Alinhando a Perspectiva da Visão Baseada em Recursos e o Lean Accounting para um Dimensionamento Enxuto do Sistema de Controle Gerencial

RESUMO

Utilizando a perspectiva da Visão Baseada em Recursos (Resources-Based View – RBV) e do Lean Accounting, foram estabelecidos neste artigo parâmetros para um dimensionamento enxuto dos Sistemas de Controle Gerencial (SCG), considerando que as duas abordagens de gestão envolvem a escolha de indicadores que devem partir do mapeamento físico-contábil dos recursos estratégicos da organização. São apresentados os principais autores e contribuições da RBV para a Contabilidade Gerencial e introduzidas as vertentes do Lean Accounting para fins de complementação entre as abordagens. Para tanto, são utilizadas as premissas empíricas da visão do Lean Accounting como meio de aplicação da RBV em processos de otimização dos SCG, visando torná-los mais enxutos. Através da pesquisa bibliográfica e reflexão dialética, com base na literatura existente, as teorias foram testadas. Conclui-se que RBV e o Lean Accounting possuem similaridades no que se refere ao dimensionamento do design do SCG, sendo que os objetivos estratégicos da RBV podem ser potencializados quando as empresas adotam a filosofia Lean para gerenciar os recursos estratégicos da organização.

Palavras-chave: Resources-Based View (RBV), Estratégia, Sistemas de Controle Gerencial, Lean Accounting.

1. Introdução

Empresas que utilizam as mesmas estratégias geralmente podem apresentar grande variação em seu desempenho organizacional (FOSS, 1997). Essa realidade não ocorre estritamente devido à escolha das estratégias, mas em função das diferenças individuais da organização, que são seus recursos. Neste sentido, a organização é vista como um processo seqüencial de atividades que criam valor, dentro de um contexto amplo de cadeia de valor: fornecedores, clientes, parceiros, entre outros (ANDERSON e DEKKER, 2009).

Algumas atividades nomeadas como "cadeia de valor primária" contribuem para a criação física do produto ou serviço. Exemplos: logística de entrada, operações, logística de saída, marketing e vendas, serviços etc. Outras atividades de apoio agregam valor por si próprias ou através de relações importantes com as atividades primárias: contratos de desenvolvimento de tecnologia, gestão de recursos humanos, administração geral, entre outras. Estas atividades estão constantemente interagindo com recursos organizacionais que são avaliados pelos Sistemas de Controle Gerencial (DEKKER, 2003).

Os Sistemas de Controle Gerencial (SCG) desempenham um papel relevante na construção e manutenção de sistemas de informação que contemplam as principais variáveis das cadeias de valor (BORINELLI e ROCHA, 2006). Ao estabelecer os parâmetros de medição de desempenho e interação, os Sistemas de Controle Gerencial podem influenciar ou não o potencial do resultado esperado da utilização dos recursos. Henri (2006) assinala que os resultados fornecidos pelo fluxo estratégico dos SCG são ambíguos e contraditórios devido à: (I) ausência de um quadro teórico fundamentado na utilização de recurso; e, à (II) pouca atenção dedicada à tensão dinâmica resultante dos diferentes usos ou funções dos SCG. Assim, o autor realizou uma pesquisa empírica procurando demonstrar como a utilização dos SCG pelos diretores pode agir na otimização dos recursos organizacionais, levando-os a

escolhas estratégicas. Os resultados demonstraram que embora existam alguns indícios desta relação, uma lacuna sobre os motivos da possível influência dos SCG nos recursos gerenciados ainda resiste.

Assim, a definição exata dos motivos da influência no desempenho dos recursos organizacionais não é conhecida, e este é um tema pouco estudado na Contabilidade Gerencial, principalmente na vertente do dimensionamento. Ou seja, a escolha de artefatos adequados pode não ser suficiente para aperfeiçoar os recursos organizacionais, que podem estar sendo afetados tanto pela escolha inadequada dos recursos quanto pelo gerenciamento informacional inadequado, que se traduz em desperdícios de critérios de avaliação e mensuração, que podem trazer influências negativas aos Sistemas de Controle Gerencial, tanto do ponto de vista da informação, quanto do ponto de vista de utilização da informação pelos usuários do SCG.

O dimensionamento tratado neste estudo tem como característica, distinta de outras metodologias como o Balanced Scorecard (que utiliza indicadores financeiros, de clientes, internos e de aprendizagem e crescimento), não delimitar ao gestor quais perspectivas da gestão devem ser priorizadas no SCG, mas propor aos gestores a identificação dos seus recursos chave, que demonstrem maior potencial de contribuição ao resultado global da companhia. Sem desprezar outros recursos menos relevantes estrategicamente, mas contextualizando-os como subjacentes aos resultados produzidos pelos recursos principais, os SCG podem ser mais enxutos, o que na filosofia gerencial se traduz em objetivos estratégicos mais realistas e viáveis (MASKEL e BAGGALEY, 2003).

