第 1 项行动计划：关于数字经济面临的税收挑战的报告

请访问此链接在线浏览完整英文报告:

www.oecd.org/tax/beps-2014-deliverables.htm

BEPS 第一项行动计划针对的是数字经济下面临的税收挑战。对

跨国公司利用不同国家和地区的税制中存在的漏洞和空白进行税务筹划，从而人

为减少应税所得或者将利润转移至没有（或者几乎没有）经济活动的低税率地区

的行为。全球的政界领袖、媒体以及社会各界予以越来越多的关注。为回应这些

关注，同时也应 G20 的请求，OECD 于 2013 年 7 月发布了《BEPS 行动计划》，

其中第一项行动计划就是召集对数字经济下面临的税收挑战的应对方案的研究。

数字经济工作组是 OECD 财委会下属的一个分支机构，非 OECD 成员的 G20 国

家以合作伙伴方式和成员国共同参与其中，并享有同等发言权。该工作组成立于

2013 年 9 月，旨在研究并撰写一份关于数字经济带来的税务问题以及详细解决

方案的报告。工作组广泛咨询了各利益相关方，同时对企业界、社会各界、学术

界以及发展中国家提交的书面意见做出分析，并在此基础上就数字经济、BEPS

问题及其引发的更为广泛的税务挑战、以及下一步工作计划建议等做出结论。

A. 数字经济及其商业模式和主要特征

数字经济是信息和通讯技术（ICT）所带来的转型过程产物。ICT 的革新使

得技术变得价格更为低廉的同时，也使其变得更具有影响力以及更为标准化，并

在经济的各个领域不断优化商业流程和鼓励创新。例如：零售商允许消费者网上

下单，并能够籍此收集有关数据、分析消费者信息，从而提供个性化服务和广告；

物流业已经具有可以横跨各大陆之间追踪运输和集装箱信息的能力；金融服务提

供者愈来愈多地为客户提供在线理财、在线交易以及线上获取金融新产品的服

务；在制造业，数字经济的运用使远程控制生产流程和使用机器人的能力大为提

高；在教育领域，大学和各种辅导服务以及其他教育培训服务提供者可以提供远

程线上课程，从而满足全球教育需求；在医疗保健领域，数字经济可以实现远程

诊断和病历共享，以此提升整个医疗系统的效率并同时改善患者就医体验；广播

和媒体业的变革，使得非传统新闻来源在新闻媒体中发挥重要作用，并通过用户

自创内容以及社交网络给予媒体用户更大的参与空间。

由于数字经济日益成为经济本身，从税收角度将数字经济与其他经济隔离

并划清界线（ring-fence），即便有可能，也会十分困难。试图把数字经济分离

成一个单独的领域，将无可避免地需要在数字和非数字之间划出一条人为界线。

因此，通过分析跨国公司现有的架构及新的商业模式、关注数字经济的主要特征、

以及哪些特征会带来或加剧税务挑战以及对应的 BEPS 影响，可以更好地认识和

应对这些挑战和影响。尽管许多数字经济商业模式在传统商业模式中也同时存

在，但是相比于此前，ICT 的先进性使多种经济活动的开展可以在规模上更大、

距离上更远，这其中包括各种电子商务、在线支付服务、各类应用软件商店、在

线广告、云端计算、参与式网络平台和极速贸易等等。

数字经济处于不断发展演变的状态，因此需要监控其未来可能的发展方向

以评估其对税收制度的影响。快速的技术进步已经成为数字经济的显着特征，引

领着一系列新兴潮流和潜在的发展方向。日新月异的变化使得人们很难准确可靠

地预测未来的发展，然而，由于这些潜在的发展在不久的将来可能会对税收政策

制定者带来额外的挑战，因此必须予以严密监控，其包括：物联网（意味着联网

设备的急剧增加）、虚拟货币（包括比特币）、先进的机器人技术和 3D 打印的

发展（可以更紧密地将制造业和消费者联系起来，改变制造业供应链内价值创造

的地点和方式，以及营业收入的定性等）、共享经济（可以实现货物和服务的点

对点共享）、更多的获取政府数据的渠道（可以更好地提升政府的责任心和工作

表现，以及允许第三方参与政府事务）和如今在数字经济中被广泛应用的强化个人信息保护等一系列技术发展内容。

数字经济及其商业模式也表现出一些可能与税收相关的特征。这些特性包

括：流动性，而与其相关的有；（i）数字经济所高度依赖的无形资产，（ii）用

户，以及（iii）业务功能；数据依赖性，计算能力和存贮容量的提高以及数据存

贮费用的降低促进了数据的大量使用；网络效应，意指用户的决定可能会对其他

用户获得的利益产生直接影响；多层面商业模式的扩展，通过此方式，多组不同

的群体通过一定的中间平台相互作用，每个群体的决定可能通过正面或负面的一

些外部效应影响其他群体产生的结果；垄断或寡头垄断倾向，在某些商业模式中，

这一特性很大程度上依赖于网络效应；多变性，源于较低的市场准入、快速的技

术发展、以及消费者日渐加快的对产品和服务选择的更新换代速度等。

数字经济亦加速和改变了跨国公司整合其全球业务运作的价值链扩展。在

过去，跨国集团通常在每一个有业务需要的国家和地区设立子公司以管理集团在

该国的业务。当时较低水平的通信、不同的外汇兑换规则、关税以及相对较高的

运输成本等多种因素导致全球供应链难以运作。近年来，由于 ICT 不断进步、

货币以及关税壁垒降低，结合数字产品和服务型经济的发展趋势等，曾经的这些

障碍都被有效地降低，从而使得跨国公司集团可以作为全球化公司运作得更加顺

畅。这种整合也使企业可以在更大地域或全球层面上、而非仅仅在单独的国家层

面实现功能集中式经营，从而使全球商业模式的运营变得更为容易。即使中小企

业也有可能成为在不同国家和大陆经营业务和拥有工作人员的“微型跨国公司”。

ICT 在此发展潮流中起到了关键作用；许多主要的数字化公司设立之初即制定了

在全球范围整合业务的发展规划。

B. 数字经济中的 BEPS 问题以及如何应对

尽管数字经济不会造成独特的 BEPS 问题，然而它的一些关键特征却会加

剧 BEPS 产生的风险。工作组对数字经济环境下在商业模式的实施中可使用的多

个税务和法律架构进行了研究和探讨。这些架构聚焦了实现 BEPS 的现有空间和

机会，并以此达到在整个供应链环节中所涉及到的国家和地区——包括市场所属

地和居民所属地——减少甚而消除税收目的。例如，数字经济环境下无形资产的

不可或缺，以及在现行税制下出于税收目的而衍生的无形资产高度流动，共同在

直接税领域产生了巨大的 BEPS 筹划空间。此外，企业可以把基础设施集中在远

离市场所属地并远程向该市场销售大量货物和服务，同时也可以用最少人力开展

大量业务活动，并籍此人为分割商业实体运作从而来实现 BEPS 避税。除此之外，

数字经济的一些主要特征也加剧了间接税方面的 BEPS 风险，特别是从事增值税

（VAT）免税业务活动的相关商业活动（以下简称“免税商业活动”）。

BEPS 行动计划将把税收和相应的经济活动以及价值创造紧密结合起来，以

期应对 BEPS 风险。有些架构设立的目的旨在人为地将利润转移至税率较优或者

完全不征税的地区，而正在进行的 BEPS 行动计划则将会对此类架构做出相应的

应对措施。这对于市场所属地和最终母公司所属地双方的征税权的恢复和执行都

