אופציות במקרקעין – היבטי מס חודש יוני 2014

אופציות במקרקעין – היבטי מס2014חודש יוני

מרצה: מאורי עמפלי, עו"ד )רו"ח(

אין באמור במצגת זו כדי להוות חוות דעת ו/או ייעוץ משפטי בסוגיות הנידונות ובכל אופן מומלץ להתייעץ עם מומחה מס

לפני נקיטת צעדים משפטיים ו/או אחרים המסתמכים על מצגת זו.

נושאי המצגת

אופציה בחוק מיסוי מקרקעיןסעיפי החוק•פסיקה רלוונטית•

אופציה ייחודיתי49סעיף •( – סחירות אופציה לעניין סעיף 41867-07-10עניין מגור ) ו"ע •

י 49

הגבלה על שימוש באופציה ייחודית1י49סעיף •דוגמאות•

סעיפי חקיקה והגדרות – אופציה בחוק מיסוי מקרקעין

המהות הכלכלית - משפטית:חוזה אופציה מכיל שני חוזים נפרדים הכרוכים זה בזה. •הזכויות • רכישת את המסדיר העיקרי, החוזה הוא האחד החוזה

בנכס לגביו ניתנה האופציה. זכות • את לחוזה לצד המעניק המשני, החוזה הוא השני החוזה

את לממש האם - קרי העיקרי, בחוזה להתקשר אם הברירה או האופציה, מושא בנכס הזכויות את מכוחה ולרכוש האופציה האם להימנע ממימושה ובכך להותיר את הזכויות המדוברות בידי

מקנה האופציה. כל עוד בעל האופציה לא הכריע אם לממש את האופציה, תושהה •

כניסתו לתוקף של החוזה העיקרי. בחר בעל האופציה לממש את העיקרי החוזה ייכנס - פיה על הזכויות את ולרכוש האופציה ישתכלל לא - ממימושה להימנע האופציה בעל בחר לתוקפו.

החוזה העיקרי ולא תוטל מכוחו חובת קיום כלשהי.


"חוק מיסוי לחוק מיסוי מקרקעין )שבח ורכישה( )להלן:1סעיף (מקרקעין"

"מכירה-לענין זכות במקרקעין, בין בתמורה ובין ללא תמורה –

( הענקתה של זכות במקרקעין, העברתה, או ויתור עליה;1)

הענקתה של זכות לקבל זכות במקרקעין, וכן העברה או הסבה ( 2)של זכות לקבל זכות במקרקעין או ויתור על זכות כאמור;

( הענקתה של זכות להורות על הענקה, העברה או הסבה של 3)זכות במקרקעין או על ויתור על זכות במקרקעין, וכן העברתה או

הסבתה של זכות להורות כאמור או ויתור עליה;

( פעולה באיגוד שהזכות המוקנית בה מקנה לבעליה כוח, יכולת 4)או זכות לתפוש מקרקעין מסויימים של האיגוד בו מוקנית הזכות או

אם אותה זכות מקנה לבעליה את הזכות לדרוש מהאיגוד למסור לתפיסתו מקרקעין מסויימים"


הוראות חקיקה )המשך(:

""זכות במקרקעין": בעלות או חכירה לתקופה העולה על עשרים וחמש שנים, לראות לרבות הרשאה להשתמש במקרקעין, שניתן ובין שביושר, בין שבדין בה מבחינת תכנה בעלות או חכירה לתקופה כאמור; ולענין הרשאה במקרקעי וחמש שנים; ניתנה ההרשאה לתקופה הקצרה מעשרים - אפילו אם ישראל

לענין זה -

כל לפי להגיע החכירה יכולה שאליה המרבית התקופה – לתקופה" "חכירה זכות שיש לחוכר או לקרובו מכוח הסכם או מכוח זכות ברירה הנתונה לחוכר

או לקרובו בהסכם." מס שבח מקרקעין )להלן - המס( יוטל על השבח )א( לחוק מיסוי מקרקעין: "6סעיף •

". במכירת זכות במקרקעין

"9סעיף • מקרקעין: מיסוי לחוק במס )א( חייב הרוכש יהא במקרקעין זכות במכירת ."רכישת מקרקעין )להלן- מס רכישה(

