Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

- 2014היערכות סוף שנה מס הכנסה

מכללת אליוט

מ"פתרונות מיסוי בע -כהן , אלמקייס, חיבה, ארצי

23.11.2014

1

ח רן ארצי "רו

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

הון רווח הינו ,תחרות אי בגין תקבול - הון רווח (ברנע ד"פס)

"?חלום זה היה או היית" - תחרות לאי הזכות

מרצון לגילוי החדש הנוהל

.(צור יעל ד"פס ,כ.א ד"פס ,ספיר ד"פס) תושבות

סעיף תיקון - הדיווח חובת והרחבת ההסדרים חוק שונים דווח תיקוני - 131

מצטבר מזומן בסיס

ענייניםתוכן

2

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

יוסף בעניין ד"פס מרכז המחוזי ש"בביהמ ניתן 21.5.13 ביום לדיון שעמדה המרכזית הסוגיה .(29425-01-11 מ"ע) ברנע

המערער קיבל אותם תקבולים של דינם מה היא ,הדין בפסק בחברה להתחרות שלא להתחייבותו בתמורה ,פרישתו לאחר

.עבד בה

ל"מנכ בתפקיד ,שנה 17 -כ במשך ,המערער שימש לפרישתו עד להסכם בהתאם ."(החברה" - להלן) וארגון חמצן מפעלי חברת

לפיצויי בנוסף ,המערער היה זכאי ,המערער של העסקתו ,בחברה להתחרות שלא התחייבותו בגין לתקבול גם ,פרישה

.עזיבתו לאחר שנים חמש למשך וזאת

הינו , תקבול בגין אי תחרות -רווח הון (ד ברנע"פס)הון רווח

3

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

שלא התחייבותו בעבור התשלום מרכיב כי טען המערער .הון רווח הינו בחברה להתחרות

שולם התקבול כי ,טען זאת לעומת סבא-כפר השומה פקיד או ,העבודה משכר חלק מהווה כן ועל ,עבודתו בגין למערער לפי פירותית בהכנסה המדובר מקרה ובכל - הפיטורין מפיצויי

.לפקודה (2)2 סעיף

המשפטית השאלה את הן ,סטולר .הש 'כב בחן הדין בפסק בעבור לעובד המשולמים תקבולים לסיווג בנוגע העקרונית

האם העובדתית השאלה את והן ,מתחרות להימנע התחייבותו להימנע התחייבות בגין תשלום היווה הספציפי התקבול .עבודתו בעבור המשולם המערער של משכרו חלק או ,מתחרות

הינו , תקבול בגין אי תחרות -רווח הון (ד ברנע"פס)הון רווח

4

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

חשובות עדויות להציג המערער השכיל ,התיק ניהול במסגרת – ובעולם בארץ – המקצועי ומעמדו ,יכולותיו ,לניסיונו בנוגע

אשר החברה ל"מנכ העיד ,לדוגמה כך .החברה פעילות בתחום חברות בארגון המערער של מעמדו על ,המערער את החליף לאחר המערער מצד תחרות מפני החשש ועל ,ל"הבינ הגזים

של פרישתו הסכם על החברה של ד"עוה העיד ,בנוסף .פרישתו של ד"כעוה בתפקידו ,אישי באופן ניסח אותו הסכם ,המערער .החברה

הינו , תקבול בגין אי תחרות -רווח הון (ד ברנע"פס)הון רווח

5

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

תוך ,בנושא הפסיקה את סטולר .הש 'כב סקר ,הדין בפסק את שבחן לאחר .הזרה לפסיקה והן בארץ לדין הן התייחסות

הזכות..." :מפורשות המשפט בית קבע ,לעומקה הסוגיה כך ,לפקודה 88 בסעיף כהגדרתו "נכס" הנה להתחרות

:ובהמשך "...הוני נכס מכירת כדי עולה דנן זכות על שוויתור באותה שימוש מניעת בעבור לשעבר המעביד של תשלום..."

88 סעיף לענין "נכס"ה של "מכירה" מהווה זכות ."...לפקודה

הינו , תקבול בגין אי תחרות -רווח הון (ד ברנע"פס)הון רווח

6

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

בית בחן ,כאמור העקרונית המשפטית להכרעה שהגיע לאחר בית הבחין זה בענין .בתיק הספציפית הנסיבות את המשפט ,ל"כמנכ תפקידו לסיום הסמוכה התקופה בין המשפט

עד ניהל אותה לחברה חיצוני כיועץ ושימש המשיך במהלכה .הייעוץ סיום שלאחר התקופה לבין ,אז

כי המשפט בית קבע ,כיועץ שימש בה לתקופה הנוגע בכל ששולם השכר מן כחלק התקבול את לראות יש זו בתקופה .פירותי בתקבול מדובר כן ועל ,כיועץ עבודתו בעבור למערער

המערער העסקת סיום שלאחר תקופה לגבי ,זאת לעומת המערער התחייבות בעבור תשלום הינו התקבול ,כיועץ

.הוני תקבול מהווה כן ועל ,בחברה מתחרות להימנע

הינו , תקבול בגין אי תחרות -רווח הון (ד ברנע"פס)הון רווח

7

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

למיסוי הנוגע בכל תקדימי דין בפסק המדובר :יודגש השלכה לו יש אשר ,מתחרות הימנעות בגין תקבולים

מסוג לתקבולים וזכו עבודתם שסיימו עובדים על הן ,מיידית קיימת העסקתם ובהסכם פרשו שטרם לעובדים והן ,זה

.תחרות-אי תנית

שהגישה ערעור ,העליון המשפט בית בפני נדון ,אלה בימים .הדין פסק כנגד המדינה

הינו , תקבול בגין אי תחרות -רווח הון (ד ברנע"פס)הון רווח

8

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

העוסק הפרק פורסם 2014 ספטמבר חודש של בתחילתו לשנת הכלכלית התוכנית חוק בתזכיר המיסים בענייני

.2014 - ד"התשע ,(חקיקה תיקוני) 2015 הכספים

מס פקודת את לתקן מוצע ,היתר בין ,התזכיר במסגרת תקבולים של המיסוי היבטי את שיסדיר באופן הכנסה

העבודה יחסי סיום במסגרת ממעבידו העובד בידי המתקבלים של מצידו תחרות-אי בגין תקבולים ,למשל ,לרבות) ביניהם הפסקת במועד שירותים נותן בידי תקבולים ,(הפורש העובד

.מניות מכירת אגב שליטה בעל בידי ותקבולים בשירותים מתן

היית או היה זה " -הזכות לאי תחרות

"?חלום

9

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

:ההכנסה מס לפקודת הבאים הסעיפים את להוסיף או לתקן בתזכיר מוצע

במסגרת יחיד אצל שיתקבל מענק או סכום כל - לפקודה (יא)3 סעיף להוסיף1. - שירותים מתן הפסקת במסגרת או (פרישתו לרבות) כעובד העסקתו סיום

לפי ,([1)2 'סע] יד-ממשלח כהכנסה או ([2)2 'סע] עבודתו מהכנסת כחלק ייחשב .היחיד של השולי המס בשיעור ימוסה אשר - העניין

הפרישה מענק ולמעשה "הון" המילה שתימחק בכך - (א()א7)9 סעיף את לתקן2. ולא) פירותית להכנסה ייחשב (ממס פטור שאינו החלק בגובה) יחיד עובד אצל