有很多帮助。市场所属地恢复征税权应采取的行动包括防止协定滥用（行动计划

6，将于 2014 年 9 月前公布）和防止常设机构的人为避税（行动计划 7，将于 2015

年 9 月前公布）。最终母公司所属地恢复征税权应采取的行动则应为强化受控外

国企业（CFC）的相关管理规定（行动计划 3，详情于 2015 年 9 月前公布）。

市场所属地和最终母公司所属地恢复征税权应共同采取的行动则应包括：抵消或

中和混合错配安排的效应（行动计划 2，将于 2014 年 9 月前公布）、限制通过

利息扣除和其他金融支出侵蚀税基（行动计划 4，将于 2015 年 9 月前公布）、

更有效地打击有害税务实践（行动计划 5，将于 2014 年 9 月和 2015 年前公布）、

以及确保转让定价结果与价值创造相一致（行动计划 8-10，将于 2015 年 9 月前

公布）。至于 VAT 层面，在特定情况下，企业税收筹划的机会以及政府部门对

相应的 BEPS 问题的担忧，或许在于 OECD 对 B2B 模式提供服务和无形资产的

纳税地判定的指引尚未能得以执行。

BEPS 行动计划的相关工作也必须对一些与数字经济、其商业模式以及关键

特征紧密相关的问题进行审视。工作组已经指出了由数字经济的主要特征所带来

的一些问题以及在税务方面应引起的关注。BEPS 行动计划的工作将对这些问题

予以考虑，确保提出的解决方案可以完全应对数字经济的 BEPS 问题。这些工作

包括：

确保核心经济活动不能错误地受益于常设机构的例外条款，同时与货物和服

务销售相关的人为安排不能被用来规避常设机构地位的判定。行动计划 7（防

止人为规避常设机构的构成）的工作应考虑，过去被认为不构成常设机构的

准备性或辅助性的活动，是否正逐渐成为数字经济业务的重要核心组成部分。

如果是的话，行动计划中则也应考虑这些活动在何种情形下应被认为是核心

活动（而非准备性辅助性活动），以及针对此类情形是否可以制定合理可行

的管理规定。以仓库为例，行动计划应考虑在何种情况下在当地设立仓库会

构成一项核心活动，从而不应适用于 OECD 税收协定范本第五章规定的常设

机构例外情形。当在市场所属地征税不足，同时在货物和服务接受方或最终

控股公司所在国（或地区）又有减少或消除税收的手段时，除了带来更广泛

的税收挑战之外，也引起了 BEPS 的问题。除上述之外，针对以下情形，行

动计划也应考虑是否以及如何对常设机构的定义做出相应的修改及应对：跨

国集团人为地选择把货物销售或服务的合同签署方安排在集团中某个公司，

令该公司成为法律上有效的合约销售主体。与此相关的情形例如：有形产品

的在线销售商或者广告服务的在线提供者实际上通过当地子公司的销售团队

与潜在大客户进行洽谈并最终敲定销售合同。

无形资产的重要性、数据的使用和全球价值链的扩展以及其对转让定价的影

响。在数字经济中，企业在创造价值和产生收入时对无形资产的依赖程度都

很高。数字经济的参与者经常采用的 BEPS 架构的主要特点之一就是将无形

资产或无形资产的相关权利转移至税收有利的地区。这种合约上的转移以及

无形资产法定所有权的权属性经常被用来证明向承担所谓风险的实体分配大

量收入的合理性，即使这些实体没有或者几乎没有任何商业实质活动。通常

这种行为会伴随另一情形的产生，即声称集团内的其他实体从合同的角度上

完全与风险隔绝，而另一家在低税地区的关联企业则相应承担所有风险，在

向其他低风险集团成员支付它们所承担对应职能的相关费用后，这家低税关

联公司有权享有集团内全部的剩余收益，即使实质上它根本没有能力去承担

和控制风险。除现行的转让定价指引外，BEPS 在转让定价领域的工作也应

将这些问题纳入考虑，同时还应考虑到数字化公司依赖于数据收集、分析、

并将其货币化的相关特征与 BEPS 有关转让定价工作的关系。此外，跨国公

司的不断整合以及全球价值链的不断扩展，使得生产的各个环节遍布多个国

家，行动计划对这种情形产生的影响也应给予关注。在此背景下，也应评估

进一步加大对功能分析以及价值链分析的依赖度（包括所使用的资产、履行

的功能和承担的风险等分析）；同时，工作组也应考虑到由于纳税人所设计

架构的特殊性以及所涉及无形资产的独特性，引致没有可比物的情形，并做

出适当应对。在特定情况下，功能分析有可能显示，使用利润分割法或者价

值评估方法（如现金流量折现法）是适当的。针对这些情况，在转让定价方

法（包括全球价值链背景下的利润分割）的应用上提供更加简单和清晰的指

引将会很有帮助。

可能有需要修改 CFC 规则以适应数字经济的需要。尽管 CFC 规则在各个国

家和地区之间有显着不同，但是，提供远程数字产品和服务取得的收入，根

据现行的 CFC 规定则往往不需缴纳税款。由于在商品和服务的提供中无形资

产具有相当大的比例，同时也因为进行在线销售活动时仅需少量的人力，使

得这些收入具有特殊的流动性。因此，在数字经济中，跨国公司在低税率地

区设立 CFC，即使其本身在该地区根本不从事重要的活动，但其主要的无形

资产配置在该公司，由此通过这些无形资产销售数字产品和服务从而使其获

得的收入无需纳税。在做出关于 CFC 规则设计的建议时，对于在数字经济中

获取的收入（如远程销售数字产品和服务取得的收入）适用的 CFC 规则，应

予以重点关注。

应对企业开展 VAT 免税业务的筹划机会。经济的数字化极大地促进和提升

企业从世界其他国家或地区获取各种服务和无形资产的能力，从而真正实现

全球运作 —— 而这些发展则可以使免税企业规避或减少因用于免税活动而

不能抵扣的进项 VAT稅额的发生。与此同时，对 OECD 国际 VAT/商品及服

务税（GST）指引中的第 2 和第 4 项针对 B2B 模式下服务和无形资产的纳税

地的指引的执行，将可以有效减少向免税企业——包括向免税企业通过设在

不同地区的分支机构——提供远程服务而产生的 BEPS 机会。

C. 数字经济凸显更广泛的税收政策挑战

数字经济对政策制定者带来了更广泛的税收挑战。从直接税角度来看，这些

挑战与联结度、数据和收入定性尤其相关。同时，这些挑战也引发了更多关于当

前国际税收框架的体制问题，即该体制是否有能力应对数字经济及可能导致的商

业模式所带来的改变，是否能够确保利润在经济活动发生地和价值创造地被征税

等等。可以看出这一系列挑战具有广泛的影响，并主要与不同地区间征税权的划

分相关。这些挑战也对此前基于功能、资产和风险分析而确定经济活动发生地和

价值产生地的实践模式提出了质疑。与此同时，当这些挑战为实现双边不征税创

造了机会时，BEPS 问题也会产生，比如：根据现行规定，在市场所属管辖地缺

乏一定的联结度时不能征税，加上在收入取得方所属管辖地和最终控股公司所属

管辖地也不征税，就会引起 BEPS 的问题。此外，在间接税领域，数字经济也对

VAT 征收带来了挑战。

与联结度、数据和收入分类/定性相关的挑战在一定程度上存在重叠。尽管

与直接税相关的挑战在性质上各不相同，但是他们经常会彼此重叠。例如，从一

个地区的用户收集数据，可能会引发该项收集活动是否导致该地区产生了税务意

