la tributaciÓn de las rentas de bienes inmuebles …

73

LA TRIBUTACIÓN DE LAS RENTAS DE BIENES INMUEBLES UBICADOS EN ESPAÑA,

CUYA TITULARIDAD SE OSTENTA PORRESIDENTES MEXICANOS

(Desde la perspectiva del Convenio entre México yEspaña para evitar la doble imposición internacional)

David Elvira Benito

Sumario: I. Introducción; II. Concepto de bienes inmuebles en el marcodel CDI México-España; III. Rentas inmobiliarias; IV. Impuesto sobre elpatrimonio; V. Gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidadesno residentes; VI. Impuestos locales.

SÍNTESIS

Los rendimientos o la mera tenencia de bienes inmuebles ubicadosen España es objeto de gravamen por varias figuras impositivas de lanormativa tributaria española –de ámbito estatal o local–. Entre lasestructuras fiscales han prodigado la constitución en paraísos fiscalesde sociedades «instrumentales», cuyo activo está integrado mayorita-riamente por bienes inmuebles situados en España. Con estas estruc-turas se pretende conseguir una «inmunidad» frente la administracióntributaria española, soslayando fundamentalmente la tributación detales bienes en España. En este artículo se analiza cuál es la tributa-ción de bienes inmuebles cuya titularidad se ostenta por no residen-tes, así como cuál ha sido la respuesta de la normativa tributaria espa-ñola para estos supuestos, todo ello desde la perspectiva del Conveniopara evitar la doble imposición (CDI) firmado entre México yEspaña.

Esta revista forma parte del acervo de la Biblioteca Jurídica Virtual del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la UNAM www.juridicas.unam.mx http://biblio.juridicas.unam.mx

DR © 1997. Facultad de Derecho Universidad Panamericana

74

LA TRIBUTACIÓN DE LAS RENTAS DE BIENES INMUEBLES UBICADOS EN ESPAÑA,CUYA TITULARIDAD SE OSTENTA POR RESIDENTES MEXICANOS

I. INTRODUCCIÓN

La internacionalización de las relaciones económicas ha conlleva-do que el derecho tributario internacional, y en concreto los conve-nios para evitar la doble imposición, hayan adquirido una especialrelevancia. En el caso de México y España la historia y tradiciónhacen, no obstante, que los vínculos entre ambos países no puedanreducirse a un mero fenómeno económico.

La tributación de los bienes inmuebles corresponde como princi-pio general al Estado de ubicación de los mismos. Por otro lado, losinmuebles han constituido en muchas ocasiones el motivo principalde que se hayan diseñado estrategias fiscales determinadas, socieda-des instrumentales, a fin de conseguir una opacidad frente a la hacien-da pública y así evitar el pago de impuestos. En este sentido resultade interés estudiar cómo la normativa española se protege frente atales operaciones que pretenden esquivar los impuestos españoles,especialmente aquellos que derivan de la transmisión inter vivos omortis causa de los mismos.

Con este trabajo pretendemos presentar, desde un punto de vistageneral, todas las figuras impositivas que afectan los rendimientos debienes inmuebles –sin detenernos en las cuestiones tributarias sobre sutransmisión–, desde la perspectiva del CDI entre México-España 1.

A título introductorio, cabe apuntar que el sistema impositivoespañol, en lo que a tributos directos concierne, se integra esencialmentepor las siguientes figuras:

1. Para las personas físicas:

a) Impuesto sobre la renta de las personas físicas.

1 Con las siglas CDI México-España, nos referimos al Convenio para evitar doble imposición enmateria de impuestos sobre la renta y el patrimonio y prevenir el fraude y la evasión fiscal, hechoen Madrid el 24 de julio de 1992, y publicado en el Boletín Oficial del Estado español (BOE),el 23 de noviembre de 1993.



75

DAVID ELVIRA BENITO

b) Impuesto sobre el patrimonio de las personas físicas, quegrava fundamentalmente la titularidad de un patrimonio.

2. Para otras entidades, sociedades: impuesto sobre sociedades,que básicamente grava los beneficios que éstas obtengan en cada ejer-cicio social.

Las sociedades y personas residentes en España están obligadas atales impuestos por una obligación personal, por todas las rentas–«mundiales»– que éstas obtengan. También los no residentes estánsometidos a los mismos, sin embargo únicamente por aquellas rentasque obtengan en España –«obligación real»–.

En relación a los rendimientos de los bienes inmuebles de acuer-do con la normativa tributaria española sobre la imposición directa,cabe discernir los siguientes:

1. Rendimientos de explotación de bienes inmuebles. Éstos corres-ponden básicamente a los supuestos de explotación forestal,agrícola o ganadera de los bienes inmuebles.

2. Arrendamientos de bienes inmuebles.

3. Rendimientos presuntos. Éstos derivan de la mera tenencia delos bienes inmuebles en supuestos y bajo unas condicionesdeterminadas.

4. Impuesto sobre el patrimonio de las personas físicas. Esteimpuesto en puridad no constituye un rendimiento de los bienesinmuebles, pero por su conexión con los rendimientos presuntosha resultado de interés incluirlo en este estudio.



76

II. CONCEPTO DE BIENES INMUEBLES EN EL MARCODEL CDI MÉXICO-ESPAÑA

1. Artículo 6.2 del CDI México-España

El artículo 6.2 2 del CDI México-España alude de modo particular aesta cuestión. En relación al mismo cabe discernir los siguientes aspectos:

1. Como norma general se contempla la remisión al concepto de«bienes inmuebles» que cada uno de los derechos internos de Méxicoy España contemplen en relación a aquéllos ubicados en sus respec-tivos territorios.

2. A continuación realiza una definición positiva de supuestos, queen todo caso deben ser considerados bienes inmuebles a efectos deaplicación de tal convenio. Estos se pueden sistematizar en lossiguientes:

a) Los accesorios, el ganado y equipo utilizado en las explotacionesagrícolas y silvícolas;

b) Los derechos a los que se apliquen las disposiciones de derechoprivado relativas a los bienes raíces.

c) El usufructo de bienes inmuebles.

d) Los derechos a percibir pagos variables o fijos por la explotacióno la concesión de la explotación de yacimientos minerales fuen-tes y otros recursos naturales.

2 El artículo 6.2 del CDI México-España dice:«La expresión “bienes inmuebles”, tendrá el significado que le atribuya el derecho del EstadoContratante en que los bienes en cuestión estén situados. Dicha expresión comprende en todocaso los accesorios, el ganado y equipo utilizado en las explotaciones agrícolas y silvícolas, losderechos a los que se aplique las disposiciones de Derecho Privado relativas a los bienes raíces,el usufructo de bienes inmuebles y los derechos a percibir pagos variables o fijos por la explo-tación de yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales; los buques, embarcacionesy aeronaves no se consideran bienes inmuebles».