דגש: .callאופצית •

פסיקה – עיריית תל אביב

(2012 פס"ד עיריית תל אביב )151/10ע"א

השאלות שנדונו בפסק הדין: מהי הדרך בה יש למסות אופציה להארכת חוזה חכירה?•האם מימוש אופציה להארכת חוזה חכירה מהווה אירוע מס?•האם שינוי מטרת החכירה ותוספת זכויות בנייה מהווים אירוע מס?•

הרקע העובדתי:

( לבין החוכרים )יתר המשיבים( נחתמו בשנת 1בין עירית ת"א )המשיבה •

חוזי חכירה במסגרתם התחייבה העירייה להחכיר להם מגרשים לתקופה 1950

שנים, "לשם הקמת בניינים לצרכי תעשייה". 60של שנים "על 49לחוכרים ניתנה הזכות לחדש את החכירה לתקופה נוספת של •

בסיס חוזה חכירה שיהיה נהוג אז". , כתשע שנים לפני תום תקופת החכירה המקורית, פנתה העירייה 2001בשנת •

לחוכרים ב-"מבצע להיוון מבטיח" במסגרתו הציעה לחוכרים לשלם לעירייה דמי חכירה מהוונים מראש, למשך כל תקופת החכירה, ממועד חתימת החוזה

החדש ועד לתום תקופת החכירה הנוספת ובהפחתה של דמי החכירה ששולמו .2001-2010בעבר בגין

פסיקה – הסכם אופציה

(2012 פס"ד עיריית תל אביב )151/10ע"א הרקע העובדתי )המשך(:

200%בהתאם למצב התכנוני החדש נקבעו זכויות בנייה בשיעור של • בעת החתימה על חוזי החכירה המקוריים( וייעוד 150%)לעומת

הקרקע הורחב ל"אזור תעסוקה א", המאפשר בניה למטרות משרדים, תעשיה, מסחר ומוסדות בעלי אופי ציבורי ושירותים

עירוניים. החל ממועד חתימת החוזה, יחולו הוראות החוזה החדש על יתרת •

תקופת החכירה הקודמת ותקופת החכירה המאוחרת. ניצול זכויות הבנייה הנוספות תוך חמש שנים ממועד החתימה על •

ההסכם או מיום אישור התב"ע החדשה.

פסיקה - הסכם אופציה

עניין עיריית תל אביב-המשךרקע עובדתי- המשך

על רקע חידושי חוזי החכירה, הוציא מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב •)המערער( שומות מס רכישה לחוכרים ומס מכירה לעירייה.

השומות חושבו ע"פ מלוא הסכומים ששולמו בפועל ע"פ חוזה החכירה החדש.

מנגד הגישו החוכרים והעיריה השגה בטענה, כי החוזה החדש לא •יצר אירוע מס או לחילופין, כי יש למסותם אך ורק בגין החלק

בתמורה הנוגע לשינוי היעד.ערר שהוגש לועדת הערר התקבל בחלקו. ועדת הערר קבעה, כי יש •

למסות את המערערים רק בגין הפרש הזכויות בין יעוד תעשיה לבין היעוד והניצול החדשים. 150%בניצול

פסיקה - הסכם אופציה

עניין עיריית תל אביב-המשךעיקרי טענות מנהל מיסוי מקרקעין:

המהות הכלכלית - אירוע מס כפול: ויתור על זכויות החכירה עד ליתרת התקופה •ועל האופציה להארכה וקבלת זכויות חכירה משודרגות בתמורה

החוזה החדש מגלם עסקה חדשה – תקופה חדשה וייעוד חדש.•האופציה מהווה זכות משנית והכוונה מלכתחילה של הצדדים הייתה לכרות חוזה •

חכירה חדש מבחינה משפטית. יש לנקוט במיסוי דו שלבי: בשלב הראשון מוטל מס רק על השווי המהוון של •

תקופת החכירה בפועל ושווי האופציה כזכות משנית בלבד. אם וכאשר תמומש האופציה, תוצא שומה נוספת בהתאם לשווי המהוון של דמי החכירה המשתלמים

בתקופת החכירה הנוספת, שהרי רק בעת מימוש האופציה העסקה הופכת לעסקת רכישה של הזכות העיקרית. מכאן שאין לראות במתן אופציה כשלעצמה