Como teoria própria para priorizar a identificação e o gerenciamento dos recursos internos da organização, que são fontes de vantagem competitiva, identificou-se a Visão Baseada em Recursos (Resource Based View – RBV). Notadamente, o desempenho organizacional, gerenciado pelo SCG, dependerá da adequada exploração das capacidades dos recursos que são valiosos, raros, difíceis de imitar e insubstituíveis na organização (BARNEY, 1991).

O estudo de limitações e potencialidades dos SCG desdobra-se em uma grande variedade de artefatos que poderiam nos remeter à aplicação de diversas teorias relacionadas como Gestão Estratégica de Custos, Balanced Scorecard, Teoria Institucional, Teoria de Contingências e Gerenciamento de Riscos, entre outras. Neste estudo, no entanto, o foco é o fluxo de informações dos SCG que captam dados e permitem gerenciamento dos recursos estratégicos identificados a partir da RBV e do Lean Accounting, cujo desempenho é baseado em indicadores contidos nos Sistemas de Avaliação de Desempenho (SAD) de mensuração econômica.

O objetivo deste trabalho é conhecer as contribuições da RBV e do Lean Accounting para a contabilidade gerencial, mais especificamente no que se refere ao dimensionamento dos Sistemas de Controle Gerencial. Neste contexto, o artigo propõe o estabelecimento das relações entre a contribuição da Visão Baseada em Recursos e do Lean Accouting à atividade de delineamento de práticas estratégicas da organização, definidas pelo monitoramento e orientação para o comportamento dos indivíduos a partir do estabelecimento dos recursos estratégicos mensurados e potencializados. Assim, assume-se como limitação desta pesquisa a restrição da analise crítica dos autores aos aspectos de aplicação ao design do SCG, tanto para a RBV quanto para a perspectiva do Lean Accounting.

É importante destacar que o dimensionamento a ser explorado neste estudo refere-se à especificação do projeto institucional dos Sistemas de Controle Gerencial, como observando por Anderson (2007). O autor demonstrou como exemplo que a otimização dos objetivos dos sistemas de custos deve compreender a cadeia de valor e todos os recursos relevantes para

garantir a sustentabilidade da lucratividade. Para tanto, ao desenvolver um modelo relacionando sistemas de custos com estratégia e avaliação de desempenho, observou a necessidade de delimitação da escala (adequação dos sistemas às necessidades informacionais dos seus usuários), escopo (abrangência dos sistemas aos processos, produtos, riscos e valores dos investidores), ligações estratégicas (áreas, empresas, agentes que de alguma forma forneçam condições de diferenciação à empresa) e, finalmente, o modelo de governança da empresa. Mas assim como outros pesquisadores, não propôs uma maneira para estabelecer estas variáveis, demonstrando assim como o Sistema Estratégico de Custos, por exemplo, poderia estar adequadamente dimensionado para alcançar com mais segurança seus objetivos estratégicos.

Assim, o artigo procura responder à seguinte questão de pesquisa: Qual a contribuição que o Lean Accounting pode fornecer para o dimensionamento adequado dos Sistemas de Controle Gerencial sob a ótica da RBV? Desta forma, busca-se a identificação de cada uma das extensões que devem ser consideradas na parametrização de um SCG no que tange aos recursos estratégicos, sejam eles tangíveis ou intangíveis.

O artigo está estruturado na forma de ensaio, cuja base metodológica é a revisão bibliográfica e a reflexão dialética. Após a descrição da Visão Baseada em Recursos e a Lean Accounting, é descrita uma tentativa de integração entre as duas teorias, tendo como propósito demonstrar como é possível viabilizar o dimensionamento enxuto de um SCG a partir da contribuição da RBV. Finalmente, são apresentadas as considerações finais e as sugestões para futuras pesquisas.

2. Visão Baseada em Recursos (RBV)

Na década de 80, o principal foco da análise estratégica era a ligação entre o ambiente externo (a estrutura da indústria), a estratégia e o conseqüente desempenho das empresas, sendo praticamente desprezada a relação entre os recursos e competências da empresa e sua escolha estratégica. No entanto, como contraponto à análise externa, alguns pesquisadores apresentaram os conceitos da Resource Based View (RBV), uma teoria de estratégias baseada nos recursos e competências da empresa (análise interna), que também vem ganhando gradual aceitação no meio acadêmico.

Ao observar a lacuna referente à falta de análises internas das companhias, a Visão Baseada em Recursos tornou-se popular, embora o primeiro trabalho relacionado ao assunto seja de Edith Penrose (1959), que deu início à Teoria da Firma e destacou a importância de recursos únicos que possibilitassem às organizações retornos acima da média.

Wernerfelt (1984) procurou desenvolver ferramentas econômicas para análise da firma sobre a posição dos recursos e as escolhas estratégicas envolvidas nesta análise, principalmente no que tange à relação entre lucratividade e recursos, bem como o gerenciamento destes.

