lactivity based management (abm) e lactivity based costing (abc)

L’Activity Based Management (ABM) e

l’Activity Based Costing (ABC)

ABM e ABC sono metodologie focalizzate sull’analisi delle “attività”, considerate unità

fondamentali della gestione. Tra ABM e ABC sussistono però analogie e differenze:

• l’Activity Based Management è un sistema di gestione, orientato al miglioramento continuo dei processi gestionali

• l’Activity Based Costing è una metodologia di determinazione e controllo dei costi di prodotto

N.B.: nell’ABM e nell’ABC le attività sono ricondotte a problemi gestionali distinti ma

collegati

• nell’ABM le attività sono ricondotte ai processi gestionali cui partecipano, per ottimizzarne la gestione

• nell’ABC le attività sono esaminate per allocarne i costi ai prodotti, e supportare le decisioni riguardanti le politiche di prodotto

Il ruolo delle attività nell’ABM e nell’ABC

Attività e processi…

• le attività sono insiemi di operazioni omogenee, accomunate da: - risorse utilizzate (lavoro, impianti, capitale monetario), - input (ordini, informazioni, materiali), - fornitori (interni/esterni), - output (beni, servizi, documenti), - clienti (interni/esterni)

• i processi sono sequenze di attività finalizzate ad un risultato comune, in risposta a fabbisogni interni o esterni

…costi e valore

• ogni attività è un insieme di operazioni che consuma risorse e genera costi…

• …ma genera anche risposte utili per un cliente interno/esterno (realizza cioè performance, misurabili attraverso opportuni indicatori e) concorrendo al vantaggio competitivo e alla creazione di valore

La generazione di costi e la produzione di valore da parte di attività e processi

può essere così rappresentata

L’Activity Based Management

(ABM)

L’ABM si caratterizza in quanto

• focalizza l’attenzione sulla gestione delle attività lungo la catena del valore

• confronta le attività richieste per soddisfare i bisogni dei clienti interni/esterni con quelle effettivamente svolte

• distingue tra attività a VA e quelle non a VA

• in sede di gestione fornisce al management una mappa utile per migliorare il rapporto costo/valore dei processi

Ai fini dell’ABM occorre:

A) individuare le attività svolte, disarticolando la catena del valore

B) ricostruire la mappa dei processi

C) distinguere le attività a VA da quelle non a VA

A) Le attività svolte possono essere individuate disarticolando la catena del valore

attività infrastrutturaliattività infrastrutturaligestione delle risorse umanegestione delle risorse umane

sviluppo della tecnologiasviluppo della tecnologiaapprovvigionamentiapprovvigionamenti

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La catena del valore: La catena del valore: disarticolazionedisarticolazione



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gestione ordini d’acquistogestione ordini d’acquisto ricevimento materialiricevimento materiali stoccaggio materialistoccaggio materiali ......

log

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...... stoccaggio materialistoccaggio materiali ......

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• spostare i materiali dall’area di spostare i materiali dall’area di consegna al magazzinoconsegna al magazzino

• aprire gli imballaggiaprire gli imballaggi• controllare i materialicontrollare i materiali• identificare i materiali da identificare i materiali da

rifiutarerifiutare• disporre i materiali in disporre i materiali in

magazzinomagazzino• predisporre i buoni di caricopredisporre i buoni di carico• preparare i materiali per i lotti preparare i materiali per i lotti

di produzionedi produzione• predisporre i buoni di prelievopredisporre i buoni di prelievo• ......


programmazione pdzprogrammazione pdz lavorazioni (per tipo)lavorazioni (per tipo) riattrezzaggiriattrezzaggi controllo qualitàcontrollo qualità ......



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prelievi da magazzinoprelievi da magazzino gestione spedizionigestione spedizioni trasportitrasporti consegna a clienticonsegna a clienti ......



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ricerche di mercatoricerche di mercato pubblicità e promozionepubblicità e promozione gestione ordini dei clientigestione ordini dei clienti gestione rete di venditagestione rete di vendita ......



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installazione prodotti installazione prodotti formazione all’uso formazione all’uso

assistenza post-vendita assistenza post-vendita manutenzioni programmatemanutenzioni programmate

... ...

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ricezione ordini interniricezione ordini interni programmazione acquistiprogrammazione acquisti selezione fornitoriselezione fornitori ......




