من دالح في الشفافية لدور مقترح " إطار األعمال منظمات في األرباح إدارة ممارسات

" اختباريه دراسة ــ

غنيمي أحمد محمد د./ ساميالمحاسبة بقسم مدرس

بنها جامعة ــ التجارة كلية

التجارية والبحوث الدراسات مجلةبنها جامعة ــ التجارة كلية

م2011 يناير ــ الثاني المجلد ــ األول العدد

الحد" في الشفافية لدور مقترح إطارإدارة ممارسات منظمات من في األرباح

اختباري دراسة ــ "ةاألعمال

سامي./ أحمد محمد دغنيمي

المحاسبة بقسم مدرس

1

بنها جامعة ــ التجارة كلية ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ

ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ: البحث ملخص

السابقة الدراسات لبعض البحث هذا في الباحث يعرض المالية والقوائم التقارير لشفافية المحاسبي بالقياس المرتبطة الجوانب يعرض وكذلك ، المصرية األعمال بمنظمات المنشورة ظل في المنظمات بتلك األرباح إدارة لممارسات المحاسبية

إدارة إليها تلجأ أن يمكن التي الممارسات لهذه المتعددة المداخل الباحث يبرز كما ، الخاصة أهدافها تخدم معينة ألغراض المنظمة

والقوائم التقارير شفافية تلعبه أن يمكن الذي الدور أهمية مدي كثير في تتعارض قد التي ، الممارسات تلك من الحد في المالية

وباقي ، خاصة بصفة المساهمين مصالح مع األحيان منعامة. بصفة العالقة ذات واألطراف المستفيدين

الشفافية لمستويات الباحث استعرض ذلك تحقيق سبيل وفي لتحقيق المستويات تلك مالئمة مدى وأوضح األعمال منظمات في

قد ما جانب إلي ، العالقة ذات واألطراف المستفيدين أهداف التي المزايا من لالستفادة وتطوير دعم من الشفافية إليه تحتاج مستوى أو خاصة بصفة المنظمة مستوى علي تحققها أن يمكن

بالنسبة حتى أو ، المنظمة تلك فيه تعمل الذي القطاع بصفة بالمنظمة العالقة ذات األخرى األطراف وباقي للمستفيدين

عامة. بالجوانب المرتبطة المتعددة المداخل الباحث استعرض كما

الممارسات تلك تسببه وما ، األرباح إدارة لممارسات المحاسبية من عليها يترتب قد وما ، المالية والقوائم التقارير في تحريف من

ذات األطراف وباقي للمستفيدين وتضليل للمساهمين أضرار الغالب في ــ تهدف التي الممارسات تلك بسبب بالمنظمة العالقة

بعد يأتي ثم ، األولي بالدرجة المنظمة إدارة أهداف تحقيق إلي ــاألخرى. األطراف وباقي المساهمين أهداف مراعاة ذلك

تلعبه يمكن الذي الدور مدى ذلك بعد الباحث استعرض ثم والقوائم للتقارير والموضوعية اإلفصاح تحقيق من الشفافية

بعض من الحد علي القدرة من عليه يترتب وما ، المالية قد ولكنها ، خاصة بصفة اإلدارة أهداف تحقق التي الممارسات

، بالمنظمة العالقة ذات األطراف وباقي المساهمين أهداف تهدر مناسب مستوي لتحقيق مقترح إطار إلي الباحث يصل وبالتالي

وما التي األرباح إدارة ممارسات من الحد في يساعد الشفافية من أي استفادة دون األطراف جميع أهداف تحقيق من عليه يترتباألخرى. األطراف حساب علي منها طرف

2

للبحث العام اإلطارــ:مقـدمة

الشفافية بمفهوم األخيرة الثالثة العقود في االهتمام زاد لقد واالقتصادية االجتماعية المجاالت خاصة المجاالت مختلف في

، المحاسبي المجال في خاصة أهمية نالت ولكنها ، والمحاسبية وجه علي المجال هذا في ــ الشفافية ــ إليها االفتقار أن حيث

وكان ، االقتصادية والمشكالت األزمات من الكثير يسبب الخصوص والتي ، األخيرة العالمية المالية األزمة ذلك علي األمثلة أبرز من كل في الكافي بالقدر الشفافية توافر عدم أسبابها أهم من كان المالية والقوائم بالتقارير المنشورة المحاسبية المعلومات من

اقتصادية انهيارات من عليها ترتب وما الحسابات مراقبي وتقاريرالعالم. مستوى علي االقتصادية الكيانات من للعديد

مصداقية عدم من عليها يترتب وما الشفافية توافر عدم ويؤدي المالية والقوائم التقارير تتضمنها التي المحاسبية المعلومات

علي السلبي التأثير إلي المختلفة األعمال منظمات تعلنها التي وقد ، لها المتاحة االستثمار فرص وتقليل المنظمات هذه قيمة ، المنظمات لتلك االنهيار حد إلي األحيان بعض في التأثير يصل

عدم يعني المحاسبية المعلومات في الشفافية فقد أن وخاصة اتخاذ علي المعلومات تلك ومستخدمي المستفيدين قدرة

المنظمات. تلك مع بمصالحهم يتعلق فيما الصائبة القرارات المنظمة إدارة بنشرها تقوم التي المحاسبية المعلومات وتعتبر علي الشأن هذا في تتبعها التي للممارسات وفقا األرباح عن

عامة بصفة المستفيدين لجميع األهمية من كبيرة درجة مباشر بشكل األمر يرتبط حيث ، خاصة بصفة وللمساهمين بناء عليهم توزع قد التي واألرباح المنظمات في باستثماراتهم

علي الشفافية أن الباحث يري وهنا ، الممارسات تلك نتائج علي لممارسات المنظمة إدارة إتباع أن حيث ، األهمية من كبيرة درجة معلومات توفير إلي يؤدي سوف بالموضوعية تتسم أرباح إدارة

كافة علي والمستخدمين المستفيدين مصالح تحقق محاسبية علي طرف ألي فوائد يحقق أن ودون ، متوازنة بصورة مستوياتهم

األخرى. األطراف باقي حسابــ: البحث مشكلة

3

األرباح إدارة ممارسات أغلب أن الدراسات من العديد أثبتت في المالية والقوائم التقارير إعداد عند المنظمة إدارة تتبعها التي

أو حقيقية غير زيادة إحداث منها الهدف يكون األعمال منظمات والحوافز المكافآت بند من استفادتهم لتعظيم األرباح في وهمية بعض وفي ، الشأن هذا في تحديدها السابق اإلدارة خطط حسب

شأنها من يكون ممارسات إتباع إلي األرباح إدارة تلجأ قد األحيان فيها تتحقق قد قادمة لفترات بها واالحتفاظ األرباح تخفيض

المكافآت علي الحصول لها يضمن مما ، أقل ربحية مستويات والحوافز األرباح تخفيض من الهدف يكون قد أو ، مستقبال خطط تكون عندما األسعار بأقل الشركة أسهم علي الحصول

مخفضة. بأسعار األسهم شراء حق صورة في محددة اإلدارة حوافز األرباح في زيادة المحاسبية الممارسات أتباع علي ترتب وسواء المنظمة إدارة هو األول المستفيد فإن األرباح لتلك تخفيض أو

وباقي ، خاصة بصفة المساهمين هم األساسي والمتضرر ويعتبر ، عامة بصفة بالمنظمة العالقة ذات األخرى األطراف

من المالية والقوائم التقارير في والوضوح الشفافية تحقيق السلبية النتائج من للحد كوسيلة استخدامها يمكن التي االتجاهات

من معينة محاسبية لممارسات اإلدارة إدارة إتباع عن الناتجة المساهمين مصلحة حساب علي وذلك اإلدارة مصالح تحقيق شأنها البحث مشكلة فإن وبالتالي ، العالقة ذات األخرى األطراف وباقيــ: تتحدد في

ومقترحات تحقيقها وصعوبات الشفافية مستويات تحديد( 1) الصعوبات. تلك معالجة

تلك تطبيق وآثار األرباح إدارة لممارسات المختلفة المداخل( 2) األطراف وباقي والمساهمين اإلدارة من كل علي الممارسات

األعمال. بمنظمات العالقة ذات األخرى إدارة ممارسات من الحد خالله من يمكن الذي اإلطار اقتراح( 3)

، المالية والقوائم بالتقارير تحريفات تسبب التي األرباح وأهداف اإلدارة أهداف بين التوازن من نوع لتحقيق

األخرى. األطراف وباقي المساهمينــ: البحث أهداف

تحقيق البحث هذا في الباحث يسعى هدفا وهو أال رئيسيا وبين الشفافية مستويات بين ربط عالقة إيجاد محاولة

األعمال منظمات في األرباح إدارة بها تقوم التي الممارسات وذلك ، المساهمين مصالح حساب علي الخاصة مصالحها لتحقيق

من الحد خالله من يمكن للشفافية مقترح إطار وضع بهدف بين التوازن من نوع تحقيق يمكن بحيث األرباح إدارة ممارسات

األخرى. األطراف وباقي المساهمين ومصالح اإلدارة مصالح

4

مجموعة تحقيق الباحث يحاول للبحث الرئيسي الهدف ولتحقيقــ: الفرعية األهداف من التالية

المحاسبية النظر وجهة من الشفافية مفهوم تحديد( 1) خاللها من يمكن التي والمقترحات ، تواجهها التي والمشكالت

المشكالت. تلك بعض علي التغلب األرباح إدارة بها تقوم أن يمكن التي الممارسات تحديد( 2) وفقا

تلك تأثير ومدي ، تتبعها أن يمكن التي المختلفة للمداخل المصالح وأصحاب والمستفيدين المساهمين علي الممارسات

األعمال. منظمات مع الشفافية تلعبه أن يمكن الذي للدور عام إطار وضع محاولة( 3)

لممارسات السلبية اآلثار من الحد في المتعددة بمستوياتها تحقيق يمكن بحيث ، المساهمين علي وخاصة ، األرباح إدارة العالقة ذات األطراف جميع أهداف بين التوازن من نوع

عمل خالل من اإلطار هذا سالمة واختبار ، األعمال بمنظمات الشركات في المستثمرين من عينة علي توزع استقصاء قائمة

بالجامعات األسـاتذة من أخرى وعينة المصرية المساهمةوالسعودية. المصرية

ــ: البحث فروض اختبار علي تقوم الدراسة تلك فإن ، البحث أهداف لتحقيق

ــ: الفروض التالية المحاسبي اإلفصاح في الشفافية علي االعتماد يمكن( 1)

والقوائم التقارير إعداد عند المصرية األعمال بمنظمات االعتماد يمكن التي الجوانب من باعتبارها ، الختامية الماليةاألرباح. إدارة ممارسات من الحد في عليها

األرباح إدارة ممارسات أن( 2) تضع المختلفة للمداخل وفقا جوهرية تحريفات عليه يترتب ما وهو اإلدارة ألهداف األولوية

المساهمين بأهداف تضر المالية والقوائم التقارير في هامةاألعمال. بمنظمات العالقة ذات األخرى األطراف وباقي

األعمال بمنظمات للشفافية المقترح اإلطار تطبيق أن( 3) التحريفات من الحد إلي بفعالية يؤدي أن يمكن المصرية

علي اإلدارة أهداف لخدمة األرباح إدارة ممارسات عن الناتجةاألخرى. األطراف باقي أهداف حساب

ــ: البحث أهمية موضوع أن في الباحث نظر وجهة من البحث أهمية تنبع

المعلومات وموضوعية بمصداقية مباشرة عالقة له الشفافية المالية األوراق لبورصة األعمال منظمات تقدمها التي المحاسبية

والمؤسسات والهيئات والمقرضين والمستثمرين والمساهمين اإليجابية أو السلبية اآلثار أهمية إلي باإلضافة ، وغيرها..... المالية إعداد في المنظمة إدارة تتبعها التي الممارسات عن الناتجة

5

أن يمكن البحث هذا فإن ذلك وعلي ، المالية والقوائم التقارير العمل شأنها من موضوعية أسس وضع طريق علي خطوة يمثل جوهرية تحريفات عليها يترتب التي الممارسات من الحد علي العالقة ذات األطراف من العديد بمصالح اإلضرار إلي تؤدي

علي القومي باالقتصاد اإلضرار وبالتالي ، األعمال بمنظماتعامة. بصفة الدولة مستوىــ: البحث منهج

المشكلة ودراسة تحليل الباحث يستطيع حتى ألهداف وتحقيقا االستنباطي المنهج من كل علي اعتمد الباحث فإن البحث

ومفاهيم السابقة الدراسات تناول عند االستقرائي والمنهج في المنظمة إدارة تتبعها التي المتعددة والمداخل الشفافية

ومدى ، األعمال منظمات نتائج عن والتقرير والعرض القياس يترتب التي الممارسات من الحد علي الشفافية مستويات قدرة األطراف حساب علي األطراف بعض بمصالح تضر تحريفات عليها شأنها من التي والتوصيات اإلجراءات من إطار تناول وعند ، أخرى العالقة ذات األطراف كافة أهداف بين التوازن من نوع خلق

من معينة مستويات تطبيق خالل من ، األعمال بمنظماتاألرباح. إدارة ممارسات علي الشفافية

بالدراسة القيام عند التحليلي المنهج علي الباحث اعتمد كما الواردة والتوصيات اإلجراءات قدرة مدى اختبار بغرض االختبارية

الستقصاء قائمة خالل من البحث مشكلة لحل المقترح اإلطار في من أخرى وعينة المصرية المساهمة الشركات من عينة أراء

والسعودية. المصرية بالجامعات األساتذةــ: البحث خطة

البحث لمشكلة وفقا ، وفروضه وأهدافه أهميته من وانطالقا البحث تقسيم يمكن ، وتحقيقها دراستها إلي الباحث يسعى التيــ: قسمين إلي أساسيين

ــ: النظرية الدراسة ــ: األول القسم الدراسة تلك بتقسيم الباحث قام أربعة إلي البحث ألهداف وفقا

ــ: مباحث وهيــ: المبحـث موضوع في السابقة الدراسات بعض األول

البحث. الشـفافية أهمية تناولت التي الدراسات بعض ــ1/1

تطبيقها. ومشكالت وقياسها واسـتخداماتها بها تقوم التي الممارسات تناولت التي الدراسات بعض ــ1/2

التي المختلفة والمداخل األرباح إلدارة المنظمة إدارةالشأن. هذا في تتبعها

6

وعالقتها األرباح إدارة ممارسات تناولت دراسات ــ1/3 األعمال. بمنظمات المالية والقوائم التقارير بتحريفات

وصعوبات ومزاياها الشفافية طبيعة ــ: الثاني المبحث تحقيقها.

التقارير في تحقيقها علي المترتبة واآلثار الشفافية ــ 2/1 المالية. والقوائم

عالجها وطرق الشفافية تحقيق وعوائق مشكالت ــ 2/2 المحاسبي. واإلفصاح

إدارة ممارسات ومداخل طرق: الثالث المبحث بها المرتبطة واآلثار األرباح

المتعددة. ومداخلها األرباح إدارة ممارسات مفهوم ــ 3/1 األرباح إدارة ممارسات ومداخل طرق تطبيق آثار ــ 3/2

األعمال. بمنظمات الحد في الشفافية لدور المقترح اإلطار ــ: الرابع المبحث

األرباح إدارة ممارسات من. االختبارية الدراسة ــ: الثاني القسم البحث. ونتائج خالصة البحث. مراجع .البحث ملحـق

النظرية الدراسة ــ: األول القسم األول المبحث

البحث موضوع في السابقة الدراسات بعض وقياسها واستخداماتها الشفافية الدراسات من العديد تناولت

المحاسبي الفكر مجال في تطبيقها تواجه التي والمشكالت تناولت كما ، االقتصادي واإلصالح التطوير مجالت أحد باعتبارها المنظمة إدارة بها تقوم التي الممارسات أخرى عديدة دراسات

، الشأن هذا في تتبعها التي المختلفة والمداخل األرباح إدارة في لمنظمات المالية والقوائم التقارير في عنها الناتجة واآلثار

األعمال. الجوانب من العديد تناولت التي والدراسات البحوث لتعدد ونظرا

ثالثة إلي الدراسات هذه يقسم الباحث فإن ، الموضوع هذا فيــ: أقسام هي

7

الشفافية أهمية تناولت دراسات ــ1/1واستخداماتها

تطبيقها. ومشكالت وقياسها (1 ) الثاني إفريقيا وشمال األوسط الشرق منتدى فعاليات

يجب أنه علي أكدت والتي ، م2004 عام بيروت في المنعقد أو الخاصة المنظمات جميع مستوى علي الشفافية تطبيق

المعلومات تقديم تعني الشفافية أن خاصة ، الحكومية الوقت في السياسية أو االجتماعية أو والمالية االقتصادية

والتحقق Reliable عليها االعتماد يتم بحيث Timely المناسب الوصول في المستخدمين جميع يساعد وهذا ، Verifiable منها

, The second MENA Forum) تحقيقها في يرغبون التي للنتائج2004 , P. تطبيق مجاالت في تعدد هناك أن يعني وهذا ، (15

إلي تسعى التي واألهداف فوائدها تعدد جانب إلي ، الشفافيةتحقيقها.

(2 ) أحمد./ ، الملك عبد) دراسة أشارت والتي( م 2006 ، رجب د بها يهتم التي الجوانب أهم من يعد الشفافية موضوع أن إلي

تحظى أنها جانب إلي ، المالية األوراق سوق في المستثمرين عن المسئولة الرقابية الجهات ناحية من االهتمام من بكثير

تحقيق أن أدركنا إذا وخاصة ، السوق تلك علي الرقابة المرتبطة األطراف كافة بين العدالة توفير يضمن الشفافية

سواء. حد علي األعمال ومنظمات المال بسوق (3 ) (Hooper & Kearins , 2007) ودراسة( Tnctil , et al. , 2004) دراسة

التي المالية األزمات أن الدراستين هاتين أشارت حيث الشفافية بزيادة توصيات يتبعها الشركات بعض لها تتعرض

لكافة نشرها يتم التي المالية والقوائم التقارير في مجاال يدع ال وبما كبيرة بدرجة هذا اتضح وقد ، المستخدمين

رأى حيث ، Worldcom وشركة Enron شركة انهيار بعد ، للشك الممارسات عن اإلعالن عدم أن الماليين المحللين من العديد

أن شأنه من موجهة محاسبية سياسات تطبيق أو المحاسبية عن الناتجة المحاسبية المعلومات في الثقة فقد إلي يؤدي

الضرر إلحاق عليه يترتب مما ، الممارسات تلك تطبيق بدرجة الشفافية توفير عند أنه حين في ، القومي باالقتصاد

المعلومات في الثقة يبعث أن شأنه من هذا فإن ، كبيرة والمستفيدين المستخدمين كافة أهداف تحقيق علي ويساعدمتوازنة. بصورة

8

(4 ) , Tadesee) دراسة 2006) أنه علي الدراسة تلك أكدت حيث ــ: جانبين بين التفرقة يمكن للشفافية

واالستقرار الشفافية بين بالعالقة يهتم ــ: األول الجانب Transparency – Stability) الشفافية تحقيق علي يترتب حيث

لمنظمات المالية بالتقارير المحاسبية المعلومات تدفق تخصيص كفاءة رفع إلي يؤدي مما أفضل بشكل األعمالاألسواق. وانضباط الموارد

والضعف الشفافية بين العالقة يتناول ــ: الثاني الجانب في السبعينيات فترة علي سيطر الذي االعتقاد عن الناتج ربط أن إلي يشير االعتقاد هذا كان حيث ، العشرين القرن

السلبية النتائج إبراز إلي يؤدي معا واإلفصاح الشفافيةاألعمال. لمنظمات

(5 ) , Fischer & Verrecchia) الكتاب من كل دراسة & Arya) و (2004 Mittendorf , 2004) تحيز مشكلة الدراستين هاتين تناولت حيث

، الشفافية تحيز من عليه يترتب وما ، المحاسبي اإلفصاح يكون اإلفصاح تحيز أن الدراستين أكدت حيث لدى شعورا

المعلومات يستخدمون سوف المنافسين أن وهو اإلدارة اإلضرار عليه يترتب مما ، الخاصة لمصلحتهم عنها المفصح

الداخلية الجوانب بعض عن اإلعالن بسبب التنافسية بالنواحياألعمال. لمنظمات المالية والقوائم التقارير ضمن

الشفافية جودة أن إلي أشارت والتي (EL-Gazzar , 2006) دراسة ( 6) عن اإلدارة إفصاح حالة في أفضل بشكل تتحقق أن يمكن

التقارير تتضمنها التي المحاسبية المعلومات تجاه مسئوليتها دقة علي دليل بمثابة اإلجراء هذا يعتبر حيث ، المالية والقوائم نوع تحقق أن يمكن التي المعلومات هذه وحيادية وشفافية

مما ، المنظمة وإدارة المساهمين أهداف بين التوازن من من ويقلل ، الشركات أسهم أسعار علي باإليجاب يؤثر

المعلومات في الدقة عدم نتيجة تحدث قد التي المخاطرالمحاسبية.

(7 ) Kang)دراسة & Pang , علي االهتمام تقصر لم والتي (2005 بل ، فقط المعلومات ونوع حجم حيث من الشفافية تحقيق للمعلومات المالئمة بالقيمة االهتمام ضرورة إلي األمر تعدى

، المختلفة األطراف جانب من استخدامها عند المحاسبية مقاييس استخدام ظل في أنه إلي الدراسة تلك أشارت حيث درجة تختلف أن يجب المضافة القيمة أو كاألرباح األداء

للمعلومات المالئمة القيمة مستوى باختالف اإلفصاح شفافية الدراسة تلك توصلت وقد, المحاسبية هناك أنه إلي أيضا

9

، المال رأس سوق وتطور الشفافية درجة بين طرديه عالقة أكثر المتقدمة الدول في الشركات إفصاح أن أكدت حيث

غير األخرى الدول في الشركات إفصاح عن شفافيةالمتقدمة.

الهام الدور إلي تطرقت والتي (Hunton , et al. , 2006) دراسة ( 8) قيام عن الكشف إمكانية في الشفافية تلعبه أن يمكن الذي

Earnings األرباح إدارة بممارسة اإلدارة Management ، وقد أن يمكن الشفافية درجة زيادة أن إلي الدراسة تلك انتهت سلطاتها استخدام بإساءة اإلدارة قيام احتماالت من يخفض

األرباح زيادة خالل من سواء ، األرباح إدارة بعملية قيامها عندتخفيضها. أو

محمد./ ، خليل) دراسة ( 9) أشارت والتي ( 2005 ، إبراهيم أحمد د المعلومات جودة تحقيق يمكن الشركات حوكمة ظل في بأنه

المعلومات في الشفافية تحقيق يعني ما وهو ، المحاسبية توقيت ، اإلفصاح دقة: منها ، نواحي عدة في عنها المفصح ، للمستخدمين المعلومات توصيل طرق ، المالئم اإلفصاح المعني هذا أكدت وقد ، عنها المفصح المعلومات مراجعة أن إلي أشارت والتي( 2007 ، أمجدل ، هواري) أخرى دراسة

، الشفافية خالل من تدعيمها يمكن للحوكمة السليم التطبيق ، عنها اإلفصاح قبل المعلومات تسرب عدم تضمن بحيث

ضمان جانب إلي ، المالية وغير المالية المعلومات وتماثل مع الممارسات وتطابق األداء وتقييم االنحرافات دراسة

باقي وحقوق األقلية حقوق وتحديد ، المحاسبية المعاييراألعمال. بمنظمات العالقة ذات األطراف

الشفافية الدراسة تلك تناولت حيث (Bhat , et al. ,2006) دراسة( 10)Financial المالية Transparency بالحوكمة الخاصة والشفافية

Governance Transparency ، الحوكمة شفافية أن إلي وأشارت عامال تعد المحاسبية المعلومات بيئة تحسين عوامل من هاما

المعلومات مصداقية قياس أدوات من أداه باعتبارها من أقل مستوى ذات فإنها المالية الشفافية أما ، المحاسبية

الحوكمة. شفافية(Patel , et al. , 2002) دراسة( 11) قام ما الدراسة تلك تناولت حيث

، للشفافية مقاييس من والشركات الباحثين بعض بوضعه Standard مؤسسة وضعته الذي الشفافية مقياس واستخدمت

& Poor`s اسم عليه أطلق والذي ، األمريكية المالية &Disclosure Scores Transparency (T&D Scores) ، فإن الدراسة لهذه ووفقا

10

عنصر وكل ، رئيسية عناصر ثالث علي أشتمل المقياس هذاــ: فرعية عناصر مجموعة علي يحتوي منها كاآلتي

ــ: وهيكل المساهمين حقوق ــ: األول العنصر الملكيةــ: فرعية عناصر ثالثة علي العنصر هذا تضمن وقد هي

المساهمين. أنواع ــ بالشركة. األسهم أنواع ــ العمومية. بالجمعية التصويت حقوق ــ

والشفافية المعلومات عن اإلفصاح ــ: الثاني العنصر ــ: العنصر هذا تضمن وقد المالية من مجموعة علي أيضاــ: الفرعية العناصر هي

الدولية. المحاسبة معايير تطبيق مدى ــ المنظمة. في استخدامها تم التي المحاسبية السياسات ــ بالمنظمة. الكفاءة ومؤشرات معايير عن اإلعالن ــ

ــ: مجلس وعمليات هيكل ــ: الثالث العنصر اإلدارة ، أساسية فرعية عناصر خمسة العنصر هذا تحت ويندرج

ــ: وهيــ. مجلس أعضاء ــ لمجلي التابعة اللجان اإلدارةاإلدارة.

ــ. لجان ــ ومكافآت رواتب المراجعةالمديرين.

العالقة. ذات األطراف مع المتبادلة العمليات ــ بيانات علي المقياس هذا تطبيق تم أنه الدراسة أوضحت وقد

في المسجلة الشركات من عدد في المالية والقوائم التقارير وأمريكا وأسيا أوروبا من كل في المالية األوراق سوق

في الشفافية مستوى وكان ، األوسط والشرق الالتينية شركة( 249) عدد في% ( 60 ،% 40) بين ينحصر الشركات معظم

، شركة ( 354) البالغ التطبيق محل الشركات عدد إجمالي من ، شركة ( 90) عدد في% 40 من أقل الشفافية مستوى وكان

( 70 ،% 60) بين كان حين في ( 14) عدد في% وكان ، شركة ( 70) من أكثر الشركات بين من فقط واحدة شركة في% عدة في الدراسة تلك أهمية من وبالرغم ، الدراسة محل

ــ: من جوانب أهمهاالشفافية. ودرجة الشركة قيمة بين إيجابي ارتباط وجود ــ إدارة مصالح بين التوازن من نوع يحدث الشفافية زيادة أن ــ

وباقي والمقرضين المستثمرين ومصالح الشركةالعالقة. ذات األخرى األطراف

الحسبان في تأخذ لم الشفافية مقياس تحديد عند أنها إال الظروف أو ، الشركات هذه تحكم التي الدولة تشريعات

الشركات. بتلك المحيطة االقتصادية

11

, Bushman) دراسة( 12) et al. , آخر مقياس تناولت والتي ، (2004 ــ: فرعية عناصر ثالثة يتضمن للشفافية هي

المالية. التقارير بيئة( أ) للمستخدمين. وتوصيلها الخاصة المعلومات( ب) المعلومات. عن واإلعالن اإلفصاح( ج) مجموعة علي المقياس هذا تطبيق بعد الدراسة توصلت وقد

الشفافية بين العالقة أن إلي دولة( 46) عدد في الشركات من وأن ، طرديه عالقة هي اإلفصاح وتوقيت المعلومات وجودة بالمعلومات االتجار وأنشطة الشفافية مستوى بين العالقة

عكسية. عالقة هي الداخليةأحمد./ ، الملك عبد) دراسة( 13) تلك أشارت حيث ، ( 2006 ، رجب د

رئيسية محددات أربعة يحكمه الشفافية قياس أن الدراسةــ: هي

. أ) التوقيت( . ب) الحوكمة( الخاصة. المعلومات عن اإلفصاح( ج) المالية. والقوائم التقارير في الواردة األرقام تحليل( د) بالتقارير المرفقة اإليضاحات أهمية علي الدراسة ركزت كما

تقديم في تساهم ألنها ، الشفافية لتحقيق المالية والقوائم أن إلي الباحث أشار حيث ، الشركة عن متكاملة صورة

المالية القوائم تتضمنها أن يجب التي المرفقة اإليضاحات( 50) عن تزيد العناصر بجانب عنها اإلفصاح يجب عنصرا

التقليدية. المالية للقوائم األساسيةمحمد./ ، توفيق) دراسة( 14) إلي توصلت والتي ، ( 2006 ، شريف د

عشر إحدى يشمل أن يجب الشفافية مقياس أن ، متغيراــ: وهي

والتشغيلية. المالية النتائج ــ 1 للشركة. األساسية األهداف ــ 2 التصويت. وحق األسهم ملكية ــ 3 والمديرين. اإلدارة مجلس مكافآت ــ 4 العالقة. ذات األطراف معامالت ــ 5 المتوقعة. الجوهرية المخاطرة عناصر ــ 6 بالشركة. العاملين فئات ــ 7 المصرية. المحاسبة معايير تطبيق مدى ــ 8 السـنوية. المراجعة ــ 9 للمستخدمين. المعلومات عن اإلعالن وسائل ــ 10 األرباح. توزيع سياسات ــ 11

التشريعات إلي تتطرق لم أنها إال الدراسة أهمية ورغم علي جوهري بشكل تؤثر التي المطبقة االقتصادية والقوانين

المصرية. االقتصادية البيئة في المحاسبية الممارسات

12

زكريا./ ، إسماعيل) دراسة( 15) إبراهيم./ ، عبيد ، الصادق د السيد د، 2007 ) Standard & Poor's مؤسسة مقياس استخدمت والتي

أسهمها مصرية شركة( 33) عدد علي تطبيقه وتم األمريكية التطبيق نتيجة وكانت ، المالية األوراق سوق في مسجلة المصرية الشركات في الشفافية مستوى كان حيث ، متوقعة

منخفض ، األمريكية الشركات في الشفافية مستوي عن كثيرا التي الشركات في الشفافية مستوى مع ما حد إلي ويقترب

الجنوبية وكوريا وإندونيسيا الهند مثل أخرى دول في تعمل بسوق شبيهة ناشئة مالية أسواق لديها دول وهي ، والصينالمصرية. المالية األوراق

مقاييس تناولت التي السابقة الدراسات من غيرها ومثل المستخدم المقياس تطبيق عند تراعي لم فإنها الشفافية

منظمات خاللها من تعمل التي االقتصادية المتغيرات طبيعة إلي بعيد أو قريب من تشير لم أنها كما ، المصرية األعمال

عن المصرية البيئة في المحيطة الظروف بين الكبير االختالف عنصرا يعتبر ذلك وأن ، األمريكية البيئة هاما عند وضرورياالشفافية. بمقياس الخاصة المتغيرات تحديد

بتطبيق الخاصة السابقة للدراسات الباحث استعراض بعد تم التي الهامة المالحظات بعض إلي اإلشارة يجب فإنه ، الشفافيةــ: من ، الدراسات تلك خالل من استنتاجها أهمها

التي األسس أهم من يعتبر الشفافية بتحقيق االلتزام أن( 1) آثارها من والحد المالية األزمات لمواجهة عليها االعتماد يمكن

األعمال. منظمات مستقبل علي تؤثر قد التي السلبية السلبيات تبرز الشفافية أن إلي تشير التي النظر وجهة أن( 2)

نظر وجهة من تعد ، األعمال منظمات في الضعف ونقاط فتطبيق ، الصحيح هو العكس ألن ، خاطئ اعتقاد الباحث

وهذا ، األعمال منظمات في األمور حقيقة يظهر الشفافية التقدم لتحقيق مالئمة إجراءات اتخاذ علي العمل إلي يقودنا

المستقبلية لألزمات التعرض يجنبها وبالتالي والتطويرالمتوقعة.