Grande parte dos estudos encontrados sobre o assunto está vinculada à estratégia, sendo considerado um complemento, e em alguns casos contraponto, à visão de Porter (1980), por observar fatores críticos para competição do ponto de vista interno da empresa. Também existem trabalhos relacionando a RBV como complemento à Teoria da Organização Industrial (CONNER, 1991; MAHONEY e PANDIAN, 1992; VASCONCELOS e CYRINO, 2000).

Barney (1986) enfatiza que, para obtenção de vantagens competitivas, não é apenas necessário implantar estratégias, mas também observar os custos dessas estratégias implantadas. O conceito de mercado como fator estratégico foi implantado com o fim de

ajudar na análise destes custos. Este tipo de mercado funcionaria bem quando a expectativa de todos os participantes sobre o valor futuro do negócio fosse semelhante. As expectativas ficam mais claras à medida que as empresas possuem recursos que possibilitam a implantação da estratégia. É importante destacar que os custos das estratégias organizacionais se traduzem nos gastos para a implementação e acompanhamento dos SCG da organização.

Neste sentido, o autor (1991) apresenta os recursos como todos os ativos, capacidades, processo organizacional, atributos da firma, informação, conhecimento etc. capazes de programar estratégias que alcancem eficiência e efetividade. Ainda, usando a abordagem de diversos autores, apresenta as categorias em que estes recursos poderiam ser divididos: capital físico, capital humano e capital organizacional. Ao cruzar os recursos com a vantagem competitiva sustentável, o autor afirma que nem todos os recursos têm potencial para atingir a este tipo de vantagem, mas apenas os recursos raros, valiosos, não imitáveis e insubstituíveis.

Quadro 1 – Recurso como Vantagem Competitiva

O recurso é . . .

Valioso? Raro? Difícil de imitar?

Explorado pela organização?

Implicação competitiva Resultado econômico

Não - - Não Desvantagem competitiva Abaixo do normal

Sim Não - Paridade competitiva Normal

Sim Sim Não Vantagem competitiva temporária

Acima do normal

Sim Sim Sim Sim Vantagem competitiva sustentável

Acima do normal

Fonte: Adaptado de Barney (1991)

Dierickx e Cool (1986), usando a abordagem de Barney (1986), argumentam que os recursos são acumulados nos mercados de fatores estratégicos. Neste contexto, a imitabilidade é relacionada ao processo de acumulação de ativos. Assim, é previsto esperar problemas nestes mercados ao observar, por exemplo, o custo de oportunidade envolvido no processo de acumulação de ativos. Mais recentemente, Barney (2001) também complementa a teoria da RBV destacando que algumas empresas podem ter melhor desempenho que outras sob determinados recursos em função de suas capacidades dinâmicas.

Os autores sobre RBV argumentam que a rentabilidade das empresas depende da utilização de recursos únicos e diferenciados (WERNERFELT, 1984; BARNEY, 1991; PETERAF, 1993). Mas é importante observar que esta característica – associar o desempenho com a RBV – ainda é um complexo tema de estudo. Neste aspecto, Lockett et al (2009) argumenta, por exemplo, que são poucos os trabalhos científicos que conseguem estabelecer a ligação entre os recursos (em sentido amplo) e o desempenho. Assim, é mais provável explicar as diferenças do desempenho ao invés de explicar as diferenças dos recursos de maneira isolada, uma vez que há necessidade de recursos heterogêneos na organização.

Esta característica de recursos heterogêneos entre as diferentes organizações do setor permite que uma organização possa estabelecer, a partir de um dado recurso que deva ser imóvel, vantagem sobre as demais de forma sustentável, visto que essas não o possuem. Ou seja, os recursos não podem ser transferidos entre diferentes organizações, hipótese na qual a organização que os recebesse poderia desenvolver a mesma estratégia, de forma a eliminar esta vantagem competitiva sustentável, como é demonstrado no Quadro 2.

Quadro 2 - Características dos Recursos Estrategicamente Relevantes

Valor Os recursos possuem valor quando a empresa passa a ter uma concepção que implemente estratégias a fim de elevar sua eficiência e efetividade.

Raridade Os recursos não devem ser possuídos por um grande número de organizações, caso contrário, estas poderiam conceber e programar as mesmas estratégias.

Imitabilidade Imperfeita

Os recursos que proporcionam vantagem competitiva sustentável não devem ser fáceis e perfeitamente imitáveis. Geralmente estas situações surgem de condições históricas únicas, ambigüidade social (quando não é possível entender perfeitamente as relações entre os recursos e a vantagem competitiva sustentável) e complexidade social (relações sociais entre os agentes intra e extra-organizacionais, cuja complexidade é tal que se torna impossível para outras organizações as reproduzir).

Substituibilidade Para perenidade dos recursos, deve haver uma impossibilidade ou uma enorme dificuldade de substituí-lo.

