемые федеральны-

ми законами

Данный срок применяется в виде общего для всех сде-лок, если иной срок не уста-новлен зако-ном, их регу-лирующим

Данный срок при-меняется к сделкам, недействительность которых определя-ется в соответствии со статьями 168-169 ГК РФ. При этом течение такого сро-ка начинается со дня, когда началось исполнение ни-чтожной сделки

Данный срок приме-няется в течение 1 года со дня пре-кращения насилия или угрозы, под влиянием которых сделка была совер-шена, либо со дня, когда истец узнал или должен был узнать об иных обстоятельст-вах, являющихся ос-нованием для при-знания сделки недей-ствительной

Например, в соответ-ствии с Уставом же-лезных дорог уста-новлены следующие сроки исковой давно-сти: а) в течение 3 месяцев – по искам, возникшим из-за перевозок в же-лезнодорожном со-общении; б) в течение 6 месяцев – по искам, возникшим из-за перевозок в прямом смешанном сообщении; в) в течение 45 дней – по искам об уплате штрафов

Других оснований признания дебиторской задолженности безнадеж-ной с. 266 НК РФ не содержит. Данная позиция нашла также свое под-тверждение в письме Минфина России от 24.11.2005 № 07-05-06/317. 7.3. Списание неистребованной дебиторской задолженности на убытки

По истечении срока исковой давности сумма неистребованной деби-торской задолженности будет списана на убытки поставщика (подрядчика, исполнителя), а у покупателя (заказчика) – включена в состав прочих (для целей налогообложения внереализационных) доходов.

В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ поставщик будет вправе уменьшить на соответствующую сумму прибыль для целей налогообложе-ния, а покупатель – увеличить.

69

В иных случаях, когда договора заключаются на небольшие суммы (даже по заведомо низким ценам), то сумма убытков у одной стороны и прибыли у другой будут не так уж и существенны.

На счетах бухгалтерского учета в рассматриваемом случае должны сделаны следующие записи:

Содержание хозяйственной операции Корреспондирующие счета Д-т К-т

У поставщика (подрядчика, исполнителя работ)

Отражена сумма непогашенной дебитор-ской задолженности, по которой истек срок исковой давности

91 62

Отражена сумма НДС, начисленного по списанной на убытки дебиторской задолженности

76 68

Отражена на забалансовом счете сумма списанной в убыток неистребованной дебиторской задолженности

007

У покупателя (заказчика) Отражена сумма непогашенной кредитор-ской задолженности, по которой истек срок исковой давности (в полной сумме, включая НДС)

60 (76) 91

Если договор заключен по заведомо заниженной цене, то по истече-нии срока исковой давности сумма полученного убытка окажется относи-тельно незначительной, но к этой сделке для целей налогообложения вполне можно будет применить рыночные цены (в случаях, когда налого-вые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен в соответствии со ст. 40 НК РФ).

7.4. Создание резерва по сомнительным долгам

В соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организа-ции, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспе-чена соответствующими гарантиями.

Решение о создании резервов сомнительных долгов должно прини-маться организацией исходя из совокупности норм, установленных п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и п. 6 ПБУ 1/2008.

Для целей налогообложения прибыли согласно ст. 266 НК РФ со-мнительным долгом признается любая задолженность перед организацией, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установлен-ные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской га-рантией.

70

В соответствии с пп.7 п.1 ст.265 НК РФ начисленный организацией резерв по сомнительной задолженности включается в состав внереализа-ционных расходов.

Согласно п. 7 ст. 250 НК РФ доходы в виде сумм восстановленных резервов, начисленных ранее по сомнительной задолженности организа-ции, признаются ее внереализационными доходами.

- начисление резерва отражается проводкой: Дт 91 (субсчет «Прочие расходы») Кт 63 - восстановление ранее начисленного резерва в регистрах бухгалтер-

ского учета отражается записью: Дт 63 Кт 91 (субсчет «Прочие расходы»). - списание задолженности за счет начисленного резерва следует от-

ражать проводкой: Дт 63 Кт 62 (58, 76 и др.). Порядок начисления резерва в зависимости от срока возникновения

задолженности, согласно п. 4 ст. 266 НК РФ, приведен в табл. 9. Таблица 9

Порядок начисления резерва по сомнительным долгам Срок возникновения задолженности Сумма начисляемого резерва

Свыше 90 дней 100% От 45 дней до 90 включительно 50%

До 45 дней включительно 0% В любом случае сумма начисленного за отчетный период резерва, со-

гласно п. 4 ст. 266 НК РФ, не может превышать 10% налогооблагаемой выручки за этот период. Задача 10. Начисление резерва по сомнительным долгам

По состоянию на 31 марта сумма дебиторской задолженности со-ставила 1 730 000 руб., в том числе:

- задолженность в сумме 600 000 руб., срок уплаты которой истек 20 декабря предыдущего года;

- задолженность в сумме 700 000 руб., срок уплаты которой истек 17 января;

- задолженность в сумме 430 000 руб., срок уплаты которой истек 25 марта. Решение:

Для определения величины резерва по сомнительным долгам, кото-рые организация могла отнести на расходы в 1 квартале, необходимо сле-дующие действия.

1. Провести инвентаризацию дебиторской задолженности органи-зации, срок оплаты которой в соответствии с условиями заключенных до-говоров истек по состоянию на 31.03, оформив ее результат в виде ин-вентаризационной ведомости (табл. 10).

71

Результат инвентаризации дебиторской задолженности и начисле-ния суммы резерва по сомнительной задолженности представлен ниже.

2. Сравнить сумму резерва по результатам инвентаризации с сум-мой налогооблагаемой выручки за этот же период (значение строки 010 Расчета налога на прибыль).

Допустим, что выручка отчетного периода составила 8 750 000 руб., значит, 10% от этой суммы составили 875 000 руб.

Таблица 10 Инвентаризация дебиторской задолженности организации

№ п/п

Сумма задол-женности, руб.

Срок упла-ты по до-говору

Срок возникно-вения задол-женности

Процент начисления резерва

Сумма начисленного резерва, руб.

1 600 000 20.12 101 дн. 100 600 000

2 700 000 17.01 74 дн. 50 350 000

3 430 000 25.03 7 дн. – –

Итого 1 730 000 х х х 950 000

Таким образом, сумма начисленного резерва за 1 квартал не может

превышать 875 000 руб. В регистрах бухгалтерского учета сумму начисленного резерва сле-

дует отнести на расходы записью от 31.03:

Содержание хозяйственной операции

Корреспондирующие сче-та Сумма, руб.

Д-т К-т

Начислен резерв по сомнительным долгам за 1 квартал

В регистрах налогового учета сумму начисленного за 1 квартал ре-

зерва следует отразить как внереализационные расходы. По окончании полугодия следует снова провести инвентаризацию

сомнительной задолженности. Ее итоги представлены ниже.

Таблица 11 Итоги инвентаризации задолженности отчетного периода (полугодия)

№ п/п

Сумма задол-женности, руб.

Срок упла-ты по дого-

вору

Срок возникно-вения задол-женности

Процент на-числения ре-

зерва

Сумма начисленного резерва, руб.

1

2

Итого х х х

72

Даже без сравнения результатов инвентаризации с суммой выручки за полугодие видно, что сумма резерва за полугодие меньше, чем сумма начисленного резерва за 1 квартал.

В регистрах налогового учета сумма восстановленного резерва бу-дет признана внереализационным доходом.

В бухгалтерской отчетности сумма восстановленного резерва бу-дет признана прочим доходом (строка 090 формы №2).

Восстановление резерва в регистрах бухгалтерского учета следует отразить проводкой:

Содержание хозяйственной операции

Корреспондирующие счета Сумма,

руб. Д-т К-т

Восстановлен ранее начисленный резерв по сомнительным долгам (………………… руб. – ………………… руб.)

Вопросы для обсуждения по теме: 1. Правила отражения в учете дебиторской и кредиторской задолженности. 2. Взаимные расчеты и зачет встречных требований. 3. Основания для списания дебиторской задолженности. 4. Создание резерва по сомнительным долгам. 5. Как начисляется резерв по сомнительных долгам? 6. Назовите нормативные документы. 7. Как учитывать непогашенную задолженность? 8. Как производится списание дебиторской задолженности после реорга-низации общества.

Тема 8. Доходы организации

В соответствии со ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются многие доходы, полученные в виде целевого финансирова-ния и целевых поступлений, при расчетах с учредителями (участниками), в результате осуществления государственных программ, а также денежные средства и имущество, которые при их получении не переходят навсегда в собственность организации (авансы, залог и т. п.).

В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации для це-лей исчисления налога на прибыль признается выручка от реализации то-варов (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобре-таемых, а также выручка от реализации имущественных прав.

При этом порядок определения выручки от реализации ценных бумаг устанавливается специальными положениями главы 25 НК РФ (статьи 280 – 282 НК РФ).

73

Согласно п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные то-вары (работы, услуги) или имущественные права и выраженных в денеж-ной и (или) натуральной формах (с учетом положений ст. 271 либо ст. 273 НК РФ). При этом следует учесть установленный статьями 271 и 273 НК РФ порядок признания доходов для целей налогообложения. Задача 11. Реализация товара при использовании кассового метода

ООО «Альфа» в январе отгрузило покупателю продукцию на сумму 11 800 руб., в том числе НДС – 1 800 руб.

Себестоимость этой продукции – 8 700 руб. По условиям договора право собственности на продукцию переходит к покупателю в день ее от-грузки и передачи покупателю расчетных документов.

Деньги от покупателя поступили на расчетный счет продавца в апреле. Учетной политикой ООО «Альфа» утверждено, что налог на при-

быль определяется кассовым методом. Решение:

Продажа покупателю продукции будет отражена в бухгалтерском учете проводками:

Содержание хозяйственной операции

Корреспондирующие счета Сумма,

руб. Д-т К-т

Начислена выручка, подлежащая получению от покупателя

Начислен налог на добавленную стоимость по проданной продукции

Списана себестоимость отгруженной продукции Если не принимать во внимание остальные операции, произведенные организацией в отчетном периоде, то выявление финансового результата организации за январь в регистрах бухгалтерского учета следует отразить записью: Выявлен финансовый результат за январь от про-дажи продукции (…………… руб. – ……… руб. – ………… руб.)

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения нало-говой базы по НДС в данной ситуации следует признать дату отгрузки товаров покупателю. Выставленная покупателю счет-фактура подле-жит регистрации в книге продаж за январь (1 квартал) и отражению в налоговой декларации по НДС за этот же налоговый период.

Согласно п. 2 ст. 273 НК РФ при кассовом методе определения до-ходов для целей налогообложения прибыли доход считается полученным на дату поступления средств на расчетный счет.

Таким образом, за 1 квартал доходов от реализации продукции по условиям рассматриваемого примера не получено.

74

В расходы по производству и реализации продукции согласно п. 3 ст. 273 НК РФ, могут быть включены только фактически оплаченные расходы.

Если допустить, что в 1 квартале все расходы на производство продукции были оплачены, то в состав расходов для целей налогообложе-ния прибыли следует включить 8 700 руб.

Погашение в апреле покупателем задолженности в регистрах бух-галтерского учета следует отразить проводкой:

Содержание хозяйственной операции

Корреспондирующие счета Сумма,

руб. Д-т К-т

Поступили средства от покупателя

Для целей налогообложения прибыли доход от реализации будет от-

ражен в регистрах налогового учета за апрель в сумме 10 000 руб. Сумма расходов по производству и реализации продукции за полуго-

дие будет совпадать с суммой расходов за 1 квартал. Применение кассового метода определения расходов и доходов для

налогообложения прибыли при последующей оплате позволяет отодви-нуть перечисление налога на максимальный срок.

Однако многочисленные технические трудности и ограничения по этому методу (по объему выручки и признанию расходов) вынуждают большинство организаций применять метод начислений.

8.1. Торговые операции

В соответствии с п. 4 ст. 38 НК РФ для целей налогообложения под товаром понимается любое имущество организации, реализуемое или предназначенное для реализации.

В бухгалтерском учете к товарам относятся не все, что продается, а лишь то, что специально приобретено для продажи.

Реализация товаров отражается оборотами по балансовому счету 90 «Продажи».

8.2. Розничная торговля

Понятие оптовой торговли, которое упоминается в ст. 320 НК РФ, в Гражданском кодексе РФ и в других законодательных актах, отсутствует.

На первый взгляд, не имеет значения, какой будет выбран метод оп-ределения доходов и расходов для исчисления налогооблагаемой прибыли – начислений или кассовый. Оплата товара происходит одновременно с его продажей. Однако при кассовом методе, согласно п. 3 ст. 273 НК РФ в рас-ходы будут включаться только оплаченные поставщику и реализованные товары. В этом случае придется вести раздельный учет товаров, оплачен-ных и еще не оплаченных поставщикам.

75

Кассовый метод определения доходов и расходов для целей налого-обложения прибыли не оптимален.

Таким образом, за магазином остается право выбора: по каким ценам отражать продаваемый товар в бухгалтерском учете – по покупным или по продажным. При приобретении товара разница между стоимостью приоб-ретения и продажной ценой отражается проводкой: Д-т 41 К-т 42.

При продаже товара сумма наценки, относящейся к продажным то-варам, отражается сторнировочной проводкой:

Д-т 90 (субсчет «Себестоимость продаж») К-т 42. Задача 12. Продажа товара в розницу за наличный расчет. Товар от-ражается по ценам приобретения

Магазин «Заходи!» продал в январе за наличный расчет 150 пылесо-сов по цене 5900 руб. за штуку, в том числе НДС – 900 руб.

Стоимость приобретения пылесоса, по которой он отражен в учете – 3700 руб. Издержки обращения (заработная плата, аренда и пр.) за месяц составили 100 000 руб. Решение:

Продажа бытовой техники будет отражена в регистрах бухгал-терского учета следующими проводками:

Содержание хозяйственной операции

Корреспондирующие счета Сумма,

руб. Д-т К-т

Поступил денежные средства в кассу соглас-но чекам ККТ (…………шт. × ……………руб.)

Отражена выручка от продажи товара Начислен налог на добавленную стоимость со стоимости проданных пылесосов (………………. : 118% × 18%)

Списана стоимость приобретения проданных пылесосов (…………шт. × ……………руб.)

Если не принимать во внимание остальные операции, произведенные

организацией в отчетном периоде, то выявление в учете финансового ре-зультата следует отразить записями:

Содержание хозяйственной операции

Корреспондирующие счета Сумма,

руб. Д-т К-т

Списаны расходы на продажу (издержки об-ращения) за январь

Отражен результат торговли за январь (…………… руб. – …………… руб. – …………… руб. –…………… руб.)

76

Согласно п. 7 ст. 168 НК РФ, при продаже товаров населению за наличный расчет обязанность продавца по выписке счета-фактуры счи-тается выполненной при выдаче покупателю кассового чека.

Данные реестров кассовых чеков за месяц отражаются в книге про-даж за истекший месяц, и по ее данным заполняется декларация по налогу на добавленную стоимость.

В регистрах налогового учета за отчетный период следует отра-зить доход от реализации в сумме …………… руб. (…………… руб. – …………… руб.).

Расходами по реализации будут признаны стоимость реализованных товаров и затраты на их реализацию.

8.3. Оптовая торговля При расчетах наличными деньгами между юридическими лицами

необходимо, иметь в виду, что согласно указанию Банка России от 20.06.2007 №1843-У №1050-У, предельный размер расчетов с 22.07.2007 установлен в размере 100 000 руб. по одной сделке. Это означает, что по одному договору одна организация имеет право внести в счет оплаты в кассу другой не более упомянутой суммы, независимо от того, будут ли они внесены в один день либо, по 20 коп. ежедневно. Если в приходных ордерах, накладных и пр. будет ссылка на один и тот же документ (дого-вор, счет и т.п.), то это одна сделка.

Нарушение предельного размера расчетов наличными деньгами ме-жду юридическими лицами в соответствии со ст. 15.1 Кодекса РФ об ад-министративных правонарушениях влечет за собой наложение админист-ративного штрафа на должностных лиц в размере от 4 000 руб. до 5 000 руб.; на юридических лиц – от 40 000 руб. до 50 000 руб. Задача 13. Продажа товаров

Организация торговли в январе продала товар на сумму 11 800 руб., в том числе НДС – 1 800 руб. Стоимость приобретения товара – 8 700 руб. По условиям договора право собственности на товар переходит к покупа-телю в день его отгрузки и передачи покупателю расчетных документов.

Деньги от покупателя поступили на расчетный счет продавца в апреле. Учетной политикой организации оптовой торговли утверждено, что

налог на прибыль определяется по методу начислений. Решение:

Продажа покупателю товара в бухгалтерском учете будет отра-жена проводками:

77

Содержание хозяйственной операции

Корреспондирующие счета Сумма,

руб. Д-т К-т

Начислена выручка, подлежащая получению от покупателя

Начислен налог на добавленную стоимость по проданному товару, подлежащий перечислению в бюджет по итогам отчетного периода

Списана стоимость приобретения проданного товара

Если не принимать во внимание остальные операции, произведенные организацией в отчетном периоде и сумму остальных издержек обраще-ния, то выявление финансового результата организации в регистрах бух-галтерского учета следует отразить записью:

Содержание хозяйственной операции

Корреспондирующие счета Сумма,

руб. Д-т К-т

Выявлен финансовый результат за январь от продажи продукции (…………… руб. – ……………руб. – ………… руб.)

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ, организация оптовой торговли в пя-тидневный срок обязана передать покупателю счет-фактуру по продан-ному товару с указанием его цены и суммы налога на добавленную стоимость.

Этот счет-фактуру продавец регистрирует в журнале учета вы-ставленных счетов-фактур и отражает в книге продаж за январь.

Для целей налогообложения прибыли сумма дохода от реализации за 1 квартал составит ……………… руб. (……………… руб. – ……………… руб.), сумма расходов – ……………… руб.

Поступление в апреле задолженности от покупателя в регистрах бухгалтерского учета следует отразить записью: Дт Кт ………………… руб.

На величину финансового результата организации и сумму налогов, начисляемых во II квартале, расчеты с покупателем не повлияют. Вопросы для обсуждения по теме: 1. Доходы от реализации. 2. Реализация готовой продукции и товаров. 3. Торговые операции. 4. Выполнение работ и оказание услуг.

78

Тема 9. Расходы организации Для целей отражения в бухгалтерском учете все расходы организа-

ции можно разделить на две основные группы: - расходы по обычным видам деятельности. Они учитываются на

счетах 20, 21, 23, 25, 26, 29, 44; - прочие расходы, к которым относятся все остальные расходы, свя-

занные с осуществлением прочих операций (расходы по займам и креди-там, сдаче имущества в аренду, штрафы, пени, неустойки и т. п.). Эти рас-ходы учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Для целей налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ все затраты организации в зависимости от их характера, а также условий осу-ществления и направлений деятельности организации подразделяются на аналогичные (но не идентичные) группы:

- расходы, связанные с производством и реализацией, которые вклю-чают те же затраты, что и бухгалтерские «расходы по обычным видам дея-тельности» (за исключением потерь от простоев и расходов по мобилиза-ционной подготовке);

- внереализационные расходы (определяются в соответствии со ст. 265 НК).

В соответствии со ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются многие платежи и иные расходы, произведенные налогопла-тельщиком в виде авансов, платежей по некоторым налогам, платежей и взносов в различные фонды, непроизводственные расходы и т. п.