义上的联结度以及这些数据的税务处理方式等等一系列问题。

不断演化的业务运作方式对现行税务意义上的联结度规则是否仍然恰当提

出了质疑。数字经济的潜力持续增长，在很多情形下，为在一个地区开展经营而

对实体运营存在的需要程度不断降低，同时消费者互动引发的网络效应不断增

强，这一切都对基于实体存在的判定规则是否仍然适当提出质疑。过去十年，通

过互联网开展业务交易的企业数量急剧增加。据估计，汇总全球企业对企业和消

费者线上交易后，全世界电子商务的总规模在 2013 年达到了 16 万亿美元。

对数据收集和分析的更多依赖、以及多层面商业模式重要性的不断提高，

对数据的价值评估、联结度、以及利润归属和收入定性等方面引发了新的质疑。

在经济活动发生地和价值创造地之间应税所得的合理划分在数字经济中可能总

是不尽清晰，特别是在用户和消费者成为价值链重要组成部分的情况下，比如与

多层面商业模式和共享经济相关的情形就是如此。不断发展的综合信息技术使得

企业在数字经济中收集和使用信息达到前所未有的一个程度。这引发了一系列的

问题，比如对通过数字产品和服务而产生的数据所创造的价值如何划定收入归属

地、远程数据收集是否会导致产生税务意义上的联结度问题、所有权问题、以及

如何判定个人或实体在交易中提供数据的性质（如商品的自由供给、以物易物交

易或者其他方式）等等。

新商业模式的发展引发了收入定性问题。新数字产品的发展或提供服务的新

方式对在新商业模式下如何恰当地确定“支付”的性质产生了不确定性，这一点在

云端计算中尤为体现。此外，3D 打印技术也可能产生收入定性的问题，在这项

技术不断普及的情况下，过去直接制造并交付货物的企业可能现在会逐渐发展为

将 3D 打印产品/设计直接授权许可消费者远程自行打印的营业模式。

跨境货物、服务和无形资产的交易尤其是个人消费者向境外的供应商购买

为 VAT 的征收带来了挑战。究其原因可能是因为缺乏可以有效确保在市场所属

地征收 VAT 的国际税收体制。对经济参与各方特别是中小企业而言，由于没有

统一的国际标准，核算税款、收取税款以及将税款向众多可能涉及的税务机关一

一汇缴，可能产生重大的收入风险和繁重的税收遵从成本；就政府层面而言，则

可能会有税收收入损失和贸易扭曲的风险，与此同时，大量低附加值交易的税收

管理也面临挑战，极低的税收收入对应的却可能是高昂的行政管理成本。

工作组讨论和分析了由各国代表以及其他利益各方提出的一系列应对相关

挑战的备选方案。关于联结度以及数据问题的备选方案，包括改变常设机构的定

义、引入基于市场“显着存在”（significant presence）这一概念的新的联结度判定

原则、以及对销售数字商品及服务征收预提所得税等等。由于联结度、数据和收

入定性问题之间存在重叠现象，对其中任何一项的应对方案都无可避免地对其他

项产生影响。考虑到在现有国际税收体系下解决相关税务挑战所需要对应发生的

改变，出于更好地评估这些备选方案的目的，工作组达成了一个框架性共识，即

这些备选方案将基于税收的中性、效率性、确定性、简化性、有效性、公平性、

灵活性以及可持续性原则等一系列税收的基准定性原则而进行分析和评估。

D. 下一步：着手进一步的工作，对与联结度、数据和收入定性相

关的更广泛的税务挑战及其应对方案做出评估，以确保数字经

济中 BEPS 问题能够得到有效解决

根据对这些挑战以及可能的应对方案做出的讨论，工作组做出以下结论：

为保护税基和促进境外供应商和境内供应商的公平竞争，针对企业对消费者（B2C）交易行为征收 VAT 是一个亟需解决的紧迫问题。CFA 第 9

工作小组负责该领域的工作，并应于 2015 年底前完成。BEPS 合作伙伴与 OECD 成员国平等参加此项工作。

BEPS 第 7 项行动计划（防止人为规避构成常设机构）的相关工作应进一步考虑：过去被认为是准备性或辅助性的活动，是否应该因为成为商业运作的核心组成部分而应被否定其适用常设机构例外条款的待遇；同时也应考虑能否制定一个合理可行的管理规则。

财政事务委员会的第 1 工作组应在现行税收协定规则下，明确某些云端计算的费用支付的收入定性问题，包括基础设施服务、软件服务和平台服务等交易的支付等等。BEPS 合作伙伴和 OECD 成员国将以平等地位参与此项工作。

由于 BEPS 项目交错的时间表以及各项 BEPS 工作成果的互动关系，在本报告发表之时，还很难判断 BEPS 行动计划的相关工作应对数字经济下的 BEPS 问题的有效性，也难以预估在联结度、数据和收入定性方面的更系统性的税收挑战的最终范围、及应对这些问题的可能解决方案。

在此背景下，工作组应继续开展相关工作，以确保在 BEPS 项目的其它领域开展的工作可以解决数字经济下的 BEPS 问题，确保它可以对该项工作的成果进行评估，继续对与联结度、数据和收入定性问题相关的广泛性税收挑战进行研究，评估 BEPS 项目的工作成果如何对这些广泛性税收挑战的相关性、紧急性以及涵盖范围产生影响，并完成对相关应对方案的评估工作。确切地说，工作组应：

1. 继续应对数字经济中更广泛的税务挑战，包括联结度、数据和收入定性的问题，推进并改进与备选方案有关的技术细节，以应对挑战；对多层

面商业模式以及用户和消费者参与价值创造的模式给予应有关注；对BEPS 项目的结果如何影响这些广泛的税收和管理挑战做出评估。

2. 在 BEPS 项目持续期间作为在数字经济领域的核心专家团队，确保在BEPS 项目的其他领域里开展的工作可以解决数字经济中的 BEPS 问题。

3. 针对已完成的 BEPS 项目其他行动的工作，评估其对数字经济中 BEPS

问题的解决程度。

4. 考虑 VAT 和企业所得税（CIT）的经济影响范围及其针对数字经济引发的税务挑战的备选方案的影响。

5. 如果有必要在直接税领域采取进一步行动以解决关于数字经济的 BEPS

问题，考虑把应对更广泛税务挑战的备选方案根据税收协定或通过国内法的设计进一步应用在产生特定的 BEPS 问题的情况中，比如当对数字商品和服务的销售收入产生了双重不征税的问题时。

相应地，工作组将：

推进在联结度、数据、多层面商业模式、收入定性和应对数字经济中的税务挑战上的相关工作，以确保这些方案能防止双重征税、切实可行且公平合理，同时确保工作的实施不会加重纳税遵从和管理成本的负担。

为 BEPS 项目其他领域里开展的工作提供建议，确保对加剧 BEPS 问题的数字经济的主要特征予以适当关注并做出应对。此项工作尤其与人为规避构成常设机构、转让定价以及 CFC 有关规则的制定等领域的工作相关联，同时也将与 CIT 和 VAT 的经济影响等相关工作共同开展。

评估 BEPS 项目的成果如何对数字经济引发的税务挑战产生影响，并完成对应这些挑战的备选方案的评估工作。

本项工作将于 2015 年底前结束，反映其工作结果的补充报告将于届时完成。

由 OECD 出版的英文原作的部分翻译，原作标题如下：

OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. Addressing the Tax Challenges

