1

FISKALNAEKONOMIJAFISKALNAEKONOMIJAFISKALNAEKONOMIJAFISKALNAEKONOMIJAFIFISKALNAEKONOMIJAFISKALNAEKONOMIJAFISJALKAEKONOMIJAFISKALNAEKONOMIJAFISKALNAEKONOMIJAFISKALNAEKONOMIJAFISKALNAEKONOMOJAFISKALNAEKONOMIJAFISKALNAEKONOMIJAFISKALNAEKONOMIJAFISKALNAEKONOMIJAFISKALNAEKONOMIJAFISKALNAEKONOMIJAFISKALNAEKONOMIJAFISKALNAEKONOMIJAFISKALNAEKONOMIJAFISKALNAEKONOMIJAFISKALNAEKONOMIJAFISKALNAEKONOMIJAFISKALNAEKONOMIJAFISKALNAEKONOMIJAFISKALNAEKONOMIJAFISKALNAEKONOMIJAFISKALNAEKONOMIJAFISKALNAEKONOMIJAFISKALNAEKONOMIJAFISKAL

FISKALNA EKONOMIJA

SKRIPTA – INTERNA UPOTREBA

I DIO

1

Sadržaj:

GLAVA 1 – POJAM POREZA.......................................................................................................6GLAVA 2 – TEORIJA OPRAVDANJA POREZA........................................................................7GLAVA 3 – KLASIFIKACIJA POREZA......................................................................................8

1. NEPOSREDNI I POSREDNI POREZI...................................................................................82. OBJEKTNI (REALNI) I SUBJEKTNI (PERSONALNI) POREZI........................................83. ANALITIČKI I SINTETIČKI POREZI..................................................................................84. OPŠTI I NAMJENSKI POREZI..............................................................................................95. PRETPOSTAVLJENI I FAKTIČKI POREZI.........................................................................96. AD VALOREM I SPECIFIČNI POREZI.............................................................................107. FUNDIRANI I NEFUNDIRANI POREZI............................................................................108. REDOVNI I VANDREDNI PRIHODI.................................................................................119. REPARTICIONI I KVOTITETNI POREZI..........................................................................1110. CENTRALNI I LOKALNI POREZI...................................................................................1111. KLASIFIKACIJA POREZA OECD....................................................................................12

GLAVA 4 – ZAKONSKI OPIS PORESKOG ČINJENIČNOG STANJA...................................121. PORESKI POVJERIOCI.......................................................................................................122. PORESKI DUŽNICI..............................................................................................................133. PORESKI OBJEKAT............................................................................................................144. PORESKA OSNOVICA........................................................................................................145. PORESKA STOPA................................................................................................................15

5.1. VRSTE PORESKIH STOPA..........................................................................................155.2. IZBOR IZMEĐU POJEDINIH VRSTA PORESKIH STOPA.......................................17

6. PORESKE OLAKŠICE.........................................................................................................186.1. OLAKŠICE U POGLEDU PORESKOG OBVEZNIKA...............................................196.2. OLAKŠIĆE U POGLEDU PORESKE OSNOVICE......................................................196.3. OLAKŠICE U POGLEDU VISINE PORESKE STOPE................................................196.4. OLAKŠICE U POGLEDU VISINE OBRAČUNATOG POREZA...............................20

GLAVA 5 – SUKOB PORESKIH ZAKONA..............................................................................201. POJAM DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA.......................................................................20

1.1. IDENTIČNOST PORESKOG OBVEZNIKA................................................................201.2. IDENTIČNOST PORESKOG OBJEKTA......................................................................211.3. IDENTIČNOST POREZA..............................................................................................211.4. IDENTIČNOST PERIODA............................................................................................21

2. FENOMENI SLIČNI DVOSTRUKOM OPOREZIVANJU.................................................212.1. NADOPOREZIVANJE...................................................................................................222.2. KUMULIRANJE POREZA............................................................................................222.3. EKONOMSKO DVOSTRUKO OPOREZIVANJE.......................................................22

3. UZROCI DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA.....................................................................224. ODLUČUJUĆE ČINJENICE................................................................................................23

1

4.1. DRŽAVLJANSTVO.......................................................................................................234.2. REZIDENSTVO.............................................................................................................234.3. IZVOR.............................................................................................................................24

5. MJERE ZA SPREČAVANJE, ODNOSNO ZA ELIMINACIJU DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA......................................................................................................................24

5.1. UNILATERALNE MJERE.............................................................................................245.2. MEĐUNARODNE MJERE............................................................................................25

6. METODE ZA SPREČAVANJE, ODNOSNO ZA ELIMINACIJU DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA......................................................................................................................26

6.1. METODA IZUZIMANJA...............................................................................................276.2. METODA KREDITA.....................................................................................................27

GLAVA 6 – PRINCIPI OPOREZIVANJA...................................................................................281. FINANSIJSKA PORESKA NAČELA..................................................................................28

6.1. PRINCIP IZDAŠNOSTI.................................................................................................296.2. PRINCIP ELASTIČNOSTI............................................................................................29

2. EKONOMSKA PORESKA NAČELA..................................................................................302.1. PRINCIP EFIKASNOSTI...............................................................................................302.2. PRINCIP UMJERENOSTI PORESKOG OPTEREĆENJA...........................................312.3. PRINCIP IZBORA POGREŠNOG IZVORA.................................................................312.4. PRINCIP FLEKSIBILNOSTI.........................................................................................312.5. PRINCIP STABILNOSTI PORESKOG SISTEMA.......................................................322.6. PRINCIP IDENTITETA PORESKOG DESTINATORA I NOSIOCA PORESKOG TERETA.................................................................................................................................32

3. SOCIJALNOPOLITIČKA PORESKA NAČELA................................................................333.1. PRINCIP OPŠTOSTI POREZA.....................................................................................333.2. PRINCIP RAVNOMJERNOSTI POREZA....................................................................33

4. PRAVNO – ADMINISTRATIVNA PORESKA NAČELA.................................................344.1. PRINCIP ZAKONITOSTI POREZA.............................................................................344.2. PRINCIP MINIMIZACIJE ADMINISTRATIVNIH TROŠKOVA...............................354.3. PRINCIP MINIMIZACIJE TROŠKOVA PLAĆANJA POREZA.................................35

GLAVA 7 – CILJEVI OPOREZIVANJA.....................................................................................361. EKONOMSKI CILJEVI........................................................................................................362. SOCIJALNI CILJEVI............................................................................................................363. POLITIČKI CILJEVI............................................................................................................374. OSTALI CILJEVI..................................................................................................................37

GLAVA 8 – EFEKTI OPOREZIVANJA......................................................................................371. POJAM EFEKATA OPOREZIVANJA................................................................................372. VRSTE EFEKATA OPOREZIVANJA.................................................................................38

2.1. SIGNALNA DEJSTVA POREZA (EFEKTI SUPSTITUICIJE)...................................382.2. CJENOVNI EFEKTI POREZA (PREVALJIVANJE)...................................................382.3. EFEKTI INCIDENCE (DIFUZIJA POREZA)...............................................................39

GLAVA 9 – IZBJEGAVANJE PLAĆANJA POREZA...............................................................391. POJAM IZBJEGAVANJA PLAĆANJA POREZA..............................................................39

1

2. VRSTE IZBJEGAVANJA PLAĆANJA POREZA...............................................................403. MJERE PROTIV IZBJEGAVANJA PLAĆANJA POREZA...............................................40

GLAVA 10 – PORESKI SISTEM................................................................................................411. POJAM PORESKOG SISTEMA..........................................................................................412. STRUKTURA SAVREMENIH PORESKIH SISTEMA......................................................43

GLAVA 11 – POREZ NA DOHODAK FIZIČKIH LICA...........................................................431. POJAM DOHODKA O NAUCI O POREZIMA..................................................................432. SISTEMI POREZA NA DOHODAK FIZIČKIH LICA.......................................................43

2.1. CEDURALNO OPOREZIVANJE..................................................................................432.2. GLOBALNO OPOREZIVANJE....................................................................................442.3. MJEŠOVITO OPOREZIVANJE....................................................................................442.4. KRIRERIJUMI ZA IZBOR ODREĐENOG SISTEMA POREZA NA DOHODAK....44

GLAVA 12 – POREZI NA PRIHODE.........................................................................................451. POJAM I MJESTO POREZA NA PRIHODE U SAVREMENIM PORESKIM SISTEMIMA..............................................................................................................................452. POREZI NA PRIHODE U SRBIJI – SAMODOPRINOS....................................................45

GLAVA 13 – POREZ NA DOBIT KORPORACIJE....................................................................451. ODNOS POREZA NA DOBIT KORPORACIJE I PORAZA NA DOHODAK FIZIČKIH LICA: SISTEM POREZA NA DOBIT KORPORACIJE.........................................................45

1.1. KLASIČNI SISTEMI......................................................................................................461.2. SISTEMI PORESKE INTEGRACIJE............................................................................46

2. POREZ NA DOBIT PREDUZEĆA U SRBIJI: ELEMENTI ZAKONSKOG OPISA PORESKOG ČINJENIČNOG STANJA...................................................................................48

2.1. PORESKI OBVEZNIK...................................................................................................482.2. PORESKA OSNOVICA.................................................................................................482.2.1. USKLAĐIVANJE PRIHODA PORESKOG OBVEZNIKA – KOREKCIJA PRIHODA OD DIVIDENDI..................................................................................................492.3. PORESKA STOPA.........................................................................................................492.4. PORESKE OLAKŠICE..................................................................................................492.5. PORESKO KONSOLIDOVANJE..................................................................................502.6. UTANJENA KAPITALIZACIJA...................................................................................50

GLAVA 14 – DOPRINOSI ZA SOCIJALNO OSIGURANJE....................................................50GLAVA 15 – POREZI NA PLATNI SPISAK..............................................................................51GLAVA 16 – POREZ NA IMOVINU..........................................................................................51

1. POJAM IMOVINE U NAUCI O POREZIMA.....................................................................512. VRSTE POREZA NA IMOVINU.........................................................................................523. POREZ NA IMOVINU U STATICI.....................................................................................52

3.1. POREZ NA IMOVINU...................................................................................................523.2. POREZ NA NEPOKRETNOST.....................................................................................523.3. REALNI POREZI NA IMOVINU..................................................................................53

4. POREZI NA IMOVINU U DINAMICI................................................................................53

1

1

GLAVA 1 – POJAM POREZA

Prihodi države dijele se na dvije velike grupe:1. na privatno-pravne prihode i2. na javno-pravne prihode.

1. Privatno-pravni (orginarni) javni prihodi su oni koji se ostvaruju poslovnom aktivnošću države, koja je u osnovi ista kao i poslovna aktivnost subjekata privatnog prava. Oni obuhvataju prihode od države imovine, kao i dobiti koju ostvare javna preduzeća u državnoj svojini.2. Javno-pravni (derivativni) javni prihodi su oni do kojih država dolazi na osnovu svog imperijuma, vršeći preraspodjelu nacionalnog dohotka tako što zakonom oduzima dio sredstava od lica koja su potčinjena njenom fiskalnom suverenitetu.

Javnopravni prihodi se mogu obezbijediti:1. neposrednim nametanjem obaveze plaćanja neke javne dažbine licima koja se nađu u

određenoj, zakonom predviđenoj situaciji, a koja su potčinjena fiskalnom suverenitetu države.

2. posrednim nametanjem: tu spadaju novčane kazne izražene u krivičnom ili prekršajnom postupku, kao i prihodi proistekli iz nekog dvostranog pravnog posla sa javnopravnim elementom.

Porez je najznačajniji oblik javnih prihoda u savremenim državama.Porez predstavlja instrument javnih prihoda kojim država od subjekata pod svojom poreskom vlašću prinudno uzima novčana sredstva, bez neposredne protivusluge, u svrhu pokrivanja svojih finansijskih potreba i postizanja drugih – prvenstveno ekonomskih i socijalnih ciljeva.

Iz ovakve definicije, proizilaze sljedeće karakteristike poreza, kojima se oni razlikuju od drugih oblika javnih prihoda.1. Derivativnost poreza. Porezi su instrument preraspodjele dohotka, odnosno imovine. Drugim riječima, država od fizičkih i pravnih lica nad kojima ima poreski suverenitet oduzima bilo: dio novostvorene vrijednosti u godini u kojoj se obavlja oporezivanje, bilo dio akumuliranog ND iz prethodnih godina, a tako prikupljena sredstva koristi za finansiranje javnih rashoda.2. Prisilnost poreza. Budući da se porezima umanjuje raspoloživi dohodak, odnosno imovina fizičkih i pravnih lica koja su ponjela poreski teret, prinudno je da ta lica u načelu neće rado prihvatiti obavezu plaćanja poreza.3. Porezima se finansiraju javni rashodi. Jedna od osnovnih funkcija javnih finansija je u alokaciji ekonomskih resursa. Značajan dio ND uzima se putem poreza od privrede i usmjerava na javnu potrošnju.4. Odsustvo neposredne protivnaknade. Kod poreza se ne javlja neposredna protivusluga od strane države onome ko je porez platio. Time se ovaj instrument javnih prihoda razlikuje od takse, koja predstavlja svojevrsnu cijenu za određenu uslugu koju taksenom obvezniku pruža državni organ.

1

5. Porez je novčano davanje. Porezi se u savremenim tržišnim ekonomijama utvrđuju u novčanim jedinicama i ubiru u novcu.

Pored poreza, postoje i drugi oblici fiskalnih prihoda. To su: takse, naknade i doprinosi.1. Taksa predstavlja fiskalni prihod u novcu koji, kao i u slučaju poreza, država uvodi na osnovu svog imperijuma, ali koji se, za razliku od poreza, plaća upravo kao naknada za određenu uslugu koju neki državni organ pruža obvezniku.2. Naknada je fiskalni prihod blizak taksi i ona se, kao i taksa, uvodi na osnovi državnog imperijuma, a plaća se kao cijena za korištenje dobara od opšteg interesa.3. Doprinos u teorijskom značenju riječi predstavlja oblik fiskalnih prihoda kod kojeg su zastupljeni i elementi taksa.

GLAVA 2 – TEORIJA OPRAVDANJA POREZA

Funkcionisanje države je nemoguće zamisliti bez poreza. Njihovu sveprisutnost pregnantno je opisao Frenklin: “U životu su izvjesne samo dvije stvari: smrt i porezi”. Iz današnje perspektive u stanju smo da različite stavove o opravdanju uvođenja i ubiranja poreza klasifikujemo u nekoliko osnovnih teorija.

1. Teorija sile. U pitanju su shvatanja po kojima vladar ima pravo da silom nametne poresku obavezu potčinjenim licima. 2. Teorija ekvivalencije. U pitanju je škola mišljenja koja je doživjela procvat u XVIII vijeku, a koja se zasniva na Rusovoj teoriji društvenog ugovora. Porezi su, prema ovim gledanjima, cijena koju državljani pristaju da plate da bi u razmjeni dobili koristi od države. Teorija ekvivalencije počiva, na individualističkom pristupu koji polazi od hipoteze o postojanju fiskalnog ugovora između pojedinca i države i razmjene po principu „do ut des – facio ut facias“ među tim dvijema stranama.3. Teorija žrtve. Ova teorija počiva na tezi da porez predstavlja žrtvu koju pojedinac čini u opštem interesu. Porez je, dakle, obaveza državljana usljed same činjenice što pripadaju toj zajednici. U okviru teorije žrtve akcent se stavlja na pokušaj da se utvrdi prava mjera poreskog opterećenja. Drugim riječima, kako utvrditi visinu žrtve koju treba da podnesu poreski obveznici? U traganju za odgovorom na ovo pitanje teorijska podloga nalažena je u teoriji subjektivne vrijednosti, na kojoj počiva građanska ekonomska nauka od austrijske škole i Maršala, sve do današnjih dana.

Teorija žrtve se ovim povdom javlja u četiri varijante.1. Teorija apsolutno jednake žrtve polazi od ideje da će se distilitet minimizirati ako svi obveznici plate porez u jednakom iznosu.2. Teorija parcijalno jednake žrtve smatra da svi obveznici treba da plaćaju porez u istom procentu svoje osnovice.3. Teorija minimalne žrtve polazi od hipoteze da granična korisnost dohotka poreskog obveznika opada sa porastom dohotka.

1

4. Teorija suvereniteta zasniva se na tezi da je ovlašćenje države da uvodi, utvrđuje i naplaćuje poreze, atribut njene suverenosti.

GLAVA 3 – KLASIFIKACIJA POREZA

Klasifikacije poreza veoma su brojne, jer se zasnivaju na različitim kriterijumima. Osnovne su:

1. NEPOSREDNI I POSREDNI POREZI.

Podjela poreza na neposredne i posredne jedna je od najstarijih i najrasprostranjenijih. 1. Podjela prema načinu naplate. Jedna grupa autora razlikuje neposredne od posrednih poreza na osnovu formalnog kriterijuma – načina naplate. 2. Podjela na osnovu kriterijuma prevarljivosti. U kasičnoj nauci o finansijama XIX vijeka razvijena je klasifikacija na osnovu koje bi u neposredne poreze spadali oni koji se neporsredno naplaćaju od poreskih destinatora – lica koja su po intenciji zakonodavca pozvana da snose poreski teret.3. Podjela na osnovu kriterijuma poreske snage placa. Poreska snaga nekog lica neposredno se pokazuje u imovini, dohotku ili prihodu koji ono ostvari, pa bi porezi koji je direktno pogađaju predstavljali neposredne poreze.