Но есть и исключения из этого правила. Например, основания, по ко-торым суммы НДС могут быть отнесены на расходы, уменьшающие нало-говую базу по налогу на прибыль организаций, определены в ст. 170 НК РФ. Задача 14. При изготовлении продукции был допущен брак

Рабочим при изготовлении продукции был допущен брак. Себестои-мость забракованной продукции составила 10 000 руб., в т.ч. стоимость материалов – 6 000 руб., заработная плата – 1 000 руб., расходы вспомога-тельных производств, общепроизводственные и общехозяйственные рас-ходы – 3 000 руб.

1) Брак признан окончательным. Виновные лица в изготовлении бра-ка отсутствуют. Решение:

На счетах бухгалтерского учета в данном случае производятся сле-дующие записи:

79

Содержание хозяйственной операции

Корреспондирующие счета Сумма,

руб. Д-т К-т

Списана себестоимость брака Себестоимость брака отнесена на издержки производства

2) Брак признан исправимым. Установлена вина рабочего в изготов-лении бракованной продукции. Брак исправлен силами самого рабочего. Заработная плата за исправление брака не начислялась, так как устранение брака произведено виновником брака. Решение:

На счетах бухгалтерского учета в данном случае производятся сле-дующие записи:

Содержание хозяйственной операции

Корреспондирующие счета Сумма,

руб. Д-т К-т

Списана себестоимость брака Оприходованы материалы по цене возможного использования

Частично возмещены потери от брака за счет виновного в размере среднемесячного заработка

Списана на издержки производства сумма не возмещенных потерь от брака

3) Брак признан окончательным. Договором поставки предусмотрено возмещение всех убытков, вызванных поставкой некачественного сырья. Решение:

На счетах бухгалтерского учета в данном случае производятся сле-дующие записи:

Содержание хозяйственной операции

Корреспондирующие счета Сумма,

руб. Д-т К-т

Списана себестоимость бракованной продукции Предъявлена претензия поставщику за постав-ку некачественного сырья в сумме фактической себестоимости бракованной продукции

Вопросы для обсуждения по теме: 1. Основные группы расходов для целей отражения в учете. 2. Условия для признания расходов. 3. Когда и как расходы должны отражаться в учете? 4. Расходы будущих периодов.

80

5. Расходы, связанные со сбытом продукции. 6. Затраты на приобретение тары и упаковку. 7. Учет отдельных видов расходов.

Тема 10. Оплата труда и расчеты с работниками

В связи с отменой ЕСН и введением уплаты страховых взносов из-менен порядок финансирования пособий по временной нетрудоспособно-сти для страхователей, применяющих специальные режимы налогообло-жения. Для страхователей, уплачивающих налоги по общеустановленной системе, порядок финансирования пособий остался прежним.

Таким образом, согласно пп. 1 п. 2 ст. 3 Федерального закона №255-ФЗ, всем застрахованным лицам, являющимся работниками (в случае бо-лезни самого работника), пособие по временной нетрудоспособности вы-плачивается в следующем порядке:

- за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств страхователя;

- за остальной период (начиная с 3-го дня временной нетрудоспособ-ности) – за счет средств бюджета ФСС РФ.

В остальных случаях пособие по временной нетрудоспособности вы-плачивается работникам за счет средств ФСС РФ с 1-го дня временной не-трудоспособности (п. 3 ст. 3 Федерального закона №255-ФЗ).

10.1. Оформление приема на работу

Трудовые отношения основаны на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функ-ции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, про-фессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида по-ручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутренне-го трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договорам (ст. 15 ТК РФ).

На основании переданных из отдела кадров сведений о работнике, принятом на работу, в бухгалтерии на этого работника составляются сле-дующие документы:

- лицевой счет (форма №Т-54 или Т-54а). Лицевые счета применяют-ся для ежемесячного отражения сведений о заработной плате, выплачен-ной работнику в течение календарного года;

- налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физиче-ских лиц (форма №1-НДФЛ). Согласно п. 1 ст. 230 НК РФ, налоговые

81

агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в на-логовом периоде, по форме, которая установлена Минфином России;

- форма учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм страховых взносов, относящихся к ним, в отношении каждого физи-ческого лица, в пользу которого осуществлялись выплаты. Согласно п. 6 ст. 15 Закона от 24.07.2009 №212-ФЗ, плательщики страховых взносов в государственные внебюджетные фонды обязаны вести учет сумм начис-ленных выплат и иных вознаграждений, сумм страховых взносов, относя-щихся к ним, в отношении каждого физического лица, в пользу которого осуществлялись выплаты.

С 1 января 2010 г. ограничение налагается в следующем порядке: - для застрахованных лиц, у которых страховой стаж на дату начала

временной нетрудоспособности составляет 6 месяцев и более, ограничение налагается на величину среднего дневного заработка.

Согласно п. 3.1 ст. 14 Закона от 29.12.2006 №255-ФЗ, средний днев-ной заработок, из которого исчисляются пособия по временной нетрудо-способности, по беременности и родам застрахованным лицам, не может превышать средний дневной заработок, определяемый путем деления пре-дельной величины базы для начисления страховых взносов в ФСС РФ, ус-тановленной Законом от 24.07.2009 №212-ФЗ на день наступления страхо-вого случая, на 365 календ. дн.

Предельная величина базы для начисления страховых взносов в ФСС РФ, согласно п. 4 ст. 8 Закона от 24.07.2009 №212-ФЗ равна, 415 000 руб. Следовательно, максимальный размер среднего дневного заработка, из ко-торого исчисляются указанные выше пособия, составляет 1136,99 руб. (415 000 руб. : 365 календ. дн.). Задача 15. Расчет пособия по временной нетрудоспособности

Работник был временно нетрудоспособен вследствие заболевания с 13 по 19 апреля (включительно), что подтверждается больничным листом. Согласно записи в листке нетрудоспособности работник должен присту-пить к работе с 20 апреля. Оклад работника составляет 20 000 руб. в месяц.

12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления вре-менной нетрудоспособности, отработаны полностью.

Страховой стаж работника на дату начала временной нетрудоспо-собности составляет 7 лет 6 месяцев 15 дней. Выплаты, начисленные ра-ботнику за 12 месяцев, предшествующих месяцу наступления нетрудоспо-собности, представлены в табл. 12.

82

Таблица 12

Месяцы расчетного периода

Количество фактически отработанных рабочих дней

Соответствующее количество

календарных дней

Сумма заработка (оклад)

Апрель 2010 г. 22 30 20 000 Май 2010 г. 19 31 20 000 Июнь 2010 г. 21 30 20 000 Июль 2010 г. 23 31 20 000 Август 2010 г. 21 30 20 000 Сентябрь 2010 г. 22 31 20 000 Октябрь 2010 г. 22 30 20 000 Ноябрь 2010 г. 20 31 20 000 Декабрь 2010 г. 23 30 20 000 Январь 2011 г. 15 31 20 000 Февраль 2011 г. 19 28 20 000 Март 2011 г. 22 31 20 000

Итого 249 365 240 000 Решение:

Расчет пособия производится в следующем порядке: 1. Определяем страховой стаж работника на дату начала вре-

менной нетрудоспособности. Размер страхового стажа необходим для того, чтобы рассчитать

сумму дневного пособия в процентном выражении от среднего заработка, а также для того, чтобы определить, будет ли применяться при расчете пособия для данного работника ограничение в размере МРОТ (п. 6 ст. 7 Закона от 29.12.2006 №255-ФЗ).

Согласно условиям примера, страховой стаж работника на дату начала болезни составляет 7 лет 6 месяцев 15 дней. Следовательно, днев-ное пособие будет равно 80% от среднего дневного заработка, так как страховой стаж больше 5 лет и меньше 8-ми. Также поскольку страхо-вой стаж работника не менее 6 месяцев, месячное ограничение в размере МРОТ, установленное п. 6 ст. 7 Закона от 29.12.2006 №255-ФЗ, не при-меняется.

2. Определяем расчетный период Согласно п. 1 ст. 14 Закона от 29.12.2006 №255-ФЗ и п. 6 Положе-

ния о порядке исчисления пособий, расчетным периодом являются послед-ние 12 календарных месяцев работы (службы, иной деятельности) у дан-ного страхователя, предшествующих месяцу наступления временной не-трудоспособности. В рассматриваемом примере это промежуток време-ни с 1 апреля 2009г. по 31марта 2010 г.

Далее подсчитаем количество календарных дней в расчетном пе-риоде, используемое для расчета среднего дневного заработка. Поскольку расчетный период отработан полностью, число календарных дней, прихо-

83

дящихся на период, за который учитывается заработная плата, равно 365. 3. Определяем сумму заработка, которая будет использоваться

при расчете среднего дневного заработка Согласно п. 2 ст. 14 Закона от 29.12.2006 №255-ФЗ и п. 2 Положе-

ния о порядке исчисления пособий, в средний заработок, исходя из которо-го исчисляются пособие по временной нетрудоспособности, включаются все виды выплат и иных вознаграждений в пользу работника, которые включаются в базу для начисления страховых взносов в ФСС РФ в соот-ветствии с Законом от 24.07.2009 №212-ФЗ.

Все начисления, принимаемые к учету при расчете среднего зара-ботка, представлены в графе 4 таблицы. Общая сумма начислений равна 240 000 руб.

4. Рассчитываем средний дневной заработок и сумму дневного пособия. Средний дневной заработок для расчета среднего заработка, исходя

из которого определяется размер пособия по временной нетрудоспособно-сти, равен 657,53 руб./день (240 000 руб. : 365 календ. дн.).

Согласно п. 3.1 ст. 14 Закона от 29.12.2006 №255-ФЗ и п. 19.1 По-ложения о порядке исчисления пособий, величина среднего дневного зара-ботка не должна превышать 1136,99 руб./день – предельную величину ба-зы для начисления страховых взносов в ФС России (415 000 руб.), деленную на 365.

В нашем примере полученный расчетным путем средний дневной за-работок указанную сумму не превышает (657,53 < 1136,99), следователь-но, сумма дневного пособия (так как страховой стаж работника на дату начала более 5-ти, но не менее 8 лет) составит 526,02 руб. (657,53 руб. х 80%).

5. Рассчитываем сумму пособия по временной нетрудоспособности. Сначала определим количество дней, за которое выдается пособие.

В нашем примере работник болел с 13 по 19 апреля (включительно). Опла-те подлежат все 7 календарных дней временной нетрудоспособности (в том числе выходные дни – 17 и 18 апреля).

Следовательно, сумма пособия по временной нетрудоспособности составит 3682,14 руб. (526,02 руб./день × 7 калед. дн.).

Поскольку болел сам работник, то согласно пп. 1 п. 2 ст. 3 Закона от 29.12.2006 №255-ФЗ и 3682,14 руб. пособия по временной нетрудоспо-собности, назначенных за 7 календарных дней временной нетрудоспособ-ности:

- за 2 первых календарных дня пособия выплачивается за счет стра-хователя (работодателя) – в сумме 1052,04 руб. (526,02 руб./день × 2 ка-ленд. дн.);

- за оставшиеся 5 календарных дней – за счет средств бюджета ФСС РФ в сумме 2630,10 руб. (526,02 руб./день × 5 калед. дн.).

Вопросы для обсуждения по теме: 1. Нормативные документы по оплате труда и расчетам с работниками.

84

2. Начисление оплаты труда. 3. Удержания из оплаты труда. 4. Расчет с работником при увольнении. 5. Назовите порядок оформления приема на работу. 6. Как исчисление оплаты труда отражается на счетах бухгалтерского учета? 7. Расчет среднего заработка, сохраняемого за время командировки. 8. Назовите особенности обложения командировочных расходов налогом на доходы физических лиц.

Тема 11. Прочие (внереализационные) доходы и расходы Если учтенный в регистрах бухгалтерского учета доход не признает-

ся таковым для целей налогообложения прибыли (например, сумма до-оценки активов), то согласно п. 4 ПБУ 18/02, возникают постоянные раз-ницы, приводящие к образованию постоянных налоговых активов.

Начисление постоянного налогового актива отражается проводкой: Дт 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль») Кт 99 В обратной ситуации, когда доход для целей налогообложения при-

были не подлежит отражению в регистрах бухгалтерского учета (напри-мер, доход в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде про-изошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организа-ции, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации), то возникает постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства.

Начисление постоянного налогового обязательства подлежит отра-жению записью:

Дт 99 Кт 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль») Если расходы, отраженные в регистрах бухгалтерского учета, не при-

знаются таковыми для целей налогообложения прибыли, то возникающая, согласно п. 4 ПБУ 18/02, постоянная разница приводит к образованию по-стоянного налогового обязательства, отражаемого записью:

Дт 99 Кт 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль») Перечень прочих расходов в бухгалтерском учете, согласно п. 11 и

13 ПБУ 10/99 и внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст.265 НК РФ.

В конце каждого месяца разница между кредитовыми и дебетовыми оборотами по счету 91 за этот период отражается проводкой:

Дт 91 (субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов») Кт 99 – если организация получила за отчетный месяц прибыль от прочих опера-ций (сумма кредитовых оборотов по счету за месяц больше суммы дебето-вых оборотов), либо

85

Дт 99 Кт 91 (субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов») – если от прочих операций за месяц получен убыток (сумма кредитовых оборотов за месяц меньше оборотов по дебету).

Таким образом, по окончании каждого месяца в синтетическом учете по счету 91 остатка нет.

11.1. Доходы от долевого участия в других организациях

Российская организация, распределяющая и выплачивающая диви-денды своим акционерам (участникам), согласно п. 2 ст. 275 НК РФ, при-знается в отношениях них налоговым агентом.

Если российская организация–налоговый агент выплачивает диви-денды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являюще-муся резидентом Российской Федерации, налоговая база налогоплатель-щика-получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов (п. 3 ст. 275 НК РФ). К ней применяет-ся ставка, установленная соответственно пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ, или п. 3 ст. 224 НК РФ (при выплате дивидендов физическим лицам).

В остальных случаях сумма налога, подлежащего удержанию из до-ходов налогоплательщика – получателя дивидендов, исчисляется налого-вым агентом по следующей формуле:

Н = К × Сн × (д – Д),

где Н – сумма налога, подлежащего удержанию; К – отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика–получателя дивидендов, к общей сумме диви-дендов распределенной налоговым агентом; Сн – соответствующая налоговая ставка, установленная подпунктами 1 и 2 п. 3 ст. 284 или п. 4 ст. 224 НК РФ;

д – общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налого-вым агентом в пользу всех налогоплательщиков–получателей дивидендов;

Д – общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (нало-говом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщи-ков–получателей дивидендов, при условии, что данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.

В случае, если значение Н составляет отрицательную величину, обя-занность по уплате налога не возникает, но и возмещение из бюджета тоже не производится.

86

11.2. Доходы и расходы по операциям с иностранной валютой В соответствии со ст. 14 Федерального закона от 10.12.2003 №173-

ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» российские орга-низации вправе без ограничений открывать в уполномоченных банках бан-ковские счета (банковские вклады) в иностранной валюте и осуществлять расчеты через свои банковские счета в любой иностранной валюте с про-ведением в случае необходимости конверсионной операции по курсу, со-гласованному с уполномоченным банком, независимо от того, в какой ино-странной валюте был открыт банковский счет.

Если курс продажи валюты выше ее официального курса на дату со-вершения сделки, то у организации возникает доход от этой операции.

Если курс продажи валюты ниже ее официального курса на дату со-вершения сделки, то у организации возникает убыток.

Согласно п. 7 ПБУ 9/99 поступления от продажи иностранной валю-ты признаются прочими доходами организации.

В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с продажей иностранной валюты, считаются прочими расходами.

Согласно п. 2 ст. 250 НК РФ, доходы от операции по продаже валю-ты признаются в налоговом учете внереализационным доходом.

В соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ убыток от продажи валюты признается в налоговом учете внереализационным расходом.

Кроме того, в связи с изменением курса рубля по отношению к соот-ветствующей валюты в бухгалтерском и налоговом учете возникают кур-совые разницы (положительные и отрицательные). Они признаются про-чими доходами и расходами организации в бухгалтерском учете и внереа-лизационными доходами и расходами для целей налогообложения прибыли.

11.3. Расходы по полученным займам и кредитам

В соответствии с п. 3 ПБУ 15/2008 расходами, связанными с выпол-нением обязательств по полученным займам и кредитам (далее – расходы по займам), являются:

- проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору); - дополнительные расходы по займам. При этом дополнительными расходами по займам являются: - суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги; - суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного

договора); - иные расходы, непосредственно связанные с получением займов

(кредитов). В бухгалтерском учете затраты по займам и кредитам включаются в

прочие расходы в сумме причитающихся платежей в соответствии с усло-виями заключенных договоров займа либо кредитных договоров.

В налоговом учете в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ процен-

87

ты, начисленные по долговым обязательствам любого вида, признаются внереализационными расходами независимо от характера кредита (теку-щего либо инвестиционного).

С 01.01.2010 действует абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, в соответствии с ко-торым ставка рефинансирования для целей исчисления налога на прибыль будет увеличиваться в 1,1 раза по рублевым заимствованиям и принимает-ся равной 15% по валютным обязательствам.

Задача 16. Заем получен для приобретения основных средств

15 мая ООО «Альфа» получило заем от ООО «Бета» в сумме 2 000 000 руб. сроком на 4 месяца под 18% годовых на приобретение объ-екта основных средств.

16 мая перечислены средства поставщику основных средств. 20 мая от поставщика получено основное средство стоимостью

1 770 000 руб., в том числе НДС – 270 000 руб. 1 июня приобретенный объект основных средств введен в эксплуатацию. В связи с временной нехваткой оборотных средств заем вместе с

суммой начисленных по нему процентов возращен кредитору после исчис-ления срока договора – 30 сентября.

За нарушение условий договора с ООО «Альфа» взыскан штраф в размере 0,1% от суммы займа за каждый день просрочки. Решение:

Указанные операции должны быть отражены в следующем порядке.

Содержание хозяйственной операции

Корреспондирующие счета Сумма,

руб. Д-т К-т

15.05 Получены средства от ООО «Бета» согласно за-ключенному договору займа

16.05 Перечислена предоплата поставщику за объект основных средств

20.05 Получен объект основных средств

Отражен налог на добавленную стоимость по полученному объекту основных средств

Согласно п. 8 ПБУ 15/2008, проценты по займу могут отражаться в

бухгалтерском учете в соответствии с условиями заключенного договора. В соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ сумма начисленных процентов

по займу в регистрах налогового учета подлежит отражению по оконча-нии каждого отчетного периода.

88

По условиям рассматриваемого примера проценты по займу возвра-щаются заимодавцу вместе с суммой основного долга по окончании срока займа. Следовательно, в регистрах бухгалтерского учета организация имеет право отразить сумму начисленных процентов и отнести ее на операционные расходы при возврате долга.

Однако для того, чтобы уменьшить различия между бухгалтерским и налоговым учетом, при формировании учетной политики организации необходимо предусмотреть, что проценты по долговым обязательствам как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения отражают-ся по итогам каждого месяца независимо от условий заключенного договора.

Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денежных средств. Если денежные средства были списаны с расчетного счета ООО «Бета» в тот же день, когда они по-ступили за счет заемщика (ООО «Альфа»), т. е. 15.05, то проценты бу-дут начисляться начиная с этой даты. Если с расчетного счета заимо-давца деньги ушли раньше, допустим, 14.05, то заемщик должен начис-лять проценты именно с этого дня – дня списания средств с расчетного счета ООО «Бета», а не со дня зачисления средств на его счет.

Предположим, что деньги с расчетного счета ООО «Бета» были списаны 14.05, а на счет ООО «Альфа» поступили 15.05. Днем заключения договора и первым днем, с которого начнут начисляться проценты, будет 14.05.

Сумма процентов за май, следовательно, составит ……………… руб. (………………… руб. × 18% : 365 дн. × 18 дн.).