of the Digital Economy. Action 1: 2014 Deliverable

OECD 2014版

所有权利均予以保留

国家税务总局 2014 中文版

第 2 项行动计划：消除混合错配安排的影响

请访问此链接在线浏览完整英文报告: www.oecd.org/tax/beps-2014-deliverables.htm

1. 混合错配安排可达到双重不征税的结果，包括长期延迟纳税。该安排侵蚀了全球各国总

体税基，虽然有时可能难以确定是哪些国家的税基。因此，税基侵蚀和利润

转移（ BEPS）第二项行动计划提出税收协定范本相关条款修订建议以及国内

法修订政策建议，以消除混合工具和混合体错配的影响。

2. 本报告提出两部分建议。第一部分就国内法修订提供政策建议以消除混合错配安

排带来的影响。第二部分就 OECD 税收协定范本修订提供建议，应对税收透明体

（包括混合体）的挑战，并协调与第一部分建议之间的关系。

3. 本报告集中处理各税收管辖区高度关注的混合错配安排问题。如果相关规定和措施未能

有效消除混合错配安排的影响，我们将进一步修订完善。

4. 若国内法和税收协定修订采纳了本报告所提建议，混合错配问题将得到有效解决，如同

一笔费用多次扣除，同一笔支付在一国（地区）作为费用扣除的同时在另一国（地区）

不计收入或者一笔已付外国税项产生多项外国税务抵免等现象就不会出现。

5. 目前的工作是制定混合错配安排指南，以注释的方式来解释规则的应用，辅以实例说明。

6. 此外，第一部分提及的国内法修订在某些特殊领域尚需进一步完善，比如特定资本市场

交易（例如上市交易股票的借贷和回购）和引入错配规则的情况。

7. 另外，在业界咨询会中，多个国家和业界代表对集团内发行的混合监管资本有关规则的

应用表示关注。这些意见需要进一步探讨，以确定是否合适在反错配规则下应用特殊处

理。最后，报告还需要明确受控外国公司（CFC）税制下应税收入是否应视为本报告研

究范畴下的一般收入，相关措辞在括号中标明。以上问题目前尚未取得共识，我们期待

通过深入讨论于 2015 年 9 月之前能达成一致、形成文字并随注释一起发布。上述两个

问题研究工作结束、各国达成一致之前，各国可自由在此领域发布国内政策措施。

8. 注释编写和其他焦点问题相关工作需要征询利益攸关方的意见（包括就混合监管资本征

询金融维稳委员会意见），以确保相关规则对纳税人和税务机关是明确的、可操作的，

并有效平衡遵从成本和消除混合错配安排获得的税收利益。

第一部分概览

9. 第一部分建议国内法明确对混合金融工具或混合体支付的反错配规则，并考虑对涉

及第三方税收管辖区的间接性引入错配的反错配规则。

10. 本报告就国内法修订提出了总体建议，也就消除混合错配安排税务影响的反错配规则提

出了具体建议。这些反错配规则是联动性规则（linking rules），即考虑混合工具和混合

体支付在交易对方所在税收管辖区的税务处理结果，但不对其税务或商业行为结果造成

影响，并以此来决定本国反错配规则。为避免双重征税，并确保即使不是所有税收管辖

区采用该规则的情况下也能消除错配影响，反错配规则可分为首要规则和次要规则。次

要规则仅在其他税收管辖区没有反错配规则，或反错配规则不应用于实体或安排的情况

下才适用。

11. 本报告建议采用的规则考虑了一系列设计原则，包括是否需要制定应对错配自动运作的

综合规则，而无须了解哪一个税收管辖区的税基被侵蚀，为纳税人和税务机关尽量降低

遵从和行政管理成本。有关建议旨在让纳税人享有更加简单和更具透明度的跨境投资结

构，并为税收管辖区提供更加正规的税收政策工具以便利有关情况的处理。此外，行动

计划 2 将与其它行动计划交叉影响，特别是行动计划 3（受控外国公司规则设计）及行

动计划 4（利息扣除），在交叉影响方面需要制定进一步的指引。

12. 本报告意识到落实和实施反错配规则时有效协调的重要性。有关的协调工作包括分享信

息以协助税收管辖区和纳税人识别潜在错配情况，以及反错配规则下的应对。

13. 第一部分分为 7 个章节：

第一章是混合错配安排的定义。

第二章至第四章限定了本报告所涉混合错配安排的范围，并就各税收管辖区应如何

做出应对提供建议。

第五章提出各税收管辖区在落实有关国内法修订建议和原则时应采取的措施。税

收管辖区在落实这些规则时必须与有关的设计原则保持一致。

第六章至第七章收录了本报告中采用的专业术语的定义，包括那些通用定义，以确保

应用上的一致性和建议范围的一致性，并就建议内的特定定义做出补充。

第一部分建议总结

A 国内法修订建议

14. 本报告第一部分提出国内法修订建议，使得国内税收结果和跨境税收结果协调一致，具

体建议如下：

混合金融工具下的支付，若支付方所在国视为利息税前扣除，为避免经济性双重征

税，收款方所在国不允许视为股息给予免税；

推出措施以避免采用混合转让方式获取来源地预提税的重复税收抵免；

改善受控外国公司和其它离岸投资机制，使混合体的所得纳入投资者税收管辖区的

课税范围内，并对这些中间层提出信息报告的要求，使海外投资者和税务局均可遵

循有关规定；

制定规则提高受控集团成员反向混合安排的税务透明性。

B 反错配规则

15. 除了就混合体和混合工具的税务处理方法提出上述具体建议，以避免出现错配结果外，

行动计划 2 还要求有关的反错配规则调整其中一个税收管辖区的税收结果以配合另一个

税收管辖区的税收结果。行动计划 2 指出可修订国内法以体现下述规则：

对在另一税收管辖区内准许扣除的支付款项在本国（地区）不予扣除；

对在另一税收管辖区内准许扣除的支付款项在本国（地区）计入一般收入；

对收款方不计入一般收入（根据 CFC 或类似规则也无需课税）的支付款项在本国

（地区）不予扣除。

16. 因此，行动计划 2 要求国内法关注以下两类支付的错配结果：

混合错配安排下的支付，即根据支付方税收管辖区的规则可以扣除，但却不计入

收款方或相关投资者的一般收入（一方扣除、一方不计收入或 D/NI 错配结果）；

及

混合错配安排下的支付，在两个税收管辖区重复扣除（双重扣除或 DD 错配结果）。

17. 为了避免双重征税的风险，行动计划 2 要求制定“当两个以上国家同时试图适用该

规则时的协调或打破僵局的指南”。为此本报告建议制订的规则以层级结构的方式组织，

如果交易对方税收管辖区采用的是足以消除错配的规则，本税收管辖区便无需采用反错

配规则。本报告建议每个税收管辖区都能采用本报告建议的规则，如此，即使交易对方

税收管辖区没有有效的反错配规则，也可消除混合错配安排的影响。

(a) 一方扣除、一方不计收入的结果

18. 混合金融工具和混合体支付的款项均可导致一方扣除、一方不计收入的错配结果。就这

种混合错配安排，本报告建议支付方税收管辖区不允许给予扣除。若支付方税收管辖区

没有采用首要规则，本报告建议收款方税收管辖区实行次要规则，即将该笔款项计入收

款方税收管辖区的一般收入。本报告关于消除一方扣除、一方不计收入错配结果的反错

配规则建议详见第二章。

(b) 双重扣除的结果

19. 除了产生一方扣除、一方不计收入的错配结果外，混合体支付的款项在某些情况下也会

产生双重扣除的错配结果。就该类支付，本报告建议首要规则应为母公司税收管辖区不

允许双重扣除。只有在母公司税收管辖区不采取首要规则的情况下，支付方税收管辖区

才会采用次要规则不允许其扣除。关于消除双重扣除错配结果的反错配规则建议详见第

三章。

(c) 间接性一方扣除、一方不计收入的结果

20. 上述混合错配安排涉及两个没有有效反错配规则的税收管辖区，考虑到将有关错配引入

第三方税收管辖区（例如通过使用一般贷款）也较为简单，为了保持一致性和完整性，

本报告进一步建议，若收款方在混合错配安排下将该收入款项与其支出相抵消（即有关

支付是根据引入错配安排做出，并导致间接性一方扣除、一方不计收入的结果），支付

方税收管辖区应不允许该支付款项的扣除。关于消除间接性一方扣除、一方不计收入错

配结果的反错配规则建议详见第四章。

(d) 适用范围

21. 过于广泛的反错配规则可能难以实施和管理。因此，每项反错配规则均有其本身的界定

范围，这个界定范围的设计应该在内容全面、目标具体、便于落实的规则中实现整体平

衡。

22. 下表是本报告中提出的各项建议一览表。

错配结果 混合安排形

式 国内法修订建议

反错配规则

首要规则 次要规则 适用范围

一方扣

除、一方

不计收入

混合金融工

具

对来源国已税前扣除的股息不给

予免税待遇；

居民国适当限制预提税抵免

支付方所在国

拒绝税前扣除

收款方计入一般收

入 关联方及筹划安排

混合体支付 支付方所在国

拒绝税前扣除

收款方计入一般收

入 受控集团及筹划安排

反向混合

完善居民国境外投资及抵免制度；

完善境外混合体性质认定规则

支付方所在国

拒绝税前扣除 - 受控集团及筹划安排

双重扣除

混合体支付 母公司所在国

拒绝税前扣除

支付方所在国拒绝

税前扣除

首要规则无限制；次

要规则适用于受控集

团和筹划安排

双重居民身

份扣除

居民国拒绝税

前扣除 - 首要规则无限制

间接性一

方扣除、

一方不计

收入