Fonte: Adaptado de Barney (1991)

Desta forma, entende-se que geralmente as organizações possuem diversos recursos, mas destes, são poucos os que reúnem condições ou características para serem estrategicamente relevantes. Assim, para que um recurso possa permitir o estabelecimento de vantagem competitiva sustentável, ele deve ser valioso, não imitável, raro e não passível de substituição por outro equivalente.

Outra característica inerente à definição do gerenciamento dos recursos estratégicos é a Capacidade Dinâmica da organização para maximizar o potencial de aproveitamento destes recursos no seu planejamento estratégico, com vistas à obtenção de vantagem competitiva. Assim, a abordagem das Capacidades Dinâmicas está entre as teorias que se desenvolveram tendo como base conceitual a RBV, tratando dos processos de mercado que envolvem capacidades caracterizadas pelo dinamismo, turbulência ambiental acelerada e por processos de inovação e renovação contínua (EISENHARD e MARTIN, 2000).

Assim, como uma proposta de melhoria às primeiras construções teóricas sobre RBV, nos quais os recursos e capacidades eram tratados apenas como variáveis de estoque, como dados mais ou menos fixos, na abordagem das capacidades dinâmicas, mais importante que o estoque de recursos é a capacidade de acumular e combinar novos recursos em novas configurações, capazes de gerar fontes adicionais de renda (VASCONCELOS e CYRINO, 2000).

Desta forma, as capacidades dinâmicas fazem a ponte entre o aproveitamento adequado de recursos e a obtenção de vantagem competitiva. Teece, Pisano e Shuen (1997) definem a RBV como uma visão da firma com um pacote de recursos heterogêneos e não apenas como um nexo de contratos. Nesta visão, as organizações possuem habilidades e capacidades que, caso sejam bem exploradas, podem fazer a diferença no mercado em que atuam. Ou seja, as gestões das diferentes habilidades (econômicas e políticas), dos ativos complementares e das rotinas organizacionais podem conduzir a firma para um caminho que proporciona as bases para as vantagens competitivas em um mercado ou em diferentes mercados.

E assim como qualquer teoria em desenvolvimento, a RBV também encontra críticas devido à falta de embasamento empírico das pesquisas, da ausência de ligação à fatores externos à empresa e a difícil implementação de rotinas organizacionais que levam ao gerenciamento das capacidades dinâmicas (FOSS, 1997). E é justamente nas rotinas

organizacionais, que se traduzem em Sistemas de Controle Gerencial, que pode ser verificada uma grande contribuição da visão da Lean Accounting à RBV, que será destacada no tópico seguinte.

3. Lean Accounting

O senso comum alega que a alavancagem dos resultados em organizações que implementam melhorias na gestão logística e de produção baseadas na Filosofia Lean por si só compreende uma melhoria dos SCG. No entanto, pesquisas empíricas revelam constantemente as disparidades que precisam ser minimizadas para que a empresa apresente os melhores resultados pós-implementação dos modelos de Manufatura Enxuta, compreendendo um conjunto de práticas de produção e de planejamento e controle gerencial.

A Manufatura Enxuta, precursora da Filosofia Enxuta de gestão empresarial, pode ser considerada como uma sinergia de modernas práticas de produção integradas, comumente classificadas nos sistemas de Just-in-Time (JIT), Gestão da Qualidade Total (GQT), Manutenção Produtiva Total (MPT) e uma coleção de modelos para gerenciamento de recursos humanos e práticas de gestão, incluindo modelos de trabalho em equipe e delegação de autoridade a empregados (WOMACK e JONES, 1996).

Neste sentido, os conceitos da Filosofia Enxuta tem provocado mudanças significativas nas empresas, mudanças estas que precisam ser acompanhadas pelos SCG, muitas vezes desenvolvidos sobre pressupostos ultrapassados da produção em massa, que defendem que as otimizações locais isoladas conduzem à otimização global da empresa. Diante destas mudanças, constata-se que muitas vezes os SCG não são corretamente dimensionados, ou seja, as métricas definidas, processos de uso da informação e tomada de decisão não estão corretamente alinhados com os objetivos estratégicos da organização

Assim, ao implementar a filosofia enxuta nas organizações, além de lidar com processos de produção e desenvolvimento de produtos, os gestores precisam adaptar os sistemas tradicionais de contabilidade que muitas vezes são anti-enxutos, pois se apresentam grandes, complexos e com inúmeros indicadores redundantes que requerem grandes quantidades de mão de obra para levantamento e análise. Logo, o conceito do Lean Accounting surgiu como uma proposta de adequação dos sistemas de informações contábeis, com mais precisão e menos retrabalho de informações. O Conceito do Lean Accounting foi desenvolvido visando apoiar a cultura enxuta, motivando o investimento nas pessoas, fornecendo informações que sejam relevantes e factíveis, e habilitando a melhoria contínua em todos os níveis da organização.

