58681208-interna-kontrola-i-interna-revizija-u-preduzeću(1)

8/4/2019 58681208-interna-kontrola-i-interna-revizija-u-preduzeu(1)

1/46

1


2/46

2


3/46

U V O D

Obiljeje savremenog okruenja su stalne, sve dinaminije i sloenije promjene koje

presudno utiu na poslovanje svakog preduzea bez obzira na njegovu djelatnost, veliinu iligeografski poloaj. Poznavanje obiljeja ue i ire okoline, uz internu analizu samog preduzea, pretpostavka je odgovarajueg pozicioniranja preduzea u okolini i kreiranjanjegovih odrivih konkurentskih prednosti.

U savremenom privreivanju menadment je suoen sa brojnim uticajima kojiuslovljavaju donoenje najpogodnije odluke kada je rije o poslovanju odreenog preduzea.Jedan od bitnih faktora odluke jesu i podaci do kojih se dolazi korienjem raunovodstvenoginformacionog sistema.

U vremenu koje karakterie turbulentno i rizino okruenje, menadment preduzea posebnu panju treba posvetiti nadzornim mehanizmima, meu koje se ubraja internakontrola i interna revizija. Danas se interna revizija posmatra ne samo s aspekta funkcijeocjenjivanja tanosti i vjerodostojnosti obavljanja poslovnih operacija, ve vie s aspektaocjene efikasnosti i djelotvornosti cjelokupnog poslovanja s naglaskom na jaanju njezinesavjetodavne funkcije.

Sistem internog nadzora koji ukljuuje sve mjere panje usmjerena na spreavanjegreaka prekomjernih trokova i prevare, provjerava i obezbjeuje pouzdanost informacija.

Glavni zadatak internog nadzora je da kontrolie sve dijelove preduzea, da li dosljednosprovode poslovnu politiku usvojenu na poetku poslovnog perioda, kao i da o tome podnoseinformaciju menadmentu privrednog drutva.

U uslovima djelovanja sila slobodnog trita pojaava se uloga internog nadzora. Zapojaano interesovanje za uspostavljanje internog nadzora razlog vie su i prisustvo nelojalnekonkurencije, poveane korupcije i erozije poslovnog morala. Strukturu sistema internognadzora ine interna kontrola i interna revizija.

Uvaavajui navedeno, odluila sam se za temu ovog rada Interna kontrola i internarevizija u preduzeu s namjerom da poveem dva podruja, podruje interne kontrole ipodruje interne revizije koje u savremenom poslovnom svijetu imaju sve vei znaaj i uticajna uspjenost poslovanja. Sistematizovanjem teoretskih spoznaja vezanih za ova podruja,elja mi je utvrditi na koje sve naine interna kontrola i interna revizija mogu biti u funkcijimenadmenta koji je zaduen za odreenje i sprovoenje ukupnih ciljeva poslovanja.

3


4/46

POGLAVLJE I

1. ISTORIJSKI RAZVOJ INTERNE KONTROLE I INTERNE REVIZIJE

Zaeci interne revizije prema nekim teoretiarima vezuju se za najstarije civilizacije imogu se nai ve u starom Egiptu, Babilonu i Grkoj. Evidentiranje prihoda i rashoda i

prikupljanje poreza moralo se kontrolisati kako bi se pronale greke i umanjile prevare.Radilo se ustvari o internim kontrolama i internom obliku revizije primjerenom tom stepenuekonomskog razvoja.

U Atini je u 5.v.pr.n.e., skuptina kontrolisala prihode i rashode javnog sektora. Javnefinansije su i u Rimskoj Republici bile pod kontrolom Senata i rad javnih raunovoa suispitivali revizori koje su nadgledali rizniari.

Najstarije sauvane raunovodstvene zabiljeke vezane za reviziju su one iz Dravneriznice Engleske i kotske i datiraju od 1130. godine. Smatra se da je prvo udruenje revizora

organizacija raunovoa osnovano 1581. godine u Veneciji.1

Uspostavljanje revizije, naroito eksterne, povezuje s osnivanjem prvog profesionalnog

udruenja revizora 1854. godine u Londonu pod nazivom Institut za ovlaene revizoreEngleske i Walesa. Godine 1892. u Engleskoj je uvedeno zvanje ovlaeni raunovoa(Chartered Accountants), koje se zadralo do danas.

U dananjem smislu rijei, o internoj reviziji moe se govoriti tek od kraja 18.v. kada,prije svega u SAD-u, velike firme poinju osnivati internu finansijsku reviziju ili revizijuraunovodstva. Snaniji razvoj interne revizije bio je potstaknut velikom ekonomskomkrizom (19291933.) kada se javlja potreba za efikasnijim nainom poslovanja i razvoja

preduzea.

Na samim poecima svog razvoja, interna revizija bila je svojevrsna dopuna eksternojreviziji, a interni revizor bio je podreen raunovoi. Postepeno interni revizori, iako i daljeunutar raunovodstvene slube, poinju oblikovati i provoditi najjednostavnije vrsterevizijskih testova kojima ispituju i ocjenjuju ispravnost raunovodstvene dokumentacije i

postupaka te vjerodostojnost poslovnih knjiga. O uoenim slabostima i nedostacima poinjuizvjetavati menadment i u tom periodu interna revizija je ustvari obavljala inspekcijuodnosno provjeru dokumentacije i raunovodstvenog sistema.

1ager, K., ager, L.:Raunovodstveni standardi, financijski izvjetaji i revizija, Inenjerski biro, Zagreb, 1996., str. 147.

4


5/46

Napredovanje u razvoju interne revizije dolazi njenim izdvajanjem iz raunovodstveneslube i organizovanjem posebnog odjela interne revizije. Time interna revizija postajenezavisna i objektivnija u svom radu te proiruje svoje djelovanje na sve elemente poslovnog

procesa koji neposredno utiu na uspjenost poslovanja preduzea. Na toj osnovi dolazi do

razvoja interne revizije u posebnu profesiju s dananjim visokim statusom u preduzeu idrutvu uopte. Prvi institut internih revizora The Institute of InternalAuditor IIAosnovan je 1941. godine u SAD-u, u New Yorku, kao nacionalni ameriki institut u poetku

je brojao 24 lana. Danas je on prerastao amerike okvire i postao institutom odmeunarodnog znaaja s vie od 70.000 lanova u vie od 120 zemalja svijeta. Godine 1968.institut je donio prvi Kodeks profesionalne etike internih revizora, a 1978. godine i prvuverziju Standarda interne revizije. U sklopu svog djelovanja Institut organizuje procesosposobljavanja za sticanje zvanja ovlaeni interni revizor tj. za dobijanje ovlaenja zaobavljanje interne revizije - The Cerfified Internal Auditor CIA. Dobijena licenca nije trajnovaea i zato se interni revizori obavezuju na kontinuirano struno usavravanje koje Institut

omoguuje posebnim programom Continual Professional Development CPD te i na tajnain osigurava praenje najnovijih dostignua iz podruja interne revizije.

U svim razvijenim dravama usmjerenim na trinu privredu, danas djeluju instituti zainternu reviziju ili profesionalno udruenje slinog naziva koje je zadueno da titi iunapreuje razvoj ove profesije. Za razliku od razvijenih zemalja trine ekonomije, razvojinterne revizije kod nas, prilino je kasnio, prvenstveno zbog privrednog sistema kojemrevizija nije bila primjerena. Bivem sistemu preduzetnitvo i trino poslovanje bili su strani,vlasnitvo je bilo dravno ili drutveno pa je glavne odrednice poslovne politike preduzea

propisivala drava putem zakonskih propisa. Drava je takoer ocjenjivala i utvrivalauspjenost poslovanja preduzea i njihovu pogodnost za eventualne daljnje investiranje. Utakvim uslovima privreivanja nije bilo potrebe za internom revizijom i u praksi ona nijeimala anse za djelovanje.

Uvoenjem trinog modela privreivanja javila se potreba za prilagoavanjemraunovodstvenog sistema i organizovanjem novih institucija u skladu sa teorijskimsaznanjima i praktinim iskustvima u visoko razvijenim zemljama svijeta. Uzevi u obzirrelativno kratko vremensko razdoblje od tada, u Bosni i Hercegovini je uinjeno mnogo narazvoju raunovodstvene i revizijske profesije. U okviru raunovodstvene reforme obaveza

primjene meunarodno prihvaene regulative u ovom domenu uspostavljena je u duhuukupnih tranzicionih prilagoavanja i nastojanja da se u Bosni i Hercegovini uspostavi trina

privreda. Prije svega to se odnosi na primjenu Meunarodnih standarda finansijskogizvjetavanja (International Financial Reporting Standards- IFRS) kao i uvoenje revizije unau poslovnu praksu zasnovane na Meunarodnim standardima revizije (InternationalStandards of Auditing-ISA). Domaa zakonska regulativa iz ovih oblasti se mijenjala.Donesen je Zakon o raunovodstvu i reviziji Bosne i Hercegovine, Zakon o raunovodstvu ireviziji Republike Srpske, Zakon o raunovodstvu i reviziji Federacije BiH i Zakon oraunovodstvu i reviziji Distrikta Brko.

5


6/46

POGLAVLJE II

2. INTERNA KONTROLA

Meunarodni standardi revizije definiu interne kontrole kao politike i postupke(interne kontrole) koje je rukovodstvo pravnog lica prihvatilo radi pomoi u postizanju svojihciljeva u smislu obezbjeenja da se, u mjeri u kojoj je to mogue, uredno i efikasno odvija

poslovanje pravnog lica, to ukljuuje podravanje politike rukovodstva, ouvanje integritetasredstava, spreavanje i otkrivanje kriminalnih radnji i greaka, tanost i potpunostraunovodstvenih evidencija i blagovremeno sastavljanje pouzdanih finansijskih izvjetaja.

Obino se istie da siguran sistem internih kontrola daje znaajan doprinos realnosti iobjektivnosti finansijskih izvjetaja. Ukoliko sistem internih kontrola postie svoje ciljeve,

poveava se mogunost da e informacije o finansijskom poloaju, uspjenosti poslovanjapreduzea, te novanih tokova biti realno prikazane u finansijskim izvjetajima preduzea.Zato je u procesu revizije finansijskih izvjetaja provjera postojanja i funkcionisanja sistemainternih kontrola nezaobilazna aktivnost, zbog toga to se revizor oslanja na sistem internekontrole preduzea i tako se zadovoljava sa manje dokaznih postupaka. Pogreno bi bilozakljuiti da nepostojanje ili moda nezadovoljavajue funkcionisanje sistema internih

kontrola znai da se ne ostvaruju ciljevi definisani poslovnom politikom menadmenta, da sene titi imovina preduzea, ili da su konani finansijski izvjetaji nerealni i neobjektivni. Tomoe biti znak upozorenja da finansijski izvjetaji moda sadre materijalno znaajne greke,ali to revizor mora dokazati u toku revizorskog ispitivanja.

Nastojei osigurati to uspjenije poslovanje preduzea i njegov kontinuirani rast irazvoj, kao i zatitu interesa vlasnika kapitala u savremenim uslovima, menadment

preduzea neposredno je zainteresovan za odgovarajui sistem internih kontrola kaosvojevrsni nadzor nad poslovanjem preduzea. Kao osnovni razlozi organizovanja i razvojatog sistema uobiajeno se istiu efikasno koritenje resursa preduzea, te pruanje podrke i

pomoi preduzeu u ostvarivanju unaprijed postavljenih ciljeva.

Aktuelne rasprave na temu voenja korporacije usredsredile su se, upravo, naefikasnost internih kontrola, dok se profesionalni instituti nalaze u procesu auriranja svojihstandarda o internoj kontroli, kako bi se oni to vie uskladili sa aktuelnim kretanjima u tojoblasti.

Interne kontrole imaju ogranienu mo spreavanja greaka i kriminalnih radnji, jer onenikada nisu u potpunosti efektivne i efikasne. U reviziji se taj koncept zove inherentna

ogranienja internih kontrola. Zbog ovih ogranienja, interne kontrole ne mogu obezbijeditirukovodstvu uvjerljiv dokaz da su postavljeni ciljevi postignuti.