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ricerca di base e applicataricerca di base e applicata sviluppo processi produttivisviluppo processi produttivi sviluppo prodottisviluppo prodotti acquisizione nuove tecnologieacquisizione nuove tecnologie ......




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pianificazione fabbisognipianificazione fabbisogni selezione e reclutamentoselezione e reclutamento addestramento e formazioneaddestramento e formazione gestione economica del personalegestione economica del personale ......




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direzione generaledirezione generale amministrazione e finanzaamministrazione e finanza organizzazione e coordinamentoorganizzazione e coordinamento pianificazione programmazione e controllopianificazione programmazione e controllo ......

B) Le attività alimentano i processi ma sono svolte dentro le funzioni, quindi:

Am m in is traz ionee F inanza

O rgan izzazionee P ersona le

U ffic ioAcqu isti

M agazzin o

U nitàTrasporti

D irez ioneLog istica

U nitàP rogettaz ione

R eparto 1

R eparto 2

D irez ioneProduzion e

U ffic ioM arketing

R ete diVend ita

D irez ioneC om m ercia le

D irezioneG enera le

la struttura organizzativa aziendalela struttura organizzativa aziendale(raggruppamento delle (raggruppamento delle attività nelle funzioni) non attività nelle funzioni) non sempre rispecchia la sempre rispecchia la sequenza delle attività sequenza delle attività nell’ambitonell’ambitodei processidei processi(es.: attività di (es.: attività di sviluppo del sviluppo del prodotto)prodotto)

I processi e le mappe di attività

• i processi:

“attraversano” solitamente una pluralità di funzioni (o unità organizzative)

possono essere analizzati/ricostruiti predisponendo mappe di attività che definiscono:

i soggetti (chi) e gli oggetti (che cosa, quanto, come) delle attività

i tempi (frequenze e durate)

i costi (ammontari e cost drivers)

performance attese e indicatori di performance

I processi e le mappe di attività (un esempio)

processo di approvvigionamentoprocesso di approvvigionamento

Uff. AcqUff. AcqUff. AcqUff. Acq C. Qual.C. Qual.C. Qual.C. Qual. Magazz.Magazz.Magazz.Magazz. Prg.PdzPrg.PdzPrg.PdzPrg.Pdz Rep.PdzRep.PdzRep.PdzRep.Pdz

C. PdzC. PdzC. scorteC. scorte

Ord. Int.Ord. Int.OrdineOrdine

Selez.F.Selez.F.

RicevimRicevim..

C. Qual.C. Qual.

ok su F.ok su F.

ok Pdzok Pdz

Valid. F.Valid. F.

Prg.PdzPrg.Pdz

Immag.Immag.

ScarichiScarichi PrelieviPrelievi

Le mappe di attività consentono

• di confrontare le attività richieste (necessarie per soddisfare i clienti interni/esterni) con quelle effettivamente svolte

• di verificare l’efficienza ed efficacia dei processi e di individuare le criticità (filtri organizzativi, colli di bottiglia, risorse in eccesso/ in difetto)

C) Le mappe di attività consentonodi distinguere tra attività a VA e non a VA. In particolare si possono distinguere:• Value Adding Activities (VA), capaci di assicurare un premium

price;• Future Value Adding Activities (FVA), capaci di creare valore

in futuro;• Supporting Activities (SA), che non creano valore ma sono

necessarie al funzionamento dell’impresa;• Waste Activities (WA), che potrebbero essere eliminate con una

migliore organizzazione interna o migliori rapporti con fornitori e clienti

Le VA sono quelle

• essenziali per il cliente interno/esterno (non possono essere eliminate)

• svolte conformemente alle attese del cliente

• gestite in termini di efficienza e di efficacia

• che concorrono al vantaggio competitivo, di costo o di differenziazione

Le WA sono quelle

• non essenziali

• svolte non conformemente alle attese dei clienti

• gestite in termini di inefficienza e di inefficacia

• che rappresentano uno spreco

Ai fini dello Strategic Cost Management in sede di gestione occorre:

• per le WA, eliminare o ridimensionare le attività ed i costi;

• per le VA, FVA, SA, migliorare il rapporto costo/valore creato per il cliente

(- costi = valore creato per il cliente

= costi + valore creato per il cliente)

L’Activity Based Costing

(ABC)

La metodologia tradizionale di controllo dei costi

Un richiamo

La metodologia tradizionale di calcolo del costo pieno di prodotto prevede innanzitutto l’individuazione di centri di costo, distinti in:

• centri produttivi, responsabili delle varie lavorazioni (filatura, tinteggiatura) o fasi di lavorazione (preparazione e assemblaggio)

• centri ausiliari, di supporto a quelli produttivi (magazzini, unità logistiche e di movimentazione, servizi di manutenzione, centrali termiche, unità di produzione di forza motrice, ecc.)