引入错配 支付方所在国

拒绝税前扣除 -

受控集团成员和筹划

安排

第二部分

23. 第二部分是对第一部分的补充，同时也涵盖“修订 OECD 税收协定范本以确保混合工具和

混合体（以及双重税收居民实体）不涉及协定滥用”，以及强调“必须特别注意国内法修

订与 OECD 税收协定范本之间的协调关系”。

24. 第二部分分为 3 个章节：

第一章探讨与双重税收居民实体有关的事项，以确保双重税收居民实体并不是用来

不适当地获取税收协定优惠。

第二章探讨与透明体有关事项，并建议制定新的税收协定条款及具体注释。

第三章讨论第一部分提出的国内法修订建议与 OECD 税收协定范本之间的协调关

系。

A 第一章双重税收居民企业

25. 第二部分第一章是关于行动计划 2 中明确的有关修订 OECD 税收协定范本的建议，以确

保双重税收居民实体并不是用来不适当地获取税收协定优惠。OECD 税收协定范本中第 4

（3）条的修订被提议为行动计划 6 的一部分，将部分解决双重税收居民实体的税基侵蚀

和利润转移问题，与双重税收居民有关的案件将会根据事实情况个案处理，而不是按照

目前的实际管理机构规则处理。

26. 然而，上述修订建议并不能解决所有与双重税收居民实体有关的税基侵蚀和利润转移问

题。例如，它不能解决一家实体根据某国国内法是该国居民，同时根据税收协定也是另

一国居民所产生的避税安排。这些避税安排须以国内法解决。此外，第 4（3）条的修订

也不能解决不涉及税收协定的双重税收居民问题。

B 第二章涉及透明体的税收协定条款建议

27. OECD 于 1999 年发布的《OECD 税收协定范本在合伙企业上的应用》（《合伙企业报告》），

就税收协定条款在合伙企业上的应用进行了全面的分析，包括探讨合伙企业在税务处理

方法上出现错配的情况。然而，《合伙企业报告》并无明确处理税收协定应用于合伙企

业以外其他实体的情况。为了解决上述问题，以及部分国家反映《合伙企业报告》的结

论难以实际应用的问题，本报告建议在 OECD 税收协定范本收录一条新条文及具体注释，

以确保从税收协定角度妥善处理透明体收入，并符合《合伙企业报告》的原则。这不仅

可以确保在某些案例中适当给予税收协定优惠，也可以确保在任一缔约国根据其国内法

不将透明体视为其居民的案例中不给予税收协定优惠。

C 第三章第一部分与税收协定的协调关系

28. 第二部分第三章讨论了第一部分的建议中可能产生的潜在税收协定事项。

29. 第一个问题是针对“支付方税收管辖区在该支付款项导致一方扣除、一方不计收入的错配

结果时不允许该支付作为费用扣除”的反错配规则建议是否会产生税收协定问题。本报告

指出，除 OECD 税收协定范本第 7 条和第 24 条的规定外，税收协定的条文并无该支付是

否可扣除，是否有效课税的规定，这些内容属于国内法的范畴。

30. 第一部分的建议也包括一项反错配次要规则的建议，即“在一方扣除、一方不计收入的

结果下，如果支付方税收管辖区不采取措施消除错配影响，收款方税收管辖区可采取次

要规则把该支付款项计入一般收入”。如果根据相关税收协定，某非居民在该国无纳税

义务，那么这项次要规则的实施，将使该非居民产生纳税义务，从而影响协定条款。然

而，本报告总结指出，由于建议中适用的“纳税人”定义已明确仅当收款方为其居民或

常设机构时，该税收管辖区才有征税权，而且税收协定的分配规则在这种情况下一般不

会限制该国征税权，因此税收协定应不会影响各国采纳国内法修订建议，国内法修订建

议与税收协定之间的交叉影响应着眼于消除双重征税。

31. 本报告接着讨论了第一部分提出的消除双重征税的两项建议。首先，探讨这两项建议在

免稅方面的影响，结论是由于该建议只涉及抵免，不涉及免稅，不适用 OECD 税收协定

范本第 23 A 条的股息免税待遇；“为消除经济性双重征税而给予的股息免税待遇，在股

息支付方可作为费用扣除的前提下，适用国内法，不可享受协定免税待遇”这一建议不

会产生任何问题。

32. 然而，本报告意识到，很多双边税收协定对居民企业从其主要持股的海外公司所获股息

实行免税法。报告指出，各国税务主管当局很早就意识到税收协定对未在来源国课税的

收入给予免税待遇，会产生双重不征税问题；鉴于税收协定范本第 23 A 条第 4 段或许能

部分消除股息享受免税待遇而产生的混合错配影响，各国（地区）如已在其税收协定中

规定股息免税法的，应至少考虑将该条款纳入本国税收协定。本报告建议更加彻底的解

决方案是，各国（地区）可在税收协定中明确对于支付方所在国允许扣除的股息，不再

实行免税法，只能实行抵免法。各国（地区）也可以考虑采取通行方法解决潜在的税收

协定免稅法滥用而导致的双重不征税问题，即在税收协定中删除有关免税法的内容。

33. 关于抵免法的应用，本报告建议税收抵免应仅限于“安排下的部分净应纳税所得额”，

这与 OECD 税收协定范本第 23 B 条所述抵免法规定的本地税务限制基本相符。对补充或

违背第 23 B 条基本方法的税收协定，本报告建议缔约国应确保其税收协定能消除双重征

税，而不会给避税策略的产生提供空间。

34. 本报告最后讨论第一部分的建议是否与OECD税收协定范本第24条有关非歧视待遇条款

产生冲突。结论是，基于详细的分析论证（可见注释部分），以及第一部分国内法修订

建议的精确措辞，这些建议不会与 OECD 税收协定范本第 24 条冲突。

由 OECD出版的英文原作的部分翻译，原作标题如下：

OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. Neutralising the Effects of

Hybrid Mismatch Arrangements. Action 2: 2014 Deliverable

OECD 2014 版

所有权利均予以保留

国家税务总局 2014中文版

第5项行动计划：考虑透明度和实质性因素，有效打击有害税收实践

请访问此链接在线浏览完整英文报告: www.oecd.org/tax/beps-2014-deliverables.htm

自 1998 年 OECD 发布《有害的税收竞争：正在出现的全球性问题》的报告（简称“1998

年报告”）迄今，已过去了 15 年。但是 1998 年报告中对可移动税基“竞相逐低”的做法所表

达的基本政策忧虑在今天仍没有失去其意义。在某些方面，当前的问题可能较少关注传统的环

形篱笆问题，而是更多关注针对特定类型所得的企业所得税率优惠。事实上，BEPS 报告强调

了优惠制度的问题将继续是重点问题。

为了更有效地打击有害税收实践，同时将透明度和实质性纳入考虑范围，BEPS行动计划5

对有害税收行为论坛提出了如下要求：

“改进针对有害税收实践的相关工作，要优先考虑增加透明度，包括对优惠相关裁定进行强制自发信息交换，同时要求任何优惠的获取必须具有实质性经营活动。结合BEPS大背景，对优惠税收制度进行全方位评估，并且在现有框架下让非OECD成员充分参与，同时考虑对现有框架进行修订和补充。”

按照行动计划5，有害税收实践论坛需要取得以下三项成果：第一，完成对成员国优惠

制度的审议；第二，制订旨在扩大非OECD成员国参与度的战略；第三，修订或补充现有框

架内容的可能性。

本报告概述了行动计划5已取得的工作进展，报告表明已在以上工作，特别是第一项工

作以及确定下一步要做的事情取上得了进展。对现有优惠制度进行审查的工作重点是：（1）

明确如何确认无形资产具有实质性活动的具体方法；（2）通过对与优惠制度相关的裁定进

行强制性自发情报交换来提高透明度。本报告还回顾了审议OECD成员国及OECD/G20 BEPS

项目合作伙伴国税制的进展情况。①

各国一致同意加强对实质性活动的要求，探讨实现对利润征税与实质性活动相匹配这一

目标的方法。我们正在讨论相关方法，达成一致意见后，将会对本报告中列出的优惠制度进

行评估。关于透明度的问题，本报告详细介绍了已制定并通过的框架。该框架将不仅用于本

报告中列出的优惠制度，也适用于其他优惠制度。最后，FHTP已经开始对成员国及合作伙

伴国的税制进行审议，对合作伙伴国税制的审议在与成员国平等的基础上进行，但需要更长

时间。

本报告包括六章：第一章介绍BEPS行动计划5及1998年报告的背景；第二章概述OECD

针对有害税收实践所开展的工作；第三章列出1998年报告中用于确定有害优惠制度的框架内

容；第四章说明有害税收实践论坛在按照行动计划5的要求开展工作所取得的进展。行动计

① 下列合作伙伴国参与了OECD/G20 BEPS项目：阿根廷，巴西，哥伦比亚，中国，印度，拉脱维亚，俄

罗斯，沙特阿拉伯和南非

划5要求FHTP改进针对有害税收实践的工作，如要求享受优惠制度必须具有实质性活动。该

章还包含提高就优惠制度的裁定要求强制性的自动信息交换的透明度地框架内容；第五章阐

述了对成员国制度进行审议的情况，以及对合作伙伴国优惠制度审议的进展；最后的第六章

是关于下一步工作。

由 OECD出版的英文原作的部分翻译，原作标题如下：

OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. Countering Harmful Tax Practices