.(דין פסדי במספר שנקבע כפי הונית

ששולם סכום כל - להתירם שאין ניכויים במסגרת - (17)32 סעיף להוסיף3. בתחומי יעסוק שלא מ"ע לו ששולמו סכומים לרבות ,שליטה מבעל מניה לרכישת כהוצאה יותרו לא ,אחד מצד - (תחרות אי ,למשל) הנמכרת החברה של הפעילות

אצל המניות בעד מהתמורה כחלק ייחשבו ,שני ומצד ,הרוכש אצל שוטפת "מקורי מחיר" הגדרות את בהתאם ולהרחיב לתקן גם מוצע ,כן-כמו .המוכר

.אלה נוספים סכומים שיכללו כך ,לפקודה 88 שבסעיף "תמורה" -ו

היית או היה זה " -הזכות לאי תחרות

"?חלום

10

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

,עובד מצד תחרות לאי הזכות מכירת בנושא המס השלכות כי לציין עלינו השומה פקידי י"ע לבקרים חדשות נבחנה שליטה בעל או ,שירותים נותן

והן המשלם אצל ההוצאה התרת מצד הן - דין פסקי של רב מספר וסיפקה .המקבל אצל ההכנסה סיווג מצד

תשלום כי (346/70 א"ע) חיפה עוף בהלכת נקבע ,השבעים בשנות כבר בעסקיה יתחרה שלא מ"ע ,הפורשים ממנהליה לאחד החברה ששילמה

.פירותית הוצאה מהווה ,ארוכה לא תקופה למשך

ששילמה תשלום כי נקבע (762/00 א"ע) שלום - בן יהונתן בפרשת גם השותפות לקוחות על יתחרה שלא מ"ע שפרש משותפיה לאחד שותפות

.פירותית כהוצאה נחשב עדיין חודשים 20 למשך הקיימים

היית או היה זה " -הזכות לאי תחרות

"?חלום

11

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

של גדל למספר האחרונות בשנים עדים אנו המוכר אצל ההכנסה סיווג לעניין בהתאם להכריע ש"ביהמ נדרש בהן (המחוזי המשפט בבית שרובם) דין פסקי

זכות מכירת עבור הוני בתקבול מדובר האם בפניו שהובאו והראיות לעובדות זכותו לכדי (שכיר עובד כ"בד) היחיד אצל השנים עם השתכללה אשר נכסית

,(הוני מס בשיעור החייב) לשעבר במעבידו להתחרות היסודית הפוטנציאלית ,מוגדלים פרישה מענקי של בדמות נוסף פירותי בתקבול מדובר לחילופין או

.(ההוני המס משיעור הגבוה ,שולי מס בשיעור החייב) ב"וכיו בונוסים

תחרות אי תקופת כי ש"ביהמ קבע ,(24270/11 מ"ע) אבידן מאיר ד"בפס בכישוריו מלהשתמש ימנע הנישום בה ,חודשים 24 בת ,ומעשית משמעותית זו בהתחייבות יש - פרש ממנה החברה בעסקי הרפואי בתחום ולהתחרות

מכירת כדי העולה מהותי כלכלי ערך בעלת ממשית זכות על ממשי ויתור משום זכות מכירת בגין הוני תקבול מהווה תמורתם התקבול אשר ,"ייצור גורמי"

.נכסית

היית או היה זה " -הזכות לאי תחרות

"?חלום

12

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

אשר הנישום שם (6790-01-10 ה"עמ) קרינגל מהלכת להתרשם ניתן ,השני העבר מן עבור סכומים וקיבל שנים 38 - כ לאחר פרש ,אוסם קבוצת ל"למנכ כמשנה שימש

הרי ,בפניו שהונחו הראיות י"עפ כי קבע ש"ביהמ - "תחרות ואי סודיות שמירת" היה ולא העבודה דיני מכוח עליו חלה לשעבר מעבידו כלפי הסודיות שמירת שחובת

לפיכך ,בו תחרותו להגבלת אוסם של היזקקותה הוכחה לא וכן ,בעדה לתמורה זכאי .לאוסם כעובד תרומתו על בונוס או נוסף פיצוי מהווה ל"הנ התקבול

2640/11 א"ע) ניסים חיים בפרשת העליון ש"ביהמ של פסיקתו את לציין ניתן ולבסוף בידי שנתקבלו ופיצול הפרטה מענקי של מס לצורך בסיווגן דן אשר (2.2.2014 מיום -

פסיקתו את הפך העליון המשפט בית שם .בחברה מבניים שינויים במסגרת ן"בז עובדי בהכנסת שמקורה העובדים בידי פירותית הכנסה מהווים שהמענקים וקבע המחוזי של

בעמדתם קובעים השופטים שלושת מתוך שניים ,זאת עם .לפקודה (2)2 סעיף - עבודה כתקבולים מסווגים ויהיו יכול מעביד-עובד יחסי במסגרת לעובד הניתנים תקבולים כי

הפרטיקולאריים המאפיינים כי השכנוע בנטל עמד והעובד במידה ,מהותם י"עפ הוניים .הון כרווח סיווגו את מצדיקים התקבול של

היית או היה זה " -הזכות לאי תחרות

"?חלום

13

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

חזקה לקבוע הינה האמור בתזכיר המוצע התיקון מטרת כי הוא ברור ,ובכן הכנסה מהווה האמורות בנסיבות המתקבלים תקבול או סכום כל כי חלוטה

את לבחון האפשרות של כליל ביטול תוך וזאת (יד-משלח/עבודה) פירותית .נסיבות של ולגופן עניין של לגופו המקרה

בהם במקרים חלקלק מדרון בבחינת הינו כאמור המוצע התיקון ,כן-כמו ואז ,העסקי המוניטין מכירת כ"בד גם נלווית להתחרות הזכות למכירת

הינו הנמכר העסקי המוניטין כי ולטעון לבוא השומה פקידי של הדרך קצרה המוניטין ממכירת ההוני המס שיעור יישלל וכך - להתחרות מהזכות חלק בבעלי מהותית לפגוע העשוי דבר .הרוכש אצל ההוצאה והתרת המוכר אצל

כגורם שלהם העסקי המוניטין למכירת העת מגיע כאשר חופשיים מקצועות המס משיעורי ייהנו אשר גדולות חברות לעומת בעסקם ביותר החשוב ייצור

.דומים ייצור גורמי מכירת על ההוניים

היית או היה זה " -הזכות לאי תחרות

"?חלום

14

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

המחוקק של לרצון הראוי הכבוד כל עם כי היא עמדתנו ,לסיכום כפי) במשק השוויון העצמת לצורך מס ופרצות מס תכנוני למנוע

- ההפוכה התוצאה בדיוק מתקבלת שכך הרי ,(בתזכיר שפורט ולכל למחוקק קוראים אנו .משווע שיויון - אי ויצירת אפליה

אישור טרם ראויה מחשבת מלאכת לעשות ,במלאכה העוסקים .המוצעת האמורה החקיקה

היית או היה זה " -הזכות לאי תחרות

"?חלום

15

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

:מרצון גילוי נוהל הוראות שתי המסים רשות פרסמה 2014 בספטמבר

זו את למעשה המחליפה מרצון לגילוי מעודכן נוהל הוראת :האחת .2005 משנת הקיימת

ומסלול אנונימי מסלול) מסלולים שני הכוללת שעה הוראת :השנייה .06/09/2015 ליום עד -קרי ,הפרסום ממועד לשנה בתוקף (מקוצר

על בעתיד חתומה תהיה ישראל כי ,זה בעניין ולומר בקצרה לסכם ניתן הקיימת ליטראלית המולטי האמנה לרבות ,מידע חילופי אמנות