(Walther , 2004) الدراسات إحدى المعني هذا علي أكدت وقد تحقيق إلي يؤدي الشفافية تحقيق أن إلي أشارت حيث

الحتياجات مالئمة محاسبية معلومات وتقديم المالئم اإلفصاح اتخاذ علي قدرتهم زيادة عليه يترتب مما المستخدمين

األفضل. القرارات والقواعد المحددات من مجموعة وضع خالل من يمكن أنه( 3)

استخدام بإساءة اإلدارة قيام احتماالت من الحد الملزمة الخاصة أهدافها لتحقيق األرباح تخفيض أو زيادة في سلطاتها

13

األخرى واألطراف المساهمين ومصالح أهداف حساب عليبالمنظمة. العالقة ذات

الحديثة باألساليب يأخذ أن يجب الشفافية تحقيق أن( 4) ووسائل اإلنترنت مثل المعلومات تكنولوجيا في المستخدمة

اإلفصاح مزايا من االستفادة يمكن حتى ، المتطورة االتصال يحقق الذي والكيف بالكم للمعلومات الفوري اإللكتروني

وتصنيف حفظ تكلفة من ويخفض ، الشفافية مضمون الدراسات إحدى أكدت حيث ، إليها والوصول المعلومات

فهيم./ ، محمد) ( 2002 ، العزم أبو د مصداقية أن علي اإلنترنت موقع علي المنشورة المالية المعلومات وشفافية

المنظمة. إدارة مسئولية تكون األعمال بمنظمة الخاصة خالل من وتفعيلها تحقيقها يمكن الشركات حوكمة أهداف أن( 5)

من تمكن التي األدوات أحد باعتبارها ، الشفافية تطبيق أداء وتقويم األعمال لمنظمات التنافسية القدرة تدعيم المختلفة األطراف مصالح ومراعاة العدالة وتحقيق اإلدارة

بها. الرقابية الجوانب تفعيل جانب إلي للشفافية مقاييس لوضع محاوالت عدة وجود من بالرغم أنه( 6)

تلك تطبيق نتيجة إليها التوصل تم التي النتائج أهمية ورغم بصفة المقاييس تلك معظم علي يؤخذ أنه إال ، المقاييس

والقوانين التشريعات اعتبارها في تأخذ لم أنها عامة لم وكذلك ، األعمال منظمات تحكم التي بالدولة االقتصادية

تلك من منظمة بكل المحيطة االقتصادية الظروف تراعي أي نجاح أن علي يؤكد الباحث فإن وبالتالي ، المنظمات

للشفافية مقياس ، األهمية غاية في جانبين بمراعاة مرهوناــ: وهما

المحلية الظروف الشفافية مقياس صياغة عند يراعى أن( أ) عليها يطبق سوف التي األعمال بمنظمات المحيطة

المقياس. والتشريعات القوانين مع الشفافية مقياس يتعارض أال( ب)

منظمات فيها تعمل التي المحيطة البيئة أو الدولة فيالتطبيق. محل األعمال

أصبحت للشفافية مقياس إعداد عملية أن( 7) أمرا لمنظمات هاما جانبين أخذ ظل في يتم أن يجب ذلك أن إال ، المصرية األعمال

ـ: ، الحسبان في األهمية غاية غي وهما ، األخرى الدول بعض في السابقة بالتجارب االسترشاد( أ)

بمنظمات خاصة للشفافية مقاييس إعداد فيها تم التيبها. العاملة األعمال

14

لكل االقتصادية والظروف والتشريعات القوانين مراعاة( ب) يمكن للشفافية محلي مقياس وضع عند حد علي دولة

المصرية. والشركات األعمال منظمات في تطبيقه للشفافية المقترح المقياس يجعل أن شأنه من هذا أن حيث

إمكانية جانب إلي ، واالستمرارية والمالءمة بالقبول يتسم البيئة في تعمل التي األعمال منظمات في وتطبيقه عليه االعتماد

المصرية. االقتصادية

األرباح إدارة ممارسات تناولت دراسات ــ1/2 لها. المختلفة والمداخل

التي السابقة الدراسات خالصة بعرض يقوم أن للباحث يمكن تمهيدا وذلك ، األرباح إدارة ممارسات موضوع في إليها توصل

المجال هذا في البحثي التكامل وتحقيق البحث موضوع الستكمال الباحث فإن الموضوع هذا في والبحوث الدراسات تعدد ومع ،

ــ: الدراسات هذه بعض نتائج عرض يمكنه كاآلتي (1 ) تلك من الهدف كان حيث ،( Herrmann & Inoue , 1996) دراسة

حساب طرق بين العالقة مدى تحديد محاولة هو الدراسة عملية ممارسة خالل من المديرين وحوافز المختلفة اإلهالك

، الممكنة التشغيل ظروف مختلف ظل في الدخل تمهيد وفقا وحوافز المال رأس كثافة مثل المتغيرات من لمجموعة

الشركة وحجم الدخل وضرائب األرباح وتغيرات اإلدارة انتهت وقد ، اليابانية الشركات من مجموعة علي بالتطبيق بعض من استخدامها يمكن اإلهالك طرق أن إلي الدراسة

عند وخاصة الربح تخفيض وسائل من كوسيلة الشركات الحال وكذلك ، المتوقع من أعلى أرباح الشركات تحقيق علي تعمل فإنها منخفضة أرباح الشركات تحقق عندما

لتلك النهائية النتيجة وكانت ، األرباح زيادة في توظيفهاــ: الدراسة هي

سلوك ممارسة بين موجبة معنوية عالقة إيجاد أمكن أنه( أ) الشركة. وحجم المال رأس كثافة وبين الدخل تمهيد

من كل بين سالبة معنوية عالقة إيجاد أمكن أنه( ب) الدخل. تمهيد وسلوك الضريبية المدفوعات

من فقط واحد عنصر علي اقتصرت الدراسة تلك أن( ج) األرباح إدارة ممارسة في استخدامها يمكن عناصر مجموع

الشركات. في (2 ) مدثر./ ، الخير أبو) دراسة ( 1999 ، طه د المحور كان والتي

مخصصات بخالف األخرى المخصصات هو فيها األساسي الشركات في األرباح إدارة أن الباحث أوضح وقد ، اإلهالك

األخرى المخصصات بند علي أساسي بشكل تعتمد المصرية

15

األرباح في كبيرة زيادة أي تخفيض خاللها من تحاول كوسيلة الستخدامها األخرى المخصصات إلي منها جزء بتحويل

جزء ترحيل خالل من األرباح في نقص أي لتعويض مستقبال ، ما بطريقة الشركة أرباح إلي المخصصات تلك أرصدة من

أمام صورتها وتحسين اإلدارة أهداف تحقيق لضمانالمساهمين.

اإلدارة أن فيه أوضح ميداني دليل الباحث قدم النهاية وفي األرباح في وهمية زيادة إلحداث المخصصات تخفيض إلي تلجأ

لالكتتاب القائمة الشركة أسهم بطرح قيامها عند وذلك ،المال. رأس زيادة في رغبتها عند مرة ألول العام

(3 ) , Healy & Wahlen) دراسة الدراسة تلك تناولت حيث ، (1999 المرتبطة السلبية واآلثار ، المحاسبية المعايير بين العالقةــ: ، األرباح إدارة بعملية مثل

المحاسبية التقارير إعداد( أ) لإلدارة الشخصية لألحكام وفقاالخاصة. وأهدافها

المساهمين تضليل إلي تؤدي بصورة األرباح تعديل( ب) بالمنظمة. العالقة ذات األخرى واألطراف

ــ: إلي الدراسة توصلت وقد أن ودوافع أهداف بسبب تكون األرباح إدارة عملية ممارسة( أ)

األوراق سوق في األسهم سعر علي التأثير مثل معينة أو ، باإلدارة الخاصة والحوافز المكافآت وزيادة الماليةوالتشريعات. القوانين بعض علي التحايل

إلي تقسيمها خالل من االستحقاقات علي االعتماد تم( ب) التعرف في عادية غير واستحقاقات عادية استحقاقات

بالمنظمة. األرباح إدارة ممارسة عملية علي وضع بين العالقة نوع يحدد دليل إلي الوصول يتم لم( ج)

األرباح. إدارة ممارسة وعملية المحاسبية المعايير (4 ) ليلي./ ، لطفي) دراسة ( 2002 ، محمد د هذه كانت وقد

المعلن المحاسبي الربح أن من التحقق إلي تهدف الدراسة الشركات أعمال لنتيجة الحقيقي الربح عن يعبر عنه

أم ، عدمه من المالية األوراق سوق في المسجلة المساهمةبآخر. أو بشكل اإلدارة أهداف تحقيق منه الغرض كان أنه

مبادئ تستخدم الشركات أن إلي الدراسة توصلت وقد األرباح في تغييرات إلحداث مختلفة محاسبية وسياسات أثبتت الدراسة فإن ذلك من وبالرغم ، المنشورة المحاسبية

األسهم أسعار بين طردية عالقة أي يوجد ال أنه أيضاالربحية. إدارة وبين العام لالكتتاب المطروحة

16

من الدراسة هذه كانت حيث ، (Steven , B. , et al. , 2002) دراسة ( 5) قيام يثبت دليل تقديم ضرورة علي ركزت التي الدراسات

أثبتت وقد ، األرباح إدارة ممارسة بعملية الشركة إدارة باستخدام الدخل صافي منى تغير الشركة إدارة أن الدراسة

علي التأثير بهدف تتبعها التي األرباح إدارة ممارسات بعضاألسهم. أسعار

انخفاض من Enron شركة في حدث ما الباحثون واستعرض كان حيث ، نتائجهم صحة علي إثبات كدليل السهم سعر في

تنظيم هيئة به قامت الذي الفحص بعد مباشرة االنخفاض اتبعتها التي المحاسبية للممارسات المالية األوراق تداولاألرباح. إدارة عملية في اإلدارة

(6 ) (Bauwhede , et al. , 2003) دراسة علي تطبيقها تم والتي ، إلي التوصل منها الهدف وكان ، البلجيكية الشركات بعض وطبيعة االختيارية االستحقاقات إدارة بين العالقة مدي

معادلة بعمل الدراسة قامت وقد ، المراجعة وحجم الملكية االستحقاقات إجمالي حساب خاللها من يمكن رياضية

ــ: عبارة االستحقاقات إجمالي يكون بحيث ، االختيارية عنكليجزئيالبيـــــــان

غير العامل المال رأس في التغير النقدي

××××

( ـــ) ــ: مطروحا منه×××الثابتة. األصول إهالك* ×××الثابتة. األصول خسـائر* ×××المخصصات. فـي النقص*

)×××( ) + ( ــ: مضافا إليه

×××المخصصات. في الزيادة*

االختيارية. االستحقاقات إجمالي××××

الوحدات كل أن هي الدراسة لتلك النهائية النتيجة وكانت ممارسات تتبع كانت خاص قطاع أو عام قطاع االقتصادية

المراجعة مكتب حجم زيادة وأن ، األرباح إدارة عملية في معينة يعد األرباح. إدارة عملية لممارسة المنظمة إدارة علي قيدا

الدراسة تلك تناولت حيث (Baiman & Verrecchia , 1995) دراسة ( 7) ، اإلدارة مكافآت وعقود األرباح إدارة ممارسة بين العالقة

اإلدارة مكافآت عقود ارتباط أن إلي نهايتها في وتوصلت يجعل المحقق الربح بقيمة أو للمنظمة السوقية بالقيمة

17

تعظيم شأنها من ممارسات الربح إدارة في تتبع اإلدارة وأساليب محاسبية سياسات تبني خالل من وذلك ، منفعتها

من قدر أكبر علي والحصول األرباح زيادة عملية تالئم قياس الهدف األرباح إدارة ممارسة تكون وقد ، والمكافآت الحوافز

قادمة لسنوات واحتجازها السنوات بعض أرباح تخفيض منها في وحوافز مكافآت علي اإلدارة حصول ضمان بغرض

ربحية مستويات تحققت إذا ما حالة في خاصة المستقبلالمتتالية. المالية السنوات من سنة أي في منخفضة

تخفيض شأنها من ممارسات إتباع إلي اإلدارة تلجأ وأحيانا الفترات في االختياري االستحقاق طريقة باستخدام األرباح

في اإلدارة حوافز كانت إذا ما حالة في يكون وهذا ، السابقة تبدأ فإنها ذلك وعلي ، مخفضة بأسعار أسهم شراء حق صورة تخفض وبالتالي ، األرباح قيمة من تخفض ممارسات بإتباع

، أقل بسعر األسهم تلك شراء بحق لتستفيد السهم سعر من معاكسة ممارسات إتباع إلي ذلك بعد نفسها اإلدارة تلجأ ثم

بسعر أسهمها بيع من تتمكن حتى األرباح زيادة شأنها من شرائها عند سبق فيما به عليها حصلت الذي السعر من أعلياألسهم. لتلك

(8 ) , Msko , D. & Srinivasan) دراسة R. , 2005) الدراسة وهذه ، ممارسات أتباع في الشركة إدارة سلوك بين العالقة تناولت مثل العادية غير الصفقات وبين األرباح إدارة في معينة

مرة ألول المغلقة الشركة أسهم وطرح ، االندماج عمليات ، مغلق إلي عام اكتتاب من الشركة وتحويل ، العام لالكتتاب

علي تعمل الشركات إدارة أن الدراسة تلك نتيجة وكانت السالب االستحقاق سياسة ممارسة خالل من األرباح تخفيض

مرة ألول المغلقة أسهمها لطرح السابقة الفترات فيوالجمهور. للمستثمرين العام لالكتتاب

الدراسة هذه تناولت حيث ، (Michael & Nahum , 2002) دراسة ( 9) إتباعها علي تغييرها أو اإلدارة عزل بقرار التنبؤ أثر

أن إلي وتوصلت ، األرباح بإدارة خاصة معينة لممارسات زيادة شأنها من األرباح إلدارة ممارسات إتباع إلي تلجأ اإلدارة بهدف عزلها أو بتغييرها قرار بأي تشعر عندما المعلنة األرباح

، ما لفترة صدوره تأجيل أو القرارات من النوع هذا صدور منع شأنها من ممارسات إتباع إلي الشركات إدارة تلجأ وأحيانا تغييرات فيها حدث التي الفترة علي السيئة النتائج تحميل مسئوليتها ونقل السلبية الجوانب من التخلص بهدف إدارية

الجديدة اإلدارة يظهر أن شأنه من وهذا ، القديمة لإلدارةالقادمة. الفترات في تقييمها عند جيدة بصورة

18

مصطفي./ ، العبادي) دراسة( 10) ( 2008 ، راشد د تناولت حيث ، إدارة بممارسات المرتبطة الدراسات من للعديد الدراسة هذه

االستجابة عن الحسابات مراجعي مسئولية وحدود األرباح الممارسات تلك عن الناتجة المالية القوائم تحريفات لمخاطر

ــ: النتائج إلي الدراسة وتوصلت ، التالية تحريفات عن الحسابات مراجعي مسئولية حدود أن( أ)

تقتصر األرباح إدارة ممارسات عن الناتجة المالية القوائم مسئوليته مجال وأن ، فقط الجوهرية التحريفات علي

حد أدنى إلي التحريفات هذه مخاطر تخفيض في يتحددمقبول.

هذه حدود عن تخرج األرباح إلدارة مداخل توجد أنه( ب) ــ: ، المسئولية مثل السياسات اختيار مداخل خالل من األرباح إدارة ــ

أنها طالما ، مناسبة اإلدارة تراها التي المحاسبية معايير حددتها التي السياسات حدود تتعدى ولم مقبولة

هذا لإلدارة وتتيح ، بالمرونة تتسم التي المحاسبةاالختيار.

طالما ، اإلدارة جانب من العمليات هيكلة إتباع مدخل ــ المعايير مع تتفق اإلدارة طبقتها التي المعالجة أن

لإلدارة تتيح وال المرونة بعدم تتسم التي المحاسبيةمتعددة. محاسبية سياسات بدائل بين االختيار

استجابة تحقيق عن مسئولين الحسابات مراجعي أن( ج) بالقوائم الجوهرية التحريفات مخاطر لتخفيض مناسبة بعض بإتباع األرباح إدارة ممارسات عن الناتجة المالية

ــ: ، المداخل مثل اإلفصاح دون مقبولة بأخرى المحاسبية السياسات تغيير ــ ذلك. عن الكافي

، المالية بالقوائم المحاسبية التقديرات وتعديل إعداد ــ أسس تعديل أو ، متحيزة تقديرات بناء خالل من سواء تلك آثار عن الكافي اإلفصاح عدم مع ، التقديرات هذه

المالي. والمركز األعمال نتائج علي التعديالت إدراج أو دمج خالل من المالية بالقوائم اإلفصاح تعديل ــ

، المستمرة غير األنشطة مع المستمرة األنشطة نتائج والمعامالت األحداث عن اإلفصاح طريقة تعديل أو

العالقة. ذات المحاسبية للمعايير بالمخالفة الهامة تطبيق أن الدراسة تلك نتائج ظل في أنه الباحث يرى وهنا

المساهمين تجنب أن يمكن ألنها ، ملحة ضرورة أصبح الشفافية الحسابات مراجعي وكذلك العالقة ذات األخرى األطراف وباقي لممارسات اإلدارة إتباع بسبب تنتج التي المشكالت من العديد

19

أي دون ، فقط اإلدارة مصالح تحقيق منها الهدف ، معينة محاسبيةالعالقة. ذات األخرى األطراف باقي لمصالح مراعاة

الجزء هذا في السابقة الدراسات لتلك الباحث استعراض بعد ــ: المالحظات تسجيل يمكن فإنه البحث من التالية

أساليب إلي عديدة حاالت في تلجأ المنظمات إدارات أن( أ) قد بينما ، األداء انخفاض حاالت في الدخل زيادة يمكنها معينة

حاالت في الدخل تخفيض شأنها من أخرى أساليب إلي تلجأ لضمان ، العادي األداء مستوى عن الفعلي األداء ارتفاعوخالفه. ومكافآت حوافز من اإلدارة ومصالح أهداف تحقيق

األرباح إدارة ممارسات تناولت التي الدراسات من العديد أن( ب) دراسة خالل من تتناولها كانت بعدا ، فقط بعدين أو واحدا

المالية المؤشرات تحدد أن عليها الصعب من كان وبالتالي بمنظمات األرباح إدارة ممارسات علي للتعرف الالزمة

المختلفة. األعمال إدارة ممارسات موضوع تناولت التي الدراسات بعض أن( ج)

إطار في تدور كانت الممارسات كل أن علي أكدت األرباح أقصى لتحقيق ، األولي بالدرجة اإلدارة مصلحة تحقيق

عن النظر وبغض ، عينية أو نقدية صورة في لها استفادة فيهم بما األخرى األطراف باقي لها يتعرض قد التي األضرار

الممارسات. لتلك اإلدارة إتباع جراء من المساهمين ولو حتى ــ األرباح إدارة ممارسات لبعض اإلدارة إتباع أن( د)

المحاسبية المعايير مع تتعارض ال الممارسات تلك كانت تلك عن اإلفصاح عدم مع ــ الشأن هذا في الصادرة

التحديات من العديد يخلق ذلك فإن ، ونتائجها الممارسات ، سواء حد علي الحسابات ومراجعي والمحاسبين للمساهمين

في جوهرية تغييرات من الممارسات تلك تسببه لما نظرا يتطرق الباحث جعل ما وهو ، المالي والمركز األعمال نتائج الموضوع لهذا من والحد الممارسات تلك تقنين في منه أمال

عنها تنتج قد التي والمشكالت السلبية اآلثار

األرباح إدارة ممارسات تناولت دراسات ــ1/3المالية. القوائم بتحريفات وعالقتها

محمد./ ، خليل) دراسة ( 1) تناولت حيث ، ( 2005 ، إبراهيم أحمد د عملية أن إلي وتوصلت ، األرباح إدارة ممارسات الدراسة تلك

في تؤدي فإنها حدوثها من السبب كان مهما األرباح إدارة المديرون أن ، المالية القوائم في تضليل إحداث إلي الغالب

منافعهم لتحقيق عنها اإلفصاح يتم التي األرباح يقومون تعطي وبالتالي للواقع مماثلة غير النتائج يجعل وهذا ، الذاتية

20

تكون أن عليه يترتب وهذا ، الشركة أداء عن صحيح غير مؤشرامضللة. محاسبية معلومات علي مبنية المستفيدين قرارات

األرباح إدارة ممارسة سلبيات أهم الدراسة تلك حددت وقد ــ: فيما يلي

وهو المحاسبية المعلومات إعداد في التحيز من نوع إيجاد( أ) تعظيم طريق عن اإلدارة مصالح لتحقيق ، الذاتي التحيز

ذات األخرى الفئات منافع حساب علي الذاتية منافعهااألعمال. بمنظمة العالقة

الشركات في الغائبة الملكية لظاهرة السيئ االستغالل( ب) ، اإلدارة عن الملكية بانفصال تتميز والتي المساهمة

وتجاهل ، أهدافها يحقق بما اإلدارة سيطرة وتحقيقاألخرى. الفئات أهداف

التأثير امتد بل ، فقط األرباح علي آثارها اقتصار عدم( ج) والمستقبلية الحالية النقدية التدفقات علي السلبياألعمال. بمنظمات الخاصة

بسبب ، جودتها وانخفاض المحاسبية المعلومات دقة عدم( د) التقارير في المحاسبي واإلفصاح الشفافية دقة عدم

المالية. والقوائم األعمال منظمة تواجه التي المشكالت من الكثير إخاء( هـ)

بشكل اإلداري األداء وإظهار جيدة بصورة إظهارها بغرض االستمرار علي المنظمة قدرة في يؤثر مما ، أفضلالمستقبل. في والنمو

نتيجة ، األرباح علي المعتمدة المالية المؤشرات ضعف( و) التأثير وبالتالي ، المحاسبي القياس في الدقة توفر عدم

وضوح عدم نتيجة المالية األوراق سوق حركة علي السيئ األعمال منظمة أوضاع حقيقة ومستقبال. حاليا

(2 ) مصطفي./ ، العبادي) دراسة ( 2008 ، راشد د تناول حيث ، الحسابات مراجعي مسئولية مدي الدراسة تلك في الباحث

عن الناتجة المالية القوائم تحريفات لمخاطر االستجابة في الدراسة نهاية في الباحث وتوصل ، األرباح إدارة ممارسات

أن يمكن التي واإلجراءات الخطوات من لمجموعة إطار إلي دراسة بعمل وقام ، االستجابة هذه تحقيق في المراجع تساعد

ــ: من نتائج عدة إلي وانتهي اإلطار لهذا اختباريه أهمها القوائم تحريفات عن الحسابات مراجعي مسئولية أن( أ)

علي تقتصر األرباح إدارة ممارسات عن الناتجة الماليةفقط. الجوهرية التحريفات

تحقيق في تتمثل الحسابات مراجعي مسئولية حدود أن( ب) إلي التحريفات هذه مخاطر لتخفيض مناسبة استجابة

لها. مقبول حد أدني

21

حدود عن تخرج األرباح إدارة ممارسات بعض هناك أن( ج) للمنظمة. الحسابات مراجعي مسئولية

القوائم تحريفات لمخاطر الحسابات مراجعي استجابة أن( د) تصميم يتطلب ، األرباح إدارة ممارسات عن الناتجة المالية لجمع واإلجراءات الخطوات من بمجموعة والقيام وتنفيذ

أو المخاطر هذه لتخفيض والمناسبة الكافية اإلثبات أدلة إصدار رأيا الرأي. إبداء عن يمتنع أو معدال

بعمل الباحث فيها قام والتي ، (Nelson , et al. , 2002) دراسة ( 3) ) عدد علي توزيعها تم استقصاء قائمة إعداد خالل من استبيان

253 ) مكاتب خمس أكبر في العاملين من حسابات مراقب رصدها تم محاولة 500 من أكثر وقدموا العالم مستوى علي

تلك أهم من نتائج عدة إلي الدراسة وتوصلت ، األرباح إلدارة من األرباح إلدارة بممارسات يقومون المديرون أن النتائج تجعلها ال بصورة العمليات أو األنشطة أو العقود تعديل خالل

أي اإلدارة تمنح ال التي المرنة غير المعايير مع متعارضة يطلق ما وهو ، محاسبية سياسات عدة بين لالختيار فرصة

تتم وقد ، Transaction Structuring العمليات هيكلة مدخل عليه حالة في ، مهيكلة غير عمليات خالل من األرباح إدارة عمليات

بذلك يسمح ما المرونة من بها المحاسبية المعايير كانت إذا ما مقبولة سياسات عدة بين تختار أن لإلدارة يمكن بحيث ، قبوال

عاما. الباحثون نفس بها قام والتي ، (Nelson , et al. , 2003) دراسة ( 4)

قد التي المداخل علي للتعرف ، م2002 عام عينة نفس علي خلص وقد ، األرباح إدارة ممارسات في اإلدارة إليها تلجأ

ــ: النتائج إلي الدراسة هذه من الباحثون التالية في اإلدارة تتبعها أن يمكن أساسية مداخل أربعة هناك أن( أ)

ــ: ، األرباح إلدارة ممارساتها ، اإليرادات تحقق وهي الحاالت وبعض ، االندماج حاالت ، بالمصروفات االعتراف

األخرى. التي المداخل أكثر كان بالمصروفات االعتراف مدخل أن( ب)

تالها ثم ، األرباح إدارة ممارسات في اإلدارة إليها لجأت المرتبة في االندماج حاالت ثم ، اإليرادات تحقق مدخل

الثالثة. بشكل تركز كانت الممارسات تلك من% ( 50) من أكثر أن( ج)

%31) بينما ، الحالية الفترة في األرباح زيادة علي أساسي حين في ، الحالية الفترة أرباح تخفيض هدفها كان منها(

( 16) نسبة أن واضح تأثير رصد يتم لم الممارسات من% الحالية. الفترة أرباح علي لها

22

(5 ) (Gover , J. , et al. , 1995) دراسة الباحثون فيها حاول والتي أثبتت وقد ، المعلن الدخل في الشركات إدارة تالعب إثبات

بمستوى اإلدارة ومكافآت حوافز ربط حالة في أنه الدراسة ممارسات إلي تلجأ الشركات إدارة فإن المحقق الشركة دخل

انخفاض فترات في الدخل زيادة شأنها من األرباح إلدارة الفعلي األداء مستوى ارتفاع حالة في العكس وعلي ، األداء