More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance. Action 5: 2014

Deliverable

OECD 2014 版

所有权利均予以保留

国家税务总局 2014中文版

第 6 项行动计划：防止税收协定优惠的不当授予

请访问此链接在线浏览完整英文报告:

www.oecd.org/tax/beps-2014-deliverables.htm

BEPS 第 6 项行动计划将协定滥用，特别是择协避税作为产生税基侵蚀和

利润转移问题最重要的原因之一，并呼吁为实现下述目标而进行努力：

A. 针对国内法规的设计，制定范本协定条款和建议，以防止税收协定优惠的

不当授予；

B. 澄清导致双重不征税并非税收协定的意图；

C. 确定各国与他国缔结税收协定前通常应进行的税收政策考量。

作为努力的成果，本报告包含了对 OECD 协定范本的修改建议。这些建议

反映了各国对需要通过在范本中加入相应条款以防止协定滥用的共识。鉴于方法

的多样性，本报告推荐的许多协定条款均提供了多种选择和一定的灵活度。不过，

这些不同选择均是为了达成一个共同目标：即确保各国在协定中加入足够的防范

措施来防止协定滥用，特别是针对择协避税的措施。为此，本报告倡导至少应执

行最低标准（参见下文）。

在审视本报告的协定范本条款时，一个值得注意的要点是：这些范本条款需

要适应单个国家的特殊性以及双边协定的磋商环境。举例而言，部分国家可能因

为本国宪法或欧盟法律的限制而无法逐字逐句采用本报告推荐的条款范例；部分

国家可能本国已有反滥用规则或其法庭已经创设出了多种注释性工具，这些工具

可以有效地防止本报告中提到的多种协定滥用情形；或者部分国家的行政管理能

力限制其采用部分具体的反滥用规则，只能采用较一般的反滥用条款。

尽管大家已达成共识，应当在 OECD 范本中包含防止包括择协避税在内的

协定滥用的最低防护标准（参见本文摘要和报告第 14 段），大家也认识到，要使

本报告第一章中的范本条款及相关注释特别是 LOB 规则定稿，确定如何执行最

低标准，明确集合投资工具（CIV）及非 CIV 基金的协定权利相关的政策考量，

尚有许多工作要做。因此，在 2015 年 9 月份最终版本出台之前，本报告第一章

中的范本条款及相关注释应被视为有待改进的草稿。

A. 针对国内法规的设计，制定范本协定条款和建议，以防止税收协定优惠的不当授予

本报告第一章包含了为防止税收协定优惠的不当授予而制定的建议。为实现

此目的，区分了下述两种情况：

1.试图规避协定本身限制的情形；

2.试图利用协定优惠来规避国内法规定的情形。

由于第一种情况包括了企图规避税收协定中的特定规则的情形，报告的建议

是将反滥用规则纳入协定当中以规范这种情况。第二种情况则有所不同：由于这

种情况涉及规避国内法规，仅通过协定条款无法规范，从而需要制定国内反滥用

规则。而这有可能会造成国内法规和税收协定条款的冲突。

1. 试图规避协定本身限制的情形

本报告关于新的协定反滥用规则的建议首先阐明了该如何应对择协避税的

策略，这些策略被不是协定缔约国居民的人用来企图获得协定对该国居民提供的

优惠。额外建议会进一步阐明该如何应对其他旨在满足不同协定要求以不当获得

某些协定条款优惠的策略。

a) 与择协避税相关的建议

本报告推荐使用三管齐下的方法以应对择协避税：

第一，建议缔约国双方在签订协定时，在协定的标题以及序言中明确阐明：

双方意在防止为通过偷漏税所造成的不征税或少征税行为创造条件，包括

择协避税安排（该建议在本报告第二章有所阐述）。

第二，报告建议在税收协定中纳入基于美国和其他一些国家所签订的协定

中包含的利益限制条款所制定的特别反滥用规则（“LOB 规则”）。这样

的特别规则将依据缔约国居民的法律性质、所有权及日常活动，应对许多

择协避税情形。

第三，为了应对其他形式的协定滥用，包括上文所述 LOB 规则没有涉及

到的择协避税情况（例如某些导管融资安排），报告建议在税收协定中加

入以交易或者安排的主要目的为基础的更为概括性的反滥用规则（主要目

的测试，即“PPT”规则）。

本报告提出的结合 LOB 以及 PPT 规则的方案承认每个规则都有自己的优势

和劣势，且可能无法适用于所有国家。另外，这些规则可能需要修改（例如：将

宪法或欧盟法律考虑在内）。如上所述，只要各国所采取的方法能够遵循本报告

的指导方针，有效地规范协定滥用，在执行本报告的建议时允许各国有一定的灵

活度。然而，各国应同意在税收协定中明确声明，阐明各国的共同目标是避免双

重征税，同时防止为通过偷漏税所造成的不征税或少征税行为创造条件，包括择

协避税安排。各国也应该通过以下方式落实其共同意图：通过采用上文所述的结

合方法，采用 PPT 规则，或者采用 LOB 规则辅以能够应对在协定中暂未提及的

导管安排的机制（例如适用于导管融资安排的有限 PPT 规则，国内反滥用规则

或者能够达到类似效果的司法条例）。

本报告中包含的 LOB 规则限制了可适用协定的缔约国一方居民的范围。

LOB 规则的第 1 项规定，作为缔约国一方居民的人不能享受协定范本的优惠，

除非该人构成在第 2 项中定义的“有资格的人”，亦或优惠是因符合第 3、4 或 5

项的条件而获得的。第 2 项根据该人的性质或不同属性，规定了什么样的人能被

界定为一个“有资格的人”。任何符合此段描述的人都可以享受协定范本中的所有

优惠。在第 3 项中，即使此人在第 2 项中不能被判定为“有资格的人”，只要该项

所得与该人在居住国中的积极贸易或营业行为有关，该人就能够享受协定范本中

关于所得项目的优惠（某些情况例外）。第 4 项是一个“衍生优惠”条款，此条款

允许被第三国居民拥有的部分实体获得协定优惠，前提是这些优惠在第三国居民

直接投资的情况下也可以获得。第 5 项授权缔约国一方当局在其他 LOB 条款拒

绝协定优惠时有权给予协定优惠。第 6 项包含了与此条应用相关的一些定义。范

本详尽的注释对 LOB 规则的各个条款作了阐述。

本报告包含的 PPT 规则吸收了协定范本第 1 条注释中已被认可的原则。PPT

规则提供了一个更为一般的方式来应对协定滥用情形，包括 LOB 规则中没有涵

盖的择协避税情形（例如某些导管融资安排）。此规则如下：

虽有本协定其他条款的规定，如果在考虑所有相关事实及情况后可以合理断定，获取该优惠是直接或间接产生该优惠的任何安排或交易的主要目的之一，则不能授予本协定中关于所得或资本的优惠，除非可以证实在这些情况下授予优惠是与本协定相关条款的宗旨与目的有关。

