Gegründet im Jahr 1669, ist die Universität Innsbruck heute mit mehr als 28.000 Studierenden und über 4.000 Mitarbeitenden die größte und wichtigste Forschungs- und Bildungseinrichtung in Westösterreich. Alle weiteren Informationen finden Sie im Internet unter: www.uibk.ac.at.

Vertiefung Unternehmenssteuerrecht Mag. Richard Wachter

Programm am 07.05.2014

• Umgründungssteuerrecht

• Umgründungsvorgänge

• Steuerbegünstigungen

• Formwechselnde Umwandlungen

• Gesellschaftsteuer bei GmbH & Co KG

• Art III UmgrStG: Einbringung

Voraussetzungen

Tauschregel versus Buchwertfortführung (BWF)

„Verdoppelung der stillen Reserven und des Firmenwertes (FW)“

Kaufpreisfinanzierung – aus Sicht des Erwerbers

Umgründungssteuerrecht im Sinne des

UmgrStG

Umgründungsvorgänge

• Verschmelzung nach Art I

• Umwandlung nach Art II

• Einbringung nach Art III

• Zusammenschluss nach Art IV

• Realteilung nach Art V

• Spaltung nach Art VI

Ziele des UmgrStG:1) wirtschaftliche Umstrukturierungen steuerschonend zulassen

Beispiele: Erbfolge unter Lebenden, Senkung der Steuerbelastung etc

2) Gewährleistung der freien Rechtsformwahl

Begünstigungen

• Buchwertfortführung nach§16 UmgrStG Unterdrückung der Tauschregel = keine Realisierung stiller Reserven

vgl§6 Z 14 und§24 (7) EStG sowie§19 und§20 KStG

• Übertragung vorhandener Verlustvorträge offene Verlustvorträge folgen dem verlusterzeugenden Betrieb

gilt auch für vererbte offene Verlustvorträge Vorsicht bei Schenkungen (vorweggenommene Erbfolgeregelung) Verluste gehen nicht mit

über, sondern bleiben beim Geschenkgeber haften Steuergestaltung: Gründung einer GmbH und Einbringung des Betriebs Anteile verschenken

• Umsatzsteuerneutralität Kräftebündelung als Leistungsvereinigung nicht steuerbar

• Grunderwerbsteuerermäßigung GrESt: 2-facher EW EG: 3-facher EW; max 30% des Verkehrswerts nach§26 und§26a GGG

• Gesellschaftsteuerbefreiung Sacheinlage = 1% von der Gegenleistung bzw vom Wert der

Gesellschaftsrechte

• Neugestaltung von Betriebsvermögen

Formwechselnde Umwandlungen

• Änderung des Rechtskleids AG in GmbH oder OG in KG oder jeweils vice versa Selbe Person wechselt ihre Rechtsform ohne die Identität zu verlieren.

• gesellschaftsrechtlich bedeutende Akte Aufsichtsrat

bei AG zwingend bei GmbH erst ab 300 AN verpflichtend

Ausprägung der Gesellschafterstellung AG: geringer Hauptversammlung: Aktionär hat Fragerechte und Stimmrecht über

Jahresabschluss-Genehmigung – Mitbestimmung lediglich im Aufsichtsrat GmbH: stärker Generalversammlung: allumfassende Kompetenzen GF (ab-)berufen,

Beschluss einer Gewinnausschüttung etc

• Umwandlungen sind steuerneutral keine Liquidation der alten und Neugründung der neuen Gesellschaft Kapitalgesellschaften = Trennungsprinzip; Personengesellschaften = Durchgriffsprinzip Steuersubjekte und Steuerschuldner bleiben ident USt: Unternehmeridentität bleibt aufrecht = kein steuerbarer Leistungsaustausch

Gesellschaftsteuerpflicht bei GmbH & Co KG

• Grundregel: Ersterwerb von Gesellschaftsrechten (Kapitalausstattung von Kapitalgesellschaften)