Nesta visão, o SCG é percebido como o produto de vários processos de trabalho de controle e de medição, que precisa continuadamente ser lapidado para que desperdícios de informação sejam eliminados. Algumas ferramentas utilizadas nesta metodologia são os Mapas de Fluxo de Valor, Kaizen e PDCA, entre outros.

Ao valorizar a qualidade das informações financeiras e não-financeiras, através da identificação da cadeia de valor da organização, o Lean Accounting focaliza a medição e compreensão do valor criado para clientes e usa esta informação para melhorar o relacionamento com estes, além de influenciar o design de produto e os preços.

Para tanto, nos sistemas de mensuração é comum se utilizar controles de processos visuais e métodos de custos mais focados em processos e em custos diretos, como o ABC. Outras ferramentas como o Target Costing também são bem aceitas e refletem bem a visão do

Lean Accounting integrado com a estratégia empresarial, ou seja, como a empresa cria valor para o cliente e o que deve ser feito para se criar mais valor.

Como conseqüência, os métodos tradicionais da Contabilidade Gerencial muitas vezes são vistos como o principal entrave para o incremento da produtividade das empresas. Contudo, a Contabilidade Gerencial é parte integrante do sistema de planejamento e controle de qualquer operação e assim deve permanecer. Conseqüentemente, as organizações que estão implementando modernos processos de trabalho baseados em produtividade e redução de custos anseiam por uma nova abordagem para os sistemas de custeio e contabilidade no apoio aos processos de manufatura (CUNNINGHAM e FIUME, 2003). Neste sentido, alguns trabalhos sobre a filosofia da empresa enxuta tem dados importantes contribuições, como os trabalhos de Mondem (1992), Maskell e Baggaley (2003) e Kennedy e Widener (2008).

Um perfil da Contabilidade Gerencial que suporta a excelência industrial foi investigado por Mondem (1992), através da análise de estudos de caso em uma série de setores industriais, permitindo ao pesquisador desenvolver um perfil das empresas que alinham, com êxito, sistemas de contabilidade com princípios da Manufatura Enxuta.

Mondem (1992) verificou que as empresas que adaptaram sua gestão contábil e sistemas de apoio à produtividade industrial demonstram as seguintes características:

a) Integração das culturas empresariais e de manufatura;

b) Reconhecimento dos processos de manufatura e logística na definição dos princípios de mensuração contábil;

c) Ênfase na melhoria contínua dos Sistemas de Contabilidade Gerencial, adequando-os à atualização constante dos sistemas de produção e serviços;

d) Esforço para eliminação de desperdícios no processamento da informação, e;

e) Priorização do uso da informação contábil para redução de custos.

Uma limitação do trabalho de Mondem (1992) é que a premissa da Manufatura Enxuta é que baseou os questionamentos sobre o Sistema de Contabilidade Gerencial, trazendo consigo propostas de mudança que estão expressas muitas vezes em termos genéricos.

Maskell e Baggaley (2003) também fornecem uma valiosa contribuição sobre as adaptações necessárias da Contabilidade Gerencial para o apoio à gestão das empresas enxutas. E complementando o trabalho de Mondem (1992), suas conclusões se baseiam em uma série de estudos de caso em vários setores (indústrias, comércio e serviços). Constatou-se que o modelo é útil para identificar que mudanças contábeis devem ser adotadas e em que fase elas devem ser introduzidas no que diz respeito aos prazos de implementação da gestão enxuta. No entanto, há algumas limitações associadas ao trabalho de Maskell e Baggaley (2003) como, por exemplo, não existe uma orientação específica quanto a que alterações contábeis devem ser feitas para suportar os diferentes tipos de decisões estratégicas.

Kennedy e Widener (2008) exploraram esta lacuna a partir do acompanhamento da implementação de um sistema de Manufatura Enxuta em uma companhia, com a análise dos seus desdobramentos na contabilidade gerencial. A principal mudança verificada no processo de avaliação do resultado da empresa foi que o foco da mensuração passou do resultado global para o resultado do produto, sendo que, por exemplo, os usuários que antes só reportavam os eventos passados para a Controladoria passaram a estabelecer os padrões de suas áreas e passaram a ter acesso e gerenciar o resultado de cada célula da fábrica (compras,

produção, estocagem etc.). É uma visão muito similar à proposta pela RBV, que enfatiza processos e produtos considerados valiosos para a organização.

A abordagem baseada no Lean Accounting, portanto, pressupõe que os sistemas de controle de gestão são definidos para auxiliar os gestores no alcance dos objetivos organizacionais, e que o desenho de um adequado SCG está subordinado ao ambiente ou ao contexto em que se desenvolvem as práticas organizacionais. Por exemplo, Silvi e Hines (2003) propõem um modelo de Contabilidade Gerencial com quatro atributos (escopo, oportunidade, nível de agregação e informação) como funções de incerteza ambiental, interdependência organizacional e descentralização. Estas vertentes estão alinhadas com as premissas para identificação dos recursos estratégicos da RBV, como será demonstrado a seguir.