此规则附有注释和案例以阐释其如何应用。

b) 处理协定其他局限的建议

本报告包含了其他新的协定反滥用规则的建议，这些规则旨在应对除择协避

税外其他旨在满足协定要求以不当获得某些协定条款优惠的策略。这些目标规

则，辅以上文描述的 PPT 规则，旨在应对下述几种情形：（1）部分股息转移交

易，（2）规避根据协定来源国应对主要价值来源于不动产的公司的股权交易征税

的规则的交易，（3）一个实体同时为两个缔约国居民的情况，以及（4）在居住

国不对设在第三国的常设机构征税的情形下，将股权、债权、权利或财产转移到

不对此种所得征税或提供优惠待遇的国家中设立的常设机构中。

2. 试图利用协定优惠来规避国内法规定的情形

第一章的最后部分针对试图利用协定优惠滥用国内法规定的情况。此报告同

意税收协定中的反滥用规则不足以应对试图规避国内法规定的避税策略，只能通

过包括其他行动计划所制定的规则在内的国内法反滥用规则来应对。防止利用这

些策略获得协定优惠的工作旨在确保协定并非故意阻止国内反滥用规则的应用：

如果授予协定优惠会造成国内法规的规避，则该项授予是不恰当的。

本报告提到 OECD 协定范本的部分注释已经涉及到了此问题，但是可能需

要结合针对新的国内法规设计的建议开展进一步工作。这些国内法规的设计建议

可能来自不同行动计划的工作结果，特别是第 2 项行动计划（中和混合错配安排

的影响），第 3 项行动计划（加强受控外国企业规则，即 CFC 规则）还有第 8、

9、和 10 项涉及转让定价的行动计划。

本报告补充提到，在协定中加入 PPT 规则的建议，包含了 OECD 协定范本

第 1 条注释第 9.5 段中已提及的原则，该建议将会明确声明，当达成交易或安排

的目的是在不当情况下获取协定条款的优惠时，缔约国将否定该条款的应用。此

报告还建议采用 OECD 协定范本注释中提供的额外指导，以阐明将此原则纳入

到税收协定中不会影响现行关于协定以及国内反滥用规则相互作用的结论。

本报告也阐述了关于协定和具体国内反滥用规则相互作用的两个具体问题。

第一个问题是关于运用税收协定限制缔约国一方对其居民征税问题。此报告建

议，协定不应限制缔约国对其居民的征税权这一原则（某些情况例外），应通过

添加基于美国税收协定中的“保留条款”的新协定条款来明确表明。第二个问题

涉及所谓的“离境税”或是“退出税”（departure or exit taxes），此类税额根据一国

居民的部分所得所能享受的特定优惠来估计，该居民不再是此国居民的情况下将

会引发其纳税义务。本报告建议修改税收协定范本的注释，以澄清协定并不会妨

碍此类税种的应用。

B. 澄清导致双重不征税并非税收协定的意图

本报告第二章阐明了第 6 项行动计划的第二部分，即要求开展工作，以“澄

清导致双重不征税并非税收协定的意图”。通过修改税收协定的标题和序言，明

确声明税收协定双方的共同目标是，在不为偷漏税和避税创造机会的前提下消除

双重征税。考虑到择协避税安排引发的特别关注，此类安排作为不应由税收协定

而导致避税的一种情形而明确提出。在国际公法相关规则下，缔约双方对税收协

定意图的明确声明会与该协定条款的解读及应用相关。

C. 确定各国与他国缔结税收协定前通常应进行的税收政策考量

本报告第三章阐明了第 6 项行动计划所要求的第三部分工作，即“确定各国

与他国缔结税收协定前通常应进行的税收政策考量”。第三章阐述的政策考量应

能帮助各国解释其不与某些低税或无税司法辖区签订税收协定的原因。当缔约国

因情况变化（如协定对方国内法发生变动）带来与协定相关的 BEPS 风险而考虑

是否应修改（或终止）某个之前达成的协定时，这些政策考量也会有所帮助。但

是，报告也认识到，有很多非税务因素会导致税收协定的达成、更改或者终止，

且每个国家都有权决定是否要这么做。

由 OECD 出版的英文原作的部分翻译，原作标题如下：

OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. Preventing the Granting of

Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances. Action 6: 2014 Deliverable

OECD 2014版

所有权利均予以保留

国家税务总局 2014 中文版

第 8 项行动计划：无形资产转让定价指引

请访问此链接在线浏览完整英文报告:

www.oecd.org/tax/beps-2014-deliverables.htm

本文件是相关无形资产的转让定价指引，包括根据税基侵蚀和利润转移行动

计划的第八项行动的要求，对现有经济合作与发展组织的《跨国企业与税务机关

转让定价指南》（“本指南”）第一、二、六章涉及无形资产部分所做出的最终修

订。相关的修改主要包括：明确无形资产的定义、对确认无形资产相关的交易提

供指引、并为确定无形资产相关交易的独立交易条件提供补充指引。这些修改还

包括了对当地市场特点、跨国企业集团协同效应的转让定价处理等指引。同时，

本文件还提供了大量的案例，以展示如何适用相关原则。

本文件包括的最终指引应被视为税基侵蚀和利润转移行动计划中转让定价

相关工作的第一部分成果。

税基侵蚀和利润转移行动计划要求经济合作与发展组织就以下转让定价问

题开展工作：

第 8 项行动计划–无形资产

建立相关规则，以避免集团成员通过转移风险或分摊超额资本，而造成税基

侵蚀和利润转移。这将包括采纳相应转让定价规则或其它特殊方法，以确定某企

业不会仅仅因为其承担合同规定的风险或提供资本而获得不合理回报。尚待需要

建立的规则还会要求经济回报与价值创造保持一致。该行动计划下的工作会与利

息费用和其它财务支付款项的相关工作协调进行。

第 9 项行动计划–风险与资本

建立相关规则，以避免集团成员通过转移风险或分摊超额资本，而造成税基

侵蚀和利润转移。这将包括采纳相应转让定价规则或其它方法，以确定某企业不

会仅仅因为其承担合同规定的风险或提供资本而获得不合理回报。尚待需要建立

的规则还会要求经济回报与价值创造的一致性。该行动计划下的工作会与利息费

用和其它财务支付款项的相关工作协调进行。

第 10 项行动计划–其它高风险交易

建立相关规则，以避免跨国企业集团通过构架独立企业一般不会、或很少会

使用的交易，而造成税基侵蚀和利润转移。这将包括采纳相应转让定价规则或其

它方法：（i）明确在何种情况下需要重新定性交易；（ii）在考虑全球价值链的前

提下，明确如何应用转让定价方法，尤其是利润分割法；和（iii）建立针对典型

造成税基侵蚀的支付安排的防护机制，上述相关支付安排包括管理费用和总机构

费用分摊。

税基侵蚀和利润转移行动计划要求在 2015 年完成相关的第二阶段工作。

不可避免的是，无形资产相关的转让定价问题与税基侵蚀和利润转移行动计

划预计在 2015 年完成的某些项目紧密关联；其中最显著的是第八项行动计划下

的无形资产所有权与风险、交易重新定性和难以估值的无形资产等问题的紧密联

系；由于这些关联的存在，不太可能不通过整体考虑这些问题而仅针对某一方面

提供最终指引。

鉴于无形资产所有权与风险、交易重新定性和难以估值的无形资产等问题的

紧密联系，本文件的相关部分在此并不定稿。相应地，文中方框和阴影的部分应

该被视为相关指引的中期草稿，即尚未得到与会代表的全部同意，并会在 2015

年与其它税基侵蚀和利润转移行动的工作成果一起完成。中期草稿所包括的部分

是：（i）本指南第六章的 B.1 和 B.2 部分，关于无形资产所有权的内容；（ii）第

六章的 D.3 部分，关于交易时价值不确定无形资产的交易；（iii）本指南第 2.9

节，关于其它方法的使用；（iv）第 6.145 至 6.149 节关于使用利润分割法的指引；

和（v）与上述相关的案例。

税基侵蚀和利润转移行动计划参与国希望能够在 2015 年，结合风险，交易

重新定性和难以估值的无形资产等问题的工作一起，完成上述无形资产相关的指

引。2015 年税基侵蚀和利润转移行动工作可能包括修改本指南第一章、第二章、

第六章、第八章、第九章，并包括将第六章中的方框和阴影部分定稿。在 2015

年税基侵蚀和利润转移行动计划相关转让定价工作完成后，上述各项问题，能够

获得一致而且统一的转让定价指引。

在完成税基侵蚀和利润转移行动所要求各项转让定价工作时，经济合作与发

展组织将遵照税基侵蚀和利润转移行动计划的指示，兼顾独立交易原则的应用和

针对税基侵蚀和利润转移行动计划所提出关注点的特殊方法的使用。关于针对税

基侵蚀和利润转移行动计划所提出关注点的特殊方法的讨论仍然在持续进行中；

其中税基侵蚀和利润转移行动 2015 年工作包括：

给予税务机关，在合适情况下，根据实际结果为难以定价的无形资产

和其它资产定价的权利；

限制仅对无形资产开发和潜在其它活动负责提供资金的企业所应获

得的回报，例如，在某些情况下，将其视为借款方而非资本投资者；

对于难以定价的无形资产的转让要求制定按条件付款条款和/或使用

利润分割法；和

要求对承担职能较低但是使用较高资本的企业使用类似与《经济合作

与发展组织税收协议范本》第七条和经济合作与发展组织授权方法的

规则。

上述与转让定价相关的工作将会与税基侵蚀和利润转移其它工作协调进行，

包括：利息扣除、常设机构的定义、受控外国企业条款、数字经济、税务争端解

决等。相应地，与会代表会努力达成统一的规则，从而可以有效的解决与税基侵

蚀和利润转移相关的转移定价问题。值得注意的是，目前尚未就是否应该使用特

殊方法或这些方法是否必须与《经济合作与发展组织税收协定范本》第九条维持

一致作出决定。前文所提出的关注项目也并非完整的，也许尚有其它内容有待考

虑。

鉴于税基侵蚀和利润转移行动计划相关转让定价工作对于税基侵蚀和利润

转移行动计划其它工作有明显影响，经济合作与发展组织意图推进在风险、交易

重新定性、难以定价无形资产和其它特殊方法方面的工作。

由 OECD 出版的英文原作的部分翻译，原作标题如下：

OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. Guidance on Transfer Pricing