,וספונטאניים אוטומטיים מידע חילופי של מדיניות בפועל ותיישם .בנקאי מידע על בדגש

בנקאי מידע בעקבות חקירה מנהלת הינה כי הודיעה המסים רשות .U.B.S בבנק ישראליים לחשבונות ביחס לידה שהגיע

הכנה -הוראת שעה לגילוי מרצון

!?אוטומטייםלחילופי מידע

16

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

עמידה ונדרשת הראשי הנוהל הוראות על נשענת השעה הוראת ,ככלל בנוהל כלולות שאינן נוספות אפשרויות בה יש ואולם ,בו הנקובים בתנאים :זו במסגרת שעולות ולשאלות הנוספות לאפשרויות נתייחס להלן .הראשי

ופרטים שמות ללא לפנות ניתן זו במסגרת :מרצון לגילוי אנונימי מסלול השעה הוראת במסגרת שהיה כפי ,השומתי ההליך לסיום עד מזהים

.כשנתיים לפני שפורסמה

-ל להארכה אפשרות עם) ימים 90 של זמן מסגרת נקבעה ,זאת עם יחד השמות את לחשוף יש שלאחריה (שומה פקיד ידי על נוספים ימים 90

דין - אחרת ,השומתי ההליך הסתיים טרם לכאורה אם גם והפרטים .להידחות הבקשה

מן אשר הזמן למגבלת דעתה את עתה כבר תיתן המסים רשות כי ראוי ,שונים אילוצים בשל ,בה לעמוד יהיה ניתן המקרים בכל לא הסתם .עצמה המסים רשות של לרבות

הכנה -הוראת שעה לגילוי מרצון

!?אוטומטייםלחילופי מידע

17

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

במסגרת המדווח שהונו למי מתאים המקוצר המסלול :מקוצר מסלול החייבת וההכנסה (מועד לאיזה נאמר לא) ₪ מיליון 2 עד הינו הגילוי

.₪ מיליון 0.5 עד

עם ביחד הנישום ידי על דוחות מוגשים ,אנונימי שאינו ,זה במסלול לצורך השומה לפקיד מנותבים אלו ,מרצון לגילוי עצמה הבקשה

.הפונה ידי על מיידית ישולם אשר מס תשלום שובר והוצאת קליטתם

ביקשה אותה הוודאות את מקנה ולא בערפל לוט זה מסלול ,לעמדתנו .להעניק המסים רשות כנראה

תהה ,החל והמס החייבת הכנסתו בדבר הנישום שעמדת בטוח לא כלל ולמס להכנסה סופיות קובע אינו זה והליך השומה פקיד לעמדת זהה

.הפונה ידי על והמשולמים המדווחים

הכנה -הוראת שעה לגילוי מרצון

!?אוטומטייםלחילופי מידע

18

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

אלף 450 של חייבת הכנסה על ידווח שנישום להיות יכול ,כך גבוהה הכנסתו כי תהיה השומה פקיד ועמדת ,לדוגמא ₪

של שונות טענות בשל היתר בין ,משמעותי באופן יותר רבות ומחלוקות "(הקרן)" הכספים מקור מיסוי על הרשות .זה בנושא להיות עשויות

זה ובעניין ,הפונה לבחירת שהוא במסלול מדובר ,לכאורה ראוי ,כאמור למחלוקות חשש יש בהם במקרים כי נראה במסלול פניה חלף האנונימי במסלול בקשה הגשת לבחון

יכול השומה שפקיד מציינת השעה הוראת .המקוצר .זה למסלול הנישום את להפנות מיוזמתו

הכנה -הוראת שעה לגילוי מרצון

!?אוטומטייםלחילופי מידע

19

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

,(1072-07 ה"עמ) ספיר בעניין המחוזי ש"בביהמ ד"פס ניתן ,2013 ביוני .2005 עד 2001 המס בשנות יחיד של תושבותו בסוגית העוסק

לצרכי המשפחתי התא את לפצל יש הנדונות בנסיבות כי קבע ד"פסה של מזו ,ישראל כתושב המערער של תושבותו בין להפריד ,כלומר ,מס

במערער התלויות התושבות זיקות רוב כאשר ,ישראל תושבת - אשתו מצויות במערער תלויות שאינן שהזיקות בעוד ,זרה במדינה מצויות

שאליו בישראל בנק וחשבון בישראל מגורים דירת ,כגון) בישראל .(צבאית פנסיה קצבת מועברת

שלא בוודאי ,נגד משקל להוות יכולה אינה נשואים הזוג-בני היות עובדת במדינה המצויות במערער התלויות הזיקות שאר כל כנגד ,מכריע משקל .הזרה

מרכז את לישראל להסיט כדי בהם אין ,בישראל המערער ביקורי גם כך .הזרה במדינה ,כאמור שהוא המערער של חייו

תושבות תוך פיצול קביעת

(מחוזי)ספיר ד "פס - "התא המשפחתי"

20

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

להתגורר ומשפחתו המערער עברו ,המערער של עבודתו במסגרת המערער של עבודתו סיום ולאחר ,1998 עד 1994 השנים בין בסינגפור

של מעדותו שעולה כפי .בישראל להתגורר משפחתו-ובני המערער חזרוַמּה המערער ,המערער לאחר .בה ולחיות לסינגפור לחזור להזדמנות כָּ

,בסינגפור ששמר החברתיים הקשרים ולאור לישראל המערער של חזרתו .בסינגפור גורם עבור כיועץ לעבוד הצעה אליו הועברה

שאשתו בעוד ,2001 ביוני 1 -ב בסינגפור ולעבוד להתגורר עבר המערער להתגורר המשיכה היא אלא ,שם להתגורר עמו לעבור שלא החליטה הזוג-בני ,המשפט בבית המערער של מעדותו שעולה כפי .בישראל

את ,עצמו את יממש מהם אחד כל לפיה ,משותפת להחלטה הגיעו ;אחרת במדינה ,בנפרד שלו והיכולות חייו מרכז ,שאיפותיו

הזרה במדינה הנישום - עצמו משל חיים מרכז יש הזוג-מבני אחד לכל .בישראל הזוג-ובת

תושבות תוך פיצול קביעת

(מחוזי)ספיר ד "פס -" התא המשפחתי"

21

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

רשויות .הדדי כבוד מתוך הייתה נפרד במקום הזוג מבני אחד כל של העצמית ההגשמה בישראל ונותר היה אלא ,הזרה למדינה עבר לא הנישום של חייו מרכז כי ,טענו המס של היעדרויותיו כי ,המס רשויות טענו עוד .השתנה הנישום של עבודתו מקום ורק

בבית הנישום של מעדותו .וממושכות קבועות ואינן ארעיות היו מישראל המערער במדינה היה חייו מרכז כי ,מצביעות במערער התלויות הזיקות מירב כי ,עולה המשפט

:הזרה

;שכורה בדירה שנים 10 - כ זה הזרה במדינה מתגורר המערער

של קבע תושב תעודות ונושא ,הפנימי הדין פי על הזרה המדינה כתושב נחשב המערער ;תחום בכל לעסוק לו המאפשרת ,2002 משנת החל הזרה המדינה

;שם להתגורר המשיך הוא הזרה במדינה הגורם עבור המערער של עבודתו סיום לאחר

;הזרה במדינה חברה של בעלים הינו המערער

;ענפים חברתיים קשרים הזרה במדינה יצר ;שם הקהילה בחיי מעורב המערער

ממשלתית בחברה רפואי בביטוח מבוטח ,שם ממשלתית מקרן חודשית רנטה מקבל .הזרה במדינה מס דוחות ומגיש ,שם