6


7/46

Ova ogranienja obuhvataju:- Zahtjev rukovodstva da trokovi interne kontrole nisu vei od njenih korisnih efekata.- Veina internih kontrola je usmjerena na unaprijed odreene rutinske poslovne

promjene, odnosno nije usmjerena na neuobiajene poslovne dogaaje.

- Mogunost ljudske greke zbog nepanje, nemara, pogrenog prosuivanja.- Mogunost zaobilaenja internih kontrola zbog tajnog dogovora izmeu lanovarukovodstva ili nekog od zaposlenih sa subjektima spolja ili u okviru pravnog lica.

- Mogunost da lice koje je zadueno za vrenje neke interne kontrole zloupotrijebi tozaduenje.

Revizor studira i ocjenjuje sistem interne kontrole da bi odredio neophodni obim ipravac revizorskog rada koji e mu omoguiti da iznosi miljenje o realnosti finansijskihizvjetaja.

2.1. Definicija interne kontrole

Prema ISA 400, sistem interne kontrole podrazumijeva2 sve politike i postupke internekontrole koje je usvojila uprava nekog preduzea kako bi joj pomogli u postizanju ciljauprave vezanog za obezbjeenje, koliko je to praktino mogue, redovnog i efikasnogobavljanja njenog poslovanja, ukljuujui poslovne politike uprave, zatitu sredstava,spreavanje prevare i greke, tanost i kompletnost raunovodstvenih evidencija i

blagovremenu pripremu pouzdanih finansijskih informacija.

Efikasno poslovanje, finansijsko izvjetavanje i usklaenost su tri osnovne kategorijeciljeva menadmenta preduzea. Vani ciljevi kontrole operacija, aktivnosti redovnog

poslovanja, su precizne informacije radi donoenja internih odluka i zatite sredstava.

Za internu kontrolu odgovorni su svi u organizaciji: menadment, upravni odbor,interni revizori i ostalo osoblje. Najodgovorniji je izvrni direktor koji treba da preuzmenadlenost nad sistemom interne kontrole, tj. da vodi i daje direktive viim menaderima.

Najveu mogunost da identifikuje i ispravi pokuaje menadmenta da se stavi iznad kontrolei zanemari ili sprijei komunikaciju sa potinjenima ima upravni odbor, ija je glavnaobaveza da obezbjedi rukovoenje, davanje direktive i nadgledanje.

Kontrole koje se odnose na pouzdanost finansijskog izvjetavanja interesuju,prvenstveno revizora, koji ima znaajnu odgovornost kada se radi o otkrivanju prevare odstrane menadmenta ili zaposlenih.

Prema studiji na temu interne kontrole, odnosno izvjetaju komiteta sponzorskihorganizacija Treadway komisije (Committee of Sponsoring Organisations of the Treadway

2 IFAC Handbook Technical Pronouncements 1998, international Standards on Auditing No. 6 (SMN 400), RiskAssessments and International Control, para 8, International Federation of Accountants, New York, 1998.

7


8/46

Commission COSO) interna kontrola se moe definisati3 kao proces, ustanovljen isprovoen od strane upravnog odbora preduzea, menadmenta i ostalog osoblja, a cilj mu jeda obezbijedi razumno uvjeravanje vezano za postizanje ciljeva u sledeim kategorijama iefikasnost i uspjenost poslovanja, pouzdanost finansijskog izvjetavanja, saglasnost sa

postojeim zakonima i propisima i zatite imovine od neovlaenog prisvajanja, korienja iotuenja.

Navedena definicija interne kontrole odraava slijedee osnovne koncepte:

interna kontrola je proces, tj. ona nije dogaaj ili okolnost, ve niz injenja kojaprovjeravaju aktivnosti preduzea;

internu kontrolu obavljaju ljudi, neke organizacije zavisno od toga ta rade i govore,oni odreuju ciljeve preduzea i uvode u funkciju kontrolne mehanizme;

od interne kontrole se oekuje da upravnom odboru i menadmentu preduzea pruisamo razumno uvjerenje, a ne apsolutno uvjerenje da su ciljevi kompanije ostvareni;

interna kontrola se primjenjuje radi postizanja ciljeva u jednoj ili vie kategorija kojese meusobno preklapaju i tu razlikujemo etiri kategorije ciljeva4:

o poslovanje vezano za efikasnost i uspjenost korienja resursa preduzea,

o finansijsko izvjetavanje vezano za pripremu pouzdanih objavljenih

finansijskih izvjetaja,o usklaenost ukljuujui usklaenost poslovanja kompanije sa vaeim

zakonima i propisima i,o zatita sredstava5.

Od interne kontrole se oekuje da prui razumno uvjeravanje, a ne apsolutnouvjeravanje da su ciljevi preduzea ostvareni6. Veoma je teko u dananjim uslovima bilo ta

prihvatiti sa apsolutnim tvrenjem, jer bi to bilo nerealno i nelogino. Veliki problemi poovom pitanju su uglavnom vezani za ljudski faktor kroz realnu injenicu da je ljudski umsklon grekama i nikad nije predvidivo kretanje ljudskih misli.

Postoji veliki broj ciljeva koji stoje pred sistemom interne kontrole, koji su uglavnomusmjereni u svrhu pomoi menadmentu za ostvarivanje efikasnosti, uspjenosti i drugih

ciljeva. Interna kontrola treba da bude na usluzi menadmentu u sprovoenju ustanovljenihposlovnih politika i ciljeva menadmenta.7

3 Hayes R., Schilder A., Dassen R., Wallage P., Principi revizije (meunarodne perspektive), Savez raunovoa i revizoraRepublike Srpske, Banja Luka, 2002. godine, strana 208.4 Hayes R., Schilder A., Dassen R., Wallage P.,Principi revizije (meunarodne perspektive), op.cit., str. 208.

5 Ciljevi vezani za finansijsko izvjetavanje, usklaenost sa zakonima i propisima i zatitu sredstava, u velikoj mjeri sezasnivaju na standardima koje nameu spoljne strane, a zavise od naina obavljanja kontrolnih aktivnosti unutar preduzea.

Operativni ciljevi, kao to je dobit od ulaganja i uee na tritu, nisu uvijek pod kontrolom preduzea.6 Tomislav I. Staji, Jelena T Kuti * Njego A. Kuti,Kontrola i revizija, Banja Luka, 2009.7Tomislav I. Staji, Jelena T. Kuti *Njego A. Kuti,Kontrola i revizija, Banja Luka, 2009.

8


9/46

Dr Slavoljub Marti8 navodi da se sistem interne kontrole sastoji od svih mjera imetoda koje se primjenjuju u preduzeu u cilju: obezbjeenja njegovih sredstava odrasipanja, pronevjera i neefikasnosti, unapreenja tanosti i pouzdanosti knjigovodstvenih ioperativnih podataka, podravanja poslovne politike preduzea i ocjene poslovne efikasnosti.

2.2. Komponente sistema interne kontrole

Govorei o strukturi sistema internih kontrola, nerijetko se istie da se internekontrole odnose samo na raunovodstveno-finansijski podsistem preduzea. Meutim internekontrole u savremenim uslovima obuhvataju ire podruje, odnosno ugraene su u ukupan

poslovni proces. To je i logino, jer samo ukupan sistem internih kontrola, koji zahvataposlovni sistem u cjelini, moe svojim djelovanjem podrati ostvarivanje ciljeva preduzea i

zatititi njegovu imovinu. Dakle, sistem internih kontrola svojevrstan je nadzor nad svimposlovnim procesima preduzea.

PROCJENA RIZIKA KONTROLNEAKTIVNOSTI

INFORMACIJE IKOMUNIKACIJE

NADZOR

Interna kontrola se sastoji od pet meusobno povezanih komponenti9 proisteklih iznaina na koji menadment vodi preduzee i to:

Kontrolno okruenje ili uslovi u kojima se provodi kontrola ukazuje na cjelokupnoststajalita, nivoa svijesti i djelovanja vlasnika i menadmenta u odnosu na kontrolu i njenu

vanost u preduzeu. Djelotvornost odreenih kontrolnih postupaka odreena je uslovima ukojima interna kontrola djeluje, na nain da bolji uslovi unapreuju kvalitet i rezultatekontrolnih postupaka. Ova komponenta sistema internih kontrola posebno je znaajna jer suna njoj zasnovane sve ostale komponente. Uslovi u kojima se provode kontrole esto seslikovito opisuju kao kiobran koji pokriva cijeli poslovni sistem i stvara rjeenje zaoblikovanje odgovarajueg raunovodstvenog sistema i sistema internih kontrola. U svrhuupoznavanja i procjene kontrolnog okruenja, revizor obino posmatra brojne podatke kojiutiu na uslove u kojima se provodi kontrola, kao to su filozofija menadmenta, potenje i

8 Marti S.,Kontrola i revizija; ekonomski fakultet, Beograd, 1988. g., strana 29.9Hayes R.,Schilder A.,Dassen R.,Wallage P., Principi revizije meunarodna perspektiva, Savez Raunovoa i RevizoraRepublike Srpske, Banja Luka, 2002. godine, str. 212 do 234.

9

KONTROLNO OKRUENJE


10/46

etike vrijednosti menadmenta, djelovanje i savjest menadmenta, prenos ovlaenja iodgovornosti, kadrovska podrka, organizaciona struktura i ljudi sa svojim individualnimosobinama, ukljuujui integritet, moralne vrijednosti, kompetentnost, okruenje u kojemrade.

Prema Meunarodnim standardima revizije, kontrolno okruenje podrazumijevaopte stavove, savjesnost i aktivnosti rukovodstva koji se tiu sistema internih kontrola iznaaja tog sistema za pravno lice. Faktori koji su od uticaja na kontrolno okruenje su:

o funkcija upravnog odbora i njegovih radnih tijela.

o poslovna filozofija rukovodstva i njegov poslovni stil.

o organizaciona struktura pravnog lica i metode utvrivanja ovlaenja i odgovornosti.

o sistem kontrole koju primjenjuje rukovodstvo, ukljuujui funkciju interne revizije,kadrovsku politiku i razgranienje dunosti.

o Funkcija upravnog odbora i njegovih radnih tijela

Da bi upravni odbor bio efektivan, on mora biti nezavisan u odnosu na menadment

preduzea. Upravni odbor delegira odgovornost za interne kontrole na menadmentpreduzea. Njegov zadatak u domenu internih kontrola ostaje da nadgleda rad uspostavljenihinternih kontrola i periodino vri njihovu provjeru. Aktivan i objektivan upravni odborsvojim djelovanjem moe znaajno da smanji mogunost pojave greaka u finansijskimiskazima preduzea. Upravni odbor, u okviru svojih nadlenosti, moe da imenuje revizijskikomitet na koga prenosi odgovornost za nadgledanje procesa raunovodstvenogizvjetavanja. Revizijski komitet je, takoe, odgovoran za komunikaciju sa eksternim iintrenim revizorima. Nezavisnost revizijskog komiteta je vana determinanta za efektivnovrednovanje internih kontrola.

o Poslovna filozofija rukovodstva i njegov poslovni stil

Menadment preduzea ima kljunu ulogu u formiranju adekvatnog kontrolnogokruenja. On svojim aktivnostima treba da da jasan signal zaposlenima o znaaju kojirukovodstvo pridaje internim kontrolama. U odsustvu signala, kvalitet kontrolnog okruenjae biti u mnogome naruen. Karakteristike filozofije menadmenta i stila rukovoenja kojeznaajno utiu na kontrolno okruenje su:

- Pristup mandera prihvatanju i nadgledanju poslovnog rizika,

- Naglasak koji menadment stavlja na finansijske i operativne ciljeve,

10


11/46

- Stav i aktivnosti koje menadment preduzima u pravcu raunovodstvenogizvjetavanja itd.

o Organizaciona struktura pravnog lica i metode utvrivanja ovlaenje iodgovornosti

Organizacionom strukturom preduzea definiu se linije odgovornosti i raspodjelaautoriteta u okviru preduzea. Organizaciona struktura moe znaajno doprinijeti poboljanjukvaliteta kontrolnog okruenja kroz pruanje okvira za planiranje, koordinaciju i kontrolu.Organizaciona struktura definie formalne pravce komunikacije.

o Sistem kontrole koju primjenjuje rukovodstvo, ukljuujui funkciju interne

revizije, kadrovsku politiku i razgranienje dunosti

U okviru ovog elementa potrebno je obratiti posebnu panju na postojanje i poloajinterne revizije u organizacionoj strukturi preduzea. Interna kontrola moe znaajnodoprinijeti kontrolnom okruenju kroz asistenciju menadmentu u nadgledanju drugihkontrolnih politika i procedura. Takoe, interni revizori daju korisne prijedloge za

poboljanje internih kontrola. Za kvalitet interne revizije od presudnog znaaja je njenanezavisnost, koja mora biti institucionalizovana u preduzeu kroz adekvatnu organizacionustrukturu. Ukoliko nezavisnost ne postoji, tada interna revizija ima ograniene domete.