• Ausnahme: Beitritt einer Kapitalgesellschaft zu einer KG als Komplementär

Entstehung einer Kapitalgesellschaft iSv§4 Abs 2 KVG (eine Kapitalgesellschaft) vgl§189 UGB: Rechnungslegungspflicht, sofern keine natürliche Person Vollhafter ist

bisherigen Kommanditisten werden Gesellschafter einer Kap.ges. iSd KVG Gesellschaftsteuerpflicht für die Kommanditanteile (vgl§5 KVG) Bemessungsgrundlage: Gegenleistung bzw Wert der Gesellschaftsrechte Steuersatz: 1%

• Umgründungssteuerrecht: Beitritt einer GmbH/AG zu einer KG = Zusammenschluss nach Art IV UmgrStG Befreiung von der Gesellschaftsteuer (vgl§26 Abs 3 UmgrStG)

Voraussetzung: Soweit die Kommanditisten ihre Anteile im Zeitpunkt des Beitrittvertrages länger als 2 Jahre halten!

Einbringung nach

Art III UmgrStG

Ausgangslage – Beispiel

EU bringt seinen Betrieb in eine GmbH ein EU = natürliche Person mit hohen Gewinnen (Thesaurierung) Gewinnermittlung nach§5 EStG bisherige Besteuerung:§33 EStG (50% Grenzsteuersatz) stille Reserven und FW vorhanden Steuerliches Eigenkapital: 1 Mio € Verkehrswert des Unternehmens laut Bewertungsgutachten: 10 Mio € Gründung einer GmbH

35.000.- Nennkapital EU ist zu 100% an GmbH beteiligt

Voraussetzungen gemäߧ12 Abs UmgrStG

• schriftlicher Einbringungsvertrag

• Einbringungsbilanz

• einbringungsfähiges Vermögen iSd§12 Abs 2 UmgrStG Betriebe/Teilbetriebe Mitunternehmer-Anteile Kapitalanteile

mehrheitsbegründende bzw mehrheitsverstärkende Kapitalanteile

• Positiver Verkehrswert des Vermögens Nachweis durch Unternehmensbewertungsgutachten FB-Richter will wissen, wo stille Reserven vorhanden sind und ob allenfalls ein

FW vorliegt

• Negatives EK (= buchmäßige Überschuldung) unschädlich, sofern Verkehrswert positiv ist

angenommen BW=VW Realüberschuldung Einbringung unzulässig

Fortsetzung des Beispiels I

Einbringung des Betriebs in die GmbH nach Art III Im Ertragsteuerrecht

Wechsel von EStG zu KStG (von 50% zu 25% bzw 43,75%) Regelbewertungsmaßstab: AK Ausnahme: TW als Korrektivmaßstab nach unten

Im Unternehmensrecht Einbringung = Sacheinlage §202 UGB: Bewertung zum beizulegen Wert = Tageswert

(= Teilwert nach§6 Z 1 lit a EStG)• Sacheinlage wird mit dem am Markt zu erzielenden Wert mittels

Bewertungsgutachten bewertet Im Beispiel: 10 Mio €

• Bewertung zum Tages- bzw Teilwert = Aufwertung (vgl dazu Beispiel in Beiser, Steuern11 (2013), Rz 230)

• Im Beispiel: 10 Mio EK statt 1 Mio EK ausweisen besseres Ergebnis (Gestaltungsspielraum im Bewertungsgutachten)

Wahlrecht bei Umgründung: Buchwertfortführung (§202 Abs 2 Z 1 UGB)

Fortsetzung des Beispiels II Tauschregel nach§6 Z 14 EStG ohne UmgrStG

Tausch als „Doppelkauf“ (Anschaffung und Veräußerung) Realisationsakt = Gewinn realisierende Veräußerung Anders formuliert: Aufdeckung der stillen Reserven Verkehrswert minus Buchwert = stille Reserven Betriebseinbringung = Sacheinlage = Tauschregel

