Учет основных средств МСФО

Учет основных средств в соответствии с МСФО

Осень 2010

Москва

Определение

Основные средства:

• Материальные активы, которые используются для:

– производства или поставки товаров или услуг,

– для сдачи в аренду другим компаниям,

– для административных целей;

• Ожидается, что эти активы будут приносить экономическую выгоду в течение нескольких периодов;

• Предполагается использование этих активов в течение более, чем одного года.

Основные вопросы учета основных средств

Признание и оценка

в момент приобретения

Изменения в оценке после приобретения,

включая увеличение

стоимости и обесценение

Распределение стоимости

ОС на будущие периоды

Выбытие основных средств

1

2

3

4

Признание основных средств

1.

Признание

Объект основных средств должен быть признан в качестве актива, когда:

– с большой долей вероятности можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды;

– стоимость актива для компании может быть достоверно определена.

имеет стоимость или оценку, которую

можно надежно измерить

существует вероятность притока

экономической выгоды компании

Актив

Критерий 1

Критерий 2

Приобретение основных средств

• Покупка

• Безвозмездное получение

• Обмен

• Создание (хозяйственным и подрядным способом)

Первоначальная оценка

2.

Первоначальная оценка

Основные средства признаются в балансе по себестоимости.

Себестоимость:

• сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов,

• или справедливая стоимость другого возмещения, переданного

для приобретения актива на момент его приобретения или

сооружения.

Справедливая стоимость - это стоимость сделки между хорошо

осведомленными и независимыми сторонами, желающими

заключить данную сделку.

1.Цена приобретения:

• Импортные пошлины

• Невозмещаемые налоги

• Прямые затраты на покупку

Элементы себестоимости

2.Затраты на приведение актива в

готовность для использования:

• Вознаграждения сотрудникам

• Подготовка площадки

• Поставка

• Запуск

• Профессиональные услуги3.Первоначальная оценка затрат

под будущее выбытие актива

(в соответствии с IAS37):

• Затраты на восстановление,

добавленные в момент пуска

• Затраты на восстановление,

добавленные при

эксплуатации

4.Затраты по займам

(капитализируемые в соответствии

с IAS 23)

Элементы себестоимости

Не включаются в балансовую стоимость:

–затраты, связанные с выходом на полную мощность;

–операционные убытки на начальном этапе, связанные с

недостатком спроса на новую продукцию;

–затраты на переезд или реорганизацию компании.

Обмен активами

• Стоимость полученного актива оценивается по его справедливойстоимости

– Если нельзя определить справедливую стоимость полученного актива, то полученный актив оценивается по справедливойстоимости переданного актива.

– Если нельзя определить справедливую стоимость переданного актива, то полученный актив оценивается по балансовой стоимости переданного актива.

• Исключения:

– сделка не имеет коммерческой выгоды.

Пример: Обмен

• Компания Альфа совершает с компанией Бета обмен токарного станка

старой модели на более современную модель

• Стоимость старого станка – $75,000

• Накопленная амортизация – $5,000

• Справедливая стоимость полученного станка – $90,000

• Денежная компенсация, заплаченная компанией Альфа, составила $40,000

• Компания Альфа отдала активов на сумму $40,000 + ($75,000 – $5,000) =

$110,000, а получила – на $90,000

• Убыток – $20,000

• Данный убыток следует признать в отчете о прибылях и убытках

Пример: Обмен

• Компания Альфа производит с компанией Бета обмен автомобиля с

балансовой стоимостью $2,500 на фрезерный станок со

справедливой стоимостью $3,200.

• Денежная компенсация в сделке не оговорена.

• Справедливую стоимость автомобиля определить представляется

затруднительным.