Procjena rizika finansijskog izvjetavanja podrazumijeva prepoznavanje, analizu iupravljanje relevantnim unutranjim i vanjskim rizicima u pripremi realnih i objektivnihfinansijskih izvjetaja u skladu s opteprihvaenim raunovodstvenim naelima. Rizici mogu

biti unutarnji i vanjski, mogu postojati u mnogim podrujima poslovanja i pojavljivati se ubrojnim okolnostima. Rizik finansijskog izvjetavanja bie vei onda kada preduzee poslujeu uslovima estih promjena propisa i usvajanja novih, posebno raunovodstvenih, zatim estefluktuacije zaposlenih, implementacije novih proizvodnih i informacionih tehnologija i sl.Menadment procjenjuje rizike kad oblikuje odgovarajui sistem internih kontrola kako bi se

mogunost greaka i prevara svela na najmanju moguu mjeru. Revizor procjenjuje rizikekada donosi odluku o koliini kvalitetu revizijskih dokaza koje mora prikupiti kako bi mogaoizraziti miljenje o realnosti i objektivnosti finansijskih izvjetaja. Logino je da akomenadment ne prepoznaje i na odgovarajui nain ne upravlja relevantnim rizicima, revizormora proiriti obim dokaznih postupaka.

Kontrolne aktivnosti obuhvataju itav niz aktivnosti koje se mogu sistematizovati u petkategorija: adekvatno razdvajanje dunosti, pravilno odobravanje transakcija i aktivnosti,

adekvatna dokumentacija i evidencije, fizika kontrola sredstava i poslovnih knjiga inezavisne provjere uspjenosti rada. Kontrolni postupci su, prema Meunarodnim

11


12/46

standardima revizije one politike i postupci koje je, pored politika i postupaka koje ine diokontrolnog okruenja, uvelo rukovodstvo pravnog lica radi ostvarivanja svojih specifinihciljeva.

Specifini kontrolni postupci obuhvataju:- izvjetavanje, pregled i odobravanje usaglaavanja,

- provjeravanje raunovodstvene tanosti evidencija,

- kontrolisanje aplikacija i okruenja kompjuterskih informacionih sistema, npr.,uspostavljanjem kontrola nadizmjenama kompjuterskih programa i pristupa datotekama.

- voenje i analiza sintetinih rauna i bruto bilansa,

- odobravanje i kontrolisanje dokumentacije,

- uporeivanje podataka iz sopstvenih evidencija sa podacima iz spoljnjih izvora,

- uporeivanje rezultata popisa novanih sredstava, hartija od vrijednosti i zaliha saraunovodstvenim evidencijama,

- ograniavanje neposrednog fizikog pristupa sredstvima i evidencijama,

- uporeivanje i analiza ostvarenog finansijskog rezultata sa planiranim iznosima.

Informacije i komunikacije finansijske informacije, poslovne informacije, informacije ousklaenosti (sa propisima i odreenim pravilima), informacije o spoljnim dogaajima,aktivnostima i uslovima. Kad je rije o sistemu, najvei znaaj za internu kontrolu imaraunovodstveni sistem. Prema Meunarodnim standardima revizije, raunovodstveni sistem

predstavlja niz zadataka i evidencija pravnog lica kojima se poslovni dogaaji obrauju, kaoosnova za voenje raunovodstvene evidencije. Ovaj sistem identifikuje, prikuplja, analizira,obraunava, klasifikuje, evidentira, sumira i izvjetava o poslovnim promjenama i drugimdogaajima.

Efektivan raunovodstveni sistem treba da:- identifikuje i evidentira sve ispravne transakcije,- opie transakcije u dovoljnoj mjeri da omogui klasifikovanje transakcija u cilju

pravilnog raunovodstvenog izvjetavanja,- utvrdi vrijednost transakcija u smislu ispravne monetarne vrijednosti u

raunovodstvenim izvjetajima- utvrdi vremenski period u kome se transakcije odvijaju u cilju evidentiranja

transakcije u ispravnom periodu i- pravilno prikae efekat svih transakcija u raunovodstvenim izvjetajima.

12


13/46

Nadzor cjelokupan proces mora da bude praen i po potrebi se mora modifikovati to se postie konstantnim aktivnostima praenja i nadgledanja, posebnim procjenama ilikombinovanjem ova dva postupka. Nije dovoljno usvojiti odgovarajui sistem internihkontrola, ve njegovu efikasnost mora nadzirati i procjenjivati menadment, kao i druge za to

zaduene osobe, kontuiranim ili pojedinanim i odvojenim aktivnostima. U tom kontekstu,interna revizija ima nezamjenjivu ulogu i znaaj.

2.3. Vrste interne kontrole

Kada se govori o sistemu interne kontrole esto se naglaava da se interna kontrolaodnosi samo na raunovodstveno/finansijski podsistem preduzea. Meutim, injenica je da

interne kontrole u savremenim uslovima obuhvataju ire podruje i ugrauje se u gotovo sveposlovne funkcije i procese u preduzeu kao to su: nabavka, prodaja, proizvodnja itd. To je ilogino, budui da samo cjelokupan sistem interne kontrole koji obuhvata poslovni sistem ucjelini moe svojim djelovanjem podrati ostvarivanje postavljenih ciljeva preduzea i zatitinjihovu imovinu. Znai, sistem interne kontrole predstavlja svojevrstan nadzor nad

poslovnim procesima.

Slika 1.Klasifikacija vrsta interne kontrole

13

upravljaka

informaciona i raunovodstvenakontrola

izvrna (administrativna) kontrola


14/46

U navedenoj tradicionalnoj klasifikaciji vrsta interne kontrole polazi se od podjelepreduzea kao poslovnog sistema da izvri, informacioni i upravljaki podsistem i polaznepretpostavke da kontrolni postupci moraju biti ugraeni u sve faze poslovnog procesa.

Izvrna ili administrativna kontrola najee se koristi u pojedinim poslovnim funkcijamapreduzea: nabavci, proizvodnji, prodaji, pravnoj slubi, kadrovskoj slubi, slubi odravanjaitd. Osniva ih menadment u onim podrujima gdje raunovodstvene kontrole, u kratkomroku, ne daju zadovoljavajue rezultate i nisu dovoljno efikasne.

Kontrolni postupci koji se najee koriste u podsistemu nabavkeukljuuje sljedee:

- cetralizovan izbor dobavljaa,- potrebni su dokazi za odobrenje nabavke prije nego se dogovori nabavka,

- narudbe se pripremaju tek nakon to je primljeno odobrenje za nabavku,- dogovor narudbi,- osiguranje bjanko narudbi,- pregled narudbi koje nisu primljene ili fakturisane,- praenje uslova dobavljaa i korienje povoljnih uslova ( kupovina na veliko,

popusti).

Postoje i sledei kontrolni postupci koje treba ugraditi u sistem primanja robe i faktura odsvojih dobavljaa:

- pregled primljene robe: njene kvalitete, njene koliine i njenog stanja,- dokumentovanje dospijea i prijema robe,- uporeivanje dostavnica s nalozima nabavke,- pozivanje na broj dobavljaevih faktura; po redosljedu i pozivu na broj dobavljaa,- provjera faktura dobavljaa: cijena; koliina, tanost kalkulacija; poreenje narudbe

i dostavnice,- postupci dobijanja obavijesti o odobrenju od dobavljaa.

Pri tome je vano naglasiti da e najznaajniji dio postupka kotrole u nabavci obavitizaposleni u toj funkciji.

Kada govorimo o administrativnim ili izvrnim kontrolama, isto kao i o informacionim,odnosno raunovodstvenim, radi se o kontrolama koje su ugraene u pojedine procese i kojeneposredno doprinose ostvarenju definisanih ciljeva, pa se one najee nazivaju procesnekontrole. Administrativne kontrole se odnose na planove, postupke i dokumente vezane uzsam proces poslovanja i donoenja poslovnih odluka. Zadatak menadmenta je odobravanje

pojedinih transakcija to je neposredno vezano uz odgovornost menadmenta za ostvarivanjeciljeva poslovanja preduzea. Efikasne administrativne interne kontrole imaju uticaja na

uspjenost poslovanja, jer obezbjeuju stabilan ritam personalnog servisiranja poslovneaktivnosti i ostavljaju utisak bezbjednosti kod poslovnih partnera.

14


15/46

Informaciona, a u okviru nje raunovodstvena kontrola, koja obuhvata skup mjera, postupaka i pravila kojima se nastoji osigurati tanost, ispravnost i sveobuhvatnost

raunovodstvenih evidencija i izvjetaja, kao i fizika zatita imovine. Sveobuhvatnost ilipotpunost znai da se sve nastale poslovne promjene obraunskog razdoblja evidentiraju uposlovne knjige i priznaju u finansijskim izvjetajima preduzea. Tanost odnosno ispravnost je vezana uz zahtjev da se sve poslovne promjene, ispravno i korektno prikau uraunovodstvenim evidencijama.

Raunovodstvena, odnosno finansijska kontrola ukljuuje finansijske aktivnosti iobuhvata organizaciju, metodologiju i evidenciju s ciljem obezbjeivanja zatite sredstava ivjerodostojnosti finansijskih izvjetaja, a koncipiran je na taj nain da prui pouzdanedokaze: da su transakcije obavljene prema ovlaenjima menadmenta, da su transakcije

evidentirane na taj nain da je, u prvom redu, omogueno sastavljanje finansijskih izvjetaja(u skladu sa opteprihvaenim raunovodstvenim principima ili drugim kriterijumima koji seodnose na te izvjetaje) i da je obezbjeeno prikladno iskazivanje vrijednosti sredstava, da je

pristup i raspolaganje sredstvima doputeno samo po ovlaenju menadmenta, da jeknjigovodstveno stanje sredstava uporeivano sa postojeim stanjem u odgovarajuimintervalima, kao i da su preduzimane adekvatne mjere u pogledu utvrenih razlika (manjkovai vikova).

Raunovodstvo prati i prikuplja sirove interne i eksterne podatke, pa ih primjenom

odreenih pravila, naela i postupaka transformie (preoblikuje) u informacije pogodne za proces odluivanja. Interne raunovodstvene kontrole ugrauju se u sve faze ukupnograunovodstvenog procesa koji obuhvata ulaz, obradu i izlaz iz raunovodstvenoginformacionog sistema.

Gledajui analitiki, raunovodstveni proces obuhvata:o prikupljanje podataka o nastalim poslovnim dogaajima,

o analizu poslovnih dogaaja,

o evidentiranje u poslovnim knjigama,

o

sastavljanje probnog bilansa io sastavljanje finansijskih i ostalih raunovodstvenih izvjetaja.