2. OBJEKTNI (REALNI) I SUBJEKTNI (PERSONALNI) POREZI.

Kao i prethodna podjela poreza na objekne i subjektne spada u tradicionalne, već klasične klasifikacije. Za kriterijum razlikovanja ona uzima predmet oporezivanja.

1. Objektni porezi su oni koji pogađaju prihode, odnosno imovinu prema njihovim stvarnim elementima, uopšte ne vodeći računa o ličnosti poreskog obveznika, niti o njihovoj ukupnoj ekonomskoj snazi. 2. Subjektni (savremeni) porezi su veoma vezani za određenu ličnost koja ostvaruje prihod, odnosno dohodak kojoj pripada imovina.

3. ANALITIČKI I SINTETIČKI POREZI.

Podjela poreza na analitičke i sintetičke slična je podjeli na objektivne i subjektivne. 1. Analitički porezi su oni koji pogađaju samo jedan element poreskog događaja. 2. Sintetički porezi su oni koji obuhvataju cjelinu neke poreske situacije.

1

4. OPŠTI I NAMJENSKI POREZI.

Ova klasifikacija se zasniva na kriterijumu vezanosti ubranih prihoda za finansiranje određenog javnog rashoda.

1. Prihodi svih opštih (nedestiniranih) poreza u budžetu države, odnosno niže političko-teritorijalne jedinice čine jedinstven “masu”, iz koje se finansiraju javni rashodi. 2. Kod namjenskih (destiniranih) poreza zastupljen je princip afektacije; prihodi određenog poreza vezani su za određenu namjenu, tačno utvrđeni javni rashod.

Argumanti u prilog tome da porezi treba da budu opšti, a nedestinirani mogu se sažeti u sljedećih nekoliko teza:

1. kod destiniranih poreza obrazuju se, po pravilu, posebni instrumenti finansiranja za svaku vrstu javnih rashoda za koju se posebno izdvajaju sredstva.

2. ako se brojni javni rashodi finansiraju putem destinirasnih poreza, u praksi se može dogoditi da se kod pojedinih namjena pojavi višak, a kod pojedinih manjak sredstava.

3. u sistemima koji se pretežno oslanjaju na destinirane poreze često se javlja pritisak da se povećavaju stope nedestiniranih poreza, odnosno da se uvode novi takvi porezi.

S druge strane, ne mogu se zanemariti ni argumenti koji ukazuju na prednosti destiniranih, odnosno na slabosti opštih poreza:

1. afekcija poreskog prihoda za određeni javni rashod čini podnošenje poreskog tereta prihvatljivim za poreskog obveznika, naravno pod pretpostavkom da je namjena radi koje je porez uveden sa njegovog stanovišta legitimna.

2. plaćanje namjenskih poreza omogućuje uspostavljanje neposrednije veze između nosioca poreskog tereta i usluga države kojima se oni koriste.

3. prihodima obezbjeđenim primjenom destiniranih poreza osiguravaju se sredstva za podmirivanje određene javne potrebe.

5. PRETPOSTAVLJENI I FAKTIČKI POREZI.

Kriterijum razlikovanja kod ove podjele poreza predstavlja način na koji se utvrđuje poreska osnovica. Pretpostavljeni porezi su oni kod kojih se poreska osnovica utvrđuje na osnovu pretpostavke da je poreski obveznik ostvario, odnosno mogao ostvariti prihod određene veličine. Ovakvom postupku se, u načelu, pribjegava u dva slučaja. Prvu vrstu pretpostavljenih poreza predstavljaju porezi čiju osnovicu ex offico utvrđuje poreski organ zato što: (a) poreski obveznik nije podnio poresku prijavu, iako je bio dužan da to učini, ili je (b) podnio poresku prijavu sa podacima koje poreski organ drži nevjerodostojnim. Drugu vrstu pretpostavljenih poreza predstavljaju porezi čija se osnovica procjenjuje u posebnom postupku, a ne utvrđuje se na osnovu podataka o stvarnim prihodima poreskog obveznika, iz razloga što bi utvrđivanje stvarnih prihoda u nekim slučajevima bilo skopčano sa ozbiljnim teškoćama, čije bi eventualno otklanjanje izazvalo previsoke troškove.

1

6. AD VALOREM I SPECIFIČNI POREZI.

Kriterijum razlikovanja kod ove podjele poreza predstavlja način na koji iskazuje poreska osnovica. Ad valorem porezi su oni kod kojih se poreska osnovica iskazuje u novčanim jedinicama. Specifični porezi su oni kod kojih se poreska osnovica iskazuje u nekim mjernim jedinicama. U fiskalnim sistemima razvijernih zemalja dominiraju ad valorem porezi. Specifični porezi se javljaju uglavnom kod oporezivanja prometa i to najčešće u kombinaciji sa ad valorem porezima. Dvojno oporezivanje prometa pojedinih proizvoda sreće se kod onih artikala kod kojih postoji više kvalitetnih grupa. Takvi su, npr. cigarete ili alkoholna pića. Naime, ako bi se takvi proizvodi oporezivali samo ad valorem porezom, jeftiniji, odnosno manje kvalitetne cigarete ili alkoholna pića bili bi favorizovani na štetu onih skupljih i kvalitetnijih.

No, ako se paralelno uvede i specifični porez, relevantno veći poreski teret će po tom osnovu pasti na jeftinije, odnosno manje kvalitetne artikle, čime će se otkloniti poreski podsticaj da se takvi artikli više konzumiraju.

Pogledajmo ovo na jednostavnom primjeru:

Kvalitetna grupa Cijena bez poreza Ad valorem porez Specifični porez

Cigarete I kvalitetne grupe 10 4 2

Cigarete II kvalitetne grupe 7 2,80 2

Cigarete III kvalitetne grupe 4 1,60 2

U uslovima inflacije – čak i umjerene, a ne samo galopirajuće – specifični porezi postaju neprimjereni. Utvrđeni u apsolutnom iznosu, oni pri porastu cijena proizvoda na čiji se promet plaćaju njen sve beznačajni dio.

Pogledajmo primjer:Pretpostavimo da cijena jednog litra rakije iznosi 20 KM i da je specifični porez 1 KM po litru. Udio akcize u cijeni je 5%. Ako cijena litra rakije poraste na 30 KM, udio specifičnog poreza biće samo 3,33%. Da bi se sačuvala realna vrijednost ovog poreza, potrebno je da se stalno mijenja zakon kojim se on uvodi i da se utvrđuju njegovi novi, viši apsolutni iznosi.Nasuprot, kod ad valorem poreza inflacija uvećava nominalnu vrijednost poreske osnovice, ali se, automaski, uveća i nominalni iznos poreza, jer je poreska obaveza utvrđena u fiksiranom procentu od osnovice.

7. FUNDIRANI I NEFUNDIRANI POREZI.

Ova klasifikacija se zasniva na kvantitativnim razlikama između pojedinih vrsta prihoda koji se oporezuju.

1

1. Fundirani porezi su oni porezi koji pogađaju fundirane prihode (prihodi od imovine i to nepokretnosti, hartija od vrijednosti i opreme – dakle, renta, dividenda, kamata i zakupnina). 2. Nefundirani porezi su oni porezi koji pogađaju nefundirane prihode (prihodi ostvareni ličnim radom i ostvareni obavljanjem djelatnosti).

8. REDOVNI I VANDREDNI PRIHODI.

Kriterijum razlikovanja ove podjele poreza predstavlja vrijeme u kome se porez nalazi na snazi. 1. Redovni porezi su oni koji se pojavljuju u poreskom sistemu neke zemlje svake godine.2. Vandredni porezi su oni koji se u poreskom sistemu pojavljuju s vremena na vrijeme, u neredovnim ekonomskim ili političkim prilikama u državi.

9. REPARTICIONI I KVOTITETNI POREZI.

Kriterijum razlikovanja kod ove podjele poreza predstavlja način na koji se sprovodi raspodjela poreskog tereta na obaveznike.

1. Reparticioni porezi su oni kod kojih poreska vlast tačno utvrdi iznos poreskih prihoda koje treba prikupiti. 2. Kvotitetni porezi su oni kod kojih se unaprijed zna samo kvota, tj. visina poreske stope koja će se primjeniti na određenu poresku osnovicu.

10. CENTRALNI I LOKALNI POREZI.

Kriterijum razlikovanja kod ove podjele je nadležnost određene političko-teritorijalne jedinice za uvođenje poreske obaveze. Osnovni zahtjev je da lokalni porezi – i o oni na opštinskom nivou – treba da budu takvi da im osnovica ne bude mobilna na međuregionalnom planu, kako obveznici ne bi dolazili u iskušenje da se sele iz zajednica u kojima su stope visoke u zajednice u kojima su stope niske.

Za lokalne poreze važno je i da budu lako uočljivi, jer se njima finansiraju javni rashodi lokalnog karaktera, koji uvode lokalne vlasti. Centralni porezi treba da budu oni kojih će centralizovano obezbjediti najefikasnije ostvarivanje ciljeva zbog kojih su i uvedeni. Kada je riječ o raspolaganju prihoda centralnih poreza, finansiranje nižih političko-teritorijalnih jedinica može se odvajati primjenom jednog od sljedećih postupaka:

1. metoda vlastitih prihoda; u njoj se – dakle kao i kod poreza koji bi po svojoj prirodi trebalo da budu centralni – poresku osnovicu i poreske stope određuju same niže političko-teritorijalne jedinice.

2. metoda poreskog preklapanja. Tu centralna vlast utvrđuje poresku osnovicu, koja važi kako za porez koji njoj pripada, tako i za porez koji pripada nižim nivoima vlasti.

1

3. metoda zamjene prihoda. Tu se na nivou centralne vlasti utvrđuju i poreska osnovica i poreske stope, ali centralna vlast i uže političko-teritorijalne jedinice dijele prihode po formuli koja se utvrđuje u zakonu.

11. KLASIFIKACIJA POREZA OECD.

Organizacija za ekonomsku saradnju i razvoj (eng. Organisation for Economic Co – operation and Development - OECD) predstavlja međunarodnu organizaciju koja obuhvata 29 razvijenih tržišnih ekonomija. Njen je zadatak da pospješuje takvu ekonomsku politiku čiji je cilj da se postignu najviši stabilan ekonomski rast i zaposlenost, kao i rastući standard života u zemljama-članicama, uz održavanje finansijske stabilnosti, kako bi se doprinjelo razvoju svjetske privrede.

Klasifikacija poreza OECD: 1. Porez na dohodak, dobit i kapitalne dobitke,2. Doprinosi za socijalno osiguranje,3. Porez na platni spisak i radnu snagu,4. Porez na imovonu,5. Porez na dobra i usluge,6. Ostali porezi.

GLAVA 4 – ZAKONSKI OPIS PORESKOG ČINJENIČNOG STANJA

Zakonski opis poreskog činjeničnog stanja predstavlja ukupnost apstraktnih pretpostavki u poreskim zakonima, čijim konkretnim ostvarenjem nastupaju određene poreskopravne posljedice.

Zakonski opis poreskog činjenjičnog stanja obuhvata: 1. Poreskog povjerioca;2. Poreskog dužnika;3. Poreski objekat;4. Poresku osnovicu;5. Poresku stopu;6. Poreske olakšice.

1. PORESKI POVJERIOCI

Poreski povjerioci nazivaju se u finansijskoj literaturi i aktivnim poreskim subjektima. Oni su nosioci poreskog prava, na osnovu kojeg od subjekta koji su pod njihovom poreskom vlašću obezbjeđuju finansijska sredstva, bez posredne protivusluge, radi pokrivanja svojih finansijskih potreba. Postoji samo jedan ovakav aktivan subjekt – država. Samo ona može uvoditi poreze sa

1

odgovarajućom autonomijom volje; samo ona ima poresku vlast. Jedino država stiče pravni subjektivitet samim organizovanjem, bez ičijeg priznanja. Pod državom se ne podrazumijeva samo centralna vlast. Drugi pisci, naravno ne sporeći da je država poreski povjerilac, smatraju da poreski zahtjev nastaje samom činjenicom nekog javnopravnog tijela kome su povjerene političke, ekonomske ili socijalne funkcije.

Ako je pravni poredak priznao takav zahtjev, dozvoljava se i različitim autonomnim institucijama da se pojavljuju kao aktivni poreski subjekti.

Da bi neka institucija to mogla postati, potrebno je da ispunjava sljedeće uslove:1. da na samostalan način obavlja javnu djelatnost, tj. djelatnost koja je u interesu zajednice

lica, ne kao pojedinca, već kao pripadnika kolektiviteta.2. da su joj, pošto samostalno vršenje djelatnosti u javnom interesu opravdava poreski

zahtjev, takav i njegova zaštita priznati od strane države zakonom.

2. PORESKI DUŽNICI

Poreski dužnici su pravna i fižička lica koja su dužna da izvrše duhovnu radnju iz poreskopravnog odnosa.

Poreski dužnik je onaj ko duguje porez, za porez odgovara, porez za trećeg obustavlja i naplaćuje po odbitku, podnosi poresku prijavu, kao i onaj koji je dužan da pruža obezbjeđenje, da vodi knjige i nacrte ili da se ispunjava druge, u poreskim zakonima propisane, dužnosti.

Prije nego što pogledamo koja lica imaju status poreskog dužnika, potrebno je da uočimo ono što im je zajedničko. A to je da svaki poreski dužnik mora biti poresko-pravno sposoban.

1. Poresko-pravna sposobnost. Pravna teorija određuje pravnu sposobnost kao jedan naročit pravni kvalitet koji se sastoji u podobnosti da se bude imalac prava i obaveza. Pravni subjekti su imaoci pravne sposobnosti.Poresko-pravna sposobnost je posebna pravna sposobnost. Pasivni subjekt poreskopravnog odnosa (poreski dužnik) može biti svaki subjekt koji je podoban da preuzme prava i dužnosti koji su utvrđeni u poreskim zakonima.Pasivni poreski subjekti – imaoci poreskopravne sposobnosti – mogu biti fižička i pravna lica.Fizičko lice je čovjek kao poreskopravni subjekt. Poreskopravna sposobnost fizičkog lica stiče se rođenjem a prestaje njegovom smrću.Pravno lice predstavlja organizaciju koja je imalac prava i obaveza, koja je, dakle, pravno sposobna. Poresko pravo, međutim, može da ima svoje posebne zahtjeve. Imalac poreskopravne sposobnosti treba da bude svaka organizacija u kojoj se, neposredno ili posredno, manifestuje poreska sposobnost.

1

2. Vrste poreskih dužnika. Pošto smo razmotrili problem poreskopravne sposobnosti, vratimo se pitanju koja sve lica mogu biti poreski dužnici.

1. Poreski obveznik je ono fizičko ili pravno lice koje je zakonom obavezno da plati porez.2. Poreski platac je ono fizičko ili pravno lice koje zakon obavezuje da obračuna i uplati porez.3. Poreski destinator je ono lice koje je po intenciji zakonodavca povezano da snosi poreski teret, tj. čiju bi ekonomsku snagu porez trebalo da umanji.4. Poreski jemac je ono lice koje na osnovu zakona ili na fakultativnoj osnovi odgovara za poresku obavezu drugog lica – poreskog obveznika.5. Ostali poreski dužnici obuhvataju lica koji su imaoci isključivo obaveza iz upravnog odsnosa.

3. PORESKI OBJEKAT

Poreski objekt se može definisati sa stanovišta nauke o finansijama i sastanovišta poreskog prava. Sa aspekta nauke o finansijama, poreski objekat predstavlja materijalnu osnov za uvođenje poreza, manifestuje ekonomske snage koju treba oporezivati. Poreski objekati mogu biti prihodi, odnosno dohodak, imovina i potrošnja, a kod subjektnih poreza u užem smisalu i sama obveznikova egzistencija. Sa poreskog stanovišta, poreski objekti predstavljaju određene objektivne činjenice, čijim pojavljivanjem, odnosno podvođenjem pod zakonski opis poreskog činjeničnog stanja, nastaje poreska obaveza.

4. PORESKA OSNOVICA

Poreska osnovica predstavlja kvantitativnu konkretizaciju poreskog objekta. Drugim riječima, poreska osnovica je u novcu izražena vrijednost poreskog objekta. Poreska osnovica je jedan od najvažnijih elemenata oporezivanja.Kada se utvrdi njena veličina i kada se na nju primjeni poreska stopa, dobija se vrijednost poreskog duga.

Poreska osnovica može biti:1. Faktička (stvarna) osnovica utvrđuje se na bazi podataka koji treba da odraze stvarnu ekonomsku snagu poreskog obveznika. 2. Pretpostavljena osnovica utvrđuje se na osnovu pretpostavke da je poreski obveznik ostvario, odnosno mogao, odnosno, da posjeduje imovinu određene veličine.

Visina poreske osnovice može se utvrditi primjenom neke od sljedećih metoda za utvrđivanje poreske osnovice. To su:1. Indicirana metoda je istoriski posmatrano najstariji postupak utvrđivanja poreske osnovice.