Оценка основных средств, созданных внутри компании

• Стоимость активов, произведенных компанией, определяется на

основе тех же принципов, что и при приобретении активов

• Затраты – прямые (сырье, материалы, труд, производственные

накладные затраты) капитализируются в процессе создания

основных средств на счете «Незавершенное строительство»

• Затраты сырья, заработной платы или других ресурсов,

превышающих нормативную величину, не включаются в стоимость

актива

• Возможна капитализация затрат по займам в соответствии с IAS 23

«Затраты по займам»

Учет затрат по займам

3.

Затраты по займам:

Процентные и другие затраты, понесенные компанией в связи с

получением заемных средств

Затраты по займам (IAS 23)

Затраты по займам

Включают

• Проценты по привлеченным средствам через:

– кредиты

– займы

– долговые финансовые инструменты

• Комиссию за обязательство и прочие затраты по привлечению

средств

• Курсовые разницы по валютному долгу

Исключают

• Доходы по временному отвлечению средств целевых кредитов

Учет затрат по займам

В соответствии с выбранной учетной политикой компании затраты по

займам могут учитываться одним из методов:

Альтернативный метод

Затраты по займам, непосредственно

относящиеся к приобретению,

строительству или производству

квалифицируемого актива, должны

капитализироваться в стоимость этого

актива

Основной метод

Затраты по займам признаются

в качестве расхода того

периода, в котором они

возникли

Учет затрат по займам

Квалифицируемый актив -

это актив, подготовка которого к предполагаемому

использованию или для продажи обязательно требует

значительного периода времени

Капитализация затрат по займам

1. Затраты на приобретение актива понесены.

2. Затраты по займам возникли.

3. Деятельность по подготовке актива к его целевому использованию

или продаже – в процессе.

Расчет суммы капитализируемых затрат

• Затраты по обслуживанию целевых займов – в полном объеме

относятся в стоимость соответствующего актива за минусом доходов

от временного отвлечения таких средств.

• Затраты на обслуживание общих займов – в сумме, определяемой

путем применения ставки капитализации к сумме средневзвешенных

затрат на создание данного актива.

• Сумма затрат на финансирование, капитализированная в течение

периода, не должна превышать общие затраты по займам в течение

периода.

Приостановление капитализации затрат по займам

Приостановление капитализации затрат по займам происходит в

том случае, когда активная деятельность по строительству или

производству квалифицируемого актива приостанавливается на

продолжительное время.

Исключение составляют ситуации, когда такая остановка необходима

с точки зрения технологии или когда проводится значительная

техническая или административная работа по проекту.

Прекращение капитализации затрат

Капитализация затрат прекращается тогда, когда завершены

практически все работы, необходимые для подготовки

квалифицируемого актива к использованию либо к продаже.

Затраты по займам, понесенные в период между завершением

строительства и началом его эксплуатации (продажей), относятся на

расходы. Актив в это время не амортизируется (но должен

рассматриваться на предмет обесценения в соответствии с IAS 36).

Общая стоимость актива

Если в результате капитализации затрат по займам общая

капитализированная стоимость объекта превышает справедливую

стоимость, то сумма такого превышения должна быть

незамедлительно признана в качестве убытка в текущих финансовых

результатах согласно требованиям IAS 36.

Раскрытие информации по займам

• В отчетности должна быть раскрыта следующая информация в

отношении учета затрат по займам:

– учетную политику, принятую для затрат по займам;

– сумму затрат по займам, капитализированную в течение периода;

– ставку капитализации, использованную для определения

величины затрат по займам, приемлемых для капитализации.

• Если оплата стоимости основного средства откладывается сверх

обычного срока, его себестоимостью будет являться

дисконтированная стоимость будущего потока денежных средств.

• Разница между этой суммой и общими выплатами признается как

будущий финансовый расход (расход на проценты)

Первоначальная оценка. Отложенная оплата

01.01.05 г. компания покупает основное средство по контракту с

отсрочкой платежа.

Сумма контракта - 100,000

Срок отсрочки платежа - 3 года

Ставка дисконтирования в соответствии с УП - 10%

В какой оценке признать обязательство и основное средство в учете?