Prikupljanje podataka o nastalim poslovnim dogaajima koji su rezultat svakodnevneaktivnosti preduzea. Raunovodstvena evidencija obuhvata samo prole poslovne dogaaje,odnosno one koji su ve nastali. Poslovni dogaaji mogu nastati unutar preduzea, izmeu

preduzea i okruenja, ili u okruenju preduzea, a odraavaju se na poslovanje samog preduzea. Pri tome poslovni dogaaji dokazuju se pravovaljanom knjigovodstvenomispravom ili dokumentom. Knjigovodstvena isprava pisani je dokaz o nastaloj poslovnoj

promjeni, a slui kao podloga za evidentiranje poslovnih promjena u poslovne knjige, te zakontrolu izvrenja poslovne promjene. Knjigovodstvena isprava sastavlja se na mjestu i u

15


16/46

vrijeme nastanka poslovnog dogaaja, a njezin sadraj mora biti takav da nedvosmisleno itano predstavlja poslovnu promjenu, te da obuhvata sve podatke potrebne za unos u

poslovne knjige. Tek ako su ipunjeni ovi kriteriji ( formalna, raunska i sutinska ispravnost )knjigovodstvena isprava moe biti unesena u raunovodstveni informacioni sistem. Ako ti

kriteriji nisu ispunjeni, dalja obrada takve knjigovodstvene isprave treba biti otklonjena. Toje, prevencija koja se postie ovim kontrolama.

Analiza poslovnih dogaaja treba da da odgovor na pitanje koji poslovni dogaaji jesupredmet knjigovodstvene evidencije, a koji nisu. Potrebno je selektovati poslovne promjenena knjigovodstvene promjene i ostale poslovne promjene.

Svaka poslovna promjena ujedno je i knigovodstvena ako ima sledee osobine:- stvarno je nastala,- moe se izraziti u novanom obliku,

- izaziva promjene stanja imovine, obaveza, kapitala, prihoda i rashoda i- ima urednu knjigovodstvenu ispravu kao dokaz da posjeduje predhodno navedena

obiljeja.Ostale poslovne promjene esto se ne mogu izraziti u novcu i one su predmet operativne

evidencije a ne raunovodstvene.

Evidentiraje poslovnih dogaaja u poslovne knjige. Osnovne poslovne knige jesu glavnaknjiga i dnevnik. Glavna knjiga najvanija je poslovna knjiga koja obuhvata knjigovodstvenakonta ili raune za svaki oblik imovine, obaveza, kapitala, prihoda, rashoda i rezultata

poslovanja, na koja se, uvaavanjem pravila sadranih u metodi dvojnog knjigovodstva,zapisuje stanje i promjena stanja odreene ekonomske kategorije zastupljene na kontu.Zakonitosti i pravila metode dvojnog knjigovodstva (duguje / potrauje), povezanostdnevnika i glavne knjige, odnos analitike i sintetike ine kontrole ugraene uraunovodstveni proces. U uslovima primjene informacionih tehnologija, unos poslovne

promjene suprotno pravilima metode dvojnog knjigovodstva danas gotovo vie i nije mogu.Raunovodstvene kontrole koje se ugrauju u fazu procesiranja podataka trebaju osiguratidosljednu i korektnu primjenu raunovodstvenih politika i potivanje vaeih propisa.

Sastavljanje probnog bilansa kao prikaza stanja i promjene stanja svih konta glavne knjige,koja je u funkciji provjere ispravnosti podataka evidentiranih u toku obraunskog perioda u

poslovnim knjigama, to je, takoe, vrsta kontrole ugraene u raunovodstveni proces. Onaslui kao podloga za sastavljanje finansijskih izvjetaja.

Sastavljanje i prezentaciju finansijskih izvjetaja i drugih raunovodstvenih izvjetaja slijedinakon konanog usklaivanja evidencija kao konanog proizvoda, tj. rezultata ukupnograunovodstvenog procesa. U tom dijelu, najee se koristi kontrola zabrane ili ogranienog

pristupa informacijama neovlatenim licima i druge kontrole.

Zakljuno, raunovodstvene kontrole su kontrole koje su ugraene u raunovodstvenisistem i to u sve njegove elemente ulaz, obradu i izlaz. Raunovodstvene kontrole trebaju

16


17/46

pruiti razumno uvjerenje o tome da se poslovne transakcije i dogaaji provode u skladu sodobrenjima, da se evidentiraju na nain koji e zadovoljiti potreba za izradu finansijskih idrugih raunovodstvenih izvjetaja u skladu s vaeim raunovodstvenim naelima i drugimkriterijima i ogranienjima, te da e se zadrati odgovornost za imovinu, i da je pristup

imovini preduzea mogu samo uz odobrenje menadmenta.

Definicija finansijske kontrole, u principu, iskljuuje pitanje uspjenosti poslovanja,vrijednosti novca i usklaenosti sa zakonskom regulativom. U praksi, meutim, razmatranjeefikasnosti interne finansijske kontrole moe zahtijevati i razmatranje odreenih kontrola

poslovanja i usklaenosti, koje se odnose na aktivnosti koje imaju, ili bi mogle imati,potencijalno znaajan finansijski uticaj na istinit i objektivan prikaz finansijskih izvjetaja.Upravljaka kontrola se odnosi na upravljaki podsistem preduzea. Tretirajui pojamkontrole kao prethodni oblik nadzora, kao i polazei od odgovornosti koju menadment snosiza ostvarivanje ciljeva poslovanja preduzea. I. Spremi govori o upravljakom nadzoru a ne

upravljakim kontrolama.

Predmet upravljakog nadzora10 je:

naknadna provjera funkcionisanja sistema administrativnih i raunovodstvenihkintrola i poduzimanje potrebnih mjera i akcija za njihovo uspjeno djelovanje,

odluivanje o poduzimanju potrebnih korektivnih mjera i akcija kako bi se poslovanjeodvijalo u skladu s usvojenim planom (proraunom).

Tako shvaen predmet upravljakog nadzora provodi menadment (uprava) preduzea u

manjim preduzeima, dok u velikim i srednjim poslovnim sistemima menadment uvodiposebnu strunu slubu uprave, najee slubu (odjel) interne revizije. Tu je, svakako inadzorni odbor, kao tijelo upravljakog nadzora u ime vlasnika preduzea.

Kontrolni postupci se obino razmatraju na nekoliko nivoa i to kao:

Preventivne kontrole, kao to i sam naziv govori, usmjerene su preventive nepravilnosti,greaka i prevara. Zbog toga su preventivne kontrole, u stvari, a priori kontrole koja djelujeu trenutku odvijanja neke aktivnosti ili tokom izvravanja odreenih dunosti zaposlenika.Preventivne kontrole vezane su uz proces i njegov input radi predvianja potencijalnih

problema. One spreavaju nastanak moguih problema kao npr. kontrola, prethodne formalne

10 Spremi I., u knjizi grupe autora-Raunovodstvo

17

preventivnipostupci

detektivnipostupci

korektivno--kontrolni

postupci


18/46

ispravnosti dokumenata ili uvoenje odreenih parametara koji se obavezno unose da bi sedokument mogao uopte izdati i biti punovaan. Smatra se da su preventivne kontrole, uodnosu na druge spomenute vrste kontrolnih postupaka, naroito detektivne i korektivne,superiornije i da su trokovno gledajui povoljnije, jer se njima provodi prevencija gubitaka i

smanjenje odreenih rizika. Poznato je bolje i dugorono gledajui, jeftinije sprijeiti negolijeiti. Iako se veliki broj nepoeljnih dogaaja moe zaustaviti ve na prvom nivoukontrole, nerealno je oekivati od preventivnih kontrola preventivno otklanjanje svihmoguih problema i izvrenja nepoeljnih dogaaja. Zbog toga se javlja drugi nivo kontrole detektivna kontrola.

Detektivna kontrola - je kontrola koja je usmjerena detektiranju, odnosno otkrivanjunepravilnosti i greaka nakon njihovog nastanka. Detektivni nivo kontrole se sastoji odresursa, tehnika i procedura namijenjenih prepoznavanju i otkrivanju dogaaja koji suzaobili preventivni nivo kontrole. U kontekstu sredstava i postupaka za prepoznavanje i

detekciju problema koji se nisu mogli sprijeiti na prethodnom, preventivnom nivou kontrolenajee se spominje poreenje ostvarenih rezultata s odreenim standardima ili planskimrezultatima. Detektivnu kontrolu moe obavljati ovjek, tj. ono moe biti lina, ali i tehnikato je efikasnije. Neke detektivne kontrole oznaavaju se kao povratne (feedback) kontrole.One prate proces i alarmiraju u sluaju kad se pojavi odstupanje od neke planirane ilistandardne vrijednosti.

Primjeri preventivnih i detektivnih kontrola:PREVENTIVNE KONTROLE DETEKTIVNE KONTROLE

- Odobravanje svih vrijednosno znaajnihisplata sa dva potpisa,odnosno potpisnika

- Korienje odobrene liste dobavljaa- Usklaivanje ulaznih rauna s

izvjetajima o prijemu prije odobravanjaplaanja dobavljaa

- Provjera raunske tanosti rauna prijeplaanja

- Priprema bankovnih izvjetaja iusklaivanje sa poslovnim knjigama- Usklaivanje izvoda otvorenih stavki

dobijenih od dobavljaa sa evidentiranimplaanjem

- Fiziko brojanje zaliha i utvrivanjezastarjelosti zaliha

- Posmatranje distribucije plata na bazitesta

Korektivne kontrole usmjerene su korekciju problema identifikovanih detektivnimkontrolama na prethodnom nivou kontrole. Dok detektivne kontrole ukazuju na nepoeljnedogaaje i usmjeravaju panju na problem, korektivnim kontrolama problem se rjeava.

Korektivne kontrole u sebi sadre postupke poduzete radi:o utvrivanja uzroka problema,

o korekcije greke ili tekoe i

o modifikacije sistema da bi se budui problemi eliminisali ili minimizirali.

18


19/46

Radi se o najsloenijem nivou kontrole, s obzirom na to da na ovom nivou kontrole treba prethodno detektovani problem sagledati sa stajalita njegovih uzroka i posljedica, tepoduzeti odgovarajue mjere za korekciju nepovoljih rezultata.

Posmatrajui nivoe kontrolnih postupaka moe se zakljuiti da kontrolni postupci trebaju biti integralni dio dnevnih aktivnosti preduzea. Posmatrane kontrole mogu biti line,tehnike ili kombinovane metode. U praksi se obino primjenjuju i kombinuju brojne vrstekontrolnih postupaka i aktivnosti koje se odnose na podruje izvjetavanja, obrade podataka,

podjele dunosti, fiziku kontrolu itd. Znai, ne radi se o jednoj najboljoj kontrolnojaktivnosti u odreenoj konkretnoj situaciji nego najee o skupu kontrolnih postupaka.

Menadment mora uspostaviti po cijeloj irini i dubini organizacione struktureodgovatrajue kontrolne postupke i aktivnosti to najee ukljuuje:

Pregledi na najviem organizacionom nivou. Uprava i vii menadment trai odgovarajueinformacije o izvrenju kako bi se sagledale mogunosti ostvarivanja postavljenih ciljeva idosadanji rezultati. Npr., mogu se traiti odgovarajui izvjetaji o aktuelnom finansijskomrezultatu koji se uporeuje s planiranim veliinama.

Kontrole na nivou pojedinih organizacionih jedinica. Menaderi pojedinih organizacionihjedinica dobijaju i pregledaju standardne izvjetaje o izuzecima na dnevnom, sedminom ilimjesenom nivou. Pregledi na niim organizacionim nivoima provode se, u odnosu na najviinivo, ee i detaljnije.

Fizike kontrole. Ukljuuju onemoguavanje pristupa imovini i dokumentima neovlaenimosobama. Posebnu panju treba posvetiti, zatiti skladita i drugih znaajnih objekata pomouodgovarajuih sigurnosnih sistema, fizikoj zatiti i odobrenju pristupa raunovodstvenim idrugim poslovnim dokumentima, bazama podataka, softveru i sl.

Sistem odobrenja i ovlaenja. Transakcije iznad odreenog iznosa mora odobriti ovlaenaosoba, a svaku pojedinanu transakciju smije obaviti samo ona osoba koja ima odgovarajueovlaenje. Odobravanje u pravilu vre vii nivoi upravljanja, a postojanje ovlatenja ima zacilj razgranienje dunosti.