כמכירה של זכות. הכללת תקופת האופציה בהגדרת זכות במקרקעין נועדה לסיווג בלבד. •


עניין עיריית תל אביב-הכרעת בית המשפטלעניין מיסוי חד שלבי/ מיסוי דו שלבי -

על פי הגדרת החוק, תקופת האופציה נלקחת בחשבון לצורך "•סיווג "חכירה לתקופה" כ"זכות במקרקעין", כבר במועד הענקתה עם כריתת חוזה החכירה המקורי. ההתחשבות

באופציה לצרכי מיסוי כבר בעת נתינתה, מובילה למסקנה כי מימוש האופציה כשלעצמו אינו מהווה אירוע מס של מכירת

זכות במקרקעין.""יש יתרונות והגיון כלכלי בהחלת שיטת המיסוי הדו-שלבית על •

הסכמי חכירה הכוללים אופציה להארכת תקופת החכירה. עם זאת, שיטה זו אינה משתמעת מלשון החוק; לשיטה זו חסרונות

ומגרעות והיא כרוכה בקשיים מושגיים ומעשיים; ושיטה זו נוגדת את הפרקטיקה בה נוהג או נהג מנהל מיסוי מקרקעין כפי

." 19/93שעולה גם מהוראות ביצוע


עניין עיריית תל אביב-הכרעת בית המשפטלעניין מיסוי חד שלבי/ מיסוי דו שלבי -

"לאור האמור לעיל, אין בעצם מימוש ההכרעה העקרונית:•האופציה לתקופה נוספת כדי לחייב את החוכרים בתשלום מס

בגין מלוא השווי המהוון של דמי החכירה בתקופת האופציה, כל עוד החכירה בתקופת האופציה היא על בסיס החכירה

המקורית." "במאמר מוסגר: למרות הקשיים עליהם הצבענו פתח לעתיד:•

לעיל, אני סבור כי אין להסיק מלשון החוק מניעה מוחלטת להחלת השיטה הדו-שלבית, ולאור יתרונותיה, שמא אף רצוי

להחילה, אלא שהדברים צריכים להיעשות במבט צופה פני עתיד. קרי, ניתן יהיה להחיל את השיטה הדו-שלבית לאחר שינוי הוראות הביצוע של מנהל מיסוי מקרקעין ועל עסקאות שייכרתו

מכאן ואילך."


עניין עיריית תל אביב-הכרעת בית המשפטהאם החוזה החדש מגלם עסקה חדשה?

"על פי חוזה החכירה המקורי, לרשות החוכרים עמדה הזכות להאריך את •ב- החכירה כדי 49תקופת החכירה חידוש חוזי בתנאי נוספות...אין שנים

ללמד על כריתת עיסקה חדשה, המנותקת מהסכם החכירה המקורי, ואשר בגינה יש לחייב את הצדדים בתשלום מס בגין מלוא התמורה, הגם שתנאי חוזה החידוש אינם זהים לתנאי חוזה החכירה המקורי. זאת, באשר הזכות הסכם מכוח החוכרים בידי נתונה היתה החכירה תקופת את לחדש

החכירה המקורי. ""חידוש החכירה נבע מזכות הברירה אשר היתה נתונה בידי החוכרים על •

על מצביעים אינם החידוש הסכמי מאפייני המקוריים. החכירה חוזי פי לפיכך, עסקת חכירה עצמאית וחדשה המנותקת מהסכם החכירה המקורי.

המהווה "מכירת אין לראות בהארכת תקופת החכירה משום עסקה חדשה זכות במקרקעין", אשר יש לחייב בגינה את החוכרים בתשלום מס רכישה

ואת העירייה בתשלום מס מכירה בגין מלוא התמורה."(.47482-03-11השוו לעניין שיכון ובינוי נדל"ן )ו"ע •


עניין עיריית תל אביב-המשךהאם לאור שינוי ייעוד המקרקעין והגדלת קיבולת הבנייה רכשו

החוכרים זכויות בנייה חדשות?זכות • "מכירת כדי עולה אינו החכירה חידוש עצם כי "הקביעה

אלו חוזים במסגרת כי המסקנה את שוללת אינה במקרקעין", חבות מקימה העברתן אשר חדשות זכויות לחוכרים הועברו

במס."פעולה • במסגרת במקרקעין זכות מהווה מקרקעין של ייעוד שינוי

ע"א – בלבד תכנוני משינוי )במובחן וחוכר מחכיר בין הסכמית עניין הדרי חוף(.5472/98

והעירייה • שהחוכרים אפוא היא התוצאה האמור, כל רקע "על חבים בתשלום מס בגין ההפרש שבין שווי הזכויות שהיו בידיהם על פי חוזה החכירה המקורי, לבין הזכויות הנתונות בידיהם בגין

ייעודם החדש של המקרקעין וזכויות הבניה המוגברות."