Из п. 8 ПБУ 6/01 приказом Минфина России от 12.12.2005 №147н изъято обязательное требование о включении в первоначальную стои-мость объекта основных средств процентов по займам и кредитам, полу-ченным для приобретения объекта и начисленным до принятия его к бух-галтерскому учету.

Согласно п. 8 и п. 9 ПБУ 15/2008 затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

Под инвестиционным активом понимается объект имущества, под-готовка которого к предполагаемому использованию требует значитель-ного времени – объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение либо строительство.

При этом, согласно п. 9 ПБУ 15/2008, проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включается в стоимость инвестиционно-го актива при наличии следующих условий:

а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению ин-вестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

89

б) расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бух-галтерском учете;

в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготов-лению инвестиционного актива.

Таким образом, в 2010 г. у организации нет никаких оснований от-ражать в бухгалтерском учете проценты по займам и кредитам, связан-ным с приобретением амортизируемого имущества в составе прочих рас-ходов, а не в стоимости этого имущества.

Начисление процентов за май в регистрах бухгалтерского учета следует отразить проводкой: Дт Кт ………………… руб.

01.06 Задолженность банку по процентам за июнь увеличится на

…………… руб. (…………………… руб. × 18% : 365 дн. × 30 дн.). Отнесение этой суммы на расходы по приобретению основных

средств будет отражено проводкой: Дт Кт ………………… руб.

Ввод в эксплуатацию объекта основных средств в регистрах бух-галтерского учета следует отразить записями:

Содержание хозяйственной операции

Корреспондирующие счета Сумма, руб.

Д-т К-т

Введен в эксплуатацию объект основных средств (…………………руб. + …………… руб. + …………… руб.)

Принят к вычету налог на добавленную стои-мость по введенному в эксплуатацию основ-ному средству

За 92 дня пользования займом в течение III квартала сумма начис-

ленных процентов, подлежащих отнесению на прочие расходы в бухгал-терском учете, составит …………… руб. (………………… руб. × 18% : 365 дн. × 92 дн.) Дт Кт …………………… руб.

При этом следует иметь в виду, что в соответствии с п. 1ст. 269 НК РФ предельная сумма процентов по долговым обязательствам, при-знаваемая расходами для целей налогообложения, определяется из ставки рефинансирования на день заключения договора, умноженной на 1,1.

Если бы ставка рефинансирования на дату заключения договора со-ставила 9%, то сумма процентов по займу, подлежащая отнесению на расходы для целей налогообложения, будет равна ……………… руб.

90

(…………………… руб. × 9% × 1,1% : 365 дн. × 92 дн.) Разница в …………… руб. (…………… руб. – …………… руб.), умень-

шая финансовый результат в бухгалтерском учете, не признается расхо-дом для целей налогообложения.

В соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 данная разница должна быть при-знана постоянной налоговой разницей, а исходя из нее следует начислить постоянное налоговое обязательство в сумме …………… руб. (……………… руб. × 20%):

Содержание хозяйственной операции

Корреспондирующие счета Сумма,

руб. Д-т К-т

Начислено постоянное налоговое обязатель-ство от превышения суммы процентов по займу над установленным нормативом

В связи с нарушением срока возврата займа за период с 16 по 30

сентября ООО «Альфа» обязано начислить и перечислить заимодателю пеню в соответствии с условиями договора. За 15 дней просрочки сумма пени составит ……………… руб. (………………… руб. × 0,1% × 15 дн.).

Согласно п. 15 ПБУ 10/99, штрафные санкции за нарушение условий договоров признаются в бухгалтерском учете прочими расходами, что должно быть отражено проводкой: Дт Кт ………………… руб.

В регистрах налогового учета в соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 265

НК РФ признанные должником штрафные санкции являются его внереа-лизационными расходами.

Таким образом, штрафные санкции, подлежащие уплате заимодав-цу, в бухгалтерском и в налоговом учете отражаются в одинаковом раз-мере.

Возврат долга кредитору (с учетом начисленных процентов и пени за просрочку платежа) в регистрах бухгалтерского учета должен быть отражен записью от 30.09: Дт Кт ………………… руб. (……………… руб. + …………… руб. + …………… руб. + …………… руб. + …………… руб.)

11.4. Учет потерь от порчи материальных ценностей, недостач, хищений

Материальные ценности в процессе хранения, эксплуатации, транс-портировки могут приходить в негодность для дальнейшего использова-ния, по ним может выявляться недостача. В этих случаях материальных ценностей подлежат списанию с учета.

91

В соответствии с пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.

Потери сверх норм естественной убыли включаются в бухгалтерском учете в состав прочих расходов, но для целей налогообложения не учитываются. Задача 17. Списание испорченных материальных запасов за счет ви-новного лица

Комиссия предприятия приняла решение о списании материалов, в порче которых признано виновным материально ответственное лицо.

Балансовая стоимость материалов составляет 10 000 руб. При приоб-ретении материалов поставщиком был предъявлен НДС в сумме 1 800 руб. Решение:

Отражение списания материальных запасов в бухгалтерском учете:

Содержание хозяйственной операции

Корреспондирующие счета Сумма,

руб. Д-т К-т

Списаны материальные ценности, пришедшие в негодность по балансовой стоимости

Восстановлена сумма НДС, относящаяся к стоимости испорченных материалов (…………… руб. × 18%)

Отражена сумма, подлежащая взысканию с виновного лица (с НДС)

11.5. Штрафы, пени, неустойки, возмещение убытков или ущерба

Согласно п. 1 ст. 330 ГК РФ под неустойкой (штрафом, пеней) пони-мается денежная сумма, определенная законом либо заключенным между сторонами договором, которую должник обязан выплатить кредитору при неисполнении либо при ненадлежащем исполнении обусловленных дого-вором обязательств.

Кроме неустойки кредитор по условиям договора может потребовать от должника возместить ему сумму понесенного в связи с неисполнением обязательств ущерба либо причиненных убытков.

11.5.1. Доходы от получения штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения

убытков или ущерба Согласно п. 16 ПБУ 9/99, штрафные санкции признаются в бухгал-

терском учете на дату принятия судом решения об их взыскании либо на

92

дату признания их должником. Первичным документом, на основании ко-торого причитающиеся к получению штрафные санкции подлежат отраже-нию в регистрах бухгалтерского учета, служит решение суда или доку-мент, подтверждающий согласие должника заплатить указанные санкции (акт сверки, ответ на претензию и т. д.).

В налоговом учете в соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ штрафы, пе-ни, неустойки и другие штрафные санкции за нарушение условий догово-ров признаются внереализационными доходами на дату решения суда, вступившего в законную силу, либо после признания их должником. До-кументом, на основании которого причитающиеся к получению штрафные санкции признаются внереализационным доходом для целей налогообло-жения прибыли, будет тот же самый первичный документ, что и в бухгал-терском учете.

Сотрудники налоговых органов, естественно, считают, что если пе-ни, штрафные, неустойки получены за несвоевременную оплату товаров, работ либо услуг, то в соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ данная сумма как доход налогоплательщика, связанный с расчетами по оплате указанных то-варов (работ, услуг), увеличивает сумму налога на добавленную стои-мость, подлежащую начислению.

11.5.2. Расходы на уплату (признание) штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба

Согласно п. 14.2 ПБУ 10/99, штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убыт-ков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией в этот же периоде.

В соответствии с пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ штрафы, пени, неустойки и другие штрафные санкции в налоговом учете признаются на дату вступле-ния в силу решения суда либо на момент признания их должником.

Таким образом, при начислении как доходов в виде причитающихся к получению сумм штрафов, так и расходов в виде подлежащих уплате штрафов момент их отражения в бухгалтерском и налоговом учете совпадает. Задача 18. Отражение в учете причитающихся к уплате штрафных санкций

ООО «Альфа» 25 марта приобрело материальные ценности по дого-вору купли-продажи на сумму 44 250 руб., в том числе НДС – 6 750 руб.

По условиям договора оплата должна быть произведена в срок не позднее трех дней со дня получения продукции. В случае нарушения срока оплаты начисляется пеня в размере 0,1% от суммы задолженности за каж-дый день просрочки.

В связи с временными финансовыми трудностями по состоянию на 30 апреля задолженность продавцу погашена не была.

93

Решение: Получение материальных ценностей в регистрах бухгалтерского

учета надлежит отразить записями от 25 марта:

Содержание хозяйственной операции Корреспондирующие счета Сумма,

руб. Д-т К-т

Получены ценности от продавца (……………… руб. – …………… руб.)

Отражен налог на добавленную стоимость по полученным материальным ценностям

НДС по полученным ценностям принят к вычету

По условиям договора, как было сказано выше, ООО «Альфа» в срок до 27 марта должно было оплатить свою задолженность поставщику.

Начиная с 28 марта, договор считается нарушенным. С этого дня начинает «тикать счетчик», в соответствии с которым задолженность поставщику увеличивается каждый день на 0,1% от суммы основного долга.

Чтобы не портить отношения с продавцом, признанные штрафные санкции на конец отчетного периода следует в бухгалтерском учете от-разить проводкой:

Содержание хозяйственной операции Корреспондирующие счета Сумма,

руб. Д-т К-т

Начислены пени за несвоевременную оплату счета (……………… руб. × 0,1% × 4 дн.)

В бухгалтерском учете для отражения пени должен быть в наличии какой-либо первичный документ – акт сверки, переписка между организа-циями или, на худой конец, бухгалтерская справка, составленная на осно-вании указания директора «Начислить пени».

В последнем случае, чтобы кредитор узнал о том, что вы начислили пеню в его пользу, необходимо сообщить ему об этом – телефонным звон-ком, в письменном виде или при личной встрече.

Даже если из суммы полученных (причитающихся к получению) штрафных санкций организация выделяет налог на добавленную стои-мость, подлежащий перечислению в бюджет, то при начислении уплачен-ной (причитающейся к уплате) пени НДС, к сожалению, не выделяется. Вся сумма пени считается расходами в бухгалтерском учете и уменьша-ет прибыль для целей налогообложения.

94

Вопросы для обсуждения по теме: 1. Доходы от долевого участия в других организациях. 2. Доходы и расходы по операциям с иностранной валютой. 3. Курсовые и суммовые разницы. 4. Расходы по полученным займам и кредитам. 5. Уступка права денежного требования. 6. Учет потерь от порчи материальных ценностей, недостачи, хищений. 7. Штрафы, пени, неустойки, возмещение убытков или ущерба. 8. Расходы на уплату штрафов, пеней и иных санкций за нарушение дого-

ворных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. 9. Доходы от получения штрафов, пеней и иных санкций за нарушение

договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущербов.

Тема 12. Налоговый учет доходов организации

12.1 . Понятие и классификация доходов. Методы признания доходов и расходов

Согласно ст. 41 Налогового кодекса РФ, доходом признается эконо-мическая выгода в денежной или натуральной форме. Величина доходов определяется исходя из цен сделки. Если же доход получен в натуральной форме, то следует применить рыночные цены, действующие в отношении этой продукции.

Все доходы организации делят на два вида 1) доходы от реализации; 2) внереализационные доходы. Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров,

работ, услуг как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав.

В п. 4 ст. 454 Гражданского кодекса РФ сказано, что к продаже иму-щественных прав применяются общие положения о купле-продаже.

Все доходы, которые не относятся к доходам от реализации, счита-ются внереализационными.

Этот перечень довольно значителен и является открытым. Наиболее существенными в этом списке можно назвать: доходы от долевого участия в других организациях; доходы от купли-продажи иностранной валюты; штрафы, пени, иные санкции, признанные должником или подлежащие

уплате по решению суда, вступившему в законную силу; доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду); безвозмездно полученные имущество, работы, услуги, имущественные

права;

95

положительные курсовые разницы от переоценки имущества в виде ва-лютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых вы-ражена в иностранной валюте;

суммовые разницы, возникшие в результате несоответствия между фак-тически поступившей уплаченной суммой в рублях и суммой возник-ших обязательств и требований, установленных в условных единицах сторонами сделки на дату реализации (оприходования) товаров, работ, услуг.

Отдельные виды доходов, которые получает организация при расче-те налога на прибыль, не учитываются. Логика выделения таких поступле-ний различная, но главная причина – эти суммы фактически и не являются доходом от деятельности организации. Например, средства в рамках целе-вого финансирования из бюджетов всех уровней, гранты, различные инве-стиции, суммы полученных авансов (при методе исчисления), средства, полученные по договорам займа и кредита, имущество, поступившее в счет вклада в уставный капитал, и т. д. Перечень доходов, не учитываемых в качестве облагаемых налогом на прибыль, является закрытым.

Глава 25 НК РФ предусматривает два метода признания налого-плательщиком доходов и расходов в целях налогообложения налогом на прибыль организаций – метод начисления и кассовый метод.

Метод начисления. Порядок признания доходов при методе на-числения определен ст. 271 НК РФ (здесь и далее в ред. Федерального за-кона от 27 июля 2006 г.).

При методе начисления в целях налогообложения доходы при-знаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного иму-щества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) пе-риодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распреде-ляются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равно-мерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных догово-ров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоя-тельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 части первой НК РФ, независимо от фак-тического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ,

96

реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услуга-ми) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе.

При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агент-скому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежа-щего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указан-ная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете ко-миссионера (агента).

Для внереализационных доходов датой получения дохода признается: 1) дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества

(приемки-сдачи работ, услуг) – для доходов: в виде безвозмездно получен-ного имущества (работ, услуг); по иным аналогичным доходам;

2) дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика – для доходов: в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций; в виде безвозмездно полученных де-нежных средств; в виде сумм возврата ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, которые были включены в состав расходов; в виде иных аналогичных доходов;

3) дата осуществления расчетов в соответствии с условиями за-ключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода – для доходов: от сдачи имущества в арен-ду; в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объек-тами интеллектуальной собственности; в виде иных аналогичных доходов;

4) дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда – по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба);

5) последний день отчетного (налогового) периода – по доходам: в виде сумм восстановленных резервов и иным аналогичным доходам; в ви-де распределенного в пользу налогоплательщика при его участии в про-стом товариществе дохода; по доходам от доверительного управления имуществом; по иным аналогичным доходам;

6) дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения до-кументов, подтверждающих наличие дохода) – по доходам прошлых лет;

7) дата перехода права собственности на иностранную валюту и дра-гоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и

97

драгоценными металлами, а также последнее число текущего месяца – по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требо-ваниям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной ва-люте, и положительной переоценки стоимости драгоценных металлов;

8) дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета, – по доходам в виде полученных материалов или иного имущества при ликви-дации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества;

9) дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись, – для доходов в виде имущества (в том числе денеж-ных средств), указанных в п. 14 и 15 ст. 250 «Внереализационные доходы» НК РФ, т. е. для признаваемых внереализационными доходами следующих доходов: в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирова-ния, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации (п. 14 ст. 250); в ви-де использованных не по целевому назначению предприятиями и органи-зациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, предназначенных для формирования ре-зервов по обеспечению безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законода-тельством Российской Федерации об использовании атомной энергии (п. 15 ст. 250);

10) дата перехода права собственности на иностранную валюту для доходов от продажи (покупки) иностранной валюты.

При реализации финансовым агентом услуг финансирования под ус-тупку денежного требования, а также реализации новым кредитором, по-лучившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохо-да определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования. При уступке налогоплатель-щиком-продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования.

По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным дол-говым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекра-

98

щения действия договора (погашения долгового обязательства) до истече-ния отчетного периода доход признается полученным и включается в со-став соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Суммовая разница признается доходом: у налогоплательщика-продавца – на дату погашения дебиторской за-

долженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты – на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

у налогоплательщика-покупателя – на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты – на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налого-обложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, ус-тановленному Банком России на дату признания соответствующего дохо-да. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, иму-щество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по офици-альному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (ис-полнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетно-го (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Положения ст. 316 «Порядок налогового учета доходов от реа-лизации» и ст. 317 «Порядок налогового учета отдельных видов внереали-зационных доходов» НК РФ уточняют даты возникновения конкретных видов доходов от реализации и внереализационных доходов.

Порядок признания расходов при методе начисления определен ст. 272 НК РФ.

Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются та-ковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений следующих статей: 318 «Порядок определения суммы расходов на производство и реа-лизацию», 319 «Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных» и 320 «Порядок опре-деления расходов по торговым операциям» НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы рас-пределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение до-

99

ходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налого-плательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности призна-ния доходов и расходов.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосред-ственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распре-деляются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, при-знаются в качестве расходов в следующем порядке:

• датой осуществления материальных расходов признается: дата пе-редачи в производство сырья и материалов – в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги); дата подписа-ния налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) – для услуг (работ) производственного характера;

• амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с по-рядком, установленным ст. 259 «Методы и порядок расчета сумм аморти-зации» и ст. 322 «Особенности организации налогового учета амортизи-руемого имущества» НК РФ. Расходы в виде капитальных вложений, пре-дусмотренные пунктом 1.1 ст. 259 НК РФ, признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с настоя-щей главой приходится дата начала амортизации (дата изменения первона-чальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуще-ствлены капитальные вложения;

• расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежеме-сячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 «Расходы на оплату труда» НК РФ расходов на оплату труда;

• расходы на ремонт основных средств признаются в качестве рас-хода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне за-висимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных ст. 260 «Расходы на ремонт основных средств» НК РФ;

• расходы по обязательному и добровольному страхованию (не-государственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве рас-хода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с ус-ловиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Ес-ли по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса ра-зовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного от-четного периода, расходы признаются равномерно в течение срока дейст-вия договора пропорционально количеству календарных дней действия до-говора в отчетном периоде.

100

Датой осуществления внереализационных и прочих расходов при-знается, если иное не установлено ст. 261 «Расходы на освоение природ-ных ресурсов», ст. 262 «Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки», ст. 266 «Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам» и ст. 267 «Расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию» НК РФ:

1) дата начисления налогов (сборов) – для расходов в виде сумм на-логов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей;

2) дата начисления в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ – для расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом в соответствии с гл. 25 НК РФ;

3) дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основа-нием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налого-вого) периода – для расходов:

• в виде сумм комиссионных сборов; • в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполнен-

ные ими работы (предоставленные услуги); • в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое

в лизинг) имущество; • в виде иных подобных расходов; 4) дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты

из кассы) налогоплательщика – для расходов: • в виде сумм выплаченных подъемных; • в виде компенсации за использование для служебных поездок

личных легковых автомобилей и мотоциклов; 5) дата утверждения авансового отчета – для расходов: на командировки; • на содержание служебного транспорта; • на представительские расходы; • на иные подобные расходы; 6) дата перехода права собственности на иностранную валюту и дра-

гоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последнее число текущего месяца – по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требо-ваниям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной ва-люте, и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов;

7) дата реализации или иного выбытия ценных бумаг – по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость;

8) дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда – по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба);

9) дата перехода права собственности на иностранную валюту –

101

для расходов от продажи (покупки) иностранной валюты; 10) дата реализации долей, паев – по расходам в виде стоимости

приобретения долей, паев. По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным дол-

говым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК РФ рас-ход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае пре-кращения действия договора (погашения долгового обязательства) до ис-течения отчетного периода расход признается осуществленным и включа-ется в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, ука-занные в п.п. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями до-говора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указан-ные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей.