Sistem verifikacije i usklaivanja. Pojedinane transakcije i aktivnosti moraju se verifikovati.Kontrolni postupci usklaivanja podrazumijevaju periodino usklaivanje utvrenihevidencija s odgovarajuim izvjetajima, te usklaivanje internih i eksternih evidencija.

Podjela dunosti. To je jedan od glavnih kontrolnih postupaka. Podjela dunosti smanjujemogunost koja bi dozvolila zaposlenom da bude u situaciji uiniti ili sakriti greke, i prevareu obavljanju svojih dunosti i to davanjem razliitim osobama ovlaenja iniciranjatransakcije, evidentiranja transakcije i odravanja nadzora nad imovinom preduzea. Svaka

poslovna transakcija u bilo kojem podruju poslovanja preduzea prolazi u pravilu, kroz fazuiniciranja, izvrenja, nadzora i evidetiranja. Razdvajanjem navedenih aktivnosti smanjuje se

19


20/46

mogunost da jedna osoba ili sakrije greke i nepravilnosti. Kod odjela plaanja unutarfinansijske slube moe inicirati i autorizovati plaanje rauna dobavljau nakon to ododgovarajue slube ili odjela, npr. skladita sirovina i materijala, primi odgovarajuidokument o prijemu robe i narudbenicu ili ugovor iz odjela nabave.

Kompetentno i ciljevima preduzea odano osoblje. Iako informacione tehnologije udananjim uslovima gotovo da i nemaju alternativu, mnoge su nepravilnosti, pogreke i

prevare u savremenom poslovanju povezane neposredno uz ljude. Zato je za ostvarivanjeciljeva i realizacije postavljenih planova znaajno znanje i sposobnosti osoblja, teodgovarajui sistemi nagraivanja i motivisanja. U uslovima nezadovoljstva i neuvaavanjaosoblja od strane poslodavca poveava se rizik greaka, nepravilnosti pa ak i prevara.

2.4. Determinante interne kontrole

Standardni sistem interne kontrole koji bi odgovarao potrebama svih preduzea ne

postoji jer je poslovanje preduzea uslovljeno individualnim determinantama, kao to su:vrsta djelatnosti, veliina, lokacija i dr.

Slika 2.Osnovni faktori od kojih zavisi kvalitet interne kontrole

2.4.1. Organizaciona struktura

Na potrebu organizovanja posebnih i samostalnih sektora, tj. odjeljenja za obavljanjefunkcije nabavke, prijema proizvodnje, prodaje, raunovodstva i finansija, inicira princip,ujedno i jedno od najvanijih pravila interne kontrole primjenjen na nivou cjeline preduzea,da ni jedno lice ne treba da upravlja svim fazama poslovne operacije od poetka do kraja. Zaefikasno izvrenje poslova u okviru faze poslovanja preduzea za koju je zaduen, odgovoran

je rukovodilac svakog sektora. Njegova ovlaenja treba da budu jasno definisana uodgovarajuim pisanim aktima kojima se konstituie politika preduzea.

U skladu sa navedenim principom, organizacija poslovanja zahtijeva da dva ili vie

lica ili odjeljenja uestvuju u svakoj transakciji, tako da rad jednog slui kao dokazispravnosti rada drugog. Interna kontrola ima u vidu da e razgranienje odgovornosti i

20

organizacionastruktura

kadrovi

raunovodstvenastruktura

interna revizija

internakontrola


21/46

podjela rada, ne samo poveati efikasnost poslovanja, ve i omoguiti blagovremenodobijanje signala kad god se pojavi greka u poslovanju, tj. njegovom raunovodstvenomobuhvatanju. Da bi se menadment snabdio pouzdanim tekuim informacijama kao osnovomza inteligentno upravljanje preduzeem, najvanije je spreavanje i blagovremeno otkrivanje

greaka.

U koliko bi rukovodilac jednog odjeljenja bio, na primjer, ovlaen da plasiraporudbine, prima robu, odobrava isplatu faktura i knjii sve ove transakcije, mogunosti zapronevjere bile bi posebno velike. S druge strane, mogunosti za pronevjere se znatnooteavaju kada se navedene aktivnosti dodijele posebnim odjeljenjima ili slubama, jer je utom sluaju potrebno da veliki broj lica bude u dosluhu.

2.4.2. Raunovodstvena struktura

Raunovodstveni sistem e obezbijediti jaku internu kontrolu pod uslovom da

obuhvati11:- adekvatan individualan (analitiki) kontni plan;- pravilnik o knjigovodstvu kojim se propisuje politika i procedura;- plan poslovanja kojim se obezbjeuje tekue izvjetavanje i analiza razlika izmeu

onoga ta je ostvareno i onoga ta je planirano;- sistem obrauna trokova (u proizvodnim preduzeima);- dokumentaciju i obrasce sa odgovarajuim nainom njihovog numerisanja.

2.4.3. Pofesionalna etika revizora

Rije etika (gr. ethos) znai obiaj, navika, znaaj, ud. Etika je nauka o moralu, adefinie se kao skup naela moralnog ponaanja nekog drutva ili drutvene grupe koja setemelje na osnovnim kategorijama drutvenih vrijednosti kao to su: dobrota, potenje,dunost, istina, humanost, itd.12

Profesionalna etika predstavlja ukupnost moralnih naela o dunostima i obavezamaljudi u nekoj profesiji, pri emu posebnu panju treba usmjeriti na ouvanje povjerenja

javnosti u kvalitetu i pouzdanost usluge dotine profesije.

Rije kodeks dolazi od latinske rijei codex, a znai deblo, panj, knjiga. U srednjemvijeku kodeks je oznaavao posebnu knjigu pravnog sadraja. Kodeks takoer oznaava skupnaela kojima se utvruju postupci u nekom podruju drutvenih odnosa, kao npr. kodeksasti, lijeniki kodeks.13

11

Marti S., op.cit., str. 33.12Opa enciklopedija Leksikografskog zavoda, Grafiki zavod Hrvatske, Zagreb, 1977., str. 619.13Opa enciklopedija Leksikografskog zavoda, Grafiki zavod Hrvatske, Zagreb, 1977., str. 438.

21


22/46

Interni revizori, djelujui kroz svoja nacionalna profesionalna udruenja, odnosnoinstitute internih revizora, utvruju i objavljuju vlastite kodekse profesionalne etike. Davne1968. godine Institut internih revizora IIA kao meunarodno udruenje donio je i objavioEtiki kodeks internih revizora kojim postavlja standarde ponaanja lanova Instituta i

ovlaenih internih revizora u izvravanju njihovih profesionalnih odgovornosti. OvajKodeks prelazi okvire zakona i propisa i zahtijeva visoke standarde potenja, objektivnosti,marljivosti i lojalnosti te naglaava revizorovu odgovornost prema poslodavcu.

Kodeksi profesionalne etike struktuirani su na nain da obuhvataju dva dijela:a) naela kodeksa profesionalne etike,

b) pravila kodeksa profesionalne etike. Naela kodeksa profesionalne etike su polazne osnove, relativno nepromjenjivog

sadraja, na kojima se temelje pravila etikog i profesionalnog djelovanja pripadnikaprofesije. Njima se definie to se smatra prihvatljivim etikim i profesionalnim ponaanjem

pripadnika profesije.Naela i pravila kodeksa profesionalne etike su: potenje, objektivnost, povjerljivost i

kompetentnost.

POGLAVLJE III

3. ISPITIVANJE INTERNE KONTROLE OD STRANE REVIZORA

Slinosti izmeu eksterne i interne revizije su u metodama i tehnikama revizije, a ne uciljevima i rezultatima. Interni revizor u svom radu mora da se suoava sa razliitimzadacima da bi snabdio menadment drutva informacijama koje su mu potrebne za efikasnukontrolu poslovanja. Nakon zavretka revizije jedne organizacione jedinice, interni revizorsastavlja izvjetaj i dostavlja ga nadlenom organu preduzea. Pomenuti izvjetaj se razmatra,uz prisustvo internog revizora od strane rukovodioca i odgovarajuih izvrilaca u odnosnojorganizacionoj jedinici, kako bi se oni upoznali sa nedostacima konstatovanim u izvjetaju i

mogli da preduzmu mjere za njihovo eliminisanje.

22


23/46

Obino se praktikuje da revizor, nakon podnoenja i prihvatanja izvjetaja, ponovoizvri ispitivanje u dotinoj organizacionoj jedinici drutva da bi utvrdio karkater i efekat

preduzetih mjera za otklanjanje nedostataka i nepravilnosti.

Prvu fazu rada revizora predstavlja ispitivanje i ocjenjivanje postojee internekontrole preduzea. Osnovu za odreivanje obima i pravca revizije predstavlja pomenutoispitivanje i ocjenjivanje. Sve poslovne transakcije koje su se odigrale u toku godine, ak niveinu njih, revizor ne moe da provjeri. Do kog obima e revizor vriti provjeru i koja

podruja e zahtijevati intenzivnije ispitivanje revizor e odluiti na osnovu analize internekontrole.

3.1. Oslanjanje revizora na internu kontrolu

Odreujui sadraj pojmova interna kontrola i interna revizija, samo se po sebi

namee pitanje razgranienja sadraja ovih pojmova, odnosno pitanja u emu su razlike meunjima. Neki su autori dio svog naunoistaivakog rada usmjerili ralanjivanju ovih

pojmova, to je oigledan doprinos reviziji kao naunoj disciplini.

U tom kontekstu, I. Spremi istie kako razliku izmeu interne kontrole i internerevizije treba traiti u samom postupku djelovanja. Prema postupku ispitivanja i otklanjanjanepravilnosti, unutranji nadzor moe biti prethodni ili naknadni. Osnovna karakteristika

prethodnog nadzora je otklanjanje odreenih procesa ako nisu u skladu s unaprijed utvrenimkriterijima. Zato je ova vrsta nadzora preventivna, jer ne dozvoljava izvoenje odreenih

postupaka koji nisu u skladu s unaprijed utvrenim kriterijima. Prethodni nadzor ostvaruje sekontrolama... Interna (unutranja) revizija je naknadni nadzor, prije svega funkcionisanjasistema internih kontrola i ostvarenja poslovanja u skladu s usvojenim ciljevima.14

Uloga interne revizije, njene obaveze i pristup obavljanju revizijskih poslova od poetka razvoja savremene interne revizije do danas znaajno su promijenjeni. Mnogiistraivai, profesionalna udruenja i organizacije, ali i korisnici usluga interne revizije,zaokupljeni su pitanjem oekivanja od interne revizije u budunosti, te potrebnim zaokretimau njenom razvoju kako bi bila sposobna odgovoriti na sve sloenije zahtjeve koji se pred nju

postavljaju. Interni revizori sve su optereeniji brzinom ulaska u novu fazu djelovanja u kojojtreba odgovoriti uticajima globalnih ekonomskih i drutvenih promjena i ubrzanog razvojatehnike i tehnologije, posebno u podruju informacionih tehnologija.

Provjeru pozicija u bilansu stanja i bilansu uspjeha revizor e izvriti, ako se ispostavi

da je sistem interne kontrole preduzea adekvatan, metodom testiranja uzorka, koja se bazirana pretpostavci da e ispitivanja dijela knjienja ili drugih podataka, otkriti iste podatke kao iispitivanje svih pozicija. Interni revizor e i ubudue djelovati naknadno, ocjenjujuirezultate prolih dogaaja, kako bi ih se u budunosti izbjeglo.

14 ager L.,Rika .,Tuek B.* Revizija* podrka poslovnom upravljanju str, 265

23


24/46

U dananjim uslovima poslovanja, puno vanije postaje preventivno djelovanjeinterne revizije, prema kojem njezine aktivnosti imaju za cilj pruiti pomo i podrkumenadmentu u izbjegavanju buduih rizika, te predlaganju sistema internih kontrola kojimae oni biti na vrijeme otkolonjeni.