1

2. Direktna metoda predstavlja postupak u kome poreska osnovica utvrđuje na bazi podataka koje je poreskom organu dostavio sam poreski obveznik.3. Indirektna metoda predstavlja postupak u kome se poreska osnovica utvrđuje na bazi podataka koje poreskom organu dostavlja treće lice, koje je na to obavezno zakonom.4. Službena metoda utvrđivanja poreske osnovice primjenjuje se u slučajevima: a) kada poreski obveznik nije podnio poresku prijavu, iako je bio dužan da to učini, b) kada je poreski obveznik podnio prijavu, ali sa podacima koje poreski organ smatra neverodostojnim i c) kada poreski obveznik, kao ni treće lice, nisu bili obavezni da poreskom organu dostave podatke koji su potrebni za utvrđivanje poreske osnovice. 5. Metoda parafikacije se takođe primjenjuje slučajevima: a) kada poreski obveznik nije podnijeo poresku prijavu, iako je bio dužan da to učini, a podatke nije dostavilo treće lice; b) kada poreski obveznik podnijeo prijavu, ali sa podacima koje poreski organ smatra nevjerodostojnim i c) kada poreski obveznik, kao ni treće lice, nisu bili obavezni poreskom organu dostave podatke koji su potrebni za utvrđivanje poreske osnovice.

5. PORESKA STOPA

Poreska stopa označava iznos poreza u odnosu prema poreskoj osnovici. Ako je osnovica izdjeljena na više poreskih jedinica, poreska stopa označava iznos poreza u odnosu prema poreskoj jedinici. Poreska stopa se najčešće izkazuje u procentima. Izuzetno, kod specifičnih poreza poreska stopa se utvrđuje u apsolutnom iznosu.

5.1. VRSTE PORESKIH STOPA

Oporezivanje se sprovodi primjenom različitih vrsta poreskih stopa, u zavisnosti od toga kakvi se ciljevi žele postići politikom. Ako se za kriterijum divisions uzme odnos između kretanja poreske stope i kretanja poreske osnovice, poreske stope mogu biti proprcionalne, progresivne i regresivne.

1) Proporcionalne poreske stope. Proporcionalne su takve poreske stope koje ostaju iste kada se mijenja poreska osnovica. Bez obzira kolika ja visina osnovice, proporcionalna stopa će uvijek biti nepromjenjena, tako da odnos između osnovice i poreskog duga ostaje isti.

2) Progresivne poreske stope. Progresivne su takve poreske stope koje se uvećavaju kada se uvećava poreska osnovica. Porast progresivnih stopa može biti ravnomjeran, ubrzan i usporen. Međutim, porast stopa nije neograničen. Na određenom nivou osnovice on se zaustavlja, tako da oporezivanje prelazi u prioporcionalno. Najviša marginalna stopa ne smije biti 100%, jer bi takav porez predstavljao instrument konfiskacije, kojoj je mjesto prije kriminalnoj nego u poreskoj politici države.

Oporezivanje progresivnim poreskim stopama se može sprovesti na dva načina i to putem direktne progresije i indirektne progresije.

1

A. Direktna progresija predstavlja takav način oporezivanja u kome su progresivne poreske stope neposredno prestavljene kao takve u zakonu. Ona se javlja u dvije varijante.

Prvu varijantu čini metoda globalne (stalne) progresije. Tu spada tarifa postavljena tako da su na jednoj strani predviđene različite vrijednosti poreske osnovice, grupisane u više razreda, poređanih u rastućem nizu, a na drugoj odgovarajuće (rastuće) poreske stope; ukoliko je veća osnovica, utoliko je viša stopa. Pri tom se odgovarajuća poreska stopa primjenjuje na cjelokupnu osnovicu. Pogledajmo sljedeći primjer:

Obveznik čija je osnovica 2000 KM na ime poreza bi platio 300 KM, dok bi obveznik čija osnovica 2001 KM na ime poreza platio 400,20 KM. Globalna progresija ima ozbiljan nedostatak. Prilikom prelaska iz jednog u drugi razred u poreskoj tarifi poresko opterećenje pokazuje nagle skokove, jer već prvi KM idućeg razreda povlači veću stopu.

Drugu varijantu čini metoda raščlanjene progresije. Tu je poreska osnovica podjeljena na više razdjela, pa se na svaki od razdjela primjenjuje njegova poreska stopa, koja naravno, raste.Izračunati poreski dug u uslovima primjenjene raščlanjene progresije relativno je komplikovan zadatak. Zato se u poreskim zakonima poreska tarifa često daje u jednoj tehničkoj formi koja omogućuje lakši obračun. Naime, u tarifu su unijeti već izračunati zbirovi svih poreskih iznosa prethodnih tranši. Pogledajmo primjer :

B. Indirektna progresija predstavlja način progresivnog oporezivanja u kome zakonske poreske stope nisu progresivne; zakonska stopa je proporcionalna, tako da se s pravom može reći da je “indirektna, prikrivena progresija po spoljašnoj formi proporcionalan porez.” progresivan učinak postiže se putem odbitka kojima se umanjuje obveznikov dohodak u postupku utvrđivanja poreske osnovice. Drugim riječima, iako je zakonska stopa proporcionalna, efektivne stope su progresivne.

3. Regresivne poreske stope. Regresivne su takve poreske stope koje se smanjuju kada se uveća poreska osnovica. Budući da se već na prvi pogled može zaključiti da je ovakvo oporezivanje nepravično, u praksi su rijetki slučajevi postojanja zakonskih regresivnih stopa (direktne regresije).Ako se uzme u obzir rečeno o efektivnim poreskim stopama (pod efektivnim poreskim stopama podrazumijevamo odnos između poreskog duga i dohotka za oporezivanje u kojoj su uključeni odbici koji se priznaju obvezniku), nije teško zamjeriti da su mnogi prima facie proporcionalni ili, čak, progresivni porezi u stvari regresivni. Takvi, prije svega, mogu biti posredni porezi. Riječ je o indirektnoj regresiji . Razlozi zbog kojih porez na promet indirektno regresivan kriju se u okolnosti da sa porastom dohotka stanovništva opada sklonost ka potrošnji. Svaki dinar dohotka može, u načelu, imati samo dvije namjene: može biti potrošen ili ušteđen.

Poreska osnovica

Poreska stopa

Do 1000 10%

Od 1001 do 2000 15%

Od 2001 do 4000 20%

1

Ekonometrijska istraživanja pokazuju da siromašni slojevi stanovništva srazmjerno više troše, a manje štede, dok bogatiji slojevi srazmjerno manje troše, a više štede.Indirektna regresija javalja se i kod subjektnih poreza u užem smislu. Tu se porez utvrđuje u istom iznosu po glavi, nezavisno od ekonomske snage, pa će ovi porezi relativno najviše teretiti siromašnije obveznike.

5.2. IZBOR IZMEĐU POJEDINIH VRSTA PORESKIH STOPA

Osnovni problem koncepcijske prirode je u tome što se na različite načine shvata šta je to pravično oporezivanje. Uglavnom, preovlađuje stav da bi porezi trebalo da se plaćaju u skladu sa ekonomskom snagom obveznika. Iz tog principa proizilaze dva zahtjeva: zahtjev za horizontalnom pravičnošću i zahtjev za vertikalnom pravičnošću. Prvi zahtjev nalaže da lica sa istom ekonomskom snagom treba da plate isti porez, dok drugi nalaže da lica sa većom ekonomskom snagom treba da na ime poreza plate više.

Pođimo od prednosti proporcionalnih, odnosno od nedostatka progresivnih poreskih stopa:1. Prvo, u literaturi se ukazuje da progresija unosi arbitrajnost u oporezivanje, jer ne postoje čvrsti kriterijumi na osnovu kojih bi se odredilo da se pojedini dijelovi osnovice oporezuju jednom, a pojedini drugom stopom. Kod proporcionalnih poreza stopa je fiksirana na nivou koji omogućuje ostvarivanje željenog poreskog prihoda; kod progresije od volje zakonodavca zavisi da li će u obezbjeđivanju tog istog obima poreskog prihoda neko lice učestovati 10%, 50%, 100%, 300% više od drugog lica.

2. Drugo, u uslovima primjene progresivnih stopa kada dohodak kao poreska osnovica raste poreski dug raste još više. Razlika između proporcionalnog povećanja poreskog duga, izazvanog primjenom prosječnog dohodka u istom procentu i stvarnog povećanja poreskog duga, do kojeg je došlo pod uslovom da poreski sistem nije mijenjan, naziva se fiskalno vučenje. Fiskalno vučenje se može rastaviti na dvije komponente: prvu komponentu predstavlja tzv, inflatorno fiskalno vučenje: ono je posljedica isključivo inflatornog povećanja dohotka. Pod dejstvom inflacije raste nominalni dohodak i, ako se skala poreske progresije ne izmjeni, obveznik će biti podvrgnut dejstvu više poreske stope; njegov će nominalni dohodak biti “izvučen” u tranšu u kojoj se primjenjuje viša poreska stopa. Drugo relano fiskalno vučenje: ono nastaje kada se uveća realni obveznikov dohodak, pa zbog toga njegov nominalni dohodak bude izvučen u tranšu u kojoj se primjenjuje viša poreska stopa.

3. Treće , potrebno je imati u vidu da je uticaj progresivnog poreza na većinu napora nepovoljni od uticaja proporcionalnog.4. Sljedeću prednost proporcionalnih poreza, po shvatanju jednog dijela finansijske teorije, predstavlja okolnost da je otpor plaćanju poreza kod njih manji nego kod progresivnih.

5. Konačno, primjena progresivnih poreskih stopa zahtjeva brojnu, bolje obrazovanu i tehnički opremljenu poresku administraciju.

1

Pređimo sada na prednosti progresivnih, odnosno mane proporcionalnih stopa:Pored već navedenih shvatanja da je progresivno oporezivanje primjerenije zahtjevu da porez treba da plaća sarazmjerno ekonomskoj snazi, potrebno je imati u vidu i okolnost da primjena progresivnih stopa omogućuje vođenje aktivne poreske politike. Aktivna poreska politika predstavlja takvo korištenje poreskih instrumenata, kojim država utiče na postojeću alokaciju ekonomskih resursa, odnosno djeluje u pravcu ostvarivanja makroekonomske politike.Sljedeća sva argumenta u prilog progresivnih stopa imaju zajedničko to što relativizuju neke od prednosti proporcionalnih stopa na koje smo ukazali.

1. Prvo, prigovor da progresivni porezi destimulišu radni napor treba shvatiti u relativnom smislu. Destimulativni učinak kod progesivnih stopa snažniji, ali se može javiti i kod proporcionalnih.

2. Drugo, otpor plaćanju poreza nije nužno vezan uz primjenu progresivnih poreskih stopa: poreske obveznike pogađa visina efektivne poreske stope, a njima je u načelu svejedno da li je zakonska stopa proporcionalna ili progresivna.

6. PORESKE OLAKŠICE

U svim savremenim poreskim sistemima poreskim obveznicima se iz različitih razloga pružaju raznovrsne poreske povlastice, kojima se njihov poreski treret umanjuje u odnosu na situaciju koja bi postojala da povlastica nije odobrena. Takve se povlastice nazivaju poreskim olakšicama.Poreska olakšica stavlja ustupak koji čini država u pogledu poreskog obveznika, poreske osnovice, poreskih stopa ili iznosa poreskog prihoda, sve to u poređenju sa opštim režimom ova četiri elementa koji bi zakon bio uređen u odsustvu olakšice.

Motivi radi kojih se poreskim obveznicima čine ovakvi ustupci različite su prirode. Od posebne važnosti su mjere kojima se nastoje stimulisati ekonomski rast i ubažiti regionalni i sektorski disparitet u privredi. Takva vrsta poreskih olakšica naziva se poreskim investicionim podsticajima.

Investicioni podsticaji moraju, biti samo poreskog karaktera. Investicije se mogu stimulisati i različitim subvencijama koje se iz budžeta daju investitorima i na druge načine izvan konteksta poreske politike. Zato termin “investicioni podsticaj” širi od termina “poreski podsticaj”. Poreske olakšice mogu biti i socijalnopolitičkog karaktera, kada se, diferenciranim tretmanom poreskih obveznika, favorizuju oni čija ekonomska snaga manja, a diskriminišu oni sa većim dohotkom ili imovinom. U finansijskoj literaturi se često porede prednosti i nedostaci poreskih rashoda i subvencija. Važnu osobinu poreskih rashoda predstavlja okolnost da su oni manje vidljivi nego direktne subvencije. Poreske olakšice mogu se klasifikovati na različite načine.

1

Jedan mogući način klasifikovanja poreskih podsticaja počiva na vezivanju svakog poreskog “ustupka” za određeni porez. Otuda se razlikuju poreske olakšice u okviru poreza na dobit korporacija, u okviru poreza na dohodak fizičkih lica, poreza na imovinu, poreza na promet itd.Sa stanovišta dužine trajanja, poreske olakšice se mogu podijeliti na trajne i na privremene.Poreske olakšice mogu se klasifikovati i prema tome da li se pružaju u cijeloj državi ili samo u pojedinim djelatnostima ili regionima. Veoma je značajna podjela prema uticaju koji poreske olakšice imaju na poreske prihode. Neka od olakšica, naime, dovode do definitivnog naplaćenja poreza – potpunog ili djelimičnog. Neke olakšice, međutim, predstavljaju samo odlaganje plaćanja poreza.

Moguća klasifikacija prema fazi preduzetničkog poduhvata u kojoj se poreskom obvezniku daje olakšica.

Na planu međunarodnih ekonomskih odnosa razlikuju se poreske olakšice koji pružaju zemlje uvoznice kapitala da bi privukle inostrane investicije i poreske olakšice koje pružaju zemlje izvoznice kapitala da bi stimulisale svoje rezidente da investiraju u zemljama u razvoju.

6.1. OLAKŠICE U POGLEDU PORESKOG OBVEZNIKA

U pitanju su olakšice koje se daju obveznicama koji se nađu u situaciji predviđenoj zakonskim opisom činjeničnog stanja.

6.2. OLAKŠIĆE U POGLEDU PORESKE OSNOVICE

Olakšice u pogledu poreske osnovice se javljaju u dva oblika: 1. Izuzimanja. Prvi mehanizam predstavljaju izuzimanja. Kod njih se određeni objekti pre definitivne odluke isključuju iz obuhvata oporezivanja (npr. naknada štete kod poreza na dohodak građana).2. Odbici. Drugi mehanizam predstavljaju odbici. Riječ je o svjesnim stavkama koje se oduzimaju u postupku određivana osnovice (npr. umanjenje osnovice za dio izvršene investicije).

6.3. OLAKŠICE U POGLEDU VISINE PORESKE STOPE

Olakšice u pogledu visine poreske stope pružaju se u vidu posebnog sniženja stope obveznicama koji se nađu u situaciji predviđenoj zakonskim opisom činjeničnog stanja ili pojedinim vrstama dohotka (snižena poreska stopa za tzv “mala preduzeća”).

6.4. OLAKŠICE U POGLEDU VISINE OBRAČUNATOG POREZA

Olakšice u pogledu visine obračunatog poreza nazivaju se poreskim kreditom. Poreski kredit predstavlja umanjenje poreskog duga. On se, u načelu, može odobriti poreskom obvezniku bilo u

1

vidu odbijanja određene sume od iznosa dugovanog poreza, bilo u vidu kompenzacije obveznikovog poreskog potraživanja prema državi sa njegovim poreskim dugom.

GLAVA 5 – SUKOB PORESKIH ZAKONA

Inostrane investicije igraju značajnu ulogu u ekonomskom životu gotovo svih država; transferi tehnologije i prelasci iz jedne zemlje u drugu kvalifikovane radne snage dešavaju se praktično svakodnevno. U pomenutim činjeničnim događajima nalaze se različiti osnovi za nastanak poreske obaveze: posjedovanje imovine, ostvarivanje dohotka i obavljanje transakcija predstavljaju objektivne poreske činjenice čijim se dešavanjem i prevođenjem pod zakonski opis poreskog činjeničnog stanja ona rađa.

Problemi nastaju kada dvije ili više država uključenih u pomenute tokove roba, kapitala, tehnologije i ljudi nastoje da isti poreski objekt istovremeno oporezuju. Ako bi se zaista i desilo da isti prihod bude dva puta oporezivan, ovaj američki državljanin bio bi ozbiljno diskriminisan u poređenju sa drugim američkim državljaninom koji ostvaruje dohodak iste visine, ali u cjelini na teritoriji SAD, tako da podliježe samo američkom porezu. U pitanju je pojava koja se naziva međunarodno dvostruko oporezivanje (m.d.o), a koju, radi veće preciznosti, pojedini autori označavaju i kao međunarodno dvostruko pravno oporezivanje. Posljedice m.d.o višestruko su nepovoljne. One se manifestuju kako na terenu privlačnosti, tako i na ekonomskom planu. Primjer američkog državljanina istovremeno oporezivanog za isti dohodak u SAD i Njemačkoj pokazuje da je narušen princip horizontalne jednakosti. S druge strane, m.d.o. predstavlja smetnju slobodnom kretanju kapitala, tehnologije, roba, usluga i ljudi između pojedinih zemalja.