פסיקה

(2012)1879/11( + דנ"א 2010 )10846/06פס"ד בעניין בזק ע"א

השאלה שנדונה בפסק הדין: האם חוכר מקרקעין הבוחר שלא לממש אופציה להארכת תקופת חכירה שניתנה לו בחוזה החכירה וכתוצאה מכך תקופת החכירה שניצל בפועל

קצרה מפרק הזמן הקבוע בחוק מיסוי מקרקעין לעניין זכות במקרקעין, זכאי להשבת מס הרכישה ששילם?

רקע עובדתי: חתמה המערערת על הסכם שכירות של שטחי משרדים 1990בשנת •

ומקומות חנייה תמורת דמי שכירות חודשיים. תקופת השכירות נקבעה שנים פחות חודש. 10ל-

נחתם חוזה המהווה תוספת להסכם השכירות המקנה 1993באמצע •למערערת, בין היתר, אופציה להאריך את תקופת השכירות עד לתקופת

שכירות מרבית של שלושים שנה פחות חודש. נמסרה ההחזקה בנכס.1.7.1993ביום •

פסיקה

( + דנ"א 2010 )10846/06פס"ד בעניין בזק ע"א 1879/11(2012)

רקע עובדתי )המשך(:העסקה דווחה למשיב והמערערת שילמה את מלוא מס הרכישה כפי •

שקבע המשיב עד לתום תקופת האופציה. שנים 10בסוף תקופת השכירות הראשונה, דהיינו בטרם חלפו •

להסכם השכירות, השיבה המערערת את החזקה בנכס למשכירות ללא מימוש האופציה.

פנתה המערערת למשיב בדרישה להחזר מס 2003בחודש אוגוסט •הרכישה, בטענה שתקופת השכירות אותה ניצלה בפועל הייתה

שנים ולכן לא התגבשה "זכות במקרקעין" והעסקה אינה 10קצרה מ- חייבת במס.

המשיב דחה את בקשת המערערת וכך גם ועדת הערר.•

פסיקה

(2012)1879/11( + דנ"א 2010 )10846/06פס"ד בעניין בזק ע"א

עמדת המערערת:החלטתה של ועדת הערר עומדת בסתירה בולטת לתכלית דיני המס •

למסות נישומים בגין הכנסותיהם האמיתיות; פוגעת בזכות הקניין שלה ובחוש הצדק;

אין זה ראוי שיהיה הבדל בתוצאת המס בין מי שחכר מקרקעין לתקופה •שמלכתחילה לא עלתה ולא יכולה היתה לעלות על עשר שנים )כיום עשרים וחמש שנים( ובין מי שחכר מקרקעין לתקופה שהיתה אמנם

יכולה לעלות על פרק זמן זה, מכוח אופציה להארכת חכירה שהוקנתה לו, אך בפועל לא עלתה על פרק הזמן האמור מחמת אי מימוש

פנתה המערערת למשיב בדרישה 2003האופציה.בחודש אוגוסט להחזר מס הרכישה, בטענה שתקופת השכירות אותה ניצלה בפועל

שנים ולכן לא התגבשה "זכות במקרקעין" והעסקה 10הייתה קצרה מ- אינה חייבת במס.

פסיקה

( + דנ"א 2010 )10846/06פס"ד בעניין בזק ע"א 1879/11(2012)

עמדת המערערת:יש לפרש את זכות הברירה הנתונה לחוכר במניין תקופת החכירה רק •

כחזקה הניתנת לסתירה ולא כחזקה חלוטה. יש לאפשר לנישום לסתור את החזקה ולהוכיח בשלב מאוחר יותר כי הוא לא מימש את

האופציה שהוקנתה לו, כפי שאירע בעניינה.לחלופין טוענת המערערת כי ניתן להגיע לתוצאה דומה באמצעות •

לחוק מיסוי מקרקעין והחלתו על 102פרשנות תכליתית של סעיף מקרה של אי מימוש אופציה.