Суммовая разница признается расходом: у налогоплательщика-продавца – на дату погашения дебиторской за-

долженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты – на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

у налогоплательщика-покупателя – на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты – на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налого-обложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, уста-новленному Банком России на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имуще-ство в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официаль-ному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собст-венности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчет-ного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Кассовый метод. Порядок определения доходов и расходов при кас-совом методе установлен ст. 273 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 273 НК РФ, организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления рас-хода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без

102

учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

При кассовом методе для целей налогообложения датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имуществен-ных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фак-тической оплаты. При этом оплатой товара (работ, услуг и (или) имущест-венных прав) признается прекращение встречного обязательства налого-плательщиком-приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имуще-ственных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с по-ставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

Расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:

• материальные расходы, а также расходы на оплату труда учиты-ваются в составе расходов в момент погашения задолженности путем спи-сания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности – в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты про-центов за пользование заемными средствами (включая банковские креди-ты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство;

• амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начислен-ных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве. Аналогичный порядок применяется в от-ношении капитализируемых расходов, предусмотренных ст. 261 «Расходы на освоение природных ресурсов» и ст. 262 «Расходы на научные исследо-вания и (или) опытно-конструкторские разработки» НК РФ;

• расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе рас-ходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При нали-чии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной за-долженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплатель-щик погашает указанную задолженность.

Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и рас-ходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

Как установлено п. 4 ст. 273 НК РФ, если налогоплательщик, пе-решедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в те-

103

чение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленный п. 1 указанной статьи, то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начис-ления с начала налогового периода, в течение которого было допущено та-кое превышение. В случае заключения договора доверительного управле-ния имуществом или договора простого товарищества участники указан-ных договоров, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисле-ния с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор.

Министерство РФ по налогам и сборам в разд. 3 Методических ре-комендаций по применению гл. 25 НК РФ разъяснило, что для определе-ния возможности применять кассовый метод организация ежеквартально исчисляет вышеупомянутый показатель путем суммирования выручки за предыдущие четыре квартала и деления суммы на четыре. В случае, если полученный показатель окажется больше одного миллиона рублей, нало-гоплательщик обязан учесть доходы и расходы текущего налогового пе-риода исходя из метода начисления, начиная с начала этого налогового пе-риода, и, соответственно, представить заявления о дополнении и измене-нии налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (то есть уточненную декларацию) за истекшие отчетные периоды.

Министерство РФ по налогам и сборам также привело следующий пример. Налогоплательщик с начала налогового периода учитывал доходы и

расходы кассовым методом (показатель выручки в среднем за квартал в предыдущем году не превысил одного миллиона рублей). Для проверки возможности продолжать учитывать доходы и расходы по кассовому ме-тоду в третьем квартале 2002 г. налогоплательщику по итогам за полуго-дие 2002 г. следует сложить выручку от реализации товаров (работ, услуг) (без НДС и иных аналогичных налогов) за I полугодие 2002 г. и за III, IV кварталы 2001 г. Полученная сумма делится на 4, и, если полученный показатель окажется больше одного миллиона рублей, то налогоплатель-щик обязан представить уточненную декларацию за первый квартал и за первое полугодие, исходя из учета доходов и расходов, возникших в 2002 г. по методу начисления.

При этом, даже если по итогам за девять месяцев указанный по-казатель снова станет меньше одного миллиона рублей, налогоплательщик уже не имеет права в этом налоговом периоде учитывать доходы и расхо-ды по кассовому методу.

Вновь созданные организации, в связи с тем что в предыдущие пе-риоды у них не было выручки, могут применять кассовый метод. При этом, если в течение текущего налогового периода выручка превысит показатель в четыре миллиона рублей, то они обязаны учесть доходы и расходы теку-щего налогового периода, исходя из метода начисления, начиная с начала этого налогового периода

104

Тема 13. Налоговый учет расходов организации

13.1. Понятие и классификация расходов По аналогии с доходами расходы делятся на две группы: 1) расходы, связанные с производством и реализацией; 2) внереализационные расходы. Под расходами предполагаются обоснованные и документально

подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Это оз-начает, что:

1. расходы должны быть экономически оправданными и направлены на получение дохода;

2. расходы должны быть подтверждены документами, оформ-ленными в соответствии с законодательством РФ, либо до-кументами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на террито-рии которого были произведены соответствующие расходы;

3. в перечень расходов, связанных с производством и реализацией, включаются расходы, обеспечивающие производство, хранение и доставку продукции, выполнение работ, оказание услуг, приобре-тение и реализацию товаров, работ, услуг, имущественных прав; содержание и эксплуатацию, ремонт, техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также поддержание их в исправном состоянии; освоение природных ресурсов; научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки; обяза-тельное и добровольное страхование; прочие расходы.

Все расходы, связанные с производством и реализацией, рас-пределены по четырем группам:

1. материальные расходы; 2. расходы на оплату труда; 3. суммы начисленной амортизации; 4. прочие расходы. Остановимся на каждой группе подробнее. Материальные расходы

включают логичные по своей сути расходы на приобретение: сырья и материалов, необходимых в производстве продукции, а

также для упаковки этой продукции и для других хозяйственных нужд;

инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом;

комплектующих изделий и полуфабрикатов; топлива, воды и энергии; работ и услуг производственного характера. В этот перечень включаются также затраты, связанные с содер-

105

жанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества при-родоохранного назначения.

К материальным расходам приравниваются в целях налогообложения: расходы на рекультивацию земель; потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке то-

варно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли (порядок установлен Правительством РФ);

технологические потери при производстве и транспортировке; расходы на горно-подготовительные работы при добыче по-

лезных ископаемых и др. Стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в матери-

альные расходы, согласно п. 2 ст. 284 Налогового кодекса РФ, определяет-ся из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы). Следовательно, эти цены включают в себя комиссионные вознаграждения посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и т. п.

При использовании в качестве сырья продукции собственного про-изводства следует исходить из оценки готовой продукции, сырья, услуг.

Размер материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве товаров, выполнении работ, оказании ус-луг, определяется на основании метода, зафиксированного организацией при принятии учетной политики. В целях налогообложения установлено четыре метода:

1. метод оценки по стоимости единицы запасов; 2. метод оценки по средней стоимости; 3. метод оценки по стоимости первых по времени приобретений

(ФИФО); 4. метод оценки по стоимости последних по времени приобретений

(ЛИФО). Расходы на оплату труда, согласно ст. 255 Налогового кодекса РФ,

включают в себя любые начисления работникам в денежной и натуральной формах, надбавки и премии, компенсационные начисления. Все выплаты должны быть предусмотрены нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) или коллективными договорами.

К расходам на оплату труда, в частности, относятся: суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окла-

дам, сдельным расчетам или в процентах от выручки в соответст-вии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оп-латы труда;

поощрительные выплаты: премии, надбавки к тарифным ставкам и окладам;

стоимость выдаваемых работникам бесплатной форменной одеж-ды и обмундирования;

106

расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время от-пуска;

единовременные вознаграждения за выслугу лет; надбавки за работу в тяжелых природно-климатических условиях

и т. д. Важным положением является включение в состав расходов на опла-

ту труда затрат на обязательное и добровольное страхование работников. Однако Налоговый кодекс РФ предусматривает ряд ограничений при

включении в затраты выплаты по добровольному страхованию работни-ков, в частности:

договор долгосрочного страхования жизни должен быть за-ключен на срок не менее пяти лет, в течение этого срока не предусмат-ривается никаких выплат в пользу застрахованного (кроме случая смерти);

договор личного страхования работников, предусматривающий выплату медицинских расходов застрахованного, должен заключаться на срок не менее одного года;

договор пенсионного страхования или негосударственного пен-сионного обеспечения должен предусматривать выплату пожизненной пенсии только в срок получения права застрахованным на государст-венную пенсию.

Кроме того, выплаты по договорам долгосрочного страхования жиз-ни и пенсионного страхования не должны превышать 12% от общей суммы расходов на оплату труда, а нормы взносов по договорам добровольного личного страхования, предусматривающих оплату страховщиками меди-цинских расходов работникам, должны быть равны 3% от суммы расходов на оплату труда. Ограничение в размере 10 тыс. руб. в год установлено на взносы по договорам добровольного личного страхования, заключенным на случай смерти застрахованного лица или утраты им трудоспособности в связи с исполнением трудовых обязанностей.

Теперь о начислении сумм амортизации. Но прежде напомним, что амортизируемым имуществом считается имущество, результаты интеллек-туальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые используются у собственника для извлечения дохода и стоимость которых погашается посредством начисления амортизации. Здесь сущест-венную роль играет срок полезного использования такого имущества. За-конодательно амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 тыс. руб. (20 тыс.)

Первоначально стоимость амортизируемого имущества определяется суммированием всех расходов на его приобретение, сооружение, изготов-ление, доставку и доведение до состояния, пригодного для использования.

Все амортизируемое имущество разделено на десять амортизи-

107

руемых групп по срокам его полезного использования согласно ст. 258 На-логового кодекса РФ.

Первая группа объединяет все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно.

В последнюю группу включено имущество со сроком полезного ис-пользования свыше 30 лет.

Срок полезного использования оборудования налогоплательщик оп-ределяет самостоятельно с учетом ввода в эксплуатацию данного объекта.

Статья 259 Налогового кодекса РФ устанавливает два метода начис-ления амортизации: линейный и нелинейный, причем налогоплательщики вправе самостоятельно выбрать тот или иной метод. Исключение состав-ляет начисление амортизации по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую – десятую амортизационные группы.

Сумма начисленной амортизации за один месяц определяется умно-жением первоначальной (восстановленной) стоимости объекта имущества и рассчитанной нормы амортизации.

Применение нелинейного метода предполагает начисление амор-тизации до тех пор, пока остаточная стоимость объекта имущества не дос-тигнет 20% от первоначальной (восстановленной) стоимости этого объек-та. Эта стоимость фиксируется как базовая для дальнейших расчетов.

Группа прочих расходов представлена в ст. 264 Налогового кодекса РФ. В нее вошли, в частности:

сумма налогов и сборов (за исключением налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду);

расходы на сертификацию продукции и услуг; расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по тех-

нике безопасности; расходы по набору работников; арендные (лизинговые) платежи; расходы на содержание служебного транспорта; оплата консультационных и юридических услуг; представительские расходы. В течение отчетного периода их

нормализация не более 4% от расходов на оплату труда; расходы на рекламу. Ограничение – 1% выручки от реализации –

принято, только в отношении расходов на приобретение призов для победителей во время проведения массовых рекламных кам-паний;

расходы на подготовку и переподготовку кадров при выполнении следующих условий: 1. услуги оказываются российскими образовательными учре-

ждениями, получившими государственную аккредитацию, ли-

108

бо иностранными образовательными учреждениями, име-ющими соответствующий статус;

2. подготовку (переподготовку) проходят работники, состоящие в штате налогоплательщики;

3. программа подготовки (переподготовки) способствует по-вышению квалификации специалиста в рамках деятельности данной организации.

Оплата получения высшего специального образования при на-логообложении в затраты не включаются.

Следующая группа – внереализационные расходы. Согласно ст. 265 Налогового кодекса РФ, эта группа включает в себя обоснованные затраты на деятельность, непосредственно не связанную с производством и реали-зацией товаров, работ, услуг.

Список таких расходов довольно значительный. Приведем только часть из них:

содержание переданного по договору аренды (лизинга) иму-щества;

оплата услуг банка; расходы, связанные с обслуживанием приобретенных орга-

низацией ценных бумаг; отрицательные курсовые разницы, возникшие при переоценке

имущества и валютных ценностей и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте при изменении отрицательного курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центробанком РФ;

суммовые разницы, возникшие в том случае, если товарно-материальные ценности и обязательства оцениваются в условных еди-ницах по договоренности сторон, не совпадают на дату реализации (оп-риходования) с фактически поступившими (уплаченными) суммами в рублях;

другие обоснованные расходы. Помимо названных, к внереализационным расходам относятся и

убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем году; деби-торская задолженность, по которой истек срок исковой давности; потери от простоев по внутрипроизводственным причинам; потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и т. п.

Организация может осуществлять определенные расходы, которые по своей сути не относятся к затратам, приносящим доход. Кроме того, эти доходы и с теоретических позиций имеют источником покрытия чистую прибыль предприятия. В списке таковых следует назвать:

суммы, начисленные налогоплательщиком дивидендов; пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет; взносы в уставный (складочный) капитал;

109

суммы налога и суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;

расходы на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества и т. д.

Расходы на производство и реализацию, осуществляемые в течение отчетного (налогового) периода подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся материальные затраты, расходы на оплату труда персонала, суммы единого социального налога, суммы на-численной амортизации.

К косвенным относятся все иные расходы, кроме внереализационных. Необходимость в такой группировке объясняется правилом отнесе-

ния этих расходов на затраты производства и реализации продукции. Со-гласно п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ, сумма прямых расходов рас-пределяется на расходы текущего отчетного (налогового) периода, неза-вершенное производство и готовую продукцию на складе.

Косвенные же расходы, осуществленные в отчетный период, в пол-ном объеме относятся на расходы по производству и реализации.

Статья 274 Налогового кодекса РФ устанавливает принципиальный подход при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Первый принцип. Доходы и расходы налогоплательщика учиты-ваются в денежной форме. Цена определяется в соответствии с указаниями ст. 40 Налогового кодекса РФ.

Второй принцип. Налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от 24%, определяется плательщиком отдельно. В этой ситуации необходимо ввести раздельный учет налогооблагаемой прибыли (доходов), облагаемой (облагаемых) по различным ставкам.

Третий принцип. Прибыль, подлежащая налогообложению, опре-деляется нарастающим итогом с начала налогового периода. Налоговым периодом является I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Четвертый принцип. Если в отчетном (налоговом) периоде налого-плательщиком получен убыток, налоговая база признается равной нулю. Полученные убытки по правилам, описанным в ст. 283 Налогового кодекса РФ, дают право налогоплательщику перенести их на последующие налого-вые периоды в течение десяти лет.

При определении налогооблагаемой прибыли следует руковод-ствоваться также ст. 313 Налогового кодекса РФ, где говорится, что нало-гоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет предполагает систему обобщения информации именно для определения налоговой базы по налогу на прибыль, так как она имеет отличие от показателя прибыли по правам бухгалтерского учета.

110

С 1 января 2003 г. вступило в силу Положение по бухгалтер-скому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ18/02, утвер-жденное приказом Минфина России № 114 от 19 ноября 2002 г.

Указанное положение определяет взаимосвязь показателя, от-ражающего сумму прибыли (убытка) в соответствии с требованиями бух-галтерского учета, и налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за от-четный период в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ.

Нормы положения устанавливают влияние сумм постоянных и вре-менных разниц на показатель налогооблагаемой прибыли по данным нало-говой декларации. Этот расчет предоставляется следующей формулой:

НП=Пбу+Рп+Рв–Рнв, где НП – налогооблагаемая прибыль; Пбу – прибыль по данным бухгалтерской отчетности; Рп – постоянные разницы (доходы, расходы, признаваемые в бухгал-

терском учете и неучитываемые при участии налога на прибыль); Рв – вычитаемые временные разницы (доходы и расходы, форми-

рующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном периоде, налогообла-гаемая прибыль (убыток) – в другом периоде);

Рнв – налоговые временные разницы. Возникновение постоянных разниц связано с наличием: доходов в бухгалтерском учете, но не учитываемых при опре-

делении налогооблагаемой базы в соответствии со ст. 251 Налогового ко-декса РФ, например: безвозмездно полученное имущество, вклады в ус-тавной капитал, средства кредита или займа и т. п.;

доходов, вызванных применением положений ст. 40 Налогового кодекса РФ в оценке ТМЦ;

расходов, принимаемых в целях налогообложения в пределах норм;

расходов, которые не учитываются при определении налого-облагаемой базы, согласно ст. 270 Налогового кодекса РФ, например: сум-мы дивидендов, пени и штрафы бюджету и т. п.

Тема 14. Налог на прибыль

В соответствии со ст.246 НК РФ плательщиками налога на прибыль организаций признаются:

- российские организации; - иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в

Российской Федерации через постоянные представительства и (или) полу-чающие доходы от источников в Российской Федерации.

Филиалы, отделения и другие обособленные подразделения пред-

111

приятий не являются плательщиками налога на прибыль, они лишь испол-няют обязанности головной организации по уплате этого налога по месту своего нахождения.

Не являются плательщиками налога на прибыль и организации, при-меняющие специальные налоговые режимы:

- упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности; - единый налог на вмененный доход; - единый сельскохозяйственный налог.

14.1. Порядок сдачи отчетности и сроки уплаты налога в бюджет Налоговые агенты обязаны по истечении каждого отчетного (налого-

вого) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты в порядке, определенном ст.289 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 285 НК РФ для всех налогоплательщиков налоговый период по налогу на прибыль организаций устанавливается как календар-ный год. При этом согласно п. 2 ст. 285 НК РФ, отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять меся-цев года.

Таким образом, налогоплательщики обязаны представлять деклара-цию по налогу на прибыль в налоговые органы четыре раза в год по окон-чании каждого квартала. При этом все данные в каждой декларации указы-ваются нарастающим итогом с начала года. И налогоплательщики, и нало-говые агенты представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 дней со дня окончания каждого квартала (п. 3 ст. 289 НК РФ).

Задача 19. Расчет текущего налога на прибыль

При составлении бухгалтерской отчетности за год организация в От-чете о прибылях и убытках отразила прибыль до налогообложения (бух-галтерская прибыль) в размере 126 110 руб. Ставка налога на прибыль рав-на 20%. Факторы, которые повлияли на отклонение налогооблагаемой прибыли (убытка) от бухгалтерской прибыли (убытка):

1) представительские фактические расходы превысили ограничения по представительским расходам, принимаемым для целей налогообложе-ния, на 3000 руб.;

2) амортизационные отчисления, рассчитанные для целей бухгал-терского учета, составили 4 000 руб. Из этой суммы для целей налогооб-ложения к вычету принимается 2 000 руб.;

3) начислен, но не получен процентный доход в виде дивидендов от долевого участия в деятельности организации «В» в размере 2 500 руб.

Механизм образования постоянных, вычитаемых и налогооблагае-мых временных разниц приведен в табл. 13.

112

Таблица 13

№ п/п

Виды доходов и расходов

Суммы, учи-тываемые при определении бухгалтерской

прибыли (убытка), руб.

Суммы, учиты-ваемые

при определении налогооблагаемой

прибыли (убытка), руб.

Разницы, возник-шие в отчетном пе-

риоде, руб.

1 Представительские расходы

15 000 12 000 3 000

(постоянная разница)

2

Сумма начисленной амортизации на амортизируемое имущество

4 000 2 000 2 000

(вычитаемая временная разница)

3 Начисленный доход в виде дивидендов от долевого участия

2 500 – 2 500

(налогооблагаемая временная разница)

Решение:

Используя данные, приведенные в таблице, произведем необходимые расчеты с целью определения текущего налога на прибыль.

Условный расход по налогу на прибыль: ……………… руб. × 20% = …………… руб. Постоянное налоговое обязательство: ……… руб. × 20% =

…………руб. Отложенный налоговый актив: …………… руб. × 20% =

………….руб. Отложенное налоговое обязательство: ………… руб. × 20% =

………руб. Текущий налог на прибыль: …………… руб. + ……… руб. + ………руб. – ………руб. = …………руб.

На счетах бухгалтерского учета при этом делаются следующие

проводки:

Содержание хозяйственной операции

Корреспондирую-щие счета Сумма,

руб. Д-т К-т

Отражена сумма представительских расходов

Начислена амортизация основных средств

Начислен доход в виде дивидендов от долевого участия

Отражена сумма налога на прибыль, исчисленного на основании данных бухгалтерского учета (……………… руб. × 20%)

113

При этом в аналитическом учете необходимо отразить все разни-цы, возникшие между бухгалтерским и налоговым учетом. В нашем при-мере это может быть сделано следующими проводками:

Содержание хозяйственной операции

Корреспондирую-щие счета Сумма,

руб. Д-т К-т

Отражена сумма постоянной разницы

Отражена сумма вычитаемой временной разницы (таблица)

Отражена сумма налогооблагаемой временной разницы

*Можно завести просто общий субсчет к счету 26 «Постоянные разницы», на котором будут отражаться все аналогичные суммы.