1. POJAM DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA

Za postojanje dvostrukog oporezivanja potrebno je da postoje dvije različite poreske vlasti istog ranga koje sprovode oporezivanje, kao i identičnost sljedeća četiri elementa:

1. Identičnost poreskog obveznika;2. Idenntičnost objekta oporezivanja;3. Identičnost poreza;4. Identičnost perioda;

1.1. IDENTIČNOST PORESKOG OBVEZNIKA

Dvostruko oporezivanje u pravom smislu postoji ako se ono dešava istom poreskom obvezniku. Ako pak, u pitanju nije isti obveznik, može se, eventualno, govoriti o ekonomskom dvostrukom oporezivanju. Insistiranje na identičnost poreskog obveznika odnosi se na zakonskog, a ne na faktičkog obveznika, lice koje snosi ekonomski teret poreza. Iako bi na prvi pogled izgledalo sasvim prihvatljivo da se dvostruko oporezivanim smatra samo subjekat koji je stvarno pogođen porezom, a ne onaj koji je zakonom obavezan da porez plati, ali koji je uspio da ga prevali na

1

drugo lice, opredjeljivanje za obveznika u ekonomskom, umjesto u pravnom smislu, otvorilo bi se mnoge poteškoće i nepreciznosti.

1.2. IDENTIČNOST PORESKOG OBJEKTA

Pod identičnošću poreskog objekta podrazumijeva se jednakost onih činjenica čijim pojavljivanjem, odnosno podvođenjem pod zakonski opis poreskog činjeničnog stanja, nastaje poreska obaveza. Te činjenice, mogu biti sama fizička egzistencija poreskog obveznika, prava, novčani iznosi i transakcije. Identičnost poreskog objekta ne podrazumijeva, međutim npr, kod poreza na dohodak fizičkih lica postupak određivanja dohodaka mora biti u obje poreske jurisidikacije.

1.3. IDENTIČNOST POREZA

Zahtjev u pogledu identičnosti poreza koji uvode dvije različite poreske vlasti još je više izložen teškoćama izazvanim okolnošću da u različitim državama postoje porezi koji odgovaraju jedan drugom, ali nisu sasvim isti, nego zahtjev u pogledu identičnosti poreskog objekta. Zato se od strane pojedinih autora zahtjeva da porezi budu samo slični, dok drugi pisci govore o tome da oni treba da su “u osnovi isti”.

1.4. IDENTIČNOST PERIODA

Zahtjev u pogledu identičnosti perioda oporezivanja odnosi se na vrijeme u kome poreski objekat nastao, a ne na rokove u kojima je porez utvrđen, niti u kojima je propisano njegovo plaćanje, kao ni na fiskalnu godinu.

2. FENOMENI SLIČNI DVOSTRUKOM OPOREZIVANJU

U finansijskim odnosima svakodnevno se događa da isti poreski obveznik ili isti poreski objekt višestruko oporezuju. U najširem smislu riječi shvaćeno, višestruko oporezivanje predstavlja generički pojam koji obuhvata sve oblike višekratnog oporezivanja koji se odnose na istu objektivnu poresku činjenicu, tj. na isti poreski subjekt ili isti poreski objekt. Pođimo od dvostrukog pravnog oporezivanja, o kome je do sada bilo riječi. Ono postoji kada je, pored drugih, ranije pomenutih, uslova, ispunjen uslov u pogledu identičnosti poreskog subjekta. Poreski obveznik mora biti u pravnom smislu isto lice.

S obzirom na okolnost da li je u pitanju sukob poreskih zakona unutar jedne države, razlikuju se:1. Međunarodno dvostruko oporezivanje, kod koga sukob poreskih zakona postoji između

dvije suverene države,

1

2. Interno dvostruko pravno oporezivanje, kod koga sukob poreskih propisa postoji između dvije federalne jedinice unutar jedne države, odnosno između dvije lokalne vlasti unutar uniterne ili složne države.

2.1. NADOPOREZIVANJE

Nadoporezivanje postoji kada se putem više poreza iste vrste, u istom vremenskom periodu, oporezuje u pravnom smislu identični obveznik u vezi sa istim poreskim objektom, ali od strane dva različita poreska povjerioca različitog ranga.

I nadoporezivanje može biti:1. međunarodno, npr. PDV od istog poreznika i u istoj godini naplaćuje Evropska zajednica

i država – članica;2. interno, porez na dobit korporacija uvode federacija kao svoj porez i federalna jedinica

kao svoj.

2.2. KUMULIRANJE POREZA

Kumuliranje poreza postoji kada isti poreski obveznik u istom vremenskom periodu plaća više različitih poreza na isti poreski objekt, ali s obzirom na različite manifestacije njegove ekonomske snage. Kumuliranje poreza može postojati kako na unutrašnjem, tako i na međunarodnom planu.

2.3. EKONOMSKO DVOSTRUKO OPOREZIVANJE

Ekonomsko dvostruko oporezivanje presdstavlja koncept kojim se obilježava nekoliko srodnih fenomena. No najznačajniji oblik ekonomskog dvostrukog oporezivanja predstavlja slučaj kada se raspodijeljeni dio dobiti korporacije oporezuje dva puta; na nivou korporacije i na nivou akcionara.

3. UZROCI DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA

Poreski zahtjev u užem smislu država može posvetiti samo prema licima koja su na neki način podvrgnuta njenom suverevitetu. Do ovakvog podvrgavanja poreskoj jurisdikaciji države dolazi ako je pasivni poreski subjekt sa njom povezan kroz prisustvo određenih odlučujućih činjenica. U savremenim poreskim sistemima sreću se tri odlučujuće činjenice: državljanstvo, rezidenstvo i izvor. Prve dvije su personalnog, a treća je ekonomskog karaktera. Odlučujuća činjenica ne određuje samo subjektivnu stranu poreskopravnog odnosa, već i razmjere poreske obaveze. Rezidenstvo kao personalna odlučujuća činjenica dovodi do uspostavljanja tzv. neograničene poreske obaveze: lica koja su na osnovu činjenice rezidenstva podvrgnuta poreskoj jurisdikciji određene države mogu u njoj biti oporezovana u skladu sa svojim “svjetskim dohotkom”, odnosno “svjetskom imovinom”.

1

S druge strane, izvor kao odlučujuća činjenica samo ekonomskog karaktera dovodi do uspostavljanja ograničene poreske obaveze. Sukobi poreskih jurisdikacija, izazvani izborom različite odlučujuće činjenice, u praksi se pojavljuju u tri različite situacije.

1. Prvu situaciju, koja se najčešće sreće, predstavlja sukob između neograničene i ograničene poreske obaveze. Tu zemlja rezidenstva oporezuje svjetski dohodak, odnosno svjetsku imovinu svojih rezidenata, a zemlja izvora oporezuje nerezidente u odnosu na dohodak koji potiče iz izvora sa njene teritorije, odnosno u odnosu na imovinu koja je locirana na njenoj teritoriji.

2. Drugu situaciju, predstavlja sukob između dvije neograničene poreske obaveze. Ovaj se sukob može pojaviti iz dva razloga. Prvi slučaj postoji ako jedna država primjenjuje kao odlučujuću činjenicu koja stvara neograničenu poresku obavezu državljanstvo, a druga rezidenstvo.

3. Treću situaciju, predstavlja sukob između dvije poreske obaveze.

4. ODLUČUJUĆE ČINJENICE

Vratimo se trema vrstama odlučujućih činjenica i pogledajmo ih nešto detaljnije.

4.1. DRŽAVLJANSTVO

U savremenoj literaturi međunarodnog privatnog prava ukazuje se na okolnosti da se državljanstvo kao odlučujuća činjenica sukoba zakona postepeno povlači pred domicilom, pa i rezidenstvom.Ovaj zaključak posebno važi u oblasti međunarodnog poreskog prava.

4.2. REZIDENSTVO

Da se podsjetimo: u većini savremenih poreskih sistema do podvrganja poreskoj obavezi dolazi na osnovu kombinovane primjene rezidenstva i izvora: lica koja su rezidenti neograničeno su poreski odgovorna a nerezidenti podliježu teritorijalnom principu. Rezidenstvo je, kao oslučujuća činjenica personalnog karaktera, da nas u velikoj mjeri potisnulo državljanstvo. Izraz “rezidenstvo” podrazumijeva stalno ili privremeno fizičko prisustvo nekog lica na određenoj teritoriji. Termin ja širi od prebivališta, ali se, čini mi se pravom, ukazuje da je prilično neprecizan. Prebivalište, naime, predstavlja pravni pojam, koji se sastoji od dva elementa: a) boravka i b) namjere boravka.

4.3. IZVOR

Kao što je već pomenuto, samo nekoliko latinoameričkih država i danas insistira na primjeni kriterijuma izvora kao isključive odlučujuće činjenice, odnosno na teritorijalnom principu kao

1

jednom. Takav radikalan pristup počiva na ideji da samo zemlja izvora treba da oporezuje dividende, kamate i autorske naknade koje potiču sa njene teritorije, kao i dobit od poslovanja koju ostvari nerezidentno preduzeće.

Sve ostale zemlje kombinuju rezidenstvo i izvor: svoje rezidente oporezuju primjenom neograničene poreske obaveze, a erezidente samo u odnosu na dohodak koji je ostvaren, odnosno imovinu koja se nalazi na nacionalnoj teritoriji.

5. MJERE ZA SPREČAVANJE, ODNOSNO ZA ELIMINACIJU DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA

Države mogu na različite načine uvoditi mjere čiji je cilj sprečavanje, odnosno eliminacija dvostrukog oporezivanja. Imajući u vidu okolnosti da li su nastale kao posljedica jednostrane zakonodavne akcije jedne zemlje ili u saradnji dvije, odnosno većeg broja država, te se mjere mogu podijeliti na:

1. unilateralne i2. međunarodne (bilateralne i multilateralne).

5.1. UNILATERALNE MJERE

Unilateralne mjere donose se u obliku zakona, koji sadrži pravila za sprečavanje, odnosno eliminaciju dvostrukog oporezivanja. Njima je, u načelu, moguće spriječiti, odnosno eliminisati kako interno, tako i međunarodno dvostruko oporezivanje.

1. Unilateralne mjere za spečavanje internog dvostrukog oporezivanja. Unilateralne mjere predstavljaju jedino sredstvo protiv internog dvostrukog oporezivanja.

2. Unilateralne mjere za sprečavanje, odnosno eliminaciju međunarodnog dvostrukog oporezivanja. Unilateralnim mjerama se, u odsustvu bilateralnih ili multilateralnih, može spriječiti, odnosno eliminisati i međunarodno dvostruko oporezivanje.

3. Značaj unilateralnih mjera. Dok su kod sprečavanja internog dvostrukog oporezivanja unilateralne mjere jedino moguće, njihova je primjena u domenu sprečavanja, odnosno eliminacije međunarodnog dvostrukog oporezivanja konkurenska sa blateralnim i multilateralnim mjerama.

Prednosti unilateralnih mjera su sljedeće:1. da bi se donijele, uopšte nije potrebna akcija druge države,2. postupak njihovog donošenja otuda je jedinstveniji.

Nedostatci unilateralnih mjera su: 1. jednostranost “poreske žrtve”,

1

2. čak i ako različite države prihvataju identična pravila, to ne znači da će dvostruko oporezivanje biti eliminisano, jer odlučujuće činjenice mogu biti definisane na različite načine.

3. nepostojanje jednostavne koncepcije,4. njihova nestabilna priroda,5. njihov uticaj na slabljenje pregovaračkih pozicija države koja ih donosi.6. zemlje u razvoju nemaju interesa da donose unilateralne mjere, jer je broj njihovih

rezidenata koji su investitori u inostranstvu srazmjerno mali.

5.2. MEĐUNARODNE MJERE

Međunarodne mjere za sprečavanje, odnosno eliminaciju dvostrukog oporezivanja javljaju se u vidu bilasteralnih i multilateralnih konvencija. Po prirodi stvari su okrenute ka međunarodnom dvostrukom oporezivanju.

1. Pojam i ciljevi. Konvencija predstavlja saglasnost volja sa ciljem da se proizvedu određeni pravni efekti. Pošto ih zaključuju države kao subjekti međunarodnog javnog prava, konencije o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja po svoj prirodi spadaju u domen međunarodnog javnog prava.

2. Prednosti i nedostatci međunarodnih konvencija. U literaturi se navode brojne prednosti međunarodnih mjera za sprečavanje, odnosno eliminaciju dvostrukog oporezivanja u poređenju sa unilateralnim i ukazuje da one preovlađuju nad eventualnim nedostatcima.

Najznačajnije prednosti međunarodnih konvencija su:1. međunarodne mjere preovlađuju nad unilateralnim u slučaju kada ove druge ne pružaju

barem iste olakšice kao i međunarodne,2. ako su zasnovane na istom modelu,3. one poboljšavaju klimu za investicije, jer pored eventualnih olakšica, garantuju

stabilnost režima oporezivanja u zemlji uvoznici kapitala,4. međunarodne mjere omogućuju efikasniju borbu protiv zakonite i nezakonite poreske

evazije

Nedostaci međunarodnih mjera za sprečavanje, odnosno eliminaciju dvostrukog oporezivanja su sljedeći:

1. postupak zaključivanja ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja po pravilu je dugotrajan,

2. sporazum se najčešće može postići jedino ako su razlike u nacionalnim poreskim zakonodavstvima prevelike,

Međunarodne mjere su statične sa stanovišta nacionalne poreske politike, jer sputavaju državu da potpuno autonomno donosi željene poreske zakone.

1

3. Vrste međunarodnih konvencija. U zavisnosti od odabranog kriterijuma, moguće je napraviti brojne klasifikacije međunarodnih konvencija o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja.

Ako se za kriterijum razlikovanja uzme broj strana ugovornica, razlikujemo:1. bilateralne konvencije i2. multilateralne konvencije.

Ako se za kriterium divisionis uzima vrsta poreza na koju se konvenciju odnosi, razlikujemo:

1. konvencije o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja dohotka i imovine i2. konvencije o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja nasljedstva i poklona.

Ako se za kriterium razlikovanja uzme opseg primjene s obzirom na poreski objekt, razlikujemo:Opšte konvencije, koje uređuju relevantna pitanja u vezi sa porezima na sve kategorije dohotka i imovine, s tim što se njihova primjena ponekad ograničava samo na poreze na dohodak iParcijalne konvencije, koje uređuju relevantna pitanja u vezi sa porezima koji pogađaju samo posebne kategorije dohotka.

1. Bilateralne konvencije. Bilateralne konvencije (ugovori) o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja između dvije zemlje predstavljaju u savremenom svijetu dominantnu formu međunarodnih mjera za sprečavanje, odnosno eliminaciju tog fenomena.

2. Multilateralne konvencije. Multilateralna konvencija o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja predstavlja sporazum između najmanje tri zemlje ugovorenice. Takav sporazum obezbjeđuje jednoobraznost rešenja u nacionalnim poreskim zakonodavstvima za situacije koje nastaju u njihovim unakrsnim međusobnim odnosima.

6. METODE ZA SPREČAVANJE, ODNOSNO ZA ELIMINACIJU DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA

Sprečavanje, odnosno eliminacija dvostrukog oporezivanja mogu se postići primjenom različitih metoda. Ako se za kriterium divisiunis uzme okolnost da li se metoda primjenjuje u odnosu na poresku osnovicu ili na poreski dug, razlikujemo dvije najznačajnije metode i to:

1. metoda izuzimanja, kod koje država koja je primjenjuje ne oporezuje određeni dohodak, odnosno određene predmete imovine, koji mogu biti oporezivani samo u drugoj državi,

2. metoda kredita, kod koje država koja je primjenjuje od poreza koji utvrđuje na svjetski dohodak, odnosno svjetsku imovinu rezidenta odbija porez koji je plaćen u zemlji izvora na određene dijelove obveznikovog dohotka, odnosno imovine.

1

6.1. METODA IZUZIMANJA

Metoda izuzimanja je od prije dvadesetak godina predstavljala dominantan postupak za sprečavanje, odnosno eliminaciju dvostrukog oporezivanja u evropskim kontinentalnim pravnim sistemima. Tom metodom se oni djelovi imovine, odnosno dohotka koji su propušteni subjektivnom poreskom pravu zemlje izvora isključuju iz poreske osnovice u zemlji rezidenstva.

1. Metoda punog izuzimanja u praksi se sreće rijetko. Kod nje zemlja rezidenstva, prilikom određivanja progresivne poreske stope koja će se primjeniti na ostatak dohodaka, odnosno imovine, uopšte ne uzima u obzir dohodak, odnosno imovinu koji je izuzeta od oporezivanja.

2. Metoda izuzimanja sa progresijom je široko prihvaćena. Riječ je o postupku kod koga zemalja rezidenstva izuzima dohodak, odnosno imovinu koji su ostvareni, odnosno koji se nalaze u zemlji izvora, ali – da bi se eliminisala privilegija po osnovu dejstva progresivnih poreskih stopa – takav dohodak, odnosno imovinu uzima u obzir prilikom određivanja poreske stope koja će se na ostanak dohotka, odnosno imovine.