לחוק מיסוי מקרקעין:102סעיף

"המנהל יחזיר מס אם הוכח לו כי נתבטלו מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין ששולם עליהם מס".

פסיקה

עניין בזק- המשך פסיקת בית המשפט העליון )דעת רוב(- הערעור התקבל:

הטענה הראשונה של המערערת נדחתה:אין אחיזה לשונית.• לחוק 1"בענייננו, הגדרת המונח "חכירה לתקופה" שבסעיף •

מיסוי מקרקעין היא הגדרה ברורה על פי לשונה וממנה עולה כי לצורך בחינת מה שהגדרנו כ"פרק הזמן הקובע", יש להביא

בחשבון את תקופת החכירה המרבית אליה יכולה החכירה להגיע, בין היתר, מכוח זכות ברירה )אופציה( להארכת תקופת

החכירה הנתונה לחוכר במסגרת ההסכם. צדקה אפוא ועדת הערר בקובעה כי הגדרה זו אינה צופה פני עתיד ועל פיה לא

נדרש מימושה בפועל של האופציה."

פסיקה

עניין בזק- המשך פסיקת בית המשפט העליון )דעת רוב(- הערעור התקבל:

הטענה השנייה של המערערת התקבלה:

"נראה כי במקרה דנן יש מקום לפרש את התיבה "נתבטלו מכירת •

לחוק, תוך 102זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין" שבסעיף

סטיה ממובנו של המושג "ביטול" בדיני החוזים וזאת על מנת להגשים

עקרונות יסוד של דיני המס".

"מן הראוי "לרכך" במידה רבה את התוצאות של גישה נוקשה זו •

לחוק, אשר תאפשר החזר 102באמצעות הפרשנות להוראת סעיף

של מס שנגבה כאמור, אם מתברר בדיעבד כי האופציה לא מומשה.

אחרי הכל, קשה לקבל גישה לפיה כל עסקת אופציה במקרקעין

הנקשרת בין צדדים נועדה לתכלית אחת ויחידה והיא תכנון מס

והתחמקות מתשלומו."

פסיקה(2013 )7439-06-09עניין מגדל חברה לביטוח ו"ע

רקע עובדתי מתחמי קרית ממשלה באיזור באר 2המדינה פירסמה מכרזים עבור

שבע וחיפה. במסגרת המכרזים נדרש הזוכה בכל מכרז לחתום על ארבעה הסכמים:

הסכם פיתוח עם המנהל עד להקמה. 1.

שנים אופציה להארכה.49 שנים+ 49הסכם חכירה לדורות למשך 2.

הסכם שכירות לפיו המדינה מתחייבת לשכור מהזוכה חלקים 3. שנים( 20 אופציה לארכה , חיפה – 10 שנים+10מהמבנים )בב"ש-

הסכם אופציה לפיו למדינה יש אופציה לרכוש את זכויות החכירה 3.של הזוכה.

במכרז בב"ש זכתה חברת אשמורת ובחיפה חברת אשמורת וחברת מבני תעשיה.

פסיקה

(2013 )7439-06-09עניין מגדל חברה לביטוח ו"ע

רקע עובדתי )המשך( רכשו העוררות, חברת מגדל וחברת מגן את הזכויות 31.12.03ביום •

בחברת אשמורת.

בטרם עשית העסקה פנו העוררות למשיב בבקשה כי עסקה המניות •תחשב כרכישה ישירה של הזכויות במקרקעין – הבקשה אושרה.

נחתם הסכם נוסף במסגרתו העוררות רכשו את 31.12.03ביום •הזכויות של מבני תעשיה בחיפה.

הוציאה המדינה מכרזים למכירת זכויות 2006 ו-2005בשנים •החכירה בקרית הממשלה בב"ש וחיפה )בהתאמה(, מכרזים אילו

הניחו כי המדינה תממש את אופצית הרכישה ואכן המדינה שלחה הודעה מימוש עבור המתחם בב"ש וחיפה

פסיקה


רקע עובדתי )המשך(

התקשרו העוררות בינן לבין עצמן בעסקת מיזוג. 31.12.06ביום •

העסקה אושרה והעוררת פנו לרשות המיסים. בהחלטת המיסוי

פורטו הנכסים של החברות כולל הזכויות במתחמי קריית הממשלה

בחיפה ובב"ש. המשיב קיבל את השומות העצמיות שהעוררות נתנו

. 0.5%לו והוציא להם שומת מס רכישה בשיעור של

פסיקה


טענות העוררות:

העוררות הגישו בקשה לתיקון השומות בעסקת המיזוג.•

בבקשה העלו העוררת לראשונה כי הזכויות שרכשו אשמורת ומבני •

תעשיה בעקבות זכייתן במכרזים אינן זכויות במקרקעין במובן חוק

מיסוי מקרקעין.