77

DAVID ELVIRA BENITO

3. Finalmente se recoge una delimitación negativa de este concep-to, de acuerdo con la cual éste no incluirá a los efectos del convenio«los buques, embarcaciones y aeronaves». En relación a este aspectocabe traer a colación el artículo 8 del CDI México-España, según elcual los beneficios del buque o aeronave se sujetan a tributación en elEstado donde se halle su sede de dirección.

Este precepto comparte la doble condición de contemplar supues-tos determinados de bienes inmuebles que invitan a pensar en unconcepto autónomo a efectos del convenio, pero al mismo tiempotambién se contempla una remisión a los derechos internos de ambosEstados contratantes. Borras se refiere al mismo como un «criteriomixto» 3. Esta delimitación del concepto desde una doble perspectivatambién se aprecia en los artículos 10.4 y 11.5 del CDIMéxico-España, en los que respectivamente se prevén las definicio-nes de dividendos e interés a los efectos del convenio.

El artículo 6.1 del Convenio Modelo ONU 4, y el ConvenioModelo OCDE 5, comparten un contenido prácticamente idéntico,que coincide con el artículo 6.1 del CDI México-España. En loscomentarios a ambos convenios modelos sobre este artículo se hacehincapié en que la remisión al derecho interno de cada Estadopretende evitar dificultades en su interpretación.

3 Borras Rodríguez, Alegría, La doble imposición. Problemas jurídicos-internacionales, Institutode Estudios Fiscales, Madrid, 1974, p.58.

4 Naciones Unidas (Departamento de Asuntos Económicos y Sociales Internacionales):Convención Modelo de las Naciones Unidas sobre la doble tributación entre países desarrolla-dos y países en desarrollo, Doc. ST/ESA/102, Nueva York, 1980.

5 OCDE (Comité de Asuntos Fiscales): Modèle de Convention de Double Imposition concernantle revenu et la fortune, en castellano publicado por el Ministerio de Hacienda como «Modelosde Convenio de Doble Imposición sobre la Renta y Patrimonio de 1977», en Modelo deConvenio de doble imposición sobre la renta y el patrimonio (OCDE, 1977), traducción porFernández Pérez, J.R., Villa Gil, J.M., y De la Zancada Peinado, F., Madrid, 1978.OCDE (Comité de Asuntos Fiscales): Modèle de Convention de Double Imposition concernantle revenu et la fortune, Paris, 1992.



78

2. Ordenamiento Jurídico Español

En la normativa tributaria española no hallamos definición algunadel concepto de bien inmueble o mueble. No obstante hallamos enella preceptos que disciernen entre bienes inmuebles de naturalezaurbana y rústica 6, distinción que resulta relevante a efectos de lamayoría de figuras impositivas españolas 7.

Para hallar una definición de los mismos, debemos acudir alCódigo Civil 8 español, que en su artículo 334 9 recoge una relación

6 Véase Maroto Sáez, Amelia, Tributación de inmuebles de no residentes, Ed. CISS, Valencia,1995, pp. 29-32.7 Así en los artículos 31-34 de la Ley 18/1991, del impuesto sobre la renta de las personas físicas se

define qué debe entenderse por rendimientos de capital inmobiliario, pero no se define el concepto debien inmuebles a efectos fiscales.El reglamento 1841/1991, del impuesto sobre la renta de las personas físicas en su artículo 6.1 establece:«A efectos de lo previsto en la letra b) del artículo 34 de la Ley del Impuesto, se considerarán inmue-bles urbanos las edificaciones y en su caso, los terrenos anejos a las mismas, pertenecientes al propieta-rio o propietarios de aquéllas y destinados a espacios verdes, jardines, parques, instalaciones deportivaso similares, de uso exclusivo de los mismos, cuando dichos terrenos o instalaciones les pertenecen bienindividualmente o en común, según los casos».Con mayor detalle, se recoge una definición de los bienes inmuebles que reciben la consideraciónde ser de naturaleza urbana y rústica en los artículos 61-63 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre,reguladora de las haciendas locales, y en concreto en relación al impuesto sobre bienes inmuebles.

8 El Artículo 9.2 de la Ley 230/1963, general tributaria, establece que:«Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del Derecho administrativo y los pre-ceptos del Derecho común».

9 El artículo 334 del Código Civil español dice:«Son bienes inmuebles:»1. Las tierras, edificios, caminos y construcciones de todo género adheridas al suelo.»2. Los árboles y plantas y los frutos pendientes, mientras estuvieren unidos a la tierra o formaren parte inte-grante de un inmueble.»3. Todo lo que esté unido a un inmueble de una manera fija, de suerte que, no pueda separarse de él sin que-brantamiento de la materia o deterioro del objeto.»4. Las estatuas, relieves, pinturas u otros objetos de uso u ornamentación, colocados en edificios o hereda-des por el dueño del inmueble en tal forma que revele el propósito de unirlos de un modo permanente al fundo.»5. Las máquinas, vasos instrumentos o utensilios destinados por el propietario de la finca a la industria oexplotación que se realice en un edificio o heredad, y que directamente concurran a satisfacer las necesidadesde la explotación misma.»6. Los viveros de animales, palomares, colmenas, estanques de peces o criaderos análogos, cuando el pro-pietario los haya colocado o los conserve con el propósito de mantenerlos unidos a la finca, y formando partede ella de un modo permanente.»7. Los abonos destinados al cultivo de una heredad, que estén en las tierras donde hayan de utilizarse.»8. Las minas, canteras y escoriales, mientras su materia permanece unida al yacimiento, y las aguas vivas o estancadas.»9. Los diques y construcciones que, aun cuando sean flotantes, estén destinados por su objeto y condiciones apermanecer en un punto fijo de un río, lago o costa.»10. Las concesiones administrativas de obras públicas y las servidumbres y demás derechos realessobre bienes inmuebles».




79

DAVID ELVIRA BENITO

de bienes que son considerados como inmuebles 10, sin contemplar noobstante, una definición sobre su concepto. Por su parte, el artículo335 del Código Civil se refiere a los bienes muebles con una defini-ción residual, como aquéllos «susceptibles de apropiación no com-prendidos en el capítulo anterior (artículo 334)».

En este artículo 6.2 CDT México-España se hace especial men-ción del buque, que tiene según este artículo del Código Civil unanaturaleza mueble 11, que también resulta del artículo 585 del Códigode Comercio español 12.