تلك في الدخل تخفيض إلي تلجأ اإلدارة فإن المعتاد األداء عن أي استخدام وراء من األساسي الهدف ويكون ، الفترات الحوافز من استفادتهم زيادة هو األرباح إدارة في ممارسة

علي والحفاظ للشركة المالية الفترات خالل والمكافآتالفترات. من ممكن عدد ألكبر الشركة إدارة في االستمرارية

(6 ) (Booth , C. , et al. , 2000) دراسة الدراسة هذه تناولت حيث ، أداء مطابقة ومدى األرباح إدارة ممارسات بين العالقة

الشركات تحديد بهدف ، الماليين المحللين لتوقعات الشركات إلي الدراسة وتوصلت ، للدخل الممهدة وغير للدخل الممهدة

توقعات في الخطأ نسبة تكون للدخل الممهدة الشركات أن علي وذلك ، يمكن ما أقل فيها لألداء الماليين المحللين

يصعب حيث ، للدخل الممهدة غير للشركات بالنسبة العكس إجراء الشركات من النوع هذا في الماليين المحللين علي

تلك إدارات يدفع ما وهذا ، المالي أدائها عن دقيقة توقعات أن لها يتسنى حتى ، الدخل تمهيد ممارسة إلي الشركات

الماليين. المحللين توقعات مع أدائها تطابق عالقة تناولت التي الدراسات لبعض الباحث استعراض بعد

تعد والتي المالية القوائم بتحريفات األرباح إدارة ممارسات أساسا الشفافية بين العالقة يحدد عام إطار لوضع مناسبا

ويوجد الممارسات تلك سلبيات من للحد األرباح إدارة وممارسات المستثمرين وأهداف المنظمة إدارة أهداف بين التوازن من نوع

نتائج أهم يوضح أن يمكن الباحث فإن ، األخرى األطراف وباقيــ: فيما الدراسات تلك يلي التي المساهمة الشركات إدارات من العظمى الغالبية أن( 1)

في العاملة الشركات فيها بما العالم دول كل في تعمل األرباح إدارة في معينة ممارسات إتباع إلي تلجأ مصر

األطراف ألهداف مراعاة دون ، الذاتية أهدافها لتحقيقالعالقة. ذات األخرى

مكافآت بعقود السوقية القيمة أو المحقق الربح ارتباط أن( 2) في الحوافز أو المكافآت تلك كانت سواء ، اإلدارة وحوافز

، نقدية صورة في أو مخفضة بقيمة أسهم شراء حق صورة طرق باستخدام األرباح إدارة ممارسة إلي تلجأ اإلدارة يجعل

23

شأنها من التي المحاسبية السياسات وبعض مالئمة قياسوالحوافز. المكافآت من منفعتها زيادة

االستحقاق أساس استخدام إلي تلجأ الشركة إدارة أن( 3) مثل العادية غير الصفقات حاالت في بالسالب المحاسبي

طرح أو مغلق اكتتاب إلي عام اكتتاب من الشركة تحويل ، االندماج عمليات أو مرة ألول العام لالكتتاب الشركة أسهم الفترات في العمليات هذه علي األرباح تخفيض بهدف وذلك

السابقة. المالية المحتملة السيئة النتائج تحميل إلي تلجأ قد الشركة إدارة أن( 4)

األداء ظهور بهدف اإلدارة تغيير فيها تم التي السنة علي ممارسة خالل من وذلك المقبلة السنوات في أفضل بصورة

شأنها من ممارسات إلي اإلدارة تلجأ قد كما ، األرباح إدارة في وخاصة ، تأجيله أو بعزلها قرار صدور لمنع األرباح زيادة

األداء. انخفاض حاالت توقعات لمقابلة األرباح إدارة ممارسة إلي اإلدارة تلجأ قد( 5)

أن وخاصة ، المتوقعة الشركة أرباح بقيمة الماليين المحللين من يعتبر المعلن والربح للشركة المتوقع الربح تطابق مؤشر

عند أعينها نصب اإلدارة تضعها التي الهامة المؤشراتاألرباح. إدارة ممارسة

الثاني المبحث تحقيقها وصعوبات ومزاياها الشفافية طبيعة

في تحقيقها علي المترتبة واآلثار الشفافية ــ 1 / 2المالية. والقوائم التقارير

ــ المبحث هذا يتضمن أو الفلسفي اإلطار ــ البحث لخطة وفقا وذلك ، للشفافية النظري التأصيل هذا ربط عملية إلجراء تمهيدا

الهدف لتحقيق األرباح إدارة بممارسات الفلسفي اإلطار خالل من المبحث هذا الباحث استعرض وقد ، البحث من األساسي

ــ: النقاط تناول التاليةومزاياها. وأهميتها الشفافية طبيعة ــ:1 / 1 / 2 تحقيقها. ومحددات الشفافية ــ:2 / 1 / 2

2 / 1 / وتحقيق المحاسبي اإلفصاح أساليب ــ:3 الشفافية.

ومزاياها. وأهميتها الشفافية طبيعة ــ :1 / 1 / 2ــ: طبيعة ــ:2/1/1/1 الشفافية ، فقط المحاسبية الناحية من تناوله يتم لم الشفافية مفهوم إن

، المختلفة اإلنسانية العلوم من العديد في استعراضه تم ولكن

24

في أو التكنولوجية العلوم في أو السياسة في أو الدين في سواء هو البحث هذا في يعنينا ما ولكن ، واإلدارية االقتصادية العلوموالمحاسبية. المالية النظر وجهة من الشفافية طبيعة

من الشفافية مفهوم المحاسبين الكتاب من العديد تناول فقد علي الوقوف الضروري من أصبح وبالتالي ، مختلفة زوايا عدة

نستطيع حتى ، األعمال منظمات لدي الشفافية ومفهوم طبيعة ، األهداف بين التوازن يحقق والذي منها المالئم المستوى تحقيق دون ، األعمال بمنظمات العالقة ذات األطراف جميع رغبات ويلبي

األطراف باقي حساب علي األطراف بعض لمصلحة ذلك يكون أناألخرى.

أمين./ ، لطفي) الكتاب أحد أشار فقد ، لطفي أحمد السيد د بيئة خلق مبدأ األصل في يعني الشفافية مصطلح أن( م2005

Environment Creating Principle عن معلومات توفير خاللها من يتم هذه تكون بحيث ، القائمة والتصرفات والقرارات الظروف

كافة من بسهولة إليها الوصول ويمكن للفهم قابلة المعلومات معناها الشفافية فإن وبالتالي ، بالسوق المشاركة األطراف

القرارات. اتخاذ ألغراض الكامل اإلفصاح توفير أن (Frank , B. , et al. , 2004) الدراسات إحدى في آخر كاتب ويشير

المعلومات نفس علي الخارجي المستخدم حصول تعني الشفافية المستخدم تجعل المعلومات تلك أن بحيث ، اإلدارة لدى تكون التي

الخارجي اإلدارة. رقابة علي قادراطارق./ ، حماد) ثالث كاتب ويشير أن إلي( 2005 ، العال عبد د

يؤدي بحيث ، يحدث ما لكل حقيقية صورة تقديم تعني الشفافيةاألعمال. منظمات في الخارجية التقارير تحسين إلي ذلك

، األعمال منظمات في المستخدم شفافية مفهوم بخصوص أما (Bushman & Smith , 2003) الدراسات إحدى عنها عبرت فقد عنها

ــ: المستفيدين مساعدة علي المالية التقارير قدرة" بأنها الحقيقي االقتصادي الوضع علي التعرف في والمستخدمين

فيها الموثوق الالزمة المعلومات كافة توفير خالل من ، للشركة جانب إلي ، بها األداء ومستويات للشركة المالي الوضع عن

المعلومات توفير وكذلك ، االستثمار وفرص المتوقعة المخاطر االستثمارية القرارات اتخاذ علي المستخدمين لمساعدة الالزمة

السليمة. والتمويلية تعني الشفافية أن (Bushmam , et al , 2004) أخرى دراسة وتشير

األطراف تخص التي المعلومات توفير علي المنشأة قدرةبها. المهتمة الخارجية

محمد./ ، خليل) الباحثين أحد عرف وقد ( م2008 ، إبراهيم أحمد دــ: علي الشفافية وغير المالية المعلومات نشر علي القدرة" أنها

25

والتي األعمال بمنظمات الخاصة والمستقبلية الحالية المالية المالية والقوائم التقارير خالل من والمصداقية بالمالئمة تتصف

من وغيرها الحديثة التكنولوجية األساليب وباستخدام المختلفة من بها المهتمين مختلف إلي وصولها لضمان اإلعالمية الوسائل

وذلك ، المناسب التوقيت وفي عادل بشكل المنظمة وخارج داخل عدم وتخفيض بها الثقة ودعم المنظمة أداء علي الرقابة لتحقيق

اإلضرار دون الرشيدة القرارات اتخاذ في والمساعدة ، التأكدالمتعددة". األطراف من آخر طرف أي بمصلحة

يمكن فإنه للشفافية السابقة التعريفات كل الباحث تناول بعد الشفافية مفهوم علي الهامة المالحظات بعض يوضح أن

ــ: فيما ، وطبيعتها يلي يحقق أن شأنه من وهذا ، الكامل اإلفصاح تعني الشفافية أن( 1)

اتجاه من ويقلل ، المال رأس لسوق ممكنة كفاءة أفضل ، السلبية أو اإليجابية الشائعات علي التركيز نحو األسواق

األوراق أسواق في نسبي استقرار ويحقق التقلب من ويقللالمالية.

المحاسبية المعلومات تفسير معناها في تتضمن الشفافية أن( 2) تحسين بهدف المنشورة والتقارير المالية القوائم في الواردة من تحقيقه يمكن ما وهو ، المعلومات لتلك والوضوح الجودة

التقارير جانب إلي المالية والمؤشرات التحليل استخدام خاللالمنشورة. المالية والقوائم

إلي مالية وغير مالية أخرى معلومات توفير تعني الشفافية أن( 3) ونوعية كمية تحسين بهدف ، المنشورة المعلومات جانب

األطراف وجميع المستخدمين لخدمة المحاسبية المعلوماتاألعمال. بمنظمات العالقة ذات

التي األخرى المصطلحات من بعدد مرتبطة الشفافية أن( 4) ــ: ، تحققها هو ومما ، والتوفير اإلعالن اإلفصاح النشر منها

أي استخدام يعني المصطلحات هذه تحقيق أن بالذكر جدير تتوفر معلومات تستخدم أن يجب ولكن ، المعلومات من نوعية والتي ، للمستخدمين مفيدة تجعلها الصفات من مجموعة فيها

ــ: كل حصرها يمكن ( أ) من ( . ب( المالءمة المعلومات في الخواص هذه مثل توافر أن حيث ، المصداقيةالمقدمة. المعلومات جودة تحقيق يعني المحاسبية

أن يجب أنها فيها يشترط ما وأن ، حدود لها ليس الشفافية أن( 5) تحقق وأن متعددة أهداف تحقيق علي وقادرة إيجابية تكون

مصلحة لصالح طرف أي بمصلحة اإلضرار عدم بمعنى ، العدالةالعالقة. ذات األطراف من آخر طرف

ومفهوم طبيعة عليها ترتكز التي المحاور توضيح ويمكن التالي: التوضيحي الشكل في الشفافية

26

ــ: الباحث نظر وجهة من الشفافية تعريف يمكن سبق مما بأنها ، كامل بوضوح بالمنظمة الداخلية البيانات عرض عملية"

أسعار علي المؤثرة المعلومات عن اإلفصاح إلي باإلضافة من طرف أي يحقق ال بحيث المناسب التوقيت في األسهم

األخرى األطراف باقي حساب علي عادية غير مكاسب األطراف" األعمال بمنظمة العالقة ذات

ــ: ومزايا أهمية ــ:1/2/ 2/1 الشفافيةأحمد./ ، الملك عبد) الكتاب أحد يرى أهمية أن( م2006 ، رجب د

في الواردة المعلومات زيادة علي تعمل أنها من تأتي الشفافية الشركات في اإلفصاح تحسين إلي يؤدي بحيث المتممة اإليضاحات

ال حالة في يجعلهم للمستثمرين المعلومات هذه توافر فعدم ، االرتفاع إلي باإلضافة ، السليمة القرارات اتخاذ فيها يستطيعون

يحدث وبالتالي ، المضاربة وزيادة األسهم ألسعار الوهمي من نوعاالمالية. األوراق سوق في األداء لمستوى الفوضى

تحقيق ومزايا أهمية موضوع والباحثين الكتاب بعض تناول وقد تلك أسباب واستعرضوا ، الدراسات من العديد في الشفافية

ــ: فيما والمزايا األهمية يلي في الداخلية بالمعلومات االتجار من اإلدارة منع إلي تؤدي( 1)

معينة فئة مصلحة تحقيق يمنع أن شأنه من وهذا ، الشركاتاألخرى. الفئات حساب علي

والتي (Cheng & Lo , 2006) الدراسات إحدى ذلك أثبتت وقد بالمعلومات واالتجار االختياري اإلفصاح" عنوان تحت كانت

إستراتيجية أن إلي الدراسة توصلت حيث ،" الداخلية سياسة تحديد في تؤثر الداخلية للمعلومات المستخدمين

لتعظيم األعمال منظمات تتبناها التي اإلفصاح وتوقيت في يرغبون عندما المديرين أن الدراسة ذكرت كما ، أرباحهم

27

الشفافية

جودة المعلومات المحاسبية

المقدمة

توقيت ــ : المعلومات

دوري ــ سنويفوري ــ

كمية ــ : المعلومات

بالقوائم ــالمالية.

اإليضاحات ــالمتممة.

طبيعة ــ: المعلومات

ــ كمية ــ ماليةوصفية.

طريقة عن اإلفصاح

ـ: المعلوماتـــ عاديةإلكترونية.

من الهدفــ: المعلومات

. اإلدارة خدمة ــأطراف خدمة ــ

األخرى

تؤدي التي السيئة األنباء عن باإلفصاح يقومون األسهم شراء ببيع يقومون وأنهم ، المالية باألسواق أسعارها تخفيض إلي

الحسنة. األنباء نشر بعد لهم المملوكة األسهم التي التصرفات من تحد الشفافية أن للباحث يتضح هنا ومن

عن النظر بغض الخاصة مصالحها لتحقيق اإلدارة تتبعهابها. العالقة ذات األخرى األطراف مصالح أو المنظمة مصالح

إلي تؤدي التي الظروف عن اإلعالن تستوجب الشفافية أن( 2) ــ: المتبعة المحاسبية السياسات في التغيير فمثال

الشركات تقوم ــ الوارد طريقة بتغيير أحيانا يصرف أوال أوالFIFO الوارد طريقة إلي يصرف أخيرا تقييم عند LIFO أوال

القوائم بين المقارنة عملية علي يؤثر مما المخزونالمالية.

ضوء في البديلة اإلجراءات أو الطرق بعض تطبيق يمكن ــ المقبولة المحاسبية المبادئ قبوال طرق مثل (GAAP) عاما

تقييم طرق ، اإلهالك حساب طرق ، باإليراد االعتراف ، مختلفة ظروف في استخدامها يمكن والتي ، المخزون

ذلك. عن اإلفصاح يجب ولكن التي الكاذبة أو المضللة المعلومات علي تقضي الشفافية أن( 3)

الرشيدة غير وخاصة ، المالية األوراق أسواق في تنتشر قد./ شحاتة) الدراسات إحدى أشارت حيث منها حسين, حسين د

غير الشائعات وافتعال الكاذبة المعلومات انتشار أن( م2005 ، وتحقيق المتعاملين علي معين بشكل التأثير بهدف الصحيحة أو المعلومات توفر عدم أن حيث ، حق وجه بدون مكاسب

يصدقون تجعلهم المالية األوراق في المستثمرين لدى قلتها تطبيق أن حين في ، بينهم تداولها من ويزيد بل الشائعات مما المالية األسواق في الصحيحة المعلومات يوفر الشفافية

المستثمرين جانب من الصحيحة القرارات اتخاذ عليه يترتبلديهم. المخاطرة نسبة وتخفيض

اإلجراءات أهم من يعد الشفافية تحقيق أن للباحث يتضح هنا من خاللها من يتم حيث ، المالية األسواق مشكلة حل في تساعد التي

عملية بها ترتبط التي األسباب وتحديد ، الشائعات علي القضاءالمالية. األسواق في األسهم أسعار وهبوط صعود

أو اإلدارة مع التعاقدات فعالية زيادة في تساعد الشفافية أن( 4) من توفره ما خالل من وذلك ، عليها والرقابة المقرضين

علي المحافظة عليه يترتب مما ، للمستثمرين معلومات قيمة ويعظم لإلدارة االنتهازية السلوكيات من والحد ثرواتهم بمفهوم يسمى ما علي القضاء يمكن وبالتالي ، المنظمة

الربحية. إدارة

28

بشكل تساهم فهي وبالتالي ، الفساد تحارب الشفافية أن( 5) والتكنولوجيا والمستثمرين األموال رؤوس جذب في إيجابي

األفراد دخل وزيادة االقتصادي النمو تحقيق علي يساعد مما أبو) الدراسات إحدى أشارت وقد ، ككل القومي والدخلحسام./ ، طعيمة ــ: المعنى هذا إلي( م2007 ، فتحي د بقولها

فكلما ، عكسية عالقة هي والفساد الشفافية بين العالقة أن ألن ، الفساد مؤشرات انخفضت الشفافية مؤشرات زادت

الشفافية أن أو ، الشفافية عديمة بيئة في إال يسود ال الفسادالبيئة. تلك في المطلوب المستوى دون

عن المال رأس سوق كفاءة زيادة في تساهم الشفافية أن( 6) في المتضمنة البنود عن إضافية معلومات توفير طريق

لم أخرى إضافية ومعلومات ، المالية والقوائم التقارير زيادة عليه يترتب مما ، المالية والقوائم التقارير تتضمنها احتماالت من والحد الشركات مستوى علي المالية الكفاءة

في حدثت التي مثل العالمية أو المحلية المالية األزمات وقوعاألخيرة. اآلونة

الشفافية تطبيق من تتحقق التي المتعددة المزايا استعراض بعد ، األعمال منظمات مستوى علي أو ككل القومي المستوى علي تطبيق إلي يهدف عام إطار وضع محاولة أن يستنتج الباحث فإن

اإلدارة ممارسات من يحد أن يمكن الشفافية من مقبول مستوى اإلدارة أهداف بين التوازن من نوع ويحقق ، األرباح إدارة لعملية

العالقة ذات األخرى األطراف وباقي المستثمرين وأهدافاألعمال. بمنظمات

تحقيقها. ومحددات الشفافية ــ :2 / 1 / 2 التي الرئيسية الوسيلة هي المالية والقوائم التقارير تعتبر

أكثر يكون أن يجب لذلك ، المعلومات توصيل في عليها يعتمد نفعا يتطلب مما ، الشركات من الصادر الرسمي المصدر باعتبارها

أن حيث ، بها المحاسبية المعلومات عرض طريقة تطوير ضرورة المتبعة األساليب عن اإلفصاح أمام القيود من العديد تضع حاليا

باحتياجات الوفاء في محدودة قدراتها ويجعل المالئمة المعلومات بوضع يرتبط األمر هذا أن كما ، المعلومات من المستخدمين

ومدي معلومة لكل النسبية األهمية لتحديد المعايير من مجموعةالمستخدمة. اإلفصاح وسائل بإحدى وموقعها مالءمتها

هو ومما بضرورة تقتضي المهنية المعايير أن بالذكر جديرا األزمة تعمق أسباب أهم من أنه وخاصة والشفافية اإلفصاحــ: لألسباب كان أثارها تخفيف وتأخر الحالية المالية التالية

في الثقة زوال إلي أدى مما والشفافية الكافي اإلفصاح غياب(1) الشركات. تنشرها التي المعلومات مصداقية

29

الملزمة والمعايير األخالق وغياب رادعة قوانين وجود عدم( 2) الفادحة الخسائر إللحاق الضعيفة النفوس إلي الفرصة أعطيالمجتمع. في الناس بعامة

أصبح أنه للباحث يتضح هنا من أن األعمال منظمات علي لزاما الشفافية تحقيق ضمان علي الوسائل بشتى تعمل ألهميتها نظرا

الباحثين أحد استعرض وقد ، والمستخدمين األطراف لكافة البالغةأحمد./ ، الملك عبد) والكتاب الباحثين بعض ألراء( م2006 ، رجب د

تحقيق كيفية بشأن والخصخصة المالية االستشارات في والخبراء البد الشفافية تتحقق لكي أنه إلي الدراسة من وتوصل ، الشفافية

ــ: ، الشركة عن كمعلومات معينة مفردات عن اإلفصاح من وهي المركز وقائمة الدخل قائمة بنود علي تطرأ التي التغيرات( 1)

المالي. التخطيط في تتمثل والتي ، والمستقبلية الحالية الخطط( 2)

قادمة. سنوات خمسة خالل للشركة الماليالشركة. إدارة مجلس أعضاء جميع مؤهالت عن معلومات( 3) األجل. وطويلة األجل قصيرة الخطط عن معلومات( 4)

في تغيرات من الشركة داخل يجري ما كل عن معلومات( 5) المتبع. العمل أسلوب أو اإلدارة

بسبب الشركة لها تتعرض التي المخاطر عن معلومات( 6) المنافسة.

خالل تغييرات من عليها يطرأ وما الملكية هياكل عن معلومات( 7) مالية. سنة كل

زيادة شأنها من المستثمرين إليها يحتاج قد معلومات أي( 8) المقدمة المعلومات في الشفافية من ومزيد اإلفصاح درجة

للمستفيدين. هو ومما معايير أن إلي أشارت الدراسة تلك أن بالذكر جديرا

المعلومات من أي تتضمن لم وإيضاحاتها المصرية المحاسبة ، والكتاب والخبراء الباحثون لها تعرض والتي الذكر السالفة أن يمكن الذي األساس هو المعلومات تلك عن اإلفصاح أن باعتبار تحكمها الشفافية تحقيق عملية وأن ، المطلوبة الشفافية يحققــ: الشكل في توضيحها يمكن رئيسية محددات أربعة التالي

30

الشـفافية

قواعد الحوكمة

اإلفصاح عن

معلومات خاصة

التوقيت المناسب

وتحقيق المحاسبي اإلفصاح أساليب ــ :3 / 1 / 2الشفافية.

عن اإلفصاح في استخدامها يمكن التي األساليب تتعدد اإلفصاح أسلوب أن إال ، المحاسبية وغير المحاسبية المعلومات

أحد أن إال ، المعلومات طبيعة علي يعتمد عامة بصفة المالئمأمين./ ، لطفي) الكتاب أفضل أن إلي أشار( م2005 ، أحمد السيد د الهامشية الملحوظات هي الشفافية تحقق التي اإلفصاح وسائل

Footnotes وصفية صورة في المعلومات لعرض تستخدم التي لعرض تستخدم والتي Supplementary Schedules الملحقة والكشوف بالنسبة أهمية أكثر وتعتبر كمية صورة في المعلومات

الملحقة والكشوف الهامشية الملحوظات وتعتبر ، للمستخدمين أحداث عن أكثر إفصاح إلي أدت ألنها المالية للتقارير تحسينا

المنظمة. شكل في اإلفصاح حاالت من لحالتين الكاتب هذا استعرض وقد

أن إلي وأشار ، الملحقة والكشوف الهامشية الملحوظات األخيرة السنوات في جوهرية بصورة تزايدت قد اإلفصاح متطلبات

( 10) عدد تضم عينة علي تم استقصاء أظهر حيث ، من شركات أن األمريكية المتحدة الواليات في الصناعية الشركات أكبر

المالية القوائم مالحظات تتضمن التي الصفحات عدد متوسط صفحات عدد تزايد كما ، صفحة( 8.5) إلي صفحة( 2.5) من تزايد

مدي علي صفحة( 17) إلي صفحات( 9) من المالية المعلوماتاألخيرة. العشرة السنوات

والكشوف الهامشية الملحوظات أن للباحث يتضح هنا من وكذلك ، كمية وغير كمية معلومات عرض خاللها من يمكن الملحقة

وعليه ، المالي للتقرير مكمل جزء باعتبارها مالية غير مؤشراتــ: فيما تتمثل أن يمكن المالية والقوائم التقارير فإن يلي

الدولية المحاسبة معايير عليها نصت التي المالية القوائم( 1) والمصرية.

المالية. للقوائم المتممة اإليضاحات( 2) إيضاحات باعتبارها الملحقة والكشوف الهامشية الملحوظات( 3)

المالية. للقوائم مكملة

31

تحليل معلومات القوائم المالية

باإلفصاح يتم ال الشفافية تحقيق أن الباحث يشير أن يجب وهنا وإنما ، المواطنين عموم فقط يعرفها التي المعلومات عن فقط جوهر باعتبارها الداخلية المعلومات علي اإلفصاح يشمل أن يجب

تلك عن الداخلية المعلومات تعبر حيث ، الشفافية تحقيق وال المطلع الشخص بها ويستفيد عليها يحصل التي المعلومات

فإن وبالتالي ، عنها اإلعالن يتم ولم األطراف لباقي متوفرة تكون المعلومات عن واإلفصاح الشفافية تحقيق بين اتفاق هناك

الداخلية.

العالج وطرق الشفافية تحقيق مشكالت ــ 2 / 2المقترحة.

المحاسبون يحاول التي التطوير مقترحات من الشفافية تعد والقوائم بالتقارير المحاسبية المعلومات عرض عند تحقيقها الصعوبات من مجموعة يواجه الشفافية تحقيق أن إال المالية،

ــ: ، تحقيقها من تحد التي والعوائق منهاوالمستثمرين. المديرين بين المصالح تعارض( 1) التنافسية. الميزة تحقيق صعوبة( 2) الشفافية. تحقيق نتيجة اإلضافية التكاليف( 3) كافية. بدرجة المحاسبية الخبرة توافر عدم(4)

لكي التفصيل من بشيء الصعوبات هذه الباحث يتناول وسوف تلك لعالج المقترحات بعض وطرح منها كل أسباب يوضح

الشفافية تحقيق علي السلبي تأثيرها من والحد الصعوباتالمطلوب. بالشكل

ــ: المديرين بين المصالح تعارض ــ:2/2/1 والمستثمرين األعمال منظمات في اإلدارة مجالس معظم أن المعروف من

الربط وهذا ، المنظمة نشاط بنتيجة وحوافزهم مكافآتهم ربط يتم المستثمرين ومصالح اإلدارة تلك مصالح بين شديد تعارض يسبب يدفع مما األعمال بمنظمات العالقة ذات األخرى الفئات وباقي شأنها من التي واألساليب الممارسات بعض إتباع إلي اإلدارة وهذا عنها، اإلفصاح يتم التي المعلومات وكمية نوعية علي التأثير

مصالح بين التوازن تحقيق تضمن بصورة الشفافية تحقيق من يحد الذاتية اإلدارة" يسمى ما اإلدارة تتبع وقد ، األخرى األطراف كافة

حيث" لإلفصاح المعلومات عن باإلفصاح اإلدارة تقوم المحاسبي عن النظر بغض الخاصة أهدافها يحقق الذي الوقت في المحاسبية

األطراف وباقي المستثمرين يناسب التوقيت هذا كان إذا ماال. أم األخرى

المالية القوائم في المنشورة المحاسبية المعلومات منفعة إن ــ: بعنصرين تتحدد هما

32

( المعلومات صدق مدى( أ) ( التوقيت. ب المالئم المنشورةحيث. يؤدي المالئم التوقيت في المعلومات نشر عدم أن للنشر

حول شكواهم زيادة بسبب المنظمة عن المستثمرين عزوف إليالمالئم. التوقيت في نشرها تم التي المعلومات صحة مدى

أوضحت التي (Lara , et al. , 2005) الدراسات احدي ذلك أكدت وقد في نشرها مراعاة عدم بسبب الداخلية المعلومات استغالل أن

األعمال منظمات في اإلدارة يقوم حيث ، المالئم التوقيت المعلومات باستغالل إلي توصيلها قبل أهدافهم لتحقيق داخليا

الدراسة أشارت كما ، المستفيدين باقي نشر أن إلي أيضا ولكنها فقط وصفية عملية ليس المالئم التوقيت في المعلومات

كمية عملية تتحملها قد التي الخسارة قيمة تحديد أمكن وقد ، أيضا الوقت في للمستفيدين المعلومات توصيل عدم نتيجة المنظمةالمالئم.