עצם הענקת האופציה למדינה להפסיק את הסכמי החכירה, •

משמעותה, כי לא ניתנה לעוררות זכות חכירה לתקופה ולכן אין זו

עסקת רכישה במקרקעין.

לחילופין מימוש זכות האופציה בידי המדינה מהווה ביטול של עסקת •

102החכירה ועל כן המשיב צריך להשיב את המס ששולם ע"פ סעיף

לחוק מיסוי מקרקעין.

פסיקה


החלטת ועדת הערר – דחיית הערר:ניתן לסכם ולקבוע כי חוזה חכירה יבחן על פי התקופה המרבית "

הנתונה לחוכר על פיו כפי שהיא מוגדרת במועד הכריתה. כאשר לחוכר נתונה זכות ברירה להארכת תקופת החכירה, יכללו •

כל התקופות האופציונאליות בגדר התקופה המרבית.כאשר למחכיר זכות ברירה להאריך את תקופת החכירה לא •

יכללו תקופות אופציונאליות אלו בתקופת החכירה .כאשר למחכיר נתונה זכות ברירה לקצר את התקופה או •

להפסיק את החכירה יש לכלול בתקופה המרבית את כל התקופות הקבועות בחוזה. במקרה אחרון זה עם מימוש הזכות

" לחוק. 102לביטול החכירה, ניתן יהיה לדרוש השבה לפי סעיף

פסיקה


החלטת ועדת הערר )המשך("ניתן לסכם פרק זה ולקבוע כי מהותה של האופציה שניתנה •

למדינה הייתה אופציית רכישה של המושכרים ולא אופציה לביטול החכירה. הודעות המימוש וחוזי המכר שנחתמו

בעקבותיהם הינם חוזי מכר של זכויות החכירה ולא הסכמים לביטול או לסיום חכירה. לפיכך, העוררות אינן זכאיות להשבת

לחוק 102מס הרכישה ששולם על ידן ואין תחולה להוראת סעיף מיסוי מקרקעין."

אופציה במקרקעין - החלטת מיסוי

4574/11החלטת מיסוי עובדות:

( הינה בעלת קרקע באזור מרכז )להלן: "הבעלים"המשפחה )להלן:•"(.המקרקעין"

עקב תוכנית איחוד וחלוקה שאושרה לקרקע, הוקצה לבעלים, בין •היתר, מגרש המאפשר בניה של עשרות יחידות דיור.

לאור הוראת שעה באותה תקופה המורה על הפחתת שיעורי מס שבח •במכירה, החליטו הבעלים להתקשר בהסכם למימוש זכויותיהם

במגרש.הבעלים מעוניינים להתקשר עם חברת קבלנית. לחברה תינתן אופציה •

לרכישת זכויות הבעלים בקרקע לתקופה של כחצי שנה, במהלכם החברה תקדם את הליכי התכנון לצורך הוצאת היתר בניה על חשבון

החברה. בגין האופציה ישולם לבעלים תשלום מסויים.במידה והחברה לא תממש את האופציה, החברה תעביר לבעלים את •

מלוא הזכויות לרבות הבקשות להיתרים ללא תמורה.

אופציה במקרקעין - החלטת מיסוי

4574/11החלטת מיסוי בקשה:

החודשים 36יום מתן האופציה לא יהווה יום המכירה, כך שתקופת מנין ( להוראת השעה תחול ביום מימוש האופציה.4)5אשר בסעיף

החלטה:אין בהסכם האופציה מניעה לתחולת שיעורי המס המופחתים לפי •

הוראת השעה, כל עוד יום המימוש יהיה בתקופת הוראת השעה חודשים מיום המימוש. 36וסיום הבניה יהיה תוך

במסגרת ההחלטה נקבעו מגבלות ותנאים נוספים.•

י(49אופציה ייחודית )סעיף

)י( לחוק מיסוי מקרקעין49עיקרי הוראת סעיף באיגוד, זכות של לרכישה זכות למעט במקרקעין זכות של לרכישה זכות "אופציה"-