III. RENTAS INMOBILIARIAS

1. Artículo 6 del CDI México-España

1.1. Principio general. Tributación en el Estado de la fuenteEl artículo 6.1 13 del CDI México-España establece el principio

general que las rentas de un bien inmueble tributan en el Estado en elque se hallen. Se establece el principio de tributación en la fuente

10 Véase Díez-Picazo, Luis, Sistema de derecho civil, Vol. I, 8ª. ed., Madrid, 1994, pp.397-400.11 Véase Uría, Rodrigo, Derecho mercantil, Ed. Marcial Pons, 20ª. ed., Madrid, 1993, pp.1043 y

1052.12 El artículo 585 del Código de Comercio establece:

«Para todos los efectos del derecho sobre los que no se hiciere modificación o restricción por lospreceptos de este Código, seguirán los buques su condición de bienes muebles».Este artículo permite que los buques puedan tener naturaleza de bien inmueble, y en este senti-do el artículo 1 de la Ley de Hipoteca Naval del 21 de agosto de 1893 establece:«Puede [sic] ser objeto de hipoteca los buques mercantes con arreglo a las disposiciones de estaLey. Para este solo efecto se considerarán tales buques como bienes inmuebles, entendiéndosemodificado en este sentido el artículo 585 del vigente Código de Comercio».

13 El artículo 6.1 del CDI México-España dice:«Las rentas que un residente de un Estado Contratante obtenga de bienes inmuebles (incluidaslas rentas de explotaciones agrícolas o silvícolas) situados en el otro Estado Contratante puedensometerse a imposición en este otro Estado».



80

–locus rei sitae 14–. Este principio también lo contemplan losConvenios Modelos de la ONU así como de la OCDE, en cuyos res-pectivos comentarios a este artículo se justifica la tributación en elEstado de la fuente, en:

«(…) el hecho de que siempre hay una relación económica muy estrechaentre la fuente de ese ingreso y el Estado de la fuente».

En relación a otros convenios internacionales de carácter no tri-butario, cabe apuntar que los bienes inmuebles constituyen el puntode conexión determinante en el ámbito de la competencia judicialinternacional o ley aplicable 15.

Este criterio de sujeción permite evitar una doble imposicióninternacional. En relación a los bienes inmuebles ésta podría origi-narse en los supuestos que el Estado de residencia del titular delinmueble sujeta a los mismos de acuerdo con un criterio personal (tri-butación domicilio), y el otro Estado de ubicación del mismo deacuerdo con un criterio real (tributación en la fuente). También losacuerdos tomados en el seno del Grupo Andino 16 recogieron este cri-terio de sujeción a gravamen en el Estado de la fuente para rentasinmobiliarias. No obstante ello, se adoptó una sistemática diferente

14 Véase Del Arco Ruete, Luis, Doble imposición internacional y derecho tributario español, Ed.Escuela de Inspección Financiera, 1977, p.63.

15 El artículo 16.1.a) del Convenio relativo a la competencia judicial y a la ejecución de resolucio-nes judiciales en materia civil y mercantil, hecho en Bruselas el 27 de septiembre de 1968, dis-pone que en aquellos litigios entre nacionales de Estados parte del Convenio, que tengan porobjeto un inmueble, el lugar de ubicación del mismo determinará el tribunal competente quedeba conocer del caso.Por otro lado, de acuerdo con el artículo 4.3 del Convenio sobre ley aplicable a las obligacionescontractuales, hecho en Roma el 19 de junio de 1989, si la cuestión trae como causa un bieninmueble, a falta de ley elegida por las partes, será aplicable la ley del Estado de situación delbien inmueble. El ámbito de aplicación de estos dos convenios corresponde a los Estados miem-bros de la Unión Europea. Cabe no obstante decir que el último de ellos sobre ley aplicable a lasobligaciones contractuales tiene un carácter erga omnes, por lo que se aplicará cualquiera quesean las partes o el derecho final a aplicar.

16 Este Grupo Andino estaba integrado inicialmente por Bolivia, Colombia, Chile, Ecuador y Perú(«Acuerdo de Cartagena de 1969»), incorporándose en 1973, Venezuela.




81

DAVID ELVIRA BENITO

en la redacción, contemplando en dos artículos distintos las rentasprovenientes de bienes inmuebles, y aquéllas derivadas del derecho aexplotar recursos naturales 17.

1.2. Concepto de rentas inmobiliariasEste artículo no enumera todas las rentas que deben ser considera-

das como «inmobiliarias» a efectos de este convenio. No obstanteello, alude en su artículo 6.3 en términos generales a las rentas quederiven de: la utilización directa, arrendamiento o aparcería, así comocualquier otra forma de explotación. En consecuencia, en el conveniose hace referencia a este concepto en términos amplios, de modo quela legislación interna de cada Estado contratante precisará cuáles sonlas rentas inmobiliarias, y cuál debe ser su régimen de tributación.

1.3. Clasificación de las rentas inmobiliariasAl tenor de lo dispuesto por este artículo 6 CDI México-España

podemos realizar una triple clasificación.

1.3.1 Según su origen. A la luz del artículo 6.3 18 CDIMéxico-España éstas pueden derivar de la utilización directa, elarrendamiento o la explotación por ejemplo agrícola o forestal.

1.3.2. Según se obtengan o no en el marco de una actividadempresarial o profesional:

1. Rentas obtenidas de bienes inmuebles no afectos a una activi-dad empresarial o profesional. Así por ejemplo, un residentemexicano que es propietario de una casa en las costas españolas,y que la alquila durante unos meses.

17 Atchabahian, Adolfo, «El grupo andino y su enfoque de la doble tributación internacional»,Hacienda Pública Española, no. 32,1975, pp.121-144.

18 El artículo 6.3 del CDI México-España establece:«Las disposiciones del párrafo 1 se aplican a las rentas derivadas de la utilización directa, del arren-damiento o aparcería, así como cualquier otra forma de explotación de los bienes inmuebles».



82

2. Rentas obtenidas por persona física o jurídica de bienes inmue-bles no afectos a una actividad empresarial o profesional. Enrelación a este grupo cabrá a su vez discernir según si la entidado persona física empresarial o profesional con residencia enMéxico disponga o no de establecimiento permanente o bien debase fija en España. El artículo 6.4 19 dice que tal criterio de suje-ción por el Estado de ubicación del inmueble es aplicable tantopara bienes inmuebles de empresas como para bienes inmueblesde base fija. Así, mediante la expresión «empresas», se refieretambién implícitamente a los establecimientos permanentes.

a) Sin establecimiento permanente o base fija. En este supuestose aplicará el artículo 6.1 del CDI México-España antes citado:las rentas inmobiliarias se gravarán por el Estado de la fuente.Así por ejemplo una sociedad mexicana que se dedique al arren-damiento de inmuebles y que sea titular de un inmueble enEspaña que alquila, no disponiendo de oficina alguna en España.

b) Con establecimiento permanente o base fija:

b.1. Establecimiento permanente: Para estos casos deberemos enprimer lugar atenernos al artículo 5 20 del CDI México-España,

19 El Artículo 6.4 del CDI México-España establece:«Las disposiciones de los párrafos 1 y 3 se aplican igualmente a las rentas derivadas de los bie-nes inmuebles de una empresa y de los bienes inmuebles utilizados para el ejercicio de trabajosindependientes».