الشفافية تحقيق تحديات أحد تمثل التي المشكلة هذه ولتجنب بمراعاة الجزئية هذه علي التغلب يمكن أنه الباحث يري ، المطلوبةــ: بعض أو ، التالية اإلجراءات منها

المقدمة المعلومات دقة بمدى المديرين حوافز ربط( 1) عن تعبيرها ومدى ، األخرى األطراف وباقي للمستثمرين

شأنه من فهذا ، المالي ومركزها المنظمة نشاط نتيجة حقيقة نتائج عن صحيحة معلومات تقديم علي المنظمة إدارات تشجيع

التحريف صور من صورة بأي تحريفها أو إخفائها دون وحداتهممعينة. ممارسات عن تنتج قد التي

مرتب لهم تضمن اإلدارة مجالس أعضاء مع التعاقدات تكون أن( 2) اإلجراء هذا أن الباحث ويري ، المنظمة بنتيجة يرتبط ال ثابت إلي يدفعهم مما المديرين الكافي األمان يحقق أن شأنه من

أي دون الدقيقة المعلومات ونشر الحقيقي اإلفصاح تقديموإعدادها. عليها الحصول وفور تحريف

إذا بحيث ، المديرين عقود في مشددة جزائية شروط وضع( 3) األطراف من أي أو المستثمرين تضليل محاولة مدير أي تعمد

أنها يعلم وهو معينة معلومات تقديم خالل من األخرى الشروط بنود تطبيق يتحمل فإنه ، دقيقة غير معلوماتالشأن. هذا في المحددة الجزائية

سوق في األسهم بقيمة المديرين مكافآت من جزء ربط( 4) تخفض أن شأنه من فهذا ، الطويل األجل في المالية األوراق

األسهم حملة وأهداف اإلدارة أهداف بين الفجوة حده من بمنظمة العالقة ذات األخرى األطراف وباقي( المستثمرين)

األعمال. المحاسبي اإلفصاح بشأن المطبقة المحاسبة معايير دراسة( 5)

بهدف المتخصصة واللجان والندوات المؤتمرات خالل من

33

تكون وأن ، اإلفصاح درجة تحسين شأنها من إجراءات اقتراحاألعمال. لمنظمات ملزمة اإلجراءات تلك

ــ: الميزة تحقيق صعوبة ــ:2/2/2 التنافسية تحقيق عملية أن األعمال منظمات إدارات من العديد تري

بخصوص سلبية نتائج تسبب المحاسبي اإلفصاح في الشفافية وتلك ، األخرى المنظمات مع المنافسة علي المنشأة قدرة مدى

قبيل من يعد الشفافية تحقيق أن وهو أال ، معين مبدأ تتبني اآلراء يشجع وبالتالي ، األعمال بمنظمات الخاصة األسرار إفشاء

ومشروعاتها بمصالحها ويضر استغاللها علي المنافسينالمستقبلية. وسياساتها

إدارات من العديد لدى بقوة االتجاه هذا وجود من وبالرغم في والباحثين والمهنية العلمية الهيئات أن إال ، األعمال منظمات

وأن ، االتجاه هذا يؤكد إثبات دليل أي يقدموا لم المحاسبي الفكر التنافسية القدرة بين المنطقية العالقة بسبب نشأ قد االتجاه هذا

هذا في بالدراسات االهتمام يجب وبالتالي ، الشفافية وتحقيقخطأه. من صحته مدى إلثبات االتجاه

الصحيحة المعلومات وتدفق الشفافية تحقيق أن الباحث ويري وهنا ، الحرة السوق ضروريات أهم من أصبح المالئم الوقت وفي وتحقيق المنافسة علي المحفزة األمور من الشفافية تصبح

المؤيدة النظر لوجهة اإلدارة تبني وأن ، العكس وليس األهداف يكمن إنما التنافسية القدرة تقليل أسباب من تعد الشفافية ألن

والرغبة الشفافية ألهمية إدراك عدم عن ناتج خفي سبب ورائهالعامة. األهداف وليس باإلدارة الخاصة األهداف تحقيق في

هذه بخصوص المقترحات بعض يبدي أن للباحث يمكن سبق مما ــ: فيما تلخيصها يمكن والتي ، الجزئية يلي

وتحقيق المنظمة بمصالح اإلضرار عدم بين التوازن مراعاة( 1) تعارض عدم ظل في تحقيقه السهل من األمر وهذا ، الشفافية ، األخرى األطراف وباقي والمستثمرين اإلدارة بين األهداف

، األولى بالدرجة باإلدارة مرتبط األمر أن الباحث يرى ولذلكعدمه. من بها خاصة أهداف لتحقيق وسعيها

إجمالية المعلومات بعض بخصوص الشفافية تكون أن يجب( 2) علي تؤثر قد التي المعلومات وخاصة ، تفصيلية وليست مثل ، المنافسة المنظمات اهتمام وتنال المنظمة مصلحة

جودتها وتحسين المنتجات بتطوير المرتبطة الخطط معلومات التجديدات معلومات أو ، جديدة أسواق في والدخول

من النوعية فهذه اإلستراتيجية والخطط واإلدارية التكنولوجية المالية والقوائم التقارير في إدراجها عدم يمكن المعلومات

يضمن معين إطار علي االتفاق يجب بل ، العام الغرض ذات

34

للفئات المعلومات تلك عن واإلفصاح الشفافية تحقيقفقط. بها المهتمة

محمد./ ، خليل) الباحثين أحد يرى كما( 3) ( م2008 ، إبراهيم أحمد د غير طرق استخدام إلي المنافسين يدفع قد الشفافية عدم أن

أكثر األمر يصبح وبالتالي ، المعلومات علي للحصول مشروعة أن يجب أنه كما ، الشفافية تحقيق من للمنظمة بالنسبة ضررا الشفافية تكون للمنافسة دافعا نحو والسعي للتطوير وسببا

والرقي التميز الشأن. هذا من المبرر غير الخوف من بدال

ــ: تحقيق نتيجة اإلضافية التكاليف ــ:2/2/3 الشفافية أو محاسبية كانت سواء المعلومات عن اإلفصاح في التوسع إن

تكاليف تحمل يصاحبه أن البد الشفافية لتحقيق محاسبية غير المعلومات هذه ونشر وتشغيل ومراجعة تجميع مقابل إضافية

إلي( 2006 ، رجب أحمد/ د ، الملك عبد) الباحثين أحد يشير وهناــ: أن

تتكلف ما عادة الشفافية" يتطلب األمر فإن وبالتالي ، أمواال النظام اختيار عند والعائد التكلفة بين الموازنة معيار استخدام

الشفافية" تحقيق علي يعمل الذي المحاسبيأمين./ ، لطفي) الكتاب أحد أن إلي اإلشارة يجدر وهنا السيد د

أنه أوضح( م 2005 ، أحمد من أو الصعوبة من يكون ما غالبا وتعدد تنوع حيث ، اإلفصاح وتكاليف عوائد تتبع يتم أن المستحيل هؤالء من مجموعة كل قيام وكيفية ، المستخدمين مجموعات

شك بال يضع اإلفصاح هذا عوائد من باالستفادة المستخدمين ( التكاليف) السبب بين العالقة تحديد عند عديدة ومشاكل معوقات

(. العوائد) واألثرــ: الباحث يري وهنا أن لبعض تعرضها من أفضل يعد عالية تكلفة المنظمة تحمل( 1)

أو المالي وموقفها المنظمة بقيمة تضر قد التي الشائعاتالمالية. األوراق سوق في بأسهمها تضر

المنظمة بها تتمتع التي الثقة درجة من يزيد الشفافية تحقيق( 2) ، العالقة ذات األخرى األطراف وباقي المستثمرين لدى

التكاليف تفوق قد التي والمزايا العوائد معه تتزايد وبالتالي ال قد الحاالت بعض في كان وإن ، ذلك عن الناتجة اإلضافية

أنه إال ، القصير األجل في ذلك يتحقق في يتحقق ما غالبا جميع لكي واقتناع إجماع هناك أن طالما الطويل األجل

المقدمة في للمنظمة العامة األهداف أولوية بوضع األطرافالخاصة. أهدافهم عن النظر بغض

بدرجة واالقتصادية المحاسبية الخبرة توافر عدم ــ:2/2/4 ــ: كافية

35

الخبرات مستوي يكون أن يمكن المتقدمة المجتمعات في ذات األخرى واألطراف المستثمرين لدى والمحاسبية االقتصادية

بتحقيق األعمال لمنظمات تسمح درجة علي بالمنظمة العالقة المعلومات من االستفادة األطراف كافة تستطيع بحيث الشفافية المنشورة إيجابية استفادة هناك يكون وبالتالي ، للشفافية طبقا

التي اإلضافية التكاليف تغطي المستفيدين لهؤالء تحقيقها يمكن المستفيدون يستطيع حيث ، الشفافية لتحقيق المنظمة تتحملهاممكن. عائد أكبر منها يتحقق المنشورة المعلومات توظيف

والتي ، النامية المجتمعات في يختلف األمر ولكن يكون ما غالبا الدرجة علي ليسوا األخرى األطراف وباقي المستثمرين بعض

فإن وبالتالي ، والمالية االقتصادية النواحي في الخبرة من الكافية لهؤالء الشفافية لتحقيق نشرها يتم التي التفصيلية المعلومات

بالشكل استغاللها يستطيعوا وال عليهم عبء تمثل المستفيدين تلك توفير تكلفة فإن وبالتالي ، منها الفائدة يحقق الذي

من ومعوق بل, للمنظمة بالنسبة ضائعة تكلفة تمثل المعلوماتاألهداف. تحقيق معوقات

المالية الجوانب في الخبرة توافر عدم أن الباحث يرى وهنا يكون أن يجب ال المستفيدين لدى واالقتصادية زريعة أو سببا

ما تفعل وبالتالي الشفافية تحقيق عدم في اإلدارة إليها تستند ومصالح أهداف مراعاة دون الخاصة أهدافها لتحقيق لها يحلو واالقتصادية المالية الخبرة أن ،وخاصة األخرى األطراف باقي أخرى وسيلة أي أو والتدريب العملية بالممارسة اكتسابها يمكن

الخبرات تلك الكتساب الحافز أو االستعداد لديه الشخص كان إذااآلخرين. ومصالح الخاصة مصالحه لتعظيم

تحقيق تواجه التي والعوائق الصعوبات تعدد من وبالرغم ما إذا محدودة تعتبر الصعوبات تلك أن يرى الباحث فإن الشفافية

تلك تحقيق وراء من تحقيقها يمكن التي بالمزايا مقارنتها تم أمل علي الدراسة تلك إعداد إلي الباحث دفع ما وهذا ، الشفافية

من والحد الشفافية تحقيق خالله من يمكن إطار وضع يتم أن منه أرباحها إدارة في األعمال منظمات إدارات تتبعها التي الممارسات

ألهداف مراعاة دون الخاصة أهدافها تحقق التي بالصورة يقوم سوف ما وهو ، بالمنظمة العالقة ذات األخرى األطراف

الله. شاء إن التالية المباحث في بتناوله الباحث

36

الثالث المبحث واآلثار األرباح إدارة ممارسات ومداخل طرق

بها المرتبطة ومداخلها األرباح إدارة ممارسات مفهوم ــ:3/1

.المختلفة أو األساس هو يعتبر الربح صافي فإن المحاسبة نشأت منذ

تلك إدارات أداء أو الشركات أداء لقياس يستخدم الذي المؤشر الربح صافي لها تعرض التي المتعددة االنتقادات ورغم ، الشركات

مثل الربح لقياس المختلفة واألساليب الطرق في تطور من وتاله األداء مقياس أو النقدي األساس أو المضافة القيمة استخدام بمنظمات العالقة ذات الفئات مختلف زالت ما أنه إال ، المتوازن يعتمدون الذي الرئيسي المؤشر هو الربح صافي أن تعتبر األعمال

هذا ، والمستقبلية الحالية االستثمارية قراراتهم اتخاذ عند عليه الشركات لها تتعرض قد التي المخاطر درجة أن إلي باإلضافة

تعتمد السنوات خالل الربح صافي في التغيرات مدى علي أساساالمتتالية. المالية

األعمال منظمات اهتمام وراء الرئيسي السبب هو هذا وكان األرباح إلدارة معينة ومداخل طرق وإتباع ، باألرباح لألهداف وفقا

مرت وقد ، ذلك جراء من تحقيقها في اإلدارة ترغب التي والدوافع طرق عدة فيها استخدمت مراحل بعدة األرباح إدارة عملية

المبحث هذا في الباحث يوضحه سوف ما وهذا ، مختلفة ومداخلالله. شاء إن

األرباح إلدارة التطور مراحل ــ:3/1/1 األرباح إدارة عملية نالت لقد اهتماما منظمات جانب من كبيرا

األعمال معلنة األهداف تلك كانت سواء أهدافها لتحقيق منها سعياــ: بيانها يمكن مراحل بعدة االهتمام هذا مر وقد ، خفية أو كاآلتي

ــ: المحاسبية التقديرات ــ:أوال

37

مفهومها في تعني والتي المحاسبية بالتغيرات يسمى ما أو الطرق بين من معينة طريقة اختيار في اإلدارة حرية ، العام

المحاسبية المعلومات وتفسير لعرض المختلفة المحاسبية فترة المرحلة هذه سادت وقد ، المالية والقوائم بالتقارير

ونالت ، السابق القرن من التسعينيات اهتماما جانب من كبيرا المعايير بوضع المعنية والمهنية العلمية والهيئات المنظمات المعايير بعض وضع عن االهتمام هذا أسفر وقد ، المحاسبيةــ: ، الشأن هذا في المحاسبية منها

إقراره تم والذي ، "IAS NO. 8"( 8) رقم الدولي المحاسبة معيار( 1) بعنوان( 5) رقم المصري المحاسبة معيار اسم تحت مصر في

المحاسبية التقديرات في والتغيرات المحاسبية السياسات"واألخطاء".

"Opinion No. 20" ( 20) رقم الرأي إصدار( 2) مجلس أصدره الذي "APB" المحاسبية المبادئ التغيرات" عنوان يحمل والذي

التغيرات وتوضيح شرح الرأي هذا تناول حيث ،" المحاسبية المعلومات علي آثارها معالجة وكيفية المختلفة المحاسبيةالمالية. للسنة المحاسبية

أو المحاسبية التقديرات أو المحاسبية السياسات تعدد ومع تماثل الصعب من أصبح ــ تسميتها كان أي ــ المحاسبية االختيارات ، المختلفة األعمال منظمات في المطبقة المحاسبية السياسات

قد الواحدة المنظمة أن بحيث ذلك من أكثر إلي األمر وتعدى بل نفس في مختلفة محاسبية وسياسات تقديرات بتطبيق تقوم

تدخل نتيجة وهذا ، المتتالية المحاسبية الفترات في أو الفترة النمو معدل زيادة أو األرباح زيادة في رغبتها تحقيق بغرض اإلدارة

من بديل أي اختيار خالل من ، أخرى إلي فترة من السهم قيمة في المقبولة المحاسبية البدائل قبوال تلك في عيه أطلق ما وهو ، عاما" المحاسبية للبدائل اإلداري التفضيل نظرة" الفترة

ــ: الدخل تمهيد إستراتيجية ــ:ثانيا التدخل" إلي المحاسبي الفكر في الدخل تمهيد مصطلح يشير

معنوية تغيرات أي حدوث تجنب بغرض اإلدارة جانب من المتعمد مع يتفق بما للتمهيد والمستهدف المعلن الدخل رقم اتجاه في

المحددة اإلدارة أهداف المعلومات عن اإلفصاح بخصوص مسبقا". المحاسبية

حسن./ ، سويلم) الدراسات إحدى تشير وهنا ، محمد علي د1999 ) الخيارات الدخل تمهيد لغرض تستخدم اإلدارة أن إلي ،

المحاسبي الفكر يوفرها التي والمتعددة البديلة المحاسبية قياس طرق تتعدد حيث ، الواحدة الظاهرة قياس بخصوص النتيجة اختالف رغم منها أي استخدام إمكانية مع الواحدة الظاهرة

38

للقياس النهائية ينعكس الذي األمر ، طريقة كل الستخدام وفقاالمعلن. الدخل رقم علي النهاية في

أحمد./ ، بحيري) أخرى دراسة أشارت كما إلي( م 1993 ، هاني د منافعها تعظيم في لديها األكيدة الرغبة منطلق من اإلدارة أن

األرباح إدارة بخصوص إستراتيجيتها تبني إنما الشخصية لما وفقا وأهدافها تتفق نتائج من اإلستراتيجية تلك تطبيق عنه يسفر

المحددة تعتمدها التي المحاسبية اإلستراتيجيات وتتنوع ، مسبقاــ: ما األرباح إدارة بخصوص اإلدارة بين

للفترة. الحالي الدخل تعظيم إستراتيجية( 1) للفترة. الحالي الدخل تخفيض إستراتيجية( 2) المعلن. الدخل في التغير درجة تخفيض إستراتيجية( 3) المثلى. اإلستراتيجية( 4)

تحديدها يتم اإلستراتيجيات هذه وكل مع التعامل قبل مسبقا في المالية والقوائم التقارير إعداد عند للمنظمة الفعلية البيانات

أحد ذكر كما ــ المختارة اإلستراتيجية تنفيذ ويتم ، الفترة نهايةعلي./ ، هويدي) ــ الباحثين أحد باستخدام( م 1998 ، حسن محمد د

ــ: المدخلين التاليين أو األحداث توقيت تحديد في التحكم خالل من الدخل تمهيد( 1)

وذلك ، المالية الفترة خالل اإليراد أو النفقة بحدوث االعتراف المعلن الدخل رقم قيمة علي التوقيت هذا ألثر طبقا

لإلدارة. قبل من للتمهيد والمستهدف والمتاحة البديلة الطرق استخدام خالل من الدخل تمهيد( 2)

الظاهرة قياس عند منها أي استخدام يمكن التي لإلدارةالواحدة. المحاسبية

عمر./ ، جهماني) الدراسات إحدى أظهرت وقد م 2001 ، عيسى د تعبر والتي الدخل تمهيد عمليات من مختلفة أنواع عدة هناك أن(

ــ: الشأن هذا في اإلدارة تدخل مستوى عن منهاNaturally للدخل الطبيعي التمهيد( 1) Smoothing:ذلك وهو ــ

للمنظمة العادية والعمليات األنشطة عن ينتج الذي التمهيدالمنظمة. تلك إدارة من مباشر تدخل دون األرباح لتوليد

يتضمن والذي ــ:Intentionally Smoothing للدخل المتعمد التمهيد( 2) ــ: األنواع التالية

ــ:Real Smoothing للدخل الحقيقي التمهيد( أ) المختلفة األنشطة هيكل في اإلدارة تدخل عند تحدث

أنشطة أو تشغيلية أنشطة كانت سواء ، للمنظمةوتمويلية. إدارية أنشطة أو إستثمارية

) التمهيد) ــ:Artificial Smoothing للدخل االصطناعي ب الدفتري التمهيد أو للدخل المحاسبي بالتمهيد يسمى ما أو

الطرق بين االختيار في اإلدارة تدخل علي يعتمد والذي ،

39

في التذبذب درجة تخفيض بهدف المحاسبية واألساليبالمتتالية. الفترات بين األرباح

ــ:Classificatory Smoothing للدخل التصنيفي التمهيد( ج) الداخلي التبويب في اإلدارة تدخل خالل من يحدث والذي

لألحداث الزمني التوزيع خالل مكن أو الدخل قائمة لعناصرمخططة. توقيتات باستخدام للمنظمة المختلفة

حسن./ ، سويلم) األخرى الدراسات إحدى أظهرت كما علي د المعلومات عن واإلفصاح إنتاج عملية أن( م1999 ، محمد

والتي بالشفافية المرتبطة المشكالت من العديد تواجه المحاسبية والمحددات القيود بعض بسبب المعلومات تلك جودة من تخفضــ: من والتي أهمها

في استخدامها يمكن التي البديلة المحاسبية المقاييس تعدد( 1)ــ: الواحدة المحاسبية الظاهرة قياس تقييم طرق تعدد مثل

إهالك حساب طرق تعدد ، المخزون تقييم طرق تعدد ، األصول اإليرادية المصروفات معالجة طرق تعدد ، الثابتة األصول باإليرادات االعتراف طرق تعدد إلي باإلضافة ، األجل طويلة جميع أن من وبالرغم ، المصروفات تحميل طرق وكذلك أنه إال ، عليها المتعارف المحاسبية المبادئ مع تتفق الطرق

اختالف بسبب المحاسبي القياس نتائج في اختالف هناك يكونالمستخدمة. الطريقة

اإلدارة شجعت التي العوامل من يعتبر هذا أن الباحث يرى وهنا محددة أهداف تحقيق في البدائل تلك استخدام علي عند مسبقا

الفعلي األداء نتائج يخالف قد وبما المنظمة أداء نتائج عن اإلفصاحلها.

ــ: الملكية ظاهرة سيادة( 2) عن الملكية انفصال نتيجة الغائبة تلك كانت حيث ، المساهمة الشركات في خاصة اإلدارة

الظاهرة التي المحترفة باإلدارة يعرف ما ظهور في سببا من الشخصية منافعها تعظيم إلي األول المقام في تهدف المنافع وتلك تتفق التي المحاسبية اإلستراتيجية اختيار خالل

تمكنها التي المحاسبية البدائل توافر مع وخاصة ، الشخصيةذلك. من

المحاسبية المعلومات مدلول تفسير علي القدرة عدم( 3) وذلك ، المعلومات تلك مستخدمي بعض قبل من المنشورة

ــ: من اعتبارات عدة بسبب أهمها تعتبر محاسبية كوحدة المنظمة أن اإلدارة اعتقاد( أ) منتجا

علي القدرة عدم يعني مما ، المحاسبية للمعلومات محتكراعليها. والطلب المعلومات تلك عرض بين التوازن تحقيق

) عدم) باستخدام اإلدارة تقييد علي المحاسبي الفكر قدرة ب انخفاض من عليه يترتب وما ، المحاسبية البدائل إحدى

40

في متعمد تأثير إحداث بسبب المعلومات جودة مستوىالمنشورة. المحاسبية التقارير

إمكانية للغير تتيح عامة سلعة المحاسبية المعلومات اعتبار( ج) عدم لإلدارة يبرر مما ، تكلفة تحمل بدون منها االستفادة

الخاص الحافز ضعف نتيجة الكافي بالقدر المعلومات إنتاجالمعلومات. تلك بإنتاج

يشكل سبق ما كل معوقا الشفافية تحقيق دون يحول رئيسيا إلي باإلضافة هذا ، المحاسبية المعلومات في المطلوبة والجودة المتعمد التدخل إلي تدفعها التي اإلدارة لدى الشخصية الدوافع

، المحاسبية المعلومات علي للتأثير المتاحة البدائل الستخدام الفترة. خالل الدخل صافي رقم وخصوصا

للباحث يمكن الدخل تمهيد إستراتيجية لمرحلة السابق العرض من ــ: النقاط يستخلص أن التالية

مخطط إداري سلوك عن يعبر إنما الدخل تمهيد مفهوم أن( 1) وال حقيقية غير بصورة المنظمة نشاط نتيجة إظهار بهدف

إلظهار اإلدارة من محاولة في وذلك ، الفعلية النتيجة عن تعبر المحددة أهدافها مع يتفق بما المعلن الدخل رقم مسبقا

المالية. الفترة دخل عن المحاسبي اإلفصاح بخصوص التمهيد أو الحقيقي التمهيد خالل من ينتج قد الدخل تمهيد أن( 2)

وبالتالي ، للدخل األخرى التمهيد أنواع من نوع أي أو التصنيفي اإلداري السلوك في المستخدم التمهيد نوع تحديد يصعب من ألكثر مشترك تأثير نتيجة كان إذا وخاصة ، الدخل لتعديل

المختلفة. التمهيد أنواع من نوع أو الدخل تثبيت إتجاه تأخذ قد الدخل تمهيد إستراتيجية أن( 3)

المحددة األهداف حسب وذلك ، الدخل تخفيض أو الدخل تعظيم اإلدارة. قبل من مسبقا

مرهون الدخل تمهيد إستراتيجية باستخدام اإلدارة قيام أن( 4) القياس بخصوص المحاسبية واالختيارات البدائل توافر بمدى

وزمن اإليراد أو النفقة حجم عن المحاسبي واإلفصاح المعلن الدخل رقم بتحديد والمتعلقان منهما بأي االعتراف

مسبقا. المحددة اإلدارة ألهداف وفقا كان الدخل تمهيد إستراتيجية ظهور وراء الرئيسي السبب أن( 5)

محددة قياسات إلي التوصل في المحاسبة مهنة عجز نتيجة علي قادرة اإلدارة جعل ما وهو ، الواحدة المحاسبية للظاهرة

القوائم في المعلن الدخل صافي علي للتأثير المتعمد التدخلالمالية. والتقارير

ــ: األرباح إدارة مرحلة ــ:ثالثا

41

تأخذ اإلدارة تدخالت بدأت حيث بعدا ، األرباح تحديد في جديدا تلك سادت وقد ذلك لتحقيق الخاصة دوافعها عن تعبر بصورة

وحتى العشرين القرن من األخيرة سنوات العشر خالل المرحلة اإلشارة يجدر ومما" االستحقاقات مرحلة" عليها وأطلق ، اآلن وخاصة السابقتين المرحلتين عن تنفصل ال المرحلة تلك أن إليه

تمهيد مرحلة أن القول يمكن بحيث ، الدخل تمهيد إستراتيجية عملية في اإلدارة تستخدمها التي الوسائل إحدى تعد الدخل

هذه فإن وبالتالي ، األعمال منظمات في األرباح إدارة ممارسة األكثر هي المرحلة لها. السابقة المراحل تجب ألنها شموال

مداخل تناول عند بالتفصيل يتناولها سوف الباحث فإن ولذلك المبحث هذا في األرباح إدارة ممارسات وطرق لوضع تمهيدا إدارة ممارسات من والحد الشفافية بين للعالقة العام اإلطارالله شاء إن األعمال منظمات إدارة جانب من األرباح

األرباح إدارة عملية بها مرت التي للمراحل الباحث استعراض بعد إلي اإلشارة يجب فإنه ، اإلدارة قبل من األعمال منظمات في

ــ: الهامة النقاط التالية إدارة عملية بها مرت التي المراحل بين التكامل من نوع هناك( 1)

، منفصلة جديدة مرحلة تمثل ال مرحلة كل أن بمعني ، األرباح أبعاد عدة علي عالوة لها السابقة المرحلة متضمنة تكون وإنما

داخل السلبية وآثارها األرباح إدارة عملية عن تعبر جديدةوخارجها. الوحدة

المباشر التأثير عن تعبر األرباح إدارة مراحل من مرحلة كل( 2) ، المحاسبية المعلومات ومصداقية جودة علي المرحلة لتلك

المعلومات مستخدمي قرارات علي التأثير مدى وبالتالي ذات األخرى الفئات باقي إلي باإلضافة المستثمرين وخاصةبالمنظمة. العالقة

جودة علي يقتصر لم األرباح إدارة ممارسات تأثير أن( 3) تلك مستخدمي ومصالح وقرارات المحاسبية المعلومات من سواء نفسها األعمال منظمة إلي ذلك امتد بل ، المعلومات

تحديد حيث من أو المستقبلية أو الحالية قيمتها تحديد حيثالمستقبل. في واالستمرار النمو علي قدرتها مدى

إدارة لممارسات المتبعة والمداخل الطرق ــ:3/1/2األرباح

ــ: الباحث يوضح أن يجب بداية أن تلك من الهدف في تتمثل األرباح إدارة عملية جوهر أن( 1)

، لإلدارة شخصية مكاسب تحقيق الهدف يكون فقد ، العملية وفي ، المستفيدين من معينة فئة تضليل الهدف يكون وأحيانا من معين مستوى إلي الوصول الهدف يكون أخرى أحيان

42

مرتبطة ظروف لمواجهة أو معينة أغراض لتحقيق األرباحالمنظمة. بها التزمت التي المديونية عقود بشروط

جانب من مدروس تخطيط إال هي ما األرباح إدارة عملية أن( 2) المحاسبية والطرق والبدائل السياسات من لالستفادة اإلدارة

األرباح من معين مستوى إلي للوصول تطبيقها يمكن التي المختلفة األهداف من مجموعة لتحقيق والمستقبلية الحاليةباإلدارة. الخاصة

تتعدد األرباح إدارة عملية في المستخدمة األساليب فإن وبالتالي اإلدارة أهداف حسب أخرى إلي منظمة من وتتغير للظروف ووفقا

حده. علي وحدة بكل المحيطة الطرق بعض يتناول سوف الباحث فإن سبق ما علي وبناء

ممارستها عند األعمال منظمات بها تقوم قد التي والمداخلــ: فيما التفصيل من بشيء األرباح إدارة لعملية يلي

ــ: المحاسبية التقديرات طبيعة ــ:أوال القوائم عناصر من العديد قياس يمكن ال األحيان بعض في

تلك قياس إلي األعمال منظمات تلجأ وبالتالي بدقة المالية العناصر المعلومات من استنتاجها يتم فروض علي بناء تقديريا العناصر تلك أمثلة ومن ، المنظمة إدارة من بها الموثوق المتاحة

لها تقديرات عمل يتم التي المعيار" المحاسبية للمعايير وفقاــ: ما( " 5) رقم المصري المحاسبي يلي

الفترة. نهاية في المخزون تقدير( 1) التخريدية وقيمتها الثابتة لألصول اإلنتاجي العمر تقديرات( 2)

اإلنتاجي. عمرها نهاية في األخرى المخصصات وباقي فيها المشكوك الديون تقدير( 3)

المختلفة.والمصروفات. باإليرادات االعتراف توقيتات تحديد( 4) األخرى. المالية وااللتزامات لألصول العادلة القيمة تحديد( 5) تقدير إلي األعمال منظمات يدفع ما أن إليه اإلشارة يجدر ومما

أنشطة بعض بها تتصف التي التأكد عدم ظروف هو العناصر تلك تستطيع المحاسبية التقديرات مدخل وباستخدام ، المنظمات تلك