При этом общее сальдо по каждому из приведенных выше счетов (в

совокупности по всем соответствующим субсчетам) не изменяется. Если вы не хотите делать проводок по субсчетам, можно просто выделить сумму соответствующих расхождений в аналитических учетных регист-рах, например, ввести в соответствующий регистр (по начислению амор-тизации, по учету затрат и т. п.) дополнительную строку, или графу «Суммы, не учитываемые в целях исчисления налога на прибыль», или «Вычитаемые временные разницы», «Амортизация, не учитываемая для целей налогообложения в текущем отчетном периоде» и т. д.

Содержание хозяйственной операции

Корреспондирую-щие счета Сумма,

руб. Д-т К-т

На сумму постоянного налогового обязательства, возникшего в результате появления постоянной разницы, делается проводка: Отражена сумма постоянного налогового обяза-тельства (…………… руб. × 20%)

На сумму отложенного налогового актива, возникшего в результате появления вычи-таемой временной разницы, делается проводка: Отражена сумма отложенного налогового акти-ва (……………… руб. × 20%)

На сумму отложенного налогового обязательства, возникшего в результате появле-ния налогооблагаемой временной разницы, делается проводка: Отражена сумма отложенного налогового акти-ва (……………… руб. × 20%)

Таким образом, размер текущего налога на прибыль (сформирован-ного в бухгалтерском учете и подлежащего уплате в бюджет) отражен-ный в Отчете о прибылях и убытках и в налоговой декларации по налогу на прибыль, составит …………… руб. (………… руб. + ……… руб. + ……… руб. – ……… руб.).

114

Для проверки правильности исчисления налога на прибыль, предна-значенного для уплаты в бюджет, произведем расчет текущего налога на прибыль, используя способ корректировки бухгалтерских данных в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Требуемые корректировки приведены в табл. 14. Таблица 14

1 Прибыль согласно Отчету о прибылях и убытках (бухгалтерская прибыль)

…………… руб.

2

Увеличивается на ……………руб. В том числе: - представительские расходы, превышающие пре-дел, установленный налоговым законодательством

……………руб.

- величину амортизационных отчислений, отнесен-ную к возмещению, превышающую принятые в це-лях налогообложения суммы (например, из-за несо-ответствия выбранных способов начисления амортизации)

……………руб.

3

Уменьшается на ……………руб. В том числе: На сумму неполученного процентного дохода в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций

……………руб.

4 Итого налогооблагаемая прибыль ……………руб. Текущий налог на прибыль ……………руб. × 20% = ……………руб.

Вопросы для обсуждения по теме: 1. Порядок сдачи отчетности и сроки уплаты налога в бюджет. 2. Дата признания доходов и расходов для целей налогообложения. 3. Перенос убытков на будущее. 4. Налоговый учет и ПБУ 18/02.

Тема 15. НДС

В соответствии со ст. 143 НК РФ плательщиками налога на добав-ленную стоимость признаются:

- организации; - индивидуальные предприниматели; - лица, признаваемые плательщиками налога на добавленную стои-

мость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Россий-ской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ.

Не признаются налогоплательщиками организации, являющиеся иностранными организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии со ст.3 Федерального закона «Об организации и о проведе-нии XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического

115

курорта и внесения изменений в отдельные законодательные акты Россий-ской Федерации», в отношении операций, совершаемых в рамках органи-зации и проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи (п. 2 ст. 143 НК РФ).

15.1. Порядок и сроки уплаты налога в бюджет

Для всех налогоплательщиков (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов, далее – налоговые агенты) налоговый период по НДС устанавливается как квартал (ст. 163 НК РФ).

Налоговая декларация подается не позднее 20-го числа месяца, сле-дующего за истекшим кварталом (п. 5 ст. 174 НК РФ). Налоговая деклара-ция может быть отправлена по почте. При этом в соответствии со ст. 6.1 НК РФ, если налоговая декларация будет сдана на почту до 24 часов по-следнего дня срока, то она сдана вовремя.

Задача 20. Отнесение на затраты суммы НДС, уплаченного поставщи-кам при приобретении товара лицами, освобожденными от исполни-теля обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога

Организация «А», освобожденная от исполнения обязанностей нало-гоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ и занимающаяся торгов-лей, в октябре заключила договор купли-продажи с организацией «Б» о приобретении товара на сумму 141 600 руб. (в том числе НДС – 21 600 руб.). Сделка состоялась в ноябре. Решение:

В рассматриваемом примере подлежит отнесению на затраты (со-гласно пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ) сумма уплаченного поставщикам НДС, поскольку организация «А» освобождена от исполнения обязанностей на-логоплательщика по исчислению и уплате налога.

На счетах бухгалтерского учета в ноябре следует сделать следую-щие записи:

Содержание хозяйственной операции

Корреспондирующие счета Сумма,

руб. Д-т К-т

Отражена стоимость приобретенного товара (в том числе НДС – 21 600 руб.)

Погашена задолженность за приобретенный товар

Отражена реализация товара (в том числе НДС – 27 000 руб.)

Списана покупная стоимость товара (с уче-том отнесенного на затраты НДС)

116

Обратите внимание: отсутствие счета-фактуры и невыделение НДС в первичных учетных документах не является основанием для списа-ния НДС на затраты (в этом случае его следует оставить на счете 19 или списать на счет 91 без учета при исчислении налога на прибыль). Задача 21. Отнесение сумм НДС, уплаченного поставщикам при при-обретении товаров, используемых для операции по реализации услуг, не подлежащих налогообложению, на затраты

В коммерческое медицинское учреждение поступило новое оборудо-вание на сумму 17 700 руб. (в том числе НДС – 2 700 руб.). Решение:

В рассматриваемом примере согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ под-лежит отнесению на затраты НДС по приобретаемому и оплаченному оборудованию в сумме 2 700 руб.

На счетах бухгалтерского учета необходимо сделать следующие за-писи:

Содержание хозяйственной операции

Корреспондирующие счета Сумма, руб.

Д-т К-т

Отражена стоимость приобретенного оборудования (в том числе НДС – 2 700 руб.)

Погашена задолженность по приобре-тенному оборудованию

Введено в эксплуатацию приобретенное оборудование

15.2. Учет налога на добавленную стоимость при одновременном

выпуске облагаемой и не облагаемой НДС продукции Согласно п. 4 ст. 149 НК РФ в случае, если налогоплательщиком

осуществляются операции, как подлежащие, так и не подлежащие налого-обложению (освобождаемые от налогообложения), налогоплательщик обя-зан вести раздельный учет таких операций.

Раздельный учет выручки для целей исчисления НДС по разным ставкам у вас фактически уже есть – это книга продаж. Из нее вы получите все необходимые обороты и легко заполните декларацию по НДС за отчет-ный период.

В книге покупок регистрируются все счета–фактуры, по которым уп-лаченный НДС подлежит зачету при расчетах с бюджетом.

117

Вопросы для обсуждения по теме: 1. Порядок и сроки уплаты налога в бюджет. 2. Порядок возмещения налога. 3. Момент определения налоговой базы. 4. Налоговые вычеты и отнесение НДС на затраты. Восстановление налога. 5. Отнесение НДС на затраты. 6. Учет налога на добавленную стоимость при одновременном выпуске

облагаемой и не облагаемой НДС продукции.

Тема 16. Налог на имущество

Согласно ст. 373 НК РФ, плательщиками налога на имущество при-знаются российские организации, а также иностранные организации, осу-ществляющие деятельность на российской территории через постоянное представительство либо имеющие в собственности недвижимое имущество на российской территории, или на континентальном шельфе, либо в рос-сийской исключительной экономической зоне.

16.1. Ставки налога

Предельный размер ставки налога на имущество не может превы-шать 2,2% от налогооблагаемой базы, исчисленной базы, исчисленной в соответствии с установленным порядком (п. 1 ст. 380 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 380 НК РФ, законодательным (представительным) органам субъектов Российской Федерации дано право на установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий нало-гоплательщиков или видов имущества, признаваемого объектом налогооб-ложения.

16.2. Сроки подачи декларации и уплаты налога

Налоговые расчеты по авансовым платежам представляются в нало-говые органы не позднее 30 дней с даты окончания отчетного периода (первого квартала, полугодия и девяти месяцев), т. е. до 30 апреля, 30 ию-ля, 30 октября соответственно (п. 2 ст. 386 НК РФ).

Налоговая декларация по итогам налогового периода (календарного года) представляется не позднее 30 марта следующего года (п. 3 ст. 386 НК РФ).

16.3. Объект налогообложения

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств согласно правилам бухгалтерского учета (в том числе объекты ос-

118

новных средств, переданные во временное владение, пользование, распо-ряжение или доверительное управление либо внесенные в совместную деятельность (в качестве вклада по договору простого товарищества), а с 01.01.2009 и получение по концессионному соглашению).

Задача 22. Определение средней стоимости имущества

По состоянию на 1 января стоимость основных средств, отраженных по дебету счета 01, составляет 2 560 000 руб.

По объектам основных средств стоимостью 900 000 руб. амортиза-ция не начисляется.

Ежемесячно для целей бухгалтерского учета начисляется амортиза-ция в сумме 15 000 руб.

Для объектом основных средств, амортизация по которым не начис-ляется, срок полезного использования составляет 20 лет.

Кроме того, организацией в доверительное управление передан объ-ект основных средств остаточной стоимостью 960 000 руб., по которому ежемесячно начисляется амортизация в сумме 10 000 руб. Решение:

Для большей наглядности не будем принимать во внимание аморти-зацию, начисленную до начала года. Допустим, что все основные средства были приобретены и введены в эксплуатацию в декабре предыдущего года.

Начисление амортизации по объектам основных средств в регист-

рах бухгалтерского учета ежемесячно будет отражаться проводками:

Содержание хозяйственной операции

Корреспондирующие счета Сумма, руб.

Д-т К-т

Начислена амортизация по объектам основных средств

По объектам основных средств, амортизация по которым не начис-

ляется, износ подлежит отражению на забалансовом счете 010 «Износ основных средств» исходя из установленных норм амортизационных от-числений. При сроке полезного использования 20 лет и линейном способе начисления амортизации ее годовая норма составит 5% (1: 20 : 100).

Ежемесячная сумма износа будет равна ………… руб. (…………… руб. × 5% : 12 мес.).

119

Начисление износа, таким образом, следует отразить записью: Начислен износ по основному средству Кт ………… руб.

По основному средству, переданному в доверительное управление, амортизация начисляется в сумме 10 000 руб. у управляющего, без отра-жения в балансе организации.

Сведения для расчета среднегодовой стоимости имущества пред-ставлены в таблице 15.

Исходя из приведенных данных средняя стоимость имущества за 1 квартал будет равна ……………руб.

[(……………руб. + ……………руб. + …………… руб. + ……………руб.) : 4] Средняя стоимость имущества за полугодие соответственно

составит ……………руб. [(……………руб. + ……………руб. + ……………руб. + ……………руб. +

……………руб. + ……………руб. + ……………руб.) : 7]. Средняя стоимость имущества за 9 месяцев будет равна

……………руб. [(……………руб. + ……………руб. + ……………руб. + ……………руб. +

……………руб. + ……………руб. + ……………руб. + ……………руб. + ……………руб. + ……………руб.) : 10)].

Таблица 15

Номер и наименование

счета

Данные о стоимости имущества по состоянию на:

01.01 01.02 01.03 01.04 01.05 01.06 01.07 01.08 01.09 01.10 01.11 01.12 01.01

01 «Основные средства»

2 560 000 2 560 000 2 560 000 2 560 000 2 560 000 2 560 000 2 560 000 2 560 000 2 560 000 2 560 000 2 560 000 2 560 000 2 560 000

02 «Аморти-зация основных средств»

– 15 000 30 000 45 000 60 000 75 000 90 000 105 000 120 000 135 000 150 000 165 000 180 000

010 «Износ основных средств»

– 3 750 7 500 11 250 15 000 18 750 22 500 26 250 30 000 33 750 37 500 41 250 45 000

79 «Внутри-хозяйствен- ные расчеты»

960 000 960 000 960 000 960 000 960 000 960 000 960 000 960 000 960 000 960 000 960 000 960 000 960 000

Амортизация имущества, переданного в доверии-тельное управление

– 10 000 20 000 30 000 40 000 50 000 60 000 70 000 80 000 90 000 100 000 110 000 120 000

Итого 3 520 000 3 491 250 3 462 500 3 433 750 3 405 000 3 376 250 3 347 500 3 318 750 3 290 000 3 261 250 3 232 500 3 203 750 3 175 000

120

122

В определенных случаях эти вычеты могут быть предоставлены физиче-скому лицу и налоговым органам – при подаче соответствующей декларации.

Социальные вычеты (за исключением одного вида социального вы-чета) и имущественный вычет при продаже имущества предоставляются только налоговыми органами. Имущественный вычет при приобретении жилья может быть предоставлен как по месту работы, так и налоговыми органами.

Не все доходы облагаются налогом на доходы физических лиц (ст. 217 НК РФ). Обратите на это внимание, так как воспользоваться нало-говыми вычетами могут только плательщики налога на доходы физических лиц. Доходы, не подлежащие налогообложению, не могут уменьшаться на сумму вычетов.

Перечень доходов, не подлежащих обложению налогом на доходы, приведен в ст. 217 НК РФ.

Стандартные вычеты предоставляются в следующих размерах: - 3 000 руб. за каждый месяц налогового периода для лиц (налого-

плательщиков), указанных в пп. 1 п. 1 ст. 218 НК РФ; - 500 руб. за каждый месяц налогового периода для лиц (налогопла-

тельщиков), указанных в пп. 2 п. 1 ст. 218 НК РФ; - 400 руб. за каждый месяц налогового периода для остальных (не

указанных выше) лиц (налогоплательщиков) согласно пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ. Задача 23. Порядок предоставления стандартного налогового вычета в размере 400 руб. за месяц

Ежемесячный оклад Кузнецова И. Н., работающего в ООО «Твид», составляет 10 000 руб. Других доходов работник не имеет. При поступле-нии на работу Кузнецов И. Н. предоставил в бухгалтерию заявление о пре-доставлении ему стандартного вычета в размере 400 руб. за каждый месяц налогового периода.

Необходимо определить, с какого месяца работнику прекращается предоставление этого стандартного вычета. Решение:

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. за каждый месяц налогового периода действует до меся-ца, в котором доход налогоплательщика, облагаемый по ставке 13% (табл. 17), превысил 40 000 руб.

В январе, феврале и марте рассчитанный нарастающим итогом с начала года доход Кузнецова И. Н. не превышает 40 000 руб., следова-тельно, вычет предоставляется.

В апреле доход работника нарастающим итогом составляет ровно 40 000 руб. (но не превышает эту сумму!) – …………………………………….

Начиная с мая доход, исчисленный нарастающим итогом, превыша-

123

ет 40 000 руб. Следовательно, стандартный вычет в размере 400 руб., установленный в пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ, начиная с мая и до конца нало-гового периода данному налогоплательщику ………………………………….

Обратите внимание, что в случае начала работы налогоплательщи-ка у налогового агента не с первого месяца налогового периода налоговые вычеты, предусмотренные подпунктами 3 и 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, пре-доставляются по этому месту работы с учетом дохода, полученного с начала налогового периода по другому месту работы (у другого налогово-го агента), в котором налогоплательщику предоставлялись налоговые вы-четы. В этом случае сумма полученного дохода и предоставленных выче-тов подтверждается справкой о доходах физического лица, выданной на-логовым агентом в соответствии с п. 3 ст. 230 НК РФ.

Таблица 16 Порядок предоставления вычета в размере 400 руб. за месяц (пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ) работнику, имеющему ежемесячный доход 10 000 руб.

Месяц Доход за

месяц

Доход нарастающим

итогом с начала года

Предостав-ление выче-та в размере

400 руб. за месяц

Размер вычета

нарастаю-щим итогом

Размер налого-облагаемого дохода

нарастающим итогом

Январь Февраль Март Апрель Май Июнь Июль Август Сентябрь Октябрь Ноябрь Декабрь

17.2. Вычеты на ребенка (детей)

Стандартные налоговые вычеты на детей установлены в пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ. Они предоставляются налогоплательщику одним из нало-говых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору нало-гоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты (п. 3 ст. 218 НК РФ).

Стандартные налоговые вычеты (как и все налоговые вычеты по НДФЛ) предоставляются только по доходам, облагаемым по ставке 13% (п. 3 ст. 210 НК РФ).

«Детский» налоговый вычет (установленный пп.4 п.1 ст.218 НК РФ) производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого

124

учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, кур-санта в возрасте до 24 лет у родителей и (или) супруга (супруги), опекунов или попечителей, приемных родителей, супруга (супруги) приемного родителя.

Из положений пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ следует, что размер и воз-можность получения стандартного налогового вычета на ребенка (детей) зависит от нескольких условий (табл. 17).

Таблица 17 Размер и код вычета1 за один месяц на одного ребенка налогоплательщика

№ п/п

Налогоплательщик Ребенок

Налогоплательщик, являющийся единственным родителем (приемным родителем), опекуном, попечителем

Иные налогоплательщики, Являющиеся родителями или супругом (супругой) родителя, опекунами или попечителями, приемными родителями, супругом (супругой) приемного родителя

Иные налогоплательщики, являющиеся родителями или супругом (супругой) родителя, опекунами иди попечителями, приемными родителями, супругом (супругой) приемного родителя (при условии отказа второго родителя (приемного родителя) от получения вычета в отношении этого ребенка)2

1 Ребенок в возрасте до 18 лет3

2 000 (код вычета -110)

1 000 (код вычета -108)

2 000 (код вычета -111)

2 Ребенок-инвалид в возрасте до18 лет3

4 000 (код вычета -112)

2 000 (код вычета -109)

4 000 (код вычета -113)

3 Ребенок в возрасте до 24 лет, являющийся учащимся очной формы обучения,аспирантом, ординатором, студентом иликурсантом

2 000 (код вычета -110)

1 000 (код вычета -108)

2 000 (код вычета -111)

4 Ребенок - учащийся очной формы обучения, аспирант, ординатор, студент в возраст до 24 лет является инвалида I и II группы

4 000 (код вычета -112)

2 000 (код вычета -109)

4 000 (код вычета -113)

5 Ребенок в возрасте от 18 до,4 лет (в т. ч. инвалид I и II группы), не являющийся учащимся очной формы обучения, аспирантом, ординатором, студентомили курсантом

вычет не предоставляется

вычет не предоставляется вычет не предоставляется

6 Ребенок старше 24 лет (в т. ч. являющимся инвалида I и II группы )

вычет не предоставляется

вычет не предоставляется вычет не предоставляется

1. Коды вычетов приведены согласно справочнику «Коды вычетов», утвержденному приказом ФНС России от 13.10.2006 № САЭ-3-04/706@ (с учетом изменений и дополнений, в том числе внесенных приказом ФНС России от 30.12.2008 № МM-3-3/694@). По указанным кодам вычеты отражаются в налоговой карточке, справке о доходах и декларации о доходах. 2. Налоговый вычет может предоставляться в двойном размере одному из родителей (приемных родителей) по их выбору на основании заявления об отказе одного из родителей (приемных родителей) от получения налогового вычета (пп. 4 ст. 1 ст. 218 НК РФ). Соответственно родителю, написавшему отказ от «детского» вычета, этот вычет не предоставляется. 3. Вычет сохраняется до конца того года, в котором ребенок достиг указанного возраста (пп. 4 ст. 1 ст. 218 НК РФ). 4. Начиная с года, следующего за годом, в котором ребенок достиг указанного возраста (пп. 4 ст. 1 ст. 218 НК РФ).