Пример: Приобретение с отсрочкой платежа

дисконт

1 2

?

3

Пример: Приобретение с отсрочкой платежа

4

$100,000

10%

FV = 100,000

n = 3 года

i = 10%

PV = ?

PV = 100,000 * 0.751 = 75,100

k (i = 10%, n = 3) = 1 / (1 + i) n = 0.751

Пример: Приобретение с отсрочкой платежа

На начало первого года:

Д-т Основное средство 75,100

К-т Кредиторская задолженность 75,100

На конец первого года:

Д-т Финансовые расходы (%) 7,510

К-т Кредиторская задолженность 7,510

Пример: Приобретение с отсрочкой платежа

На конец второго года:

На конец третьего года:

Последующая оценка

основных средств

4.

Методы последующей оценки

1. Модель по первоначальной стоимости (себестоимости)

2. Модель по переоцененной стоимости

Модель учета по первоначальной стоимости

• Объект ОС учитывается по первоначальной стоимости за вычетом

накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Модель учета по переоцененной стоимости

• После признания в качестве актива объект ОС, справедливую

стоимость которого можно надежно оценить, отражается в учете по

переоцененной стоимости за минусом накопленной амортизации и

убытков от снижения стоимости.

• Переоценка должна проводиться регулярно.

Отражение в учете.Модель по переоцененной стоимости

Вариант 1 (с закрытием счета «Накопленная амортизация»):

1.Закрытие счета «Накопленная амортизация»

Д-т Накопленная амортизация

К-т Основные средства

2.Увеличение стоимости ОС до справедливой стоимости

Д-т Основные средства

К-т Резерв под переоценку \ ОПУ

3. Уменьшение стоимости ОС до справедливой стоимости

Д-т ОПУ \ Резерв по переоценке

К-т Основные средства

Отражение в учете.Модель по переоцененной стоимости

Вариант 2 (индексация):

1. Увеличение стоимости ОС до справедливой стоимости

Д-т Основные средства

К-т Накопленная амортизация

К-т Резерв под переоценку \ ОПУ

2. Дооценка остаточной стоимости до справедливой стоимости

Д-т ОПУ \ Резерв под переоценку

К-т Основные средства

К-т Накопленная амортизация

Пример: Переоценка основного средства

Учетная политика компании предусматривает модель по

переоцененной стоимости для последующей оценки объектов

основных средств.

• Периодичность переоценки – раз в три календарных года.

• По состоянию на 31.12.2004 справедливая стоимость крана,

приобретенного 01.01.2002 за $400,000, составляет $220,000.

• Накопленная амортизация на 31.12.2004 составляет $300,000.

Пример: Переоценка основного средства

Вариант 1

1. Закрытие счета «Накопленная амортизация»

Д-т Накопленная амортизация 300,000

К-т Основные средства 300,000

2. Дооценка балансовой стоимости до справедливой стоимости

Д-т Основные средства(220,000-100,000) 120,000

К-т Резерв под переоценку 120,000

Пример: Переоценка основного средства

Вариант 2

220,000 / (400,000 – 300,000) = 2.2

• Расчет дооценки первоначальной стоимости

400,000 * 2.2 – 400,000 = 480,000

• Расчет дооценки накопленной амортизации

300,000 * 2.2 – 300,000 = 360,000

Дооценка первоначальной стоимости актива и накопленной амортизации:

Д-т Основные средства 480,000

К-т Накопленная амортизация 360,000

К-т Резерв по переоценке 120,000

Отражение в учете переоценки

• Положительная переоценка отражается в Капитале по статье

«Резерв по переоценке»;

– однако, сумма увеличения стоимости ОС в результате

переоценки должна признаваться в качестве дохода в «Отчете о

прибылях и убытках» в той степени, в какой она компенсирует

сумму уменьшения стоимости данного актива, признанную ранее

в качестве расхода.