20 Los dos primeros apartados del Artículo 5 del CDI México-España dicen:«5.1 A los efectos del presente Convenio, la expresión “establecimiento permanente” significaun lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.»5.2 La expresión “establecimiento permanente” comprende, en especial: »a) Las sedes de dirección. »b) Las sucursales. »c) Las oficinas. »d) Las fábricas. »e) Los talleres. »f) Las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracciónde recursos naturales».




83

DAVID ELVIRA BENITO

para determinar si en un supuesto concreto existe establecimien-to permanente 21. Desde esta perspectiva cabe analizar de unmodo individualizado el artículo 5.2.f) del convenio, de acuerdocon el cual constituyen establecimiento permanente «las minas,los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugarde extracción de recursos naturales». Así advertimos que talesactividades de extracción de recursos naturales son consideradaspor el artículo 6 del CDI México-España, como un supuesto derendimiento inmobiliario. El comentario al Convenio de laOCDE a su artículo 6.4 contempla que las rentas inmobiliarias sise obtienen mediante establecimiento permanente sean tratadascomo beneficios empresariales 22.

Por consiguiente, deberemos acudir al artículo 7 del CDIMéxico-España, de acuerdo con el cual los beneficios empresa-riales derivados de establecimientos permanentes, se gravaránpor el Estado en el que éstos se encuentren. Es decir, se mantie-ne el principio de imposición en el Estado de la fuente, pero enaplicación del artículo 7 y no del artículo 6 del CDIMéxico-España. A efectos de la normativa tributaria españolacabe destacar que la obtención de rentas inmobiliarias por noresidentes, con o sin mediación de establecimiento permanente,recibe un tratamiento fiscal distinto.

b.2. Base fija. Este concepto carece de una definición en el CDIMéxico-España. Debemos acudir al artículo 14 del convenio enel que se contemplan las rentas obtenidas a través de «trabajosindependientes». De acuerdo con el mismo, estos profesionalesindependientes residentes en México tributarán en España si dis-ponen de una base fija en España, o bien si su estancia en Españaexcede «en total de ciento ochenta y tres días en cualquier períodocontinuo de doce meses».

21 Baena Aguilar, Ángel, La obligación real de contribuir en el impuesto sobre la renta de las per-sonas físicas, Ed. Aranzadi, Pamplona, 1994, pp.43-160.

22 Véase González Poveda, Victoriano, Tributación de no residentes, Ed. La Ley, 2ª. ed., 1993,Madrid, p.260.



84

Los comentarios del Convenio Modelo OCDE a este artículo 14,dicen que no se juzgó:

«(...) oportuno definirlo, pero comprende, por ejemplo, el gabinete de con-sulta de un médico o el despacho de un arquitecto o de un abogado (...) sien el otro Estado existe un centro de actividad que presente ciertas carac-terísticas de fijeza o permanencia este Estado tendrá derecho a gravardichas actividades».

Por consiguiente, los inmuebles que puedan estar afectos a unabase fija serán aquéllos en los que un profesional independiente rea-lice su actividad.

1.3.3. Según se obtenga por una sociedad. En este sentido nosreferimos al supuesto concreto del artículo 6.5 23 del CDIMéxico-España, que constituye una norma antielusión. En él secontempla que cuando una sociedad tiene entre sus activos uninmueble, del cual disfruta el «dueño» de la misma, es decir, losaccionistas o socios de la sociedad [sic]. En este caso nos halla-ríamos ante una «operación vinculada» según la doctrina y nor-mativa tributaria española. Por ejemplo, un socio de una sociedadresidente en México pasa sus vacaciones en un inmueble situadoen España y que es propiedad de la sociedad. En tal caso seentiende que la sociedad tiene un rendimiento presunto por elalquiler a precios de mercado que el socio debería haber pagado.La Dirección General de Tributos 24 también ha considerado que

23 El artículo 6.5 del CDI México-España establece:«Cuando la participación, directa o indirecta, en el capital o el patrimonio de una sociedad u otraentidad confiera a su dueño el disfrute en cualquier forma, utilización directa, arrendamiento ocualquier otra forma de uso, de bienes inmuebles detentados por la sociedad o entidad, las ren-tas derivadas de dicho disfrute, utilización directa, arrendamiento o cualquier otra forma de usode tales derechos pueden someterse a imposición en el Estado Contratante en el que los bienesinmuebles estén situados».

24 El artículo 107 de la Ley general tributaria, establece la posibilidad de acudir a la DirecciónGeneral de Tributos y plantear cuestiones. Su contestación no tendrá en principio carácter vin-culante, salvo supuestos que aludan por ejemplo, a inversiones extranjeras en España, o a con-venios para evitar la doble imposición internacional.




85

DAVID ELVIRA BENITO

en los supuestos que una sociedad no residente ponía a disposi-ción de sus directivos un inmueble en España, esta entidad:

«(…) debía tributar por los rendimientos presuntos de los inmuebles 25,teniendo en cuenta los precios de mercado, una vez deducidos los gastosadmisibles» 26.

1.4. Otros convenios firmados por España para evitar la dobleimposición

España ha concluido convenios para evitar la doble imposición(CCI) hasta la fecha de cierre del presente artículo con treinta y cincopaíses 27. En la mayoría de ellos este artículo 6 se ha redactado en tér-minos prácticamente idénticos. Como particularidades y diferenciasentre ellos únicamente cabe comentar las siguientes:

25 Ello además cabe ponerlo en relación a tres figuras y preceptos de la normativa fiscal española:1. Presunción de onerosidad del artículo 7 de la Ley de impuesto sobre la renta de personas físicas:«Las prestaciones de trabajo personal y las cesiones de bienes o derechos en sus distintas moda-lidades se presumirán retribuidas por su valor normal en el mercado salvo prueba en contrario».2. Operaciones vinculadas del Artículo 16 de la Ley del impuesto sobre sociedades:«La Administración podrá valorar... por su valor normal de mercado las operaciones efectuadasentre personas o entidades vinculadas».«2. Se consideran personas o entidades vinculadas las siguientes: a) una sociedad y sus socios,b) una sociedad y sus consejeros o administradores».3. Retribuciones en especie de los artículos 26 y 27 de la Ley del impuesto sobre la renta de laspersonas físicas: se considera como retribución en especie la utilización de vivienda por razónde cargo o condición de empleado público o privado. Esta cesión de vivienda propiedad de lasociedad a sus directivos se valora por el 2% de su valor catastral.