4. Proposta de Integração do RBV e Lean Accounting para o dimensionamento do SCG

Analisando as vertentes da RBV, vislumbra-se um quadro de ferramentas disponíveis nesta teoria que pode contribuir para o dimensionamento adequado do SCG. Como premissa, a RBV propõe a utilização de uma gama de recursos estratégicos na organização que se caracterizam pela raridade, valor, difícil imitação e difícil substituição. A identificação destes recursos dentro do contexto organizacional contribui para o planejamento estratégico ótimo.

Quadro 3 – Exemplos de Recursos Gerenciados pelos SCG

Des

emp

enh

o

Recursos Exemplo

Financeiros Capacidade de captação e endividamento.

Físico Fábricas modernas, Localização favorável.

Tecnológicos Patentes, Processos inovadores.

Organizacionais Planejamento estratégico, Sistemas.

Humanos Experiência, Know-How.

Inovação Conhecimentos técnicos e científicos.

Reputação Marcas, Relacionamento com Clientes e Fornecedores.

Capacidades Organizacionais Atendimento ao cliente, Sistemas Logísticos.

Após a identificação dos recursos estratégicos, uma segunda etapa envolveria a habilidade da empresa de se fazer valer de suas capacidades dinâmicas, para assim, aproveitar os recursos estratégicos identificados em sua plenitude e maximizar o retorno obtido (VASCONCELOS e CYRINO, 2000). Esta etapa envolve a concepção adequada do SCG, que irá traduzir em parâmetros operacionais e de desempenho o planejamento estratégico da companhia. Como referência ao dimensionamento do SCG, podemos considerar os indicadores de desempenho, que são representados por indicadores econômicos da atividade global da empresa, mas que delineados pelos recursos estratégicos, podem ou não contribuir para o seu adequado dimensionamento.

O SCG, assim como os recursos, passa por diversos processos da companhia. Na filosofia do Lean Accounting, estes processos precisam ter seus recursos e atividades otimizados a fim de contribuir para o melhor desempenho global (KENNEDY e WIDENER, 2008). O Lean Accounting se contrapõe a algumas visões tradicionais de desempenho, por

exemplo, ao utilizar uma visão de custo total, onde o melhor desempenho de cada unidade individual não contribui necessariamente para um melhor desempenho conjunto (LAMBERT, 2000). Assim, os sistemas de informação devem acompanhar cada etapa vislumbrando uma abordagem holística neste processo.

Observando estas relações, podemos inferir que as abordagens que envolvem o Lean Accounting e a RBV são similares, à medida que ambas contribuem para a realização e otimização da estratégia da empresa, cujos resultados podem ser vislumbrados por meio dos indicadores de desempenho do SCG, que permeia todo o processo.

A figura apresentada a seguir estabelece estas relações:

Planejamento Execução Controle

- Estratégia da empresa

- Identificação dos principais recursos

- Capacidades Dinâmicas

- Contabilidade Enxuta

- Feedback / Correções

- Mensuração da performance (SAD)

Sistemas de Controle Gerencial (SGC)

Planejamento Execução ControleControlePlanejamentoPlanejamento ExecuExecuççãoãoPlanejamento Execução Controle

- Estratégia da empresa

- Identificação dos principais recursos

- Capacidades Dinâmicas

- Contabilidade Enxuta

- Feedback / Correções

- Mensuração da performance (SAD)

Sistemas de Controle Gerencial (SGC)

Planejamento Execução ControleControlePlanejamentoPlanejamento ExecuExecuççãoão

Figura 1 – Proposta de integração RBV x Lean Accounting x SCG

Esta proposição, baseada na bibliografia proposta do assunto, corrobora a visão de que o SCG permeia todo o processo de execução da estratégia da empresa. No planejamento, a definição clara da estratégia e a identificação dos principais recursos são fundamentais para a correta parametrização do SCG. A execução desta estratégia está diretamente relacionada à forma como a empresa potencializará seus recursos (capacidades dinâmicas) e maximizará a eficiência de seus processos, com o apoio do SCG. O controle propõe as manutenções e correções necessárias ao contínuo aprimoramento deste processo para manter a vantagem competitiva, apoiada nos indicadores de desempenho fornecidos via SAD.

5. Aplicação do RBV/Lean nos SCG

A importância da cadeia de valor relacionada por Dekker (2003) ao objetivo da empresa de maximizar sua rentabilidade, sob a ótica da RBV, assume posição estratégica, que contribui para a vantagem competitiva e influencia positivamente o desempenho da empresa.

Anderson e Dekker (2009) argumentam que a administração do custo estrutural emprega ferramentas de design organizacional, design de produto e design de processo para criar a estrutura de custos na cadeia de valor, coerente com a estratégia da firma. Segundo os autores, para que a cadeia de valor possa ser considerada como fonte de vantagem competitiva, é necessária a utilização da RBV. Ao demonstrar os limites da firma em relação aos valores inimitáveis de parcerias colaborativas, efeitos de redes de desempenho e oportunidades de aprendizado conjunto, é possível estabelecer um contraponto da RBV com os custos econômicos de transação.