תושבות תוך פיצול קביעת

(מחוזי)ד ספיר "פס -" התא המשפחתי"

22

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

מירב כי וקבע ,המערער טענת את המשפט בית קיבל ,לעיל שהובאו הנסיבות לאור המס שנת) 2005 עד 2002 המס בשנות המערער של חייו מרכז כי ,מצביעות הזיקות

תושבת הינה שאשתו העובדה חרף ,זאת .בסינגפור הינו (הדין בפסק שנדונה האחרונה .בישראל ומתגוררת ישראל

של תושבותו לעניין "השוויון שוברי"ל המשפט בית נדרש לא ,דינו שבפסק נדגיש הוא שהמערער פסק ש"ביהמ ,משמע .לסינגפור ישראל בין באמנה המנויים יחיד

משקל ניתן כי אם ,האמנה הוראות בשל רק ולא הפקודה הוראות י"עפ חוץ תושב .בסינגפור מס לצורכי תושב המערער של להיותו

המחוזיים המשפט בתי לפסיקת המשך מהווה ,לעיל המחוזי המשפט בית של פסיקתו זיקת"ש סברו המשפט בתי שבהן ,תושבות לעניין ,צייגר ובפרשת סולר בפרשת מזיקות להבדיל) עצמו לנישום הנוגעות הזיקות לפי ובראשונה בראש נבחנת "הנישום כל את מאיין אינו הנישום של משפחתו בני מגורי מקום וכי ,(משפחתו לבני הנוגעות לנישום יוצרים אינם בישראל משפחה בני מגורי וכי ,עצמו בנישום התלויות הזיקות

.בלבד בישראל מגורים מקום

תושבות תוך פיצול קביעת

(מחוזי)ד ספיר "פס -" התא המשפחתי"

23

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

בכרסום נוסף נדבך גם מהווה המחוזי המשפט בית של האחרונה פסיקתו את לפצל זוג-לבני מתירות אינן המס רשויות לפיה ,המס רשויות עמדת בהחלטת לדוגמא ביטוי לידי שבאה כפי ,תושבות לצרכי המשפחתי התא

קביעת" בנושא 1/2012 ה"מ בחוזר שפורסמה המסים רשות של מיסוי לתושב חוץ תושב הפך בו ומועד ישראל תושב של תושבות ניתוק מועד

התא את לפצל נישום בקשת דחתה המסים רשות שבה - "ישראל עברו ל"בחו עמו שהתגוררו הנישום של משפחתו שבני בעת ,המשפחתי

נוהג היה והוא בישראל קבע בית ולנישום ,קבוע באופן בישראל להתגורר כי ,מלמד החיים ניסיון .בשנה בממוצע יום 125 - כ משפחתו את לבקר

במדינה אחד כל ,מגוריהם מקום הפרדת תוך להתנהל מחליטים זוג-בני .נפרדים בית משקי שני למעשה ומקיימים ,אחרת

תושבות תוך פיצול קביעת

(מחוזי)ד ספיר "פס -" התא המשפחתי"

24

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

את רק "מגורים בית"כ לראות אין כי ,סבורים אנו זאת לאור והלה ,יחדיו משפחתו-ובני הנישום מתגוררים שבו המקום

נישום שבהם ,מצבים ייתכנו אלא ,בלבד חייו מרכז את יהווה ככל ,משפחתו מבני בנפרד ל"בחו בית משק לנהל יחליט

,הכלכליים האינטרסים שאר מצטרפים ל"בחו הקבע שלבית שיכריעו ,עצמו בנישום התלויים והתעסוקתיים החברתיים

.הנישום של חייו מרכז סוגיית לעניין

תושבות תוך פיצול קביעת (מחוזי)ד ספיר "פס -" התא המשפחתי"

25

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

בעניין העליון המשפט בית של דינו פסק פורסם 2014 במאי פסק על המדינה של בערעורה (4862/13 א"ע) ספיר מיכאל .כשנה לפני שניתן מחוזי

פי על ,מס לצורכי משפחתי תא פיצול הינו ההליך נושא ייחשב (והילדים) הזוג מבני שאחד כך ,הפקודה הוראות .חוץ לתושב ייחשב השני הזוג שבן בעוד ישראל לתושב

נוסף נדבך מהווה בו שנקבעה וההלכה הדין שפסק כבר נציין המסים רשות של ועקבית מסורתית בעמדה בכרסום וחשוב ,אפשרי ואינו כמעט משפחתי תא פיצול לפיה ,השנים לאורך .הפקודה הוראות לפי לפחות

תושבות חוץ על אף קיום חזקה מספרית (עליון)בישראל ותוך פיצול תא משפחתי

26

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

בסינגפור חיו ומשפחתו הנישום :בקצרה המקרה עובדות את נזכיר חברה עבור הנישום של שליחות במסגרת ,1998 עד 1994 השנים בין

.לישראל חזרו ,עבודתו סיום עם ,1998 כשבשנת ,עבד בה ישראלית גורם עבור לעבוד כדי בתחילה ,2001 בשנת לסינגפור חזר הנישום

חברה של עצמאית במסגרת מכן ולאחר בסינגפור סינגפורי .בישראל לחיות נותרה (ובנותיו זוגו בת) משפחתו כאשר ,בבעלותו

לתושב נחשב הנישום כי המחוזי הדין בפסק דבר של בסופו נקבע מבחני מכוח ולא )!!!( הפקודה הוראות פי על ,מס לצורכי סינגפור

חשיבות לכך .תושבות כפל במצבי המופעלים באמנה השוויון שוברי במדינות המתגוררים יחידים על הדין פסק החלת לעניין מכרעת

להטבות הנישום של זכאותו לעניין וכן ,ישראל עם אמנה אין להן .לישראל חזרתו לאחר

תושבות חוץ על אף קיום חזקה מספרית (עליון)בישראל ותוך פיצול תא משפחתי

27

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

והמצגים הנסיבות ניתוח מבחינת הרבה מוסיף אינו העליון ש"ביהמ בית של הניתוח דרך התקבלה כ"בסה) הסופית למסקנה המובילים

כי לקורא מתברר העליון הדין בפסק רק אולם ,(המחוזי המשפט (ב()2()א) שבפסקה המספרית החזקה מתקיימת ,המקרה בעובדות של נוכחות לפיו ,מצטבר שנתי תלת מבחן) לפקודה ישראל תושב בהגדרת

קובע לה שקדמו ובשנתיים המס בשנת ימים 425-ו המס בשנת ימים 30 ,האוזן את לסבר !!! הנדונות השנים כל לאורך זאת ,(תושבות חזקת ,185-ו 145 ,166 ,148 :הינו 2002 משנת שנה בכל ששהייה ימי מספר

אף על חוץ לתושב נחשב הנישום כי דבר של בסופו נפסק ,כך .בהתאמה תושב שהינו ,השנים פני על עקבי באופן מספרית חזקה של קיומה .בישראל משפחתו מגורי אף ועל ,ישראל

תושבות חוץ על אף קיום חזקה מספרית (עליון)בישראל ותוך פיצול תא משפחתי

28

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

בשנה הסתם מן מתקיימת הימים 425 של המספרית החלופה כ"בד המלאה הנוכחות בשל ישראל את יחיד של ליציאתו והשנייה הראשונה

זו חזקה של קיומה ואולם ,ישראל תושב היחיד היה בה בתקופה כ"בד לאחר גם בישראל וניכרת עקבית נוכחות על מצביע ארוכה תקופה פני על