26 Véase, Resoluciones de la Dirección General de Tributos de fecha 28.03, 1980, y de 17, 106, 1981.27 Los Estados con los que España ha concluido Convenio para evitar la doble imposición en mate-

ria de renta y patrimonio con su respectiva fecha de publicación en el Boletín Oficial del Estado(BOE) son: Alemania (BOE 08, 04, 68), Argentina (BOE 09, 09, 94), Australia (BOE 29, 12, 92),Austria (BOE 06, 01, 68), Bélgica (BOE 27, 10, 72), Brasil (BOE 31, 12, 75), Bulgaria (BOE12, 07, 91), Canadá (BOE 06, 02, 81), Corea (BOE 15, 12, 94), Checoslovaquia (BOE 14, 07,81), China (BOE, 25, 06, 92), Dinamarca (BOE 28, 01, 74), Ecuador (BOE 05, 05, 93), EstadosUnidos (BOE 22, 12, 90), Finlandia (BOE 28, 07, 92), Filipinas (BOE 15, 12, 94), Francia (BOE07, 05, 75), Hungría (BOE 24,11,87), India (BOE 07, 02, 95), Irlanda (BOE 27, 12, 94), Italia(BOE 22, 12, 80), Japón (BOE 02, 12, 74), Luxemburgo, (BOE 04, 08, 87) Marruecos (BOE 22,05, 85), México (BOE 27, 10, 94), Noruega (BOE 17, 07, 64), Países Bajos (BOE 16, 10, 72),Polonia (BOE 15, 06, 82) Portugal (BOE 07, 11, 95) Reino Unido (BOE 25, 05, 92) Rumania(BOE 02, 10, 80) Suecia (BOE 22, 01, 77), Suiza (BOE 03, 03, 67) Túnez (BOE 03, 03, 87),URSS (BOE 22, 09, 86).



86

1. La norma antielusión que el CDI México-España contempla ensu artículo 6.5, únicamente se recoge también –con un mismo conte-nido– en los CDI con Australia, Estados Unidos e Irlanda.

2. En los CDI con Bulgaria, Ecuador y URSS este artículo dispo-ne de dos apartados –tres en el caso de la URSS–. En ellos única-mente se contempla el principio de tributación en el Estado de lafuente, y en segundo lugar, la remisión a la legislación interna a efec-tos de determinar el concepto de bien inmueble.

3. En el COI con Estados Unidos se recoge un Protocolo adjuntoal Convenio, en el que a efectos del artículo 13.1 del convenio, dondese regulan las ganancias de capital por la enajenación de bienesinmuebles 28, se amplía el concepto de bienes inmuebles a los «inte-reses» sobre los mismos, y no únicamente a los derechos o títulos 29

sobre los mismos.

4. Finalmente merece atención el CDI Australia-España, en cuyoartículo 6.2 además de recogerse la remisión a la legislación internade cada Estado a efectos de determinar el concepto de bienes inmuebles,se contemplan supuestos especiales y distintos de bienes inmuebles paracada uno de los dos Estados contratantes.

2. Tributación de Tales Rentas Inmobiliarias Según laNormativa Tributaria Española

Según la normativa tributaria española 30 los rendimientos deriva-dos, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio

28 El Artículo 13.1 CDI Estados Unidos-España dice:«a) A los efectos del artículo 13, tendrán la consideración de bienes inmuebles situados en losEstados Unidos los intereses en bienes inmuebles situados en los Estados Unidos».

29 De Luis Díaz Monasterios-Guren, Félix, «Derecho a gravar las ganancias del capital», en Estudiossobre el Convenio entre Estados Unidos y España, Ed. Gaceta Fiscal, Madrid, 1992, p.286.

30 Ello se contempla por el artículo 45.1.g) de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre sociedades, del27 de diciembre.




87

DAVID ELVIRA BENITO

español o de derechos relativos a los mismos se gravarán por obliga-ción real para los no residentes.

2.1. Inmuebles arrendadosPara estos supuestos de arrendamiento de inmueble ubicado en

España, y cuya titularidad corresponde a un residente en México, labase imponible del correspondiente impuesto directo en España seintegrará por la totalidad de ingresos obtenidos sin posibilidad dededucción de gasto alguno. El tipo imponible aplicable es el 25%.

2.2. Inmuebles objeto de explotación económicaEn estos supuestos los inmuebles son objeto de una explotación

agrícola ganadera, forestal o bien de extracción de recursos naturales.En consecuencia, se realiza en los mismos una actividad empresarial,que como tal se gravará por la normativa tributaria española. Elinmueble constituirá un activo de tal empresa, y así se reflejará en sucontabilidad.

2.3. Inmuebles no arrendados ni explotados2.3.1. Persona física. 1. Inmueble no afecto a actividad empresarial o profesional. LaLey del impuesto sobre la renta de las personas físicas 31 estable-ce un rendimiento presunto de los bienes inmuebles urbanos, quefija en un porcentaje 32 sobre su valor catastral. Se aplica un tipoimpositivo del 25%, sin que resulte posible para los residentesdeducir gasto alguno.

2. Inmueble afecto a actividad empresarial o profesional. En estesupuesto no procede el rendimiento presunto antes citado. Este

31 Ello se recoge en el artículo 34.b) de la Ley 18/1991 del impuesto sobre la renta de las perso-nas físicas.

32 Este porcentaje se establece por el artículo 34.b LIRPF en el 2% del valor catastral. Para lossupuestos en los que se hayan revisado los valores catastrales a partir de 01, 01, 1994, tal por-centaje se fija en el 1.1%.



88

sería por ejemplo el supuesto de un empresario persona físicaresidente en México con una delegación en España, cuya activi-dad realiza en un inmueble de su propiedad. En estos supuestos,el inmueble constituiría meramente un activo de la sociedad.

2.3.2. Persona jurídica. Se aplica el gravamen especial sobre bie-nes inmueble de entidades no residentes, en cuyo régimen nosdetenemos en el siguiente epígrafe.

2.4. Sociedades de transparencia fiscalLa transparencia fiscal es un régimen tributario 33 que se aplica a

determinadas entidades españolas 34. Éste se caracteriza porque elbeneficio de tales entidades se imputa directamente al impuesto per-sonal de sus socios residentes en España. En este sentido, cabe subra-yar que el tipo impositivo del impuesto sobre los beneficios de lassociedades es del 35%, mientras que el tipo impositivo máximo–dado que es progresivo– del impuesto sobre la renta de las personasfísicas es del 56%.