6.2. METODA KREDITA

U novije vrijeme metoda poreskog kredita, nastala u anglo – američkoj tradiciji, postaje sve rasprostranjenija. Njenom primjenom države izlaze u susret stalno rastućim potrebama za poreskim prihodima, ali se, isto tako, efikasnije suprostavljaju nastojanjima obveznika da ostvare poreske uštede putem seljenja kapitala u zemlje u kojima su poreske stope niže. Ako se za kriterijum uzmu razmjere kredita po osnovu poreza plaćenog u zemlji izvora, razlikujemo dva oblika metoda kredita – metodu punog kredita i metodu običnog kredita.

1. Metoda punog kredita sastoji se u postupku kojim se porez plaćen u zemlji izvora u potpunosti odbija od poreza koji uvodi zemlja rezidenstva, bez obzira da li je iznos poreza plaćenog u inostranstvu veći od odnog dijela poreza koji bi u zemlji rezidenstva mogao biti pripisan dohotku koji je ostvaren, odnosno imovini koja se posjeduje.

2. Metoda običnog kredita – koja se u praksi sreće nego medoda punog kredita – sastoji se u potupku kojim se porez u zemlji izvora ističe kao kredit na račun poreza utvrđenog u zemlji rezidenstva, ali samo do iznosa koji bi u zemlji rezidenstva, primjenom njenih poreskih propisa, mogao biti propisan dohotku ili imovini koji su ostvareni u inostranstvu.

Ostale podjele poreskog kredita. Ako se za kriterijum razlikovanja uzme tip dvostrukog oporezivanja koje se eliminiše, razlikujemo:

1. Direktni poreski kredit predstavlja metodu kojom se eliminiše dvostruko pravno oporezivanje.

2. Indirektni poreski kredit predstavlja metodu kojom se eliminiše ekonomsko dvostruko oporezivanje.

1

GLAVA 6 – PRINCIPI OPOREZIVANJA

Pristup koji obuhvata vrednovanje alternativnih poreskih politika na osnovu određenih kriterijuma naziva se normativnom ekonomijom, za razliku od pozitivne ekonomije, koja analizira efekte pojedinih mjera. Polazeći od brojnih, raznovrsnih ciljeva poreske politike i efekata koje oporezivanje ostavlja na poreske obveznike, nauka o porezima, u okvirima normativnog pristupa, ima zadatak da formuliše određene principe – rukovodna načela kojih se treba pridržavati pri određivanju praktičnih mjera kod oporezivanja. Sadržina pojedinih poreskih načela nije mogla ostati neizmjenjena, pa se npr. shvatanje pravičnosti kod oporezivanja koje srećemo kod pisaca XIX vijeka ne može poistovjetiti sa shvatanjima savremenih autora. Redoslijed značenja koji se pridaje pojedinim načelima takođe se vremenom mijenjao. Neki su principi, međusobno konfliktni – npr. načelo administrativne jednostavnosti u sukobu je sa načelom pravičnosti. Zahtjevi koji se stavljaju pred poreze s pozivom na principe oporezivanja odnose se na cijeli poreski sistem, a ne na svaki pojedinačni poreski oblik u tom sistemu. Ne traži se, dakle, da svaka pojedina vrsta poreza zadovoljava sve principe oporezivanja, već se traži da svi porezi, uzeti zajedno, zadovolje sve principe oporezivanja. Sama činjenica da neki porez ne zadovoljava sve, ili da vrlo rđavo zadovoljava jedno od poreskih načela, ne može se uzeti kao dokaz da se taj porez kvalifikuje kao loš.

Da rezimiramo: Sve što je rečeno pokazuje da je, s jedne strane, nauka o porezima formulisala jedan broj principa oporezivanja oko kojih postoji značajna saglasnost među teoretičarima. S druge strane, sadržina pojedinih principa oporezivanja mora se neprestalno povjeriti u praksi. Samo tako se mogu stvoriti uslovi da finansijska teorija utiče na finansijsku praksu (politiku). Poreska politika se odlikuje pod dejstvom različtih uslova, među kojima naučna načela oporezivanja ne igraju uvijek vodeću ulogu. Stavovi nauke se često moraju sukobljavati sa iracionalnim momentima, prije svega sa silama inercije, koje nastoje da poresku politiku formulišu tako da fokus najjednostavnije dođe do sredstava, ne vodeći računa o drugim, i te kako značajnim, zahtjevima.

1. FINANSIJSKA PORESKA NAČELA

Praktična iskustva svjedoče, međutim, da država poreze shvata prije svega kao instrumente kojima sebi obezbjeđuje potrebne budžetske prihode, iako nastoji da ih iskoristi i za ostvarivanje drugih – ekonomskih i socijalno-političkih ciljeva. Zato ima smisla da se, zajedno sa Vagnerom, pođe od finansijskih poreskih načela, a ne, recimo, od načela ravnopravnosti u oporezivanju kako to čini Smit. Vagner smatra da se javni prihodi moraju da ravnaju prema javnim rashodima i iz te premse izvodi tezu o primatu finansijskih načela nad ostalima.

Obim javnih rashoda se ne utvrđuje nezavisno od raspoloživih mogućnosti države da prikupi poreze i druge javne prihode. Resorna ministarstva zahtjevaće, po pravilu, velika budžetska sredstva da bi mogla finansirati rashode iz svoje nadležnosti, ali će ministar finansija redovno reducirati te zahtjeve, sa obrazloženjem da nema dovoljno budžetskih prihoda. Umjesto

1

potpunijeg zadovoljavanja finansijskog principa uz grubu potvrdu ostalih poreskih načela, nalazi jedno kompromisno rešenje, koje predstavlja nepotpuno, ali snošljivo zadovoljavanje i jednih i drugih. U ovakvom, širem značenju finansijska politika načela su na ravnoj nozi sa ostalim principima oporezivanja. U njenom užem, konkretnom značenju, međutim, finansijska načela zaista imaju potpuni prioritet nad ostalima.

6.1. PRINCIP IZDAŠNOSTI

Princip izdašnosti označava da porezi, zajedno sa ostalim javnim prihodima, treba da obezbijede sredstva koja su neophodna za pokriće planiranih javnih rashoda.

U svom užem značenju, princip izdašnosti kategorično zahtjeva pokriće državnih rashoda koja su precizno iskazani u budžetu: on mora biti potpuno zadovoljan, pa ma to bilo i na štetu drugih poreskih principa. U širem značenju, on nema apsolutni prioritet u odnosu na druga poreska načela, jer podrazumijeva da se obim javnih rashoda utvrđuje uz vođenje računa o ekonomskim, socijalno-političkim i drugim posljedicama koje će nastati kada se posegne za porezima koji su neophodni da bi se rashodi finansirali. Ako pođemo od utvrđenog iznosa javnih rashoda, drugim riječima, ako razmatramo uže shvatanje načela izdašnosti, možemo zaključiti da načelo budžetske ravnoteže nalaže da porezi i drugi javni prihodi moraju biti dovoljni da pokriju javne rashode.

Klasična nauka o finansijama formulisala je u ovom kontekstu dva zahtjeva:1. potrebno je da redovni državni prihodi – prije svega porezi, ali i prihodi – u zbiru daju

sume uvijek dovoljne za pokriće svih redovnih rashoda, a sem toga i jedan veći ili manji višak, koji služi za pokriće omanjih vandrednih rashoda i kao budžetska rezerva;

2. potrebno je obezbjediti izvore za pokriće neredovnih rashoda.

6.2. PRINCIP ELASTIČNOSTI

Princip elastičnosti postavlja zahtjev da se porezi što brže i potpunije prilagođavaju promjenama u visini javnih rashoda. Ovi rashodi pokazuju tendenciju rasta, pa se od poreza očekuje da obezbijede dovoljno sredstava za finansiranje rastuće javne potrošnje. Otuda je princip elastičnosti kvalifikovana varijanta principa dovoljnosti; riječ je o principu dovoljnosti koji nije sveden na budžetsku godinu kao jedinicu posmatranja, već je sračunat na stalno održavanje budžetske ravnoteže. Polazeći od principa elastičnosti, potrebno je poreski sistem izgaditi tako da ukupan iznos poreskih prihoda iz godine u godinu bilježi povećanje, koje bi obezbijedilo da se prati rast javnih rashoda.

Potrebno je imati u vidu da u uslovima recesije koja dovodi do povećanja nezaposlenosti i pada dohotka neće nužno doći do smanjenja mnogih, veoma značajnih javnih rashoda. Ovako shvaćenu elastičnost možemo nazvati i finansiskom elastičnošću. Ako se za kriterijum razlikovanja uzme način na koji se obezbjeđuje prilagođavanje poreskih prihoda porastu javnih rashoda, u okviru koncepta finansijske elastičnosti razlikujemo ekonomsku i legalnu elastčnost. Ako se finansijska elastičnost poreza postiže automaski, tako da prihodi sami rastu kako rastu

1

javni rashodi, imamo slučaj ekonomske elastičnosti . Ako je radi uvođenja poreskih prihoda neophodno u zakonodavnom postupku primjeniti poresku stopu, onda je riječ o legalnoj elastičnosti.

2. EKONOMSKA PORESKA NAČELA

Oporezivanje izaziva različite efekte mikroekonomske i makroekonomske prirode. S jedne strane, svaki porez neposredno umanjuje ekonomsku snagu poreskog obveznika i samim time mijenja modalitete njegovog ponašanja u privrednom životu. Lice koje je pogođeno, primjera radi, novouvedenom akcizom na cigarete biće suočeno sa više različitih opcija. Ono će morati ili (a) da smanji svoju potrošnju duvana ili (b) da smanji potrošnju drugih proizvoda da bi mogao da plati istu količinu cigareta po novoj, višoj cijeni ili (c) da poveća svoj radni napor da bi, recimo, prekovremenim radom zaradilo dodatni dohodak koji će mu omogućiti da potrošnju zadrži na nivou na kome je bila prije uvođenja akcize ili (d) da smanji svoju štednju, kako bi povlačeći ranije uložen novac postigao taj isti cilj itd.

S druge strane, porezi imaju i makroekonomska dejstva, koja se, prije svega u njihovom uticaju na veličinu agregatne tražnje. Poreski prihodi osciliraju manje ili više saglasno sa konjukturnim kretanjima nacionalnog dohotka, a povećanja ili smanjenja poreskih stopa mogu uticati na ekspanziju ili na kontrakciju privredne aktivnosti.

Razrodna ekonomska poreska načela klasifikovana su u sljedećih šest grupa:1. princip efikasnosti,3. princip umjerenosti poreskog opterećenja,4. princip izbora poreskog izvora,5. princip fleksibilnosti,6. princip stabilnosti poreskog sistema, 7. princip identiteta destinatora i nosioca poreskog tereta.

2.1. PRINCIP EFIKASNOSTI

Zahtjev da porezi treba da budu efikasni označava da bi oni trebalo da su tako postavljeni da što je moguće manje utiču na ekonomske odluke privrednih subjekata na tržištu. Svaki porez nužno ostavlja efekte na njihovo ponašanje, jer im umanjuje raspoloživi dohodak, ali je moguće uočiti razliku nedistorzivnih i distorzivnih poreza. Jedini nedistorzivni porez je glavarina, koju plaća svako lice u istom iznosu, bez obzira na njegove ekonomske, lične ili porodične prilike. Ona izaziva jedino efekat dohotka, jer smanjuje obveznikov dohodak, ali ne mijenja modalitete njegovog ponašanja na tržištu, budući da ne postoji način da je on umanji, odnosno da njen teret prevali na druga lica. Svi ostali porezi su distorzivni, jer ne djeluju samo efektom dohotka, već i efektom supstitucije.

1

2.2. PRINCIP UMJERENOSTI PORESKOG OPTEREĆENJA

Zahtjev da bi porezi trebalo da budu umjereni u pogledu visine opterećenja koje pogađa obveznike sadrži jedno od važnih upustava za vođenje uspješne poreske politike u kontekstu opšte ekonomske politike. U svom izvornom značaju, on nalaže da porezi ne bi smjeli da budu previsoki, jer će – čak i kada se plaćaju iz prihoda, odnosno dohotka kao poreskih izvora, a ne iz imovine – ako u percepciji obveznika nisu primjenjeni kao umjereni, nepovoljno djelovati na njegovu volju za rad i razvijanje ekonomske djelatnosti. Određivanje nivoa poreskog opterećenja koji se može smatrati umjerenim otvara, međutim, mnoge probleme, koji se mogu razmatrati kako sa opšteg, makro stanovišta, tako i sa gledišta pojedinačnog obveznika. Grafik 1: Laferova kriva

2.3. PRINCIP IZBORA POGREŠNOG IZVORA

Ekonomsko poresko načelo nalaže da se, po pravilu, smiju oporezivati samo oni koji se neposredno obnavljaju, a ne imovina, koja predstavlja utrošeni dohodak ranijeg perioda. Ako se poresko opterećenje postavi tako visoko da obveznik nije u stanju da podmiri svoju poresku obavezu iz tekućih prihoda, odnosno dohotka, već je prinuđen da raspoređuje imovinu kako bi ispunio poreski dug, princip umjerenosti oporezivanja o kome je malo prije bilo riječi dobija novi kvalitet. Plaćanje poreza iz imovine dovelo je do njenog smanjivanja, čime bi se obveznicima ubila motivacija da rade i štede.

2.4. PRINCIP FLEKSIBILNOSTI

Ako se posmatra korelativnost između visine poreskog prihoda i konjukturnih kretanja u privredi, radi se o konjukturnoj elastičnosti ili fleksibilnosti poreza. Fleksibilni su oni porezi čiji se prihod elastično usklađuju sa cikličnim kretanjima nacionalnog dohotka.

Nasuprot tome, kod nekih drugih poreza je neophodno u zakonodavnom postupku primjeniti poresku stopu da bi se veličina poreskih prihoda uskladila sa izmjenjenim ekonomskim okolnostima. Takvi porezi su nefleksibilni. Razlikovanje između fleksibilnih i nefleksibilnih poreza u vezi je sa klasifikovanjem mjera stabilizacione ekonomske politike.

Konjukturna elastičnost poreza na dohodak doći će do izražaja u uslovima “klasičnog” ekonomskog ciklusa, kada recesiju prati pad cijena ili kada su cijene stabilne. Međutim u periodima stagflacije, kada recesija prati inflacija, prosječna poreska stopa će, zbog rasta

1

nominalnog dohotka nastaviti da raste, iako realni dohodak opada. U takvim uslovima neće doći do automaskog smanjivanja poreskog prihoda, pa se fleksibilnost poreza na dohodak gubi. S druge strane, kao što je već rečeno, diskrecione mjere se, po pravilu, primjenjuju kod nefleksibilnih poreza. Takav je, npr. porez na imovinu.

Ukupno vremensko zaostajanje može se raščlaniti na tri komponente.1. Prvo, zaostajanje izazvano je vremenom upoznavanja, razlikom između momenta kada se pojavila potreba za akcijom i momenta i kada je nosilac ekonomske politike shvatio da akciju treba preduzeti. Osnovni uzrok ovog zaostajanja predstavlja vrijeme koje je neophodno da bi se prikupile i analizirale relevantne ekonomske činjenice.

2. Drugo, zaostajanje izazvano vremenom implementacije, periodom koji protiče između momenta kada je donesena odluka o određenoj akciji i momenta kada je akcija primjenjuje.

3. Treća, zaostasjanje izazvano je vremenom reagovanja, periodom koji protiče između momenta primjene određene poreskopolitičke mjere i momenta kada ta mjera počne uticati na ponašanje privrede.

2.5. PRINCIP STABILNOSTI PORESKOG SISTEMA

Zahtjev da poresze ne treba često mijenjati, jer svaka radikalna promjena u metodima oporezivanja remeti uslove prilagođivanja i izaziva potrese u kojima poreski obveznici gube energiju da bi se prilagodili novonastalim okolnostima najbolje je izražen u poznatoj Kanarovoj maksimalni da su stari porezi dobri, a novi rđavi. Princip stabilnosti poreskog sistema nalaže, dakle, da bez velike potrebe ne treba pribjegavati poreskim reformama. Poreske reforme mogu biti radikalne i parcijalne. Radikalne reforme podrazumijevaju da se iz korjena mijenja poreski sistem, tako što se ukida neki od postojećih poreza i uvodi novi poreski oblik ili se, pak, temeljno redefiniše zakonski opis činjeničnog stanja kod postojećih poreza.

2.6. PRINCIP IDENTITETA PORESKOG DESTINATORA I NOSIOCA PORESKOG TERETA

Na ostvarivanje ekonomskih principa oporezivanja odlučujuće utiče prevaljivanje poreza. Kad nekih poreza se, naime, javlja namera zakonodavca da poreski teret ne ponese poreski obveznik, već drugo lice – poreski desinator. Takav je, npr, porez na promet, od koga se očekuje da stvarno umanji poresku snagu potrošača, a ne zakonodavnog obveznika – prodavca. Ako ovaj porez zaista i bude prevaljen na potrošača, ostvariće se intencija nosioca poreske politike i efekti koji se od poreza na promet očekuju biće usredsređeni na poreskog destinatara. Dogodilo se ameravano prevaljivanje i postignut je identitet poreskog destinatara i nosioca poreskog tereta.