• Отрицательная переоценка отражается в качестве расхода

периода;

– за исключением суммы отрицательной переоценки в пределах

суммы признанной ранее положительной переоценки,

отраженной в Капитале по статье «Резерв по переоценке».

Пример: Снижение стоимости ранее переоцененного актива

Остаточная стоимость крана на 31 декабря 2007 составляла

$140,000, справедливая стоимость на ту же дату – $130,000.

Вариант 1

Решение

Пример: Снижение стоимости ранее переоцененного актива

Вариант 1

1.Списание накопленной амортизации (220,000 – 140,000)

Д-т Накопленная амортизация 80,000

К-т Основные средства 80,000

2.Снижение суммы остаточной стоимости до справедливой стоимости

Д-т Резерв по переоценке 10,000

К-т Основные средства 10,000

Пример: Снижение стоимости ранее переоцененного актива

Вариант 2

130,000 / (880,000 – (660,000+80,000)) = 13/14

Расчет снижения первоначальной стоимости

880,000 * 13 / 14 -880,000 = (63,000)

• Расчет снижения суммы накопленной амортизации

740,000 * 13 / 14 -740,000= (53,000)

Снижение первоначальной стоимости актива и накопленной

амортизации:

Д-т Накопленная амортизация 53,000

Д-т Резерв по переоценке 10,000

К-т Основные средства 63,000

Амортизация основных средств

5.

Амортизация

• Амортизируемая сумма определяется как разница между

первоначальной стоимостью объекта ОС и его ликвидационной

стоимостью;

– амортизируемая сумма объекта ОС должна списываться

систематически на протяжении срока его полезной службы.

• Срок полезной службы объекта ОС должен периодически

пересматриваться (на перспективной основе).

• Амортизационные отчисления признаются расходами периода или

включаются в стоимость другого актива.

Определения

Ликвидационная стоимость:

Чистая стоимость, которую компания ожидает получить за актив в

конце срока его полезного использования за вычетом затрат по

выбытию

Ликвидационная стоимость подвергается пересмотру в конце

каждого отчетного периода,

если ожидания отличаются от проведенных ранее оценок, то

результаты изменений квалифицируются как изменения

бухгалтерских оценок (на перспективной основе).

Методы амортизации

Методы начисления амортизации:

• По времени:

–Метод равномерного начисления (линейный)

–Метод ускоренного начисления:

–Метод уменьшающегося остатка

–Метод суммы чисел лет

• По единицам выработки:

–Метод единиц изделий

Изменение метода начисления амортизации должно учитываться как

изменение бухгалтерской оценки.

Если разные компоненты актива имеют разный срок службы, то

амортизация начисляется отдельно для каждого компонента.

Пример: Амортизация различных компонентов одного актива

01 марта 2005 года Компания приобрела самолет. Общая сумма затрат на приобретение самолета и приведение его в состояние, годное для эксплуатации, составила $10,000,000.

В зависимости от продолжительности срока полезного использования для целей учета самолет был разделен на 3 компонента:

1. Двигатель стоимостью $3,000,000 и сроком службы 5 лет.

2. Внутренняя обшивка салона и кресла стоимостью $2,000,000 и сроком службы 10 лет.

3. Все остальное стоимостью $5,000,000 и сроком службы 25 лет.

Для амортизации всех компонентов самолета в соответствии с учетной политикой был выбран прямолинейный метод.

Амортизация начисляется в размере 50% в год ввода в эксплуатацию и 50% в год выбытия.

Задание: начислить амортизацию за 2005 год.