Entre estas entidades a las que se aplica este régimen tributario sehallan las sociedades de mera tenencia de bienes. Éstas se caracterizanesencialmente por tener más de la mitad de su activo no afecto a acti-vidades empresariales o profesionales, y además concurrir unas cir-cunstancias concretas 35. No obstante ello, a los socios no residentes en

33 Este régimen tributario se recoge en los artículos 75 a 77 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobresociedades.

34 Están sujetas al régimen de transparencia fiscal los siguientes tipos de sociedades: sociedades decartera, sociedades de mera tenencia de bienes, las de profesionales, las sociedades de activida-des artísticas o deportivas.

35 Entre algunas de las circunstancias específicas que deben concurrir están:1. Que pertenezca a un grupo familiar más del 50% del capital.2. Que pertenezca a diez o menos socios más del 50% del capital.3. Que las circunstancias concurran más de noventa días del ejercicio social.No se aplica el régimen de transparencia fiscal:1. Si la participación en su capital por una persona jurídica de derecho público supera el 50%.2. En los períodos impositivos en que los valores representativos de la participación en el capi-tal de la sociedad estuviesen admitidos a negociación en alguno de los mercados secundariosoficiales de valores.




89

DAVID ELVIRA BENITO

España no se aplica este régimen, de tal modo que éstos recibirán unosdividendos o participaciones en beneficio, cuyo régimen tributario sedeterminará:

«(…) de conformidad con las normas generales de tributación de los no resi-dentes y los convenios para evitar la doble imposición suscritos por España» 36.

IV. IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO

1. Artículo 22 Convenio CDI México-España

La rúbrica del Convenio CDI México-España determina el ámbi-to de aplicación del mismo no sólo a los impuestos sobre la renta, sinotambién aquellos que recaigan sobre el patrimonio. El artículo 22 delCDI México-España se refiere de modo explícito al mismo.

En relación a los bienes inmuebles el artículo 22.1 contempla elmismo criterio que el artículo 6.1 del convenio, y faculta al Estado deubicación de los bienes inmuebles a gravar los mismos por suimpuesto sobre el patrimonio 37.

36 Segundo párrafo del artículo 75.5 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre sociedades.37 No hay párrafo expreso en el artículo 22 del CDI México-España que regule los bienes muebles,

por ello debemos acudir al artículo 22.6 que establece:«Todos los demás elementos del patrimonio de un residente de un Estado Contratante sólopueden someterse a imposición en este Estado».



90

El artículo 22.2 38 asimila la titularidad de acciones a la de bienesinmuebles cuando la sociedad cuyo capital representen tales acciones,tenga un activo integrado mayoritariamente directa o indirectamentepor inmuebles. Esta asimilación la encontramos también en el artículo13.2 del CDI México-España a efectos de las ganancias del capital,incrementos de patrimonio originados en la transmisión de acciones,cuya redacción coincide esencialmente con este artículo 22.2.

Finalmente, de acuerdo con el artículo 22.5 sólo el Estado de ubi-cación de la sede de dirección efectiva de la empresa podrá sometera imposición el patrimonio integrado por buques o aeronaves.

2. Normativa Tributaria Española: Impuesto sobre elPatrimonio 39

El objeto imponible de este impuesto español lo constituye elpatrimonio neto, cuya titularidad corresponda a una persona física. Seentiende como patrimonio neto el conjunto de bienes y derechos decontenido económico con deducción de todas las cargas y deudas.

Por obligación real de contribuir estarán sujetas a este impuestolas personas físicas que no tengan su residencia habitual en territorioespañol, pero ostenten la titularidad sobre bienes ubicados y derechosejercitables en el mismo. La base imponible del impuesto para los noresidentes lo constituye su patrimonio neto ubicado en España. Aaquélla se aplica una tarifa progresiva por tramos, de acuerdo con la

38 El artículo 22.2 establece:«El patrimonio constituido por acciones, partes sociales u otros derechos de una sociedad o deotra persona moral o jurídica cuyos activos estén principalmente constituidos, directa o indirec-tamente, por bienes inmuebles situados en un Estado contratante o por derechos relacionadoscon tales bienes inmuebles, pueden someterse a imposición en este Estado. Para estos efectos,no se tomarán en consideración los bienes inmuebles que dicha sociedad, o persona moral o jurí-dica afecte a su actividad industrial, comercial o agrícola o a la prestación de servicios profe-sionales».

39 Este impuesto se regula por la Ley 19/1991 del 6 de junio, del Impuesto sobre el patrimonio.




91

DAVID ELVIRA BENITO

cual resulta un tipo que oscila entre el 0.2% y el 2.5%. Cabe apuntarque a los efectos de este impuesto los residentes, a diferencia de losno residentes, disfrutan de una reducción en la base imponible 40.

V. GRAVAMEN ESPECIAL SOBRE BIENES INMUEBLESDE ENTIDADES NO RESIDENTES

1. Introducción

La Ley 18/1991 sobre el impuesto de las rentas de las personasfísicas introdujo el impuesto especial sobre bienes inmuebles entida-des no residentes. Así, se estableció un impuesto que gravaba losinmuebles de sociedades no residentes, mediante un gravamen fijosobre el valor catastral del bien. Tenía como objeto principal la pena-lización de la tenencia de inmuebles en España a través de entidadesinstrumentales. A título de ejemplo, cabe apuntar que las operacioneso estructuras fiscales contra las que fundamentalmente se pretendeluchar, responden básicamente al siguiente esquema: se constituyeuna sociedad en un paraíso fiscal 41, cuyo único activo está integradopor uno o varios inmuebles ubicados en España, de tal modo que para

40 Actualmente esta reducción por mínimo exento se fija en 17’000,000 de pesetas. De tal modoque un residente con un patrimonio neto en 20’000,000 de pesetas –tras deducción de deudas ycargas afectas al mismo–, podrá reducir su base imponible por el mínimo exento y aplicar la tari-fa del impuesto sobre una base liquidable final de 3’000,000 de pesetas.

41 El Real Decreto 1,080/1991, de 5 de julio califica como paraísos fiscales los siguientes países oterritorios: Principado de Andorra, Antillas Neerlandesas, Aruba, Emirato del Estado de Bahrein,Sultanato de Brunei, República de Chipre, Emiratos Árabes Unidos, Gibraltar, Hong-Kong,Anguilla, Antigua y Barbuda, Bahamas, Barbados, Bermudas, Islas Caimanes, Islas Cook,República de Dominicana, Granada, Fiji, Islas de Guernesey y de Jersey (Islas del Canal),Jamaica, República de Malta, Islas Malvinas, Isla de Man, Islas Marianas, Mauricio, Montserrat,República de Nauru, Islas Salomón, San Vicente y las Granadinas, Santa Lucía, República deTrinidad y Tobago, Islas Turks y Caicos, República de Vanuatu, Islas Vírgenes Británicas, IslasVírgenes de Estados Unidos de América, Reino Hachemita de Jordania, República Libanesa,República de Liberia, Principado de Liechtenstein, Gran Ducado de Luxemburgo; por lo que res-pecta a las rentas percibidas por las sociedades a que se refiere el párrafo 1 del Protocolo anexoal CDI Luxemburgo-España, Macao, Principado de Mónaco, Sultanado de Omán, República dePanamá, República de San Marino, República Seychelles, República de Singapur.