125

126

Согласно п. 3 ст. 218 НК РФ, стандартные налоговые вычеты (в том числе вычет на ребенка) предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и докумен-тов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.

Форма заявления о предоставлении вычета законодательством не ус-тановлена, следовательно, оно может быть составлено в произвольной форме. Один из возможных вариантов такого заявления представлен в задаче 24.

Для удобства составления заявлений налоговый агент (организация) может изготовить бланки заявлений о предоставлении стандартного выче-та, куда работник будет вписывать необходимые данные. Пример такого бланка для общего случая предоставления вычета – табл. 18.

Таблица 18 В бухгалтерию _____________________

(наименование организации)

от ________________________________ (фамилия, имя, отчество)

работающего(ей) ___________________ (указать должность)

ЗАЯВЛЕНИЕ О ПРЕДОСТАВЛЕНИИ СТАНДАРТНОГО НАЛОГОВОГО ВЫЧЕТА

НА РЕБЕНКА (ДЕТЕЙ)

При исчислении налога на доходы физических лиц прошу предоставлять мне стандартный налоговый вычет по налогу на доходы физических лиц за каждый месяц на-логового периода на каждого ребенка до 18 лет (учащегося очной формы обучения, ас-пиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет) в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ.

№ п/п

Фамилия, имя, отчество ребенка

Основание для вычета (ребенок до 18 лет, учащийся до 24 лет)

Дата рождения ребенка

1 2 3 К заявлению прилагаются следующие документы, подтверждающие право на вычет: 1) Копия свидетельства о рождении ребенка ______________________________

_____________________________________________________________________________ (Ф.И.О. ребенка; серия, №, дата выдачи, кем выдано)

2) Копия свидетельства о рождении ребенка _______________________________ ____________________________________________________________________________

(Ф.И.О. ребенка; серия, №, дата выдачи, кем выдано)

3) Справка учебного заведения о том, что мой ребенок (дети) являются учащимся очной формы обучения (аспирантом, ординатором, студентом, курсантом) ___________ ____________________________________________________________________________

(реквизиты справки: дата, №, кем выдан)

4) ________________________________________________________________________

(иные документы, подтверждающие право на вычет)

« ____ » ________________ 20__г. _____________________ (___________________________) (подпись) (расшифровка подписи)

127

В качестве документов, подтверждающих право на стандартный вы-чет на ребенка (детей), налогоплательщику нужно представить:

- на ребенка в возрасте до 18 лет – свидетельство о рождении ребенка; - на ребенка в возрасте до 24 лет, являющегося учащимся очной

формы обучения – справку учебного заведения; - на ребенка, являющегося инвалидом – документы, подтверждаю-

щие, что ребенок является инвалидом. Дополнительно представляются следующие документы: - для налогоплательщиков, являющихся супругой (супругом) родите-

ля (приемного родителя), – копия свидетельства о браке; - для налогоплательщиков, являющихся единственным родителем

(приемным родителем, опекуном попечителем), – документы, подтвер-ждающие, что налогоплательщик является единственным родителем данного ребенка;

- для налогоплательщиков, имеющим право на удвоенный вычет в связи с отказом от вычета другого родителя (приемного родителя) ребенка, – заявление об отказе другого родителя (приемного родителя) ребенка от получения налогового вычета на этого ребенка.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ иностранным физическим лицам, у которых ребенок (дети) находится (находятся) за пределами Российской Федерации, такой вычет предоставляется на основании документов, заве-ренных компетентными органами государства, в котором проживает (проживают) ребенок (дети). Задача 24. Порядок предоставления стандартного налогового вычета на детей, если годовой доход не превышает 280 000 руб.

Ежемесячный оклад Капустина Михаила Сергеевича в 2010 г. со-ставляет 20 000 руб. Допустим, других начислений работнику не произво-дилось. М. С. Капустин состоит в зарегистрированном браке и имеет двоих детей: 19-ти и 5 лет.

Работник предоставил в бухгалтерию организации заявление о пре-доставлении ему стандартных налоговых вычетов на детей (табл. 18).

В каких месяцах работнику будут предоставлены стандартные нало-говые вычеты на детей?

Решение:

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, стандартный налоговый вычет на детей применяется до месяца, в котором доход налогоплательщика, облагаемый по ставке 13%, превысил 280 000 руб. Для нашего примера до-ход работника помесячно и нарастающим итогом представлен в табл. 19.

В нашем примере ни в одном месяце налогового периода доход, обла-гаемый по ставке 13%, рассчитанный нарастающим итогом с начала го-да, не превышает 280 000 руб. (суммы дохода, при превышении которой «детский» налоговый вычет уже не предоставляется).

128

Следовательно, стандартные налоговые вычеты на детей будут предоставляться М. С. Капустину за каждый месяц 2010 г.

Таблица 19 В бухгалтерию ООО «Калинка» от менеджера по продажам Капустина Михаила Сергеевича

Заявление

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 218 Налогового кодекса Российской Федерации прошу предоставлять мне стандартный налоговый вычет в размере 1 000 руб. за каж-дый месяц налогового периода на каждого из моих детей:

- Капустину Ирину Михайловну (дата рождения – 12.12 2003); - Капустина Аркадия Михайловича (дата рождения – 15.02.1990), студента очной

формы обучения. Приложения: 1. Свидетельство о рождении Капустиной Ирины Михайловны (серия III-МЮ

№374894, выдано 22.12.2003). 2. Свидетельство о рождении Капустина Аркадия Михайловича (серия I-АВ

№762438, выдано 02.03.1990). 3. Справка от 02.02.2010 №375 о том, что Капустин Аркадий Михайлович явля-

ется студентом очной формы обучения Университета Российской Академии образования. 05.02.2010 Капустин М. С. Капустин

Таблица 20

Порядок предоставления вычета на детей (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ) работнику, имеющему в 2010 г. ежемесячный доход 20 000 руб.

Месяц Доход за месяц, руб.

Доход (облагае-мый по ставке

13%) нарас-тающим итогом с начала года,

руб.

Предоставление вычета в размере 1 000 руб.

на каждого ребенка за месяц

Размер вычета

нарастающим итогом, руб.

Размер нало-гооблагаемо-го дохода нарастаю-щим итогом,

руб. Январь

Февраль

Март

Апрель

Май

Июнь

Июль

Август

Сентябрь

Октябрь

Ноябрь

Декабрь

129

Вопросы для обсуждения по теме: 1. Доходы, не подлежащие налогообложению. 2. Имущественный налоговый вычет. 3. Порядок представления сведений о невозможности удержать НДФЛ у

налогоплательщика. 4. Налоговый статус работников. 5. Необлагаемые доходы. 6. Налоговые вычеты. 7. Порядок расчета НДФЛ. 8. Уплата налога. 9. Ведение учета доходов и налога. 10. Отчетность по НДФЛ.

Тема 18. Страховые взносы в государственные внебюджетные фонды

Страховые взносы в государственные внебюджетные фонды вклю-чают в себя (п. 1 ст. 1 Закона от 24.07.2009 №212-ФЗ):

- страховые взносы в Пенсионный фонд РФ на обязательное пенси-онное страхование;

- страховые взносы в Фонд социального страхования РФ на обяза-тельное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;

- страховые взносы в Федеральный фонд обязательного медицин-ского страхования и территориальные фонды обязательного медицин-ского страхования на обязательное медицинское страхование.

Всех плательщиков страховых взносов условно можно разделить на две группы, которые различаются объектом обложения, порядком исчис-ления и уплаты взносов.

К первой категории плательщиков страховых взносов относятся те, кто производит выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, в том числе:

- организации; - индивидуальные предприниматели; - физические лица. Ко второй категории плательщиков относятся плательщики страхо-

вых взносов, не производящие выплаты и иные вознаграждения физиче-ским лицам - индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, за-нимающиеся частной практикой, если в федеральном законе о конкретном виде обязательного социального страхования не предусмотрено иное.

База, облагаемая страховыми взносами, – это непосредственно та сумма, с которой эти взносы исчисляются.

Согласно п. 1 ст. 8 Закона от 24.07.2009 №212-ФЗ база для начисле-

130

ния страховых взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграж-дений, относящихся к объекту обложения страховыми взносами, начис-ленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением необлагаемых сумм, указанных в ст. 9 Закона от 24.07.2009 №212-ФЗ.

База для начисления страховых взносов определяется отдельно в от-ношении каждого физического лица с начала расчетного периода по исте-чении каждого календарного месяца нарастающим итогом (п. 3 ст. 8 Зако-на от 24.07.2009 №212-ФЗ).

При этом обратите внимание, что база для начисления страховых взносов в отношении каждого физического лица устанавливается в сумме, не превышающей 415 000 руб. нарастающим итогом с начала расчетного периода. С сумм выплат и иных вознаграждений в пользу физического ли-ца, превышающих 415 000 руб. нарастающим итогом с начала расчетного периода, страховые взносы не взимаются (п. 4 ст. 8 Закона от 24.07.2009 №212-ФЗ).

Примечание. Начиная с 1 января 2011 г. предельная величина базы для начисления страховых взносов подлежит ежегодной индексации в со-ответствии с ростом средней заработной платы в Российской Федерации. Индексация будет осуществляться с 1 января соответствующего года, раз-мер указанной индексации будет определять Правительство РФ. Задача 25. Определение базы для начисления страховых взносов

Допустим, в 2010 г. в организации работали два сотрудника: Иванов И. И. и Сидоров А. А. Оклад первого – 45 000 руб. в месяц, второго – 25 000 руб. в месяц. Требуется определить базу для начисления страховых взносов. Решение:

Проанализировав положения пунктов 3 и 4 ст. 8 Закона от 24.07.2009 №212-ФЗ, можно выделить следующие особенности определе-ния базы для начисления страховых взносов:

1) база определяется отдельно в отношении каждого физического лица; 2) сумма облагаемой базы рассчитывается по истечении каждого

календарного месяца нарастающим итогом с начала расчетного периода по соответствующий месяц;

3) облагаемая база (рассчитанная нарастающим итогом) не может превышать 415 000 руб.

Суммы, начисленные работникам в нашем примере (за месяц и на-растающим итогом), а также размер базы для начисления страховых взносов по каждому работнику за соответствующий месяц расчетного периода (2010 г.) представлены в табл. 21.

Сумма облагаемой базы Иванова И. И. по итогам каждого месяца приведена в графе 4, Сидорова А .А. – в графе 7.

131

Обратите внимание, что сумма, начисленная работнику Иванову И. И., рассчитанная нарастающим итогом, начиная с октября 2010 г., превы-шает предельный размер базы по страховым взносам (415 000 руб.). Со-ответственно его облагаемая база за январь – октябрь, январь – ноябрь и январь – декабрь будет одинаковой и составит 415 000 руб.

Это значит, что при начислении страховых взносов за октябрь в облагаемую базу будет включаться не вся сумма начисленной этому ра-ботнику заработной платы, а только ее часть. Заработная плата ра-ботника за ноябрь и декабрь вообще не будет облагаться платежами в социальные фонды.

Таблица 21

ФИО работника

Иванов И. И. Сидоров А. А.

Показатель

месяц

Начисления Облагае-мая база нарас-тающим итогом с начала

расчетного периода за месяц

Начисления Облагае-мая база нарас-тающим итогом с начала

расчетного периода за месяц

за месяц

нарас-тающим итогом с начала

расчетного периода

за месяц

нарас-тающим итогом

с начала расчетного периода

Январь Февраль Март Апрель Май Июнь Июль Август Сентябрь Октябрь Ноябрь Декабрь

18.1. Тарифы страховых взносов

Тарифы страховых взносов установлены ст. 12 Закона от 24.07.2009 №212-ФЗ, согласно которой размеры тарифов будут следующими:

1) 26% – по страховым взносам, уплачиваемым в Пенсионный фонд России;

2) 2,9% – по страховым взносам, уплачиваемым в ФСС РФ; 3) 2,1% – по страховым взносам, уплачиваемым в ФФОМС; 4) 3% – по страховым взносам, уплачиваемым в ТФОМС.

132

18.2. Налоговый и бухгалтерский учет страховых взносов Согласно п. 6 ст. 15 Закона от 24.07.2009 №212-ФЗ, плательщики

страховых взносов обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм страховых взносов, относящихся к ним, в отноше-нии каждого физического лица, в пользу которого осуществлялись выплаты.

Однако форма, по которой должен осуществляться такой учет, пока не утверждена.

На счетах бухгалтерского учета расчеты по страховым взносам будут отражаться следующим образом:

Содержание хозяйственной операции

Корреспондирующие счета Д-т К-т

Начислены страховые взносы в ПФР на обязательное пенсион-ное страхование в части, иду-щей на финансирование страхо-вой части трудовой пенсии

26 (20, 23, 25, 44 и др.)

69 (субсчет «Взносы в ПФР, идущие

на финансирование страховой части трудовой пенсии»)

Начислены страховые взносы в ПФР на обязательное пенсион-ное страхование в части, иду-щей на финансирование накопи-тельной части трудовой пенсии

26 (20, 23, 25, 44 и др.)

69 (субсчет «Взносы в ПФР, идущие

на финансирование страховой части трудовой пенсии»)

Начислены страховые взносы в ФСС РФ на обязательное соци-альное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством

26 (20, 23, 25, 44 и др.) 69 (субсчет «ФСС РФ»)

Начислены страховые взносы в ФФОМС на обязательное ме-дицинское страхование

26 (20, 23, 25, 44 и др.) 69 (субсчет «ФФОМС»)

Начислены страховые взносы в территориальный фонд ОМС на обязательное медицинское страхование

26 (20, 23, 25, 44 и др.) 69 (субсчет «ТФОМС»)

Начислены работникам соци-альные пособия, выплачиваемые работодателями за счет средств бюджета ФСС РФ (по-собия по временной нетрудоспо-собности, по беременности и родам, единовременное пособие при рождении ребенка, ежеме-сячное пособие по уходу за ре-бенком и др.)

69 (субсчет «Расчеты по социальному страхованию»)

70

133

Уплачены в ПФР (перечислены с расчетного счета) страховые взносы на обязательное пенси-онное страхование в части, идущей на финансирование страховой части трудовой пен-сии

69 (субсчет «Взносы в ПФР, идущие на фи-нансирование страховой

части трудовой пенсии»)

51

Уплачены в ПФР (перечислены с расчетного счета) страховые взносы на обязательное пенси-онное страхование в части, идущей на финансирование на-копительной части трудовой пенсии

69 (субсчет «Взносы в ПФР, идущие на фи-нансирование страховой

части трудовой пенсии»)

51

Уплачены в ФСС РФ (перечисле-ны с расчетного счета) страхо-вые взносы на обязательное со-циальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством

69 (субсчет «ФСС РФ») 51

Уплачены в ФФОМС (перечисле-ны с расчетного счета) страхо-вые взносы на обязательное ме-дицинское страхование

69 (субсчет «ФФОМС») 51

Уплачены в территориальный фонд ОМС страховые взносы на обязательное медицинское страхование

69 (субсчет «ТФОМС») 51

Вопросы для обсуждения по теме: 1. Объект обложения страховыми взносами. 2. База для начисления страховых взносов. 3. Выплаты, не подлежащие обложению. 4. Тарифы страховых взносов. 5. Порядок расчета страховых взносов. 6. Уплата страховых взносов. 7. Уменьшение страховых взносов, подлежащих уплате в ФСС РФ. 8. Уплата страховых взносов организациями, имеющими обособленные

подразделения. 9. Уплата страховых взносов в случае прекращения плательщиком дея-

тельности или его реорганизации. 10. Налоговый и бухгалтерский учет страховых взносов.

134

Тема 19. Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев

и профессиональных заболеваний

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несча-стных случаев и профессиональных заболеваний начисляются по всем ос-нованиям оплату труда (доход) работников (в том числе внештатных, се-зонных, временных, выполняющих работу по совместительству), лиц, осужденных к лишению свободы и привлекаемых к труду страхователем, а в соответствующих случаях – на сумму вознаграждения по гражданско-правовому договору (п. 3 Правил, утвержденных постановлением Прави-тельства РФ №184 и ст. 1 Закона №179-ФЗ).

Как указано в ст. 3 закона №125-ФЗ, страховой взнос – обязательный платеж по обязательному социальному страхованию от несчастных случа-ев на производстве и профессиональных заболеваний, рассчитанный исхо-дя из страхового тарифа, скидки (надбавки) к страховому тарифу, который страхователь обязан внести страховщику. Страховщиком является Фонд социального страхования РФ (ст. 3 Закона №125-ФЗ).

В общем случае расчет суммы страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев и профессиональных забо-леваний можно рассчитать по формуле:

СВНСПЗ = БНСПЗ х (СТ – СК + Надб), где СВНСПЗ – сумма страхового взноса на обязательное социальное стра-хование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний;

БНСПЗ – облагаемая база для начисления страховых взносов на обяза-тельное социальное страхование от несчастных случаев и профессиональ-ных заболеваний;

СТ – размер страхового тарифа; СК – установленная страховщиком скидка к страховому тарифу; Надб – установленная страховщиком надбавка к страховому тарифу.

Задача 26. Расчет страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессио-нальных заболеваний

Допустим, в организации работает 10 человек по трудовому догово-ру. Их общая сумма оплаты труда (оклад и премии) за истекший месяц составила 250 000 руб. Кроме этого, в данном месяце одному работнику было начислено пособие по временной нетрудоспособности в размере 3 000 руб. Размер страхового тарифа, установленного для организации на текущий год, составляет 0,3%. Скидок и надбавок к страховому тарифу не установлено.

135

Решение: Из положений п. 4 ст. 22 Закона №125-ФЗ следует, что начисление

страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний на выплаты по трудовым договорам про-изводится ежемесячно.

База для исчисления страховых взносов в нашем примере равна 250 000 руб. Обратите внимание, что сумма начисленного пособия по временной нетрудоспособности в облагаемую базу – согласно п. 2 .

Дополнительных скидок и надбавок к страховому тарифу для нашей организации страховщиком не установлено, следовательно, сумма стра-хового взноса за истекший месяц составит: 250 000 руб. × 0,3% = 750 руб.

19.1. Отчетность по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний В соответствии с пп. 17 п. 2 ст. 17 Закона №125-ФЗ страхователь

обязан вести учет начисления и перечисления страховых взносов и произ-водимых им страховых выплат, обеспечивать сохранность имеющихся у него документов, являющихся основанием для обеспечения по страхова-нию, и представлять страховщику отчетность по установленной страхов-щиком форме.

Согласно п. 1 ст. 24 Закона №125-ФЗ страхователи в установленном порядке осуществляют учет случаев производственного травматизма и профессиональных заболеваний застрахованных и связанного с ними обеспечения по страхованию, ведут государственную ежеквартальную ста-тистическую, а также бухгалтерскую отчетность.

- Ежеквартально не позднее 15-го числа месяца, следующего за ис-текшим кварталом, страхователи представляют в установленном порядке страховщику по месту их регистрации отчетность по форме, установлен-ной страховщиком.

- Ежегодно в срок до 15 апреля для подтверждения основного вида экономической деятельности страхователь представляет в исполнительный орган ФСС РФ по месту своей регистрации.