3. SOCIJALNOPOLITIČKA PORESKA NAČELA

1

Shvatanja o tome šta je pravično oporezivanje veoma su različita. Aksiološka polazišta ne samo finansijskih teoretičara, već i najšire javnosti uslovljena su vremenom u kome su nastala, socijalnom strukturom, pripadanjem autora određenoj školi opravdanja poreza i drugim okolnostima. U najopštijem smislu može se reći da je pravedno ono oporezivanje koje je opšte i ravnomjerno raspoređeno na sve poreske obveznike. Otuda se načelo pravičnosti kod oporezivanja, koje se još naziva i socijalno-političkim poreskim načelom, pojavljuje u dva oblika:

1. kao princip opštosti poreza i 2. kao princip ravnomjernosti u oporezivanju.

3.1. PRINCIP OPŠTOSTI POREZA

Opštost poreza podrazumijeva da sva lica moraju da učestvuju u njihovom plaćanju. Opštost proizlazi iz prisustva određene odlučujuće činjenice i, po pravilu, označava da su sva lica koja su rezidenti određene države dužna da plaćaju poreze na svoj svjetski dohodak, odnosno svjetsku imovinu, dok su nerezidenti dužni da plaćaju poreze na dohodak ostvaren, odnosno na imovinu koja se posjeduje na njenoj teritoriji. Opštost predstavlja formalni uslov pravičnosti: riječ je jednostavno o pretpostavci da su sva lica koja podliježu jednoj od odlučujućih činjenica, zato što koriste zajedničke nedjeljive usluge države, u obavezi da plaćaju porez.

Poreska oslobođenja u modernim poreskim sistemima mogu se svrstati u nekoliko grupa:1. politička (npr. oslobođenje za članove stranih diplomaskih i konzularnih predstavništva);2. ekonomsko – političa (npr. oslobođenje za novoosnovana preduzeća);3. poresko – tehnička (npr. oslobođenje javnih ustanova koje prihode ostvaruju iz budžeta,

da se ne bi plaćao porez na sredstva koja su ustanovi transferisana iz budžeta);4. finansijska (npr. oslobođenje prihoda po osnovu kamate od javnog zajma, da bi se

stimulisala kupovina državnih obveznica i tako povećali prihodi države) ;5. socijalno-politička (oslobođenje egzistencijalnog minimuma).

3.2. PRINCIP RAVNOMJERNOSTI POREZA

Dok opštost predstavlja samo formalan uslov pravičnosti, dotle je ravnomjernost u oporezivanju materijalna pretpostavka pravičnog oporezivanja. U savremenoj teoriji se uglavnom smatra da teorisku osnovu konceptu pravičnosti u oporezivanju pruža princip sposobnosti plaćanja poreza. Ako se princip sposobnosti plaćanja prihvati kao mjerilo pravičnosti oporezivanja, mogu se, kao što je ranije rečeno, formulisati dva zahtjeva: zahtjev za horizontalnom pravičnošću i zahtjev za vertikalnom pravičnošću. Prvi zahtjev nalaže da lica sa istom ekonomskom snagom treba da plate isti porez, dok drugi zahtjev nalaže da lica sa većom ekonomskom snagom treba da plate veći porez od lica sa manjom ekonomskom snagom.

Princip horizontalne pravičnosti ukrojen je moralna shvatanja savremenog društva, a ugrađen je i u mnoge ustanove. Na prvi pogled ne čini se bilo šta spornim u tvrđenju da lica koja imaju istu ekonomsku snagu treba da plate isti porez. Problemi će nastati kada se u praksi upoređuju situacije većeg broja obveznika čiji je npr. dohodak isti, ali se razlikuju u nekim detaljima. S

1

jedne strane, lične i porodnične prilike obveznika ne moraju biti iste. S druge strane, u staroj literaturi bilo je zalaganja da se fundirani prihodi oporezuju strožije od nefundiranih.

Princip ravnomjernosti u oporezivanju podrazumijeva da su ispunjena tri uslova: PRVO, potrebno je da intencija zakonodavca da porezi treba da budu pravični, koja je došla do izražaja u poreskim propisima, bude u praksi ostvarena. DRUGO, potrebno je spriječiti tj. eliminisati dvostruko oporezivanje. TREĆE, potrebno je ravnomjernost u raspodjeli poreskog tereta obezbijediti permanentno, ne dozvoljavajući da se povremenim uvođenjem vandrednih poreza u pojedinim godinama ona narušava.

4. PRAVNO – ADMINISTRATIVNA PORESKA NAČELA

Pravno – administrativna poreska načela ustanovljena su da bi se, s jedne strane, potvrdilo da je odnos između poreskog povjerioca i poreskog dužnika pravni odnos i to odnos javnog prava, ali i da bi se, s druge strane, podvuklo da poreska obaveza treba da se ispuni na što efikasniji način, uz najmanje troškove i nelagodnosti – kako sa stanovišta poreskog povjerioca, tako i sa stanovišta poreskog dužnika.

Pravno – administrativna poreska načela obuhvataju:1. Princip zakonitosti poreza,2. Princip minimizacije administrativnih troškova,3. Princip minimizacije troškova plaćanja poreza.

4.1. PRINCIP ZAKONITOSTI POREZA

Pravilo da se oporezivanje može vršiti samo na osnovu zakona staro je već vjekovima. 1. Nullm tributum sine lege predstavlja načelo koje je proisteklo iz nastojanja vlastele da

se ograniči vladac i poreski obveznik zaštiti od samovolje poreskih organa. U savremenim pravnim državama ustanovljavanja novih poreza i mijenjanje poreskih tereta kod već postojećih poreskih oblika mogu se vršiti samo zakonom. Ovaj se princip uzdiže na nivo ustavnog načela.

2. Tumačenje. Drugi se zahtjev tiče tumačenja poreskih normi. Tumačenje zakona je utvrđivanje njegovog smisla; riječ je o logičkoj misaonoj opoeraciji čiji je cilj da se pronađe pravi smisao zakona, da se utvrdi sadržaj, domet i značenje poreskopravnih normi, u datom momentu, u vrijeme primjene zakona.

3. Analogija. Treći se zahtjev odnosi na primjenu analogije u poreskom pravilu. Kod tumačenja polazi se od toga da određeni slučaj odgovara onome što je izraženo u zakonskom opisu poreskog činjeničnog stanja, iako je zakonodavac bio “škrt na riječima”, pretpostavlja se da je potpuno u skladu sa slomom i svrhom dotične odredbe da ona obuhvati i takav jedan slučaj; tu se krećemo u granicama date norme, ne izlazimo iz

1

date zakonske odredbe, jer se slučaj može prirodno, nenasilno integrisati u postojeću normu.

4. Nedopuštenost retroaktivnosti. Četvrti zahtjev kroz koji se ogleda pravno značenje principa zakonitosti pokazuje se u načelu nedopuštenosti retroaktivnosti pravnog dejstva poreskih zakona.

5. Određenost poreza. Peti zahtjev kroz koji se ogleda pravno značenje principa zakonitosti poreza se u tome da zakon treba da bude jasan i precizan.

4.2. PRINCIP MINIMIZACIJE ADMINISTRATIVNIH TROŠKOVA

Zahtjev da bi porezi trebalo da budu ekonomični, tj, da režijski troškovi državnih organa koji sprovede postupak utvrđivanja, naplate i kontrolnih javnih prihoda treba da budu minimizovani takođe se vezuju još za Smitove kanone oporezivanja. Administrativni troškovi oporezivanja se ne mogu izbjeći, jer poreski postupak podrazumijeva angažovanje personala i odgovarajuće opreme, kao i određene materijalne troškove. Da bi se umanjili administrativni troškove, preduzimaju se različite mjere, koje se mogu svrstati u interne (organizacione) i eksterne (poreskopolitičke).

Interne mjere obuhvataju različite postupke usmjerene ka poboljšanju organizacije rada poreske administracije, kao i obuka kadrova i kompjuterizaciju. Iako su administrativni troškovi veći u službenoj nego u unutarnoj državi, u pojedinim federacijama se organizacija utvrđivanja i naplate nekih poreskih oblika sprovodi na jednom mjestu, mada poreski prihodi pripadaju drugom nivou vlasti a ne onom pri kome je ustanovljen poreski organ.

Eksterne mjere zasnivaju se na empirijski provjerenom zaključku da se složenošću poreskih propisa rastu administrativni troškovi. Dva poreska oblika posebno su komplikovana sa administrativno – tehničke strane. To su porez na dohodak fizičkih lica i porez na dodatu vrijednost.

4.3. PRINCIP MINIMIZACIJE TROŠKOVA PLAĆANJA POREZA

Ekonomičnost poreza može se posmatrati i sa stanovišta poreskih dužnika: još je Smit formulisao zahtjev da naplata poreza treba da bude što ugodnija za njih. Načelno da troškovi kojima se izlažu poreski dužnici pri ispunjenju poreskih obaveza treba da budu minimizovani predstavlja drugu stranu principa minimizacije administrativnih troškova. Troškovi poreskog dužnika mogu biti dvojaki – direktni i indirektni. Direktni troškovi su oni kojima se neposredno umanjuju prihodi poreskog dužnika prilikom podmirenja poreske obaveze. Indirektni troškovi su oni koji pogađaju poreskog dužnika na taj način što mu plaćanje poreza, dovodeći ga u neugodnu situaciju, umanjuje mogućnosti da ostvaruje prihode.

GLAVA 7 – CILJEVI OPOREZIVANJA

1

Mjesto i uloga poreza, od orijentalnih despotija do savremenih država, bili su podloženi mnogim promjenama, baš onako kako se i društvo mijenjalo. I istorijski posmatrano, pa i na osnovu savremenih iskustava da je opravdanje govoriti o ciljevima oporezivanja, nego o ciljevima poreske politike. Već u XVIII, a posebno u XIX vijeku u vodećim kapitalističkim zemljama postaju dominantna shvatanja da samo slobodnu konkurencija omogućuje maksimalizaciju profita, pa je tako u periodu liberalizma vladajuće mišljenje u doktrini postalo da poreski sistem treba da bude “na neutralističkim pozicijama”, da porez nije i ne treba da bude ekonomskopolitički ili kakav drugi instrument, već isključivo sredstvo pomoću koga država obezbjeđuje sredstva za zadovoljavanje potreba svoga budžeta.

Krajem XIX i početkom XX vjeka dolazi do postepenog napuštanja postulata liberalnog kapitalizma i širi se prostor ekonomsko-političkih akcija države. U takvom kontekstu porez je dobijao nove zadatke i funkcije, prestajući da bude isključivo instrument za ostvarivanje fiskalnog oporezivanja. Oni mogu biti različiti:

1. ekonomski, 2. socijalni, 3. politički i 4. ostali.

1. EKONOMSKI CILJEVI

Su mikroekonomske prirode. Država može da utiče na ponašanja privrednih subjekata. Takvi ciljevi mogu biti:

1. Favorizovanje pojedinih privrednih grana,2. Povećanje radnog napora kod poreskih obveznika,3. Stimulacija inostranih ulaganja,4. Brži razvoj nedovoljno razvijenih područja,5. Podsticanje investicionih poduhvata.

2. SOCIJALNI CILJEVI

Oporezivanja pokazuju se u nastojanjima država da smanji razlike u materijalnom položaju obveznika. U savremenim društvima porezima se prepušta redistributivna funkcija. Socijalno-politički cilj može se postići na druge načine. Pogledajmo samo neke:

1. diferencirano oporezivanje,2. pružanje standardnog odbitka u vidu oslobađanja egzistencijanog minimuma, oslobađanja

za izdržavanje članova porodice i starosnog oslobađanja kod poreza na dohodak građana,3. mogućnost odbijanja troškova liječenja od osnovice poreza na dohodak građana,4. izuzimanje od oporezivanja raznih primanja socijalnopolitičkog karaktera,5. oslobađanje od poreza na imovinu nepokretnosti malih vrijednosti i dr.

1

3. POLITIČKI CILJEVI

Oporezivanja u savremenim razvijenim tržišnim privredama rijetko se kad otvoreno formuliše. Međutim, ne može se poreći da mnoge ekonomski ili socijalno inspirisane mjere poreske politike imaju značajne političke implikacije.

4. OSTALI CILJEVI

Oporezivanja su raznorodni. Oni mogu biti na terenu zdrastvene politike ili na terenu kulturne politike. Relativno značajni ciljevi mogu se postaviti i u domenu demografske politike.

GLAVA 8 – EFEKTI OPOREZIVANJA

1. POJAM EFEKATA OPOREZIVANJA

Već na prvi pogled se može konstatovati da oporezivanje ostavlja raznovrsne učinke: oni se pokazuju u prilivu finansijskih sredstava u budžet, u promjenama modaliteta ekonomskog ponašanja fizičkih i pravnih lica, u promjenama u relativnim pozicijama različitih socijalnih grupa i dr. Da bismo znali šta predstavlja efekat neke mjere poreske politike potrebno je da definišemo tri značajna koncepta: ciljeve, instrumente i mjere ekonomske politike. Instrument poreske politike predstavlja sredstvo pomoću koga se ostvaruje određeni dobit. Mjeru poreske politike čini korištenje pojedinih instrumenata u određeno vrijeme da bi se ostvario jedan ili više ciljeva. Korištenje se sastoji u:

1. Promjeni postojećeg poreza,2. Uvođenju novog poreza,3. Zamjeni jednog poreza drugim, s tim da prihodi mogu ostati isti ili se, pak, mogu

promijeniti.

Svaka od ovih mjera može biti praćena promjenama u javim rashodima, ali, isto tako, oni mogu biti neizmjenjeni. Zadatak ekonomske politike svodi se, u krajnjoj liniji, na iznalaženje najprikladnijih instrumenata uz pomoć kojih će se ostvariti formulisani ciljevi. Izbor i dimenzionisanje odgovarajućeg instrumenta susreću se, prvo, sa problemom višestruke međuzavisnosti ciljeva i instrumenata. Ostvarljivost ciljeva poreske politike posebno je delikatno pitanje ukuliko se posmatra u vremenskom konceptu. Ograničenja ostvarljivosti ciljeva poreske politike proističu i iz karakteristika vertikalne i horizontalne koordinacije odluka nosilaca poreske politike. Pod vertikalnom koordinacijom podrazumijeva se usklađivanje aktivnosti subjekata na različitim nivoija odlučivanja, a pod horizontalnom na istom nivou odlučivanja.

2. VRSTE EFEKATA OPOREZIVANJA

1

Pogledajmo sada kakvi su mogući efekti određene mjere poreske politike. Pošto je porez pogađa fizička i pravna lica koja su njegovi obveznici, prirodno je da će on dovesti do različitih reakcija, koje će se odraziti u promjenama ekonomskih postupaka, odluka i transakcija onog fizičkog ili pravnog lica čiji su ekonomski planovi neposredno ili posredno izloženi uticaju poreza. Ovakvi efekti se nazivaju mikroekonomskim efektima. S druge strane, mikroekonomske reakcije utiču na remećenje i ponovno uspostavljanje ravnoteže na tržištu, kao i na nivo, strukturu i rast ND i bogastva.

2.1. SIGNALNA DEJSTVA POREZA (EFEKTI SUPSTITUICIJE)

Prvu liniju “odbrane” predstavljaju postupci fizičkih i pravnih lica koja bi trebalo da budu pogođena novom mjerom poreske politike, kojima se nastoji da poreska obaveza uopšte nastane, odnosno da bude svedena na najmanju moguću mjeru. Suština ovakvih postupaka je u tome da se eliminiše ili umanji predmet oporezivanja. To će se postići ako se potencijalni obveznik opredijeli za onaj supstituit koji se relativno blaže oporezuje ili je neoporezovan.

2.2. CJENOVNI EFEKTI POREZA (PREVALJIVANJE)

Drugu vrstu učinaka oporezivanja predstavljaju cjenovni efekti. Poreski obveznik može se naći u situaciji da porez mora da plati, ali se zatim, njegovom reakcijom na okolnost da mu je umanjena ekonomska snaga, na tržištu pokreće postupak usklađivanja u kome se – kroz promjene cijena proizvoda ili faktora – teret plaćenog poreza prevaljuje na druga lica. Prevaljivanje poreza predstavlja postupak u kome se – putem cjenovnih efekata – vrši ekonomska raspodjela poreskog tereta, koja najčešće nije istovjetna sa njegovom zakonskom raspodjelom. Kod prevaljivanja poreza razlikujemo nekoliko stadijuma.

1. Prekusija. Prvi stadijum predstavlja prekusija: riječ je o fazi u kojoj se putem na zakonu zasnovanog riješenja nadležnog poreskog organa ili neposredno na osnovu zakona određuje poreski obveznik – lice koje je dužno da plati porez.

2. Reprekusija. Drugi stadijum naziva se reprekusijom ili prevaljivanjem u užem smislu. U njemu poreski obveznik – lice koje je platilo porez – uspijeva da poreski teret prevali na druge.