כי נזכיר .מס לצורכי התושבות נותקה זאת ובכל ,הזרה למדינה היציאה הנדון ובמקרה ,לסתירה ניתנת בפקודה הקבועה המספרית החזקה נציין אגב בהערת .לסינגפור הועבר חייו מרכז כי להוכיח הנישום הצליח

כ"בד נעשה אינו התושבות שניתוק אף על ,המשפט בית שלגישת הזרה במדינה שהה שכבר מי ידי על תושבות ניתוק ,"חרב באבחת"

אוכלוסיה לגבי זו עמדה להשליך ניתן .יותר מהיר להיות עשוי בעבר למדינת כ"בד ,ישראל את עוזבים וכשהם ,ובהווה בעבר עולים של שלמה

.קצר יותר הרבה להיות צריך הניתוק הליך ,מושבם

תושבות חוץ על אף קיום חזקה מספרית (עליון)בישראל ותוך פיצול תא משפחתי

29

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

רשות של הרשמית עמדתה את ולשנות לבחון אולי ראוי ,הדין פסק לאור מקצועיים בחוזרים למשל משתקפת שהיא כפי ,לסוגיה ביחס המסים

:למשל ,שפורסמו

בתמצית מוצגים (תושבות וקביעת תושבות ניתוק) 1/2012 הכנסה מס בחוזר1. .לגביהם שנתקבלו וההחלטות המסים ברשות שנבחנו מסוימים מקרים יחיד של דומה במקרה מדובר (2.1 סעיף) בחוזר המצוין הראשון במקרה בקשתו ונדחתה לישראל המשפחה חזרת למרות הזרה במדינה לחיות שנשאר

של פיצול זה במקרה לאפשר שאין מהטעם" חוץ לתושב להיחשב להמשיך עם בישראל להתגורר מרבה היחיד כי העובדה לאור במיוחד ,המשפחתי התא

סעיף) שמצוינת נוספת דוגמא" (...בשנה בממוצע ימים 125-ל מעל) משפחתו בו ,בישראל קבע בית שליחיד מהטעם" הנישום של חוץ תושבות שוללת (2.3

זמן פרקי למשך הוא אף מתגורר ובו וילדיו אשתו בקביעות מתגוררים ביטוח שלצרכי פי על אף זאת וכל שנה מדי חודשים 3-5 בין הנעים ממושכים

."ישראל כתושב להיחשב חדל לאומי

תושבות חוץ על אף קיום חזקה מספרית (עליון)בישראל ותוך פיצול תא משפחתי

30

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

מס חוזר עם ביחד שפורסם תושבות לקביעת ירוק מסלול בטופס2. חוזר תושב או עולה מעמד אישור בבקשת טיפול) 2/2013 מספר הכנסה

בישראל שהו ומשפחתו שהוא יחיד לגבי רק ניתן ירוק מסלול ,(ותיק עם) בשנה ימים 90 – מ פחות במשך לחזרה הקודמות השנים 10 במשך

,היחיד ואת המשפחה בני את המשמש מגורים בית יש וכאשר (חריגים לאור .ישראל לתושבי המשפחה בני נחשבים בה בתקופה כבר מדובר

תושבות מעמד לקבלת התנאים את במעט להגמיש אולי ראוי הדין פסק .הירוק במסלול

תושבות חוץ על אף קיום חזקה מספרית (עליון)בישראל ותוך פיצול תא משפחתי

31

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

נדונה בו (36696-10-10-מ"ע) כ.א מר בעניין ד"פס נתפרסם ,2013 במרץ קבע השומה שפקיד לאחר זאת ,המערער של מס לצורך תושבותו קביעת

₪ מיליון 3.5 של בסך במס אותו וחייב ישראל כתושב שומתו את .(נומינלי)

מס בתשלום חייב אינו הוא לפיה ,בהשגתו המערער של העיקרית טענתו תושב אלא ישראל תושב אינו שהוא משום ,2006 -ו 2005 בשנים בישראל לפיה מהקביעה יוצא כפועל) .ש"ביהמ י"ע נדחתה ,שנים באותן רומניה

להיחשב יוכל לא גם הוא ,הנדונות בשנים ישראל תושב היה המערער .(2009 משנת החל ותיק חוזר לתושב

בקביעת הדנים מיסוי והחלטות חוזרים מספר פרסמה המסים רשות מפורט כה באופן העוסק ראשון דין פסק זהו אך ,יחיד של תושבותו

הן ד"בפס הנדונות השנים .לפקודה 132 תיקון לאחר התושבות בסוגית .2006 -ו 2005

שיפוטית בדבר סיווגו של יחיד הכרעה

כ.ד א"פס -כתושב ישראל

32

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

רומנית חברה הקים 1998 -ב עוד :ברומניה הוא חייו מרכז כי טען המערער מגוריו מקום את העתיק 2001 -ב ,ן"הנדל בתחום עסקית בפעילות שם והחל אחת בכל ;המקום ותושבת אזרחית זוג בת עם חי שם ברומניה בראשוב לעיר

הודיע הקליטה ומשרד ;יום 183 -מ פחות בישראל שהה הוא הנדונות מהשנים ."חוזר תושב" הגדרת על עונה שהוא 2009 בשנת לו

:בישראל חייו מרכז וכי ישראל תושב הוא שהמערער מנגד טען השומה פקיד

;בישראל המתגוררים בגירים ילדים לשני ואב ישראל לתושבת נשוי הוא

בשליש מחזיק הוא ;ביבנה אשתו שם ועל שמו על הרשום בבית מתגורר הוא ;שכר קיבל גם ממנה ישראלית חברה ממניות

פעיל מתנדב הוא ;ישראל כתושב זיכוי נקודות דרש הוא הכנסה למס בדיווחיו ;האזרחי במשמר

;בישראל המנוהל בנק חשבון לו יש

שיפוטית בדבר סיווגו של יחיד הכרעה

כ.ד א"פס -כתושב ישראל

33

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

הקובעת לפקודה (ב()2()א)1 בסעיף הקבועה הימים חזקת בו מתקיימת יום 425 וכן המס בשנת יום 30 בישראל שהה הנישום אם תושבות חזקת

;לה שקדמו ובשנתיים המס בשנת במצטבר

החברה עסקי מתנהלים בה החנות מחצית של כבעלים רשום הוא המשמשת נוספת מגורים דירת של אשת עם יחד כבעלים וכן הישראלית

.בנם למגורי

צורך אין שממילא וקבע ההוכחה נטל לשאלת תחילה נדרש ש"ביהמ לאור ,המערער כתפי על מוטל ושזה התושבות הוכחת נטל בשאלת להכריע

תושב" בהגדרת הקבועות המספריות החזקות אחת של התקיימותה בהעדר התושבות בעניין ההוכחה נטל שאלת .לפקודה 1 בסעיף "ישראל

בפסק נאמר כי אם ,עיון בצריך נותרה המספריות החזקות של התקיימותן מעמדו שינוי את להוכיח עליו הראיה נטל ,ישראל תושב שהיה מי"ש הדין

."חוץ לתושב

שיפוטית בדבר סיווגו של יחיד הכרעה

כ.ד א"פס -כתושב ישראל

34

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

:בפקודה תושב בהגדרת הקבועים הפרמטרים לבחינת ש"ביהמ פנה ,בהמשך מקום ,הקבוע או הרגיל העיסוק מקום ,המגורים מקום ,הקבע בית