عن مختلفة تقديرات بإتباع األرباح إدارة ممارسة المنظمات إدارة تطبيق أو ، السابقة الفترات في تطبيقها السابق التقديرات تلك

النهاية في ينعكس مما ، اإلدارة أهداف لتحقيق متحيزة تقديرات المعلن الربح صافي ويصبح النقصان أو بالزيادة الربح صافي علي

الحقيقي. الربح صافي عن مختلف ــ: المحاسبية المبادئ مرونة إلي االستناد ــ:ثانيا

تحكمها المالية والقوائم التقارير إعداد عملية أن المعروف من المقبولة المحاسبية المبادئ قبوال الهيئات تقوم ما وعادة ، عاما

43

من يمكن بمرونة المحاسبية المبادئ تلك بصياغة والمهنية العلمية بعض لقياس والسياسات الطرق من مجموعة تطبيق خاللها

التي للطريقة االختيار حرية لإلدارة يتيح مما ، المالية األحداث الطرق باختيار اإلدارة تقوم هنا ومن ، المنظمة ظروف تناسب

أهدافها تحقق التي والسياسات وفي الشخصية للتقديرات وفقاالمنظمة. ظروف ضوء

بعض بتطبيق لإلدارة تسمح المعايير صياغة مرونة فإن وبالتالي المبادئ مخالفة إشكالية في تقع أن دون األرباح إدارة ممارسات والمقبولة عليها المتعارف المحاسبية قبوال أن طالما ، عاما

ذلك. في الحق تعطيها المعايير صياغة بحجة األرباح إدارة بممارسات القيام المنظمة إدارة وتستطيع

المقبولة المحاسبية المبادئ مرونة قبوال أحد أشار كما ، عامامصطفي./ ، العبادي) الباحثين من العديد في ،( م 2008 ، راشد دــ: من الجوانب أهمها

الملموسة الثابتة األصول إهالك حساب طريقة تغيير أو اختيار( 1) باختيار المنظمة إلدارة المحاسبة ومبادئ معايير تسمح حيث ،

المتاحة الطرق بين من مناسبة تراها التي اإلهالك طريقة فقرة ــ 20 رقم المصري المحاسبة معيار) المحاسبة بمعايير

62.) الطرق تتعدد حيث ، المخزون تسعير طريقة تغيير أو اختيار( 2)

المخزون لسعير المقبولة المصري المحاسبي للمعيار وفقا(.2) رقم

كما ، التقاعد مزايا نظم عن المحاسبة طريقة تغيير أو اختيار( 3) (.21) رقم المصري المحاسبي المعيار في ذكر

صرف أسعار في التغيرات آثار معالجة طريقة تغيير أو اختيار( 4) المصري المحاسبي المعيار في ذكر كما ، األجنبية العمالت

(.13) رقم التوقيتات وتحديد ، باإليراد االعتراف سياسة تغيير أو اختيار( 5)

يحقق الذي الربح صافي رقم تحديد في اإلدارة تساعد التي(.11) رقم المصري المعيار في ذكر كما ، أهدافها

ورد كما ، ونتائجها األعمال تجميع عن المحاسبة طريقة اختيار( 6) (.29) رقم المصري المحاسبي المعيار في

والقوائم بالتقارير المتبع اإلفصاح نمط تغيير ــ:ثالثاــ:المالية

إظهار بهدف الدخل قائمة عناصر تبويب إعادة خالل من وذلك عناصر تبويب إعادة جانب إلي ، أخرى عناصر وإخفاء العناصر بعض

الجديدة التبويبات تعارض عدم مراعاة مع ، المالي المركز قائمة ، عليها المتعارف المحاسبية والمبادئ المعايير مع أن نالحظ فمثال

عناصر وترتيب محتوى حدد قد( 1) رقم المصري المحاسبي المعيار

44

التشغيل من الناتجة األرباح بين الفصل يتم بحيث ، المالية القوائم المعيار حدد كما ، الدخل قائمة في الضرائب قبل واألرباح

النقدية التدفقات قائمة تبويب كيفية( 4) رقم المصري المحاسبي األنشطة من الناتجة النقدية التدفقات بين الفصل يتم بحيث

االستثمارية األنشطة من الناتجة النقدية والتدفقات التشغيلية يمكن وهنا ، التمويلية األنشطة من الناتجة النقدية والتدفقات

ــ: ما خالل من األرباح إدارة عملية تمارس أن لإلدارة يلي ضمن استثمارية أنشطة عن تعبر التي العمليات بعض إدراج( 1)

األنشطة من الناتجة األرباح تظهر بصورة التشغيلية األنشطةحقيقتها. غير علي التشغيلية

من النقدية التدفقات ضمن التمويلية األنشطة بعض إدراج( 2) التشغيلية النقدية التدفقات تظهر بحيث التشغيلية األنشطة

إلي الحاجة بدون بالتزاماتها للوفاء المنظمة تكفي بصورة قرارات علي يؤثر أن شأنه من وهذا ، خارجي تمويل

بالحكم يتعلق فيما خاصة المالية والقوائم التقارير مستخدمياألعمال. منظمات شئون علي القائمة اإلدارة كفاءة علي

غير المحاسبية بالمعايير المرتبطة العمليات هيكلة ــ:رابعاــ:المرنة

تحدد التي المعايير علي التحايل المنظمات إدارة تحاول وهنا أي فيها يكون ال بصورة رقمية بطريقة المحاسبية المعالجات

قدرة من يحد مما الشخصي التقدير بعملية اإلدارة لقيام مجال أحد يشير وهنا ، األرباح إدارة بممارسات القيام علي اإلدارة

مصطفي./ ، العبادي) الباحثين إدارة أن( م 2008 ، راشد د هذا علي والتغلب األرباح إدارة عمليات ممارسة تحاول المنظمات

،" العمليات هيكلة" يسمى ما إتباع خالل من المعايير من النوع إعادة أو واالتفاقيات العقود بتعديل المنظمة إدارة تقوم بحيث

نفس وفي ، األرباح إدارة ممارسة من تمكنها بصورة صياغتها النوع هذا في الواردة المحاسبية المعالجات مخالفة تتجنب الوقت

المحاسبية. المعايير من حدد قد( 20) رقم المصري المحاسبي المعيار أن نجد فمثال

تبرم التي التمويلي التأجير لعقود المحاسبية المعالجة وفقا موالئحته1995 لسنة( 95) رقم التمويلي التأجير قانون ألحكام

الواجب الشروط الثانية الفقرة في المعيار حدد حيث ، التنفيذية معالجته يمكن حتى العقد في توافرها إيجار كعقد محاسبياــ: الشروط وكانت ، تمويلي كاآلتي

المؤجر المال شراء في الحق للمستأجر العقد شروط تعطي( 1) العقد. في المحدد المبلغ وحسب التاريخ في

اإلنتاجي العمر من األقل علي% 75 تمثل اإليجار عقد مدة( 2) المؤجر. للمال

45

اإليجارية القيمة) التعاقدية القيمة إلجمالي الحالية القيمة( 3) عند( ثمن إليها مضافا علي% 90 تمثل العقد نشأة الشراءالمؤجر. المال قيمة من األقل

بما األرباح إدارة عمليات ممارسة المنظمة إدارة تستطيع وهنا المعالجة تخالف أن دون الخاصة ودوافعها أغراضها مع يتفق

المعيار هذا في المحددة المحاسبية بنود صياغة خالل من تفصيليا فإذا ، أغراضها يحقق الذي الربح لها تحقق التي بالصورة العقد ، تمويلي تأجير كعقد اإليجار عقد رسملة في ترغب المنظمة كانت مع تتفق التي بالصورة شروطه وتحديد العقد بصياغة تقوم فإنها

كمصروف اإليجار تجعل أن في رغبتها حالة وفي ، المعيار هذا الواردة الشروط تخالف بصورة العقد بصياغة يقوم فإنها جاري

إيجار عقد كأنه العقد يصبح وبالتالي ، المعيار هذا في تفصيليا يجعل كأن ، تشغيلي العمر من% 75 عن تقل العقد مدة مثالاألخرى. الشروط من ذلك غير أو المؤجر لألصل اإلنتاجي ــ: االستثمارية وسياساتها المنظمة في التغيير ــ:خامسا

صورة في التغيير يكون وقد ، القانوني شكلها حيث من وذلك شأنها من أمور إخفاء بهدف ، أخرى منظمات أو منظمة مع اندماج

وقد ، األرباح إدارة ممارسة في وتساعدها اإلدارة أهداف تحقق أن التمويلية أو االستثمارية المنظمة سياسات في التغيير يكون المحاسبية المبادئ أو المعايير بعض تطبيق علي التحايل بهدف

األهداف مع بها المرتبطة النتائج تتفق ال التي وخاصة ، اإلجبارية لمنظمة الربح صافي بخصوص تحقيقها إلي اإلدارة تسعي التي

األعمال.

األرباح إدارة ممارسات ومداخل طرق تطبيق آثار ـ:3/2األعمال. بمنظمات

مراحلها حيث من األرباح إدارة لعملية سبق فيما الباحث تناول في اإلدارة إليها تلجأ أن يمكن التي والمداخل والطرق ، المتعددة

، العملية هذه اآلثار ألهم عرض الضروري من فإنه لذلك واستكماال مستوى علي سواء األرباح إدارة ممارسات عن الناتجة والسلبيات

حتى أو العالقة ذات األخرى األطراف مستوى علي أو المنظمةعامة. بصفة األعمال قطاع مستوى علي

يمكن فإنه ، األرباح إدارة ممارسة من الهدف عن النظر وبصرف علي سلبية بصورة تؤثر ذلك في المستخدمة الطريقة أن القولــ: فيما الجوانب تلك أهم بيان يمكن الجوانب من العديد يلي

المحاسبية المعلومات لجودة الشامل المفهوم تحقيق يصعب( 1) خصائص في متمثلة الفنية الجودة معايير في يتمثل والذي

خصائصها في أو والثقة المالءمة مثل األساسية المعلومات وهذا ، القانونية والمعايير الرقابية المعايير مثل الثانوية

46

داخل العالقة ذات المختلفة األطراف ثقة علي بدوره ينعكس في المحاسبية المعلومات علي تعتمد التي المنظمة وخارج

المختلفة. قراراتها تحدثه ما بسبب االقتصادية للموارد الكفء االستغالل علي تؤثر( 2)

والقوائم للتقارير وتشويه تضليل من األرباح إدارة ممارساتالمالية

سليمة غير قرارات المستفيدين وباقي المستثمرين اتخاذ( 3) قيام بسبب مضللة معلومات علي مبنية تكون الغالب في ألنها

يترتب وما ، الدخل تمهيد طريق عن األرباح إدارة بعملية اإلدارة ويعطي للحقيقة مخالفة نتائج من عليه عن صحيح غير مؤشراالشركات. أداء

المعلومات إعداد عند الذاتي التحيز من نوع خلق أو إيجاد( 4) األخرى الفئات باقي حساب علي اإلدارة لصالح المحاسبية

حساب علي الذاتية منافعها تعظيم بهدف ، بالمنظمة المهتمة بين التوازن تحقيق عدم عنه ينتج مما ، األخرى الفئات تلك

الفئات. وتلك اإلدارة مصالح انفصال حال في سيئة بصورة الغائبة الملكية ظاهرة استغالل( 5)

من نوع يخلق مما ، المساهمة بالشركات اإلدارة عن الملكية لتحقيق اإلدارة جانب من األعمال منظمة مصير علي السيطرةالمستفيدين. باقي أهداف حساب علي أهدافها

توافر عدم من عليه يترتب وما المحاسبية المعلومات دقة عدم( 6) ، المالية والقوائم التقارير في الحقيقي واإلفصاح الشفافية

يؤثر مما الحاليين والمقرضين المستثمرين قرارات علي سلبيا المعلومات في والمصداقية الثقة ويفقد ، والمستقبليين

المنشورة. المحاسبية األرباح علي حسابها في تعتمد التي األداء مؤشرات دقة عدم( 7)

عليه يترتب وما ، األرباح إدارة لعملية اإلدارة ممارسة بسبب ومركزها المنظمة ألداء المحاسبي القياس دقة عدم من

المالية. والقوائم بالتقارير عنه المعلن المالي إظهار بهدف األرباح إدارة ممارسة إلي اإلدارة تلجأ عندما( 8)

العديد إخفاء إلي يدفعها ذلك فإن ، جيدة بصورة اإلداري األداء وهذا ، المنظمة لها تتعرض التي واألزمات الصعوبات من

في االستمرار علي المنظمة قدرة علي بدوره ينعكس الحالية المالية واألزمات الصعوبات إخفاء نتيجة المستقبل بدال

حينها. في حلها علي والعمل مواجهتها من واإلفالس االنهيار إلي كثيرة حاالت في المنظمة تتعرض قد( 9)

اإلداري األداء إظهار ومحاولة األرباح إدارة ممارسة بسبب الوضع حقيقة وضوح عدم من عليه ترتب وما صورة بأحسن جانب من المتعمد اإلخفاء نتيجة للمنظمة واالقتصادي المالي

47

تلك لها تتعرض التي واألزمات الصعوبات من للعديد اإلدارة.المنظمة

وضوح عدم من عليها يترتب وما األرباح إدارة ممارسة أن( 10) يؤثر للمنظمة المالي الوضع حقيقة سوق حركة علي سلبيا

المالية األوراق حاليا األداء علي يؤثر وبالتالي ، ومستقبال العالمية المالية األزمة أن وأعتقد ، ككل للمجتمع االقتصادي

وضوح عدم أسبابها أهم من كان والتي ، علينا ببعيدة ليست المالية والمؤسسات للشركات المالية األوضاع حقيقة

العالمية. المحاسبة مهنة علي تؤثر ال األرباح إدارة ممارسات أن كما( 11)

المراجعة مهنة علي تؤثر بل ، فقط علي تلقي حيث ، أيضا إدارة به تقوم ما بشأن إضافية مسئوليات الحسابات مراجع

تلك علي يترتب وما ، األرباح إلدارة ممارسات من المنظمة غير ونتائج ، المنظمة أرباح علي مباشرة نتائج من الممارسات

أصبح والتي ، ككل للمنظمة المالي األداء حقيقة علي مباشرة مقومات كأحد المراجعة تقرير في إليها يشير أن الواجب منالمراجعة. بعملية القائم المراجع جانب من المهنية العناية بذل

عليها يترتب األرباح إدارة ممارسات أن للباحث يتضح سبق مما بعوامل تتأثر أنها كما ، األعمال لمنظمات عديدة سلبية أثار

ــ: ما منها كثيرة ومتغيرات يلي العلمية الهيئات عن الصادرة المحاسبية المعايير طبيعة( 1)

المحاسبة. مهنة عن المسئولة والمهنية التقارير عناصر من العديد عن واإلفصاح القياس طرق تعدد( 2)

أي اختيار في الحق لإلدارة تعطي والتي ، المالية والقوائم المحاسبية والمبادئ المعايير خالفت قد تكون أن دون منها

المقبولة عاما. قبوال مع تتعارض والتي تحقيقها في اإلدارة ترغب التي األهداف( 3)

في ، العالقة ذات األخرى األطراف وبعض المستثمرين أهدافاألحيان. من كثير

الحاالت بعض في المحاسبية الثقافة أو الخبرة توافر عدم( 4) نتيجة فهم علي القدرة عدم وبالتالي ، المستثمرين لدى

وراء من الخفية واألهداف ، اإلدارة بها تقوم التي الممارسات للضرر مصالحهم يعرض قد وهذا ، الممارسات لتلك تنفيذها

البالغ. مدي علي القادم المبحث في يركز سوف الباحث فإن عليه وبناء

أنها باعتبار الشفافية وتطبيق األرباح إدارة ممارسات بين العالقة للشفافية إطار اقتراح في تساعد أن يمكن التي الجوانب أهم من

األعمال. منظمات في األرباح إدارة ممارسات من الحد علي يعمل

48

الرابع المبحث من الحد في الشفافية لدور المقترح اإلطار

األرباح إدارة ممارسات ممارسة أن إلي السابق المبحث في دراسته من الباحث إنتهي

ما منها ، الجوانب من العديد علي سلبية بصورة تؤثر األرباح إدارة المحاسبية الطرق حيث من سواء المحاسبية بالنواحي متعلق هو

من عليها يترتب وما المالية القوائم عناصر تقييم في المستخدمة هو وما ، المحاسبية المعلومات دقة وعدم النتائج في اختالف الكشف في المراجع مسئولية حيث من المراجعة بعملية متعلق

نتائج علي تأثيرها ومدي العالقة ذات لألطراف الممارسات تلك عن أن المراجعة مهنة علي يجب وأنه ، المالي ومركزها المنظمة

تواجه تحديا يكن لم جديدا بذل خالل من وذلك ، قبل من موجودا مهامه إلي باإلضافة الجانب هذا في المهنية العناية من مزيد

المراجعة. عملية في األخرى فعالية وزيادة الشفافية مبادئ ترسيخ أن الباحث يرى وهنا

الحد في كبيرة أهمية لها التي األمور من يعد المحاسبي اإلفصاح المنظمة إدارة إليها تلجأ قد التي األرباح إدارة ممارسات من

(1) رقم المفاهيم قائمة أوردت حيث, الخاصة أهدافها لتحقيق(FASB , 2002) المالية المحاسبة معايير لمجلس أهداف محور أن الخارجيين للمستخدمين المعلومات تقديم هو المالية التقارير

، اإلدارة من المعلومات علي الحصول سلطة يملكون ال الذين في المالية التقارير أهداف وتتمثل القرار اتخاذ من تمكنهم والتيــ: فيما تفيد معلومات تقديم يلي

واالئتمان. االستثمار قرارات( 1)الكسبية. وقدرتها المنظمة أداء تقييم( 2)المستقبلية. النقدية التدفقات توقعات تقييم( 3) المدرجة المعلومات فهم في تساعد تفسيرات تحقيق( 4)

المالية. والقوائم بالتقارير تساعد التي التفسيرات بتحقيق الخاص الهدف أن الباحث ويرى

توفير يستوجب المالية والقوائم بالتقارير المدرجة فهم في اإليضاحات تلك بخالف المنشورة التقارير في الالزمة اإليضاحات

الكتاب أحد ذكر وكما المصرية المحاسبة معايير عليها نصت التي جزء المرفقة اإلضافية والجداول اإليضاحات تعتبر بأنه من هاما

سوف الباحث فإن ، (Ropert , F. M. , et al. , 1993) المالية التقارير خالل من األرباح إدارة ممارسات من للحد الشفافية تحقيق يحاول اعتبار علي وذلك المرفقة اإلضافية والجداول اإليضاحات تطرير

تنال المحاسبية المعايير أن إهتماما الهيئات جانب من كبيرا اإليضاحات تنال أن دون المصرية أو العالمية والمهنية الغلمية

49

وبالتالي االهتمام من الدرجة نفس المرفقة اإلضافية والجداول جوانب ثالثة يتناول سوف الشأن هذا في المقترح اإلطار فإن

ــ: أساسية هي العالقة ذات المحاسبية المعايير بعض بتطوير خاصة توصيات( 1)

تعطي أن يمكن والتي ــ:المحاسبي واإلفصاح بالقياس اختالف تسبب قد للقياس بدائل الستخدام لإلدارة الفرصة

األعمال. لمنظمات الحقيقية النتيجة عن األعمال نتيجة أو الملحقة والقوائم اإليضاحات بتطوير الخاصة التوصيات( 2)

من المزيد تحقيق بهدف وذلك ــ: الهامشية المالحظات أو تقليص علي إيجابية بصورة ينعكس بما والشفافية اإلفصاح

في المنظمة إدارة إليها تلجأ قد إلتي الممارسات من الحداألرباح. إدارة عملية

ــ: بالمراجعة خاصة توصيات( 3) المراجعة تعتبر حيث الداخلية تلعب أن يمكن التي الجوانب من الداخلية دورا في أساسيا في اإلدارة إليها تلجأ قد التي الممارسات من والحد تقليص

مهام بتنفيذ قامت إذا وخاصة المعلنة األرباح في التالعبعالية. بكفاءة الداخلية المراجعة

ــ: بالمراجعة خاصة توصيات( 4) من العديد أشارت حيث الخارجية ذكر كما ــ الدراسات لعملية اإلدارة ممارسات أن ــ سابقا

الخارجي المراجع أمام أظهر قد األرباح إدارة تحديا جديدا العناية ببذل قيامه خالل من له والتصدي مواجهته يستوجب

منها الحد ومحاولة الممارسات تلك لكشف الكافية المهنيةعنها. الناتجة السلبية اآلثار وقليل

لحد في الشفافية لدور المقترح اإلطار الباحث يتناول وسوف السابقة األربعة المحاور خالل من األرباح إدارة ممارسات من

ــ: كاآلتي. المحاسبية بالمعايير يتعلق فيما ــ:4/1

االستناد يتم الذي األساس هي المحاسبية والمبادئ المعايير تعد القوائم عناصر وتقييم المحاسبية والتطبيقات اإلجراءات في إليه

لمنظمات المالي والمركز األعمال نتيجة تحديد وبالتالي المالية العلمية الهيئات تهتم أن الضروري من كان وبالتالي األعمال

مع تتناسب حتى وتطويرها المعايير تلك بدراسة والمهنية والحديات والمشكالت المحاسبية للتطبيقات التطوراتالمتالحقة

األعمال. بيئة في التطبيقات تلك تواجه قد التي وعالقتها المحاسبية بالمعايير يتعلق فيما الباحث يشير وهنا

ــ: النقاط إلي األرباح إدارة بممارسات التالية صياغة بإعادة والمهنية العلمية الهيئات تهتم أن ضرورة( 1)

طرق ووضوح تحديد فيها يراعى بحيث المحاسبية المعايير

50

يدع ال وبما المحاسبي القياس جانب من لالجتهاد مجاالالعملي. الواقع في المعايير تلك تطيبق علي القائمين

للعنصر المحاسبي القياس وطرق بدائل من الحد ضرورة( 2) المخزون تقويم طرق مثل المالية القوائم عناصر من الواحد

، منها أي بتطبيق المحاسبية المعايير تسمح والتي المتعددة معينة طريقة استخدام بسبب النتائج إختالف عليه يترتب مما لألصول اإلهالك حساب طرق تعدد وكذلك ، األخرى الطرق دون

تعطي التي للقياس المحاسبية البدائل من إلخ....... الثابتة منها يتناسب ما وتطبيق البدائل هذه الستغالل فرصة اإلدارة

باقي ومصالح ألهداف مراعاه أي دون أهدافها تحقيق مع المساهمين وخاصة بالمنظمة العالقة ذات األخرى األطراف

أوالمستثمرين. التي األسس أحد باعتباره النقدي باألساس االهتمام ضرورة( 3)

بين والمقابلة المحاسبي القياس في استخدامها يمكن أو ربح من األعمال نتيجة لتحديد والمصروفات اإليرادات

معظم علي للقضاء استخدامه إمكانية مدي ودراسة ، خسارة الغالبية في االستحقاق أساس تطيبق عن الناتجة المشكالت

الدراسات إحدى أشارت حيث ، األعمال منظمات من العظمىمحمد./ ، خليل) أساس تطبيق بأن( م2005 ، إبراهيم أحمد د

يعد المحاسبة في واستخدامه االستحقاق سببا في رئيسيا للتدخل لإلدارة الفرصة يتيح وأنه خاصة األرباح إدارة ممارسة

من بكل االعتراف توقيتات في التدخل مثل األمور من كثير في والتدخل ، المقابلة عملية في والتدخل والمصروفات اإليرادات

اإلنتاجي والعمر المخصصات مثل البنود بعض تقدير في إختالف إلي تؤدي التي األمور من ذلك غير إلي ، الثابتة لألصول

المالية. والقوائم التقارير في المحاسبي القياس نتائج بوضع المعنية والمهنية العلمية الهيئات تقوم أن ضرورة( 4)

بعض يتضمن محاسبي معيار بصياغة المحاسبية المعايير والكشف قياس في استخدامها يمكن التي المالية المؤشرات

، األعمال منظمات في األرباح إدارة ممارسات عمليات عن وسهولة واليسر بالبساطة تتسم قد المؤشرات تلك أن خاصة المعلومات ضوء في صياغتها يتم عندما واالستخدام الفهم

لمنظمات المنشورة المالية القوائم تتضمنها التي المحاسبية اإلحصائية لألساليب تحقيقه يمكن ال قد ما وهذا ، األعمال

في استخدامها المعنية األطراف علي يصعب التي والرياضيةاألعمال. منظمات في األرباح إدارة ممارسة بعملية التنبؤ

سياسات أي عن واضح بشكل باإلعالن األعمال منظمات إلزام( 5) المحاسبي القياس في تطبيقها تم للتقييم طرق أو محاسبية

كان ما عن تختلف وما ، السابقة المالية الفترات في مطبقا

51

تلك كانت وسواء ، القياس نتائج في اختالف من عليها ترتب مجال أي نعطي ال حتى ، جوهرية غير أو جوهرية االختالفات

دون معينة أهداف لتحقيق المطبقة السياسات لتغيير لإلدارةالمستفيدة. األطراف لباقي صراحة عنها اإلعالن

المنوط والمهنية العلمية والهيئات الجمعيات تهتم أن ضرورة( 6) للقوائم المتممة والمعلومات باإليضاحات المعايير وضع بها

محاسبية وغير محاسبية معلومات من تتضمنه وما المالية تلك وأن خاصة ، واإلفصاح الشفافية من درجة أقصى لتحقيق

جزء تمثل اإليضاحات هاما أطلق حيث ، المالية للقوائم ومتمما،. الدون ، هندريكسن) المحاسبة كتاب أحد عليها ( م1990 س،" المالية التقارير" اسم عصر هو العصر هذا أن وذكر المعاصرة

فإن ذلك من وبالرغم ، واإليضاحات الهامشية المالحظات يهتموا لم المصرية المحاسبة معايير وضع علي القائمين كثيرا

األمور بعض باستثناء ، المالية للقوائم المتممة باإليضاحات الشفافية تحقق ال والتي المعايير في المذكورة القليلةالمطلوبة. بالدرجة

األعمال لمنظمات يمكن جديد معيار وضع بدراسة االهتمام( 7) ظاهرة من للحد علمي كإطار عليه واالعتماد به االسترشاد علي السلبية آثارها تجنب وبالتالي األرباح إدارة ممارسات

في األخذ ضرورة مراعاة مع ، العالقة ذات األطراف جميع بكافة الشركات حوكمة توفرها التي الرقابية الجوانب االعتبار من أو األعمال منظمات داخل من سواء المختلفة الفئات

خارجها.

الملحقة والقوائم باإليضاحات يتعلق فيما ــ:4/2. الهامشية والمالحظات

من الهامشية المالحظات أو الملحقة والقوائم اإليضاحات تعد عرض في تساهم ألنها التقليدية المالية للقوائم المكملة القوائم

التي الثروة وعناصر المالي الوضع عن ومتكاملة واضحة صورة التي والخطط االتجاهات توضيح وكذلك ، األعمال منظمة تمتلكها سوق في لها المنافسة المنظمات لمواجهة المنظمة تتبعها

ــ: ما تحقيق علي تعمل أنها جانب إلي ، األعمال يلي والقوائم التقارير تتضمنها التي العناصر لقيم وتوضيح شرح( 1)

المالية. الخاصة األساسية المعلومات الخارجية للجهات تقدم( 2)

تلك فهم في لمساعدتهم السوق في عملها ومجال بالمنظمةأدائها. وتقييم المنظمة

52

عناصر بعض علي المالي والتحليل المعالجة إجراء في تساعد( 3) شأنها من هامة معلومات وتوفير المالية والقوائم التقارير

المالية. األوراق سوق في األسهم أسعار علي التأثير نتيجة المنظمة حول تثار قد التي الشائعات من التقليل( 4)

عرض خالل من ، اإلفصاح نطاق توسيع في المساعدة غير أو مالية كانت سواء المنظمة عن الصحيحة المعلومات

المضاربة. عمليات من الحد شأنه من وهذا مالية أي حصول عدم ضمان خالل من ، اإلفصاح في العدالة تحقيق( 5)

لباقي عنها واإلعالن عرضها قبل معلومات علي طرفاألخرى. األطراف

اإلفصاح مجال في الحديثة المستجدات الستيعاب مرنة وسيلة( 6) والشفافية.

والمالحظات اإليضاحات يعتبر الباحث جعل ما هذا ولعل يعتمد التي الرئيسية المحاور من الملحقة والقوائم الهامشية

من للحد الشفافية درجة لرفع المقترح اإلطار وضع في عليها في األعمال منظمة إدارة تتبعها التي األرباح إدارة ممارسات

االقتصادي. النظام اإليضاحات تلعبه أن يمكن الذي الدور أهمية من وبالرغم

إال ، والشفافية اإلفصاح تطوير مجال في الهامشية والمالحظات تعطها لم المصرية المحاسبة معايير أن قدرا االهتمام من كبيرا

القليلة النقاط بعض باستثناء ، المعايير في محدد هو لما وفقا المعلومات أن رغم ، المطلوبة بالدرجة الشفافية يحقق ال وهذا تكون أن يمكن الهامشية والمالحظات اإليضاحات تتضمنها التي األطراف لكافة القرارات اتخاذ لعملية كبيرة أهمية ذات

الباحث الهتمام الرئيسي السبب هو هذا كان وقد ، المستفيدة واعتبارها الهامشية والمالحظات باإليضاحات جانبا من أساسيا

إدارة ممارسات من وتحد الشفافية تحقيق تدعم التي الجوانباألرباح.

درجة وتحسين بزيادة تهتم الدول من العديد أن معروف هو فكما وباقي المستثمرين خدمة ألغراض المحاسبي واإلفصاح الشفافية الهامشية والمالحظات اإليضاحات نالت وقد ، المستفيدة األطرافــ: أسباب لعدة وذلك خاصة بصفة بالتطوير اإلهتمام منها

، المالية القوائم في الواردة األرقام بين العالقات وضوح عدم( 1) تحليل علي مستخدميها قدرة عدم من عليه يترتب وما

المالية. المعلومات تكون ال قد األعمال منظمات لدى الموجودة المعلومات أن( 2)

عنصر فيها يتوفر ال قد فإنه أتيحت وإن ، للجميع متاحة ، للمضاربات خصبة بيئة يخلق أن شأنه من وهذا ، الشفافية

53

المستقبلية والتوقعات التحليل علي القدرة لديه فالمضاربلآلخرين. تتوفر ال التي

بمصالح يضر قد عليها الفوري ردال وعدم الشائعات انتشار( 3)والمستثمرين. المنشأة

إلي أشارت التي التوصيات من العديد إلي الباحث استند وقد ــ: ، الهامشية والمالحظات اإليضاحات تطوير ضرورة ومنها

) 1) رقم المصري المحاسبي المعيار نطاق( 1) المحاسبة معايير( إفصاحات عرض ضرورة إلي أشار والذي ،( م 2002 ، المصرية المحاسبة معايير في الواردة المتطلبات كانت إذا إضافية

فهم علي المستخدمين كافة لمساعدة كافية غير المصرية نتيجة علي معينة ومعامالت أحداث تأثير أو معينة عالقاتالمالي. ومركزها المنظمة أعمال

دولية مبادئ) المال سوق لتنظيم الدولية المبادئ في ورد ما( 2) من الرابعة المجموعة أشارت حيث ،( 2004، المال سوق لتنظيم

األسواق لوائح تنظيم في بالتعاون المتعلقة ــ المبادئ تلك مناسب توقيت وفي كامل إفصاح توافر وجوب إلي ــ المالية

أن يمكن أخري معالمات أي جانب إلي ، المالية المؤشرات عنقراراتهم. إتخاذ في المستثمرين تساعد

الهامشية والمالحظات اإليضاحات تطوير فإن سبق ما علي وبناء من يكون أن يمكن الشفافية درجة ورفع اإلفصاح زيادة بغرضــ: ما مراعاة خالل يلي

متنوعةالنشاط الشركة أقسام عن منفصل تقرير عرض يتم أن( 1) تتطلبها التي األخرى التقارير جانب إلي تفصيلية وبصورة

المصرية المحاسبة معايير من الشركة أعمال لطبيعة شرح اإليضاحات خالل من يتم أن( 2)

ــ: أنواع ، المتبعة والتوزيع اإلنتاج طرق ، المنتجات أنواع حيث تصريف فيها يتم التي األسواق نوع ، والموردين العمالء

المنتجات. ومعلومات اإلداري التخطيط عن بمعلومات المستخدمين تزويد( 3)

عن شاملة رؤية تكوين في تساعدهم أن يمكن مستقبليةإدارتها. خالل من الشركة

بهدف وذلك اإلنترنت شبكة علي شركة لكل خاص موقع إنشاء( 4) وكافة الشركة بين اإلتصال عملية وفعالية كفاءة رفع

والمستخدمين. المستفيدين في الهامشية والمالحظات اإليضاحات تساهم أن يمكن وبالتالي

نظر وجهة من ــ الشفافية من درجة أعلي لتحقيق المقترح اإلطارــ: للبنود تضمينها خالل من ــ الباحث التالية

54

مكانعنها اإلفصاح الواجب والمؤشرات البنوداإلفصاح

ومؤشرات التشغيل عن معلومات ــ:أوالــ: األداء قياس

جداولالمنتجات. بيع وأسعار اإلنتاج حجم( 1) ملحقة.

جداولالمبيعات. وقيمة حجم في النمو مدي( 2) ملحقة.

سوق في األسهم سعر في التغير مدي( 3) المالية. األوراق

ملحوظاتهامشية.

المخرجات نسبة خالل من األداء كفاءة قياس( 4) المدخالت. إلي

ملحوظات.هامشية

ملحوظاتبالخطة. مقارنة التامة غير األعمال نسبة( 5) .هامشية

بالثالث مقارنة الحالية السنة في اإلنتاج نسبة( 6) السابقة سنوات

ملحوظات.هامشية

السنوات في األداء لتطوير المقترحة الخطط( 7) القادمة الخمسة

ملحوظات.هامشية

للبيانات المالية التحليالت معلومات ــ:ثانياــ: األساسية المالية القوائم في الواردة

الواردة العناصر بين العالقات توضح معلومات( 1) المالية. بالقوائم

ملحوظات.هامشية

في العناصر بين العالقات توضح معلومات( 2) إلي منها كل ونسبة النقدية التدفقات قائمةالعناصر. باقي

ملحوظات.هامشية

المبيعات إلي الربح نسبة عن معلومات( 3) في النسبة بنفس النسبة تلك ومقارنةالتغيرات. أسباب ودراسة السابقة السنوات

ملحوظات.هامشية

المبيعات قيمة في التغيرات عن معلومات( 4) التغيرات. تلك وأسباب

ملحوظات.هامشية

ومدي المالية السيولة نسب عن معلومات( 5) وأسبابها فيها التغير

ملحوظات.هامشية

التغيرات ومدى المالية المرونة عن معلومات( 6) .وأسبابها المالية السنوات خالل بها

ملحوظات.هامشية

المعلومات تتضمن التي التقارير ــ:ثالثاــ:المستقبلية

المستقبلية النقدية التدفقات عن معلومات( 1) ما خالل من المتوقعة االحتياجات لمواجهة

55

ــ: يلي للسيولة والخارجية الداخلية المصادر حصر ــ

السنة. خالل النقدية ملحوظات.هامشية

السيولة في النقص أو الزيادة آثار توضيح ــ المالية السنة خالل النقدية

ملحوظات.هامشية

السيولة نقص لعالج الممكنة الحلول تحديد ــ النقدية السلبية آلثارها تجنبا

ملحوظات.هامشية

الرئيسية النقدية التدفقات أخطار عن معلومات( 2)لها الحلول ومقترحات وطبيعتها

ملحوظات.هامشية

جداولالمتوقعة. الكسبية القدرة عن معلومات( 3).ملحقة

األصول علي التركيز مخاطر عن معلومات( 4)والموردين. والعمالء

جداولملحقة.

باألداء الفعلي األداء مقارنة عن معلومات( 5)لإلدارة. المخطط

جداولملحقة.

المساهمين عن معلومات ـ:رابعا بإدارة وعالقاتهم والمراجعين

ـ:المنظمة توزيع وهيكل الرئيسيين المالك عن معلومات( 1)

بينهم فيما المال رأس ملحوظات.هامشية

المملوكة األسهم ملكية حصة عن معلومات( 2)والعاملين. للمديرين

ملحوظات.هامشية

عملية نحو اإلدارة اتجاهات عن معلومات( 3) اإلعالن وزمن التوزيع ونسب األرباح توزيععنها.

ملحوظات.هامشية

كانت سواء التوزيعات نوع عن معلومات(4) نقدا. ممنوحة أسهم أو الخ.........

ملحوظات.هامشية

بالمراجعين العليا اإلدارة عالقة عن معلومات( 5) بينهم. فيما االتفاق عدم ونقاط المستقلين

ملحوظات.هامشية

مجلس وحوافز مكافآت عقود عن معلومات( 6) والحوافز المكافآت تلك ارتباط ومدى اإلدارة

عدمه. من األرباح بتحقيق

جداولملحقة.

منظمة أهداف عن معلومات ـ:خامسا الذي عملها ونطاق( الشركة) األعمالـ: واستراتيجياتها تمارسه

واستراتيجياتها المنظمة أهداف عن معلومات( 1) لتحقيقها. المحددة

ملحوظات.هامشية

للمنظمة الرئيسي النشاط عن معلومات( 2) خمس خالل النشاط هذا في والتطورات

ملحوظات.هامشية

56

سنوات. واألسوات المنظمة منتجات عن معلومات( 3)

وطرق المنتجات تلك توزيع فيها يتم التيالمتبعة. التوزيع

ملحوظات.هامشية

من كل بين تتم التي التعاقدات عن معلومات( 4) السنة خالل ومورديها وعمالئها المنظمة

المالية.

ملحوظات.هامشية

من العمالء عدد في التطور مدي عن معلومات( 5) بالنقص أو بالزيادة كان سواء أخرى إلي سنةسنوات. خمس خالل

جداولملحقة.

عدد في التطور مدي عن معلومات( 6) التفوق علي المنظمة وقدرة المنافسين

من النتائج أفضل وتحقيق ، منافسيها عليمتتالية. سنوات خمس خالل عدمه

جداولملحقة.

في مشاركتهم ومدي العاملين عن معلومات( 7) اإلبتكار علي وتشجيعهم الخطط وضع

رضاء بقياس الخاصة المؤشرات وحسابالعاملين.

ملحوظاتهامشية.

المحاسبة سياسات عن معلومات ـ:سادسا عناصر لتقييم المتبعة القياس وطرق

ـ: المالية القوائم في التغيرات مدى عن معلومات عن معلومات( 1)

األصول عناصر لتقييم المتبعة القياس طرق ونتائج المالي المركز قائمة علي ذلك وأثار

األعمال.

جداولملحقة.

االعتراف أساس في التغير مدى عن معلومات( 2) ذلك وأثار والمصروفات اإليرادات من بكل خسارة أو ربح من األعمال نتيجة صافي عليالمالية. الفترة نهاية في

جداول.ملحقة

المخزون تقييم طرق في التغير عن معلومات( 3) وأسباب التام اإلنتاج أو الخام المواد من

المالية. القوائم علي ذلك وآثار التغير

جداول.ملحقة

حساب طرق في التغير مدي عن معلومات( 4) وآثار التغير وأسباب الثابتة لألصول اإلهالكات

ومركزها المنظمة أعمال نتيجة علي ذلكأخرى. إلي سنة من المالي

جداول.ملحقة

تحديد في المتبعة األسس عن معلومات( 5) فيها المشكوك الديون عن المخصصات

وآثار المالية السنة خالل المعدومة والديون

ملحوظات هامشية وجداول

57

.ملحقةالمنظمة. أرباح علي ذلك هبوط مخصصات تقدير طرق عن معلومات( 6)

المالية واألوراق العمالت أسعار األعمال نتيجة علي ذلك وآثار واالستثمارات

للمنظمة. المالي والمركز

ملحوظات هامشية وجداول.ملحقة

. الداخلية بالمراجعة يتعلق فيما ــ:4/3 أن يمكن الداخلية المراجعة أن إلي الدراسات من العديد أشارت

تلعب دورا التقارير بيانات في التالعب نحو اإلدارة سلوك في هاما علي األدلة بعض التطبيقية الدراسات قدمت فقد المالية والقوائم

مالية تقارير إصدار فرص من تقلل الفعالة الداخلية المراجعة أن أن إلي النتائج أشارت (Asare , Davidson and Gramling , 2008) مزيفة

التالعباتفي تقلص الخارجية والمراجعة الداخلية المراجعة من كل ذو متغير يعتبر الداخليين المراجعين وأن ، المالية التقارير المالية المعلومات في التالعب نحو اإلدارة لدوافع عالية حساسية , Hunton) الدراسات إحدى توصلت وقد ، األرباح إدارة وممارسة

Libby , and Maza , 2006) التقارير في اإلدارة تالعب إحتمال أن إلي يكون المالية والقوائم ضئيال في أكثر شفافية توجد عندما جدا الداخلية المراجعة تحقيقه علي تعمل ما وهو ، المحاسبي اإلفصاح

, Brown) دراسة وكذلك ، and Pinello , المراجعة أن أوضحت (2007 لممارسة اإلدارة فرص من تحد السنة نهاية في تتم التي الخارجية

وبالتحديد المالية والقوائم التقارير في والتالعب األرباح إدارة بالجودة تتسم التي الداخلية والمراجعة ، األخير الربع أرباح رقم

تحققه بما المنظمة داخل الشفافية زيادة إلي تؤدي سوف العالية عرضه اإلدارة جانب من تالعب أي تجعل مستمرة رقابة من

الخارجية المراجعة تأثير نفس لها يكون أنها بمعني ، لإلكتشاف ، فقط العام من محدد وقت في وليس ، العام مدار علي ولكن تحسين علي تعمل التي الجيدة الداخلية المراجعة فإن لذلك

إدارة ممارسات وتمنع تكشف سوف المالية والقوائم التقاريرالمنظمة. إدارة جانب من األرباح

, Prawitt) التطبيقية الدراسات إحدى نتائج أشارت وقد et al. , األرباح إدارة ممارسات بين عكسي إرتباط هناك أن إلي (2009

الدراسة نفس نتائج أشارت كما ، الداخلية المراجعة أنشطة وجودة بجودة يتسم داخلية مراجعة نظام لديها التي الشركات أن إلي

المحللين توقعات مع ــ عادة ــ عنها المعلن أرباحها تتفق ال عالية مهم دور لها الداخلية المراجعة أن ذلك من واستنتجت ، الماليين

.ةالمالي والقوائم التقارير المنشورة األرقام جودة تحديد في

58

الداخلية المراجعة دور أن يرى الباحث فإن سبق ما علي وبناء يكون أن يمكن مؤثرا األرباح إدارة ممارسات من الحد في وإيجابيا

علي يتوقف الدور هذا أن إال ، األرباح رقم في بالتالعب الخاصة ما وهذا ، الداخلية المراجعة تؤديها التي الخدمات جودة مستوى

أحد تكون أن يمكن الداخلية المراجعة خدمات أن يعتبر الباحث جعل من والحد الشفافية لتحقيق المقترح اإلطار في الرئيسية المحاور

بالجودة الخدمات تلك تتسم أن شريطة ، األرباح إدارة ممارسات والتوصيات المعايير أن إلي اإلشارة يجدر وهنا ، العالية

أكدت قد الداخلية المراجعة جودة تناولت التي المهنية واإلرشادات ، الداخلية المراجعة جودة علي تؤثر عوامل ثالثة هناك أن علي

ــ: وهي Competence. المهنية المقدرة( 1) (2 . Objectivityالموضوعية( Quality of Work Performanceالمهام. تنفيذ جودة( 3)

البحث من الجزء هذا في الباحث يتناوله سوف ما وهو إدارة ممارسات من والحد للشفافية المقترح اإلطار الستكمال

األرباح. . الداخليين للمراجعين المهنية المقدرة ــ:أوال

Competence المعرفة الداخليين المراجعين لدى يتوافر أن يجب حيث

الشخصية مسئولياتهم إلتمام المهنية والقدرة والمهارات كلما الداخليين للمراجعين المهنية المقدرة زادت فكلما ، والمهنية

التي الممارسات ومواجهة األخطاء إكتشاف علي قدرتهم زادت زيادة أن الباحث ويرى ، األرباح في للتالعب اإلدارة بها تقوم

تحقيقها يمكن الداخليين للمراجعين المهنية والمقدرة الكفاءةــ: ما أهمها العوامل من العديد خالل من يلي

يعتبر والذي ــ: المهنية والشهادات العلمي التأهيل( 1) مؤهل مراجع لخلق األساسي الركن علميا الكتشاف ومهنيا

العلمي المؤهل يقل أال يجب وهنا ، والمخالفات األخطاء التخصص مجال في البكالوريوس شهادة عن الداخلي للمراجع

يكون وأن ، تمنحها التي المهنية الشهادات إحدي علي حاصال مراجع شهادة مثل المحترفين للمحاسبين المهنية المنظمات

. مالي مراجع شهادة أو الزمالة شهادة أو داخلي الخ....... مهام وتنفيذ لممارسة المهنية القدرة أن فيه الشك ومما

المراجعين لدى أعلي تكون سوف عالية بكفاءة الداخلية المراجعة علي القدرة لديه يكون وبالتالي ، مهنية شهادة علي الحاصلين

59

، األرباح في للتالعب اإلدارة بها تقوم التي الممارسات كشف آخر طرف لمراجعة أدائها يخضع التي اإلدارة أن القول يجدر وهنا األرباح في والتالعب التحريفات كشف علي مهنية قدرة لديه

لديها كان لو عما األرباح بممارسات للقيام دوافعها تقل سوف الكتشاف الالزم التأهيل ينقصه اآلخر الطرف بأن مسبق علم

والتالعب. التحريفات

األساليب أحد التدريب يعتبر حيث ــ والخبرة: التدريب( 2) ، الداخليين للمراجعين المهنية القدرة لتنمية المتبعة

زيادة بهدف ، بالمهنة المتعلقة المستجدات علي وإطالعهم يترتب مما ، جيدة بصورة المراجعة مهام تنفيذ علي قدرتهم

أو التالعب إلي تهدف التي والممارسات األخطاء إكتشاف عليه المراجعين تدريب يتم أن ويمكن ، األرباح في التحريفاتــ: من الداخليين خالل

نفسه الداخلية المراجعة قسم داخل عمل ورش إعداد( أ) الخبرات. لتبادل عن المسئولة الجهات تنظمها تدريبية دورات حضور( ب) المهنة. تنظيم

المراجع قضاها التي المدة عن عبارة الخبرة أن حين في ، للمراجع المهنية القدرة معها تزداد والتي ، العمل في الداخلي التي الممارسات أو التحريفات إكتشاف علي قدرته تزداد وبالتالي

هو ومما ، األرباح رقم علي للتأثير اإلدارة بها تقوم بالذكر جديرا التدريب عليها يطلق والتي التدريب أشكال إحدى تعد الخبرة أن

التي الخبرات من المراجع يستفيد حيث ، العمل رأس علي الداخلي المراجع يستطيع وكذلك ، عمله تنفيذ أثناء يكتسبها قبل من والدعم المباشر اإلشراف خالل من الخبرات إكتساب

منه. خبرة األكثر العمل فريق أعضاء

أنه الباحث يري حيث ــ: الداخلية المراجعة قسم حجم( 3) ، كافية الداخلية المراجعة بقسم المتوفرة الموارد كانت كلما

ينعكس سوف ذلك فإن مادية أو بشرية موارد كانت سواء الداخلية للمراجعة المهنية القدرة زيادة علي إيجابية بصورة

جانب إلي ، أفضل بشكل بها الخاصة المهام تنفيذ علي قد التي والممارسات التحريفات تخفيض علي ذلك إنعكاسات

والقوائم خاصة بصفة األرباح في للتالعب اإلدارة بها تقومعامة. بصفة المالية

بإعداد المرتبطة الداخلية المراجعة أعمال حجم( 4)ـ: المالية القوائم وعرض

60

إلي شركة من الداخلية المراجعة واهتمامات أنشطة تختلف المراجعة أنشطة به تتصف لما نظرا ، كبيرة بصورة أخرى

بالنسبة الحال هو كما محددة نظم تحكمها ال أنها في الداخلية يمارس قد الداخلية المراجعة فنظام ، الخارجية للمراجعة النظم ومراجعة التشغيلية والمراجعة المالية المراجعة باإلضافة هذا ، والغش االختالسات ورقابة االلتزام ومراجعة

، ذلك إلي حاجتها عند لإلدارة االستشارية الخدمات تقديم إلي مثل األنشطة بعض علي المنظمات إحدى تركز قد وبالتالي والقوائم التقارير في والغش التالعب مراجعة علي التركيز في العكس يحدث وقد األخرى األنشطة باقي دون المالية تركز قد والتي أخرى منظمة والغش التالعب مراجعة علي مثالبالشركة. الثابتة األصول باختالسات الخاص

في الداخلية المراجعة أنظمة علي يجب أنه الباحث يرى وهنا تعطي أن ــ اهتمامها محور كان أي ــ المنظمات اهتماما خاصا

أعمال وكافة المالية والقوائم التقارير إعداد عملية لمراجعة لدى الثقة من درجة أكبر منح بهدف وذلك ، بها المرتبطة الغش

فمما ، المالية والقوائم التقارير تلك ومستخدمي المستفيدين الجانب هذا علي الداخلية المراجعة عمل تركيز أن فيه الشك الشفافية درجة زيادة إلي يؤدي المراجعة أنشطة من الهام

علي والعمل األرباح إدارة ممارسة اكتشاف احتماالت وزيادةالسلبية. آثارها ومن منها والحد منعها

فكما ــ: وأنشطتها الشركة عمليات بكافة اإللمام( 5) الجوانب علي يقتصر ال الداخلية المراجعة دور أن معروف هو

إلي األخرى الفنية الجوانب ليشمل يمتد وإنما ، فقط المالية الداخلي المراجع فإن وبالتالي ، األداء تقييم عمليات جانب يؤهله ما والفنية اإلدارية الخبرات من لديه يكون أن يجب

وتقدير األصول فحص كيفية مثل التشغيلية المراجعة لتنفيذ المتبعة النظم كافة تقييم كيفية جانب إلي ، الفنية حالتها

المحاسبة مجال في األساسية خبراته إلي باإلضافة بالمنظمة جانب إلي الفنية الخبرات توافر عدم حالة وفي ، والمراجعة

توفير يمكن فإنه المراجعة مجال في المحاسبية الخبرات من الوسائل بعض خالل من الداخلية للمراجعة الفنية الخبرات

ــ: أهمها واإلدارية الفنية الجوانب في التدريبية الدورات بعض تنفيذ( أ)

وتطبيقها الداخلية المراجعة بقسم للعاملين علي عملياالمنظمة. وإدارات أقسام

) االستعانة) من سواء الفنية الجوانب في بالمتخصصين ب خبرتهم إلي الحاجة عند المنظمة داخل من أو خارجية جهات

61

المحاسبين علي الداخلية المراجعة نشاط في واالكتفاء في العاملين بالفنيين االستعانة تكون أن مراعاة مع ، فقط

يتم ال حتى الحدود أضيق في بالمنظمة األخرى اإلداراتالداخلية. المراجعة في االستقالل بمبدأ اإلخالل

إلي الداخلية المراجعة بقسم الفنيين من مجموعة تعيين( ج) الداخلية. المراجعة استقالل علي للحفاظ المحاسبين جانب

Objectivity الموضوعية. ــ:ثانيا الهامة العوامل من تعتبر الموضوعية أن الباحث يري حيث

أن هو المقام هذا في بالموضوعية ويقصد ، الشفافية لتحقيق تحيز دون تام وحياد باستقالل مهامها الداخلية المراجعة تمارس

اإلدارية المستويات أو اإلدارة مجلس أعضاء من حرج أي ودون بدور القيام في الداخليين المراجعين قدرة تزداد وبالتالي ، العليا اإلدارة تمارسها قد التي األرباح إدارة ممارسات من الحد في مؤثر

األرباح. في والتالعب المالية والقوائم التقارير صحة علي للتأثير المراجعة ألنشطة والموضوعية االستقالل تحقيق فإن وبالتالي

الداخلي المراجع يجعل سوف الداخلية في العمل علي قادرا المالية القوائم في اإلدارة فيها تتالعب أن يمكن التي المناطق

فرص تخفيض إلي يؤدي أن شأنه من هذا وبالتالي ، األرباح ورقم الموضوعية تحقيق ويمكن ، األرباح إدارة لممارسات اإلدارة

علي بناء منظمة أي في الداخلية المراجعة لقسم واالستقاللــ: أساسيين عنصرين هما

استقالل يتوقف حيث ــ: التنظيمي االستقالل( 1) ، المنظمة داخل لها التنظيمي الوضع علي الداخلية المراجعة

معهد عن الصادرة والمعايير( 65) رقم التوصية أشارت فقد للمراجعة التنظيمي الوضع أن إلي (IIA) الداخليين المراجعين

داخل إداري مستوى ألعلي تابعة تكون أن يجب الداخلية المسئول إلي تقاريرها الداخلية المراجعة تقدم وأن ، المنظمة

لجان وجود حالة في ، المراجعة لجنة إلي أو بالمنظمة األول جميع تؤدي أن الداخلية المراجعة تستطيع وهنا ، لذلك مخصصة

األخرى واإلدارات لألقسام التقييم أو الفحص سواء المهام ، الداخلية المراجعة تقارير علي اإلدارات تلك من تأثير أي دون تتبعها قد التي الممارسات من يخفض أن شأنه من وهذا

باألرباح. التالعب في اإلدارة

ــ: بالمنظمة تنفيذية األعمال في المشاركة عدم( 2) قيامه عند والحياد االستقالل الداخلي المراجع يفقد ال حتى

حيث ، تنفيذها في شارك التي لألعمال المراجعة عملية بمهام

62

الداخلي المراجع يكون ما غالبا طلب ما إذا قراره في متحيزا في شارك قد التي األعمال بعض تقييم عن تقرير إعداد منه

تنفيذها الداخلي المراجع مشاركة عدم فإن وبالتالي ، مسبقا علي مباشرة آثار لها يكون التي خاصة ــ التنفيذية األعمال في

عن للتعبير القدرة يعطيه سوف ــ المالية والقوائم التقارير تكون ممارسات أي عن التقرير جانب إلي تام باستقالل رأيهالمالية. بالقوائم األرباح رقم في للتالعب اإلدارة اتخذتها قد

جودة وضمان المتبعة اإلجراءات دليل وضع ــ:ثالثاــ: المهام تنفيذ

Quality of Work Performance المراجعة وسياسات إلجراءات دليل وجود أن الباحث يرى حيث

المراجعة أنشطة لجودة األساسي الضامن يعد المتبعة الداخلية يقوم أن الداخلية المراجعة مدير علي يجب وبالتالي ، الداخلية

إلعداد خارجية جهة إلي يلجأ قد أو بنفسه المراجعة دليل بإعداد في الداخليين للمراجعين األساسي المرجع يعتبر الذي الدليل هذا جميع الدليل هذا يتضمن حيث ، بها يقومون التي األعمال كل

قسم تطويرها علي ويعمل يتبناها التي العملية اإلجراءات وتنفيذها المراجعة مهام تخطيط يخص فيما الداخلية المراجعة

والجهات المسئولين إلي المنشورة التقارير ورفع إعداد وكيفيةالمعنية.

هو ومما يجب الداخلية المراجعة إجراءات دليل أن بالذكر جديرا المراجعة مهنة في عليها المتعارف العالمية للمعايير وفقا يعد أن

(IIA) الداخليين المراجعين معهد عن الصادرة الداخلية لضمان في العالمية للمعايير وفقا الداخلية المراجعة مهام تنفيذ جودة

، والشفافية والحياد االستقالل من قدر أكبر وتحقيق الشأن هذا علي الداخليين المراجعين قدرة من يرفع سوف هذا أن والشك

للتالعب اإلدارة إليها تلجأ قد التي األرباح إدارة ممارسات اكتشافللمنظمة. المالي والمركز األرباح قيمة في

لضمان األداء جودة علي الرقابة التقويم عملية نغفل أال ويجب المخططة المراجعة وبرامج مهام كل بتنفيذ االلتزام لمعايير وفقا

الداخليين المراجعين معهد عن الصادرة الداخلية المراجعة التقويم خالل من إما األداء جودة رقابة عملية تتم بحيث ، األمريكي ذاتي تقويم بعمل الداخلية المراجعة قسم يقوم حيث الداخلي

تشكيل يتم بحيث الخارجي التقويم خالل من أو ، به العاملين ألداء مستقل تقرير عمل هدفها يكون فترة كل خارجية جهة من لجنة قسم وفعالية كفاءة مدي عن المحايد الفني رأيها فيه تبدي

63

المراجع رأي إلي باإلضافة هذا ، بالمنظمة الداخلية المراجعة يتبناه الذي بالدليل الداخليين المراجعين التزام مدى عن الخارجي

لرقابة نظام وجود أن والشك ، بالمنظمة الداخلية المراجعة قسم المراجعة مهام تنفيذ جودة ضمان إلي يؤدي سوف األداء جودة

إدارة ممارسات اكتشاف علي القدرة تزداد وبالتالي الداخليةالمنظمة. إدارة بها تقوم التي األرباح

. الخارجية بالمراجعة يتعلق فيما ــ:4/4 ذكر كما ــ الدراسات من العديد أشارت حيث أن ــ سابقا

الخارجي المراجع أمام أظهرت قد األرباح إدارة ممارسات تحديا العناية ببذل قيامه خالل من له والتصدي مواجهته يستوجب جديدا

وقليل منها الحد ومحاولة الممارسات تلك لكشف الكافية المهنيةعنها. الناتجة السلبية اآلثار من الحد في الشفافية لدور المقترح لإلطار واستكماال

أن يمكن الخارجي المراجع أن الباحث يري األرباح إدارة ممارسات من ، الممارسات تلك من الحد في وفعال محوري دور له يكونــ: من الجوانب من العديد خالل أهمها

الكافية المهنية العناية بتقديم المراجع يقوم أن ضرورة( 1) فيها بما المالية بالقوائم الجوهرية واألخطاء الغش لكشف

جمع خالل من األرباح إدارة ممارسات عن الناتجة التحريفات الممارسات تلك عن الكشف في تساعده التي المعلومات

واالستفسارات المالحظة طريق عن ذلك كان سواء المالية بالعمليات الخاصة األعمال تنفيذ وإعادة والمصادقات

التي التحليلية اإلجراءات بعض جانب إلي المحاسبية واألرصدة علي يجب حيث ، األرباح إلدارة ممارسات وجود إلي تشير

المقاييس من مجموعة وتنفيذ بتصميم يقوم أن المراجعمحمد./ ، خليل) والمؤشرات العبادي ، م 2005 ، إبراهيم أحمد د

مصطفي. / ، ، الممارسات تلك له توضح التي( م 2008 ، راشد دــ: منها

التشغيلية العمليات من النقدية التدفقات صافي بين الربط( أ) أرباح جودة مستوى يوضح بما النهائي الربح وصافي غير نواحي خالل من الربح هذا علي التأثير ومدى المنشأة تقديرات بناء أو المحاسبية السياسات تغيير مثل تشغيليةمتحيزة. محاسبية

العمليات من النقدية التدفقات صافي بين الربط( ب) إلي يشير قد التشغيلي النشاط أرباح وصافي التشغيلية

باإليرادات. االعتراف في التالعب ، بالفترة الخاصة واإليرادات المدينين أرصدة بين الربط( ج)

قد المدينين ورقم اإليرادات بين كبير فارق وجود أن حيث

64

يكون تسجيل خالل من األرباح إدارة ممارسة علي مؤشرا أرصدة تضخيم خالل من اإليرادات تضخيم أو وهمية مبيعات

االعتراف في متشددة سياسة تطبيق أو ، المدينينالمحققة. باإليرادات

ورصيد تحصيلها في المشكوك الديون مخصص بين الربط( د) تفوق كبيرة بنسبة المدينين رصيد زيادة أن حيث ، المدينين

يكون قد فيها المشكوك الديون مخصص في الزيادة مؤشرا سياسة اتباع خالل من األرباح إلدارة بممارسة اإلدارة لقيام

نسبة تخفيض خالل من أو باإليرادات االعتراف في متعسفة منطق إلي االستناد دون تحصيلها في المشكوك الديون

مقبول. العام خالل الثابتة لألصول اإلهالك مخصصات بين الربط( هـ)

يعد قد السابقة باألعوام ومقارنتها الحالي علي مؤشرا الطريقة تغيير خالل من األرباح إلدارة ممارسات وجود

ذلك عن اإلفصاح دون العام هذا اإلهالك حساب في المتبعةالتغيير. لهذا مقبولة مبررات وجود ودون

السهم ربحية ومعدل للسهم النقدية التدفقات بين الربط( و) قد كبيرة بدرجة بعضهما عن المعدلين اختالف أن حيثاألرباح. إلدارة ممارسات إلي يشير

يشير مستقل جزء الخارجي المراجع تقرير يتضمن أن ضرورة( 2) يرى التي اإلدارة جانب من المتبعة والمداخل الطرق إلي فيه ، األرباح إدارة ممارسات الرتكاب اإلدارة تتبعها قد وسيلة أنها

المبادئ مع تتفق والمداخل الطرق تلك كانت ولو حتى المقبولة المحاسبية قبوال الالزمة المعلومات تقدم وأن ، عاما

يجب كذلك ، الممارسات تلك ارتكاب علي المترتبة النتائج عن األكثر المناطق التقرير من الجزء هذا في المراجع يحدد أن

ــ: ، أألرباح إدارة بممارسات اإلدارة لقيام احتماال مثلباإليرادات. االعتراف سياسة( أ) سنوات. عدة علي وتوزيعها المصروفات رسملة( ب) المقبولة المحاسبية السياسات تغيير( ج) قبوال بسياسات عاما

مقبولة األرباح. إلدارة ممارسات عنها ينتج والتي ، أيضا والقوائم بالتقارير ومؤثرة هامة محاسبية تقديرات وجود( د)

المالية. نشاط لطبيعة مالئمة غير محاسبية سياسات إتباع( هـ)

الخاصة. وظروفها المنظمة السياسات بعض تطبيق في متعمدة أخطاء ارتكاب( و)

المقبولة المحاسبية قبوال لظروف والمناسبة عامااألرباح. إلدارة بممارسات القيام بهدف الخاصة المنظمة

نهاية في بها القيام يتم التي الهامة المحاسبية التسويات( ز) األصول أو الثابتة األصول استهالك حساب مثل العام

65

والمستحقات السلعي المخزون وتقويم المعنوية وخاصة ، واإلحتياطيات المخصصات وحساب والمقدمات

دون التسويات تلك حساب طرق في تغيرات هناك كانت إذامقبولة. مبررات

من ، المالية والقوائم بالتقارير المتبعة اإلفصاح طرق( ح) التي المحاسبية المعلومات عناصر أو الشكل حيث

والقوائم. التقارير تلك تحتويها إجراءات وتنفيذ بتخطيط الخارجي المراجع يقوم أن ضرورة( 3)

المحاسبية التقديرات مالءمة مدى لتقييم مناسبة مراجعة د./ ، العبادي) المالية القوائم في وأدرجتها اإلدارة أعدتها التي

ــ: ما اإلجراءات تلك تشمل بحيث( 2008 ، راشد مصطفي يلي التقديرات لبناء المتبعة اإلدارة إجراءات وفحص مراجعة( أ)

توافر من والتأكد ومناسبتها صحتها من وللتأكد المحاسبية تلك عليها بنيت التي الفروض لوضع مقبول أساس

تلك ومعقولية سالمة من والتأكد المحاسبية التقديراتالفروض.

التقديرات لمراجعة المتخصصة األساليب استخدام( ب) منها. المعقدة وخاصة المحاسبية

الفعلية النتائج مع السابقة المحاسبية التقديرات مقارنة( ج) ممكنا. ذلك كان كلما السابقة

إلعداد التالية المالية والعمليات الالحقة األحداث مراجعة( د) تحديد في مهمة تعتبر والتي ، المالية والقوائم التقارير التي والفروض المحاسبية التقديرات مالءمة مدي وتقييم

إعدادها. في استخدمت التحليلي الفحص إجراءات باستخدام المراجع قيام ضرورة( 4)

المقاييس بعض إلي الوصول خاللها من يستطيع بحيث ببعض اإلدارة قيام خاللها من يستكشف قد التي والمؤشراتاألرباح. إلدارة الممارسات

أن إلي الباحث يخلص أن يمكن ، المبحث هذا عرض نهاية وفي إدارة ممارسات من الحد بهدف الشفافية لتحقيق المقترح اإلطار يمكن ، الخاصة أهدافها لتحقيق اإلدارة تمارسها قد التي األرباح

السابقة األربعة المحاور علي التركيز خالل من إليه التوصل يتم أن وقدرتها فعاليتها إمكانية مدى باختبار الباحث يقوم سوف والتي ،

االختبارية الدراسة خالل من الممارسات تلك من الحد علي في الباحث يعرضه سوف ما وهو ، االستقصاء قائمة وباستخدام

الله. شاء إن البحث من الثاني القسم

االختبارية الدراسة ــ: الثاني القسمــ: كل الدراسة من الجزء هذا في الباحث يتناول من

66

تم والتي ، الدراسة تلك عليها قامت التي الفروض اختبار(1) البحث. بداية في تحديدها

ممارسات من الحد في الشفافية لدور المقترح اإلطار اختبار( 2) العالقة ذات األطراف كافة أهداف وتحقيق األرباح إدارة

أقصي تحقيق خالل من متوازنة بصورة األعمال بمنظماتاألرباح. إدارة ممارسات من للحد الشفافية من درجة

أساسيتين فئتين أراء الستطالع استقصاء قائمة إعداد خالل من رؤساء من عينة وهما ، البحث بموضوع مباشرة عالقة لها

المصرية الكبري المساهمة الشركات بعض في المالية القطاعات تخصصات في التدريس هيئة أعضاء من وعينة ، والسعودية المصرية الجامعات ببعض العاملين والمراجعة المالية المحاسبة

والسعودية. علي االختبارية الدراسة تلك الباحث يعرض أن يمكن عليه وبناء

ــ: النحو اآلتي ـ: الدراسة أسلوب ــ:أوال

أن يمكن الذي الدور بتوضيح الدراسة هذه في الباحث قام حيث من وذلك األرباح إدارة ممارسات من الحد في الشفافية تلعبه األربعة في عرضه تم والذي الشأن هذا في المقترح االطار خالل

هذا من الرابع المبحث في توضيحها تم التي األساسية محاور الدراسة أسلوب علي القسم هذا في الباحث اعتمد وقد ، البحث

عينة علي وتوزيعها استبيان قائمة تصميم خالل من االستطالعية في المقترح باإلطار األساسية بالمحاور العالقة ذات الفئات من وهما الدراسة تلك بمجال والمتأثرة المؤثرة الفئات أو البحث هذا

المساهمة الشركات بعض في المالية القطاعات رؤساء من عينة المتخصصين التدريس هيئة أعضاء من وعينة والسعودية المصرية

والسعودية. المصرية بالجامعات والمراجعة المحاسبة مجال في ، االستبيان أسئلة مالءمة مدى من بالتحقق الباحث قام كما

والمضمون المعني حيث من األسئلة لتلك المتلقين فهم ومدىرؤساء بعض مع الشخصية المقابالت بعض إجراء خالل من وذلك

المتلقين بالجامعات التدريس هيئة وأعضاء المالية القطاعات. االستبيان لقائمة

ـ: الدراسة عينة اختيار ــ:ثانيا أساسيتين فئتين في الدراسة عينة بتحديد الباحث قام لقد نظرا

الناحية من سواء البحث مجال وبين بينهما مباشرة عالقة لوجودــ: ، التطبيقية أو النظرية وهما

عموم ومديري المالية القطاعات رؤساء من 25 عدد( 1) أو المصرية المساهمة الشركات بعض في العاملين الحسابات

67

أو المصرية المالية األوراق سوق في المسجلة السعوديةالسعودية.

الجامعات في العاملين التدريس هيئة أعضاء من عضو 25 عدد( 2) درجات علي ومراجعة محاسبة تخصص والسعودية المصرية

مدرس. ، مساعد أستاذ ، أستاذ ، متنوعة علمية ـ: االستقصاء قائمة تصميم ــ:ثالثا الفروض مع يتفق بما االستقصاء قائمة بتصميم الباحث قام

من مجموعات ثالثة القائمة تضمنت حيث ، بالبحث الخاصة الثالثة بداية في تحديدها السابق الثالثة الفروض تختبر لكي األسئلة بمقياس نقاط خمسة علي االستقصاء قائمة تضمنت وقد ، البحث

ــ: ،( ليكرت) أوافق وهي ال ،( 3) محايد ،( 4) أوافق ،( 5) تماما أوافق غير ،( 2) أوافق (. 1) نهائيا من الردود وتلقي االستقصاء قائمة توزيع ــ:رابعا

وأعضاء الشركات في المالية القطاعات مديريـ: بالجامعات التدريس هيئة

مديري من مجموعة علي االستقصاء قائمة بتوزيع الباحث قام المصرية الشركات بعض في المالية القطاعات ورؤساء الحسابات

بلغ حيث %( 96) الفئة هذه من الردود نسبة بلغت وقد والسعودية( 24) الواردة الردود عدد ( 25) عدد إجمالي من قائمة قائمة

الباحث قام حين في ، الفئة لتلك تخصيصها تم قد كان استقصاء الجامعات في التدريس هيئة أعضاء علي االستقصاء قائمة بتوزيع

تلك من القائمة علي الردود نسبة بلغت وقد والسعودية المصرية( 25) عدد أي ، %( 100) الفئة ( 25) عدد إجمالي من قائمة قائمة

الفئة. لتلك تخصيصها تم قد كان استقصاء فروض واختبار االستقصاء نتائج تحليل ــ:خامساـ:البحث

أسلوب باستخدام الثالثة البحث فروض باختبار الباحث قام حيث (Chi – Square) برنامج باستخدام تطبيقه تم والذي (SPSS) خالل من

الجدولية (Chi – Square) قيمة مع المحسوبة (Chi – Square) مقارنة نتائج تحليل علي بناء البحث فروض اختبارات نتائج عرض ويمكنــ: فيما ، االستقصاء قائمة علي الردود يلي

ــ: درجات فئات( 1) القبولــ: النحو علي كانت" ليكرت" سلم علي الموافقة درجات أوزان أن افتراض تم التالي

68

الوزنالموافقة درجة أوافق 5جدا

4أوافق3محايد

2موافق غير موافق غير 1نهائيا

ــ: تكون للمتغيرات القبول درجات فإن وعليه كاآلتي

القبول درجةالدرجات فئات عالية5.00 ـــ 4.21 جدا

عالية4.20 ـــ 3.41 متوسطة3.40 ـــ 2.61منخفضة2.60 ـــ 1.81 منخفضة1.80 ـــ 1.00 جدا

ــ:Independent Samples (T) Test اختبار نتائج( 2) األول الفرض اختبار نتائج( أ)

نتائج عرض خالل من األول الفرض اختبار نتائج تحديد يمكن يتضمن والذي ، التالي الجدول في الواردة اإلحصائي التحليل

التدريس هيئة أعضاء عينة من كل لنتائج الوصفية القياسات بعض بعض في المالية القطاعات ورؤساء الحسابات مديري وعينة

كل( عدد) المتغيرات عدد مثل المساهمة الشركات ، عينة األسئلة واالنحراف ، عينة بكل المتغيرات لجميع العام والمتوسط

ــ: حده علي عينة لكل المعياري الخطأ ومتوسط ، المعياري

NMeanالفئة نوعStd.

DeviationStd. Error

Mean هيئة أعضاء

التدريس.174.72510.14850.0201

القطاعات رؤساءالمالية.

174.62270.14450.0195

لدرجات العام المتوسط أن السابق الجدول نتائج من ويتضح ) بلغ التدريس هيئة أعضاء عينة في المتغيرات لجميع القبول

4.725 ) ( 0.148) معياري بانحراف القبول درجة ان يعني وهذا

69

عالية هيئة أعضاء عينة لدي المقترحة المتغيرات لجميع جدا المتغيرات لجميع القبول لدرجات العام المتوسط وأن ، التدريس

) بلغ المساهمة الشركات في المالية القطاعات رؤساء عينة في القبول درجة أن يعني وهذا ( 0.144) قدره معياري بانحراف ( 4.625 عالية المتغيرات لجميع المالية القطاعات رؤساء لدي جدا

المقترحة.

علي االعتماد إمكانية أن حيث األول الفرض صحة يعني ما وهو عند المصرية األعمال بمنظمات المحاسبي اإلفصاح في الشفافية

الجوانب من باعتبارها ، الختامية المالية والقوائم التقارير إعداداألرباح. إدارة ممارسات من الحد في عليها االعتماد يمكن التي

الثاني الفرض اختبار نتائج( ب) اإلحصائي التحليل نتائج عرض خالل من الثاني الفرض اختبار نتائج تحديد يمكن هيئة أعضاء عينة من كل لنتائج الوصفية القياسات بعض يتضمن والذي ، التالي الجدول في الواردة

مثل المساهمة الشركات بعض في المالية القطاعات ورؤساء الحسابات مديري وعينة التدريسكل( عدد) المتغيرات عدد واالنحراف ، عينة بكل المتغيرات لجميع العام والمتوسط ، عينة األسئلة

ــ: حده علي عينة لكل المعياري الخطأ ومتوسط ، المعياري

NMeanالفئة نوعStd.

DeviationStd. Error

Mean هيئة أعضاء

التدريس.84.54210.16550.0202

القطاعات رؤساءالمالية.

84.43250.15350.0197

لدرجات العام المتوسط أن السابق الجدول نتائج من ويتضح ) بلغ التدريس هيئة أعضاء عينة في المتغيرات لجميع القبول

4.542 ) ( 0.165) معياري بانحراف القبول درجة ان يعني وهذا عالية هيئة أعضاء عينة لدي المقترحة المتغيرات لجميع جدا

المتغيرات لجميع القبول لدرجات العام المتوسط وأن ، التدريس ) بلغ المساهمة الشركات في المالية القطاعات رؤساء عينة في

القبول درجة أن يعني وهذا ( 0.153) قدره معياري بانحراف ( 4.432 عالية المتغيرات لجميع المالية القطاعات رؤساء لدي جدا

المقترحة.

إدارة ممارسات أن حيث الثاني الفرض صحة يعني ما وهو األرباح وهو اإلدارة ألهداف األولوية تضع المختلفة للمداخل وفقا

والقوائم التقارير في هامة جوهرية تحريفات عليه يترتب ما ذات األخرى األطراف وباقي المساهمين بأهداف تضر الماليةاألعمال. بمنظمات العالقة

70

الثالث الفرض اختبار نتائج( ب) الجدول في الواردة اإلحصائي التحليل نتائج عرض خالل من الثالث الفرض اختبار نتائج تحديد يمكن وعينة التدريس هيئة أعضاء عينة من كل لنتائج الوصفية القياسات بعض يتضمن والذي ، التالي

المتغيرات عدد مثل المساهمة الشركات بعض في المالية القطاعات ورؤساء الحسابات مديريكل( عدد) ، المعياري واالنحراف ، عينة بكل المتغيرات لجميع العام والمتوسط ، عينة األسئلة

ــ: حده علي عينة لكل المعياري الخطأ ومتوسط

NMeanالفئة نوعStd.

DeviationStd. Error

Mean هيئة أعضاء

التدريس.304.64380.14850.0210

القطاعات رؤساءالمالية.

304.34650.14320.0189

لدرجات العام المتوسط أن السابق الجدول نتائج من ويتضح ) بلغ التدريس هيئة أعضاء عينة في المتغيرات لجميع القبول

4.644 ) ( 0.148) معياري بانحراف القبول درجة ان يعني وهذا عالية هيئة أعضاء عينة لدي المقترحة المتغيرات لجميع جدا

المتغيرات لجميع القبول لدرجات العام المتوسط وأن ، التدريس ) بلغ المساهمة الشركات في المالية القطاعات رؤساء عينة في

القبول درجة أن يعني وهذا ( 0.143) قدره معياري بانحراف ( 4.346 عالية المتغيرات لجميع المالية القطاعات رؤساء لدي جدا

المقترحة. أن حيث البحث فروض من الثالث الفرض صحة يعني ما وهو

المصرية األعمال بمنظمات للشفافية المقترح اإلطار تطبيق األرباح إدارة ممارسات من الحد إلي بفعالية يؤدي أن يمكن

عنها. الناتجة والتحريفات Independent Samples (T) الختبار اإلجمالية النتائج عرض ويمكن Test ــ: الجدول في المتغيرات لجميع التالي

NMeanالفئة نوعStd.

DeviationStd. Error

Mean هيئة أعضاء

التدريس.554.72510.148480.02002

القطاعات رؤساءالمالية.

554.71270.144390.01947

المتغيرات لجميع القبول لدرجات العام المتوسط أن يعني وهذا 0.148) معياري بانحراف ( 4.73) بلغ التدريس هيئة أعضاء عينة في

عالية القبول درجة ان يعني مما( المقترحة المتغيرات لجميع جدا لدرجات العام المتوسط وأن ، التدريس هيئة أعضاء عينة لدي

71

المالية القطاعات رؤساء عينة في المتغيرات لجميع القبول (0.144) قدره معياري بانحراف ( 4.71) بلغ المساهمة بالشركات

عالية القبول درجة أن يعني وهذا القطاعات رؤساء لدي جداالمقترحة. المتغيرات لجميع المالية

( T) اختبار بإجراء الباحث قام وقد المتوسطات لمقارنة االختبار هذا نتائج وكانت المختارة المستقلة للعينات للجدول وفقاــ: التالي

Independent Samples Test

T – Test for Equality of MeansLevene's Test for

Equality of Variances

95% Confidence Interval of the

Difference Std.

Error Differ.

Mean Differ.

Sig. (2-tailed)

dfTSig.F

UpperLower

0.058-0.053

0.0279

0.0024

0.9331080.85

0.811

0.058

1-Equal Variances Assumed

0.058-0.053

0.0279

0.0024

0.933107.915

0.85

----2 -Equal

Variances not

Assumedــ: الحقائق السابق الجدول أظهر وقد التالية

حيث ، التباينات تساوي يعني وهذا العينة مفردات بين التجانس( 1) Levene's Test for Equality الختبار P- value (Sig.) = 0.811 قيمة بلغت

of Variances اختبار نتائج علي االعتماد تم قد فإنه وعليه (T) عند Equal Variances not Assumed التباينات تساوي افتراض

المتوسط تساوي يدعي الذي الصفري اإلحصائي الفرض قبول( 2) مع التدريس هيئة أعضاء عينة في المتغيرات لجميع العام

القطاعات رؤساء عينة في المتغيرات لجميع العام المتوسط (T) الختبار P- value (Sig.(2-tailed) = 0.933 قيمة ألن وذلك ، المالية

Test ( 0.05) المفترض المعنوية مستوي من أكبر القيمة وهذه، يعني والذي الصفري الفرض قبول هو القرار فإن ذلك وعلي عدم يدعي الذي البديل الفرض ورفض ، البحث فروض تحقق

ورؤساء التدريس هيئة أعضاء إجابات بين المتوسطات تساويالمساهمة. الشركات في المالية القطاعات

72

بين معنوي اختالف يوجد ال أنه بوضوح تؤكد الجدول نتائج أن( 3) القطاعات ورؤساء التدريس هيئة أعضاء بين القبول درجاتالمقترحة. المتغيرات لكافة بالنسبة المالية

رؤساء وفئة التدريس هيئة أعضاء فئة من كل أن يتضح وبذلك المحاور أيدوا قد المساهمة الشركات في المالية القطاعات

الباحث من المقترح باإلطار الواردة والخطوات واإلجراءات إدارة لعمليات اإلدارة ممارسات من والحد الشفافية لتحقيقعنها. الناتجة المالية والقوائم التقارير وتحريفات األرباح

البحث ونتائج خالصة من النتائج من مجموعة إلي البحث هذا من الباحث يخلص

ــ: ما أهمها يلي من العديد علي سلبية بصورة تؤثر األرباح إدارة ممارسات أن( 1)

حيث من سواء المحاسبية بالنواحي متعلق هو ما منها ، الجوانب المالية القوائم عناصر تقييم في المستخدمة المحاسبية الطرق

المعلومات دقة وعدم النتائج في اختالف من عليها يترتب وما الخارجية أو الداخلية المراجعة بعملية متعلق هو وما ، المحاسبية

الممارسات تلك عن الكشف في المراجع مسئولية حيث من المنظمة نتائج علي تأثيرها ومدي العالقة ذات لألطرافالمالي. ومركزها

منها كثيرة ومتغيرات بعوامل تتأثر األرباح إدارة ممارسات أن( 2)ــ: ما يلي

العلمية الهيئات عن الصادرة المحاسبية المعايير طبيعة( أ) والمراجعة. المحاسبة مهنة عن المسئولة والمهنية

عناصر من العديد عن واإلفصاح القياس طرق تعدد( ب) في الحق لإلدارة تعطي والتي ، المالية والقوائم التقارير

والمبادئ المعايير خالفت قد تكون أن دون منها أي اختيار المقبولة المحاسبية عاما. قبوال

مع تتعارض والتي تحقيقها في اإلدارة ترغب التي األهداف( ج) ، العالقة ذات األخرى األطراف وبعض المستثمرين أهداف

األحيان. من كثير في الحاالت بعض في المحاسبية الثقافة أو الخبرة توافر عدم( د)

نتيجة فهم علي القدرة عدم وبالتالي ، المستثمرين لدى من الخفية واألهداف ، اإلدارة بها تقوم التي الممارسات

73

مصالحهم يعرض قد وهذا ، الممارسات لتلك تنفيذها وراءالبالغ. للضرر

المحاسبي اإلفصاح فعالية وزيادة الشفافية مبادئ ترسيخ أن( 3) ممارسات من الحد في كبيرة أهمية لها التي األمور من يعد

أهدافها لتحقيق المنظمة إدارة إليها تلجأ قد التي األرباح إدارة أخرى أطراف أي أو المساهمين ألهداف مراعاة دون الخاصة

األعمال. بمنظمة عالقة لها ممارسات من الحد بهدف الشفافية لتحقيق المقترح اإلطار أن( 4)

الخاصة أهدافها لتحقيق اإلدارة تمارسها قد التي األرباح إدارة المحاور علي التركيز خالل من إليه التوصل يتم أن يمكن ،

ــ: األربعة التالية بالقياس العالقة ذات المحاسبية المعايير بعض تطوير ( أ)

المحاسبي. واإلفصاح المالحظات أو الملحقة والقوائم اإليضاحات تطوير( ب)

الهامشية.ــ: المراجعة نظم تطوير( ج) المراجعة تعتبر حيث الداخلية

تلعب أن يمكن التي الجوانب من الداخلية دورا في أساسيااألرباح. إدارة ممارسات من والحد تقليص

ــ: بالمراجعة خاصة توصيات( د) العديد أشارت حيث الخارجية أمام أظهر قد األرباح إدارة ممارسات أن الدراسات من

الخارجي المراجع تحديا والتصدي مواجهته يستوجب جديدا تلك لكشف الكافية المهنية العناية ببذل قيامه خالل من له

الناتجة السلبية اآلثار وقليل منها الحد ومحاولة الممارساتعنها

من المقترح باإلطار الواردة والخطوات واإلجراءات المحاور أن( 5) لعمليات اإلدارة ممارسات من والحد الشفافية تحقق الباحث

تحريفات من الحد إمكانية جانب إلي كبيرة بدرجة األرباح إدارةعنها. الناتجة المالية والقوائم التقارير

البحث مراجع ــ: العربيـة باللغة مراجع ــ:أوالــ:الكتـب( أ)

أمين./ ، لطفي ( 1) ــ المحاسبة نظرية" ، 2005 ، لطفي السيد د ص. ، اإلسكندرية ، الجامعية الدار ،" الدولي التوافق منظور

.640 ــ 504ص.