Uspjeh u prevaljivanju zavisi od elastičnosti tražnje i elastičnosti ponude dobra koje je oporezivano.1. Elastčnost tražnje predstavlja koncept koji pokazuje za koliko se procenata mijenja tražnja za dobrom kada mu se cijena promjeni za 1%. Primjera radi, ako cijena sapuna zbog poreza poraste za 20%, a tažnja za sapunom se zbog toga smanji za 2%, koeficijent elastičnosti tražnje iznosiće -0,1.2. Elastčnost ponude predstavlja koncept koji pokazuje za koliko se procenata mijenja ponuda dobara kada mu se cijena promijeni za 1%. Npr. ako cijena zbog poreza poraste za 20%, a ponuda se zbog toga uveća za 4%, koeficijent elastičnosti ponude iznosiće 0,2.

3. Incidenca. Treći stadijum predstavlja incidenca: u njemu neko lice nije u stanju da porez dalje prevaljuje, nego ga definitivno snosi.

1

2.3. EFEKTI INCIDENCE (DIFUZIJA POREZA)

Treću vrstu učinaka predstavljaju efekti incidence. Jedan oblik ovih efekata čine efekti dohotka.S obzirom da je dohodak lica koje je pogođeno incidencom umanjen, u novonastaloj situaciji to će lice preduzeti različite postupke da joj se prilagodi, postupke koji će se, posredstvom tržišnog mehanizma, odraziti i izvan sektora koji je direktno oporezivan, šireći se kroz privredu. Drugi oblik predstavljaju efekti stimulacije, koji su takođe posledica stvarnog nastanka poreskog opterećenja – incidence. Polazeći od ekonomskih veličina na koje djeluju, efekti incidence su raznovrsni i mogu se klasifikovati u nekoliko grupa. To su:

1. Efekti na radni odmor;2. Efekti na potrošnju;3. Efekti na štednju;4. Efekti na tehnološki progres i dr.

GLAVA 9 – IZBJEGAVANJE PLAĆANJA POREZA

1. POJAM IZBJEGAVANJA PLAĆANJA POREZA

Plaćanje poreza umanjuje ekonomsku snagu lica koja su ponijela njegov teret.U prethodnoj glavi utvrdili smo kako ona reaguje na uvođenje poreza i napravili razliku između sljedećih faza u njegovom “odbranbenom reagovanju”:

1. Faze u kojoj se javljaju signalna dejstva oporezivanja;2. Faze u kojoj dolazi do prevaljivanja poreza;3. Faze u kojoj se javljaju efekti posle incidence.

Znači o efektima supstitucije u užem smislu riječi, cjenovnim efektima i poreskoj difuziji. Signalni efekti svode se na ekonomske posljedice koje proizilaze iz nastojanja lica koja treba da budu pogođena porezom da izbjegnu da porez plate, odnosno da što je moguće više budući poreski teret umanje. Izbjegavanja plaćanja poreza – poreska evazija – predstavlja fenomen koji ima raznovresne posljedice, kako na fiskalnom planu, tako i na socijalno-političkom, a ponašanja koja su usmjerena na to da porez ne plati često narušavaju neke društvene vrijednosti, što mora da povuče odgovarajuću reakciju – bilo na moralnom, bilo na pravnom terenu. “Porezi i evazija su neodvojivi kao čovjek i njegova sjenka”. U osnovi poreske evazije nalazi se otpor plaćanju poreza, koji je inherentan svakom poreskom obvezniku, odnosno – preciznije – konačnom placu poreza.

Intenzitet otpora zavisi od mnogih elemenata:1. Visine poreskog opterećenja;2. Namjene trošenja sredstava prikupljenih porezom;3. Poreskog oblika;4. Precepcije javnosti da li je poreski sistem pravičan ili nije i dr.

1

2. VRSTE IZBJEGAVANJA PLAĆANJA POREZA

Izbjegavanje plaćanje poreza se u standardnim univerzitetskim udžbenicima dijeli na:1. Zakonitu poresku evaziju i2. Nezakonitu poresku evaziju.

Zakonita evazija obuhvata postupke poreskog dužnika kojima se izbjegavaju plaćanje poreza koji ne predstavljaju potvrdu zakona.Nezakonita evazija obuhvata postupke poreskog dužnika usmjerene na izbjegavanju plaćanja poreza kojima se krši zakon.

Razmotrimo sada detaljnije sadržinu ovih oblika izbjegavanju plaćanja poreza. 1. Zakonita poreska evazija. Iako se u predstavama laika i poluinformisane javnosti

izbjegavanje plaćanja poreza često poistovjećuje sa nezakonitom evazijom, u svakodnevnoj praksi mnogo su rasprostranjeni slučajevi kada izbjeganvanje plaćanja poreza ne dovodi obveznika u sukob sa zakonom.

2. Nezakonita poreska evazija. Ni sadržinu nezakonite poreske evazije nije uvijek jednostavno utvrditi. Pošto se izbjegavanje plaćanja poreza sve češće dešava u međunarodnom kontekstu – bilo zato što se nacionalne ekonomije sve više povezuju, bilo zato što je prekograničnim transakcijama lakše zametnuti trag – to postaje važno utvrditi da li se, posmatrani sa međunarodnog stanovišta, neka transakcija, postupak ili druga okolnost mogu kvalifikovati kao ilegalni.

3. MJERE PROTIV IZBJEGAVANJA PLAĆANJA POREZA

Nezakonita poreska evazija, koja za posljedicu ima formiranje sektora sive ekonomije, dovodi do neostvarivanja planiranih budžetskih prihoda; na taj način država je primorana ili da odustane od finansiranja djela predviđenih javnih rashoda ili da poveća poreze, što može imati mnoge nepovoljne posljedice i da, u krajnoj liniji, proširi razmjere evazije. No, i neprihvatljiva zakonska poreska evazija pokazuje slične efekte, pa državni organi, u cilju sprečavanja, odnosno minimizacije i jednog i drugog oblika izbjegavanja plaćanja poreza preduzimaju različite mjere. Pođimo od suprostavljanja nelegitimnoj zakonskoj poreskoj evaziji. Samo se po sebi razumije da “legitimna” zakonita poreska evazija ne može biti predmet reakcija poreski vlasti.

1. Mjere protiv neprihvatljive (nelegitimne) zakonite poreske evazije. Svaka “sumnjiva” transakcija morala stimulativno podvrgnuti sljedećim testovima:

1. test namjere,2. test postojanja elemenata artificijelnosti,3. test poreske uštede,4. test postojanja riješenja nadležnog poreskog organa.

1

2. Mjere protiv nezakonite poreske evazije. Suprostavljanje poreskoj evaziji ima mnogo jasniji pravni osnov, jer se ona vrši radnjom poreskog dužnika kojom se krši zakon ili neki drugi propis.

Preventivne mjere sastoje se iz:1. Snadbjevanju nadležnih poreskih i carinskih organa odgovarajućom opremom za

otkrivanje i sprečavanje kontrabande;2. Obezbjeđivanju saradnje obaveza poreskim dužnicima;3. Primjerenoj obuci poreskih inspektora;4. Nastojanjima da se podigne opšta “poreska kultura” i poreski moral stanovništva;5. Svođenju poreskog tereta u razumne okvire i uopšte, ublažavanju dejstva faktora koji

doprinose formiranju otpora plaćanju poreza i dr.

GLAVA 10 – PORESKI SISTEM

1. POJAM PORESKOG SISTEMA

Poreski sitem prestavlja ukupnost poreskih oblika jedne zemlje. Pojam poreskog sistema će obuhvatati sve poreze, doprinose takse i naknade koje postoje u nekoj državi. ZOPS predviđa da osnovni poreski sistem čine:

1. Vrste poreza na teritoriji bivše Jugoslavije;2. Predmet oporezivanja;3. Poreski obveznik;4. Poreska osnovica;5. Vrste poreskih stopa;6. Visina, odnosno raspon poreskih stopa i poreska oslobođenja i poreske olakšice za poreze

koji su od značaja za jedinstveno tržište.

Porezi na prometnoj listi su:1. Porez na promet kod kojeg se razlikuju:

1. Porez na promet proizvoda;2. Porez na promet usluga i3. Akciza

2. Porez na dobit;3. Porez na dohodak;4. Porez na imovinu kod kojeg se razlikuju:

1. Porez na imovinu;2. Porez na naslijeđe i poklone i3. Porez na prihod od međunarodnog saobraćaja.

5. Porez na prihod od međunarodnog saobraćaja.ZJPJR razlikuju je sljedeće oblike javnih prihoda:

1. Poreze koji obuhvataju:1. Porez dobiti preduzeća;

1

2. Porez na dohodak građana;3. Porez na imovinu;4. Porez na naslijeđe i poklon;5. Porez na prenos apsolutnih prava;6. Porez na promet i 7. Akcize.

2. Takse koje obuhvataju:1. Administrativne takse;2. Sudske takse;3. Komunalne takse;4. Registracione takse;5. Posebne republičke takse.

3. Naknade za korištenje dobara od opšteg interesa koje obuhvataju:1. Naknade za korištenje vode;2. Naknade za korištenje šuma;3. Naknade za korištenje puteva;4. Naknade za korištenje zemljišta;5. Naknade za korištenje prirodnog ljekovitog faktora i6. Naknade za korištenje rudnog blaga.

4. Javni zajam;5. Doprinose za obavezno socijalno osiguranje, obuhvata:

1. Doprinose iz ličnih primanja i drugih prihoda osiguranika;2. Doprinose na isplaćena primanja.

6. Lokalne javne prihode, koje obuhvata:1. Samodoprinosi;2. Lokalne administrativne takse;3. Opštinske adiminstrativne takse;4. Prihode kojie ostvare opštinski organi;5. Naknade za korištenje gradskog građevinskog zemljišta; 6. Naknadu za korištenje komunalnih dobara od opšteg interesa;7. Sredstva za solidnu stanbenu izgradnju.

7. Ostale javne prihode.

2. STRUKTURA SAVREMENIH PORESKIH SISTEMA

Poreski sistemi savremenih država međusobno se razlikuju ne samo s obzirom na sastavne elemente, nego i s obzirom na relativno učešće pojedinih poreskih oblika u strukturi javnih prihoda dadžbinskog karaktera. Najvažniji su:

1. Razvijenost privrede;2. Društveno-ekonomsko uređenje;3. Fleksibilnost pojedinih poreza;

1

4. Političke relacije vlada na proistekle automatske efekte;5. Oprijedeljenja birača između niskih poreza i visoke socijalne sigurnosti države blagostanja;6. Obrazovni nivo stanovništva i mogućnost korišćenja novih tehnologija;7. Struktura radne snage;8. Način finansiranja socijalnog osiguranja;9. Stepen otvorenosti ekonomije;10. Karakter državnog uređenja;11. Pripadnos određenoj državnoj organizaciji i12. Istorijski razvoj i tradicija.

GLAVA 11 – POREZ NA DOHODAK FIZIČKIH LICA

1. POJAM DOHODKA O NAUCI O POREZIMA

Porez na dohodak fizičkih lica je najznačajniji ali ujedno i najsloženiji instrument. Porez na dohodak se koristi radi postizanja vertikalne pravičnosti, horizontalne pravičnosti i efikasnosti drugih zadataka. Da bi se trošak moga priznati, potrebno je:

1. Da bude uobičajan za datu vrstu aktivnosti kojom se prihod ostvaruje;2. Da je ophodan da bi se prihod realizovao.

Sa fiksnog stanovišta, dohodak je zbir svih obveznikovih neto prihoda. Iz ove definicije proizilaze dvije važne njegove osobine:

1. Apstrakna priroda dohotka i 2. Njegov zbirni karakter.

Apstraktna priroda dohotka može se razumjeti u kotrastu sa objektivnom prirodom prihoda. Zbir karaktera dohotka ukazuje na to da je riječ o sintetičkom porezu.

2. SISTEMI POREZA NA DOHODAK FIZIČKIH LICA

2.1. CEDURALNO OPOREZIVANJE

Ceduralno oporezivanje dohotka je riječ o rješavanju kojima se svaka vrsta obveznikovih prihoda pogađa posebnim porezom, čija je stopa proprcionalna. Ceduralni porezi su objektivni, jer ne vode računa o ukupnoj ekonomskoj snazi obveznika, niti o njegovim ličnim i porodičnim prilikama. Ceduralni porezi su analitički, jer pogađaju samo jedan element poreskog događaja. Ceduralni porezi ne predstavljaju porez na dohodak, nego seriju poreza na prihode.

2.2. GLOBALNO OPOREZIVANJE

Riječ je o konceptu po kojem sve prihode koje obveznik ostvari u određenom periodu treba pogoditi sveobuhvatnim porezom, čija je stopa progresivne. Globalni porez na dohodak je subjektivni porez, jer se vodi računa u ukupnoj ekonomskoj snazi obveznika i o njegovim ličnim

1

i porodičnim prilikama. Globalni porez je sintetički, jer obuhvata cjelinu obveznikove poreske situacije.

2.3. MJEŠOVITO OPOREZIVANJE

Riječ je o svojevrsnoj kombinaciji koja se zasniva na ceduralnom oporezivanju pojedinih prihoda tokom godine praćenom komplementarnim progresivnim porezom, koja se po isteku godine primjenjuje na ukupan prihod. Ovaj model oporezivanja dohotka naziva se još i romanskim tipom.

2.4. KRIRERIJUMI ZA IZBOR ODREĐENOG SISTEMA POREZA NA DOHODAK

Objašnjenje se može potrežiti u sljedećim nedostatcima ceduralnog pirstupa:1. Po prirodi analitički i objektivni, ceduralni porezi ne mogu da obezbjede ostvarivanje

principa privlačnosti. Porez koji je sintetičan i subjektivan kakav je globalni porez na dohodak predstavlja najznačajniji poreski insturment kojim se postiže ravnomjernost u oporezivanju;

2. Sa stanovišta ostvarivanja dezinflatornih učinaka proporcionalne stope koja karakteriše ceduralne poreze su inferiorne u odnosu na progresivne poreze globalnog poreza na dohodak;

3. Ranije visoko vrednovano svojstvo ceduralnih poreza – da omogući diferencirani tretman pojedinih prihoda;

4. Ne mogu se prenepregnuti ni fiskalni razlozi. Globalni porez na dohodak je izdašniji od serije ceduralnih poreza;

5. Ni ceduralni porezi nisu bez svojih prednosti, oni su sa administrativno – tehničkog stanivišta znatno jednostavniji.

GLAVA 12 – POREZI NA PRIHODE

1. POJAM I MJESTO POREZA NA PRIHODE U SAVREMENIM PORESKIM SISTEMIMA

Porezi na prihode predstavljaju poreze koji pojedinačno pogađaju različite vrste obveznikovih prihoda, po pravilu proporcionalnom stopom. Riječ je o objektivnim porezima jer terete određeni prihod isključivo prema njegovim stvarnim svojstvima, ne vodeći računa o obveznikovim ličnim i porodičnim prihodima, niti o njegovoj ukupnoj ekonomskoj snazi. Istovremeno oni su analitički jer pogađaju samo jedan elemenat poresekog događaja. U finansijskoj literaturi se navodi da ključni porezi na prihode obuhvataju:

1. Porez na prihode od zemljišta;2. Porez na pirhode od zgrada;

1

3. Porez na prihode od privrednih djelatnosti;4. Porez na prihode od pozajmljenog kapitala;5. Porez na prihode od zaposlenosti.

2. POREZI NA PRIHODE U SRBIJI – SAMODOPRINOS

Obveznik samodoprinosa je fizičko lice koje:1. Ostvaruje dohodak, a ima prebivalište na području na kojem se sredstva prikupljaju ili 2. Posjeduje imovinu na tom području.

U osnovicu samodoprinosa spadaju:1. Svi prihodi utvrđeni po odredbama ZPDG umanjeni za plaćane poreze i doprinose i2. Vrijednost imovine utvrđena po odredbama ZPI umanjena za plaćanje poreza.

GLAVA 13 – POREZ NA DOBIT KORPORACIJE

1. ODNOS POREZA NA DOBIT KORPORACIJE I PORAZA NA DOHODAK FIZIČKIH LICA: SISTEM POREZA NA DOBIT KORPORACIJE

Danas je porez na dobit korporacije fiskalni oblik koji zauzima značajno mjesto u poreskoj sturkturi zemalja sa razvijenom tržišnom ekonomijom. U teoriji su se razvila dva različita pristupa i to:

1. Klasični pristup koji polazi od ideje da je korporacija entitet sasvim odvojen od akcionara u kome se krije poreski kapacitet koji tereba oporezivati posebnim porezom uopšte ne vodeći računa o postojanju poreza na dohodak fizičkih lica koja će pogoditi prihode od dividendi u rukama akcioanra i

2. Intergracionistički pristup koji insistira na činjenici da porez na dobrih korporacija konačno plaćaju fizička lica – akcionari tako da bi kod oporezivanja dividendi trebalo uvažiti okolnosti da je prethodno već plaćen porez na dobit iz koje su dividende isplaćene i pružiti olakšicu akcionarima.

1.1. KLASIČNI SISTEMI

Ekonomsko dvostruko oporezivanje ima sljedeće nepovolje implikacije:1. Favorizuje finansiranje investicijia putem kredita umjesto vlastitog kapitala;2. Pruža podsticaj da se profit akumuliše umjesto da se raspodijeli na dividende i3. Diskriminiše društva kapitala kao organizacioni oblik preduzeća.