במוסדות או באיגודים ,בארגונים ופעילות הפעילים הכלכליים האינטרסים :שונים

בבית ונפרדת גדולה דיור יחידת עמדה המערער שלרשות העובדה לאור .בישראל קבע בית שלמערער קבע ,ביבנה המשפחה

להוכיח כדי דיים מספקים היו לא המערער שהציג המסמכים כי קבע ש"ביהמ קבע בית יהיה פלוני ולנישום שייתכן נוסיף) ברומניה הוא שלו הקבע שבית .רומנייה זוג בת עם שם שחי לא ואף ,(מדינות בשתי

בכל שהה בהם הימים מספר את גם בדק ש"ביהמ ,המגורים מקום בבחינת החזקות לעניין בפקודה הקבוע הימים ספירת אופן לפי ,מהמדינות אחת

ספירה זה לעניין לבצע יש שלדעתנו בעוד ,(מיום חלק לרבות) המספריות .המדינות בין לטוס מרבה הנישום כאשר במיוחד רבה חשיבות לכך ;"רגילה"

שיפוטית בדבר סיווגו של יחיד הכרעה

כ.ד א"פס -כתושב ישראל

35

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

היו ברומניה המערער של עיסוקיו הנדון שבמקרה נקבע ,העיסוק מקום לעניין מהחברה משכורת לקבל שהמשיך העובדה כי אם ,בארץ מעיסוקיו רבים

.לרועץ לו היתה ,ממניותיה 1/3 שירש הישראלית

שבו המקום לפי ובראשונה בראש זה מבחן לגבי להכריע יש ,שלדעתנו נציין של מושבו מקום לפי ולא ההכנסה מניבת העסקית הפעילות מתקיימת

."המעביד"

חשבונות לרבות ,בישראל פעילים כלכליים אינטרסים שלמערער נוכח ש"ביהמ שבוצעו לשכנע הצליח לא המערער כאשר ,פעיל בנק חשבון וכן ,ג"וקופ חסכון

.(בנפרד לאשתו "מזונות" תשלום כגון) "אוטומטיות" עתיות פעולות רק בו

חברה ,ן"נדל נכסי לרבות ,ברומניה רבים נכסים למערער שלכאורה למרות לשכנע כדי הוכחות די סיפק לא המערער אלו לגבי גם ,ורכבים השקעות ,פעילה

.ש"ביהמ את

שיפוטית בדבר סיווגו של יחיד הכרעה

כ.ד א"פס -כתושב ישראל

36

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

ד"בפס גם שנקבע כפי ,הסובייקטיבי ההיבט את בחשבון ש"ביהמ הביא ,לבסוף :גונן אריה

בראייתו לתמוך כדי ראיות להמציא טרח לא שהמערער נוכח ש"ביהמ העובדה עמדה ,מנגד ואילו ,ישראל תושב אינו הוא לפיה הסובייקטיבית

.בישראל שהגיש המס בדוחות ישראל כתושב זיכוי נקודות דרש שהמערער ,ח"ורוה אחיו י"ע ,משים מבלי "מחדל ברירת"כ נעשו שהדיווחים טען המערער

.בידיעתו שלא הוגשו שהדוחות ואף

ציין שהמערער העובדה שאמנם ש"ביהמ קבע (2006 ,מחוזי) סולר ד"בפס הוא כי (המערער ח"רוה גם שהיה אחיו באמצעות) ידו על שהוגשו חות"בדו

של הסברו את קיבל אולם ,מסוים מכשול המערער בפני מקימה ישראל תושב שכן" ,הדעת בהיסח מקורה אשר בטעות מדובר לפיו ,העניין בנסיבות המערער

למעשים ,בפועל התקיים אשר ולמצב לעובדות נודעת העיקרית החשיבות ."אובייקטיביות ראיות של ולקיומן ,(ננקטו לא או) שננקטו

שיפוטית בדבר סיווגו של יחיד הכרעה

כ.ד א"פס -כתושב ישראל

37

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

העובדה כי מודגש כששוב ,המערער טענת את דחה ש"ביהמ ,שלפנינו בנסיבות .לרועץ לו עומדת ,ח"רוה ואת אחיו את להעיד טרח לא שהמערער

המערער שהציג מהאישורים כי נקבע ,ברומניה מס לצורך הנישום תושבות לעניין אינו הוא ,(שם הכנסתו את הפיק הוא שהרי) ברומניה מסים ששילם אף על כי עולה .שם פיסקאלי לתושב נחשב

היה לפיה המספרית החזקה את להפריך הצליח לא שהמערער הכריע ש"ביהמ להעיד העשויים מסמכים לספק הצליח לא שהמערער לעובדה בנוסף .ישראל תושב

שורה מהעדת המערער של בהימנעותו בהרחבה דן ש"ביהמ ,טענותיו צדקת על .הדעת את מניחים נימוקים ללא ,עדים של ארוכה

מבלי הפקודה הוראות י"עפ המערער של תושבותו את בחן ש"שביהמ לבסוף נעיר בשל ,לנהוג יש כך אכן .לרומניה ישראל בין האמנה י"עפ תושבותו לבחינת להידרש ,הנדונות בשנים מס לצורך רומניה לתושב שנחשב הוכיח לא שהמערער העובדה בה הקבועים השוויון שוברי לרבות ,האמנה הוראות עליו חלות לא ממילא ולפיכך .המדינות בשתי לתושב הנחשב יחיד של תושבותו הכרעת לעניין

שיפוטית בדבר סיווגו של יחיד הכרעה

כ.ד א"פס -כתושב ישראל

38

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

יעל של בעניינה ד"פס המחוזי ש"בביהמ ניתן ,2014 בנובמבר עסק אשר ,"(צים)" צים חברת עובדת ,"(המערערת)" צור

.ומועדו מס לצורכי ישראלית תושבות ניתוק בשאלת

שניכרת מסוימת למגמה המשך לטעמנו מהווה הדין פסק בכפר לפיה ,משפחתי תא ניתוק בעניין היתר בין ,בפסיקה

יחידים של מושבם במקום שינויים בו הנוכחי הגלובאלי שאלת את לבחון מקום יש ,שבשגרה לעניין הפך ומשפחות

.ליבראלי יותר באופן התושבות ניתוק

גסיסתו של המבחן הסובייקטיבי (ד יעל צור"פס)חיים בבחינת מרכז

39

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

:בקצרה המקרה פרטי

לעבוד והחלה החברה את עזבה ,בצים שכירה שהייתה המערערת כשבינואר 2005 שנת מסוף "(הזרה החברה)" קונג בהונג הבת בחברת

.משפחתה בני אליה הצטרפו 2006

האובייקטיביים הסימנים התקיימו ,ל"בחו שהו בה בתקופה ספורים שהייה ימי לרבות ,קונג בהונג חיים מרכז על המעידים בישראל קיומו היעדר ,(שכירות) ל"בחו קבע בית של קיומו ,בישראל

בהונג חינוך למוסדות הילדים רישום ,(שבבעלותם הבית של השכרה) .ב"וכיו לישראל מחוץ וקהילה חברה חיי קיום ,קונג

בתפקיד להישאר הייתה המערערת של שציפייתה אף על ,בפועל כשנתיים לאחר הופסקה עבודתה ,שנים מספר משך הזרה בחברה

.לישראל משפחתה עם חזרה שלאחריהם וחצי

גסיסתו של המבחן הסובייקטיבי (ד יעל צור"פס)חיים בבחינת מרכז

40

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

את ניתקה (משפחתה גם הנראה וככל) המערערת כי נקבע הדין בפסק ,(1Day -ב ניתוק) ישראל את עזיבתה עם מיד הישראלית תושבותה