Пример: Амортизация различных компонентов одного актива

Расчет суммы ежегодных амортизационных начислений

– 3,000,000 * 1/2 * 1/5 = $300,000

– 2,000,000 * 1/2 * 1/10 = $100,000

– 5,000,000 * 1/2 * 1/25 = $100,000

Итого $500,000

01.01.2005

1.Признание объекта основных средств

Д-т Основные средства 10,000,000

К-т Счета расчетов 10,000,000

31.12.2005

2.Начисление амортизации

Д-т Расходы по амортизации 500,000

К-т Накопленная амортизация 500,000

Амортизация земли и зданий

• Здания отделимы от участков, на которых они построены.

• Земля не амортизируется.

• Если в стоимость земли включены затраты на последующее

восстановление, то они амортизируются.

Последующие затраты

6.

Последующие затраты

Основное правило:

последующие затраты должны быть признаны как расход в том

периоде, в котором они были понесены.

Исключение: Последующие затраты должны прибавляться к балансовой

стоимости актива (капитализируются), если выполняются критерии

признания:

имеют стоимость или оценку, которую можно

надежно измерить

существует вероятность притока экономической

выгоды компании

Актив

Критерий 1

Критерий 2

Примеры случаев капитализации последующих затрат

Продление срока полезного использования актива, включая

повышение его мощности

Достижение значительного улучшения качества продукции

Значительное сокращение ранее оцененных затрат на производство

Модификация актива

Усовершенствование

деталей

Внедрение новых

производственных

процессов

Обесценение основных средств(IAS 36)

7.

Обесценение

Обесценение:

Ситуация, когда балансовая стоимость актива превышает его

возмещаемую величину

Балансовая стоимость:

Сумма, по которой актив отражается в балансе после вычета суммы

накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения

Новая балансовая стоимость

(после списания)

Балансовая стоимость до

обесцененияВозмещаемая величина

Наименьшая из

Справедливая стоимость за минусом затрат на

продажуЦенность использования

Наибольшая из

Модель обесценения

Справедливая стоимость за минусом затрат на продажу

Справедливая стоимость за минусом затрат на продажу –

сумма, которую можно получить:

– при совершении сделки между независимыми, хорошо

осведомленными, желающими совершить такую сделку

сторонами;

– за вычетом затрат на выбытие.

Признаки обесценения

Внешние источники:

– рыночная стоимость;

– изменение среды

(технологической, рыночной,

экономической, юридической);

– изменение процентных ставок и

ставки дисконта.

Внутренние источники:

– устаревание или физическое

повреждение;

– изменения в использовании

(реструктуризация, выбытие и

т.д.);

– результаты использования

актива хуже, чем ожидалось.

список не является исчерпывающим

Ценность использования

Ценность использования:

Дисконтированная стоимость предполагаемых чистых денежных

потоков, возникновение которых ожидается от непрерывного

использования актива и от его выбытия в конце срока полезной

службы.

Расчет ценности использования активов состоит из двух этапов:

Этап 1. Прогноз и расчет будущих притоков и оттоков денежных

потоков.

Этап 2. Дисконтирование этих потоков с применением

соответствующей ставки дисконтирования.

Возмещаемая

величина

Балансовая

стоимость

Убыток от обесценения должен признаваться, когда возмещаемая

величина меньше балансовой стоимости

Признание убытка от обесценения

По первоначальной стоимости По переоцененной стоимости

Убыток признается в отчете о

прибылях и убытках

Убыток учитывается как уменьшение

дооценки в капитале

Дт Убытки от обесценения

Кт Основное средство

Дт Резерв по переоценке

Дт Убытки от обесценения (если

резерва недостаточно)

Кт Основное средство

Убытки от обесценения

• Основные средства компании должны периодически тестироваться

на предмет обесценения.

• Если обесценение произошло между датами оценки, то убытки

должны признаваться немедленно.

ЕГДС (ЕГДП)

• Если имеется какое-либо свидетельство того, что актив может быть

обесценен, то возмещаемая стоимость должна оцениваться для

отдельного актива.

• Если невозможно оценить возмещаемую стоимость для отдельного

актива, то компания должна определять возмещаемую стоимость

ЕГДС, к которой принадлежит актив.