92

proceder a la enajenación del mismo se limitan únicamente a la meratransmisión de las acciones. De este modo se consigue mantener unaopacidad absoluta frente a la hacienda pública española, dado que lostitulares de las acciones de las sociedades anónimas o participacionesde las sociedades, así como las sucesivas transmisiones, deben serinscritas en el registro mercantil, carecen por lo tanto de publicidad.

Los impuestos que se consiguen evitar con tales operaciones sonlos siguientes:

1. Los impuestos directos sobre la renta –sea impuesto sobre larenta de las personas físicas, así como el impuesto sobre sociedades–,por los incrementos de patrimonio que se generen en relación a losinmuebles, es decir, por la diferencia entre el precio de compra y elprecio de venta.

2. El impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicosdocumentados 42, de carácter indirecto y que tiene un tipo general de6% sobre el precio de la compraventa del inmueble.

3. En el supuesto de sucesión mortis causa o donación, el impues-to sobre sucesiones y donaciones 43.

La nueva Ley del impuesto sobre sociedades 44 ha introducidoalgunas variaciones a la anterior regulación del impuesto sobre larenta de las personas físicas. Cabe significar que este gravamen espe-cial antes era un impuesto especial e independiente, y con esta nueva

42 Real Decreto Legislativo 1/1993, del 24 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundidode las Leyes del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados; yel Real Decreto 828/1995, del 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del impuestosobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados.

43 Ley 29/1987, del 18 de diciembre, del impuesto sobre sucesiones y donaciones, y Real Decreto1.629/1991, del 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del impuesto sobre suce-siones y donaciones.

44 Este gravamen especial se recoge en el Artículo 64 de la Ley 43/1995, del 27 de diciembre, sobreel impuesto sobre sociedades.




93

DAVID ELVIRA BENITO

regulación éste se ha integrado en el impuesto sobre sociedades, deaquellas que no sean residentes.

2. Características

Los aspectos más relevantes de este gravamen especial 45 son:

1. «Sujetos pasivos»: sociedades no residentes.

2. Base imponible: la integra el valor catastral del bien inmueble.

3. Tipo imponible: es el 3%, y el devengo del gravamen es el 31de diciembre de cada año.

4. No todos los inmuebles de sociedades o entidades no residentesse encuentran sujetos a este gravamen, sino que se pretende gravar lassociedades que presenten las características antes citadas. Por estemotivo se contemplan una serie de exenciones:

a) Los Estados o instituciones públicas extranjeras y los organis-mos internacionales.

b) Las entidades sin ánimo de lucro de carácter benéfico ocultural 46.

c) Entidades que coticen en mercados secundarios de valores. Entales sociedades se presume una actividad empresarial, que las

45 Véase Tomé Muguruza, Baudilio, «Obligación real de contribuir», en Guía del impuesto sobresociedades (Ley 43/1995, del 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades), Ed. CISS,pp.628-630.

46 Esta exención se sujeta a su vez a dos condiciones: los inmuebles ubicados en España deben seraplicados a tales fines, y con el Estado del cual sean residentes, España debe haber concluidoun CDI en el cual se contemple una cláusula de intercambio de información.



94

aleja de un carácter meramente instrumental, cuya penalizaciónse persigue con este impuesto.

d) Entidades que desarrollen en España de modo continuado ohabitual, explotaciones económicas diferenciables de la simpletenencia del inmueble 47.

e) Entidades no residentes en España que cumplan con lossiguientes requisitos:

e.1. El Estado de residencia de la sociedad debe haber concluidoun CDI con España, que incluya la cláusula de intercambio deinformación.

e.2. Las personas físicas que posean en última instancia de formadirecta o indirecta, el capital o patrimonio de la entidad sean resi-dentes en España o en un país con el que España haya firmado unCDI que incluya la cláusula de intercambio de información.

e.3.Varios de carácter formal, como lugar, período y documentosa adjuntar 48.

47 El artículo 74.5 del Reglamento del impuesto sobre las personas físicas en relación al anteriorimpuesto especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes consideraba la existenciade una explotación económica diferenciada cuando concurría alguna de las siguientes circuns-tancias:1. Que el valor real del inmueble en cuestión no excediera de cinco veces el valor real de los ele-mentos patrimoniales afectos a aquella explotación2. Que el volumen anual de operaciones de la explotación económica fuera igual o superior acuatro veces el valor catastral de los inmuebles, o bien, cien millones de pesetas.

48 Entre estos aspectos formales deben apuntarse los siguientes:1. Presentar durante el mes de enero de cada año el ingreso de este gravamen especial.2. Adjuntar una declaración de los inmuebles de la entidad no residente ubicados en territorioespañol.3. Adjuntar una relación de las personas físicas tenedoras últimas del capital o patrimonio de la entidad.4. Se deberá hacer constar el lugar de la residencia fiscal, nacionalidad y domicilio de tales personas.5. Acompañar certificado de la residencia fiscal expedida por las autoridades fiscales competen-tes del Estado de que se trate.




95

DAVID ELVIRA BENITO

3. CDI México-España

3.1. Ámbito del CDI México-EspañaEn virtud del artículo 6.1 se atribuye al Estado español la facultad

de someter a imposición los inmuebles situados en su territorio, pro-cede el establecimiento de este gravamen –antes impuesto– especial.González Poveda 49 apuntó, sin embargo, que el precedente de este gra-vamen especial, impuesto especial sobre los Inmuebles de Sociedadesno residentes se halla fuera del marco de los convenios para dobleimposición, dado que en puridad el ámbito de los mismos únicamenteincluye los impuestos directos sobre la renta y el patrimonio.

No obstante ello, esta reflexión merece una nueva consideración,tras la nueva regulación de esta figura introducida por la Ley 43/95sobre el impuesto de sociedades. Antes hemos apuntado que por estaley se modifica el anterior impuesto especial, de tal modo que éstedeviene un gravamen especial integrado dentro del impuesto sobresociedades. En virtud de tal circunstancia, sí cabe considerar estafigura dentro del ámbito del CDI México-España.

3.2. Cláusula de intercambio de informaciónEl artículo 26 50 del CDI México-España recoge esta obligación de

intercambio de información, que este gravamen especial exige parapoder disfrutar de la correspondiente exención.