- Государственная ежеквартальная статистическая отчетность стра-хователей о производственном травматизме, профессиональных заболева-ниях и связанных с этим материальных затратах представляется в порядке, устанавливаемом Правительством РФ (п. 2 ст. 24 Закона №125-ФЗ). Вопросы для обсуждения по теме: 1. Определение объекта обложения, базы для начисления страховых взно-

сов и необлагаемых выплат. 2. Применение страховых тарифов. 3. Исчисление страховых взносов. 4. Порядок и сроки уплаты страховых взносов. 5. Отчетность по обязательному социальному страхованию от несчастных

случаев на производстве и профзаболеваний.

136

Заключение Действующая налоговая система России базируется на основе пер-

вой и второй части Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Ее правовая база заложена в первой части НК РФ, которая устанав-

ливает принципы формирования и функционирования налоговой системы России, определяет порядок введения, изменения и отмены налогов. В ней сформулировано правовое положение налогоплательщиков и налоговых органов. Представлены правила выявления объектов налогообложения и исполнения обязательств налогоплательщиками; перечислены меры, сти-мулирующие исполнение налоговых обязательств и изложен порядок их применения.

Правила начисления и уплаты конкретных налогов регламентируют-ся второй частью НК РФ. В настоящее время налоговая система представ-ляет собой актуальную часть экономики государства. Которая служит мощным активизирующим или, наоборот, угнетающим фактором деятель-ности коммерческих предприятий.

При определении налоговых обязательств предприятий и физических лиц, ведущих хозяйственную деятельность в различных странах или свя-занных экономическими отношениями с различными странами, приоритет отдается международным налоговым договорам.

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов зако-нодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Налогом является обязательный, индивидуально безвозмездный пла-теж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им денежных средств.

В настоящее время в России определены три уровня бюджетов: госу-дарственный (федеральный), региональный (республиканский, краевой, областной) и местный. Они соответствуют административному делению страны.

137

Предметный указатель

Аналитические регистры – 6, 7, 9, 11 Бухгалтерская отчетность – 6, 7 Внереализационные расходы – 31, 45 Доходы от реализации – 36, 37, 46, 47, 63 Договор купли продажи – 16 Кассовй метод – 37 Налоговый учет – 5 Налога на прибыль – 36, 55 Налог на добавленную стоимость – 58, 60 Налоговая отчетность – 6, 7 Налоговые расчеты – 62 Налоговая декларация – 6, 7 Нелинейный метод – 13 Нематериальные активы – 18, 19 Непогашенная задолженность - 31 Материально-производственные запасы – 20, 29, 52 Линейный метод – 12 Объект налогообложения – 61 Первичные учетные документы – 6,7 Прибыль – 17, 55 Расходы организации – 37, 40, 47, 48 Срок полезного использования – 15 Срок исковой давности - 32 Стоимость материалов – 22, 24 Страховые взносы – 68, 71, 72, 73 Учетная политика – 9 Финансовый результат – 17 ФИФО – 26

138

Контрольные вопросы и темы для обсуждения 1. Какие виды учета существовали в РФ до введения налогового учета? 2. Чем вызвана необходимость введения налогового учета? 3. Охарактеризуйте этапы становления налогового учета. 4. Дайте определение налогового учета. 5. Назовите принципы налогового учета. 6. С какой целью ведется налоговый учет в организациях? 7. Что включает в себя ведение налогового учета? 8. Налоговый учет за рубежом. 9. Охарактеризуйте систему налогового учета. 10. Назовите объекты налогового учета. 11. Как организуется система налогового учета на предприятиях? 12. Какие варианты организации налогового учета вы можете назвать? 13. Дайте определение временных налоговых разниц. 14. Что представляет собой постоянное налоговое обязательство? 15. Что относят к постоянным разницам, изменяющимся в течение налого-вого периода? 16. Как ведут учет переплаты и недоплаты по налогу на прибыль? 17. Как определить условный расход (условный доход) по налогу на прибыль? 18. Порядок отражения отложенных налоговых активов (обязательств), по-стоянных налоговых активов (обязательств) в бухгалтерской отчетности. 19. Назовите элементы учетной политики для целей налогообложения. 20. Какие элементы являются обязательными? 21. Как составляется приказ об учетной политике? 22. Какие элементы учетной политики можно отнести к основным? Допол-нительным? Специальным? 23. В чем преимущества и недостатки различных моделей налогового учета? 24. Чем следует руководствоваться при выборе конкретного метода нало-гового учета? 25. Тождественны ли понятия «объект налогообложения» и «налоговая база»? 26. Что такое налоговый дисконт? 27. Дайте определение аналитических регистров налогового учета. 28. Какой документ является основой для определения форм аналитиче-ских регистров? 29. Сколько групп регистров существует? 30. Дайте характеристику регистров промежуточных расчетов. 31. Для чего предназначены регистры промежуточных расчетов? 32. Как ведутся регистры промежуточных расчетов? 33. Дайте характеристику регистров учета состояния единицы налогового учета. 34. Для чего предназначены регистры учета состояния единицы налогового учета? 35. Как ведутся регистры учета состояния единицы налогового учета? 36. Дайте характеристику регистров учета хозяйственных операций. 37. Для чего предназначены регистры учета хозяйственных операций? 38. Как ведутся регистры учета хозяйственных операций?

139

Глоссарий

Аналитические регистры налогового учета – совокупность пока-зателей (сводные формы), применяемых для систематизации данных нало-гового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответ-ствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет – это упорядоченная система сбора, регистра-ции и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обя-зательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Данные налогового учета – информация о величине или иной ха-рактеристике показателей (значение показателя), определяющих объект учета, отражаемая в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения (ст. 314 НК РФ).

Единицы налогового учета – объекты налогового учета, инфор-мация о которых используется более одного отчетного (налогового) периода.

Земельный налог – налог, уплачиваемый организациями и физиче-скими лицами, которые являются собственниками земли, землевладельца-ми, или землепользователями.

Коэффициент-дефлятор – официально определяемый индекс, кор-ректирующий налоговый платеж в соответствии с инфляцией.

Методы налогового учета – это методы оценки, способы списания активов, порядок классификации отдельных видов доходов и расходов, ва-рианты раздельного учета объектов налогообложения и соответствующих им хозяйственных операций, порядок распределения доходов и расходов, налогового учета отдельных хозяйственных операций и т. д.

Налоговый учет – это система обобщения информации для опре-деления налогооблагаемой базы на основе данных первичных докумен-тов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным в Налоговом кодексе.

Налогоплательщики – бюджетные организации, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней и получающие доходы от иных ис-точников, – в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет до-ходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финан-сирования и за счет иных источников.

Налоговый период (период обложения) – срок, в течение которого завершается процесс формирования налоговой базы и окончательно опре-деляется размер налогового обязательства.

Налоговые расчеты представляют собой специализированные ти-повые формы, в которых налогоплательщик отражает основные налогово-расчетные показатели и рассчитывает сумму налогового обязательства (декларации, специальные расчеты по некоторым платежам).

140

Налоговая ставка – основной элемент налогообложения, она пред-ставляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения на-логовой базы.

Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Налоговые регистры представляют собой сводные систематизации данных налогового учета за налоговый (отчетный) период, сгруппирован-ных в соответствии с требованиями НК РФ без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Налоговая база таможенной пошлины – таможенная стоимость товаров и (или) их количество.

Налоговая база таможенных сборов – 1) таможенная стоимость перемещаемых через таможенную границу РФ товаров и транспортных средств – в отношении таможенных сборов за таможенное оформление; 2) километры пути при таможенном сопротивлении товаров – в отношении таможенных сборов за таможенное сопротивление товаров.

Налог – обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взи-маемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадле-жащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оператив-ного управления денежных средств в целях финансового обеспечения дея-тельности государства и (или) муниципальных образований.

Налог на имущество организаций – налог со стоимости имущества организаций, относящегося к основным средствам.

Налог на имущество физических лиц – налог с физических лиц, имеющих на территории России в собственности жилые дома, квартиры, дачи, гаражи и т. п.

Налог на добавленную стоимость – форма изъятия в бюджет части добавочной стоимости, которая создается на всех стадиях производства и реализации – от сырья до предметов потребления.

Налог на прибыль организаций – прямой налог, которым облага-ется прибыль, полученная налогоплательщиком.

Налоговая база по налогу на прибыль – денежное выражение при-были, подлежащей налогообложению.

Налоговый предел – достижение такой доли ВВП, перераспреде-ляемой через государственный бюджет, при которой ее дальнейшее увели-чение влечет за собой резкое обострение экономических и социальных противоречий.

Налоговое планирование – использование физическими и юриди-ческими лицами своих прав для минимизации налоговых платежей в рам-ках действующих законов.

Налоговый механизм – совокупность организационно-правовых

141

норм и методов управления налогообложением в целях реализации нало-говой политики.

Налогообложение – процесс установления и взимания налогов в стране, определение видов, объектов величин налоговых ставок, носителей налогов, порядка их уплаты, круга физических и юридических лиц в соот-ветствии с выработанной политикой.

Объекты налогового учета – имущество, обязательства и хозяй-ственные операции организации, стоимостная оценка которых определяет размер налоговой базы текущего отчетного налогового периода или нало-говой базы последующих периодов.

Первичные учетные документы – это документы, оформленные согласно Федеральному закону о бухгалтерском учете (ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»), бухгалтерская справка отражает исправительные, дополнительные и вновь выявленные хозяйственные операции, которые не были отражены в текущем учете

Постоянные разницы – это доходы и расходы, формирующие бух-галтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расче-та налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последую-щих отчетных периодов.

Постоянное налоговое обязательство – это сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в от-четном периоде. Постоянное налоговое обязательство признается органи-зацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Показатели налогового учета – перечень характеристик, сущест-венных для объекта учета.

Промежуточная отчетность – месячная и квартальная отчетность. Составляется нарастающим итогом с начала отчетного года.

Публичная бухгалтерская отчетность – опубликование бухгалтер-ской отчетности в газетах и журналах, доступных пользователям, либо распространение среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержа-щих бухгалтерскую отчетность, а также передача ее территориальным ор-ганам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления ее заинтересованным пользователям.

Прибыль – полученные организацией доходы, уменьшенные на ве-личину произведенных расходов.

Регистры налогового учета – сводные формы систематизации дан-ных налогового учета за отчетный период, сгруппированных в соответст-вии с требованиями гл.25 НК РФ, без распределения по счетам бухучета.

Счет-фактура – документ, служащий основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению.

Транспортный налог – налог, уплачиваемый организациями и фи-зическими лицами, на которых зарегистрированы транспортные средства.

Учетная политика организации для целей налогообложения

142

оформляется в виде документа, разрабатываемого самостоятельно органи-зацией-налогоплательщиком, и в нем в соответствии с действующим зако-нодательством о налогах и сборах закрепляются «внутренние» правила (методы) определения налоговой базы, исчисления и уплаты налогов в данной организации.

143

Тесты по изучаемой дисциплине

1. Организация торговли произвела ремонт прилавка, относящегося к основным средствам. В каком порядке расходы на ремонт принима-ются для целей налогообложения?

1) в том отчетном периоде, в котором были произведены, но в пре-делах 10% первоначальной (восстановительной) стоимости аморти-зируемых основных средств на конец отчетного периода; 2) в том отчетном периоде, в котором были фактически произведены, в размере фактических затрат; 3) порядок признания расходов на ремонт основных средств опре-деляется налогоплательщиком самостоятельно и утверждается в учетной политике для целей налогообложения.

2. Организация арендует транспортное средство у физического лица. Арендная плата, выплачиваемая по арендованному у физического ли-ца имуществу:

1) включается в состав расходов организации только для целей бух-галтерского учета и не учитывается в целях налогообложения; 2) включается в состав расходов организации, если транспортное средство используется для осуществления деятельности, направлен-ной на получение дохода; 3) не включается в состав расходов организации, поскольку арендо-ванное транспортное средство не учитывается на балансе организации.

3. Организация приобрела здание. Документы на регистрацию права собственности на него переданы в регистрационную палату, но право собственности не зарегистрировано. Амортизация по приобретенному зданию в целях налогообложения:

1) не начисляется, поскольку в состав амортизируемого имущества приобретенное здание включается с момента государственной реги-страции прав собственности на него; 2) начисляется только в случае, если приобретенное здание введено в эксплуатацию; 3) начисляется, поскольку основные средства, права на которые под-лежат государственной регистрации, включаются в состав аморти-зируемого имущества с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

4. Организация признает доходы и расходы по методу начисления. В каком порядке признаются при налогообложении прибыли расходы организации в виде компенсации за использование для служебных по-ездок личных легковых автомобилей?

1) расходы признаются на дату перечисления денежных средств с расчетного счета налогоплательщика или выплаты из кассы по зако-нодательно установленным нормам;

144

2) расходы признаются на дату перечисления денежных средств с расчетного счета или выплаты из кассы по нормам, установленным руководителем организации; 3) расходы признаются по законодательно установленным нормам на последний день текущего месяца.

5. Убытки от реализации основных средств для целей налогообло-жения принимаются:

1) в составе расходов, уменьшающих полученные доходы в полной сумме убытка в том отчетном (налоговом) периоде, когда произошла реализация; 2) в составе расходов, равными долями в течение пятилетнего срока; 3) в составе прочих расходов, равными долями в течение срока, оп-ределяемого как разница между сроком использования этого имуще-ства и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

6. Согласно учетной политике организация формирует резерв пред-стоящих расходов на ремонт основных средств. В какой момент следу-ет списывать на расходы отчисления на ремонт?

1) равными долями на последний день соответствующего отчетного периода; 2) на последний день налогового периода; 3) в момент фактического проведения ремонта.

7. При определении предельного размера резерва на ремонт основных средств в налоговом учете сумма резерва в планируемом году не мо-жет превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт сложившуюся:

1) за истекший год; 2) за истекшие два года; 3) за истекшие три года.

8. Торговая организация имеет сезонный характер работы. Каким об-разом будут учитываться прямые расходы текущего отчетного перио-да в налоговом учете, если в этом периоде организация не получала доходов от реализации:

1) прямые расходы учитываются в текущем отчетном периоде; 2) прямые расходы учитываются в последующих отчетных периодах, когда будут получены доходы от реализации товаров; 3) прямые расходы текущего отчетного периода не будут учтены в налоговом учете никогда.

9. Каким образом учитывается в налоговом учете убыток от реали-зации полностью самортизированного имущества:

1) равными долями в течение оставшегося срока полезного исполь-зования объекта; 2) единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, когда иму-щество было реализовано;

145

3) убыток не признается для целей налогообложения. 10. Во всех ли перечисленных случаях в налоговом учете основные средства исключаются из состава амортизируемого имущества: а) при передаче в безвозмездное пользование; б) при передаче на консерва-цию сроком более 3 месяцев; в) находящемся на реконструкции и мо-дернизации сроком более 12 месяцев:

1) во всех; 2) только в случаях, названных в пп. «а» и «б»; 3) только в случаях, названных в пп. «б» и «в»; 4) только в случаях, названных в пп. «а» и «в».

11. Организация приобрела товар по импортному контракту. Кон-трактная стоимость товара 18 000 руб. Организация оплатила тамо-женную пошлину в размере 2700 руб. Какова будет стоимость товара в налоговом учете:

1) 18 000 руб.; 2) 20 700 руб.

12. Бухгалтер начислил в бухгалтерском счете компенсацию сотруд-нику за использование личного автомобиля в служебных целях. Когда расходы на выплату компенсации уменьшат налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, если в целях налогообложения прибыли ис-пользуется метод начисления?

1) никогда; 2) в том месяце, когда она была начислена; 3) в том месяце, когда компенсация была выплачена.

13. В октябре текущего года организация сертифицировала продук-цию. Сертификат был выдан сроком на один год. Каким образом та-кие расходы признаются в налоговом учете, если организация приме-няет метод начисления?

1) расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль в октябре теку-щего года; 2) расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль равными частя-ми в течение периода с октября по декабрь текущего года; 3) расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль равными частя-ми в течение срока действия сертификата.

14. В отчетном периоде организацией были проведены переговоры с контрагентами, по результатам которых были заключены соответст-вующие контракты. Каким образом учитываются в налоговом учете расходы по буфетному обслуживанию и проживанию участников пе-реговоров?

1) в составе прочих расходов в размере, не превышающем 1% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный пери-од будут учтены расходы на оплату буфетного обслуживания. Расхо-ды на проживание членов делегации в налоговом учете не признаются;

146

2) в составе внереализованных расходов в размере, не превышающем 4% от расходов на оплату труда за этот отчетный период, будут уч-тены все произведенные расходы; 3) все произведенные расходы будут учтены в составе прочих расхо-дов вне зависимости от суммы затрат.

15. Какой орган или какая организация вправе, согласно действую-щему законодательству, разрабатывать формы регистров налогового учета:

1) Федеральная налоговая служба РФ; 2) Министерство финансов РФ; 3) Организация налогоплательщика.

16. Цель ведения налогового учета: 1) упорядочение процесса исчисления налоговой базы; 2) упорядочение и упрощение процесса проверки исчисления нало-говой базы налоговыми органами; 3) введение единой системы налоговых регистров на территории РФ.

17. Что является основными регистрами налогового учета по налогу на добавленную стоимость:

1) счета-фактуры, накладные и акты приемки выполненных работ или услуг, налоговые декларации; 2) счета-фактуры, книга покупок и книга продаж, налоговые декла-рации; 3) налоговые декларации.

18. Организация реализует приобретенное ею ранее право требования с убытком. Как будет учитываться полученный организацией убыток для целей налогообложения:

1) полностью; 2) 50% в момент подписания соглашения о переуступке и 50% по ис-течении 45 дней с момента подписания; 3) не учитывается.

19. Как влияет на налоговую базу сумма отчислений в резерв по со-мнительным долгам:

1) уменьшает налоговую базу; 2) увеличивает налоговую базу; 3) не уменьшает налоговую базу.

20. Содержание финансовой политики государства зависит от уровня: 1) экономического развития государства; 2) социального развития государства; 3) культурного развития государства.

21. В развитых капиталистических странах в основе фискальной по-литики лежит:

1) постоянный рост прямых налогов и снижение косвенных налогов доходной части бюджета;

147

2) постоянный рост косвенных налогов и снижение прямых налогов доходной части бюджета;

3) постоянное снижение прямых и косвенных налогов доходной час-ти бюджета.

22. Основной идеей какой модели бухгалтерского учета является ори-ентация на информационные запросы инвесторов и кредиторов?

1) британо-американской; 2) континентальной; 3) южно-американской.

23. В рамках какой модели бухгалтерского учета происходило разви-тие бухгалтерского учета в РФ?

1) британо-американской; 2) континентальной; 3) южно-американской.

24. Какой модели бухгалтерского учета характерна постоянная кор-ректировка учетных данных на темп инфляции?

1) континентальной; 2) британо-американской; 3) южно-американской.

25. Какие затраты должны корректироваться в целях налогообложения? 1) затраты на оплату труда; 2) затраты на сырье и материалы; 3) расходы на рекламу.

27. Какая из функций налогов является первичной по отношению ко всем остальным?

1) регулирующая; 2) фискальная; 3) распределительная.

29. Какой документ законодательно определил возможность исчисле-ния налоговой базы не только на основании данных бухгалтерского учета, но и на основании данных налогового учета?

1) часть I НК РФ; 2) часть II НК РФ; 3) Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций».

30. Аналитические регистры налогового учета – это: 1) сводные формы систематизации данных налогового учета за от-четный период, сгруппированные без распределения по счетам бухгалтерского учета;

2) сводные формы систематизации данных бухгалтерского учета за отчетный период, сгруппированные без распределения по счетам бухгалтерского учета;

3) сводные формы систематизации данных налогового учета за от-четный период, сгруппированные с распределением по счетам

148

бухгалтерского учета. 31. Справка бухгалтера:

1) не является подтверждением данных налогового учета; 2) является подтверждением данных налогового учета.