.וברור חד יהיה השינוי שבהם מצבים להיות עשויים" השופט 'כב וכדברי מהווה זו שקביעה להדגיש ראוי ."ברור הינו השינוי הנוכחי במקרה

תושבות לקביעת הוראות ולא בישראל הפנימי הדין הוראות של יישום ,הסופית המסקנה מלבד .(קונג-הונג עם כזו שאין הגם) מס אמנת פי על

:אחרות מעניינות נקודות מעלה הדין פסק

שכר מהמערערת ולנכות להמשיך בחר (צים) שהמעביד העובדה לשאלת ביחס המקצועית הקביעה על משפיעה אינה ישראל כתושבת

ניכוי חובת הייתה לא כלל לעמדתנו כי ,נוסיף זה בעניין .תושבותה שיחסי משום ,המערערת של התושבות לשאלת קשר ללא במקור וייתכן ,הזרה החברה עם אלא צים עם התקיימו לא כלל עבודה

.לצים המסים רשות בין שנערך הסכם של בתולדה שמדובר

גסיסתו של המבחן הסובייקטיבי (ד יעל צור"פס)חיים בבחינת מרכז

41

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

יחסית קצרה תקופה למשך חוץ תושבות תיתכן לפיה הקביעה על ופחות זמן תקופת באותה אובייקטיביים סימנים על מתבססת

המבחן כי נראה ,בכלל .המערערת של סובייקטיבית כוונה או נטייה .התושבות שאלת בבחינת פחות משקל הזמן עם מקבל הסובייקטיבי

קצובה זמן לתקופת ישראל את לעזוב יכול נישום כי נקבע בנוסף את שיבסס ובתנאי חוץ לתושב במהלכה ולהיחשב מראש וידועה

זו שהלכה נציין .תקופה באותה החיים מרכז מבחן של הקריטריונים 1/2012 בחוזר ביטוי לידי שבאה כפי המסים רשות לעמדת מנוגדת

רילוקיישן של במקרה בה ,(תושבות בעניין מיסוי החלטות קובץ) ורק בלבד אמנה לעניין תושבות נותקה ,שנים 3 על העולה לתקופה

לא ,שנים 3-מ הקצרה תקופה של ובמקרה ,העזיבה לאחר שנה חצי 2.8-ו 2.7 סעיפים ראה) !האמנה לעניין לא גם ,כלל תושבות נותקה .(לחוזר

גסיסתו של המבחן הסובייקטיבי (ד יעל צור"פס)חיים בבחינת מרכז

42

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

של המספרית החזקה שמתקיימת מקום ,ההוכחה נטל כי נקבע ,(שנים בשלוש במצטבר ימים 425) בישראל כוללת שהייה תקופת

חּות הינו 183 של המספרית החזקה בהתקיים הנדרש לנטל ביחס פָּ מתאימה הכוללת שהחזקה משום בעיקר ,המס בשנת בישראל ימים בין קבוע באופן זמנו את המחלק אדם של תושבותו לבחינת יותר של הליך שביצע למי מתאימה ופחות ,יותר או מדינות שתי

על להשפיע אמורה לא לעזיבתו הקודמת התקופה שאז) רילוקיישן .(הניתוק מועד שאלת

היה מראש בו במקרה האם - היא פתוחה שנשארה תהייה היה עדיין ,וחצי שנתיים בת ידועה לתקופה מבוצע "רילוקיישן"ה

הכוונה שמא או ?הראשון מהיום נעשה התושבות ניתוק כי נקבע המערערת ביוזמת שלא וקטיעתה יותר ארוכה לשהייה הראשונית

...ההחלטה על שהשפיעו הם

גסיסתו של המבחן הסובייקטיבי (ד יעל צור"פס)חיים בבחינת מרכז

43

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

.25 גיל מעל נהנה של דווח - (7()ב5) 131 סעיף1.

בכל כמעט חקירה תחייב "כך על לדעת היה יכול ולא" ההגדרה כי נעיר - לדעת היה יכול לא כאמור נהנה כי המסים לרשות יאשר מי וכי מקרה ?היוצר ?הנאמן

.בישראל יום 183 על עולה בישראל ימיו שמנין מי לגבי דווח - (ה5)131 סעיף2. הגדרת על העונה שיחיד כך חוץ תושב להגדרת זו הגדרה להתאים ראוי

עמד אם ורק אך כי מכאן אמור - ההוראה בגדר יבוא לא חוץ תושב שאינו ברי שכן דוח בהגשת חייב יהא בישראל הימים 183 במבחן שנתיים

.חוץ תושב בגדר בא

תיקוני דווח שונים - 131תיקון סעיף

44

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

המשך – (ה5)131 סעיף2.

רק לכאורה ישראל תושב בגדר בא מי על תחול לא ההוראה כי ראוי כן כמו המס בשנת יום 425 מתוך המס בשנת יום 30 - השני הימים מבחן מפאת

המס ובשנת ל"לחו המהגר נישום כל כי ברי שהרי .לה שקדמו ובשנתיים יום 183 שהה הקודמות בשנתיים אך יום 60 בישראל שהה הראשונה

.דוח בהגשת ויחויב ישראל כתושב יחשב

חשש כי היה ראוי לטעמינו ,מיותרים דיווחים יצור זה פתרון כי ספק אין את ימצא החיים מרכז דיני פי על משפחתי תא פיצול בפני המסים רשות

אימוץ הנו ראוי פתרון .זמני כפתרון ולא סדורה ראשית בחקיקה מקומו מספרי מבחן -השנים שלוש מנין בשיטת ב"בארה כנהוג ימים מניין מבחן זו קביעה בצרוף זאת מחולקות כל מקים אינו אשר לחישוב וקל ברור

.חלוטה כחזקה

תיקוני דווח שונים - 131תיקון סעיף

45

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

לטעמינו .ל"לחו ₪ 'א 500 מעל שהעביר ישראל תושב יחיד - (ו5)131 סעיף3. דיווח לחובת הדיווח חובת תורחב כמעט בו מצב ליצור זו בהוראה יש

נוספים דיווחים המדווחים ברשת יכנסו שדרכו המבחן זה ואם כללית תושב לגבי גם המוצע הנוסח פי על יחול הדיווח שהרי ,נשכרים יצאנו

.ל"בחו לחשבונו ל"בחו מחשבונו אף כספים המעביר ישראל

ועולים ותיקים חוזרים תושבים למעט יש זה מסעיף כי לאזכר ראוי הכנסותיהם על למעט ,בישראל בדווח חייבים אינם אשר חדשים .בישראל מעבודה

תיקוני דווח שונים - 131תיקון סעיף

46

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

בסיס מזומן מצטבר

47

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

:סקירת פסיקה .שבתהקודחים 8305/06א "עחברת קבוצת השומרים שמירה וביטחון 494/87א "ע

.מ"בע .דמבו 192/91 ה"עמ .רזניצקי 171/81 ה"עמ

הצגה של דוחות כספיים - 34תקן חשבונאות מספר

תוכן הדברים

48

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

הקודחים שבת 8305/06א "ע נסב הדיון עיקר ,לבנייה קידוח בעבודות עסקה אשר חברה של בעניינה דן ד"פס1.