1.2. SISTEMI PORESKE INTEGRACIJE

Dijeli se na:

1

1. Mjere kojima se smanjuje ekonomsko dvostruko oporezivanje i2. Mjere kojima se eliminise ekonomsko dvostruko oporezivanje.

1. Mjere kojima se smanjuje ekonomsko dvostruko oporezivanje Metode poreske integracije koje dovode do smanjenja ali ne i do potpunogo otklanjanja ekonomskog dvosturkog oporezivanja obuhvataju:

1. Na nivou korporacije: sistem dvojnih stopa i sistem djelimičnih odbijanja dividendi;2. Na nivou akcionara: sistem djelimičnih imputacija i sitem djelimičnih olakšica za

akcionare.Nivo korporacijeSistem dvojnih stopa NjemačkaSistem djelimičnog odbijanja dividendi

Island

Nivo akcionaraSistem djelimične imputacije

Francuska, Irska, V.Britanija, Norveška, Portugalija, Španija, Turska

Sistem djelimične olakšice za akcionare

Austrija, Kanada, Danska, Island, Japan, Luksemburg

1. Poreska integracija na nivou korporacije. Zajedničko za ove postupke je okolnost da se olakšica pruža u korporaciji, prije nego što je dobit raspodjeljena akcionarima. Postupak obračunavanja olakšice obavlja računovođa korporacije pa se otuda može očekivati da će biti sporveden tačnije nego da se povjeri samim akcionarima.

1.1. Sistem dvojnih stopa. Sastoji se u postupku kojim se dobit korporacije dijeli na dva segmenta: na neraspodjeljeni dio, koji se oporezuje višom i na raspodjeljeni dio, koji se oporezuje nižom stopom poreza na dobit korporacije.1.2. Sistem djelimičnog odbijanja dividende. On počiva na ideji da bi olakšicu trebalo dati u vidu sužavanja osnovice na dobit korporacije.

2. Poreska integracija na nivou akcionara. Na ovom nivu se susreću dva sistema i to:2.1. Sistem djelimične imputacije. On se javlja u dvije varijante – kao djelimična i kao puna imputacija. U okviru analize mjera kojima se ekonomsko dvostruko oporezivanje samo smanjuje, pažnju će pokloniti jedino sistem djelimične imputacije. Sistem pune imputacije spada među mjere kojima se ekonomsko dvosturko oporezivanje u potpunosti eliminiše.

A. Nivo korporacije Iznos1. Dobit 1.000,-2. Porez na dobit korporacije (30% od 1) 300,-3. Dobit namjenjenih za raspodjelu (1-2) 700,-B. Nivo akcionara4. Stopa poreza na dohodak fizičkog lica 30% 35%5. Primljena dividenda (3) 700,- 700,-6. Imputirani dio poreza na dobit korporacije (r=1/7 od 5, odnosno 1/3 od 2)

100,- 100,-

7. Bruto dividenda (5+6) 800,- 800,-

1

8. Porez na dohodak akcionara (4*7) 240,- 280,-9. Poreski krediti (6) 100,- 100,-10. Neto porez na dohodak akcionara (8-9) 140,- 180,-11. Neto dividenda (5-10) 560,- 520,-

2.2. Sistem djelimične olakšice za akcionare. Za njih je karakteristično to što ne dolazi do uvećanja dividendi za iznos poreza na dobit korporacije, niti se akcionaru daje refundacija ako je poreski kredit eventualno veći od „bruto“ obaveze po osnovu poreza na dohodak. Razmjere olakšica ne zavise od visine plaćenog poreza na dobit korporacije.

2. Mjere kojima se eliminiše ekonomsko dvostruko oporezivanje. Sistemi koji dovode do eliminisanja ekonomskog dvostrukog oporezivanja povlače veće smanjenje budžetskih prihoda nego sistemi kojima se ono samo smanjuje. Metode poreske integracije obuhvataju:

1. Na nivou korporacije: sistem potpunog odbijanja dividende,2. Na nivou akcionara: sistem pune imputacije i sistem potpunog izuzimanja dividende.

Nivo korporacijeSistem potpunog odbijanja dividende Grčka (do 1992)

Norveška (do 1991)Nivo akcionaraSistem pune imputacije Austrija, Finska, Njemačka,

Italija, Novi ZelandSistem potpunog izuzimanja dividende Grčka

1. Poreska integracija na nivou koorporacije. Postoji samo jedan sistem poreza na dobit koorporacije, to je:

1.1. Sistem potpunog odbijanja dividende. To znači da se porez na dobit korporacije primjenjuje samo na akumulisanju dio profita dok se raspodjeljeni dio dobiti bio pogođen jedino porezom na dohodak fizičkih lica kada se dividenda uključuje u dohodak akcionara.

2. Poreska integracija na nivou akcionara.2.2. Sistem pune imputacije. Mehanizam na kome je zasnovan u osnovi je isti kao i mehanizam sistema djelimične imputacije. Jedino se, na nivou akcionara, na primljene dividende ne imputira samo jedan dio, nego cjelokupan iznos naplaćenog poreza na dobit koorporacije, koji je alikvotan raspodjeljenoj dobiti.

A. Nivo korporacije Iznos1. Dobit 1.000,-2. Porez na dobit korporacije (30% od 1) 300,-3. Dobit namjenjenih za raspodjelu (1-2) 700,-B. Nivo akcionara4. Stopa poreza na dohodak fizičkog lica 30% 35%5. Primljena dividenda (3) 700,- 700,-6. Imputirani dio poreza na dobit koorporacije 300,- 300,-7. Bruto dividenda (5+6) 1.000,- 1.000,-

1

8. Porez na dohodak akcionara (4*7) 300,- 350,-9. Poreski krediti (6) 300,- 300,-10. Neto porez na dohodak akcionara (8-9) 0,- 50,-11. Neto dividenda (5-10) 700,- 650,-

2.2. Sistem potpunog izuzimanja dividende

2. POREZ NA DOBIT PREDUZEĆA U SRBIJI: ELEMENTI ZAKONSKOG OPISA PORESKOG ČINJENIČNOG STANJA

2.1. PORESKI OBVEZNIK

Obveznik poreza na dobit preduzeća u Srbiji je preduzeće organizovano u jednoj od sljedećih oblika:

1. Akcionarsko društvo;2. Društvo sa ograničenom odgovornošću;3. Ortačko društvo;4. Komanidtno društvo;5. Društveno preduzeće i 6. Javno preduzeće.

Poreski obveznik je i:1. Zadruga i2. Drugo pravno lice (ustanova, udruženje građana)

2.2. PORESKA OSNOVICA

Osnovicu poreza na dobit preduzeća predstavlja oporeziva dobit. Javljaju se razlike kod usklađivanja prihoda, odnosno rashoda.

2.2.1. USKLAĐIVANJE PRIHODA PORESKOG OBVEZNIKA – KOREKCIJA PRIHODA OD DIVIDENDI

Privilegija se pruža na sljedeca dva načina:1. Putem afilicione privilegije i2. Putem indirektvnog poreskog kredita.

A. Nivo filijale Iznos1. Dobit prije oporezivanja 1.000,-2. Porez na dobit korporacije (22% od 1) 220,-3. Dobit na raspodjelu (1-2) 780,-4. Porez po odbitku (15% od 3) 117,-5. Isplaćena dividenda (3-4) 663,-

1

B. Nivo matične kompanije6. Primljena dividenda (5) 663,-7. Uvećanje po osnovu poreskih kredita (2+4) 337,-8. Bruto prihod od dividende (6+7) 1.000,-9. Porez na dohodak korporacije (25% od 8) 250,-10. Indirektni poreski krediti (2) 220,-11. Razlika za plaćanje (9-10) 30,-12. Preostalo za dividendu (8-9) 750,-13. Porez po odbitku (20% od 12) 150,-14. Direktni poreski krediti (4) 117,-15. Razlika za plaćanje (13-14) 33,-16. Dividenda koja ostaje za isplatu akcionarima (12-13) 600,-17. Ukupan porez naplaćen na nivou matične kompanije (11+15) 63,-C. Ukupan poreski teret18. Ukupan porez naplaćen na nivou filijale (2+4) 337,-19. Zbirni poreski teret (17+18) 400,-

2.3. PORESKA STOPA

Stopa poreza na dobit korporacije u načelu je proporcionalan. Progresivnom oporezivanju pribjegava se tek kada se dividende raspodjele akcionarima – dakle u domenu poreza na dohodak fizičkih lica. U čalanicama OECD ne dopušta se granska diferencijacija poreskih stopa, jer bi oporezivanje dobiti nižom stopom u nekoj grani dovelo do poremećaja u alokaciji resursa.

2.4. PORESKE OLAKŠICE

Sve poreske olakšice koje je ZPDG uveo u sistemu oporezivanja prihoda od samostalne djelatnosti nalaze se i u ZPDP. Specifičnosti ZPDP su u ovom domenu zaista marginalne. Zato se ranije izlaganje o olakšicama o sistemu poreza na dohodak građana od samostalne djelatnosti odnose na olakšice u sistemu poreza na dobit preduzeća. Dodajemo jedino da pravo na trogodišnje oslobođenje za novoosnovanu firmu ne pripada ne samo obveznicama registorvanim u oblasti trgovine nego ni obveznicama registrovanim u grupama bankarstvo i osiguranjem imovine i lica.

2.5. PORESKO KONSOLIDOVANJE

Postojanje veze „jakog inteziteta“ između korporacija koje čine „grupu kompanija“ stvara osnov za jednu posebnu poresku privilegiju koja se pruža članicama grupe – riječ je o poreskom konsolidovanju. Poresko konsolidovanje počiva na ideji da bi članice „ grupe kompanija“ mogle da budu tretirane kao jedan porski obveznik. Osnovna prednost za članice je u tome što poslovni gubici nastali u jednoj kompaniji mogu da se prebiju sa dobiti koju je ostvarila druga kompanije, te da se tako ukupna poreska obveznica za cijelu grupu smanji. Da bi se steklo pravo na poresko konsolidovanje, ZPDP predviđa dva uslova:

1. Da između matične kompanije i njenih filijala mora postojati neposredna ili posredna kontrola nad najmanje 70% akcija ili udijela;

2. Da su sve kompanije u grupi rezidenti Srbije.

1

2.6. UTANJENA KAPITALIZACIJA

1. Pojam utanjene kapitalizacije. Utanjena kapitalizacija predstavlja situaciju u kojoj je sopstveni kapital korpracije mali u poređenju sa pozajmljenim kapitalom. Kakav će biti odnos između pozajmljenog i sopstevenog kapitala, drugim riječima kakva će biti sturktura kapitala korporacije, zavisi od ekonomskih komercijalnih razloga koji su posljedica razlika u pravnom tretmanu. U strukturi kaptila korporacija omogućuje:

1. Da se ostvari porska pogodnos kroz iskazivanje kamata;2. Da se izbjegne ekonomsko dvostruko oporezivanje i3. Da se iskoristi povoljnija stopa poreza po odbitku.

2. Mjere protiv utanjene kapitalizacije. Prvi pristup sastoji se u neobaziranju na taj problem. Drugi pristup počiva na ideji da bi kod svake konkretne investicije trebalo sagledati uslove i prirodu ulaganja kapitala, kao i okolnosti pod kojima se ono vrši da bi se utvrdilo da li je njegova prava priroda odobravanja kredita ili investicija sopstvenog kapitala. U okviru ovakvog pristupa javljaju se dvije varijante:

1. Varijanta koja obuhvata primjenu pravilia o zabrani zloupotrebe prava;2. Varijanta koja se zasniva na primjeni principa „van dohvata ruke“ za potrebe utvrđivanja

da li bi razmjere određenog zajma bile takve da su zajmodavac i zajmoprimac nepovezana lica.

GLAVA 14 – DOPRINOSI ZA SOCIJALNO OSIGURANJE

Doprinosi predstavljaju instrument javnih prihoda kojima se obezbjeđuju sredstva za finansiranje naknada iz obaveznog socijalnog osiguranja za lica koja su osiguranici, odnosno za lica koja, kao članovi porodice osiguranika (preživjeli bračni drug, izdržavana djeca...) imaju određena prava iz socijalnog osiguranja.

Sistem doprinosa za obavezno socijalno osiguranje pokriva tri oblasti:1. Penzijsko i invalidsko osiguranje;2. Zdravstveno osiguranje i3. Osiguranje od nezaposlenosti.

Ako je zaposleni lice koje obavlja poslove za koje se zahtjeva doktorat, propisana minimalna neto zarada, iznosi 2.300,- dinara. Pretpostavimo da je njegova faktička neto zarada 2.000,- dinara, a da je zbirna stopa doprinosa za socijalno osiguranje koje terete zaposlenog 26.6%. U

1

tom slučaju, osnovica za obračun doprinosa – bruto zarada u smislu doprinosa iznosiće:

1. Obveznici, u obveznike doprinosa za obavezno socijalno osiguranje sapadaju:1. Osiguranici i2. Poslodavci.

Osiguranici obuhvataju dvije kategorije fizičkih lica:1. Zaposlene i druga lica koja po osnovu propirsa o radnim odnosima ostvaruju zaradu, platu,

odnosno odgovarajuće naknade i2. Lica koja kao osnovno zanimanje obavaljaju samostalnu djelatnost.

Poslodavci su fizička i pravna lica koja imaju zaposlene.

2. Osnovice;3. Stope.

GLAVA 15 – POREZI NA PLATNI SPISAK

Porezi na platni spisak predstavljaju poreski oblik koji tereti poslodavca uzimajući za osnovicu iznos zarada koje on isplaćuje zaposlenima. U Srbiji postoje dvije dadžbine koje spadaju u ovu grupu. To su:

1. Naknade za korištenje komunalnih dobara od opšteg interesa i2. Doprinos za solidarnu stambenu izgradnju.

GLAVA 16 – POREZ NA IMOVINU

1. POJAM IMOVINE U NAUCI O POREZIMA

Imovina se može definisati sa građanskopravnog, poreskopravnog i računovodstvenog stanovišta. Sa građanskopravnog stavništa posmatrano, imovinu čine sva subjektivna imovinska prava i sve imovinske obaveze nekog lica. Sa poreskopravnog stavišta posmatrano, definisanju imovine prilazi se uz pomoć koncepata aktive i pasive. Neto imovina fizičkih lica=(apsolutna prava + obligaciona prava)-dugovi. Aktiva, na lijevoj strani bilansa, pokazuje imovinu u računovodstvenom smislu, tj. konkretne forme u koje su uložena sredstva. Pasiva, na desnoj strani bilansa, pokazuje kapital, tj. porijeklo sredstava kojima pravno lice raspolaže. Bruto imovina predstavlja zbir svih obveznikovih prava, iskazanih na lijevoj strani bilansa.

1

2. VRSTE POREZA NA IMOVINU

Klasifikaciju na osnovu „pozicije“ imovine možemo sprovesti ovako:1. Porez na imovinu u statici obuhvataju: periodične poreze na nepokretnost, periodične

poreze na neto imovinu i jednokratne poreze iz imovine.2. Porezi na imovinu u dinamici obuhvataju: poreze na prenos imovine uz naknadu i poreze

na prenos imovine bez naknade.

3. POREZ NA IMOVINU U STATICI

U poreze koji pogađaju kao manifestaciju obveznikove ekonomske snage spadaju: porez na neto imovinu, porez na nepokretnost i relani porezi imovine. Prva dva fiskaliteta – jedan sintetički, a drugi analitički – predstavljaju redovne poreze, dok je realni porezi iz imovine, kod kojeg je imovina ne samo poreski objekat, nego i izbor, vanredni porez.

3.1. POREZ NA IMOVINU

Porez na neto imovinu je sintetički i subjektivni porez koji pogađa imovinu kako fizičkih lica, tako i preduzeća. Stope na neto imovinu su niske, najčešće ispod 1%, a često se predviđaju i neoporezivi minimumi.

3.2. POREZ NA NEPOKRETNOST

1. Mjesto poreza na nepokretnost u savremenim poreskim sistemima. Porez na nepokretnost je analitički u načelu objektivan porez.

2. Porez na imovinu u Srbiji: elementi zakonskog opisa poreskog činjeničnog stanja.1. Objekat oporezivanja;2. Poreski obveznik;3. Poreska osnovica;4. Poreske stope i5. Poreske olakšice.

3.3. REALNI POREZI NA IMOVINU

Realni porez na imovinu je vanredni porez koji imovinu uzima ne samo kao objekat, nego i kao izvor iz kojeg se plaća. Time se on suprostvalja ekonomskom načelu oporezivanja da se smiju oporezivati samo oni izvori koji se neposredno obnavljaju, a ne imovina, koja predstavlja neutropni dohodak ranijeg perioda. Plaćanje poreza iz imovine dovelo bi do njenog smanjivanja, pa bi obveznici izgubili motivaciju da rade i štede.

1

4. POREZI NA IMOVINU U DINAMICI

Porezi koji pogađaju imovinu u dinamici nazivaju se još saobraćajnim porezima. Prenos imovine može se vršiti uz naknadu ili bez nje. Prva vrsta transfera oporezuje se porezima na finansijske i kapitalne transakcije.