שהתקיימו לגביה כל אלה:

;( האופציה ניתנה בכתב1)

( האופציה ניתנה להעברה ולמימוש בתנאים הקבועים בהסכם האופציה. 2)

( התחייבות המוכר בהסכם האופציה בלתי חוזרת;3)

" - תקופת האופציההאופציה ניתנת למימוש בתקופת האופציה; בסעיף זה, "(4) חודשים מיום מתן אופציה לראשונה על ידי בעל הזכות 24תקופה שאינה עולה על

במקרקעין, לרבות כל תקופת הארכה שניתנה במהלך תקופת האופציה או לאחר שהסתיימה ואם ניתנו אופציות אחרות בידי אותו בעל מקרקעין לרכישת אותה

הזכות במקרקעין כולה או חלקה, יראו את כל התקופות של האופציות האחרות או המוארכות כאמור כתקופת האופציה;

משווי הזכות במקרקעין או 5%התמורה ששולמה בעבור האופציה לא עולה על ( 5)ממחיר המימוש שנקבע בהסכם האופציה, לפי הגבוה מביניהם;

למחזיק האופציה לא ניתנה זכות חזקה במקרקעין;( 6)

ימים מיום מתן האופציה.30הודעה על מכירת האופציה נמסרה תוך (7)

י(49אופציה ייחודית )סעיף

הוראת החקיקה )המשך(:מימוש – מכירת הזכות במקרקעין למחזיק האופציה. •מחזיק – מי שקיבל אופציה מבעל הזכות או אחר•המכירה של האופציה תהיה פטורה ממס שבח ומס רכישה.•

המכירה של האופציה תהיה חייבת במס ריווח הון או מס הכנסה •

( לפקודה(, לפי העניין.1)2 )סעיף מימוש האופציה יחייב במס שבח ומס רכישה.•

אופציה ייחודית - פסיקה

(2013 )41867-07012פס"ד בעניין מגור ו"ע

עובדות

במאי 15ביום • אופציה 2009 הסכם למוכרות העוררות בין נחתם מגדל לבניית זכות מגלמות הזכויות במקרקעין. זכויות לרכישת

דירות.42מגורים בן תקופת האופציה נתחמה לשלושה וחצי חודשים.• בסעיפים בהסכם האופציה נקבע כדלקמן: •

זכויותיו 8.1" והתחייבויותיו . מקבל האופציה יהיה רשאי להסב את שיארגן )להלן 'הסבת על פי הסכם זה... וזאת לחברי 'קבוצת רכישה

האופציה'(.

.הסבת האופציה תותר לחברי קבוצת רכישה בלבד".8.2


עניין מגור- המשך

גדר המחלוקתהעוררות הצהירו על רכישת אופציה ודרשו פטור ממס רכישה בהתאם •

י לחוק מיסוי מקרקעין. 49להוראות סעיף המשיב דחה את השומה העצמית וקבע, כי מעיון בהסכם האופציה עולה •

אין ומשכך לאחרים האופציה של מכירתה על מגבלות קיימות כי בסעיף כמשמעותה ייחודית אופציה מהווה מיסוי 49האופציה לחוק י

מקרקעין. לגרסת המשיב הפרשנות הנכונה לתנאי "האופציה ניתנת להעברה" היא •

היותה של האופציה ניתנת לכל צד ג' ללא מגבלה על מיהותו.• – האופציה של לסחירות דרישה גם קיימת כי טען, המשיב בנוסף,

דהיינו: אפשרות להעבירה לאדם שלישי כלשהו תהא אשר תהא מיהותו.העוררות טענו מנגד, כי החוק אינו קובע למי ניתן להעביר ואינו דורש, כי •

העברה הנ"ל תתבצע ללא כל תנאי וסייג.



ועדת הערר )הערר התקבל(מוסיפה: • החקיקה הוראת - המשיב לפרשנות לשוני עיגון קיים לא

".בתנאים הקבועים בהסכם האופציה"•" מקרה: ובכל "סחירות" המונח החוק בהוראת מוזכר לא עצם

מידי ולמסחר להעברה ניתנת האופציה של להיותה האפשרות האופציה את להחשיב בשביל מספיקה שלישי אדם לידי מקבלה של זהותו בדבר כלשהן וסייגים תנאים של קיומם כ"סחירה".