U takvim okolnostima, izvjetaj internogrevizora postaje samo sredstvo komunikacijeizmeu interne revizije i menadmenta u kojem interni revizor prezentuje revizijske rezultatei ocjene poslovanja podruja koje ispituje, s prijedlogom potrebnih korektivnih akcija, ali u

budunosti i jo vie, detaljne analize i prijedloge smanjivanja ili uklanjanja rizika i ocjenefunkcioniranja postojeeg sistema internih kontrola.

U poslednje vrijeme sve se vie u teoriji i praksi javlja jo jedan oblik internognadzora, po sadraju i ciljevima blizak internoj reviziji, a to je kontroling. Poeci razvojakontrolinga kao instrumenta upravljanja poslovnim sistemom javljaju se tridesetih godina

ovog vijeka u SAD-u, dok se u Evropi uspostavlja sedamdesetih godina kao posljedica promjenjenih trinih i poslovnih uslova, a time i pristupa u rjeavanju upravljakihproblema.

Prelaskom na trino poslovanje namee se i potreba za prihvatanjem svjetskih privrednih standarda u naoj teoriji i praksi, to obuhvata i prihvatanje novog nainaupravljanja preduzeem i novih pojmova kao to su kontroling, koji je novi ekonomski pojamu naoj teoriji i praksi upravljanja preduzeem.

Kontroling je efikasan savremen koncept upravljanja poslovnim rezultatompreduzea, koji obuhvata koordinaciju i vezu planiranja i informisanja, te analizu i kontroluljudskih, materijalnih, finansijskih i informacionih resursa radi ostvarivanja ciljeva naefikasan nain.15

U amerikoj teoriji i praksi esto se umjesto pojma kontroling koristi i pojamupravljaka kontrolna funkcija kao proces kojim menadment utie na ostale lanoveorganizacije kako bi se ostvarila izabrana strategija preduzea. Kontroling je poslovnafilozofija, poseban stil upravljanja i (raunovodstvena) informaciona djelatnost preduzea zaodluivanje. To je pokreta i kormilo preduzea i zahtijeva ciljno i decentralizovanoupravljanje, razvijenu preduzetniku kulturu, preduzetniko planiranje i ekonomski nadzor.16

Koncepcija kontrolinga, ukljuuje sve funkcije manadmenta, posebno planiranje i kontrolu,odnosno usmjeravanje i usklaivanje poslovnih procesa, informisanje, analiziranje isavjetovanje. Svrha kontrolinga, jednako kao i drugih moguih oblika internog nadzora, jestusmjeravanje i usklaivanje djelovanja organizacije prema ranije postavljenim ciljevima,analiziranje odstupanja i uzroka odstupanja, predlaganje korektivnih akcija u sluajuodstupanja, te pomo u implementaciji predloenih mjera.

15Tuek B., ager L.,Rika .-Revizija* podrka poslovnom upravljanju str. 266.16Tuek B.,.agor L.,Rika .-Revizija* podrka poslovnom upravljanju str. 267.

24


25/46

Upravljaka kontrola ili kontroling usko je povezana sa kontrolom i internomrevizijom. Zajedniki im je objekat i cilj nadzora: objekat nadzora je poslovanje preduzea, acilj je sticanje saznanja i informisanje menadmenta o stanju i poslovanju preduzea kako bise uklonile negativne, a potencirale pozitivne strane poslovanja, ime se uveava efektivnost i

efikasnost poslovanja. Efektivnost znai raditi prave stvari, a efikasnost ili uspjenost znairaditi stvari na pravi nain. Efektivnost se ogleda u postizanju ciljeva, a efikasnost iliuspjenost u postizanju ciljeva uz najmanje koliine i trokove resursa.

Da bi revizor ustanovio da finansijski izvjetaji u velikim preduzeima na korektannain odraavaju finansijsku situaciju i rezultate poslovanja preduslov je postojanjeadekvatne interne kontrole.

3.2. Djelokrug i metode ispitivanja interne kontrole

Revizor ispitivanje interne kontrole sprovodi kroz dvije faze: studiranja i ocjenjivanja.

U prvoj fazi revizor pribavlja dokaze o karakteru sistema interne kontrole i nainu na koji onafunkcionie. U drugoj fazi on ocjenjuje dobre strane i slabosti sistema i proiruje svoj

program revizije s ciljem nadoknaivanja, odnosno kompenziranja nedostataka internekontrole. S druge strane, u podrujima gde je interna kotrola mona, revizor e ograniiti

postupke ispitivanja realnosti finansijskih izvjetaja na neophodni minimum.

3.3. Izvori informacija za upoznavanje i opisivanje interne kontrole

Iskusniji i manje iskusni revizori reaguju razliito prilikom prikupljanja dokaza oodreenom sektoru interne kontrole. Mlai revizori nisu uvijek sigurni koji je metod ispravanza pribavljanje neophodnih informacija za upitnik, tekstualno opisivanje i ematski prikaz.

Najjednostavnije je postaviti pitanje dobro obavijetenom menaderu ili izvriocu i prihvatitinjegove tvrdnje u pogledu interne kontrole koja se koristi. U navedenom sluaju provjeraodgovora dobijenih od osoblja morae da se izvri u toku daljeg postupka revizije.

S druge strane, iskusniji revizori su skloniji da odmah lino izvre ispitivanje iuvidom na licu mjesta pribave objektivne i konane odgovore za upitnik. Ipak, oslanjanjesamo na ispitivanje osoblja bilo bi u suprotnosti sa osnovnim naelima revizije.

3.4. Testiranje transakcija

Prilikom studiranja interne kontrole revizor mora stalno da ima na umu da se postupcipropisani pravilnikom o raunovodstvu i drugim pismenim uputstvima moda ne sprovode upraksi, zbog ega njegova ocjena o internoj kontroli mora da se temelji, kad god je to mogue

na neposrednom uvidu, a ne na tvrdnjama kontrolora i izvrilaca. Iako propisani kontrolni

25


26/46

postupci postoje u veini preduzea, oni se u svakodnevnom rutinskom obavljanju odnosnihoperacija ignoriu.

Da bi ustanovio da li interne kontrole prikazane u upitniku, tekstualnom opisu ili

emi, realno funkcioniu, odnosno da li se primjenjuju na prikazani nain, revizor obavljatestiranje transakcije, prilikom ega prati odreene transakcije kroz knjige poevi odmomenta njihovog iniciranja pa do zavretka. Tako, na primjer, praenje nabavne transakcijemoe da poinje od naloga za nabavku, a da se zavri sa izdavanjem eka ili drugoginstrumenta plaanja dobavljau. Ili, revizor moe da provjeri adekvatnost nabavnetransakcije ispitivanja eka, ili drugog instrumenta plaanja dobavljau, pratei nabavkuunazad kroz sistem do momenta izdavanja naloga.

3.5. Ocjena interne kontrole

Revizor nakon zavrnog studiranja, odnosno upoznavanja interne kontrole mora daocijeni sistem, pri emu e mu studiranje interne kontrole omoguiti da identifikuje postojeeslabosti, tj. nedostatke u sistemu. U radnom papiru koji ima prostor za nabrajanje dodatnihrevizorskih postupaka, koje treba primjeniti u oblastima slabih kontrola i ogranienjauobiajenih postupaka u podrujima u kojima su kontrole veoma jake, sumiraju se navedeneslabosti, kao i jake strane sistema. Takoe, radni papir moe da sadri saete preporukeklijentu za poboljanje slabih taaka u sistemu.

Nacrt kompletnog programa revizije revizor treba da pripremi nakon to kompletira

svoju ocjenu o internoj kontroli, kao i da napie izvetaj o internoj kontroli za klijenta.

3.6. Izvjetaj o internoj kontroli

Mnoge revizorske firme, kada otkriju ozbiljnije nedostatke u internoj kontroli, praktikuju da sastave izvjetaj i upute ga klijentu, odnosno njegovom menadmentu.Izvjetaj, koji se obino sainjava u formi pisma koje sadri sugestije za otklanjanje naenihnedostataka, slui da minimizira obaveze revizora u sluaju da se kasnije otkrije velika

prevara ili drugi ozbiljni gubici. Pismom koje se odnosi na nedostatke u internoj kontroli, sobzirom na nedostatke u internoj kontroli, a s obzirom na to da se upuuje menadmentuklijenta, simultano uspostavlja kontakt koji na neki drugi nain ne bi bio ustanovljen i ono

pomae da se izgradi adekvatnije razumjevanje i vee respektovanje za usluge koje obavljaeksterni revizor. S obzirom na injenicu da ocjena o internoj kontroli esto predstavlja diorada koji predhodi datumu revizije, pismo menadmentu s glavnim nedostacima u internojkontroli moe nekoliko nedelja da predhodi formalnom izvjetaju o revizij.

26


27/46

POGLAVLJE IV

4. POJAM I PODRUJE RADA INTERNE REVIZIJE

Interna revizija danas je nezavisna i struna funkcija sa zadatkom procjenjivanja svihaktivnosti unutar poslovnog subjekta. Organizuje je manadement kao svoju produenuruku s ciljem nadzora nad raunovodstvenim sistemom i sistemom internih kontrola radi

pruanja pomoi u ostvarenju planiranih ciljeva.17 Sudjelujui u svakoj fazi poslovne

aktivnosti, interna revizija stoji na usluzi manadmentu kroz ispitivanje ne samoraunovodstvenih i finansijskih podataka, nego i svih ostalih postupaka i relevantnihinformacija u poslovnom procesu radi ostvarivanja to vee efikasnosti, efektivnosti iekonominosti poslovanja u cjelini.

Prema novoj, u svijetu opteprihvaenoj definiciji koju je dao ameriki Institutinternih revizora interna revizija je nezavisna, objektivna garancija i savjetnika aktivnostrukovoena filozofijom dodane vrijednosti s namjerom poboljanja organizacije poslovanja.

Ona pomae organizaciji u postizanju njezinih ciljeva pruajui sistematizirani, na disciplini

utemeljeni pristup za ocjenu i unapreenje djelotvornosti upravljanja rizicima organizacije,

kontrole i upravljanja procesima.18

U savremenim uslovima poslovanja osnovni cilj interne revizije je ispitati i ocijenitiukupnost funkcioniranja poslovnog sistema i strunim miljenjem i savjetima poboljatiefikasnost i efektivnost preduzea.

17 Spremi, I.:Interna revizija, Revizija br. 1/1998., HUR, Zagreb, 1998., str. 49.

18 The Institute od Internal Auditors, Altamonte Springs,Florida, U.S.A.,juni 2002. strana 131

27


28/46

U kontekstu reenog, podruje rada savremene interne revizije moe se sistematizirati naslijedei nain:19

- unapreuje tanost i pouzdanost raunovodstvenih i operativnih podataka i informacijakao podloge za odluivanje,

- utvruje obim pridravanja operativnih slubi politici preduzea,- titi imovinu od rasipanja,

- minimizira rizik od prevara, otkrivajui slabosti u poslovanju i kontrolama koje moguonemoguiti prevare,

- ocjenjuje cjelokupnu efikasnost poslovanja preduzea,

- omoguuje da se neuspjene i neefikasne operacije otkriju i otklone,

- ukazuje na potivanje zakonskih propisa,

- ukazuje na primjenu internih uputstava preduzea.4.1.1. Hijerarhija interne revizije

Tokom istorijskog razvoja interna revizija je prola odreene faze razvoja i u skladu satim irio se djelokrug rada i razvijale su se metode i tehnike pa tako razlikujemo trihijerarhijska nivoa interne revizije:20

Slika 3.Hijerarhijski nivoi interne revizije

Finansijska revizija biljei najranije poetke razvoja interne revizije. Njen djelokrug radaiskljuivo je vezan uz reviziju raunovodstvenih evidencija odnosno ispravnost provedenihknjienja, uz reviziju rezultata knjigovodstvenog procesa, prije svega bilanse i rauna dobiti igubitka te uz podruje planiranja i analize. Zato se finansijska revizija esto u literaturi sree

pod nazivom raunovodstvena revizija ili revizija raunovodstva.

19 Spremi, I., Spremi, M.: Uloga interne revizije u ocjeni konkurentske prednosti poduzea , Zbornik radova Interna

revizija i kontrola, HZRFD, Sekcija internih revizora, Zagreb-Opatija, rujan 2000., str. 31.

20 Spremi, I.:Interna revizija, Revizija br. 1/1998., HUR, Zagreb, str. 52.

28

upravljaka

revizija poslovanja

finansijska revizija


29/46

Revizija poslovanjanastala je kao rezultat razvoja finansijske revizije te je i njen djelokrugrada znatno iri. Obuhvata ispitivanje efikasnosti operativnog poslovanja preduzea tj.

obuhvata sve poslovne funkcije u preduzeu pa se osim finansijskih izvjetaja ispituju i ostalipodaci i postupci operativnog karaktera.Danas veina menadera smatra glavnim prednostima revizije poslovanja sledee:21

- ona je sredstvo manadmenta za nadzor operativne djelatnosti i potivanja politikepreduzea,

- usmjerena je na nepristranost i nezavisnost, slobodna od subjektivnih procjenarukovodioca,

- ona pridonosi ostvarenju cilja i sadraja revidiranja osnovnih finansijskih izvjetaja, kojeobavljaju vanjski revizori,

- ona poveava povjerenje mandmenta u finansijske izvjetaje,

- ona se razvila u znaajno sredstvo za ocjenjivanje svih oblika organizacije, ukljuujuiobradu podataka, prodaju, proizvodnju i dr.

Upravljaka revizija je okrenuta budunosti i buduem poslovnom rezultatu tj. ostvarivanjudugoronih i kratkoronih ciljeva pa zato posebno koristi najviem nivou manadmenta.

Interna revizija prerasta u upravljaku, gdje interni revizor pored svojih osnovnihfunkcija nadzora nad internim kontrolama i finansijskim podacima ima zadatak usklaivanja

poslovanja sa ciljevima.

Ciljevi preduzea usmjereni su na stvaranje i odravanje prednosti nad konkurentima,a predstavljaju oekivane rezultate i krajnje take koje manadment eli ostvariti. U uslovimanaglaene trine orjentacije, kada brze promjene u okruenju pojaavaju rizinost

poslovanja, interes je manadmenta organizovati efikasnu internu reviziju koja e potstaknutina usmjeravanje poslovanja prema postavljenim ciljevima, te predlagati eventualne korekcijeaktivnosti.

4.1.2. Organizacijski status interne revizije

U svrhu to efikasnijeg i kvalitetnijeg rada interne revizije bitna su tri faktora koja senajee naglaavaju:

nezavisnost,

organizacijski status i

21 Spremi, I., Kova, J.: Sustav interne revizije, XXX. simpozij HZRFD, Raunovodstvo, poslovne financije i revizija, Pula,1995., str. 108.

29


30/46

objektivnost.

Nezavisnost interne revizije mogue je postii kroz organizacijski status iobjektivnost. Odgovarajue organizacijsko mjesto u preduzeu preduslov je uspjenog

ostvarivanja zahtijevnih zadataka koje se postavljaju pred internu reviziju.

Na dizajniranje organizacijske strukture veliki uticaj imaju vanjski i unutranji faktoripoput: trita, konkurenata, razvoja nauke i tehnologije, institucionalnih uslova, integracijskih procesa, ciljeva, strategije i veliine preduzea, tehnike opremljenosti i tehnolokeekipiranosti, adekvatnosti ljudskih potencijala i drugo.

Tradicionalno, kada je interna revizija bila usmjerena na finansijski aspekt poslovanja, tada se i organizacijski locirala unutar slube finansija, raunovodstva ilikontrolinga te je time bilo onemogueno njeno nezavisno i objektivno nadziranje poslovanja

drugih funkcija.

Slika 4.Organizacija interne revizije kao odjela unutar finansija

Meutim, usmjerenjem na upravljaki aspekt nadzora, u moderno organizovanim preduzeima gdje se interna revizija stavlja u funkciju ostvarivanja to vee efikasnosti

poslovanja, interna revizija se organizuje kao tabno tijelo uprave i nadzornog odbora. Na tajnain organizovana interna revizija zadovoljava naela nezavisnosti i odgovornosti, te upravom smislu postaje njihova produena ruka.

30

skuptina dioniara

nadzorni odbor

uprava

financije raunovodstvo prodajamarketingnabavkaproizvodnja

internarevizija

skuptina dioniara

nadzorni odbor

uprava

internarevizija


31/46

Slika 5.Organizacija interne revizije kao tabnog tijela

U velikim preduzeima i korporacijama, u elji da se nezavisnost interne revizije jovie istakne, odgovornost revizije organizacijski se postavlja na najvii nivo, a to je odbor zareviziju. Osim to nadzire rad interne revizije, odbor za reviziju ima i iru ulogu koja se

proiruje uopteno na poboljanje i unapreenje raunovodstva i finansija, sistema kontrole,interne i eksterne revizije. Svojim nadzornim aktivnostima odbor za reviziju pomae upravi inadzornom odboru, jaa nezavisnost interne revizije, poboljava kvalitet izvjetavanja,

djeluje na komunikaciju meu revizorima i manadmentom, osigurava koordinacijski pristupu djelovanju, te usmjerava ka rjeavanju problema.

4.1.3. Standardi interne revizije

Interna revizija dio je revizijske profesije koja je teoretski i praktino odredila pravilakoja interni revizori u svom radu moraju primijenjivati. Najveu vanost i osnovni okvir zadefinisanje postupka obavljanja interne revizije, u kojem se utvruju naela i daju smjerniceza postupak ispitivanja i ocjenjivanja poslovanja preduzea ine Standardi interne revizije iKodeks profesionalne etike.

Osnovna svrha Standarda interne revizije je osigurati kvalitetan rad interne revizije,razumijevanje uloge interne revizije svakom nivou upravljanja u preduzeu, eksternojreviziji, stvoriti strunu podlogu za provoenje i ocjenu rada interne revizije te poboljatinjeno funkcioniranje u preduzeu. Standarde interne revizije u SAD-u je oblikovao Institutinternih revizora (Institute od Internal Auditors IIA). Meutim, standardi interne revizijeimaju svoje uporite u praktinom iskustvu, pa zato nisu statini i dati zauvijek, ve se stalnorazvijaju i usavravaju.

Zadnja promjena standarda svodi se uglavnom na izmjenu njihove formalne strukture,

dok se promjene u pogledu materijalnog sadraja odnose na uvaavanje nekih novih termina iu podruju upravljanja, npr.dodana vrijednost, upravljanja rizicima, korporativnogupravljanja i sl.

4.1.4. Primjena Meunarodnih standarda revizije kod nas

U razvijenoj privredi revizijska profesija prati savremena dostignua i promjene kako

bi im se prilagodila i osigurala poveanje efikasnosti revizijskog procesa uopteno. Ukontekstu razvoja cjelokupne revizijske profesije znaajno mjesto pripada i internoj reviziji.

31

financije raunovodstvo prodajamarketingnabavkaproizvodnja


32/46

U Bosni i Hercegovini i drugim tranzicijskim zemljama, razvoj interne revizije bitno jekasnio u odnosu na razvijene privrede trine ekonomije.

Meutim, od osnivanja Udruenja internih revizora u sklopu Udruenja raunovoa

do danas, postignuti su znaajni pomaci i ostvareni rezultati koji bitno pridonose razvoju profesije internih revizora u naim uslovima. Brojni ciljevi Udruenja, kao oblikadobrovoljnog udruivanja osoba koje se bave internom revizijom, mogu se svesti na jedanzajedniki, a taj je zatita i unapreenje interesa struke te znaenja i ugleda internih revizora uBiH.

Usvajanju Bosansko-hercegovakih standarda interne revizije prethodio je dugotrajani odgovoran rad timova strunjaka iz podruja raunovodstva, revizije, finansija, informatikei drugih dodirnih podruja. Osnovu za izradu bosansko-hercegovakih standarda internerevizije inili su Ameriki standardi interne revizije koji su ustvari nadnacionalni i uobiajenonazvani Meunarodni standardi interne revizije, a s kojima su nai standardi interne revizije

sadrajno gledajui u potpunosti usklaeni.Oni su obuhvatili najvei dio optih pravila profesionalnog ponaanja i djelovanja interne

revizije i u njih su ugraena osnovna revizijska naela i koncepti interne revizije - naela onezavisnosti, objektivnosti, strunosti i kompetentnosti internih revizora, zatim naela oorganizovanju i upravljanju internom revizijom.

Od metodologije revizije koju primjenjuje odreena revizorska firma zavisi, u prvom redu,postupak primjene Meunarodnih standarda revizije i Iskaza o meunarodnoj praksi revizije.Potrebno je meutim istai da ta metodologija nije eksplicitno propisana, ali njene osnovne

naznake se mogu implicitno vidjeti iz revizorskih standarda. S ciljem pomoi revizorima u primjeni standarda, Komitet za meunarodnu revizorsku praksu ( International Auditing Practics Committe- IAPC) izdaje pored Meunarodnih standarda revizije i Iskaze omeunarodnoj praksi revizije.

- U osam grupa, odnosno sekcija, su svrstani pomenuti standardi. i to:- Uvodne napomene obuhvataju predgovor, rijenik termina i okvir Meunarodnih

standarda revizije(obuhvata Meunarodne standarde revizije od 100-199);- Generalni principi i odgovornosti (obuhvata Meunarodne standarde revizije od 200-

299);- Procjenjivanje rizika i preporuene mjere za date procjene rizika (obuhvata

Meunarodne standarde revizije od 300-499);- Revizorski dokazi (obuhvata Meunarodne standarde revizije od 500-599);- Korienje rada ostalih lica (obuhvata Meunarodne standarde revizije od 600-699);- Revizorski zakljuci i izvjetavanje (obuhvata Meunarodne standarde revizije od

700-799);- Revizorski angamani za specijalne svrhe (obuhvata Meunarodne standarde revizije

od 800-899);- Revizorski angamani u vezi sa pregledom finansijskih izvjetaja i u vezi sa

finansijskim informacijama (obuhvata Meunarodne standarde revizije od 900-999).

32


33/46

Izradom i usvajanjem bosansko-hercegovakih standarda interne revizije usaglaenih sameunarodnim standardima interne revizije omoguen je daljnji razvoj profesije internihrevizora u BiH.

4.2.1. Provoenje interne revizije

Za struan i kvalitetan rad interne revizije jedan je od uslova postojanje i primjenaodgovarajue metodologije procesa rada interne revizije. Pod metodologijom rada internerevizije podrazumijeva se planiranje interne revizije, primjena postupaka i procesa rada,izvrenje odreenih vrsta i obima poslova, oblikovanje i koritenje radne dokumentacije,

praenje prihvaanja preporuka, itd.

Prema tome, polazei od standarda interne revizije sam postupak obavljanja revizijeodvija se u nekoliko osnovnih faza:22

planiranje procesa interne revizije,

ispitivanje i ocjena informacija,

izvjetavanje o rezultatima ispitivanja,

praenje rezultata rada

Planiranje procesa interne revizije

Aktivnosti interne revizije kao i svake druge funkcije u preduzeu, u cilju veeefikasnosti moraju se organizovati i planirati. Plan interne revizije dio je ukupnog planaposlovanja i treba biti usklaen s ciljevima preduzea. Osnovni cilj interne revizije pruanjepodrke i pomoi menadmentu u ostvarivanju njegovih osnovnih upravljakih aktivnosti,treba u procesu planiranja interne revizije razraditi na operativne ciljeve i zadatke u skladu sadjelokrugom rada interne revizije.

Plan interne revizije ukljuuje plan revizijskog osoblja, finansijski plan i vremenskiplan.

22Spremi, I.:Interna revizija, Revizija br. 1/1998., HUR, Zagreb, 1998., str. 55.

33

planiranje ispitivanjeizvjetavanje praenje


34/46

Uobiajena podjela planova u internoj reviziji uzima kao kriterij vremenski aspekt,tako da planovi interne revizije mogu biti sastavljeni kao:23

o dugoroni ili strateki planovi, i

o kratkoroni ili godinji planovi.