Neste sentido, Chenhall e Euskeb (2007) identificaram uma necessidade de mudança nos SCG, no que tange à entrega de informações mais eficazes para os gerentes operacionais,

que lhes permitam tomar decisões em matéria de recursos e capacidades, oferecendo um caminho para a alta direção integrar as operações com as prioridades estratégicas. Em um estudo empírico realizado pelos autores, foi demonstrado que os impedimentos para induzir a mudança nos SCG, que permitem produzir informações relevantes para os gerentes operacionais, incluem as dificuldades do design dos sistemas, que pela sua complexidade ou falta de compatibilidade entre os próprios sistemas, tornam difícil a tarefa de alinhar os sistemas com as necessidades da alta direção, responsável pelo direcionamento estratégico da organização.

Logo, parte-se do entendimento que o dimensionamento dos SCG, além de potencializar a informação e a decisão da empresa, pode colaborar com o próprio resultado. Coff (1999) argumenta que a maioria das teorias de vantagem competitiva que analisam a cadeia de valor, por exemplo, explicam a terceirização de processos, mas ignoram os agentes internos interessados nesta renda. Nesta ótica, ao contrapor a RBV, entende-se que esta não foi formulada para analisar quem vai receber a remuneração sobre o serviço. No entanto, da RBV verifica-se que fatores estão associados à decisão de terceirizar. Sendo este um recurso estratégico, a gestão deve canalizar o SCG para a correta mensuração e interação desta decisão.

Oyadomari (2008), ao replicar em empresas brasileiras o estudo de Henri (2006), modelando o SCG na perspectiva de Simons (1995), mas limitando a RBV a recursos específicos (aprendizagem organizacional, inovação, orientação para mercado e empreendedorismo), não conseguiu comprovar vários aspectos da associação dos SCG com as variáveis dos recursos avaliados. Ele sugere, nos elementos aonde não conseguiu identificar a correlação significativa, uma revisão da operacionalização do construto. No entanto, a lacuna percebida nesta pesquisa é a de que a ausência de correlação pode não estar associada com operacionalização do construto, mas com a identificação do recurso estratégico orientado. A inovação, por exemplo, é inegavelmente um recurso estratégico que possibilita à empresa uma condição de vantagem competitiva em relação às concorrentes. No entanto, em função da RBV, notadamente pode-se pensar que a inovação não é um recurso estratégico em todas as organizações, ou não é monitorado pelos SCG como um recurso diferenciado. E isso não é necessariamente uma falha, pois outros recursos podem estar tomando o lugar de prioridade na visão estratégica da empresa.

Outra contribuição do trabalho de Oyadomari (2008) é sua reflexão sobre as capacidades dinâmicas, vertente já discutida neste trabalho. Não basta a empresa possuir recursos estratégicos e ter condições de monitorá-los, os SCG devem contemplar as capacidades dinâmicas da organização de explorar adequadamente estes recursos. Estas capacidades são potencializadas pelo dimensionamento dos SCG na medida em que a organização direciona seus esforços para os recursos que significativamente mais influenciam positivamente e negativamente a variação do seu desempenho econômico. O Lean Accounting auxilia neste processo à medida que possibilita a revisão de estratégias tornando o ambiente propício a um dimensionamento enxuto do SCG.

Assim, o dimensionamento dos SCG, entendido como uma configuração limitada focada nos Recursos Estratégicos identificados pela RBV, está alinhado com uma visão mais realista das necessidades informacionais dos gestores, privilegiando indicadores de performance que satisfazem mais adequadamente a filosofia enxuta das organizações. Por exemplo, que ao comparar o custo de setup de duas máquinas semelhantes, em que a primeira máquina o tempo foi de 1 hora e na segunda, de 1 minuto, um sistema de custos tradicional demonstraria apenas o incremento de horas de trabalho (ou ociosidade) da primeira máquina. No entanto, na visão da RBV alinhada com o Lean Accounting, o processo mais demorado

deverá refletir o impacto do atraso na pontualidade da entrega, capacidade de fabricação e perda de característica de atratividade do produto (pontualidade). Assim, a vantagem estratégica é obtida pelos recursos estratégicos, mas o gerenciamento adequado para esta perspectiva demanda uma visão delimitada daquilo que é realmente relevante, ou seja, a visão Lean, procurando evitar desperdícios de informações e ciclos decisórios, retrabalho de indicadores e maximização das potencialidades estratégicas da organização, culminando assim na maximização do resultado organizacional (HUNTZINGER, 2007).