ЕГДС

• Единица генерирующая денежные средства (cash-generating

unit) - это наименьшая определяемая группа активов, которая за

счет ее непрерывного использования создает приток денежных

средств, который в большей степени независим от притока

денежных средств от других активов или групп активов.

Определение ЕГДС

• Для этого, необходимо объединить активы в группы, для которых

определение самостоятельных денежных потоков будет возможно.

При этом очень важно, что группы эти должны включать

минимальное количество активов.

• Определение ЕГДС должно быть основано на оценке, на которую

влияет то, как осуществляется их внутренний контроль.

• На практике такими единицами могут быть: отдел,

производственная линия, цех, для которых легко можно определить

выход продукции, а также необходимые материальные, трудовые и

общепроизводственные затраты.

• После того, как ЕГДП выбраны, они должны последовательно

определяться в дальнейшем, если только не возникнут

обоснованные причины для изменения.

Распределение активов по ЕГДС

• Для определения балансовой стоимости ЕГДС необходимо

правильно распределить активы по ЕГДС. Могут возникнуть

трудности с включением отдельных активов которые совместно

используются компанией.

• Балансовая стоимость ЕГДС включает балансовую стоимость

активов, которые могут быть непосредственно отнесены или

распределены на обоснованной и последовательной основе.

Восстановление ранее признанных убытков от обесценения

• После признания обесценения актива компания должна проводить

анализ его стоимости в последующие годы и, при необходимости,

провести восстановление убытков от обесценения.

• Процесс восстановления убытков от обесценения подобен

процессу их признания и состоит из двух шагов:

1. Оценка признаков возможного восстановления стоимости.

2. Восстановление (реверс) убытка для отдельного актива.

Восстановление ранее признанных убытков от обесценения

Реверс убытка от обесценения должен распределяться в следующем

порядке:

– сначала реверс каждого актива, кроме гудвилла,

пропорционально его балансовой стоимости;

– при этом при распределении восстановления убытка от

обесценения новая балансовая стоимость актива не должна

превышать наименьшую из:

– возмещаемой стоимости (если она поддается определению);

– балансовой стоимости, которая была бы определена (за

вычетом амортизации), если бы в предшествующие годы для

актива не признавался убыток от уменьшения стоимости

обесценения.

Прекращение признания

основных средств

8.

Прекращение признания ОС

• Объект ОС должен быть списан с баланса при:

– выбытии актива;

– принятии решения о прекращении использования актива, и если от

его выбытия больше не ожидается никаких экономических выгод.

• Прибыли или убытки от выбытия:

– равны разнице между чистыми поступлениями от выбытия и

балансовой стоимостью актива;

– признаются в Отчете о прибылях и убытках.

Раскрытие информации

по основным средствам

9.

Раскрытие информации

• Для каждого класса активов:

– способы оценки балансовой стоимости;

– используемые методы начисления амортизации;

– применяемые сроки полезной службы;

– первоначальная стоимость и накопленная амортизация на начало;

и конец отчетного периода.

• Изменения балансовой стоимости в течение отчетного периода,

отражающие:

– приобретение и выбытие;

– приобретение путем объединения компаний;

– изменение стоимости в результате переоценки;

– убытки от обесценения;

– начисление амортизации;

– курсовые разницы.

Раскрытие информации

Дополнительно приводится информация:

– ограничения прав собственности и стоимость ОС, находящихся в залоге;

– учетная политика в отношении затрат на восстановление природных

ресурсов;

– величина затрат, относящаяся к ОС в процессе создания;

– сумма обязательств по приобретению ОС.

Для ОС отражаемых по переоцененной стоимости:

– способ переоценки активов;

– дата проведения переоценки;

– привлекался ли независимый оценщик;

– балансовая стоимость актива по себестоимости;

– результат переоценки, указывающий на изменения за период.