Dugoroni plan obuhvata razdoblje od tri ili pet godina i temelji se na strategijskom pristupuodnosno poznavanju vizije i misije funkcije interne revizije u preduzeu. Za dugorono

planiranje i izradu strategijskog plana potrebno je da interni revizor dobro poznaje i razumijeciljeve i strategije preduzea.

Kratkoroni plan interne revizije ustvari je godinji plan jer obuhvata razdoblje od jednegodine. Godinji planovi moraju biti sistematini i usklaeni sa stavovima uprave imenadmenta preduzea.

Ispitivanje i ocjena informacija

Preduslov za uspjeno djelovanje interne revizije je detaljno upoznavanje s podrujemkoje je predmet revizije kroz razne podatke i informacije o poslovanju preduzea. Internomrevizoru u obavljanju njegovog posla stoje na raspolaganju brojni izvori informacija, izokruenja i iz samog preduzea.

U informacije iz okruenja preduzea ubrajamo:- informacije od udruenja internih revizora,

- informacije s raznih kongresa, seminara i slinih strunih sastanaka,- korienje strune literature i asopisa, te drugih publikacija s podruja interne

revizije,- informacije o zakonskoj regulativi,- informacije dobijene putem savremenih komunikacijskih mrea, elektronskom

potom i sl.

Unutar samog preduzea interni revizor prikuplja informacije koristei se sledeomdokumentacijom:

- statutima, pravilnicima, poslovnicima o organizaciji preduzea i sl.,- izvjetajima, planovima, programima i uputstvima nadzornog odbora, menadmenta,revizijskog odbora ili rukovodioca interne revizije,

- raznim prirunicima o radu, organizacionim uputstvima, raunskim planom, opisima poslova, i drugim dokumentima koji se odnose na rad preduzea ili pojedinihnjegovih dijelova,

- raunovodstveno-finansijskim izvjetajima i drugim izvjetajima preduzea, kao tosu izvjetaji prethodnih revizija ili eksternog revizora.

23Tuek, B.:Revizija instrument poslovnog odluivanja, TEB, Zagreb, 2001., str. 215.

34


35/46

Karakteristike i vrste izvjetaja interne revizije

Rezultat rada i djelovanja interne revizije jest izvjetaj o obavljenoj reviziji koji ima bitnu

ulogu u upravljanju preduzeem prema unaprijed utvrenim ciljevima. Izvjetaj o provedenojreviziji je dokument o nalazima i rezultatima revizije. U njemu se iznose nalazi i dajuzakljuci, prijedlozi i preporuke te se predlau aktivnosti koje treba provesti nakon revizije.

Kada se sastavlja izvjetaj potrebno je voditi rauna o etiri osnovna cilja kojaizvjetavanje treba zadovoljiti:

otkrivanje nalaza

opis nalaza

sugestije za korekciju

dokumentovanje planova i pojanjenja revidiranog subjekta

Potrebno je da izvjetaj bude jasan, koncizan, direktan i taan. Vaan je i stil pisanja kojimora biti prepoznatljiv itaocu za koga je pisan. Uobiajeno se navodi 10 kriterija kojaizvjetaj mora zadovoljiti:

o profesionalnost,

o tanost,

o uljudnost i taktinost,

o potovanje prema revidiranom subjektu,

o uvjerljivost,

o jasnost reeninih struktura,

o loginost razvrstavanja odlomaka,

o pravilnost odabira rijei,

o gramatika pravilnost,

o prikazivanje (fizika obrada i uvezivanje).

Potrebno je da izvjetaj daje odgovore na etiri pitanja:ta je pogreno?Zato je pogreno?Kako ispraviti greku ?Koji e biti rezultat ?

Govorei o problematici izvjetavanja treba naglasiti da osim konanog izvjetaja oobavljenoj reviziji postoji itav niz oblika izvjetavanja:

usmeno izvjetavanje javlja se na zatvorenim sastancima ili kada treba brzo djelovati;

privremeno ili neformalno izvjeeza saoptavanje informacija o toku revizije;

35


36/46

izvjetaj o ponovnom pregledu kada se revizori u kontroli fokusiraju prvenstveno nastepen ostvarenja predloenih korektivnih mjera i poboljanja u nekom prethodnorevidiranom podruju.;

izvjetaj u obliku upitnika pisani izvjetaj kompletira se sa pojedinanim revizorovim

zadatkom, to moe biti uinjeno u obliku upitnika gdje su odgovori sa DA ili NE; konani izvjetaj daje ukupne nalaze i rezultate revizije i njime se revizor koristi

prilikom sljedeih revizija.;

saeti izvjetajistie rezultate revizije;

izvjetaj za upravu izrauje se za svaku provedenu reviziju na stranici ili dvije nakojima se na najsaetiji nain iskazuje procjena stanja u revidiranom podruju s osnovnimnalazima, zakljucima, preporukama i prijedlozima te dogovorenim aktivnostima;

ukupni izvjetaj za menadment ima istu strukturu kao i izvjetaj za upravu, ali saznaajno opirnijim iznoenjem ocjene stanja i problema u revidiranom podruju.

Bez obzira na oblik i sadraj izvjetaja koji mogu biti razliiti u zavisnosti od preduzeaili vrste revizije, izvjetaj treba minimalno sadravati tri osnovna elementa: cilj, obim irezultaterevizije.

Izvjetaj interne revizije najee je sastavljen od pet dijelova:

Uvodni dio u kojem se istie podruje, aktivnosti, funkcija ili organizacijska jedinicakoja se ispituje, kao i vrijeme trajanja revizije.

Svrhaopisuju se ciljevi i svrha revizije, odnosno korisnika izvjetaja i.

Djelokrug revizije opisuje obuhvat revidiranih aktivnosti, kao i prirodu i obuhvatkoritenih revizijskih procedura.

Zakljuak ovo je najvaniji dio revizijskog izvjetaja u kojem se sumiraju sve ocjenei zapaanja internog revizora. Sastavljen je od tri osnovna dijela:- Utvreno stanje ili nalazi predstavljaju neosporne injenice koje je revizor

utvrdio tokom revizije, a koje su nune za potkrepljivanje donesenih zakljuaka.- Miljenje predstavlja revizorovu procjenu utvrenog stanja revidirane aktivnosti.

Podrazumijeva izraavanje cjelovite ocjene i miljenja internog revizora oaktivnostima koje se ispituju.

- Preporuke za poboljanja preporuke su temeljene na revizorovim nalazima imiljenju i usmjerene su ka poboljanju poslovanja revidirane aktivnosti.

Prilozi izvjetaju o provedenoj reviziji prilau se razni prilozi koji mogu sadravatirezultate razliitih analiza i prorauna koje je revizor proveo tijekom svog rada,tabele, grafikoni, kopije vanijih dokumenata, ugovori i sporni izvjetaji, nalozinadlenih osoba, popis korektivnih akcija, i sl.

Praenje rezultata rada monitoring

36


37/46

Izradom izvjetaja o obavljenoj reviziji pojedinog poslovnog podruja ne zavrava radinterne revizije vezan uz predmetnu reviziju. Na kraju svakog izvjetaja navode sedogovorene aktivnosti s rokovima za njihovu primjenu i odgovorne osobe.

U skladu sa standardima interne revizije (IIAS 440), revizor je zaduen za praenjerealizacije prijedloga i preporuka iz izvjetaja, odnosno tzv. monitoring. To ustvari znai dainterni revizor treba pratiti i ispitati jesu li preduzete mjere i aktivnosti koje proizlaze izrezultata njegovog izvjetaja.

Na kraju, potrebno je naglasiti da je cilj praenja rezultata i sprovoenja revizijskihpreporuka pravovremeno uoiti eventualne zastoje kako bi se na osnovu tih saznanja moglepreduzeti odreene korektivne mjere. Vanost praenja sprovoenja revizijskih preporuka isavjeta proizlazi iz injenice, da ukoliko se izvjetajima interne revizije ne posveuje panja i

ukoliko se na osnovu uoenih nedostataka i slabosti ne preduzimaju nikakve akcije, revizijagubi smisao.

POGLAVLJE V

5. INTERNA KONTROLA I REVIZIJA U FUNKCIJI UPRAVLJANJA

Uspostava kvalitetnog procesa upravljanja i rukovoenja poslovanjem preduzeapostaje pretpostavka njegovog opstanka na tritu i daljnjeg rasta i razvoja te ostvarivanjaukupnih strategijskih i poslovnih ciljeva.

Razlikujemo pet kljunih upravljakih funkcija koje su meusobno povezane iizvravaju se na svim upravljakim nivoima, a to su: planiranje, organizovanje, upravljanjeljudskim potencijalima, voenje i kontrola.

Planiranje predstavlja odreivanje ciljeva i aktivnosti kojima e se ti ciljevi ostvariti.Planiranje ukljuuje razmatranje prilika, mogunosti i prijetnji u okolini, vlastitih dobrih iloih strana, alternativnog djelovanja i razvoja i sl. Ova funkcija u uskoj je vezi s funkcijomkontrole jer postavljeni ciljevi i planovi sami za sebe nemaju nikakve vrijednosti ukoliko sene porede sa ostvarenim veliinama kako bi se otkrila eventualna odstupanja i njihovi uzroci.

Organizovanjem se odreuju aktivnosti i dodjeljuju zadaci izvriocima te se osiguravasaradnja i horizontalna i vertikalna koordinacija u organizacijskoj strukturi preduzea.

Funkcija upravljanja ljudskimpotencijalima vodi rauna o potrebnim kadrovima zaobavljanje svih poslovnih aktivnosti preduzea. Uspjeno upravljanje ljudskim potencijalima

ima kljunu ulogu u jaanju konkurentskih sposobnosti jer su kvalitetni ljudi, njihova znanja,

37


38/46

sposobnosti i kreativnost temelj sposobnosti preduzea da se suoi s promjenama ineizvjesnom budunou.

Funkcija voenja predstavlja operativni dio menadmenta jer omoguuje postizanje

ciljeva preduzea usmjeravanjem ponaanja zaposlenih prema njihovoj realizaciji.

Kontrola je funkcija koja povezuje ostvarene i planirane veliine u cilju praenjaefikasnosti poslovanja. Odgovornost za izvrenje kontrole je na menaderima svih nivoa u

preduzeu s obzirom da su oni odgovorni za realizaciju planova.

Moemo zakljuiti da uspjeh interne revizije kao profesije i savremenog instrumentaupravljanja, prvenstveno zavisi od nje same. Interni revizori trebaju se stalno zalagati dasvojim radom i doprinosom budu prisutni tamo gdje su i najpotrebniji. Kolegijalnim odnosomsa ostalim zaposlenima i dobrom komunikacijom s menadmentom, interni revizori osigurae

povjerenje i podrku svom radu. Na taj nain interna revizija bie u mogunosti primijenitisavremene trendove u svom razvoju u svakodnevnom ivotu preduzea i tako pomoi urealizaciji sve sloenijih upravljakih aktivnosti kojima se preduzee u dananjim uslovimausmjerava prema unaprijed postavljenim ciljevima.

5.1. Perspektiva uvoenja interne revizije u naim uslovima

Interna revizija predstavlja naknadnu kontrolu poslovnih transakcija ukljuujui ikontrolu kontrole. Tamo gdje je interna revizija instalirana, ona testira i ocjenjuje

raunovodstvene i administrativne kontrole u svim sektorima. Savremeno organizovanu jedinicu interne revizije, sposobnu da uspostavlja komplementarne odnose sa eksternomrevizijom e imati, u narednih 3 do 5 godina, jedna petina velikih sistema. Temeljniji pristuporganizaciji i funkciji strunih internih kontrola, u istom vremenskom intervalu, trebaoekivati i u ostalim preduzeima.

Kada govorimo o internoj reviziji mislimo na profesionalnu internu reviziju iji je radutemeljen na verifikovanim i opteprihvaenim standardima. S obzirom na injenicu da jeadekvatnog kadra u internoj reviziji danas malo, to podrazumijeva timski rad i angao

58681208-interna-kontrola-i-interna-revizija-u-preduzeću(1)

Documents