האדם שאליו תסוחר האופציה אינו פוגם כלל בסחירותה".תכליתית: • מבחינה גם מעוגנת אינה המשיב קיים 1)פרשנות לא )

( החקיקתית. בהיסטוריה אינן 2אזכור המשיב של הפרשנות הוראת )( המשפט בית את ארגון 3מחייבות על להקל נועדה החוק (הוראת

( רכישה רכישה, אשר מהווה 4קבוצת חבות במס לפרש בצמצום יש )( במקרה של הוראה 5מס עקיף היוצר הכבדה על הפעילות העסקית. )

סתומה יש לבחור את הפרשנות המטיבה עם הנישום.

אופציה ייחודית -פסיקה


נקודות למחשבההקלה בשימוש באופציה הייחודית לשם ארגון של קבוצת רכישה. •שימוש בידי המוכר על מנת להגביל את זהות הרוכש הפוטנציאלי. •יש לפרש הוראת מס רכישה בצמצום.•אינן מחייבות את בתי המשפט • הוראת הפרשנות של רשות המסים

(.שלם עניין 6357/99)ראו למשל ע"א בחינת תכלית החקיקה גם כאשר לא קיים עיגון לשוני )והשוו למשל •

קיבוץ איילות(. עניין 3067/11, ע"א פוליטי עניין 8569/06לע"א

הגבלת שימוש באופציה ייחודית

לחוק מיסוי מקרקעין1י49סעיף "במכירת זכות במקרקעין שהיא מימוש זכות לקבלת זכות •

במקרקעין לרבות מימוש אופציה, לא יחולו פטור או הקלה אחרת ממס, אם במועד מתן הזכות לראשונה לא היתה מכירת הזכות במקרקעין פטורה מאותו המס או זכאית לאותה הקלה".

הגבלת שימוש באופציה ייחודית - דוגמאות

לחוק מיסוי 76 - תיקון 5/13הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מקרקעין

"התנאים להחלת החישוב הליניארי החדש במכירת דירת מגורים מזכה בתקופת המעבר:

...

ב. ... יובהר כי, מכירה של דירה בליניאריות החדשה לא תחשב כמכירה 76( לחוק כנוסחו טרם ביטולו בתיקון 1ב)49לעניין סעיף

בפטור.

לחוק בדיקת 1י49בהקשר לכך יובהר כי, בהתאם להוראות סעיף הזכאות במקרה של מימוש זכות לקבלת זכות תהיה במועד הענקת

הזכות לקבלת הזכות ולא במועד המימוש.


לחוק מיסוי 76 - תיקון 5/13הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מקרקעין

לדוגמא: •, יכול למכור דירה 31.12.13( ביום 1ב)49מוכר שמכר בפטור לפי סעיף . כאשר ירצה למכור דירה נוספת 1.1.14בליניאריות חדשה החל מיום

השנים(. 4 )תום 31.12.17בליניאריות חדשה יהא עליו להמתין עד ליום שנים ייתן המוכר אופציה לרכישת 4אם בניסיון להתגבר על תקופת ה-

הדירה הנוספת בתקופת המעבר כאשר יום המימוש באופציה ייקבע . בדרך זו ינסה לבצע מכר במסווה של אופציה. הוראות 31.12.17ליום

לחוק יחולו במקרה זה וישללו את תכנון המס האגרסיבי 1י49סעיף הואיל ומדובר בחישוב מס מוטב. לפיכך, המוכר לא יהא זכאי לחישוב

הליניארי החדש הואיל וביום מתן האופציה לא היה זכאי לו."

האומנם מדובר בהקלה?•


תזכיר להצעת חוק מס ערך מוסף )הטבה במס בעסקה 2014לרכישת דירת מגורים מוטבת(,התשע"ד-

""רוכש זכאי"

יחיד, שהתקיימו לגביו כל אלה:

...

( רכישת הדירה איננה מימוש של אופציה לרכישת דירה אשר 4)

ניתנה לרוכש לפני יום כניסת החוק לתוקף; "

שאלות ?תודה !

[email protected]:// . - . . /http www ampeli tax co il

http://www.ampeli-tax.co.il/

אופציות במקרקעין – היבטי מס חודש יוני 2014

Documents