ריבית הכנסות רשמה ולא שונים לגורמים החברה שהעמידה הלוואות שתי סביב את מנהלת החברה כי נקבע המחוזי ש"בביהמ כי נבהיר .אלה הלוואות בגין

.המצטברת החשבונאות בשיטת ספריה מעסקאות הכנסותיה על לדווח רשאית היא כי בערעור לראשונה טענה החברה2.

שיטת לפי מעיסוקיה חלק היו ,בה השליטה בעל עדות לפי אשר ,ההלוואה ודוחותיה הכספיים דוחותיה את ערכה בה) המצטברת השיטה לפי ולא המזומנים

.(למס בבסיס הריבית הכנסות על לדווח עליה כי יקבע אם גם כי החברה טענה לחילופין3.

שאיננה ריבית הכנסות על לדווח חובה אין זו שיטה פי על שגם הרי – מצטבר המוסד של 25 חשבונאות תקן זה לעניין ראה – ושיטתי עקבי באופן משתלמת

.חשבונאית לתקינה בבסיס לדווח רשאית הייתה לא ולכן פסיבי אינו החברה עיסוק כי טען ה"מ4.

.מזומן

סקירת פסיקה

49

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

המשך -שבת הקודחים 8305/06א "ע

:ש פוסק"ביהמ

היא ולפיכך ,ינאי מהסכם ריבית הכנסות למעשה הפיקה לא המערערת"

,הופקו לא שכנראה הכנסות עבור שקלים במיליוני במס לשאת מחויבת לקבלת בזכותה הכרה לדרוש אף יכולה לא היא הרלבנטיות המס בשנות

ממימוש כספים של החלקית הגבייה כמה עד ברור ולא ,רע כחוב הריבית אם ,זה מצב לרפא יכולה ,ההלוואה מתן לאחר שנים בעשר ,השעבוד

הדיון החזרת את אפוא מצדיקים ,בהצטברם ל"הנ השיקולים ...בכלל ."המחוזי המשפט לבית המערערת של החדשות בטענותיה

סקירת פסיקה

50

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

וביטחוןחברת קבוצת השומרים שמירה 494/87א "ע ,גדולים מוסדיים בעיקר ,ללקוחות וניקיון שמירה בשירותי עסקה החברה1.

.מסחר או ביצור עסקה לא והיא מלאי לחברה היה לא ,(ס"נה) ספרים ניהול להוראות א"י לתוספת בהתאם ספריה ניהלה החברה2.

שיטת כי להסיק השומה פקיד ביקש מכך ,הכפולה החשבונאות שיטת פי על .מצטבר בסיס הינה לחברה המתאימה הדיווח

השיטה בסיס על הכספיים דוחותיה ערכה החברה כי ראיה הייתה לא3. .המצטברת

חובת הינו הכפולה הרישום משיטת יוצא פועל כי קבע המחוזי ש"ביהמ4. כללה הכפולה והשיטה הואיל - המצטברת השיטה בסיס על לדווח החברה .וזכאים חייבים רשימת בחובה

בראש תלויות והן לגיטימיות הגישות שתי כי קבע העליון ש"ביהמ5. יפה המזומנים שיטת - פעילותו ואופי הנישום של עיסוקו בסוג ובראשונה

.מלאי לו ואין פשוטות שעסקאותיו לנישום

סקירת פסיקה

51

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

המשך –וביטחון חברת קבוצת השומרים שמירה 494/87א "ע

- בשתיים ובענייננו רישום שיטות בכמה מכירה החשבונאות תורת כי קובע ש"ביהמ6. .הצבירה ושיטת מזומנים בסיס שיטת

את לשקף – פנימה מטרתם החשבון ראיית של החשבונאות כללי כי קובע ש"ביהמ7. מס לצורך חשבונאות ואילו ...עצמו הנישום למען וזאת הפיננסי ומצבו העסק פעילות

את לקבוע שיוכלו מנת על ,המס שלטונות כלפי - החוצה מטרתה ,שונה מטרתה .החייבת ההכנסה

בבסיס מס לצרכי הכנסותיה על לדווח רשאית החברה כי קבע בפסיקתו ש"ביהמ8. מצטבר בסיס על החשבונאי בדוח דווחה החברה אכן אם כלל בודק אינו הוא .מזומן ובלבד ,מלאי בהעדר ,לגיטימית שיטה הנה המזומנים שיטת כי ברור באופן ופוסק

ההתאמות את לעשות מבלי השיטות בין יעבור לא והנישום העקביות עקרון שיישמר .הנדרשות

סקירת פסיקה

52

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

דמבו 91/192 ה"עמ

וסולר נפט ,גז מערכות של ותיקונים התקנה לעבודות בחברה ענייננו1. החברה - בעסקיה אותה שימש אשר מלאי היה לחברה .ביתי לשימוש

.מזומנים בבסיס מס לצרכי דווחה

זיקה אין כי ,השומרים בהלכת שנקבע כפי קבע בחיפה המחוזי ש"ביהמ2. הכפולה החשבונאות שיטת לפי לנהל החברה את המחייבת - ס"נה בין

.הדיווח שיטת ובין

סקירת פסיקה

53

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

רזניצקי 81/171 ה"עמ השותפות ,ניקיון שירותי לאספקת בשותפות שותף של בעניינו דן ד"פס1.

עם יחד - מצטבר בבסיס נערכו הכספיים ודוחותיה מלאי החזיקה לא .מזומנים בבסיס נערכו מס לצרכי דוחותיה זאת

או שהמערער לעובדה כי מוצא אינני" :כי ש"ביהמ קובע ד"בפס2. מסחרי בסיס על עצמה בשביל חשבונות מערכת בנפרד מנהלת השותפות

."מס לצרכי לדווח לה מותר צורה באיזה כלשהי השלכה יש שיטות הינן המזומנים שיטת והן הצבירה שיטת הן כי קבע ש"ביהמ3.

שאין הרי ,השומרים קבוצת ד"בפס שנפסק וכמו מקובלות חשבונאיות .מס לצרכי הדיווח צורת את לקבוע בכדי פנימיים לצרכים הדיווח בצורת

באמצעות ,האוצר משרד/השומה פקיד רצה אם כי מדגיש ש"ביהמ4. עליו היה ,מס לצרכי בעיניו העדיפה הדיווח דרך מהי לקבוע ,המחוקק

.אחרת דרך בכל ולא חוק בהוראת זאת לבצע

סקירת פסיקה

54

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

צבירה בסיס לפי חשבונאות תזרים על מידע למעט ,הכספיים דוחותיה את תכין ישות16.

אף על .צבירה בסיס לפי בחשבונאות שימוש תוך ,מזומנים הפרקטיקה שבו בתחום הפועלת ישות ,לעיל האמור

מזומן או מזומן בסיס על כספי דיווח מאפשרת המקובלת בסיס לפי הכספיים דוחותיה את לערוך רשאית ,מעורב

בסיס לגבי גילוי ינתן הכספיים שבדוחות ובלבד ,כזה .שיושם הדיווח

34תקן חשבונאות מספר הצגה של דוחות כספיים

55

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

,צבירה בסיס לפי בחשבונאות שימוש נעשה כאשר17. הון ,התחייבויות ,כנכסים בפריטים מכירה ישות דוחות של המרכיבים) והוצאות הכנסות ,עצמי

ההגדרות את מקיימים הם כאשר (כספיים שנקבעו אלה המרכיבים להכרה והקריטריונים

.המושגית במסגרת

34תקן חשבונאות מספר הצגה של דוחות כספיים

56

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

!תודה על ההקשבה

57

מ"פתרונות מיסוי בע -כהן , אלמקייס, חיבה, ארצי

23.11.2014