Alinhando a visão de Simons (1995) e o contexto inserido neste estudo, observa-se, por exemplo, que Seyfert e Rosenberg (2006) apontam que os modernos artefatos da Contabilidade Gerencial (exemplos: Kaisen, Benchmarking, Targeting Costing etc.) são mais eficazes em situações de maior incerteza ambiental. Okano (1995) também comprova que a eficiência dos relatórios com base em medidas ortodoxas são menos eficazes em configurações flexíveis de fabricação, aumentando a dependência de informações das células de trabalho (comissões ou grupos de trabalho) no lugar de informações da Controladoria, provocando assim um distanciamento dos objetivos dos SCG em relação aos recursos da RBV.

Modarress, Ansari e Lockwood (2005) utilizam o exemplo do Kaisen Costing para mostrar que, os efeitos no desempenho de preços e custos dos produtos, a partir de estratégias de avaliação ambiental e incerteza da filosofia enxuta, estão distantes da realidade de muitos Sistemas de Contabilidade Gerencial. Do mesmo modo, Johnson (2007) sugere que a avaliação do resultado utilizando análises a partir de métricas não-financeiras de desempenho está condicionada à adequação entre as medidas utilizadas e uma correta caracterização do ambiente de operações da empresa, ou seja, uma contextualização mais adequada dos recursos estratégicos para o correto dimensionamento deste sistema.

Kaplan (2008) também corrobora esta visão, reforçando que nas fases iniciais do processo de transformação das empresas americanas para empresas enxutas, a literatura reconheceu a necessidade de adaptação e expansão da Contabilidade Gerencial tradicional para se ajustar ao novo ambiente. Para suporte do modelo de melhoria contínuo, os SCG devem ser abertos e informais, com alcance amplo, incluindo interfaces para aferição dos resultados e estratégias das operações. Mas esse aspecto (estratégias das operações) acaba por ser desmentido em trabalhos sobre Contabilidade Gerencial. Brosnahan (2008) nota que, por exemplo, em um ambiente de manufatura enxuta, tradicionais sistemas de controle de custos, que se concentram na análise das variâncias, mensuração dos custos e análise dos inventários, não identificam os recursos efetivamente consumidos, e também não ajudam os gestores a gerenciar esses recursos. Além disso, eles podem distorcer a realidade das operações da indústria e comprometer a concepção de novos processos tecnológicos.

Como última consideração, sugere-se que algumas empresas, que adotam a filosofia Lean têm adaptado seus Sistemas de Contabilidade Gerencial ou os expandido para obter um feedback dos recursos relevantes relatados pelos gestores e trabalhadores da companhia. Coerente com a proposição da RBV e uma investigação do assunto, pode-se notar a estreita necessidade de identificar os parâmetros necessários para o correto dimensionamento dos SCG e modelos da RBV.

6. Considerações Finais

Utilizando a perspectiva da Visão Baseada em Recursos (Resources-Based View – RBV), foram estabelecidos os parâmetros de exceção para um dimensionamento adequado dos

Sistemas de Controle Gerencial (SCG), sob a ótica do Lean Accounting, como propõe este artigo.

Durante o texto, foram apresentados os principais autores da RBV, ressaltando a importância da correta identificação dos recursos, tanto para reforçar a estratégia da empresa como para dar suporte à Contabilidade Gerencial, entre outras funções. Deste ponto de vista, buscou-se a idéia do Lean Accounting para fins de comparação entre as abordagens, ou seja, a filosofia Lean pode ser um meio de aplicação da RBV em processos de otimização dos SCG, visando torná-los mais enxutos.

O SCG, por sua vez, permeia toda a rotina administrativa e estratégica da organização, interagindo como ponto de apoio para os processos de tomada de decisão e o cumprimento da estratégia da empresa. O dimensionamento adequado do SCG é o que tangencia mais de perto a necessidade dos gestores, sendo para isso fundamental o estudo mais aprofundado do assunto com vistas a ampliar o conhecimento e melhorar os artefatos que possam contribuir para refinamento deste processo.

Destas análises, percebe-se que RBV e Lean Accounting são visões similares, sendo que os objetivos estratégicos da RBV podem ser potencializados quando as empresas adotam o Lean Accounting para gerenciar os recursos estratégicos da organização, boa parte deles expressos nos indicadores de performance fornecidos via SCG. O quadro a seguir sintetiza as conclusões sobre as duas abordagens e sua interação.

Quadro 4 – Síntese RBV versus Lean Accounting

Princípio RBV Lean Accounting Integração RBV/Lean Accounting

Processos de Negócios nos SCG

Foco nos Recursos Raros / Estratégicos

Eliminação de desperdício de processos

Processos Contábeis nos SCG

Comunicação Linguagem Direcionada à Recursos

Linguagem Direcionada à Produtos e Processos

Planejamento da Sustentabilidade

Investimento

Controles Internos

Durante estas análises percebeu-se que assuntos como associação entre o desempenho e a RBV e a abordagem das capacidades dinâmicas, principalmente relacionados ao SCG, ainda foram pouco explorados, sendo aqui sugeridos como inspiração para futuras pesquisas.

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