• centri funzionali, esterni all’area produttiva (direzione commerciale, amministrativa, finanziaria, ecc.)

In secondo luogo, la metodologia tradizionale di calcolo del costo pieno di prodotto prevede la rilevazione dei costi attraverso un apposito piano dei conti:

materie prime manodopera dir. e ind. stipendi tecnici forza motrice illuminazione combustibili materiali ausiliari ammortamenti manutenzioni lavorazioni esterne costi industriali diversi

stipendi commerciali trasporti pubblicità e promozione viaggi e trasferte costi commerciali diversi stipendi amministrativi assicurazioni spese postali e telefoniche cancelleria e spese d’ufficio costi diversi amministrativi costi diversi generali

per esempio:per esempio:

In terzo luogo, la metodologia tradizionale di calcolo del costo pieno di prodotto prevede:

• l’imputazione dei costi ai centri produttivi, ausiliari e funzionali

• il ribaltamento dei costi dei centri ausiliari sui centri produttivi

• l’imputazione ai prodotti: dei costi per mp, mod e degli altri costi diretti (per es. provvigioni) degli altri costi industriali, sostenuti nei centri produttivi e ausiliari

e indiretti rispetto ai prodotti, attraverso operazioni di “ribaltamento”,

dei costi non industriali , sostenuti nei centri funzionali e indiretti rispetto ai prodotti, attraverso operazioni di “ribaltamento”

La metodologia tradizionale può essere così rappresentata:

costi di costi di trasformazionetrasformazione

costi di costi di trasformazionetrasformazione

costi noncosti nonindustrialiindustriali

costi noncosti nonindustrialiindustriali

mpmp modmodaltri costi direttialtri costi diretti

mpmp modmodaltri costi direttialtri costi diretti

centricentriproduttiviproduttivi

centricentriproduttiviproduttivi

centricentriausiliariausiliari

centricentriausiliariausiliari

centricentrifunzionalifunzionali

centricentrifunzionalifunzionali

prodottiprodottiprodottiprodotti

L’imputazione dei costi ai prodotti

• I costi diretti di prodotto (mp, mod) sono imputati ai prodotti in base ai consumi effettivi o parametrici

• I costi dei centri ausiliari (manutenzione, forza motrice, illuminazione) sono ribaltati sui centri produttivi in base a ore lavoro, ore macchina, superfici e volumi occupati dei singoli centri

• I costi dei centri produttivi sono ribaltati sui prodotti in base alle quantità prodotte e al fatturato

• I costi dei centri funzionali sono ribaltati sui prodotti in base alle quantità prodotte o al fatturato

N.B. i costi indiretti sono ribaltati sui prodotti in base a criteri di riparto direttamente o indirettamente riconducibili ai volumi produttivi (l’ipotesi sottostante è che ogni prodotto concorre alla formazione dei costi indiretti in base ai suoi volumi di produzione)

Il costo pieno di prodotto (un esempio)

CProduttiviCProduttiviCAusCAus CFunzionaliCFunzionali ProdottiProdottiPrep.Prep. Finit.Finit. Man.Man. D.C.D.C. D.A.D.A. AlfaAlfa BetaBeta

mpmp 400400 700700modmod 300300 250250ammort.ammort. 8080 140140altri ind.altri ind. 100100 2525manut.manut. 6060 4040 100100c.trasf.c.trasf. 540540 455455 450450 545545c. ind.c. ind. 850850 1.2451.245c. comm.c. comm. 110110 5050 6060c. amm.c. amm. 3030 1515 1515totaletotale 915915 1.3201.320

I limiti dei sistemi tradizionali di controllo dei costi

La contabilità dei costi tradizionale è in grado di supportare efficacemente il governo

dell’impresa, ed in particolare:

i processi di controllo;

i processi decisionali operativi (make or buy, ottimizzazione mix produttivo);

quando l’imputazione dei costi indiretti ai prodotti avviene razionalmente (ovvero rispettando il principio causale)…