74

طارق./ ، حماد ( 2) الشركات حوكمة" ، 2005 ، العال عبد د في الحوكمة تطبيقات( التجارب ــ المبادئ ــ المفاهيم)

.23ص. ، الجامعية الدار ،" المصارف،. ألدون ، هندريكسن ( 3) كمال./ وتعريب ترجمة س أبو خليفة د

،الطبعة" النظرية" ، 1990 ، زيد مطبعة ، الرابعة المحاسبية.787ص. ، اإلسكندرية ، الفلكس

ــ: العلمية الدوريات( ب) أحمد./ ، الملك عبد ( 1) للتقارير مقترح إطار" ، 2006 ، رجب د

المنشودة الشفافية تحقيق ظل في المنشورة المالية المجلة ،" تطبيقية نظرية دراسة ــ المالية األوراق ببورصة وإدارة التجارة كلية ، التجارية والبحوث للدراسات العلميةص. ، األول العدد ، حلوان جامعة ــ األعمال .79 ــ 11 ص

محمد./ ، خليل ( 2) في الشركات حوكمة دور" ، 2005 ، أحمد د سوق علي وانعكاساتها المحاسبية المعلومات جودة تحقيق

الدراسات مجلة ،" تطبيقية نظرية دراسة ــ المالية األوراق ، األول العدد ، بنها جامعة ــ التجارة كلية ، التجارية والبحوث . ص. .782 ــ 723ص

فهيم./ ، محمد ( 3) المالية التقارير نشر" ، 2002 ، العزم أبو د مجلة ،" والكويت والسعودية لمصر مسح ــ اإلنترنت علي

بني جامعة ــ التجارة كلية ، والتجارية المالية الدراسات. ، ديسمبر ، 3 العدد ، سويف ص. .224 ــ 203ص

مدثر./ ، الخير أبو ( 4) في المحاسبي الربح إدارة" ،1999 ، طه د أرصدة في التغيرات عن ميداني دليل ــ المصرية الشركات

،" بالقوائم المخصصات ، والتمويل التجارة مجلة المالية. ،( 2) العدد ، طنطا جامعة ــ التجارة كلية ص. .40 - 1ص

ليلي./ ، لطفي ( 5) األرباح جودة مدى تقييـم" ، 2002 ، محمد د المصرية المساهمة الشركات عن الصادرة المحاسـبية

ممارسـات منظور من المالية األوراق سـوق في المسجلة المالية الدراسـات مجلة ،" ميدانيـة دراسـة ــ الربحية إدارة

، الثالث العدد ، سويف بني جامعة ــ التجارة كلية ، والتجارية. ، ديسمبر ص. .745 – 715ص

(6 ) مصطفي./ ، العبادي مسئولية حدود" ، 2008 ، راشد د تحريفات لمخاطر االستجابة عن الحسابات مراجعي دراسة ــ األرباح إدارة ممارسات عن الناتجة المالية القوائم كلية ، والتجارية والبحوث الدراسات مجلة ،" إختبارية

75

، الثاني العدد ، عشرة الثامنة السنة ، بنها جامعة ــ التجارة . ص. .133 ــ 67ص

(7 ) محمد./ ، خليل مقترح مدخل" ، 2005 ، إبراهيم أحمد د دراسة ــ المصرية األعمال بمنظمات الشفافية لقياس،" نظرية كلية ، والتجارية والبحوث الدراسات مجلة تطبيقية

العدد ، والعشرون الثامنة السنة ، بنها جامعة ــ التجارةص. ، الثاني م.268 ــ 215 ص

محمد./ ، خليل ( 8) في األرباح إدارة مؤشرات" ، 2008 ، أحمد د دراسة ــ سلبياتها من الحد وكيفية االقتصادية الوحدة،" نظرية كلية ، والتجارية والبحوث الدراسات مجلة تطبيقية

ص. ، الثاني العدد ، بنها جامعة ــ التجارة م.268 ــ 215 صأحمد./ ، بحيرى ( 9) إختبارية تحليلية دراسة" ، 1993 ، هاني د

في المحاسبية للخيارات اإلدارية اإلستراتيجية لمتطلبات جامعة التجارة كلية ، التجارية البحوث مجلة ،" مصر

. ، يناير ، الزقازيق ص. 45 ــ 3ص

عمر./ ، جهماني( 10) الدخل تمهيد سلوك" ، م2001 ، عيسى د في المدرجة الشركات علي ميدانية دراسة ــ األردن في

، األول العدد ، للمحاسبة العربية المجلة ،" عمان بورصة.211ص. ، مايـو

علي./ ، هويدي( 11) إختبارية دراسة" ، م1998 ، حسن محمد د في المساهمة الشركات في الدخل تمهيد محددات لبعض

، أغسطس ، الثاني العدد ، العامة اإلدارة مجلة ،" الكويت . ص. .405 ــ 373ص

ــ: والمؤتمرات الندوات( ج) (1 ) / ، إسماعيل زكريا. / ، عبيد ، الصادق محمد د إبراهيم. د

المالية التقارير في اإلفصاح شفافية قياس" ، 2007 ، السيد في المتداولة الشركات علي ميدانية دراسة ــ المنشورة

،" السوق االتجاهات ـ: الرابع السنوي المؤتمر المصري االقتصادية التغيرات ظل في والمراجعة للمحاسبة الحديثة

جامعة ــ التجارة كلية ــ المحاسبة قسم ، والتكنولوجية. ، يونيو 20 ، القاهرة ص. .30 ــ 1ص

(2 ) معراج./ ، هواري أحمد./ ، أمجدل ، القادر عبد د عبد د والمالي البنكي القطاع في المؤسسية الحوكمة" ، الحفيظ العلمية الندوة ،" الشفافية قواعد إرساء في ودورها نظرة ــ السعودية المالية السوق ــ: بعنوان األولي

76

، نوفمبر 14 ــ 12 ، السعودية ، خالد الملك جامعة ، مستقبلية . ص. .18 ــ 1ص

(3 ) حسام./ ، طعيمة أبو شفافية دور" ، م2007 ، فتحي د سوق في المستثمرين لصغار الثقة إعادة تجاه المعلومات

بعنوان األولي العلمية الندوة ،" السعودي المالية األوراق جامعة ،" مستقبلية نظرة ــ السعودية المالية السوق" ــ:

نوفمبر 14 ــ 12 من ، السعودية العربية المملكة ، خالد الملك، . ص. .32 ــ 1ص

(4 ) حسن./ ، سويلم استخدام تأثير" ، م1999 ، محمد علي د األسهم أسعار علي الدخل تمهيد إلستراتيجية اإلدارة

المصري المال سوق في المسجلة الشركات علي بالتطبيق كلية ، الثالث السنوي العلمي المؤتمر ،" إختبارية دراسة ــ

. ، نوفمبر 8 ــ 7 ، الزقازيق جامعة ــ التجارة ص. .119 ــ 77ص

ــ: أخرى مصادر( د) (1 ) محمد./ ، توفيق مدى قياس مقترح" ، 2006 ، شريف د

في والشفافية لإلفصاح التنفيذية القواعد بتطبيق االلتزامالموقع: علي متاح ،" الشركات حوكمة مبادئ

http://mstawfik.7p.com/cgr.pdf

(2 ) حسين./ ، شحاتة الشـرعي الحكم" ، م2005 ، حسين د دراسات سلسلة ،" المالية األوراق سوق في للتالعباإلسالمي. االقتصادي الفكر في وبحوث

، الخارجية التجارة وزارة ، المصرية المحاسبة معايير ( 3) .18ص. ، 2002 سبتمبر ، القاهرة

سوق لتنظيم دولية مبادئ" ، 2004 ، المصرية البورصة مجلة ( 4) .31ص. ، 398 العدد ،" المال

ــ: اإلنجليزية باللغة مراجع ــ:ثانيا A – BOOKS:- ( 1 ) Robert , F. M. and Walter , B. M. , 1993 , " Accounting: The Basis

for Business Decisions " , Mc Graw – Hill , Inc. , P. 7.

B – PERIODICALS:- ( 1 ) Anctil , R. M. , et al. , 2004 , " Information Transparency and Coordination Failure: Theory and Experiment " Journal of Accounting Research , Vol. 42 , No. 2 , May , P.P. 159 – 195.

77

( 2 ) Hooper , K. & Kearins , K. , 2007 , " Recurrent Rescues of Financial Institution: Enduring Human Features and Socialized Losses " , Critical Perspectives on Accounting , Vol. 18 , No. 4 , P.P. 469 – 486.

( 3 ) Tadesse , S. ,2006, " The Economic Value of Regulated Disclosure : Evidence Form The Banking Sector " , Journal of Accounting & Public Policy , Vol. 25 , No. 1 , P.P. 32 – 60.

( 4 ) Fischer , Paul E. & Verrecchia , Robert E. , 2004 , " Disclosure Bias " , Journal of Accounting and Economics , Vol. 38 , P.P. 223 – 250.

( 5 ) Arya , Anil and Mittendorf ,Brian , 2004 , " Benefits of Slanted View : A Discussion of Disclosure Bias " Journal of Accounting and Economics , Vol. 38 , P.P. 251 – 262.

( 6 ) Kang , Tong & Pang , Yong H. , 2005 , " Economic Development and Value – Relevance of Accounting Information – A Disclosure Transparency Perspective , View of Accounting and Finance " , Vol. 4 , Issue 1 , P.P. 5 – 31.

( 7 ) Hunton , James E. , et al. , 2006 , " Financial Reporting Transparency and Earnings Management " The Accounting Review , Vol. 81 , No. 1 , P.P. 132 – 148.

( 8 ) Bhat , G. , et al. , 2006 , " Does Corporate Governance Transparency Affect The Accuracy of Analyst Forecasts " , Accounting and Finance , Vol. 46 , P.P. 715 – 743.

( 9 ) Patel , Sanddeep A. , et al. , 2002 , " Measuring Transparency and Disclosure at Firm – Level in Emerging Markets " , Emerging Markets Review , Vol. 3 , P.P. 325 – 337.

(10) Bushman , Ropert M. , et al. , 2004 , " What Determines Corporate Transparency ? " , Journal of Accounting Research , Vol. 42 , No. 2 , P.P. 207 – 252.

(11) Walther , B. R. , 2004 , " Discussion of Information Transparency and Coordination Failure : Theory and Experiment " , Journal of Accounting Research , Vol. 42 , No. 2 , P.P. 197 – 205.

(12) Herrmann , D. & Inone , T. , 1996 , " Income Smoothing and Incentives by Operating Condition : An Empirical Test Using Depreciation

78

Changes in Japan " , Journal of International Accounting , Auditing and Taxation , Vol. 5 , No. 2 , P.P. 161 – 178.

(13) Healy , Paul M. & Wahlen , James M., 1999 , " A Review of The Earnings Management Literature and its Implications for Standard Selling " , Accounting Horizons , P.P. 367 – 403.

(14) Masko , D. & Srinivasan , R. , 2005 , " Do Insiders Manipulate Earnings When They Sell Their Shares in an Initial Public Offering ? " , Journal of Accounting Research , Vol. 43 , No. 2 ,March ,P.P. 197- 205.

(15) Michael , K. & Nahum , D. , 2002 , " Com 'Big Bath' and Earnings Smoothing Coexist as Equilibrium Financial Reporting Strategies " , Journal of Accounting Research , Vol.40 , No. 4 , P.P. 761 – 796.

(16) Bauwhede , H. V. , et al. , 2003 , " Audit Firm Size , Public Ownership and Firm's Discretionary Accruals Management " , The International Journal of Accounting , Vol. 38 , P.P. 1 – 22.

(17) Steven , B. , et al. , 2002 , " Accruals Management Investor Sophistication and Equity Valuation: Evidence from 10 – Q Filings " , Journal of Accounting Research , Vol. 40 , No. 4 , September , P.P. 987 – 1012.

(18) Baiman , S. & Verrecchia, R. , 1995 , " Earnings and Price – Based Composition Contracts in the Presence of Discretionary Trading and Incomplete Contracting " , Journal of Accounting and Economics , No. 20 , P.P. 93 – 121.

(19) Nelson , M.W. , Elliott , J. A. and Tarply, R. L., 2002 , " Evidence Form Auditors Earnings Management Decisions" , The Accounting Review , Vol 77 , P.P. 175 – 202.

(20) Nelson , M.W. , Elliott , J. A. and Tarply, R. L., Supplement 2003 , "How are Earnings Managed ? Examples from Auditors" , Accounting Horizons , P.P. 17 – 35.

(21) Gover , J. , Gaver , K. and Austin , j. , 1995, " Additional Evidence on Bonus Plans and Income Management " , Journal of Accounting and Economics , Vol. 19 , P.P. 3 – 28.

(22) Booth , G. , Brockman , P. , Kallunki , J. and Mortikainen , T. , 2000 , " Accounting Income Smoothing and Reductions in Analysis Earnings

79

Forecast Errors Over the Fiscal Year Finish Evidence" , International Journal of Management , Vol. 17 , NO. 3 , September , p.p. 311 – 322.

(23) Frank , B. G. , & Thomas , H. , 2004 , " On The Value of Transparency in Agencies with Renegotiation " , Journal of Accounting Research , Vol.42 , No. 5 , December , P.871.

(24) Bushman , R. M. & Smith , A. , 2003 , " Transparency Financial Accounting Information and Corporate Governance " , economic Policy Review , April , P.P. 65 – 87.

(25) Cheng , Q. & Lo , K. , 2006 , " Insider Trading and Voluntary Disclosures " , Journal of Accounting Research , Vol. 44 , No. 5 , P.P. 815 – 847.

(26) Lara , G. , et al. , 2005 , " The Effect of Earnings Management on The A Symmetric Timeliness of Earnings '' , Journal of Business Finance & Accounting , Vol. 32 , No. 3 , P.P. 692 – 695.

(27) Asare , S. , Davidson , R.A., and Gramling , A.A. , 2008 , " Internal Auditors' Evaluation of Frand Factors in Planning an Audit: The Importance of Audit Committee Quality and Management Incentives" , International Journal of Auditing , Vol. 12 , No. 3 , P.P. 191 – 203.

(28) Hunton , J. E. , Libby , R. , and Mazza , C. L. , 2006 , " Financial Reporting Transparency and Earnings Management " , The Accounting Review , Vol. 81 , No. 1 , P.P. 135 – 157.

(29) Brown , L. D. , and Pinello , A. S. , 2007 , " To What Extent does The Financial Reporting Process Curb Earnings Surprise Games ? " , Journal of Accounting Research , Vol. 25 , No. 5 , P. P. 947 – 981.

C – OTHERS:- ( 1 ) The Second MENA Forum on Corporate Governance , 2004, Improving Transparency and Disclosure , Beirut , 3 – 5 June.

( 2 ) EL – Gazzar , Samir M. , 2006 , " Transparency in Financial Reporting and Investors' Confidence : The Case of CEO's and CFO's Certification of Financial Statements in The Kingdom of Saudi Arabia and U.S.A. , P.P. 1 – 20.

80

( 3 ) FASB , 2002 , Statement of Financial Accounting Concepts No.1: Objectives of Financial Reporting by Business Enterprise , AICPA , FASB , Original Pronouncements , John Wiley & Sons P.P. 1014 - 1018.

البحث ملحق االسـتقصاء قائمة

/ رأيــه المسـتطلع اسـم .................................................................................................) اختياري )

الوظيفية( / الدرجة) العلمي المؤهل ................................................................................................

/ العمل ومكان ، المهنة ..............................................................................................................................

81

وبركاته. الله ورحمة عليكم السالم " بعنوان بحث بإعداد الصدد هذا في الباحث يقوم

ممارسات من الحد في الشفافية لدور مقترح اطار " اختبارية دراسة ــ األعمال بمنظمات األرباح إدارة

من معه تعاونكم إلي الباحث يحتاج البحث وإلتمام علي واإلجابة بعناية االستقصاء هذا قراءة خالل

تخرج حتى وموضوعية بحيادية به الموجودة األسئلة لذا ، تحيز أي ودون الحقيقة عن معبرة البحث نتائج االستقصاء قائمة منح سعادتكم من الباحث يأمل

المرفقة األسئلة علي لإلجابة وقتكم من بعضا لكم شاكرين ، بها الواردة تعاونكم حسن مقدما

البحث. هذا استكمال يمكن حتى

علي بالحفاظ أمامكم ثم الله أمام الباحث ويتعهد القائمة بتلك إجاباتكم في الواردة البيانات سرية العلم مع ، البحث أغراض غير في استخدامها وعدم

الشخصية بياناتكم عن اإلفصاح عدم حقكم من أنهبها. تعملون التي الشركة اسم أو

وتقديري شكري خالص مع الباحث

سـامي. / أحمد محمد دغنيمي

ابنه جامعة ــ التجارة كلية األولي المجموعة

درجات أفضل تحقيق في الشفافية علي االعتماد مدي وتتناول من األرباح إدارة ممارسات بعض من والحد المحاسبي اإلفصاح

األعمال. بمنظمات اإلدارة جانب

82

التالية النقاط في رأيك حدد فضلك من

أوافواالستفسارات األسئلة قتماما

أوافق

محايد

غيروام

فق

غيرموا فقنهائيا

إلي تؤدي الشفافية تحقيق أن( 1/1) المحاسبية المعلومات تدفق

أفضل بصورة المالية بالتقارير كفاءة رفع إلي يودي مما

وانضباط الموارد تخصيصاألسواق.

في تتضمن الشفافية أن( 1/2) عن اإلفصاح الحقيقي معناها

المحاسبية المعلومات تفاصيل مما المالية بالقوائم الواردة

الوضوح تحسين إلي يؤديالمعلومات لتلك والجودة

يمنع الشفافية تحقيق أن( 1/3) االتجار من المنظمة إدارة

من وهذا الداخلية بالمعلومات بين التوازن يحقق أن شأنه

وباقي اإلدارة أهدافالمستفيدين

يستوجب الشفافية تحقيق أن( 1/4) في التغيير عن اإلعالن

المتبعة المحاسبية السياسات نتائج علي التغيير هذا وآثار

المالي والمركز األعمالللمنظمة.

في تساهم الشفافية أن( 1/5) الصحيحة المعلومات تقديم

علي تقضي وبالتالي الكاذبة أو المضللة المعلومات

أسواق في تنتشر قد التي

83

المالية. األوراق

في تساعد الشفافية أن( 1/6) فهي وبالتالي ، الفساد محاربة جذب في إيجابي بشكل تساهم والمستثمرين األموال رؤوس

علي يساعد مما والتكنولوجيااالقتصادي. النمو تحقيق

خالل من الشفافية أن( 1/7) عن إضافية معلومات توفيرها

التقارير في المدرجة البنود أن يمكنها المالية والقوائم

سوق كفاءة زيادة في تساهمالمال. رأس

أن يجب الشفافية تحقيق أن( 1/8) بما الداخلية المعلومات يشمل

عن المنظمة بمصالح يضر ال جوهر باعتبارها المنظمة

باإلضافة هذا الشفافية تحقيق التي المحاسبية المعلومات إلي

المستخدمين. عموم يعرفها

المديرين تعاقدات كون أن( 1/9) ربط وعدم ثابت بمرتب

نشاط بنتيجة حوافزهم إلي يدفعهم أن يمكن المنظمة

دون دقيقة معلومات تقديمبها. األرباح إلدارة ممارسات

من يزيد الشفافية تحقيق أن( 1/10) بها تتمتع التي الثقة درجة

المستثمرين لدى المنظمة األطراف وباقي والمقرضين

العالقة. ذات األخرى

يؤدي قد الشفافية تحقيق أن( 1/11) بالمنظمة السلبيات إبراز إلي بمصالح اإلضرار عليه يترتب مما

84

المنظمة. إدارة وأهداف

الشفافية درجة زيادة أن( 1/12) احتماالت من يخفض أن يمكن استخدام بإساءة اإلدارة قيام

بعملية قيامها عند سلطاتها خالل من سواء ، األرباح إدارةتخفيضها. أو األرباح زيادة

للحوكمة السليم التطبيق أن( 1/13) خالل من تدعيمها يتم التي

تحقيق علي يساعد الشفافية اإلدارة مصالح بين التوازن

األطراف وباقي والمساهمينالعالقة. ذات األخرى

مقاييس استخدام أن( 1/14) من ومعتمدة محددة للشفافية

إلي يؤدي متخصصة جهات مصالح بين التوازن تحقيق

ومصالح المنظمة إدارة والمقرضين المستثمرين

ذات األخرى األطراف وباقيالعالقة.

الشفافية بتحقيق االلتزام أن( 1/15) التي األسس أهم من يعتبر لمواجهة عليها االعتماد يمكن

آثارها من والحد المالية األزمات علي تؤثر قد التي السلبية

األعمال. منظمات مستقبل

أن يجب الشفافية تحقيق أن( 1/16) الحديثة باألساليب يأخذ

تكنولوجيا في المستخدمة اإلنترنت مثل المعلومات

المتطورة. االتصال ووسائل

الشركات حوكمة أهداف أن( 1/17) من وتفعيلها تحقيقها يمكن ، الشفافية تطبيق خالل

85

التي المبادئ أحد باعتبارها القدرة تدعيم علي تساعد

األعمال. لمنظمات التنافسية

الثانية المجموعة المختلفة المداخل تلعبه ان يمكن الذي الدور مدي تتناول

األهداف لتحقيق أولويات وضع في األرباح إدارة لممارسات وباقي المساهمين أهداف وبين بينها مراعاة دون لإلدارة الخاصة

بالمنظمة. العالقة ذات األخرى األطرافالتالية النقاط في رأيك حدد فضلك من

أوافواالستفسارات األسئلة ق

تماما

أوافق

محايد

غيروام

فق

غيرموا فقنهائيا

المحاسبية السياسات تعدد أن( المحاسبية التقديرات

الفترات في وتطبيقها تدخل نتيجة المتتالية المحاسبية

رغبتها تحقيق بغرض اإلدارة التي الطرق أكثر من

ممارسات في اإلدارة تستخدمهااألرباح.

وراء الرئيسي السبب أن األرباح إدارة ممارسات ظهور

المحاسبة مهنة عجز نتيجة محددة قياسات إلي التوصل

.الواحدة المحاسبية للظاهرة إدارة ممارسات تأثير أن جودة علي يقتصر لم األرباح

تعدى بل المحاسبية المعلومات نفسها األعمال منظمة إلي

الحالية قيمتها تحديد حيث مدى تحديد أو المستقبلية

واالستمرار النمو علي قدرتها.المستقبل

86

المعايير صياغة مرونة أن الحق لإلدارة تعطي المحاسبية

ممارسات بعض تطبيق في تقع أن دون األرباح إدارة

المبادئ مخالفة إشكالية عليها المتعارف المحاسبية والمقبولة عاما. قبوال

األنشطة بعض إدراج أن( األنشطة في التمويلية تظهر بحيث التشغيلية التشغيلية النقدية التدفقات

للوفاء المنظمة تكفي بصورة إلي الحاجة بدون بالتزاماتها

أكثر من يعتبر خارجي تمويل األرباح إدارة ممارسات مما ، اإلدارة جانب من استخداما

المستثمرين. بمصالح

أسلوب تتبع قد اإلدارة أن( تعديل خالل من العمليات هيكلة

إعادة أو واالتفاقيات العقود من تمكنها بصورة صياغتها يحقق بما األرباح إدارة ممارسةالخاصة. أهدافها

من القانوني الشكل تغيير منظمات في االندماج خالل السياسات تغيير أو أخرى

التي الطرق من يعد االستثمارية ممارسات في اإلدارة تتبعهاأهدافها. لتحقيق األرباح إدارة

األرباح إدارة ممارسات أن( عديدة سلبية أثار عليها يترتب

المعلومات لمصداقية بالنسبة منظمات تنتجها التي المحاسبية

كافة أو المساهمين أو األعمال يؤثر مما العالقة ذات األطراف

القومي. االقتصاد علي سلبيا

87

الثالثة المجموعة بمنظمات للشفافية المقترح اإلطار تطبيق فعالية مدى تتناول

ممارسات عن الناتجة التحريفات من الحد في المصرية األعمال المساهمين من كل حساب علي اإلدارة أهداف لخدمة األرباح إدارة

بالمنظمة. العالقة ذات األخرى األطراف وباقيالتالية النقاط في رأيك حدد فضلك من

أوافواالستفسارات األسئلة ق

تماما

أوافق

محايد

غيروام

فق

غيرموا فقنهائ

يا المعايير تطوير ــ:أوال

ــ:المحاسبية

صياغة بإعادة االهتمام يجب( 1/1) يراعى بحيث المحاسبية المعايير

القياس طرق ووضوح تحديد فيها يدع ال وبما المحاسبي مجاال

علي القائمين جانب من لالجتهادالتطبيق.

وطرق البدائل من الحد يجب( 1/2) للعنصر المحاسبي القياس القوائم عناصر من الواحد اإلدارة تعطي التي المالية ممارسات في الستغاللها فرصةاألرباح. إدارة

باألساس االهتمام يجب( 1/3) إمكانية مدي ودراسة النقدي

معظم علي للقضاء استخدامه تطبيق عن الناتجة المشكالت

من والتي االستحقاق أساساألرباح. إدارة ممارسات أهمها

محاسبي معيار صياغة يجب( 1/4) المالية المؤشرات بعض يتضمن

في استخدامها يمكن التي

88

عمليات وكشف قياساألرباح. إدارة ممارسات

وضع بدراسة االهتمام يجب( 1/5) عليه االعتماد يمكن جديد معيار ظاهرة من للحد علمي كإطار

وبالتالي األرباح إدارة ممارسات علي السلبية آثارها تجنب

األطراف وجميع المساهمينالعالقة. ذات األخرى

الجمعيات تهتم أن يجب( 1/6) بها المنوط والمهنية العلمية

أفضل بصورة المعايير وضع والمالحظات باإليضاحات

للقوائم المتممة الهامشية معلومات من تتضمنه وما المالية

لتحقيق محاسبية وغير محاسبيةالشفافية. من درجة أقصى

اإليضاحات تطوير ــ:ثانيا بغرض الهامشية والمالحظات

درجة ورفع اإلفصاح زيادةــ: خالل من الشفافية

تفصيلي تقرير عرض ضرورة( 2/1) أقسام كافة عن ومستقل

النشاط. متنوعة الشركة

أعمال لطبيعة شرح يتم أن( 2/2) أنواع ــ: حيث من الشركة

اإلنتاج طرق ، المنتجات وأنواع المتبعة والتوزيع تصريف فيها يتم التي األسواق

المنتجات. بمعلومات المستخدمين تزويد( 2/3)

ومعلومات اإلداري التخطيط عن تساعدهم أن يمكن مستقبلية

عن شاملة رؤية تكوين في

89

الشركة. شركة لكل خاص موقع إنشاء( 2/4)

بهدف وذلك اإلنترنت شبكة علي عملية وفعالية كفاءة رفع

وكافة الشركة بين االتصالوالمستخدمين. المستفيدين

التقارير من مجموعة إعداد( 2/5) معلومات تتضمن التي

التدفقات كافة عن مستقبلية لمواجهة المتوقعة النقدية

عن ومعلومات االحتياجات إلي المتوقعة الكسبية القدرة الفعلي األداء مقارنة جانببالمنظمة. المخطط باألداء

عن معلومات توفير( 2/6) الرئيسيين المساهمين المنظمة بإدارة وعالقاتهم

األرباح. توزيع ونسب وطرق

عالقة عن معلومات توفير( 2/7) بالمراجعين العليا اإلدارة

االتفاق عدم ونقاط المستقلينبينهم. فيما

عقود عن معلومات توفير( 2/8) مجلس أعضاء وحوافز مكافآت تلك ارتباط ومدى اإلدارة

بتحقيق والحوافز المكافآتعدمه. من األرباح

مدى عن معلومات توفير( 2/9) تقييم طرق في التغيرات اإلهالك حساب وطرق المخزون التغيير وأسباب الثابتة لألصول

أعمال نتيجة علي ذلك وآثارالمنظمة.

األسس عن معلومات توفير( 2/10)

90

وتقدير تحديد في المتبعة أنواعها بكافة المخصصات

وآثار المعدومة الديون وكذلك والمركز األرباح علي ذلك

للمنظمة. المالي

الخاصة الجوانب تطوير ــ:ثالثاــ: الداخلية بالمراجعة

الداخلية المراجعة دور أن( 3/1) يكون أن يمكن عامال وإيجابيا

إدارة ممارسات من الحد في في بالتالعب الخاصة األرباح

جودة بشرط األرباح رقم المراجعة تؤديها التي الخدماتبالمنظمة. الداخلية

العلمي التأهيل زاد كلما( 3/2) الداخليين للمراجعين والمهني

علي قدرتهم زادت كلما ومواجهة األخطاء اكتشاف

بها تقوم التي الممارساتاألرباح. في للتالعب اإلدارة

من والخبرة التدريب يعتبر( 3/3) المهنية القدرة تنمية أساليب

بهدف ، الداخليين للمراجعين مهام تنفيذ علي قدرتهم زيادة

واكتشاف جيدة بصورة المراجعة التي والممارسات األخطاء

أو التالعب إلي تهدفاألرباح. في التحريفات

البشرية الموارد توافر أن( 3/4) إيجابية بصورة ينعكس والمادية

الخاصة المهام تنفيذ علي بشكل الداخلية المراجعة لقسم تخفيض شأنه من وهذا أفضل

91

بها تقوم قد التي الممارساتاألرباح. في للتالعب اإلدارة

الداخلية المراجعة اهتمام أن( 3/5) والقوائم التقارير بمحتوى الغش أعمال وكافة المالية

زيادة إلي يؤدي بها المرتبطة من والحد الشفافية درجة

األرباح. إدارة ممارسات المراجعة دور يشمل أن يجب( 3/6)

الفنية الجوانب مراجعة الداخلية جانب إلي ، األداء وتقييم

أفضل لتحقيق المالية النواحيالشفافية. درجات

االستقالل تحقيق إن( 3/7) المراجعة ألنشطة والموضوعية

قادرة يجعلها سوف الداخلية التي المناطق في العمل علي

اإلدارة فيها تتالعب أن يمكن األرباح ورقم المالية بالقوائم

من يخفض أن شأنه من وهذا تتبعها قد التي الممارسات

باألرباح. التالعب في اإلدارة إلجراءات دليل إعداد أن( 3/8)

وفقا الداخلية المراجعة المتعارف العالمية للمعايير المراجعة مهنة في المطبقة تنفيذ جودة يحقق الداخلية من قدر وأكبر المهام

والشفافية. والحياد االستقالل علي الرقابة تقويم عملية أن( 3/9)

االلتزام لضمان األداء جودة المراجعة وبرامج مهام بتنفيذ

المخططة لمعايير وفقا إلي يؤدي الداخلية المراجعة

اكتشاف علي القدرة زيادة التي األرباح إدارة ممارسات

اإلدارة. بها تقوم

92

بدور يتعلق فيما ــ:رابعاــ: الخارجية المراجعة

بتقديم المراجع يقوم أن يجب( 4/1) لكشف الكافية المهنية العناية الجوهرية واألخطاء الغش

فيها بما المالية بالقوائم عن الناتجة التحريفاتاألرباح. إدارة ممارسات

تقرير يتضمن أن يجب( 4/2) مستقل جزء الخارجي المراجع

الطرق إلي فيه يشير جانب من المتبعة والمداخل

قد وسيلة أنها يرى التي اإلدارة الرتكاب اإلدارة تتبعها

األرباح. إدارة ممارسات المراجع يقوم أن يجب( 4/3)

وتنفيذ بتخطيط الخارجي مناسبة مراجعة إجراءات

التقديرات مالءمة مدى لتقييم اإلدارة أعدتها التي المحاسبية التقارير في وأدرجتهاالمالية. والقوائم

المراجع قيام ضرورة( 4/4) الفحص إجراءات باستخدام من يستطيع بحيث التحليلي

بعض إلي الوصول خاللها قد التي والمؤشرات المقاييس قيام خاللها من يستكشف

الممارسات ببعض اإلدارةاألرباح. إلدارة

أن من المراجع يتأكد أن يجب( 4/5) التي المحاسبية التقديرات وأدرجتها اإلدارة استخدمتها

يتم لم المالية القوائم في استخدامها إساءة أو استغاللها

تضر التي الممارسات بعض في والمالك المساهمين بمصالح

بالمنظمة.

93

لشخصكم وتقديري شكري خالص مع الكريم

الباحث

94