Aspects of Intangibles. Action 8: 2014 Deliverable

OECD 2014版

所有权利均予以保留

国家税务总局 2014 中文版

第 13 项行动计划：转让定价同期资料和分国信息披露指引

请访问此链接在线浏览完整英文报告:

www.oecd.org/tax/beps-2014-deliverables.htm

税基侵蚀和利润转移行动计划第十三项行动确认为了有效的解决税基侵蚀

和利润转移问题，向税务机关提供可用于转让定价风险评估和审查的充足资料、

提升信息透明度是十分关键的。本文件包括了修改后的转让定价文档标准以及分

国信息披露表，该表要求披露跨国企业集团收入、获利和纳税在全球范围的分配

情况，以及跨国企业集团各成员实体所在国经济活动等信息。

分国信息披露表要求跨国企业每一年度、申报其在有商业运营的每一税收管

辖区内的收入、所得税前利润、已纳所得税、计提所得税等信息。分国信息披露

表还要求跨国企业按税收管辖区，申报其全部雇员、资本、未分配利润、有形资

产等信息。最后，分国信息披露表要求跨国企业确认在某税收管辖区内进行商业

活动的集团所有成员实体和这些成员实体所从事商业活动的性质。

对跨国企业转让定价文档的指引要求通过核心资料，向税务机关提供概括性

全球运营信息和转让定价政策；核心资料应该提供给所有相关国家税务机关。同

时，该指引还要求基于交易的转让定价文档应该以本地资料的形式在各个国家分

别准备。本地资料应该确认相关关联交易、交易涉及金额以及企业对于这些交易

所作的转让定价分析。

上述三个文档（分国信息披露表、核心资料和本地资料）要求纳税人阐述一

致的转让定价立场，当被综合使用时能为税务机关进行转让定价风险评估、确定

如何分配税务调查资源提供有用信息，以及在需要进行税务调查时提供税务调查

开始所需的信息。这些信息应该能够协助税务机关更容易的判断纳税人是否通过

转移定价和其它操作，人为地将大量收入转移至税收优惠的环境。税基侵蚀和利

润转移活动参与各国均同意，新的信息申报要求及所提倡的信息透明度，为认识、

控制、解决税基侵蚀和利润转移问题做出了贡献。

各项文档的具体内容体现了为了平衡税务机关对信息的需求、解决对信息不

合理使用的担忧、以及企业的合规成本和负担等方面的关注所做出的努力。某些

国家可能通过不同的方式达到这一平衡，即除了核心资料和本地资料所披露的在

其税收管辖区内的企业和相关交易信息外，还要求分国信息披露表披露其它交易

信息，包括关联企业利息支付、特许权使用费和关联服务费。持这些观点的国家

主要来自新兴市场，如阿根廷、巴西、中国、哥伦比亚、印度、墨西哥、南非和

土耳其。他们指出在风险评估阶段需要这些信息；但是由于跨国企业集团总部往

往位于国外，相关信息的获得一直较为困难。其它国家则支持本文件所阐述的方

法，认为已经达到了一个合理的平衡。鉴于以上所有观点，税基侵蚀和利润转移

活动参与各国被要求审阅这些新规则的实施，并在 2020 年前，重新评估是否需

要对文档的内容做进一步修改，如要求披露不同数据或其它信息。

有效地执行新的申报标准和规则十分重要。接下来几个月的工作会针对最合

理的所需信息的申报方式以及相关资料如何在税务机关间分享开展。

相关工作会适时关注如何保护所需信息资料的保密性，相关国家如何及时分享信

息，以及其它相关方面。

由 OECD 出版的英文原作的部分翻译，原作标题如下：

OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. Guidance on Transfer Pricing

Documentation and Country-by-Country Reporting. Action 13: 2014 Deliverable

OECD 2014版

所有权利均予以保留

国家税务总局 2014 中文版

第 15 项行动计划：开发用于修订双边税收协定的多边工具

请访问此链接在线浏览完整英文报告:

www.oecd.org/tax/beps-2014-deliverables.htm

2013年 9月在圣彼得堡举行的 G20峰会上各国领导人通过了反税基侵蚀和

利润转移（BEPS）行动计划，显示出各国对改革当前国际税收体制以应对全球

化挑战所给予的空前的支持。税收协定是基于旨在消除跨境贸易和投资中的双

重征税问题的一系列通用原则之上而制定。目前双边税收协定框架的形成可以

追溯至二十世纪二十年代由国际联盟制定的最初的“软法”税收协定范本。经

济 合 作 与 发 展 组 织 （ Organization for Economic Co-operation and

Development， OECD）和联合国（UN）随后在此基础上推出了各自的税收协定

范本的更新版本。上述税收协定范本内容在不同税收管辖地区之间签订的数以

千计的双边协定中得以体现。

全球化进程加剧了不同国家税收体制之间的间隙和摩擦。因此，双边税收

协定中的一些特征可能导致 BEPS 而凾待修正。除了目前双边税收协定内容的

修订带来的挑战之外，单就双边协定的庞大数量而言，更新现有的双边税收协

定也是一项非常繁重的工作。即使对税收协定范本的某项修订得到了各方认

同，该项修订内容仍然需要较长时间和资源才能够应用到大部分的双边税收协

定中。因此，目前的双边税收协定体系并不能够与税收协定范本进行有效地同

步，而以后不断出现的问题亦将不能及时被处理。在缺乏迅速的执行机制的情

况下，对税收协定范本的修订只会加大范本的内容和实际执行的税收协定之间

的差距。这明显违背了各国通过消除 BEPS，和在一定程度上通过对现行双边税

收协定体系的修订，来加强现行税收体制的政治目标。在消除 BEPS 方面要求

必须建立迅速的执行机制，在保证就消除双重征税达成双边合意过程的稳定性

方面亦是如此。鉴于此，政府间同意就制定具备与同时协商数千个双边税收协

定同等效用的多边工具的可行性进行研究。

BEPS 第 15 项行动计划提供了开发多边工具相关的税务和国际公法问题上

的分析，能够让各国在消除 BEPS 及修订税收协定的执行过程中可以应用多边

工具。在此基础上，有兴趣的国家可以进一步开发设计针对国际税收问题提供

创新思路的多边工具，以应对全球经济迅速革新的特性以及对此特性迅速适应

和调节的要求。第 15项行动计划的目标在于简化与税收协定相关的反 BEPS措

施的实施以提高效率。这是税收领域里前所未有的创新，但是在其他国际公法

领域存在通过多边工具修订双边协定的先例。综合国际公法和税务专家的意

见，目前的报告将探究制定多边“硬法”工具的技术可行性，以及对现行税收

协定体系的影响。该报告提出了制定此多边工具可能产生的问题，并从国际税

收、国际公法以及政治影响的角度进行分析。报告的结论是，多边工具是合适

和可行的，且对于此多边工具的协商应尽快召集开展。

由 OECD 出版的英文原作的部分翻译，原作标题如下：

OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. Developing a Multilateral

Instrument to Modify Bilateral Tax Treaties. Action 15: 2014 Deliverable

OECD 2014版

所有权利均予以保留

国家税务总局 2014 中文版