Tuttavia, con riferimento ai costi di trasformazione industriale, il rispetto del principio causale era più facile nei contesti produttivi tradizionali, in cui i costi indiretti:

• pesavano di meno sul totale;• erano costi di servizio alla produzione (manutenzione,

energia motrice, illuminazione e riscaldamento);• le loro determinanti erano riconducibili ai volumi di

produzione dei singoli prodotti (misurabili attraverso, quantità prodotte, h di MOD, h macchina) o a superfici e volumi (misurabili attraverso m2 e m3)

Oggi invece il rispetto del principio causale è reso problematico dalle tendenze evolutive in atto nelle attività produttive, ed in particolare: dalla ricerca di vantaggi competitivi legati

all’efficacia;

dalle tecnologie dell’Automazione Flessibile;

dalle politiche di esternalizzazione e di outsourcing

dalla “terziarizzazione” delle funzioni gestionali…

…che determinano una crescita della complessità produttiva:

• più prodotti e varianti di prodotto, con vincoli di qualità e just in time

• più specifiche tecniche di prodotto e di produzione• più materiali (differenziati per prodotto) da acquistare• più relazioni esterne, con clienti e fornitori, e interne,

tra unità operative, da regolare• più ordini da gestire e più flussi di materiali da

programmare e controllare…

… da cui discendono limiti e distorsioni nella determinazione dei costi in base alla contabilità dei costi tradizionale, in quanto i costi indiretti tendono a diventare indifferenti:

• ai volumi produttivi (quantità prodotte, h MOD, h macchina)

• alle superfici ed ai volumi fisici

Le tendenze evolutive in atto determinano cambiamenti

a) nella struttura del costo di prodotto

b) nelle determinanti della variabilità dei costi

c) nelle modalità di imputazione dei costi indiretti ai prodotti

d) negli oggetti di costo rilevanti

a) la struttura del costo di prodotto

• per effetto dei processi di: differenziazione produttiva decentramento produttivo automazione flessibile

▼il peso della mod▲il peso dei materiali▲il peso delle spese generali indirette (sgi)

generate dalla complessità della produzione

b) le determinanti della variabilità dei costi

• la differenziazione e la complessità produttive ridefiniscono la distinzione tra costi fissi e variabili

• in particolare, i costi totali variano non solo al variare della quantità prodotta del singolo prodotto ma anche, a parità di volumi, al variare del numero dei prodotti e della conseguente complessità produttiva

• questo nuovo fattore di variabilità dei costi è particolarmente significativo a fini decisionali (per il calcolo di costi rilevanti e differenziali)

c) le modalità di imputazione dei costi indiretti ai prodotti

• l’imputazione ai prodotti dei costi indiretti può risultare scorretta, se si utilizzano le tradizionali basi di riparto (volumi produttivi), in quanto i costi della complessità non sono correlati a queste variabili ma alla complessità dei processi produttivi

• le distorsioni sono notevoli qualora:

i costi indiretti sono significativi i volumi produttivi sono poco rilevanti

• in tali circostanze, infatti, è poco probabile la sussistenza del principio causale tra volumi produttivi e quota di costi indiretti assorbiti dal prodotto

Le modalità di imputazione dei costi (un esempio - 1/3):

costo industriale unitario prodotto X = € 90così composto: materie prime = € 20

mod (1 h) = € 20 sgi = € 50

viene introdotto il prodotto Y avente:costo industriale unitario prodotto Y = € 115così composto: materie prime = € 15

mod (1 h) = € 20 sgi (dovute a Y) = € 80


prodotto X:mp = € 20mod = € 20sgi = € 65c. industr. = € 105

prodotto Y:mp = € 15mod = € 20sgi = € 65c. industr. = € 100

se le sgi sono ripartite in base alla modse le sgi sono ripartite in base alla mod€ € 130 130 2 h mod 2 h mod 1 h mod = € 65 c.u. 1 h mod = € 65 c.u.

da cui discende:da cui discende:


prodotto X (ante Y):ricavi = € 100

mp = (€ 20) mod = (€ 20) sgi = (€ 50)= RE (+) = € 10

prodotto X (post Y):ricavi = € 100

mp = (€ 20) mod = (€ 20) sgi = (€ 65)= RE () = (€ 5)

ne consegue una immotivata variazione del ne consegue una immotivata variazione del profilo economico del prodotto X:profilo economico del prodotto X:

è opportuno (ABC) imputare i costi indiretti ai prodotti in base a parametri legati

alla complessità, rappresentativi di:

• attività logistiche (ricevimento materie, movimentazione materiali, spedizione prodotti)

• attività di bilanciamento (programmazione della produzione, predisposizione delle macchine)

• attività legate alla qualità (controlli di qualità, ispezioni, verifiche)

• attività di progettazione (ingegneria di processo e di prodotto, definizione di specifiche e di standard tecnici)

d) gli oggetti di costo rilevanti

• i tradizionali oggetti di costo (centri di costo) vedono diminuire la loro importanza sul piano del controllo

• assumono maggiore rilievo attività e processi (lungo la catena del valore) che stanno alla base dei vantaggi competitivi aziendali e che diventano i principali generatori di complessità e di costo

La determinazione di costi pieni di prodotto con l’ABC

Le finalità dell’ABC• l’ABC è una metodologia di cost accounting

finalizzata a:

determinare un costo (pieno) di prodotto

evitando le distorsioni indotte da ripartizioni dei costi indiretti divenute semplicistiche

individuando, quali oggetti di costo, le attività (insiemi di operazioni tecnicamente omogenee) sostenute a favore del prodotto

e definendo determinanti di costo (cost drivers) capaci di legare il costo di queste attività al prodotto

Il fondamento dell’ABC• l’ABC assume come logica di fondo la constatazione che:

i prodotti richiedono lo svolgimento di particolari attività

le attività richiedono l’impiego di risorse (costi)

• ne consegue una relazione del tipo:

risorse > attività > prodotti

per cui prima si quantificano i costi sostenuti per svolgere le diverse attività, e poi si imputa ai singoli prodotti il costo delle attività da essi consumate (il consumo di attività da parte dei singoli prodotti è misurato attraverso specifici drivers)

Per esempio, con riferimento alla funzione Emissione ordini/Ricevimento merci

• la funzione può essere considerata come un Centro di costo

• con l’approccio tradizionale il suo costo verrebbe imputato ai prodotti utilizzando basi di riparto come per es. il costo diretto dei materiali

• ma individuando le attività effettivamente svolte dalla funzione si possono ricercare determinanti di costo (drivers) più significative in base alle quali determinare costi pieni più attendibili

(Segue esempio) Nella tabella sono elencati: - nella colonna di sinistra le attività svolte nella funzione e la percentuale di costo assorbita; - nella riga in alto i drivers di costo (evidenziati nella riga in basso quelli più significativi)

La struttura del costo di prodotto col metodo tradizionale e con l’ABC

approccio per CdC :

mp

+ mod

+ costi centro “a”

+ costi centro “b”

+ ...

+ costi centro “z”

= costo pieno industriale

approccio ABC:

mp

+ mod

+ costi attività “”


+ ...


= costo pieno industriale

ABC e oggetti di costo• il metodo è focalizzato sui costi indiretti

relativi:

alle attività produttive

alle attività di supporto alla produzione

ai servizi generali di produzione

alle attività non industriali

L’ABC e i costi indiretti relativi alle attività di supporto alla produzione

• l’ABC su focalizza in modo particolare sui costi indiretti relativi alle attività (o transazioni = relazioni di scambio di informazioni e/o materiali e/o servizi) di supporto alla produzione svolte nei centri ausiliari (che dipendono dalla differenziazione e dalla complessità produttiva) legate:

alla logistica (ricevimento, movimentazione, spedizione)

al bilanciamento (programmazione produzione, predisposizione delle macchine)

alla qualità (controlli di qualità, ispezioni, verifiche)

alla progettazione (definizione di specifiche e di standard tecnici di processo e di prodotto)

I drivers di costo delle attività di supporto alla produzione

• le determinanti (drivers) di costo, che spiegano il rapporto tra prodotti e consumo di attività, sono necessariamente specifiche (non generalizzabili, definibili attività per attività); ne sono esempi: n./h di interventi di messa a punto n. ordini interni ricevuti/inoltrati n. ordini ricevuti dai clienti/inoltrati ai fornitori n. consegne ricevute/effettuate n./h di interventi di ispezione n. modifiche tecniche

1° esempio

• riparto dei costi indiretti dell’attività di messa a punto di un parco macchine (1/2): costo mensile da ripartire = € 45.000 cost driver = h messa a punto macchine h mensili di messa a punto:

(tempo medio di ogni messa a punto: 0,3 h numero varianti di prodotto : 75 numero medio lotti per ogni variante di prodotto: 5) =h totali: 112,5 h

1° esempio1° esempio

segue (2/2):segue (2/2): costo orario di messa a punto:costo orario di messa a punto:

€ € 45.000 45.000 112,5 h = € 400 112,5 h = € 400 h unitarie messa a punto del prodotto Z100:h unitarie messa a punto del prodotto Z100:

(tempo effettivo di messa a punto: 0,4 h (tempo effettivo di messa a punto: 0,4 h numero varianti prodotto Z100: 1 numero varianti prodotto Z100: 1

numero lotti produttivi nel mese: n. 2 numero lotti produttivi nel mese: n. 2 volume di produzione mensile: 100 pz) volume di produzione mensile: 100 pz) h di messa a punto per pz: 0,008 h h di messa a punto per pz: 0,008 h

costo unitario di messa a punto:costo unitario di messa a punto:€ € 400 400 0,008 h = 0,008 h = € 3,20 / pz Z100€ 3,20 / pz Z100

2° esempio

riparto dei riparto dei costi per modifiche progettuali:costi per modifiche progettuali:

metodo tradizionalemetodo tradizionale activity based costingactivity based costing

AA BB AA BB vol. pdzvol. pdz 10001000 500500 vol. pdzvol. pdz 10001000 500500

costo costo 1200012000 costo costo 1200012000

hh modmod // pzpz 33 22 n. attivitàn. attività 22 1010 1212

h mod h mod 30003000 10001000 40004000 costo / n.costo / n. 10001000

costo / hcosto / h 33 costo costo 20002000 1000010000

costo / pzcosto / pz 99 66 costo / pzcosto / pz 22 2020

L’ABC e i costi indiretti relativi alle attività produttive

• sono i tradizionali costi indiretti dei centri produttivi: MOI, ammortamento di macchinari, energia motrice

• si utilizzano come cost driver le tradizionali basi di riparto: per es. h MOD, h macchina

L’ABC e i costi indiretti relativi ai servizi generali di produzione

• sono costi di personale e spese generali della direzione di stabilimento: ammortamento di fabbricati, premi di assicurazione, illuminazione, riscaldamento

• si utilizzano come cost driver le tradizionali basi di riparto: per es. gli altri costi diretti e indiretti di prodotto, superfici, volumi

L’ABC e i costi indiretti relativi alle attività non industriali

• sono costi commerciali, amministrativi, di ricerca• vengono analizzati per individuare spese legate ad

attività riconducibili ai prodotti, imputabili ad essi su questa base

• per le altre spese si utilizzano come cost driver le tradizionali basi di riparto: per es. il fatturato dei prodotti, oppure le si escludono dal costo pieno di prodotto in quanto legate all’impresa e non ai prodotti

Contabilità industriale:modelli “vecchi” e “nuovi”

• c.i. per centri di costo: imputazione dei costi

diretti ai prodotti imputazione dei costi

indiretti ai centri individuazione delle basi

di riparto dei costi di centro

calcolo coefficienti unitari di costo

imputazione dei costi ai prodotti

• c.i. per attività (ABC): imputazione dei costi

diretti ai prodotti imputazione dei costi

indiretti alle attività definizione delle

determinanti di costo (cost drivers)

calcolo dei costi per unità di attività

imputazione dei costi ai prodotti

• le principali differenze tra i modelli “vecchi” e “nuovi” riguardano:

gli oggetti di costo centri di costo (unità organizzative) attività (o transazioni)

le modalità di imputazione ai prodotti secondo basi di riparto (mod e simili) secondo specifici cost drivers


• le differenze pesano diversamente tra:

contesti tradizionali• standardizzazione• scarsa differenziazione• lenta innovazione

contesti emergenti• ampia differenziazione• rapida innovazione• complessità

mod. “vecchi”mod. “vecchi” mod. “nuovi”mod. “nuovi”

mod. “vecchi”mod. “vecchi” mod. “nuovi”mod. “nuovi”


i modelli “vecchi” sono generalizzabili stabili nel tempo + semplici onerosi

i modelli “nuovi” sono costruiti ad hoc evolutivi nel tempo semplici + onerosi

sul piano applicativo:


lactivity based management (abm) e lactivity based costing (abc)

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