32. Налоговый учет должен оперировать: 1) экономическим смыслом операции; 2) только действующим законодательством; 3) экономическим смыслом операции и действующим законодатель-ством.

33. Выберите правильное утверждение: 1) в налоговом учете применяется двойная запись с корреспонденци-ей счетов и отражается операция увеличивающая или уменьшаю-щая налогооблагаемую базу;

2) в налоговом учете применяется двойная запись с корреспонденци-ей счетов;

3) в налоговом учете отражается операция увеличивающая или уменьшающая налогооблагаемую базу.

34. При изменении применяемых методов бухгалтерского учета учет-ная политика для целей налогообложения

1) изменяется; 2) остается прежней; 3) изменяется только при смене определенного перечня методов бух-галтерского учета.

35. Система налогового учета организуется: 1) налогоплательщиком самостоятельно; 2) налоговыми органами по просьбе предприятия; 3) независимыми аудиторами во время проведения аудиторской про-верки.

36. Подтверждением данных налогового учета является: 1) первичные учетные документы, включая справку бухгалтера; 2) аналитические регистры налогового учета; 3) расчет налоговой базы в налоговой декларации; 4) все ответы верны.

37. К объектам налогообложения не относится: 1) реализация товаров, работ, услуг; 2) обстоятельства, имеющие стоимостную количественную или фи-зическую характеристику, с наличием которого у налогоплатель-щика возникает обязанность по уплате налога;

3) расход; 4) нет правильного ответа.

38. В налоговом учете применяется двойная запись корреспондирую-щих счетов?

1) да, если это предусмотрено учетной политикой организации в це-

149

лях налогообложения; 2) нет, так как в налоговом учете отражаются операции, увеличи-вающие или уменьшающие налогооблагаемую базу.

39. Можно ли вести параллельно бухгалтерскому учету налоговый учет или налоговый учет ведется только на основе данных бухгалтер-ского учета?

1) налоговый учет может вестись только параллельно бухгалтерско-му с использованием регистров налогового учета, разработанных самостоятельно и утвержденных в составе учетной политики для целей налогообложения;

2) регистры налогового учета формируются на основе данных бух-галтерского учета и поэтому налоговый учет можно вести только на основе данных бухгалтерского учета и никак иначе;

3) организация решает самостоятельно и утверждает это решение в учетной политике.

40. ... – стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения:

1) единица налогообложения; 2) налоговая база; 3) налоговая ставка.

41. ... – это данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах, группирующих информацию об объектах налогообложения.

1) данные налогового учета; 2) данные бухгалтерского учета; 3) данные управленческого учета.

42. Когда принимается решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении законодатель-ства о налогах и сборах?

1) с начала нового налогового периода; 2) не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм зако-нодательства:

3) с 1 января следующего года. 43. Что устанавливается в качестве приложений к учетной политике в целях налогообложения?

1) налоговый календарь; 2) список налогов, уплачиваемых организацией; 3) формы регистров налогового учёта и порядок отражения в них аналитических данных налогового учёта, данных первичных учет-ных документов.

44. Налоговый учет – это ... 1) упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения инфор-мации в денежном выражении об имуществе, обязательствах орга-

150

низации и движении их путем сплошного, непрерывного и доку-ментального учета всех хозяйственных операций;

2) система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппиро-ванных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ;

3) система условий и элементов построения учетного процесса с це-лью получения достоверной и своевременной информации о хо-зяйственной деятельности организации, осуществления контроля за рациональным использованием производственных ресурсов и управления производственной деятельностью.

45. Выберите неверное утверждение: 1) товаром признается любое имущество, реализуемое либо предна-значенное для реализации;

2) каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ;

3) услугой для целей налогообложения признается деятельность, ре-зультаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

46. К методам признания доходов и расходов относятся: 1) «По оплате», «По отгрузке»; 2) «Кассовый метод», «Метод начисления»; 3) «По средней единице», «По средней стоимости».

47. К элементам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов, может применяться метод начисления амортизации:

1) только нелинейный; 2) только линейный; 3) по усмотрению главного бухгалтера организации.

48. Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам находится в пределах:

1) которые налогоплательщик устанавливает самостоятельно; 2) которые устанавливают налоговые органы исходя из особенностей деятельности данного экономического субъекта;

3) не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) пе-риода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

49. Нормативы отчислений в резерв на ремонт основных средств: 1) предусмотрены НК РФ; 2) утверждаются налогоплательщиком самостоятельно; 3) утверждаются налоговыми органами исходя из особенностей дея-тельности данного экономического субъекта.

151

50. Может ли предприятие, переведенное по какому-либо виду своей деятельности на уплату ЕНВД, одновременно совершать операции, подпадающие под УСН?

1) да, в случае отдельного ведения хозяйственных операций; 2) нет, предприятие должно уплачивать со своей деятельности либо ЕНВД, либо УСН.

51. Способы ведения учета, избранные организацией при формирова-нии учетной политики, применяются с:

1) января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа;

2) числа квартала, следующего за кварталом утверждения соответст-вующего организационно-распорядительного документа;

3) числа месяца, следующего за месяцем утверждения соответствующе-го организационно-распорядительного документа;

4) со дня подписания соответствующего организационно-распорядительного документа.

52. Кем формируется учетная политика? 1) руководителем организации; 2) главным бухгалтером; 3) кассиром-операционистом; 4) финансовым директором.

53. Кем утверждается учетная политика? 1) руководителем организации; 2) главным бухгалтером; 3) кассиром-операционистом; 4) финансовым директором.

54. В каких случаях организация может производить изменение учет-ной политики?

1) в случае изменение законодательства РФ; 2) в случае разработки организацией новых способов ведения учета; 3) в случае существенного изменения условий деятельности; 4) все варианты правильны.

55. К основным элементам учетной политики в целях налогообложе-ния не относится:

1) метод начисления амортизации; 2) момент определения налоговой базы; 3) момент признания доходов и расходов; 4) учет ремонта основных средств.

56. Допускается ли исправление ошибки в регистре налогового учета? 1) не допускается; 2) допускается, но оно должно быть обосновано и подтверждено под-

писью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием да-ты и обоснованием внесенного исправления.

152

57. Какую ответственность согласно Федеральному закону «О ком-мерческой тайне» несет работник, который в связи с исполнением трудовых обязанностей получил доступ к информации, составляющей коммерческую тайну, обладателями которой являются работодатель и его контрагенты, в случае умышленного или неосторожного разгла-шения этой информации при отсутствии в действиях такого работни-ка состава преступления?

1) гражданско-правовую; 2) административную; 3) дисциплинарную;

58. Регистры налогового учета, согласно НК РФ, ведутся: 1) только на бумажных носителях; 2) только в электронном виде; 3) на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машин-

ных носителях. 59. Выберите неправильное утверждение:

1) налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогопла-тельщиков обязательные формы документов налогового учета;

2) формы регистров налогового учета и порядок отражения в них ана-литических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения;

3) регистры налогового учёта имеют унифицированную форму. 60. Какая информация согласно Федеральному закону «О коммерче-ской тайне» считается полученной незаконно?

1) информация, самостоятельно полученная лицом при осуществлении исследований, систематических наблюдений или иной деятельности, если содержание указанной информации совпадает с содержанием информации, составляющей коммерческую тайну, обладателем ко-торой является другое лицо;

2) информация, составляющая коммерческую тайну, полученная от ее обладателя на основании договора;

3) если ее получение осуществлялось с умышленным преодолением принятых обладателем информации, составляющей коммерческую тайну, мер по охране конфиденциальности этой информации.

61. Устанавливает ли НК РФ ответственность за отсутствие докумен-тов налогового учета?

1) да; 2) нет.

62. В рамках осуществления финансового контроля право на изъятие документов предоставлено:

1) инспекторам Счетной Палаты;

153

2) аудиторам из аудиторских фирм; 3) сотрудникам ОВД.

63. Какие сведения относятся к налоговой тайне? 1) сведения, составляющие коммерческую тайну налогоплательщика; 2) сведения об ИНН налогоплательщика; 3) сведения о нарушении законодательства о налогах и сборах налого-

плательщиком. 64. Сведения, которые составляют налоговую тайну, находятся

1) на общем режиме хранения и доступа; 2) на специальном режиме хранения и доступа; 3) либо на общем, либо на специальном режиме хранения, в зависимо-

сти от существенности сведений. 65. Кто имеет право на изъятие документов в соответствии с ФЗ «О бухгалтерском учете»?

1) аудиторские организации; 2) органы дознания; 3) суды.

66. В течение какого срока налогоплательщик обязан в соответствии с НК РФ обеспечить сохранность данных налогового учета, необходи-мых для исчисления и уплаты налога?

1) 5 лет; 2) 10 лет; 3) 3 года; 4) бессрочно.

67. Формы аналитических регистров налогового учета для определе-ния налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

1) наименование регистра, период (дату) составления; 2) наименование регистра, период (дату) составления, измерители опе-

рации в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении; 3) период (дату) составления, измерители операции в натуральном (ес-

ли это возможно) и в денежном выражении; 4) наименование регистра, период (дату) составления, измерители опе-

рации в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении, наименование хозяйственных операций; подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

68. Какую ответственность может навлечь на себя организация в ре-зультате не сохранения документов менее 5 лет?

1) налоговую; 2) административную; 3) уголовную; 4) организация не навлечет на себя никакой ответственности.

154

69. В рамках каких видов деятельности возможно изъятие учетных доку-ментов?

1) налоговый контроль; 2) аудит; 3) финансовый контроль; 4) оперативно-розыскная деятельность.

70. Может ли налогоплательщик применять данные аналитических регистров бухгалтерского учета при ведении налогового учета:

1) нет, не может; 2) может, если порядок бухгалтерского учета не отличается от порядка

ведения налогового учета; 3) может по согласованию с налоговыми органами.

71. К обязательным реквизитам аналитических регистров налогового учета относят:

1) наименование регистра, период составления; 2) измерители и наименование хозяйственных операций, подпись от-

ветственного лица; 3) оба ответа верны.

72. Могут ли аналитические регистры налогового учета содержать двойную запись:

1) нет, не могут; 2) могут; 3) двойная запись обязательно содержится в регистрах налогового уче-

та. 73. Где устанавливаются разработанные предприятием формы анали-тических регистров налогового учета:

1) в положении о документообороте; 2) в приложении к учетной политике для целей налогообложения; 3) не требуется установление регистров где-либо.

74. Для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных на-логового учета для отражения в расчете налоговой базы предназначены:

1) аналитические регистры налогового учета; 2) синтетические регистры налогового учета; 3) налоговые декларации.

75. Применяется ли в налоговом учете двойная запись корреспонди-рующих счетов?

1) да, если это предусмотрено учетной политикой организации в целях налогообложения;

2) нет, так как в налоговом учете отражаются операции, увеличиваю-щие или уменьшающие налогооблагаемую базу.

76. Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных

155

документов разрабатываются: 1) налоговыми органами в соответствии с гл. 25 НК РФ; 2) Минфином РФ в соответствии с возложенными на него функциями; 3) налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложе-

ниями к учетной политике организации для целей налогообложения. 77. Формы регистров бухгалтерского учета разрабатываются и реко-мендуются:

1) Минфином России; 2) органами, которым федеральными законами предоставлено право ре-

гулирования бухгалтерского учета; 3) федеральными органами исполнительной власти; 4) организациями при соблюдении ими общих методических принципов

бухгалтерского учета; 5) все ответы верны.

78. Единицы налогового учета – это: 1) имущество, обязательства и хозяйственные операции организации,

стоимостная оценка которых определяет размер налоговой базы те-кущего отчетного налогового периода или налоговой базы после-дующих периодов;

2) совокупность показателей (сводные формы), применяемых для сис-тематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) пе-риод, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения по счетам бухгалтерского учета;

3) объекты налогового учета, информация о которых используется бо-лее одного отчетного периода.

79. Возможно ли исправление ошибок в регистрах налогового учета? 1) нет, никогда; 2) да, если оно подтверждено подписью лица, ответственного за со-

ставление регистра и главного бухгалтера; 3) да, если оно подтверждено подписью лица, ответственного за со-

ставление регистра с указанием даты. 80. Может ли ПБУ «Учет расчетов по налогу на прибыль» не приме-няться к субъектам малого предпринимательства?

1) да; 2) нет.

81. Под постоянным налоговым обязательством понимается: 1) сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде;

2) постоянно уплачиваемая в каждом отчетном периоде сумма налога на прибыль;

3) задолженность перед государством по налогу на прибыль. 82. Что приводит к образованию отложенного налога на прибыль:

1) постоянные разницы;

156

2) временные разницы. 83. Отложенные налоговые активы равны:

1) произведению вычитаемых временных разниц, возникших в отчет-ном периоде, на ставку налога на прибыль;

2) произведению постоянных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль;

3) сумме постоянных и временных разниц, возникших в отчетном пе-риоде, на ставку налога на прибыль;

84. Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогообла-гаемой прибылью (убытком), образовавшаяся в результате примене-ния различных правил признания доходов и расходов, состоит из:

1) только постоянных разниц; 2) только временных разниц; 3) постоянных и временных разниц.

85. Доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убы-ток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль отчетного и последующих отчетных периодов – это:

1) постоянные разницы; 2) временные разницы; 3) отложенные налоговые активы; 4) отложенные налоговые обязательства.

86. Отложенный налог на прибыль: 1) уменьшает величину налога на прибыль; 2) увеличивает величину налога на прибыль; 3) верно 1) и 2); 4) не оказывает влияние на величину налога на прибыль.

87. В результате применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на при-быль образуются:

1) вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы; 2) вычитаемые временные разницы; 3) налогооблагаемые временные разницы.

157

Библиографический список 1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть первая от 30 но-

ября 1994 г. № 51-ФЗ (ред. от 06 апреля 2011 г.), часть вторая от 26 января 1996 г. № 14-ФЗ (ред. от 07 февраля 2011 г.), часть третья от 26 ноября 2001 г. № 146-ФЗ (ред. от 30 июня 2008 г.) и часть четвер-тая от 18 декабря 2006 г. № 230-ФЗ (ред. от 04 октября 2010 г.).

2. Налоговый кодекс РФ. Часть первая от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (ред. от 28 декабря 2010 г.) и часть вторая от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (ред. от 21 апреля 2011 г.).

3. Трудовой кодекс РФ от 30 декабря 2001 г. № 197-ФЗ (ред. от 29 де-кабря 2010 г.) (с изм. и доп., вступающими в силу с 07 января 2011 г.).

4. Федеральный закон «О бухгалтерском учете от 21.11.96 № 129-ФЗ (ред. от 28 сентября 2010 г.) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01 января 2011 г.) // Справочная система Консультант Плюс.

5. Федеральный Закон «Об аудиторской деятельности» № 307 ФЗ от 30.12.2008 (ред. от 28 декабря 2010 г.).

6. Указ Центрального банка Российской Федерации от 20 июня 2007 г. № 1843-У «Об установлении предельного размера расчетов налич-ными деньгами в Российской Федерации между юридическими лица-ми».

7. План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению (Приказ МинФина РФ от 31.10.2000 №94н).

8. Приказ Минфина РФ от 29.07.98 №34н «Положение по ведению бух-галтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» (в ред. Приказов Минфина РФ от 30.12.1999 № 107н, от 24.03.2000 № 31н, от 18.09.2006 № 116н, от 26.03.2007 № 26н, с изм., внесенными решени-ем Верховного Суда РФ от 23.08.2000 N ГКПИ 00-645).

9. Приказ Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н (ред. от 23.04.2002) «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов» (Зарегистрировано в Мин-юсте РФ 13.02.2002 № 3245).

10. Приказ МНС РФ от 20.12.2000 № БГ-3-03/447 (ред. от 17.09.2002) «Об утверждении методических рекомендаций по применению гла-вы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса рос-сийской федерации».

11. Приказ Минфина РФ от 28.06.2000 № 60н «О методических рекомен-дациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетно-сти организации».

12. Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 № 49 «Об утверждении методиче-ских указаний по инвентаризации имущества и финансовых обяза-тельств».

13. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организа-ций» (ПБУ 1/2008) (в ред. от 08.11.2010).

158

14. Приказ Минфина России от 24.10.2008 №116н «Об утверждении По-ложения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008) (в ред. от 08.11.2010).

15. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в инвалюте» (ПБУ 3/2006), утвержден-ное приказом Минфина РФ от 25.10.2010.

16. Приказ Минфина России от 06.07.1999 №43н «Об утверждении По-ложения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность органи-зации» (ПБУ 4/99) (в ред. от 08.11.2010).

17. Приказ Минфина России от 09.06.2001 №44н «Об утверждении По-ложения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) (в ред. от 25.10.2010).

18. Приказ Минфина России от 30.03.2001 №26н «Об утверждении По-ложения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) (в ред. от 25.10.2010).

19. Приказ Минфина России от 06.05.1999 №32н «Об утверждении По-ложения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) (в ред. от 08.11.2010).

20. Положение по ведению бухгалтерского учета ПБУ 10/99 «Расходы организаций». Утвержденный Приказом Минфина Российской Феде-рации от 06.05.1999г. № 33 н. (в редакции Приказов Минфина РФ от 30.12.1999 № 107н, от 30.03.2001 № 27н).

21. Приказ Минфина России от 06.10.2008 №107н «Об утверждении По-ложения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и креди-там» (ПБУ 15/2008) (в ред. от 08.11.2010).

22. Приказ Минфина России от 19.11.2002 №114н «Об утверждении По-ложения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на при-быль организаций» (ПБУ 18/02) (в ред. от 25.10.2010).

23. Приказ Минфина РФ от 07.02.2006г. №24н (в ред. от 09.01.2007г. №1н) «Форма декларации по налогу на прибыль и Инструкцию по ее заполнению»).

24. Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обяза-тельств перед бюджетом при проверке аудита и оказании сопутст-вующих услуг» утвержденные Минфином РФ, одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ.

25. Кондраков, Н. П. Бухгалтерский учет : учебное пособие / Н. П. Конд-раков. – 4-е изд., перераб. и доп. – М. : ИНФРА-М, 2009. – 640 с.

26. Курбангалеева, О. А. Страховые взносы в Пенсионный фонд, фонды социального и медицинского страхования / О. А. Курбангалеева. – М. : Рид Групп, 2011. – 272 с.

27. Нестеренко, Н. А. Налоговый учет / Н. А. Нестеренко, Е. С. Цепилова. – Ростов н/Д : Феникс, 2008. – 412 с.

28. Подольский, В. И. Аудит : учебник / В. И. Подольский, А. А. Савин,

159

Л. И. Сотникова – 3-е изд. испр. и доп. – М. : Издательский Центр «Академия», 2010. – 288 с.

29. Учетная политика: бухгалтерская и налоговая / Г. Ю. Касьянова. – 7-е изд., перераб. и доп.). – М. : АБАК, 2010. – 160 с.

30. Феоктистов, И. А. Полное практическое руководство по упрощенной системе налогообложения / И. А. Феоктистов, Ф. Н.Филина. – 4-е изд., перераб. и доп.). – М. : ИД «ГроссМедиа»: РОСБУХ, 2011. – 464 с.

160

Учебное издание

БОГДАНОВА Наталья Альбертовна АЙНУЛЛОВА Дания Габдулхаметовна

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ Учебно-практическое пособие

Редактор М. В. Штаева

Пописано в печать 27.12.2011. Формат 60×84/16.

Усл. печ. л. 9,30. Тираж 50 экз. Заказ 342.

Ульяновский государственный технический университет 432027, г. Ульяновск, ул. Сев. Венец, д. 32.

Типография УлГТУ, 432027, г. Ульяновск, ул. Сев. Венец, д. 32.