49 González Poveda, Victoriano, Tributación de no residentes, Ed. Ley, 2a. Ed., Madrid, 1993, p.226.50 El Artículo 26.1 del CDI México-España establece:

«Las autoridades competentes de los Estados Contratantes intercambiarán las informacionesnecesarias para aplicar lo dispuesto en el presente Convenio o en el Derecho interno de losEstados Contratantes relativo a los impuestos comprendidos en el Convenio, en la medida en quela imposición exigida por aquél no fuera contraria al Convenio. El intercambio de informaciónno está limitado por el artículo 1. Las informaciones recibidas por un Estado Contratante seránmantenidas secretas en igual forma que las informaciones obtenidas en base al Derecho internode este Estado y sólo se comunicarán a las personas o autoridades (incluidos los tribunales yórganos administrativos) encargados de la gestión o recaudación de los impuestos establecidospor los Estados Contratantes, de los procedimientos declarativos o ejecutivos relativos a estosimpuestos o de la resolución de los recursos en relación con estos impuestos. Estas personas oautoridades sólo utilizarán estos informes para estos fines. Podrán revelar estas informacionesen las audiencias públicas de los tribunales o en las sentencias judiciales».



96

3.3. Cláusula de no discriminaciónA pesar de que el Estado español pueda establecer este gravamen,

debe, no obstante, analizarse desde la perspectiva del artículo 24 51 delconvenio, donde se dispone el principio de no discriminación tributa-ria entre los nacionales de los Estados contratantes 52.

En relación a este gravamen especial cabe advertir una infracciónde este principio, en la medida que las sociedades españolas residen-tes, cualquiera que sea su actividad, no se sujetan a este gravamen, alcual sí se someten los inmuebles de sociedades no residentes.

De todos modos se puede defender que no estamos ante un supues-to de discriminación desde dos perspectivas:

1. La propia finalidad de este gravamen, que fue concebido comouna norma antielusoria 53, y no con un fin meramente recaudatorio.

2. Las sociedades mexicanas podrán beneficiarse de la exencióndel mismo, en la medida que cumplan los correspondientes requisitosde identificación de los últimos titulares antes citados.

3. La dificultad que tiene la hacienda española para acceder adatos de no residentes, lo cual facilita en cierto modo la evasión deimpuestos.

Desde esta óptica bien puede defenderse, aunque con varias salve-dades, que no se infringe este artículo 24, y sin perjuicio que deberí-an analizarse supuestos concretos.

51 El artículo 24.1 de CDI México-España establece:«No discriminación. Los nacionales de un Estado Contratante no serán sometidos en el otroEstado Contratante a ningún impuesto u obligación relativa al mismo que no se exijan o que seanmás gravosos que aquéllos a los que estén o puedan estar sometidos los nacionales de este otro Estadoque se encuentren en las mismas condiciones, particularmente en lo que concierne a la residencia».

52 González Poveda, Victoriano, op.cit., p.266, apunta esta posibilidad.53 Así lo define el Informe para la reforma del impuesto sobre sociedades, del Ministerio de

Economía y Hacienda, mayo, 1994, p.217. Este informe constituye uno de los embriones de laLey 43/95 sobre el impuesto sobre sociedades, que modificó este gravamen especial.




97

DAVID ELVIRA BENITO

VI. IMPUESTOS LOCALES

La propia Constitución española de 1978 garantiza de modoexpreso la autonomía de los municipios 54. En este sentido tambiénfija las principales coordenadas de las potestades tributarias de lasentidades locales 55.

La vigente Ley de haciendas locales 56 delimita las competenciasde los municipios en este ámbito, y en concreto contempla cuáles sonlos tributos que estas entidades pueden establecer. Éstos pueden cla-sificarse en obligatorios y potestativos, según las entidades localestengan la obligación o no de exigirlos. Entre los primeros se hallan elimpuesto sobre actividades económicas y el impuesto sobre vehícu-los de tracción mecánica. Son de carácter potestativo el Impuestosobre construcciones, instalaciones y obras, así como el impuestosobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana 57.

1. Impuesto sobre bienes inmuebles

El hecho imponible de este impuesto está constituido fundamen-talmente por la propiedad de los bienes inmuebles de naturaleza

54 El artículo 140.55 En este sentido cabe destacar dos artículos:

1. Artículo 133.2: «Las Comunidades Autónomas y las Corporaciones locales podrán establecery exigir tributos de acuerdo con la Constitución y las Leyes».2. Artículo 142: «Las Haciendas locales deberán disponer de los medios suficientes para eldesempeño de las funciones que la ley atribuye a las Corporaciones respectivas y se nutrirán fun-damentalmente de tributos propios y de participación en los del Estado y de las ComunidadesAutónomas».

56 Ley 39/1988, del 28 de diciembre, reguladora de las haciendas locales.57 El hecho imponible de este último se produce únicamente en el momento de la transmisión de

un terreno de naturaleza urbana, por lo que se aleja en puridad del objeto del presente estudio.



98

rústica y urbana sitos en el respectivo término municipal 58. El carácterdirecto y real de este impuesto conlleva que resulte irrelevante que eltitular del bien sea no residente. La cuota tributaria de este impuestose calcula por la aplicación de un tipo porcentual 59 sobre una baseimponible constituida por el valor catastral del bien.

2. Impuesto sobre actividades económicas

Este impuesto 60 grava la mera realización de una actividadeconómica en un municipio. En relación al presente estudio resultaéste de importancia a efectos de las explotaciones económicas que serealizan sobre un inmueble. En estos casos de actividades forestales,mineras, de arrendamiento de viviendas o locales de negocios, gana-deras o agrícolas deberán darse de alta en este impuesto. La cuota tri-butaria resulta de la aplicación de una tarifa especial, que contemplapara cada actividad económica el modo de cálculo de la misma. Atales efectos se consideran otras magnitudes como la superficie, con-sumo de electricidad, o número de trabajadores. Al igual que en elimpuesto sobre bienes inmuebles en este impuesto la condición de noresidente no conlleva consecuencias relevantes.

58 La antes citada Ley 39/1988 sobre haciendas locales en sus artículos 61 a 78 recoge este impues-to sobre bienes inmuebles, en concreto en su artículo 61 se refiere al hecho imponible comoaquel constituido «por la propiedad de los bienes inmuebles de naturaleza rústica y urbana sitosen el respectivo término municipal, o por la titularidad de un derecho real de usufructo o desuperficie, o de la de una concesión administrativa sobre dichos bienes o sobre servicios públi-cos a los que estén afectados».

59 Éstos oscilan entre un mínimo del 0.3% y un máximo del 1.10%.60 Este impuesto se encuentra regulado en los artículos 79 a 9 de la Ley 39/1988 sobre haciendas

locales.




la tributaciÓn de las rentas de bienes inmuebles …

Documents