• Veräußerung an GmbH: 10 Mio minus 1 Mio = 9 Mio 4,5 Mio Est

Tauschregel gilt auch bei anderen Sacheinlagen (zB Grundstückseinbringung)• Annahme: 10 Mio TW und 1 Mio AK des Grundstücks (Neuvermögen)

• ESt: 10 Mio minus 1 Mio = 9 Mio x 25% nach§30a EStG 2,25 Mio ImmoESt

• GrESt: Sacheinlage ohne Gegenleistung BMGl = 3 facher Einheitswert oder mit Gegenleistung (= Gewährung neuer Anteile) BMGl = Verkehrswert

Art III UmgrStG: Unterdrückung der Tauschregel Buchwertfortführung 4,5 Mio ESt Ersparnis Buchwertfortführung sichert aber, dass die stillen Reserven steuerhängig bleiben, und

zwar in der GmbH späterer Verkauf des BV aus der GmbH unterliegt der KöSt und allenfalls der KESt bei Ausschüttung!

Einbringungsbilanz und Bilanz der übernehmenden Körperschaft

Aktiva Passiva

AV: 10 EK: 1

UV: 10 FK: 19

BS: 20 BS: 20

EB zum 31.12.2013

Aktiva Passiva

AV: 10 EK: 1+35`

UV: 10+35` FK: 19

BS: 20+35` BS: 20+35`

Rückwirkende Einbringung zulässig (vgl 9 Monatsfrist §13 UmgrStG)Einbringungsstichtag: 31.12.2013 – spähtest möglicher Abschlusszeitpunkt des Einbringungsvertrages: 30.9.2014Daraus folgt: Gewinne des EU werden rückwirkend der GmbH zugeordnet

„Verdoppelung der stillen Reserven“

„Verdoppelung der stillen Reserven und des FW“

• Durch die Einbringung werden die stillen Reserven und der FW des Einbringungsvermögens auf die übernehmende GmbH übertragen (1. Ebene).

Realisierung der stillen Reserven und des FW durch den Verkauf des BV aus der GmbH

• Durch die Bargründung der GmbH mit 35.000 €, betragen die AK der Beteiligung zunächst 35.000 €. Das steuerliche Einbringungskapital erhöht die AK in gleicher Höhe (2. Ebene).

Realisierung der stillen Reserven und des FW durch den Anteilsverkauf auf Gesellschafterebene

• „Verdoppelung der stillen Reserven und des FW“ = stillen Reserven und FW sind durch die Einbringung auf 2 Ebenen steuerverfangen!

Verdoppelung findet nicht in einem realwirtschaftlichen Sinne statt! Anders formuliert: stille Reserven und FW des Einbringungsvermögens werden auf 2 Ebenen erfasst:

Gesellschaftsebene (= übernehmende GmbH) Gesellschafterebene (= einbringende EU)

• Im Beispiel: AK von 35.000 auf 1.035.000; Kaufpreis: 10.035.000 Mio 10.035.000.- minus 1.035.000.- = 9 Mio x 25% = 2, 25 Mio ESt statt 4,5 Mio ESt

Steuerersparnis durch Anteilsverkauf: 2,25 Mio ESt

Erwerber – Kaufpreisfinanzierung

Kauf der Anteile durch eine natürliche PersonSchuldzinsen einer Kreditfinanzierung sind nicht abzugsfähig

Begründung:§27a iVm§20 Abs 2 EStG

Kauf der Anteile über Zwischenschaltung einer Holding-

GmbHAbzugsfähigkeit von Schuldzinsen (§11 Abs 1 Z 4 KStG)Verrechnung der Holdingverluste (=Schuldzinsen) mit den operativen Gewinnen der Zielgesellschaft über die Bildung einer Unternehmensgruppe nach§9 KStG[FWA nach§9 Abs 7 KStG, sofern die Kapitalanteile bis zum 31.3.2014 angeschafft wurden]

Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit