1. Обща характеристика на данъчното право. Предмет и метод на правно регулиране. Разграничение и съотношение между данъчното право и другите

правни отрасли.

1. Обща характеристика. Предмет и метод на регулиране. ДП като обективно право не е самостоятелен правен отрасъл, а е част от Финансовото право. При ДП не може да се обособи в сравнение с ФП специален (самостоятелен) предмет на правно регулиране и метод на правно регулиране. ДП има за предмет част от обществените отношения, които са предмет и на ФП, а методът на правно регулиране е същият властнически като може да се каже, че голяма част от теорията на ФП е изградена въз основа на ДП.

1.1. Предмет на правно регулиране. ДП регулира данъчни отношения.1) Данъчни отношения.

а. Данъчните отношения имат по принцип паричен характер - същински данъчни отношения.

б. Заедно с тези същински отношения и в ДП съществуват организационни (несъщински) отношения.

- Чрез ДП се уреждат отношенията по повод разпределянето на националния доход и постъпването на парични средства в държавния бюджет.

- Не са предмет на ДП останалите 3 групи отношения, предмет на ФП: 1) по повод преразпределението, 2) разходването на средства и 3) финансовият контрол.

- За законосъобразното развитие на данъчните отношения са създадени специални контролни норми и органи като отношенията, които се развиват въз основа на тези норми, са част от предмета на ДП.

2) Данъчните отношения възникват по повод осъществяването на държавната дейност и са вид финансови отношения. От гл.т. характеристиката им, те са публичноправни отношения, в които един от субектите е държавата като абстрактно понятие, представлявана от данъчните органи. Данъците са желани от държавата, доколкото без тях тя не може да съществува. Затова и тя полага усилия за усъвършенстване на тези отношения.

3) Данъчните отношения са резултат само от приложението на правни норми и не могат да съществуват под друга форма освен като правни отношения.

Освен данъчни правоотношения с паричен характер има и такива, които от гледна точка на теорията на финансовото право са организационни (несъщински) - контролни, процесуални и устройствени правоотношения.

1.2. Методът на правно регулиране в ДП е властнически, защото тези отношения са особено важни за държавата.

1) Той проличава от данъчното законодателство, в което липсват диспозитивни норми.

2) Проличава и от характеристиката на индивидуалните данъчни актове, издавани от данъчната администрация. Подобно на ФП и тук данъчните органи действат изключително в условията на обвързана компетентност. Затова и техните актове основно имат декларативно действие – те не пораждат данъчни задължения, а ги правят ликвидни и изискуеми.В ДП глобите, предвидени за нарушение на данъчноправни норми, обикновено са съизмерими с неизпълнението на данъчното задължение и са в значителен размер.

Данъчните правоотношения обикновено възникват едновременно или като последица от други правоотношения, които се съдържат в хипотезата на данъчноправните норми, или ЮФ, който ще породи данъчното правоотношение е в същото време ЮФ за развитие на друго правоотношение. Това означава, че ДП си взаимодейства и с останалите правни отрасли.

2. Разграничение и съотношение с други правни отрасли.2.1. Разграничение с други правни отрасли. Критерии за

разграничението са предметът и методът на правно регулиране.

1) Конституционно право – негов предмет са устройството на държавата, формата на държавно управление, политическо организация на обществото. Конституцията закрепва основното (единствено) задължение на гражданите – да плащат данъци1. Чл.60 е основна норма на ДП, въз основа на която се изгражда данъчното законодателство. Въз основа на нея са приети всички данъчни закони.

2) Административно право: 1) различен е предметът на правно регулиране. ДП регулира управленски отношения, свързани с паричните приходи на държавата на основата на данъците; 2) в ДП властническия метод е по-силно изразен.

3) Гражданско и търговско право – методът е различен, а предметът на ДП е по-тесен, защото не регламентира лични и неимуществени отношения (по отношение на паричните отношения предметът съвпада).

2.2. Съотношение с други правни отрасли. Съотношението е по-важно от разграничението:

1) Административно и Конституционно право. Съществува съотношение във връзка с изграждането и съществуването на данъчната система, органите на данъчната администрация са също административни органи, издаваните актове са индивидуални административни актове. Затова ДП ползва заемки от АП и КП и често данъчните закони препращат към ЗАП, а по отношение на процедурата за установяване на данъчни нарушения към ЗАНН.

2) Друга група съотношения са по повод приложението на данъчните норми. Последните могат да се прилагат самостоятелно, независимо от други норми като съотношението е следното:

а. Ако една дейност е поставена под условията на разрешителен режим, плащането на данък за доходите от нея няма да замести получаването на разрешение (последното е административен режим, а другото - данъчен).

б. При няколко сънаследници, ако единият плати данък върху наследството, това не означава, че той става собственик на цялото наследено имущество. Ако един от наследниците плати данък сгради, няма пречка той да иска съответната част от данъка от останалите (водене на чужда работа без пълномощие).

в. Възможно е данъчна норма да се приложи в резултат на развило се правоотношение от друг правен отрасъл (трудово правоотношение - ДОО; сделка, която се облага с ДДС).

г. Възможно е най-напред са се приложи данъчна норма, а след това норма от друг правен отрасъл. Ако един от съсобствениците плати данък сгради, няма пречка да иска съответната част от данъка от останалите съсобственици, тъй като ще е налице водене на чужда работа без пълномощие.

Източници на данъчното право. Обща характеристика. Видове източници. Решения на КС. Решения на ВАС. Международни договори. Кодификация на

данъчното законодателство.Ю.Кучев

1. Общи положения. 1.1. Източниците на ДП могат да се разглеждат от два аспекта:

1) Социален – материални условия на живот и политическите отношения в обществото. Те са източник на правото в косвен смисъл, доколкото дават отражение върху нормативните актове, предрешавайки въпроса кога да се издадат, какво съдържание, каква промяна се налага.

2) Юридически – НА като властнически актове на компетентни държавни органи, които съдържат правни норми като общи правила за поведение.

1 Чл. 60. (1) Гражданите са длъжни да плащат данъци и такси, установени със закон, съобразно техните доходи и имущество.

(2) Данъчни облекчения и утежнения могат да се установяват само със закон.2

2

1.2. Г.М.: Източници на правото са юридически актове, които са резултат или на упражнена нормотворческа компетентност, или на компетентност по контрол върху НА, упражнена в съответствие с принципа за разделение на властите. Всички източници на ДП трябва да образуват помежду си една непротиворечива система. Това е необходимо, за да се спазва принципът, че един доход или имущество може да бъде обложен в лицето на един и същи субект само веднъж. Непротиворечивостта на системата се обезпечава именно като се прилагат механизмите на контрол между отделните видове власти.

2. Видове източници.2.1. Конституция.

1) В чл.60 и чл.84, т.3 е прогласен принципът на законоустановеност на данъците. Други норми уреждат финансови институти, които се отнасят до ДП – чл.84, т.132 (финансова амнистия), чл.98, т.123

(опрощаване), при тях се действа в условия на оперативна самостоятелност.2) В ДП Конституцията няма пряко приложение, защото от текста

на чл.60 (1) по никакъв начин не може да стане прилагане на закона. За да се приложи този принцип, следва да се приемат редица закони. Г.М.: Според някои конституционните норми поради своята абстрактност не могат да се считат за законови норми, визиращи реквизити на данъка, но това разбиране не се споделя поради утвърдилите се принципи на нашата теория и практика, както и поради прогласения от самата Конституция принцип за непосредствено действие на конституционните норми. Основните принципи на данъка –за законоустановеност и за социална справедливост на данъците, са закрепени в конституционни норми и следователно са част от действащото право.

2.2. Данъчни закони. От принципа за законоустановеност на данъците следва, че основен източник на ДП са законите, които уреждат отделни видове данъчни задължения. Не може да съществува данък, който не е определен със закон. НС не може да дерогира правомощието си по чл. 84, т. 1 от Конституцията на изпълнителната власт. Не е възможно съдържанието на законовата разпоредба да се разширява по съображения за целесъобразност (Г.М.). Основни данъчни закони са ЗМДТ, ЗОДФЛ, ЗКПО, ЗДДС, ЗАкц. и ДПК.

Г.М.: Съществува становище, че данъчните закони са “особени”: 1) ежегодното действие на данъчния закон зависи от действието на ежегодния закон за бюджета; 2) данъчния закон модифицира съдържанието на понятията от други закони. Поради отличителните черти на материята данъчният закон се характеризира и с няколко белега: 1) има задължително минимално съдържание с оглед на конституционното изискване за определянето на основанието и на размера на данъчното задължение на законово ниво; 2) ограничен е териториално и е относителен, тъй като урежда изключително отношения между държавата и гражданите.

2.3. Подзаконови актове. Сега действащото законодателство не предвижда цялостен нормативен акт за приложението на тези закони, освен за ЗДДС. Отделни текстове от останалите предвиждат да се издадат наредби, които да уредят съответния правен институт.

1) Съобразно принципа за законоустановеност на данъците, подзаконовите актове не могат да предвиждат или изменят елементи на данъчни задължения. Такива подзаконови актове за Наредба за данъчната регистрация, Наредба N5 за реда за прилагане на спогодби за избягване на двойното данъчно облагане.

2) Не са източник на ДП различните писма и указания на Главния данъчен директор. Те отразяват разбирането на данъчната администрация за прилагането на данъчните норми. Това са вътрешно-служебни актове, които се отнасят до органите в структурата на данъчната администрация и са актове за

2 Чл. 84. Народното събрание:13. дава амнистия;

3 Чл. 98. Президентът на републиката:12. опрощава несъбираеми държавни вземания;

3

3

уеднаквяване на данъчната практика. Според РКС 21/1996 това са административни актове с чисто вътрешен характер - създават права или задължения само за органи или организации, подчинени на адресанта, без да се засягат правата и законните интереси на гражданите и юридическите лица ("административни ненормативни вътрешнослужебни актове").

а. РКС: Те подлежат на административен контрол, не могат да се обжалват по съдебен ред, защото липсва едно от конституционните условия на чл. 120, ал. 2 - да са нарушени или застрашени права или законни интереси на граждани и/или юридически лица (изключени са от действието на ЗАП, но и от общата клауза на чл. 120, ал. 2 от Конституцията).

б. РКС: Не могат да се изключат обаче случаи, когато под формата на тълкуване на норма от по-висш ранг или указания до подчинените органи се нарушават или застрашават правата или законните интереси на граждани и/или юридически лица. В този случай административният акт губи своя чисто тълкувателен или вътрешен характер и проявява действие "навън"- спрямо трети лица (граждани и юридически лица). Волеизявлението в акта не се изчерпва с прилагане на действаща правна норма, а претендира да уреди определена категория отношения, сиреч придобива нормативен характер. Не е решаваща конкретната квалификация на административния акт, а правният му ефект - дали засяга субективни права или законни интереси на граждани или юридически лица. В тези случаи гражданите и юридическите лица могат да упражнят правото си на защита по чл. 56 от Конституцията чрез съдебното обжалване на административния акт - чл. 120, ал. 2 от Конституцията. Преценката, дали един административен акт нарушава или застрашава права или законни интереси на граждани и юридически лица, може да бъде извършена само от компетентния съд след изясняване на конкретните обстоятелства и тълкуване на конкретния административен акт.

2.4. Общи правни институти. Те са уредени в други неданъчни закони:1) Ред за изчисляване на сроковете (чл.72 ЗЗД).2) Солидарна отговорност за противоправно поведение във връзка

с изпълнение на данъчни задължения;3) Привилегии (чл.136 ЗЗД и чл.722 ТЗ);

2.5. Международни договори.1) Най-често става дума за спогодби за избягване на двойното

данъчно облагане. Чрез тях се засяга фискалният суверенитет на държавите. Целта е да се ограничат насрещните данъчни претенции на различите държави по повод на един и същ субект или обекта на облагане (към настоящия момент има 38 такива). Това е общото между всички МД в областта на данъчното право – многостранни и двустранни (Г.М.). За да бъде източник, договорът трябва да бъде ратифициран, обнародван и влязъл в сила. Когато са изпълнение тези три условия МД има силата на закон. Правната сила на МД не е само на закон, а на специален закон, тъй като при противоречие между нормите на МД и нормите на българския закон, се прилагат нормите на МД, така както при противоречие между общ и специален закон се прилагат нормите на специалния закон (Г.М.).

2) Г.М.: Многостранните международни договори по отношение на видовете данъци са приложими само по отношение на косвените данъци – мита, акцизи и ДДС. Преките данъци не могат дори най-общо да се уреждат от многостранни МД.

2.6. Практика на органи. Нито решенията на съдилищата, нито решенията на КС, нито практика на други органи са източник на ДП с две изключения:

1) Решения на КС, с които се обявяват за противоконституционни (не се отменят) законови данъчноправни норми (премахва се нормата от правния мир).

2) Решения на ВАС, с които се отменят подзаконови НА, които съдържат данъчноправни норми. Такива решения постановява 5-членен състав, който е специално избран за това.

3. Кодификация.1) Към настоящия момент тя се изразява чрез ДПК.

4

4

2) Подходът към материалните данъчни закони е по-различен – отделните задължения могат да бъдат в отделни закони.

В немското право съществува кодифициращ налозите закон, т.е. такъв закон, който урежда общите норми на всички публични парични задължения.

2. Понятие и правна характеристика на данъците. Принципи на данъчното облагане. Сравнение с други държавни вземания. Видове данъци. Данъчна

политика.

1. Понятие и правна характеристика на данъците.1.1. Правна характеристика. Всеки данък има икономическа и правна

характеристика. Нас ни интересува юридическата характеристика, а икономическата наука се интересува от това, че данъците са основния бюджетен приход. Изграждането на проектобюджета се прави най-вече въз основа на данъците като планирани редовни бюджетни приходи, чрез които става разпределението на националния доход от производствената към непроизводствената сфера. Данъците съществуват винаги, когато съществува държава. Юридически белези на данъка:

1) Публично субективно право на държавата да получи определена сума. Това произтича от фискалния, данъчния суверенитет на държавата. Данъкът е правоотношение - на това право съответства корелативно задължение на данъчно задълженото лице, което е конституционно установено. Носител на субективното право е държавата, но няма пречка постъпленията от данъци да бъдат преотстъпени на общините в техните бюджети (местни данъци по ЗМДТ).

2) Данъците са законоустановени (чл.60, 84, т.3 от Конституцията). Със закон се установява не само основанието и размера на данъка, но и всички елементи на данъчните отношения (практика на КС и ВКС във връзка с чл.60).

3) Тези вземания на държавата са невъзвращаеми, тя не поема задължение към данъчно задълженото лице да върне сумата при някакви условия. От икономическа гл.т. е налице косвена възвращаемост на данъците чрез политиката на държавата в образователната, културната сфера и т.н.

4) Данъците са безвъзмездни – липсва насрещна престация от страна на държавата (при таксите такава насрещна престация е налице).

5) Данъците се установяват като задължения по общ начин за всички данъчно задължени лица по силата на закона. Те възникват въз основа на закона, а не въз основа на издадения във връзка с него данъчен акт. Издадените данъчни актове имат декларативно действие и само индивидуализират задължението, правейки го ликвидно и изискуемо.

6) Данъците се определят едностранно от държавата в качеството й на власт, реализирайки държавния суверенитет. Договорното начало в ДП е изключено.

7) Данъците са непрехвърляеми – при тях е невъзможно и недопустимо прехвърлянето на парични задължени на едно трето лице, което да обвърже кредитора. Подобни прехвърляния не задължават държавата, но това правило не изключва възможността като парично задължение данъкът да бъде платен от едно трето лице, тъй като има разлика между изпълнение и прехвърляне на данъчно задължение.

8) Като парично задължение данъкът може да се плати на части като в законите са уредени условията за разсрочване на данъчните задължения

1.2. Понятие. 1) Ганета Минкова: Данъкът е публичноправно задължение,

възникнало по силата на закона, с което държавата обременява лицата, за да посрещне финансовите си нужди.

5

5

2) Ив.Стоянов: Данъкът е парично, невъзвръщаемо и безвъзмездно парично плащане, установено едностранно и по общ начин от държавата.

2. Видове данъци.2.1. С оглед на това, дали връзката между държавата и платеца на

данъка е пряка или опосредена от друго лице:1) Преки: местни данъци (данък върху сградите, данък върху

наследствата), данък върху общия доход, данък върху печалбата и др.2) Косвени: данък върху добавената стойност, акцизи и мита.

Тук възникват и двете понятие “платец на данъка” и “данъчно задължено лице”:1) При преките данъци данъчно задълженото лице е в същото време

и платец на данъка, т.е. правният и физически платец на данъка е едно и също лице.

2) При косвените данъци правният платец е различно лице от фактическия платец; друго лице, различно от данъчно задълженото лице понася данъчната тежест.Г.М.: При всички косвени данъци данъчният длъжник е доставчикът на стоката или услугата (трябва да подаде данъчна декларация и да заплати данъка; при неизпълнение на данъчното задължение търпи санкциите). Но тъй като косвеният данък се калкулира в цената на стоката, то доставчикът събира предварително данъка от купувача (както в цената на стоката се калкулират производствените разходи и печалбата). Прекият данък не се включва в цената на стоката директно. Той се събира едва след като се установи каква е нетната стойност на получения приход или стойността на движимите вещи или недвижимите имоти.

2.2. С оглед на системата за определяне размера на данъка:1) Данъци в абсолютна стойност (някои патенти, акцизи),2) Пропорционални (всички останали) – при тях данъчната ставка

е процентно число и то не се променя (постоянна величина) в зависимост от нарастване на облагаемата основа (но с нарастването на основата се повишава и величината на данъчното задължение).

3) Прогресивни (ДОД и данък върху наследствата) - при тях данъчната ставка нараства с нарастване на облагаемата основа, а оттам се променя и размерът на данъчното задължение

2.3. В зависимост от това, кое стои в основата на данъчното облагане, т.е. във връзка с кой елемент на данъчното отношение се плаща данък – субекта или обекта (имуществото). Конституцията изключва в чл.60 личните данъци, затова делението е само по отношение на обекта:

1) Подоходни (ДОД, данък върху печалбата).2) Имуществени (данъци върху недвижими имоти и данък върху

наследството).Това деление се отнася до преките данъци и се прави с оглед на обекта на облагане. Косвените данъците са данъци върху потреблението и консумацията - оборотни данъци.

2.4. В зависимост от това, къде постъпват данъците (в кой бюджет):1) Републикански (ДДС, акцизи).2) Местни (данъци върху недвижимите имоти).

2.5. С оглед лицата, които плащат данъци:1) Дължими от ФЛ.2) Дължими от ЮЛ.3) Такива, които се плащат от ФЛ и ЮЛ.

2.6. С оглед на момента, към който се определя окончателният размер на данъка за съответния данъчен период (не на лекция):

1) Годишни – текущо и авансово се внася данъка като в края на годината се изчислява окончателния размер на данъка и се внася след приспадане на направените през годината авансови вноски (данък върху печалбата и ДОД).

2) Месечни – окончателният размер на данъка се изчислим и дължим към края на съответния месец (ДДС).

3. Принципи на данъчно облагане и данъчна политика.

6

6

3.1. Принципи.1) Принцип на законоустановеност на данъчното задължение

(чл.60 Конст.). Става дума не само за данъчни задължения, но и за данъчни облекчения и утежнения. В закона трябва да се посочат всички основни елементи, характеризиращи данъка (субект, обект, данъчна основа).

2) Принцип на данъчна справедливост – изразява се в това, че размерът на данъците трябва да бъде съобразен с доходите и имуществото на лицата.

3) Принцип на еднакво прилагане на данъчните закони спрямо всички данъчни субекти – данъчната равнопоставеност не е абсолютна и не изключва възможността законодателят от гл.т. законосъобразност да създава специален данъчен режим за определена от него група субекти.

4) Принцип на служебно начало в дейността на органите на данъчната администрация – те са длъжни да изяснят всички факти и обстоятелства, свързани със законосъобразното установяване на публичните вземания, включително и данъчните, дори и такива, които водят до данъчни утежнения или данъчни облекчения.

3.2. Данъчна политика. Държавите са свободни въз основа на своя суверенитет самостоятелно да я определят, но е възможно предприемане на мерки между държавите за синхронизиране на данъчното законодателство, с цел да се насърчи стопанския живот. От друга страна данъчната политика на тези държави има своя естествена граница, свързана с размера на данъците – по-високите данъци водят до неустойчивост на властта във връзка с плащането им, а ниските – до малко постъпления в бюджета и неефективна социална политика.Основните аспекти на данъчната политика са свързани с няколко важни въпроса:

1) Колко на брой данъци трябва да има? Приема се, че не е важно колко са, а каква част от брутния доход се изземва с тях. Преобладава схващането, че данъците трябва да са повече на брой с оглед възможността за диференциация и обхващането на по-широк кръг лица.

2) На кои данъци да се даде приоритет – на преките или на косвените? Косвените са данъци върху потреблението и хората ги плащат без да се усетят. Тези, които имат по-големи доходи следва да имат и по-голяма консумация и да плащат повече данъци. Акцизите са данъци върху вредни стоки за масово потребление (цигари, алкохол).

3) На кои данъци да се изгради бюджета – пропорционални или прогресивни? За ЮЛ подоходните данъци са пропорционални, а за ФЛ – подоходни. При ФЛ данъчната справедливост ще се реализира чрез прогресивни данъци, т.е. който има по-голям доход, да плаща и по-голям данък.

4) Да има ли данъчни облекчения или не? Конституцията ги допуска, но от гл.т. на данъчната политика и практика по приложението им те най-често водят до заобикаляне на данъчния закон. Но тези преференции са необходими. Данъците, освен че имат фискални функции, са един от регулаторите за развитие и ограничаване на икономиката. А въпрос на законова уредба и контрол от страна на държавата е недопускането на злоупотреба с данъчни преференции.

3. Основни понятия в данъчното право. Субект на облагане. Данъчен обект. Облагаема основа. Данъчна ставка. Данъчни привилегии. Други понятия.

Юри Кучев

1. Общи положения. Данъчните задължения се характеризират със своите елементи, които са законоустановени. Този принцип е установен в чл.60 и чл.84, т.3 Конст. и се отнася до всички елементи, които характеризират данъка.

1) Решение №3 от 1996 г. на КС постанови, че с оглед посочените конституционни норми данъкът може да съществува само когато е установен и размерът му е определен със закон.Този конституционен принцип се отнася до всички елементи, определящи размера на данъка - данъчен обект, данъчна основа,

7

7

данъчна единица, данъчна ставка и пр. Създадените не със закон данъчни уредби са противоконституционни.

2) ВАС го потвърждава с решение №190 от 1996 г., което казва, че законодателната власт не може да бъде делегирана на друг орган, вито да се упражнява в друга форма, освен чрез закон. По делегация от специален закон не могат да се създават правни правила за данъците, нито с подзаконов акт да се допълва, отменя или изменя данъчен закон.

2. Субект на облагане.2.1. “Данъчно задължено лице” и “субект на облагане” са две различни

понятия. 1) Данъчно задължено лице (ДЗЛ) е по-широко понятие, то

обхваща всички лица, на които данъчният закон възлага някои задължения, свързани с погасяването на данъчното бреме, т.е. включва освен субектите на облагане още и техните представители и третите лица, на които законът възлага функции по внасяне или по събиране на данък. Според чл.22 ДПК когато по силата на закон данъкът се удържа и внася от трето лице, различно от данъчния субект, правилата на кодекса по отношение на данъчния субект се прилагат и по отношение на третото лице, и когато третото задължено лице не е удържало или не е внесло данъка, то отговаря за данъчното задължение.

2) Субектът на облагане е лице, на което данъчният закон възлага тежестта за плащане на данък, т.е. това е длъжникът, във връзка с чието имущество или доход се свързва възникването на данъчното задължение, няма значение дали правоотношението е опосредено от друго лице. Субект на облагане може да бъде само ФЛ, ЮЛ или друга социална даденост, която само данъчният закон по силата на автономията на данъчното право е определил като субект на облагане за собствени цели. Чл.18 ДПК урежда данъчните субекти. Отделно от това всеки материален данъчен закон също определя данъчните субекти като определя конкретните субекти със свързаните в него данъчни задължения.

2.2. По принцип данъчната правосубектност следва гражданската и има вторична реализация (реализира се след правосубектността в ГП или АП).

1) Възможно е данъчното законодателство да е определило социални дадености като субекти на данъчни задължения – граждански дружества по ЗЗД (“консорциуми” или “съвместна стопанска дейност”). Тези субекти чл.18 (2) ДПК приравнява на ЮЛ по отношение на данъчната регистрация, данъчното облагане, събирането на вземанията, обжалванията и т.н. Към тях е и мястото на стопанска дейност на чуждестранно лице (определение в § 1, т.13 ДР на ЗКПО) – уникален субект.

2) Макар че данъчният закон възприема принципно гражданската правосубектност за ФЛ и ЮЛ, той ги характеризира с редица белези (местопребиваване, местожителство, регистрация и т.н.). Отделно от това данъчният закон дели ФЛ и ЮЛ от своя страна на местни и чуждестранни такива и то само с оглед целите на данъчното законодателство.

2.3. Чрез субекта на облагане се свързва възникването на данъчно задължение с правопорядъка на съответната държава. Поради наличието на лична връзка на този субект със съответната държава се определя т.нар. “неограничена данъчна отговорност” като се обхващат и облагат всички доходи на това лице, независимо от това къде са придобити те (принцип на облагане на световния доход или имущество). Чрез посочените горе белези, определящи личната връзка на лицето с правопорядъка на съответната държава, се определя икономическата му принадлежност към нея.

2.4. Именно чрез субекта на облагане се прави делението на преки и косвени данънци с оглед това, дели данъчното задължение се погасява пряко от едно лице или данъчната тежест се понася непряко от друго лице, т.е. дали фактическият и юридическият платец съвпадат.

3. Данъчен обект. Данъчният обект (ДО) представлява имуществена и оценима в пари даденост, с която се свързва възникването на данъчни задължения. ДО са стопански или със стопанско значение дадености, които са елемент от фактическия състав, пораждащ данъчното правоотношение. При ДОО и данък

8

8

върху печалбата това е доходът (печалбата при ЮЛ). ДО е недвижимият имот, сделка или наследствено имущество при данък върху имотите. Принципно всяка една имуществена даденост може да е обект на облагане, стига законодателят да е предвидил възникването на данъчно задължение по отношение на нея.

3.1. ДО също може да се разглежда като определящ елемент на данъчното задължение, защото чрез него се определя т.нар. “ограничена данъчна отговорност” – възможно е данъчното задължение да се свърже с чуждестранно лице, ако то реализира или притежава ДО на територията на държавата.

3.2. ДО се определя чрез финансово-стопанския смисъл на съответното понятие - от голямо значение е определянето на съдържанието на понятието, което дава обекта на облагане, не само от правен, но и от финансово-стопански смисъл.

3.3. Между субекта на облагане и ДО винаги съществува правна или фактическа връзка. ДО не е външна спрямо правоотношението даденост, а е част от ФС, от който възниква самото задължение за плащане на данък, предвиден е в хипотезата на данъчноправната нарома. Това, което за гражданското правоотношение е външна даденост, за данъчното правоотношение е правопораждащ ЮФ. Тъй като ДО е част от правопораждащият ЮС, то ако той погине, данъчното правоотношение се погасява или изобщо не може да възникне. ДО следва да бъде трансформиран, т.е. оценен в пари, в левова равностойност, защото данъчните задължения са парични. Това се отнася както до имуществата, така и до съответващите на тях неимуществени права (право на строеж, на ползване).

4. Данъчна основа. Данъчната основа представлява трансформирания за целите на облагане обект на облагане.

4.1. Тя е този елемент от данъчното задължение, към който се прилага данъчната ставка и се определя размера на данъка.

4.2. Данъчната основа има различна стойност от стойността на обекта, който се облага, тъй като се взимат предвид данъчните облекчения и данъчните утежнения. Възможно е определени разходи да се обложат като доход или печалба (ЗОДФЛ и ЗКПО).

5. Данъчна ставка. Данъчната ставка (ДС) представлява процент или промил, установен от законодателя, който отнесен към данъчната основа дава размера на данъка.

5.1. Така се определя дали данъкът е прогресивен или пропорционален. Тя се отразява в тарифи и показва виждането на законодателя за конкретната данъчна политика (чл.40 ЗКПО, чл.30-38 ЗОДФЛ, чл.36 ЗМДТ).

5.2. Данъчната ставка може да бъде и в абсолютен размер – патентни данъци (чл.31 и 32 ЗОДФЛ) и акцизи (чл.4 Закц.). Обикновено при данъчните обекти, при които особеностите не позволяват да бъдат икономически оценявани или икономическата им стойност е ниска и е без значение за данъчното облагане, се прилага фиксирана данъчна ставка (Г.Минкова). В България има само два прогресивни данъка: данък върху наследството и данък върху общия доход.Г.М.: Данъчната ставка задължително се определя със закон - не съществуват юридически граници на вътрешното право за ограничаване на ДС. Такива граници могат да се предвидят само в конвенции, по които България се е задължила спрямо другата държава да достига определен размер на данъчното задължение по отношение данъчните задължения на съответните чужди граждани. След като не съществува юридическа рамка, изключено е правната регламентация да бъде на подзаконово ниво - трябва да се оцени като незадоволителна практиката да се определя данъчната ставка в подзаконови нормативни актове – напр. чл.1 от Тарифата за прилагане на ЗМДТ (отм.).

6. Данъчни привилегии.6.1. Като възможност данъчните привилегии са определени в

Конституцията – чл.60 (2), а се предвиждат в данъчните закони. Те са свързани или със социалната характеристика на субекта на облагане, или с обекта на облагане. Понятието има своето специфично юридическо съдържание, отразяващо мястото на държавата като данъчен кредитор (чл.136 ЗЗД и чл.722 ТЗ).

9

9

Решение №12 от 1994 г. на КС (извлечение): Поначало привилегиите са нарушение на принципа на равноправието. В определени случаи обаче привилегиите, които Конституцията допуска, са обществено необходими и следователно оправдани за преодоляване на съществуващото неравноправие с цел да се постигне желаното постулирано равноправие. Конституцията в чл. 60, ал. 2 дава възможност на законодателния орган единствено чрез закон да установява облекчения и утежнения съобразно доходи и имущество. В случая ТЗ третира различните физически и юридически лица като търговци и лица, които нямат това качество. Така че няма правно основан данъчен закон да ги третира еднакво по отношение определянето на данъчните задължения и предвиждане на данъчни преференции. Със съществуващия различен данъчен режим за ЕТ и на лицата, които са изрично изключени от това понятие, не се нарушава разпоредбата на чл. 19, ал. 2 от Конституцията.

Ето защо Конституционният съд счита, че е въпрос на законодателна воля отделните групи данъчни субекти да бъдат различно третирани, доколкото това се извършва единствено и само чрез закон. В случая е налице противоречие между отделните текстове от закона, който въвежда различни режими за данъчно облагане, но не и противоречие между разпоредби на Конституцията и закона.

6.2. Данъчните привилегии имат както положителни (постига се частична справедливост, отразява се данъчната политика, която ограничава или насърчава определен вид дейност), така и отрицателни ефекти (прилагат се изключително рядко, използват се за заобикаляне на закона).

7. Данъчна декларация. Данъчната декларация обслужва събирането на данъка и е извънсъдебно признание за притежаване на доход или имущество.

7.1. Данните в нея не обвързват органите на данъчната администрация. 7.2. Подаването й е предвидено като задължение в редица материални

закони (чл.51 ЗКПО, чл.41 ЗОДФЛ, чл.32 ЗМДТ). ДПК съдържа специална глава, посветена на данъчната декларация (Глава 9). По чл. 53 данъчните субекти подават данъчни декларации, когато са задължени по закон да декларират обстоятелства, по които се определя данъчно задължение.

7.3. Подава се лично, по пощата или по електронен път. 7.4. Когато данъчният орган реши, той може да извърши проверка на

фактите, изложени в декларацията и ако бъдат констатирани невярно декларирани факти, които водят до определяне на по-нисък данък се налага санкция, която е съпроводена с глоба в размер най-често двойно на укритото.

8. Данъчна единица. Данъчната единица се свързва с данъчната основа и определя в какво се състои тя. Когато основата е дадена в пари или парична стойност, данъчната единица е е парична единица, може да е квадратура, обем.Ив.Стоянов: Данъчната единица е онази част от основата, в зависимост от количеството на която става измерването, изчислението на основата.

9. Данъчна година. У нас данъчната година съвпада с календарната. В някои държави законодателството допуска да има разминаване между двете (САЩ). Данъчната година е вид данъчен период (срок).

P.S.: Юри Кучев Ганета Минкова

4. Данъчни правни норми. Същност, структура и видове. Действие на данъчните правни норми по време, място и по отношение на лицата.

Юри Кучев

10

10

1. Структура. Данъчните правни норми се състоят от 3 елемента:1.1. Хипотеза – посочва ЮФ, данъчния обект – вещ, наследство, доход,

печалба, сделка и т.н., които трябва да бъдат преобразувани, за да бъдат годни за облагане, за да породят данъчно правоотношение.

1.2. Диспозиция – посочва субекта на облагане и задължението. Активният субект е данъчният орган, който упражнява властнически правомощия, а пасивният субект е данъчно задълженото лице. 1) Данъчните органи са носители преимуществено на правото да събират данъците. В някои случаи и данъчният субект може да е носител на права (на връщане на надвнесен данък или да се отсрочи или разсрочи данъчното задължение).

2) Задълженията се делят на: 1) основни – плащане на данък и 2) допълнителни – подаване на данъчна декларация или извършване на данъчна регистрация.

1.3. Санкция – посочена е в края на НА, а може и в друг НА. Освен административна отговорност е възможно в някои състави на данъчна отговорност да възникне и наказателна отговорност - правопораждащият юридически факт е един и същ, но при административните нарушения обществената опасност е много по-малка.

2. Видове данъчноправни норми.2.1. С оглед на това, какво поведение се изисква от адресатите:

1) Забраняващи – съдържат задължение за бездействие, субектите трябва да се въздържат от предизвикване на промяна в правния мир.

2) Задължаващи – предписват активно поведение на субекта.3) Оправомощаващи – уреждат субективни права, признаващи

правоспособност или дееспособност.2.2. Материалноправни и процесуалноправни норми. Значение на

класификацията:1) Материалните нямат, а процесуалните имат обратно действие.2) Материалните могат да се прилагат в определени случаи от

чуждестранен съд, а процесуалните не могат да се прилагат извън държавата, която ги е създала.

3) Материалните са императивни или диспозитивни, процесуалните по правило са императивни и само по изключение диспозитивни.

2.3. Технико-юридически норми. За тях се говори само в ДП. Това са норми, които имат и технически характер - съдържат и технически разпоредби - таблици с данни, проценти и др.

1) По правило са материалноправни, но с оглед на действието във времето следват режима на процесуалноправните.

2) Чрез тях по постоянен начин се регулират дадени отношения - норми за извършване на бюджетни операции и др.

Правна норма означава продължително повтарящо се във времето общо правило за поведение, което действа спрямо неопределен брой адресати по отношение неопределен, но определяем брой случаи. Има и норми с еднократно действие – норми, с които се постановява финансова амнистия.

3. Действие на данъчноправните норми. Проявява се в три направления:3.1. Действие по време.

1) Влизането в сила на една данъчноправна норма често е свързано с нейния краен момент на действие. Това ограничение най-често се среща при данъчните облекчения. Когато крайният момент не е определен, често се наблюдават промени, защото данъчните норми отразяват нормалния живот (стандарт, инфлация) и това е едно от обясненията за динамичността на данъчното законодателство.

2) За влизането в сила на НА важи принципът 3 дни след обнародване в ДВ. Същинските данъчноправни норми, които уреждат плащането на данък влизат в сила на 1 януари от следващата година - чл. 2, ал. 4 ЗУДБ4: всички приходи и разходи са вече предвидени върху така дадените данъци. Би могло

4 ЗУДБ:Чл. 2.

11

11

нормата да влезе в сила и от 1 число на следващия месец, без това да дава сериозно отражение върху бюджета – месечни данъци (облагане доходите на ФЛ).

3) Принципно не е допустимо обратно действие. От тази гл.т. данъчноправните норми стоят най-близо до наказателните. Решение ¹9 от 1996 на КС: нормите, с които се въвеждат данъчни задължения или данъчни утежнения, трябва да бъдат създадени преди времето, за което те се отнасят, гражданите трябва да знаят предварително, преди настъпването на финансовата година, данъците и техния размер, които те ще плащат. Според чл.2 ДПК процесуалните данъчноправни норми могат да имат обратно действие – противоречие с § 20 ПЗР (влезлите в съда дела се разглеждат по стария ред.

3.2. Териториално действие.1) Данъчноправните норми действат принципно на територията

на страната. Данъчното ни законодателство не допуска приложението на чужди данъчни норми. При отношения с международен елемент със специални норми на наднационално и международно ниво се ограничава насрещното действие по място и спрямо лицата на данъчни норми от различни правопорядъци.

2) По отношение на териториалното действие на данъчноправите норми съществуват две изключения:

а. За разлика от други отрасли тук дадена правна норма може да не се прилага за определена част от територията поради социално-икономически съображения (Постановление ¹ 22 от 1982 г. (отм.) освобождава субектите от някои гранични райони от плащането на ДОД). Свободните зони са пример за неприлагане на данъчните норми на определена територия.

б. За различни територии се прилагат различни данъчни норми, с цел да се създадат преференции за някои райони.

3.3. Действие спрямо субектите. 1) В ДП съществуват уникални субекти – социални дадености,

различни от ЮЛ и ФЛ. Отделно от това субектите на ДП се подразделят на местни и чуждестранни.

2) По смисъла § 1от ДП на ВЗ, т.2 и т.3:а. "Местно лице" е: 1) физическо лице с постоянно

пребиваване в страната или с разрешено временно пребиваване за срок над 6 м.; 2) юридическо лице със седалище в страната; 3) юридическо лице със седалище извън страната - за дейността в страната чрез регистриран клон; 4) лице, което пребивава в чужбина по поръчение на българската държава или на български предприятия и организации, както и членовете на неговото семейство;

б. "Чуждестранно лице" е всяко физическо или юридическо лице, което не отговаря на условията по т. 2, както и чуждестранните дипломатически, консулски, търговски и други представителства, международните организации, членовете на тези представителства и организации, техният персонал и обслужващите ги чуждестранни граждани.

3) За нуждите на ФП има и особен вид субекти – отчетници.Данъчноправите норми действат спрямо неограничен брой, но спрямо

определена категория адресати.4. Данъчноправната норма се различава от индивидуалния данъчен акт. ИДА

се издава в приложение на правна норма, която предвижда издаването му и доколкото данъчното задължение възниква ex lege, ИДА има само декларативно, не и конститутивно действие (последното е изключение в ДП).

Данъчно правна норма Индивидуален данъчен акт

(3) Данъчните приходи се определят по силата на действащите данъчни закони към датата на влизане в сила на годишния закон за държавния бюджет.

(4) Промени на данъците във всички елементи на данъчната уредба след срока по ал. 3 не трябва да се предвижда да влизат в сила по-рано от изменение на действащия или влизането в сила на закона за държавния бюджет за следващата бюджетна година.

12

12

Адресат Неопределен кръг Индивидуален адресатКазуси Неограничен брой Конкретни казусиДействие във времето

Неограниченост във времето

Еднократно действие

Тълкуване на данъчните правни норми. Видове тълкуване. Попълване на непълноти в данъчните закони.

1. Общи положения.1.1. Всеки данъчен закон има съответното съдържание, което ясно

следва да са определени елементите, които характеризират данъчното задължение – обект, субекта на облагане, данъчна основа, размер на данъка. Чрез тези елементи данъчното задължение от общо определено в правната норма, след като конкретно се е появил един определен ФС, се превръща в индивидуален изчисляем данъчен дълг. Правилата на данъчния закон съдържат волята на законодателя. Неточностите в правната норма могат да са съществени или несъществени, в зависимост от това, доколко влияят върху установената воля на законодателя.

1.2. Тълкуването е мисловна дейност, която трябва да извърши приложителят на закона. Тя е насочена към това, да се установи волята на законодателя и да се установи точния смисъл на правната норма.

1) На тълкуване подлежат всички правни норми, а не само неясните и неточните.

2) По принцип каквото не е уредено в закона, не може да се прибавя.

3) Също така законът съдържа всякога определена воля, независимо какви изрази са употребени или макар законодателят да се е изразил неясно. Естествено, когато не могат да се установят никакви разумни правила в съдържанието на закона, това означава, че неяснотите са толкова големи, че се налага промяна.

Всяко приложение на данъчен закон започва с отговор на въпроса, дали това е действащ закон, тъй като материята е много динамична.

2. Видове тълкуване.2.1. Между средствата за разкриване съдържанието на закона най-

важни са буквалното и граматическото тълкуване. 1) С тях се разкриват термините и понятията, с които си служи

данъчният закон. Възможно е данъчният закон да е заимствал понятие от други правни отрасли или сам да създава понятия, било като използва понятия на други отрасли или създава такива само за целите на ДП.

2) Твърдението, че на данъчния закон е присъщо само буквалното тълкуване, е невярно, защото неясноти могат да се отстранят като се мине през граматическо и се отиде до логическо тълкуване (като се мине от точността и смисъла на отделните понятия към смисъла на правилата, които законът съдържа и към неговата обща мисъл).

2.2. Логическо тълкуване.1) Има за цел да установи: 1) за какво трябва да се плаща данък,

2) кой да го плаща и 3) как се определя данъчната основа. Тези въпроси са и най-сложни.

2) В ДП логическото тълкуване засяга един специален въпрос, свързан с разногласията между автономистите и неавтономистите като по принцип се смята, че правните понятия в ДП могат да имат до толкова специален смисъл, доколкото данъчният закон е постановил това.

2.3. Системата на правноуреденото и предписаното тълкуване предвижда, че при тълкуване на данъчен закон следва да се вземат предвид 1) тяхната цел, 2) стопанско значение и 3) развитието на отношенията. Тук се залага на телеологическото (хелиологическото) тълкуване, като принципът е, че понятията в ДП следва да се схващат в техния стопански смисъл, а не строго правноформално.

13

13

2.4. При тълкуване на данъчните закони ще се приложат принципите на ДП и най-вече на принципа за законоустановеност, което означава, че приложителят на закона не може нито да утежнява, нито да освобождава когото и да е от данъчни задължения, а е длъжен да приложи закона такъв, какъвто е. Помощно средство при тълкуване са поясненията и разясненията на Главния данъчен директор, защото отразяват виждането на данъчната администрация за съдържанието на данъчния закон, без да са източник на ДП. Важен е принципът, че по реда на тълкуване не може да се определя нито обектът, нито субектът, нито размерът на данъка, ако това не е определено в закона. Такова тълкуване ще е противоправно и произволно.

2.5. Когато става дума за телеологично тълкуване в ДП възниква специален въпрос – дали данъчният закон следва да се тълкува в полза на фиска (държавата) или обратно (в полза на субектите на данъчни задължения). Данъчните задължения не могат да се предполагат и изхождайки от принципа за законоустановеност на данъчните задължения и обвързаната компетентност на органите на данъчната администрация се смята, че данъчният закон следва да се тълкува стриктно (нито в полза на държавата, нито в полза на данъчния субект).

2.6. Друг въпрос е свързан с това дали се прилагат ограничителното и разширителното тълкуване. В ДП са допустими ограничителното и разширителното тълкуване. Както всички закони, така и данъчните установяват правила, съдържанието на които следва да се установява по един и същи начин. Изключенията, които те биха предвидили във формата на данъчни облекчения или утежнения, не могат да се тълкуват ограничително, защото целта им е не да се установяват някакви привилегии, а някаква социална справедливост. Разширителното тълкуване по своята същност е прилагане на данъчния закон според неговия смисъл. То обаче не може да се превърне в тълкуване по аналогия, защото така ще се стигне до изменение и попълване.

3. Попълване на празноти в данъчните закони.3.1. Става дума за допустимостта данъчните закони да се прилагат по

аналогия, т.е. дали приложителят на закона по пътя на сходството или по аргумент на противното и по аналогия да стигне до извода, че като съществува данъчно задължение за един случай, то да възникне и за друг случай. Изхождайки от принципа за законоустановеност, липсата на данъчно задължение, установено от закона, не може да бъде попълнено по друг начин, освен чрез закон.

3.2. В данъчния закон могат да се срещнат два вида непълноти:1) В установените от закона данъчни задължения (не са уредени

някои от особеностите на субекта, на обекта или на размера на данъка).2) Свързани с основните елементи на данъчното задължение.

В първия случай може да се приложи разширително тълкуване с оглед на това да се определи данъчното задължение. Вторият вид непълноти не могат да се преодолеят чрез тълкуване (ЗОДФЛ определя данък от 5 лв върху м2 плош, но тази площ не е определена какво е).

3.3. Принципно е правилото, че каквото липсва в данъчния закон, не може да се довнесе чрез тълкуване. По принцип ЗНА не допуска аналогията за случаите, когато става дума за административна, наказателна и дисциплинарна отговорност. Също се счита, че аналогията е недопустима в процесуалните правила (особено в АП). От принципа за законоустановеност на данъчните задължение следва, че и в ДП аналогията е недопустима.

3.4. С тълкуването по аналогия не бива да се смесва препращането, което е нормотворческа техника. Щом за всички данъци е възможен един начин на правна уредба, той може да бъде даден на едно място и към него да се препраща (срещат се и грешки – ЗКПО препраща към ЗОДФЛ по отношение понятието “местно ЮЛ”).

4. Противоречията в ДП са свързани с множеството нормативни актове и постоянните им изменения. Те могат да са на различни нива (между вътрешен и международен акт; между вътрешни законови и подзаконови актове).

1) При противоречие се прилага законовият, а не подзаконовият акт като незаконосъобразните подзаконови НА могат да се атакуват пред ВАС. При това

14

14

тези актове се атакуват пред ВАС от всеки, който има правен интерес без да е необходимо да се доказва такъв правен интерес. Обжалването на акта може да стане от момента на влизането му в сила до неговата отмяна.

2) По принцип противоречието между законов и подзаконов акт може да се преодолее по пътя на косвения съдебен контрол, когато съдът в хода на конкретно дело установи, че даден подзаконов акт противоречи на закона, той няма да го отмени, защото не е сезиран за това, но може да посочи противоречието в мотивите си, да не зачете подзаконовия акт и да приложи закона.

5. Данъчни правоотношения. Обща характеристика. Същност и структура. Видове данъчни правоотношения. Юридически факти и фактически състави.

1. Общи положения и същност.1.1. Данъчните правоотношения (ДПр) са публични правоотношения,

защото данъците се създават въз основа на публичноправно волеизявление, каквото е данъчният закон. Те се събират чрез действия и разпореждания на органи на публичната власт, а така също и чрез законоустановено съдействие на данъчно задължените лица.

1.2. Данъчните отношения са само правни отношения, защото възникват и се развиват само въз основа на правни норми. Законовото уреждане на данъчните задължения и развитието на ДПр се налага, за да се гарантират и правата на гражданите. Това означава, че ако тези права бъдат засегнати, те ще могат да се защитават от всеки заинтересован по съдебен ред. Законовото упражняване на дейността по определяне и събиране на данъци гарантира и упражняването на правомощията на данъчните органи по предвидения в правата норма ред. При определянето и събирането на данъците органите на държавната власт могат да осъществяват правомощията си само при изрично и точно оправомощаване от съответния данъчен закон. От тази гл.т. правото на защита на данъчните субекти обхваща както законовото основание за търсене на данъка, така също и начина на упражняване на правомощията на данъчната администрация.

По принцип общата характеристика на ДПр съвпада с характеристиката на предмета на данъчното право – това са парични отношения (1), отношения, които са резултат от приложение на данъчноправни норми (2), отношения, при които една от страните е държавата (3), а методът на правно регулиране е властнически (4). Това са публичноправни отношения, които възникват по силата на правна норма.

Ив. Стоянов: 1) Предмет на ДПр е плащането, което трябва да извърши задълженият субект в полза на държавното съкровище. 2) Задължен е субектът на данъчното задължение като последица от данъчното отношение, създадено от закона. 3) Причината за възникването на данъчното отношение е законът, по същата причина и данъчното задължения е задължение по силата на закона. Характерно за ДПр е това, че прилагането на данъчноправната норма се осъществява в някои случаи от данъчно задълженото лице (при облагането с данък върху печалбата трябва да бъде подадена данъчна декларация). За да характеризираме ДПр, трябва да посочим три основни момента: 1) правото на държавата да определи онези отношения, които са предмет на правно регулиране с данъчноправната норма; 2) правният анализ на вече регулираните отношения, т.е. какви факти на обективната действителност са обхванати и какво съдържание им е придал законодателят; 3) предмет на анализ са конкретните волеизявления на данъчните органи и натоварените лица при прилагането на данъчноправната норма.

2. Структура и видове данъчни правоотношения.2.1. Структурата на ДПр се изразява в правната връзка между два

субекта – държавата, която участва в тях чрез съответния орган на държавна администрация, и данъчно задълженото лице.

1) В тази структура държавният орган като активен субект по смисъла на ФП е снабден с властнически правомощия.

15

15

2) Докато данъчно задълженото лице освен основното задължение да плати данъка има и допълнителни задължения (подаване на данъчна декларация), а така също и права, свързани със законосъобразното установяване на данъка.

2.2. От тази гл.т. основните видове ДПр са:1) Същински, свързани с възникването и погасяването на

паричните данъчни задължения.2) Несъщински (вторични) – процесуални, контролни,

устройствени.3. Юридически факти и фактически състави.

За да възникне същинско данъчно задължение е необходимо да се проявят предвидените в хипотезата на данъчните норми ЮФ, а именно обектът на облагане и връзката му със субекта. По принцип и в ДП ЮФ се делят на: 1) прости и сложни; 2) действия и събития; 3) правомерни и неправомерни.

3.1. По отношение на същинските ДПр ЮФ са събития. Макар и една сделка в ГП да се разглежда като ЮФ-действие, защото в нея се съдържа човешка воля, насочена към конкретни правни последици, то в ДП и по отношение на данъчно-правните последици тази сделка е събитие, доколкото волята на страните не е насочена към плащането на данъци, свързани със сделката.

3.2. Индивидуални данъчни актове. 1) Индивидуалните данъчни актове не са ЮФ за същинските ДПр,

тъй като те имат декларативно действие (не създават, а само признават породени по силата на данъчноправната норма задължения за данъчните субекти). От тях не могат да възникнат задължения по отношение на същинските ДПр. Според Ив.Стояно в те са основна категория ЮФ в ДП (признава обаче декларативното им действие).

2) Тези актове са ЮФ обаче по отношение на процесуалните отношения обаче по повод издаването и обжалването им. Според Ив.Стоянов разширяването на понятието за данъчен акт с ал.2 на чл.26 е необосновано – данъчните органи издават различни документи, но това не дава основание те да се приравняват с данъчния акт. Напълно възможно е данъчният орган да откаже да издаде такъв документ, докато отказ да се издаде данъчен акт е невъзможен.

Към проблематиката на ЮФ в ДП се отнася и въпросът за тълкуването на понятията, с които те са обозначени.

6. Субекти на данъчните правни отношения. Данъчна правосубектност. Субекти на данъчните задължения. Видове субекти. Основни права и задължения на данъчните

субекти.

1. Субекти на данъчните правни отношения.1.1. В данъчната литература е разпространено определянето на

държавата като данъчен кредитор. От друга страна, тъй като тя е притежател на вземане, което е парично и е установено от нея по едностранен начин в качеството й на власт, тя се определя и като данъчно оправомощен субект, за да се подчертае, че вземането е последица от публичноправен принцип, а не от обикновено правно отношение.

1.2. Лицето, върху което данъчният закон възлага тежестта по плащане на данъка се нарича данъчен субект, затова срещу държавата като активен субект е поставено ЮЛ или ФЛ или друга социална даденост, които са пасивни субекти. Прави се разлика между субект на облагане (лицето, което понася данъчната тежест) и данъчно задължено лице. Второто понятие е по-широко и обхваща всички лица, на които данъчният закон възлага задължение във връзка със събирането и внасянето на данъка, т.е. то включва както субекта на облагане, така и трети лица,

16

16

за които възникват данъчни задължения на друго основание, а не поради връзката им с обекта на данъчно облагане.

2. Субекти на данъчни задължения.2.1. Възникването на данъчното задължение е в зависимост от

наличието на законоустановени условия като едно от тях е личната връзка на субекта на облагане с правопорядъка на съответната държава. Това са т.нар. лични (субективни) условия за възникването на данъчно задължение. Чрез тази лична връзка се определя икономическата принадлежност към съответната държава.

2.2. Данъчните закони определят лицата като местни и чуждестранни, при това критериите са такива, каквито е предвидил данъчният закон, а не ГП или ТП.

1) При местните лица данъчните задължение се определят чрез личната връзка на лицето с правопорядъка на държавата и те често се наричат неограничено данъчно задължени, в смисъл, че се обхващат всичките им доходи или имущества, независимо къде са получени – в страната или в чужбина.

2) Чуждестранните лица се наричат ограничено данъчно задължени, защото те подлежат на облагане само за обекти на облагане на територията на съответната държава.

От тази гл.т. се говори за два основни принципа: 1) принцип за облагане на световния доход (имущество), универсален принцип за местните лица и 2) териториален принцип за чуждестранните.

3. Данъчна правосубектност.3.1. В ДП под правосубектност се разбира, че едно лице или социална

даденост може да бъда потенциален субект на права и задължения, в случая такива, установени от данъчния закон.

1) По общо правило данъчната правосубектност (ДПс) следва гражданската. Затова често се казва, че ЮЛ и ФЛ притежават данъчна правосубектност от момента на получаване на гражданска такава. Поради това се говори за вторичен характер на ДПс.

2) Възможно е обаче ДП да обяви за свой субект социална даденост, която не е персонифицирана в ГП (гражданско дружество или т.нар. “място на стопанска дейност”, което е понятие на ДП). В тези случаи говорим за първична ДПс. ДП обаче използва и допълнителни белези (местни и чуждестранни лица), за да определи своите субекти.

3) Що се отнася до държавните органи, които са страни в данъчното правоотношение, то тяхната компетентност, схваната като сбор от правомощията им, изразява и правосубектността им.

Когато говорим за субект на данъчно правоотношение, имаме предвид участието на конкретен държавен орган, респективно ФЛ или ЮЛ, в производствата по облагането и събирането на данъците.

3.2. По общо правило данъчната ДПс започва с раждането на ФЛ, респективно с учредяването на ЮЛ, и се прекратява със смъртта на ЮЛ или прекратяване на ЮЛ. Възможно е при прекратяването ДП да уреди въпроса различно от ГП като предвиди данъчни задължения и в производството по ликвидация на ЮЛ или солидарна отговорност при преобразуване на ЮЛ.

3.3. В ДП под дееспособност се разбира самостоятелно да се упражняват права и задължения, които предвижда данъчният закон. По принцип институтът е същият както в ГП и няма специална уредба.

4. Основни права и задължения на данъчните субекти. Уредени са в чл.23 и 24 ДПК.

4.1. Права.1) От изброените в чл.23 (1) права, най-важно значение има

правото на защита. Данъчните субекти са длъжни да изпълняват задължението си ако те са съобразени с изискванията на Конституцията и данъчните закони. Такива задължения те нямат, ако актовете и действията на администрацията противоречат на закона, както от материално, така и от процесуално гледище. Затова данъчните субекти са защитени от осъществяване на данъчни правомощия извън рамките на дакона, както и от неправилното им упражняване.

17

17

2) Правото на данъчния субект да изисква от данъчния орган да се легитимира и да представи акта, въз основа на който извършва някакво действие е свързано с процесуалните гаранции за законосъобразност на действията на данъчната администрация.

3) Интересен е чл.23 (3), който позволява на данъчния субект, ако действа съобразно указания, дадени му в писмен вид от упълномощен за това орган на данъчната администрация, които впоследствие се окажат незаконосъобразни или неправилни, начислените лихви в резултат на действията съобразно дадените указания не се дължат, а определената от закона санкция не се налага.

4.2. Задължения.1) В чл.24 е уредено задължение за съдействие на данъчния

субект под различна форма. Неизпълнението е скрепено със санкция. Съдействието трябва да е свързано с проверовъчната дейност и данъчното облагане, а данъчният орган е длъжен да обоснове необходимостта от съдействие, което следва да посочи в съответния акт.

2) Подаването на данъчна декларация е изпълнение на едно задължение от данъчния субект, с което се подпомага данъчната администрация. Данъчната декларация представлява извънсъдебно признаване на определени факти, което е доказателство срещу този, който е подал декларацията. От гл.т. на класификацията на писмените доказателства, данъчната декларация се отнася до частните документи.

7. Данъчна регистрация. Същност и предназначение на регистрацията. Видове данъчна регистрация. Процедура по данъчна регистрация.

1. Същност и предназначение. Производството по данъчна регистрация (ДР) е важен момент от цялостната данъчна процедура. Това е задължение на данъчните субекти, което подпомага данъчната администрация за осъществяване на правомощията й по събирането на данъци.

1.1. Отграничение (Г.М.) - от охранителните производства в ГП и ТП. 1) За разлика от охранителните производства в ГП, с чиято правна

регламентация завършва ГПК, в данъчния процес ДР е изначално производство, което в едни случаи удостоверява правоспособността на данъчния длъжник, а в други случаи дори представлява правопораждащ факт за придобиване на качеството на данъчен длъжник. Поради това тя е по-близка до съдебната регистрация на търговеца.

2) Производството за ДР е от характера на производствата на безспорна администрация и има всички техни белези, които го отличават от охранителните производства.

а. Производствата на безспорна администрация и охранителните производства си приличат: 1) едностранни – молител и заявител от една страна и орган, който издава определен акт; 2) безспорни производства.

б. Охранителните производства могат да приключат с констативен (не пораждат права или задължения, а удостоверяват, че правото съществува) и с конститутивен акт (актове, с които приключва съдебната регистрация на търговските дружества). Актът, с който приключва ДР, в едни случаи е констативен: акт на обща данъчна регистрация, на задължителна специална регистрация за ДДС, на специална регистрация за акцизи (актът не поражда права и задължения - лицето може да не е регистрирано, но да отговаря на изискванията за това и ако за него са настъпили предпоставките на данъчноправната норма, то е данъчен длъжник). В други случаи ДР е приключва с конститутивен акт – в ограничени случаи по ЗДДС; прекратяване на специалната регистрация за акцизи.

в. За разлика от охранителните производства производството за ДР не приключва с акт, който удовлетворява права на заинтересованото лице (този акт не може да бъде наречен “охранителен”, 18

18

производството също). Освен това самото производство включва задължението на данъчния длъжник да извърши необходимите действия в предвидените в закона случаи, за да може да започне производството по ДР.

1.2. Според Г.М. производството по ДР може да има доказателствена сила в смисъл, че субектът е създаден и упражнява своята дейност съобразно изискванията на закона, само в други производства, извън данъчното, при които законът изисква представяне на документ за ДР, но в отношенията между данъчния длъжник и данъчния орган, удостоверението за ДР не поражда за длъжника благоприятни последици, а само удостоверява изпълнението на едно негово задължение. Според Ив. Стоянов ДР има доказателствено действие – обстоятелствата, отразени в данъчния регистър, се считат за настъпили, създава се доверие на данъчните органи към данъчния субект и посочените от него данни (не изключва, а само улеснява контрола върху достоверността на данните в данъчния регистър).

1.3. Г.М.: ДР е едно от допълнителните задължения на данъчния длъжник, които съпътстват основното задължение за плащане на данъци. То е предпоставка за поставяне на началото на производството по издаване на данъчнооблагателен акт, но тя не е абсолютна, защото данъчният орган може да издаде такъв акт и на нерегистрирано лице, стига да са налице условията за данъчно облагане.

2. Видове данъчна регистрация. Разграничаваме обща и специална ДР.2.1. Обща данъчна регистрация. Нейната уредба се съдържа в чл.27 и

сл. ДПК и в Заповед ¹1 на главния данъчен директор от 12.01.2000 г. за реда и условията за данъчна регистрация.

1) От обхвата на общата ДР са изключени местните физически лица и чуждестранните физически и юридически лица за доходи, подлежащи на облагане при източника с окончателен данък, платим от трето задължено лице (чл.27 (2)).

2) Данъчната администрация води т.нар. “данъчен регистър”, чието съдържание е определено в чл.28 (1).

3) Вписването в данъчния регистър е два вида:а. Служебно (субектите по чл.29, ал. 2) и б. Чрез подаване на данъчна декларация (чл.29, ал. 3). Със

Заповед №1 е утвърден и образец за данъчна декларация за ДР. 4) За общата ДР се получава данъчен номер като за лицата,

включени в регистъра БУЛСТАТ, това е кодът на БУЛСТАТ (чл.30). За ФЛ е ЕГН.5) Във връзка с ДР е важно понятието “данъчен адрес” (чл.32 във

връзка с § 1, т.3 ДР ДПК).а. Това е адресът по местоживеене, посочен в последната

данъчна декларация и/или постоянният адрес на местните и чуждестранни ФЛ. б. Данъчният адрес на местните ЮЛ е последният адрес,

деклариран по данъчната им регистрация. Чл.32 (3) предвижда задължение за ЮЛ да осигурят на данъчния си адрес лице за получаване на данъчни съобщения. Лицата за получаване на данъчни съобщения се обявяват в декларацията за регистрация.

6) Чл.33 предвижда задължение за уведомяване на данъчната администрация в случай на промяна, свързана с ДР.

7) На всеки регистриран данъчен субект се открива данъчна сметка, в който се отразяват данните по чл.36: 1) данъчните задължения, разноските и изтеклите лихви по тях; 2) постъпилите плащания от данъчния субект, от солидарно задължено лице или от всяко трето лице в полза на данъчния субект; 3) сумите, постъпили в резултат от действия на принудително изпълнение; 4) други обстоятелства, свързани с погасяване на данъчните задължения.

8) Също така на данъчния субект са открива данъчно досие, което е съвкупност от всички документи и данни по ДР, подадени декларации, кореспонденции между него и органите на данъчната администрация, както и документи, свързани с извършените данъчни проверки или установени данъчни нарушения.

19

19

9) Неизпълнението на задълженията по данъчната регистрация е скрепено със санкция (чл.252 ДПК).

10) ДР се заличава след изтичане на 10-годишен срок при наличие на обстоятелствата, посочени в чл.34: 1) смъртта на физическото лице;заличаването на съдебната регистрация на едноличния търговец или на търговското дружество; 2) подаването на заявление от неперсонифицираните дружества или от чуждестранните лица, които нямат регистрация по Търговския закон. ДР се заличава служебно след изтичане на срока (Ив.Ст.). Според Ив.Стоянов този срок следва да бъде съгласуван със срока по чл.140 (1) ДПК, т.е. ДР да се заличава също сред изтичане на 5-годишен срок, тъй като дори и данъчните органи да установят подлежащите на облагане доходи и имущества след този срок – те не биха могли да предприемат изпълнителни действия поради изтичането на давностния срок. В подкрепа на това становище е чл.111 ДПК – не се образува производство по издаване на данъчен ревизионен акт, когато са изтекли 5 год.

2.2. Специален режим на данъчна регистрация.2.2.1. Специален режим към общата ДР е този за регистрацията

на т.нар. “големи данъкоплатци”. В структурата на данъчната администрация има специална Териториална данъчна дирекция, наречена “Големи данъкоплатци” със седалище София.

1) В нея се регистрират лицата, определени по следните критарии:

а. С най-голям относителен дял от общите постъпления от данъци, такси и вноски в бюджета за годината, предхождаща текущата.

б. С най-голям относителен дял от подлежащите на възстановяване данъци, такси и вноски в бюджета за годината, предхождаща текущата.

в. Определени от данъчната администрация за наблюдение във връзка с издадени от данъчните органи разрешения по реда на глава четиринадесета и на основание чл. 191 ДПК (разрешения по повод принудително изпълнение на държавни вземания или отсрочване и разсрочване).

2) В ТДД "Големи данъкоплатци" - София, се регистрират лицата, които:

а. Са получили разрешение/лицензия за банка от БНБ: банки с лицензия за извършване на банкови сделки в страната и чужбина; банки с лицензия за извършване на банкови сделки само в страната и с ограничена лицензия; банка със седалище в чужбина, която е получила разрешение от БНБ да осъществява дейност в страната чрез клон.

б. Са получили разрешение от Националния съвет по застраховане за извършване на застрахователна дейност.

2.2.2. Специални режими за регистрация са уредени:1) В ЗАкц. само по отношение на лицата, които

произвеждат, търгуват или внасят акцизни стоки.2) В ЗДДС.

8. Данъчна администрация. Структура, органи и правомощия. Данъчни актове. Видове актове. Компетентност на данъчните органи.

Г.М.: Данъчното правоотношение е от публичноправен характер. Затова в данъчното правоотношение активен субект е този, който притежава властнически правомощия - държавата в лицето на своя орган е активен субект на данъчното правоотношение не защото е “кредитор”, а защото участва в в качеството си на носител на властническо върховенство. Съответният компетентен орган може да определи и събере данъка или да извърши контрол върху тези действия. Активният субект по данъчното правоотношение е такъв и в материалното, и в процесуалното 20

20

данъчно правоотношение. Това е данъчният орган, който представлява държавата като власт, на която се дължи заплащането на данък, и едновременно с това осъществява определянето на данъка. Данъчните органи са вид административни органи и като такива притежават качеството компетентност - структуроопределящият елемент от тяхната правосубектност.

1. Устройство и структура, органи и правомощия на данъчната администрация.

1.1. Устройство.1) Данъчната администрация (ДА) е ЮЛ със седалище в София.

Г.М.: ЮЛ не се свързва пряко с властническите правомощия на един административен орган и поради това наличието или липсата на ЮЛ не е предпоставка за наличието на компетентност. ЮЛ е допълнителен белег, който дава някои възможности с оглед самостоятелното осигуряване на ДА с материално-технически средства. Наличието на ЮЛ осигурява определена свобода във връзка с встъпването на ДА в граждански или трудови правоотношения, но няма връзка с упражняване на правомощията на органите на ДА.

2) Според устройствения правилник на Министерството на финансите ДА е второстепенен разпоредител с бюджетни кредити към министерството, но не е организационна структура или административно звено в министерството. Макар и подчинена на министъра на финансите (чл.232 ДПК), структурата на ДА не се урежда от устройствения правилник на МФ, а по реда на ДПК и на самостоятелния устройствен правилник, който още не е приет.

1.2. Функциите на ДА са изчерпателно изброени в чл.231 (2) като ал.3 изрично предвижда, че на ДА не могат да се възлагат други дейности, извън предвидените в кодекса.

1.3. Самостоятелността на ДА се проявява и във връзка с възможността й да взаимодейства при изпълнението на функциите си с други органи от системата на МФ или с органи на МВР. Всички държавни и общински органи са задължени да оказват съдействие на ДА (чл. 233).

1.4. Структура. Структурата на ДА се състои от 1) Главна, 2) регионални и 3) териториални данъчни дирекции. Те са ръководени съответно от главен, регионален и териториален данъчен директор.

1) В териториалните дирекции могат да се създават данъчни подразделения и бюра (пунктове), съобразно критерии, определени с устройствения правилник.

2) Във всяка от тези структури могат да се създават административни звена, наречени функционални отдели и сектори, включително и за специализиран данъчен контрол, въз основа на функционален признак.

1.5. В ДА се назначават служители.1) Те трябва да отговарят на условията по чл.244 и 245 ДПК.

Съгласно чл.236 назначенията се извършват по следния ред:а. Главният данъчен директор се назначава от министъра на

финансите, съгласувано с министър-председателя, за срок от пет години без ограничения за броя на мандатите, за които едно лице може да заема тази длъжност. Не е предвиден ред за освобождаване, би трябвало да е същият.

б. Регионалният данъчен директор се назначава от министъра на финансите или упълномощено от него лице.

в. Териториалният данъчен директор и всички останали служители (длъжностни лица) в данъчната администрация – от главния данъчен директор или упълномощени от него лица.Регионалните дирекции са в София, Велико Търново, Варна, Бургас, Пловдив.

2)  Правомощия. а. Данъчните служители имат правомощията, предоставени

им от кодекса. б. В чл.246-249 са определени допълнителните права на

данъчните служители (застраховане срещу злополука, живот.

21

21

в. Чл.242 урежда задълженията на органите на ДА, най-важното от които е, да пазят в тайна обстоятелствата и фактите, които са им станали известни при или по повод на изпълнение на служебните им задължения.

Г.М.: ДА представлява съвкупност от органи, подредени във възходящ ред (йерархична структура). В зависимост от това къде се намира съответният данъчен орган в структурата на ДА, той има и съответните правомощия. Част от тези правомощия са контролни спрямо подчинените му данъчни органи, когато органът е висшестоящ.

2. Органи.2.1. Според чл.235 органи на ДА (т.е. които могат да упражняват

властнически правомощия) са:1) главният данъчен директор;2) регионалните данъчни директори;3) териториалните данъчни директори;4) началниците на отдели, сектори и подразделения;5) главните данъчни експерти;6) данъчните експерти;7) главните данъчни инспектори;8) данъчните инспектори.

2.2. Това е и структурата на йерархията на ДА. Тази зависимост се изразява и в чл.235 (5), който предвижда, че данъчният орган е длъжен да изпълнява разпореждането на горестоящия данъчен орган, издадено в писмена форма, освен ако очевидно налага престъпление.

2.3. Г.М.: Данъчен орган е този, който притежава съответните правомощия: да издаде акт, да отмени или измени акт. Всеки данъчен орган е и държавен служител от гл.т. на трудовоправния статут на лицето, което е държавен орган, или е сбор от държавни служители, когато органът е колективен. Но не всеки държавен служител е и държавен орган. Съвкупността от държавни служители е държавната служба и всеки държавен орган оглавява една държавна служба, но самата държавна служба не е държавен орган.

2.4. Г.М.: Органите в системата на ДА в зависимост от различните задачи, които изпълняват се разделят на три основни вида:

1) органи по определянето на данъците;2) органи по предотвратяване и разкриване на нарушения;3) органи по принудително събиране на данъците.

В някои случаи компетентностите на тези органи могат да се покриват.3. Компетентност на данъчните органи.

3.1. Г.М.: Обвързана компетентност или оперативна самостоятелност. Компетентност по принцип е обвързана и само по изключение се упражнява като оперативна самостоятелност.

1) Обвързаната компетентност е неотменимо качество на правосубектността на данъчния орган.

а. Данъчният орган: - не може да не предприеме предвидените в закона

действия; - не може свободно да определя размера на данъците.

б. Данъчният орган по правило няма възможност за избор между няколко решения. За органа остава само възможността да приложи правната норма, когато са налице фактическите предпоставки, визирани от закона.

2) Съществуват случаи, при които данъчният орган действа в условията на оперативна самостоятелност – той може да издаде заповед за започване на данъчна проверка или ревизия; може да отсрочи или разсрочи данъчно задължение и др.

3.2. Компетентност:1) Персоналната компетентност на органите на ДА трябва да се

упражнява от лицето, което назначено на съответната длъжност. Тя може да бъде делегирана по реда на чл.235 (2) или при други изрично предвидени в кодекса хипотези.

22

22

2) Териториалната компетентност се упражнява в зависимост от разпоредбите на материалния данъчен закон. Тя също може да се делегира в предвидените в ДПК случаи (при извършване на данъчни проверки по делегация – чл.73). От друга страна чл.72 допуска и осъществяване на действия в обекти на друга териториална данъчна дирекция.

3) Материалната компетентност означава, че определено правомощия може да бъде упражнено от определен данъчен орган. Допуска се обаче главният, териториалният и регионалният данъчни директори да могат да изземват разглеждането и решаването на конкретен данъчен въпрос от данъчния орган, овластен за неговото разглеждане и да възложат правомощието по издаване на данъчния акт на друг равен по степен орган (чл.235, ал. 3).

Споровете за компетентност се решават от главния данъчен директор. 3.3. Правомощията на главния данъчен директор са изброени в чл.237-

240, а на останалите данъчни органи в чл.241. 1) От гл.т. на данъчните субекти най-важни са правомощията на

главния данъчен директор за даване на предварителни становища и указания, които се прилага пряко при издаване на данъчни актове и правомощията за определяне на длъжностни лица, които да издават данъчни актове. Останалите правомощия са свързани с вътрешно-служебните отношения в ДА.

2) Най-важното правомощие на регионалния данъчен директор от гледна точка на данъчните субекти е да решава жалбите против данъчните ревизионни актове и против действията на данъчните органи, предвидени в ДПК.

3) Териториалният данъчен директор осъществява пряката дейност, свързана с определянето и събирането на данъците. Той може да издава актове за възлагане на данъчни ревизии, да извършва корекции и прихващане на данъчни задължения.

Всеки от тях има и административно-наказателна компетентност.4. Актове на данъчната администрация.

4.1. Чл.26 и 62 ДПК е дадено определение за данъчен акт и вида на данъчните актове. Други отделни текстове също дават определение на определени видове данъчни актове (чл.107 – данъчен ревизионен акт).

4.2. Най-общо може да се посочи, че данъчните актове са волеизявления на ДА като това са административни актове. В изрично посочени в кодекса случаи волеизявленията на данъчните субекти са приравнени по правни последици на данъчните актове, без да са такива.

4.3. ДПК регламентира само ненормативните актове. Според чл.26 ДПК данъчните актове са три вида с оглед на действието им:

1) Декларативни – не създават права и задължения, тъй като те възникват по силата на закона и се издават в условията на обвързана компетентност. Данъчният акт прави задължението ликвидно и изискуемо (определя фактическите предпоставки по установяването изискуемостта и ликвидността на данъка), но не поражда самото задължение (Г.М.).Така според чл.62 с данъчни актове се определят и изменят данъчни задължения. Декларативни са и данъчните ревизионни актове и съобщенията по чл.63 (2). Чл.60 приравнява съобщенията по чл.53 (1), т.1 и чл.57 (4) на данъчни актове.

2) Удостоверителни (съставни) – решения и откази за издаване на документи от значение за признаване, упражняване и погасяване на права и задължения (удостоверения за наличие или липса на задължение по чл.36, ал. 7).

3) Конститутивни – в сферата на ДП те са изключение, доколкото се издават при оперативна самостоятелност (актове за възлагане, спиране и възобновяване на данъчна ревизия; актове за отсрочване и разсрочване на данъчни задължения). Данъчният акт предизвиква възникването, изменението и ли преустановяването на правни последици (Г.М.).

Вид данъчни актове са и наказателните постановления, издадени от съответния данъчен орган. Според Г.М. данъчните актове са конститутивни и декларативни.

23

23

4.4. По отношение на обжалваемостта на данъчните актове, с изключение на наказателните постановления чл.26, ал. 3 препраща към процедурата за обжалване на данъчните ревизионни актове (чл.117 и сл.).

9. Усложения в субектния състав на данъчните правоотношения. Представителство. Правоприемство. Прехвърляне на данъчни задължения. Отговорност за чужд

данъчен дълг. Солидарно задължени лица. Други усложнения.

1. Понятие. Нормално едно данъчноправно отношение възниква, когато има данъчноправна норма и настъпва съответния ФС. Правното отношение се развива между държавния орган и данъчния длъжник като могат да възникнат усложнения, свързани или със субекта – пасивна страна по данъчното правоотношение или такива, свързани с ЮФ, които са го породили.

1.1. Г.М.: Правилото е, че комплексът от данъчни задължения – плащането на данъчния дълг, данъчната регистрация и подаването на данъчна декларация – са в тежест на един и същ субект. Това е субектът, свързан с фактическите предпоставки пораждащи основното данъчно задължение за плащане на дълга.

1.2. Г.М.: От това правило изрични текстове могат да предвидят изключения, тъй като:

1) Не винаги задълженият пасивен субект може със собствени действия да изпълни всички задължения от комплексното данъчно правоотношение

2) Технически съображения за по-бързо изпълнение на задълженията налагат въвеждането на “данъчно задължените лица”, което е с по-широко съдържание от категорията “данъчни длъжници”. Данъчно задължените лица са правни субекти, които не винаги имат връзка с данъчния обект, а оттам в тяхно лице не се реализира данъчният фактически състав. Данъчно задълженото лице може да е задължено само в някои от частите на комплексното данъчно правоотношение (представителят трябва да подаде данъчна декларация) или да бъде задължен за цялостното данъчно правоотношение (правоприемникът на починалото лице).

2. Представителство.2.1. При представителството в данъчното правоотношение едно лице се

представлява от друго както по отношение на основното задължение за плащане на данък, така и по отношение на второстепенните задължения.

1) Уредбата на представителството в ГП и ТП важи и в ДП. 2) Приложимо е законовото и договорното представителство като

договорното не е допустимо в случаите, когато данъчно задълженият е длъжен лично да се яви пред данъчните власти и да даде личното си съдействие, показания или обяснения. Според Г.Минкова: 1) В ДП може да съществува само законово, а не и договорно представителство - властническият метод на правно регулиране изключва възможността за прилагане на диспозитивните. 2) Представителството в ДП се отнася само до допълнителните задължения, а не и до плащането на данъчния дълг, което става от името и за сметка на представлявания. В допълнителните данъчни задължения се изразява волята на представителя, макар че и те се правят от името и за сметка на представлявания. Чия воля се изразява има значение с оглед носенето на отговорност при неизпълнение на допълнителните данъчни задължения. При неспазване на срока за подаване на декларация и внасянето на паричната сума, отговорност носи представителят, тъй като изразява своя воля и негово ще бъде виновното поведение за неизпълнение.

2.2. Особеност на представителството в ДП:1) Има задължението за посочване на лице за контакти при

данъчната регистрация (чл.32 (1) ДПК). Също така ЮЛ са длъжни да осигурят на данъчния си адрес лице за получаване на съобщения, а чл.49 (1) задължава данъчните субекти – физически лица, които пребивават повече от 30 24

24

последователни дни в чужбина, да посочат лице на територията на страната, което да ги представлява пред данъчните органи и на което да се връчват съобщенията и другите актове на данъчната администрация. Подобно задължение имат и чуждестранните лица, когато имат доход или имущество, облагаеми в страната (чл.49 (2)).

2) Неизпълнението на всички тези задължения има неблагоприятни последици – води до връчване на всички съобщения и актове на данъчно задължените лица чрез прилагането им към данъчното им досие (чл.50 ДПК).

2.3. Специална хипотеза на представителството е уредена в чл.121-123 ЗДДС. Става дума за акредитиран представител за целите на ДДС.

3. Правоприемство. Възможно е преди да приключи, данъчният длъжник да се замести от друго лице и данъчното задължение да премине към правоприемника.

3.1. Правоприемството се отнася до ЮЛ и ФЛ. 3.2. То може да бъде както универсално, така и частно (чл.43 ЗКПО

предвижда, че при преобразуване нововъзникналите субекти са отговорни за данъчните задължения на преобразуваните дружества до размера на полученото имущество).

3.3. При недвижимите имоти, когато собствеността премине върху правоприемник, от следващия месец ще се дължи данък върху недвижимите имоти.

3.4. Ако правоприемниците са няколко, данъчните задължения ще преминат върху тях според частта от имуществото, което са придобили.

4. Прехвърляне на данъчни задължения.4.1. В ДП заместването и встъпването в дълг са недопустими. По

принцип чрез договор не може да се прехвърли данъчно задължение на трето лице, защото това е конституционно задължение, а данъчното правоотношение е властническо. Данъчният длъжник е посочен от закона, а не от волята на страната. Договор за прехвърляне на данъчно задължение е относително недействителен по отношение на държавата. Принудителното изпълнение винаги се насочва срещу данъчния длъжник, посочен в данъчноправната норма. Няма пречка обаче на различни правни основания трето лице да плати данъчно задължение.

4.2. Според Ю.Кучев е възможно прехвърляне в някои хипотези:1) По чл. 11, ал. 3 ЗМДТ има прехвърляне на данъчно задължение

- отнася се само за право на ползване (данъчно задължен е ползвателят), не и за наемни отношения.

2) Чл. 45, ал. 1, изр. 1 ЗМДТ предвижда единствената правна възможност в ДП двама субекти да уговарят помежду си кой да е данъчно задължен субект. Тази уговорка като правна възможност е застрахована поне по 3 линии, което до голяма степен я обезсмисля. Гаранции: 1) при уговорка данъкът да се дължи и от двете страни те отговарят солидарно (изр. 2); 2) при уговорка да се дължи от прехвърлителя, приобретателят е поръчител (изр. 3); 3) данъкът се плаща предварително - чл. 49; 4) нотариусите трябва да извършат сделката само при платен данък - чл. 50; 5) съдиите по вписванията трябва да уведомяват данъчната администрация в 7-дневен срок - чл. 51

5. Множество задължени лица.5.1. Отговорност за чужд финансов дълг - става дума за случаи, когато

трето лице е задължено да удържи и внесе чужд данък. Обикновено правното основание данък да се търси от трето лице е неправомерното му поведение. Фигурата е установена в интерес на държавата и гарантира събирането на данъците (чл.22 (2) ДПК).

1) Обикновено тази фигура се критикува като аргументите са, че третото лице няма връзка с данъчния обект, то не реализира доход или печалба като се предлага, то да бъде санкционирано с глоба.

2) Принципно не е решен и въпросът за регресния иск в случая. Той е допустим при гражданските правоотношения, но тук отношенията са други.

5.2. Солидарност. В ДП за активна солидарност не може да се говори, защото държавата е една. Също не може да става дума за договорна солидарност, защото отношенията са властнически. Затова става дума само за законова пасивна

25

25

солидарност. По принцип институтът следва да намира рядко приложение, защото данъчните задължения са лични и са свързани с доход или печалба.

1) При съсобственост или няколко наследници не може да има солидарна отговорност, защото това ще противоречи на Конституцията (чл.60, ал. 1).

2) Подобно на предходния институт, солидарната отговорност се предвижда при някакво нарушение (чл.21 - солидарна отговорност на членовете на органи на управление на ЮЛ и самото ЮЛ, когато са укрили факти или обстоятелства, които са били длъжни да съобщят на данъчната администрация; чл. 168 ДПК, чл.45 ЗМДТ и чл.50 ЗКПО).Ив.Стоянов: Солидарността е неприемлива във финансовото, респ. ДП по следните съображения: 1) съгласно чл.60 (1) Конст. гражданите плащат данъчните си задължения съобразно с техните доходи и имущества; 2) в посочените случаи на солидарна отговорност липсва обща ФС (ако се въведе отговорност в тези случаи, това би било отговорност за чужд финансов дълг); 3) платилият дълга не може да се суброгира в правата на удовлетворения кредитор, защото кредитор е държавата, а гражданинът – финансов длъжник, не може да заеме положението на държавен орган, упражняващ властнически правомощия по събирането на публичните вземания; на платилия дълга остава на разположение само личния регресен иск; 4) при разпределението на дълга отделният съдлъжник може да се окаже лишен от възможността да иска отсрочване или разсрочване на плащането или опрощаването на своя дълг, въпреки че съответните предпоставки за това са налице; 5) съгласно чл.2 (1) ЗОДФЛ отговорността за данъка върху доходите на физическите лица е лична.Такава е и практиката на ВАС (Р 5663-98-I): Нито по силата на гражданското право, нито по данъчните закони е допустимо прехвърляне на данъчно задължение. Няма пречка да бъде уговорено да бъде изплатено от трето лице, но тези правоотношения са от частноправен характер и не могат да имат за последица освобождаване на определения от закона данъчен длъжник от задължението му към държавата.

10. Усложнения в обекта на данъчно облагане. Промени във фактическия състав. Заобикаляне на данъчния закон. Сделки между свързани лица. Симулация. Други

усложнения.

1. Изменение на данъчни задължения (промени във ФС). Тук става дума за случаи, при които ФС не е съществувал, а е извършено данъчно облагане, или ФС е заличен с обратна сила (сделка, послужила за данъчно облагане е обявена на нищожна). Тъй като данъкът е правна последица от ФС, той трябва да бъде приведен в съответствие с него. Така можа да се стигне до доплащане или възстановяване на данъка. В това отношение са от значение разпоредбите на чл.115 и 116 ДПК, които уреждат изменението на данъчните задължения.

1.1. Те предвиждат възможност данъчно задължение, определено с влязъл в сила данъчен акт, да бъде изменено по инициатива на данъчен орган, установил основания за изменение.

1.2. Основанията за изменение са посочени в чл.115 (2) и са същите, както основанията за отмяна по ГПК, но има едно специално основание в т.4 – когато данъчни задължения или възстановени суми са определени в нарушение на закона.

1.3. Изменението става чрез нова ревизия, възложена от регионалния данъчен директор, и когато се установи, че данъчното задължение е било определено в по-малък размер се издава нов данъчен акт, а когато се установи, че данъчното задължение е било определено в по-голям размер – следва възстановяване или прихващане по чл.112 ДПК.

1.4. Възстановяване и прихващане.26

26

1) Инициативата за това може да е както на данъчния орган, така и на данъчния субект.

2) Отказът се обжалва по реда за обжалване на данъчни актове. 3) Важна е ал.5 на чл.112, която допуска недължимо внесени или

събрани суми да се връщат със законната лихва за изтеклия период, но само когато внасянето или събирането е въз основа на акт на данъчен орган. В останалите случаи сумите се връщат без лихва. Режимът на лихвата се урежда от чл.144 ДПК.

2. Заобикаляне на данъчния закон. 2.1. Определение.

1) Според общото определение при заобикаляне на закона с правно позволени средства се постига забранен от правото резултат.

2) Според друго определение заобикаляне на закона е налице, когато страните не използват обичайния вид сделки за постигане на определен резултат, а други с цел да се наруши закона. При данъците целта е да се наруши данъчния закон като се платят по-малко или не се платят данъци. Особеното в случая е това, че се забранява от правната норма данъчноправния, а не гражданскоправния резултат.

2.2. Чл.14 ЗКПО предвижда, че когато една или повече сделки са сключени и с цел отклонение от данъчно облагане, дължимият данък на лицата се определя, без да се взема под внимание частично или изцяло резултатът от тези сделки, въпреки второто определение. Възприема се второто определение. Към тази глава на ЗКПО препраща и чл.18 ЗОДФЛ.

1) Изводът е, че данъчният закон предвижда като правна последица от установяване на заобикалянето на закона доплащането на действително дължимия данък.

2) В случая е налице относителна недействителност на сделките спрямо държавата. Сделките между субектите остават действителни, а порокът се състои в плащането на данъчнъчното задължения.

3) В този случай данъците се доплащат с дължимите лихви. 3. Симулация.

3.1. При симулацията има две сделки – привидна и прикрита. 3.2. В ДП симулацията е уредена в чл.14 (3) ЗКПО. 3.3. Разкриването на подобна сделка не е скрепено с погасителна

давност и доказването може да стане и въз основа на свидетелски показания, без да се прилагат ограниченията на чл.133 ГПК.

4. Сделки между свързани лица. Това е особен случай на нарушаване на данъчния закон с цел да се намалят данъчните задължения.

4.1. Определението е в § 1, т.3 ЗКПО и чл.20, т.3 ЗДДС. По принцип това са лица, които поради особени взаимоотношения помежду си, изрично предвидени в правна норма, могат да уговорят помежду си условия по сделки, различни от тези, които биха били договорени между несвързани лица.

4.2. Чл.13 ЗКПО предвижда, че когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на печалбата и доходите, отличаващи се от условията между несвързани лица, печалбата и доходите им се установяват и се облагат с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица, а чл.30 (3) ЗДДС – данъчната основа при сделки между свързани лица е пазарната цена на предоставяната стока или услуга в следните случаи, когато доставката е между свързани лица.

4.3. Министърът на финансите е издал Наредба № 5 от 26.02.1999 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени.

4.4. Подобни на сделките между свързани лица да сделките, при които се прилагат т.нар. “трансферни цени” – чл.15 (3) ЗКПО и § 1, т.12 ДР ДПК. Това са цени, които се различават от пазарните с повече от 25%.

4.5. Какво трябва да направи данъчният орган:1) И при сделките между свързани лица, и при прилагането на

трансферни цени данъчният орган следва да установи данните, свързани с

27

27

облагането, изхождайки от обичайната дейност на субектите на облагане, а не на неговите конкуренти.

2) Също така критериите за сделки между свързани лица и за тези, при които е налице трансферно ценообразуване, следва внимателно да се обсъдят в мотивите на данъчния орган.

3) Важно значение има чл.109 ДПК, който дава възможност на данъчния орган да определи данъчната основа след анализ на обстоятелствата по ал.2 на същата разпоредба (вид и характер на фактически осъществяваната дейност, платени данъци и др., наемната цена на наетите имоти, в които се осъществява дейността, движението и остатъците по сметките и др.).

4) Когато се пристъпва към облагане по реда на чл.109, данъчният орган задължително следва да уведоми данъчния субект, че ще приложи този текст, иначе ще е налице съществено процесуално нарушение (ал.6).

5) Хипотезата на чл.109 (1) и (2) не означава, че данъчният орган действа при условията на оперативна самостоятелност. Тъкмо обратното – предназначението на ал.2 е да се посочат критериите, които ще се използват за определяне на данъчната основа, ако е налице някоя от хипотезите на ал.1

При определяне на цената при сделки между СЛ се прилага разнообразие от методи – според чл.16 ЗКПО:

1) методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци;

2) методът на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба;

3) методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба.

В множество страни, включително и България, се изисква оповестяване на сделките между СЛ. Следните случаи са пример за ситуации, в които сделките между СЛ могат да наложат оповестяването им от отчитащото се предприятие през периода, в който се изпитва тяхното влияние – покупко-продажба на стоки, на имоти и други активи, предоставяне или ползване на услуги, споразумения за агенство, лизингови споразумения, лицензионни споразумения, гаранции и залози, финансиране, включително заеми и капиталови вноски в брой или в натура и управленски договор. Взаимоотношенията между СЛ, при които е налице контрол, се оповестяват задължително, независимо от наличието или отсъствието на сделка между СЛ. При наличието на сделки между СЛ, отчитащото се предприятие следва да оповести естеството на взаимоотношенията между СЛ, както и вида сделка и елементите на сделката, нужни за счетоводните отчети.

Определение за СЛ е дадено в Национален счетоводен стандарт № 24. Прецизното уточняване на обхвата на СЛ е необходим, тъй като то се явява правната основа за прилагането на определени контролни процедури с фискален характер.

Съгласно чл.13 ЗКПО, когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на печалбата и доходите, отличаващи се от условията между несвързани лица, печалбата и доходите им се установяват и се облагат с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. По отношение практическото приложение на текста да се има предвид чл.15 (2) – в този случай, когато резултатът за отчетния период на данъчно задължените лица е намален или е отчетена загуба, при определяне на дължимия данък се увеличава финансовият резултат преди данъчното преобразуване със сумите, произтичащи от тези търговски и финансови взаимоотношения или от тези сделки. Чл.15 (3) пък посочва основните случаи, когато при наличие на търговски и финансови взаимоотношения между СЛ се стига до увеличаване на финансовия резултат преди данъчното преобразуване:

28

28

1) увеличаване или намаляване на цени при извършване на взаимни сделки по предоставянето на стоки и услуги, които се отличават от пазарните цени с повече от 20 на сто;

2) заплащане на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени;

3) получаване или предоставяне на кредити с лихвен процент, отличаващ се с повече или по-малко от една четвърт от законната лихва към момента на сключване на сделката, както и опрощаване на кредити или изплащане за своя сметка на кредити, несвързани с дейността;

4) заплащане на разходи за проучвания, изследвания и развитие, извършени от свързано лице, неотговарящи по размери или разпределени несъобразно на резултатите или обема на дейността, както и неотговарящи по стойност на разходите при несвързани лица;

5) извършване на разходи, свързани с възлагане на управление и трудова дейност, начислени в полза на съдружници и персонал, без съответно равностойно предоставяне на трудова престация;

6) определяне на разходите за контрол, координация, реклама и други административни дейности между свързаните лица, несъответстващо на условията при несвързани лица;

7) определяне на разходите за заготовка, транспорт, амбалаж, пласмент и други между свързаните лица, несъответстващо на условията при несвързани лица.

За какви сделки може да става дума – прехвърляне на активи и/или пасиви между СЛ без да е задължително прилагането на характерните за сделките справедливи цени, или оценяването на сделката е извършено по договорена между страните цена без спазване на цената, която би се приложила за обичайни сделки с трети несвързани лица. Това налага при разглеждане на всяко едно взаимоотношение между СЛ да се анализира същността на взаимоотношението, а не само юридическата или счетоводната му форма Според § 1, т.37 ДР ЗКПО "Предимство на съдържанието пред формата" означава, че приходите и разходите от сделка или дейност се признават за данъчни цели в съответствие с тяхното икономическо съдържание, същност и финансова реалност, а не формално според правната (договорната) им форма. От тази гл.т. атакуеми сделки са изброените в чл.15 (3) в седем точки.

За целите на предотвратяването на отклонение от данъчно облагане посредством СЛ чл.16 (1) ЗКПО предвижда методите за определяне на пазарните цени.

Оповестяването на сделките между СЛ следва да се разграничава от декларирането на обстоятелствата за наличие на СЛ. В ЗКПО в § 2, т.3 е посочено, че данъчно задължените лица са длъжни при поискване от страна на данъчните органи да декларират наличието на обстоятелства за наличие на СЛ. В случая във връзка с НСС 24 под оповестяване се разбира обнародване на задължителната информация в приложението към годишния счетоводен отчет.

29

29

Бисер Славков: Актуален въпрос за сделките между свързани лица и с трети лица, оказващи влияние върху размера на печалбата, с цел отклонение от данъчното облагане, представлява прилагането на трансферни цени, търговски и икономически взаимоотношения. Чрез тях могат да се прехвърлят доходи от едно лице към друго, което в крайна сметка намалява данъчната основа за облагане. При сделки между местно и чуждестранно лице, когато чрез трансферни цени, търговски и икономически взаимоотношения, се налагат условия за прехвърляне на доходи към чуждестранното свързано лице, се стига до намаляване на данъчната основа на местното лице. По този начин се извършва както на “черно” износ на национален продукт, така и се избягва плащане на данък у нас. При сделки между местни свързани лица и с трети, подобно трансфериране на доход също може да доведе до избягване на облагането. Това са случаите, при които чрез трансферни цени се прехвърлят доходи и печалби на предприятия, работещи на загуба или ползващи подходящи за целта данъчни преференции. Своеобразен инвариант на прехвърляне на доходи се явяват случаите, когато сделките се извършват с цел избягване на облагането от двете страни в последователни данъчни периоди. Първоначално печалбите се прехвърлят към свързаното или трето лице с достатъчен обем разходи за дейността си, които биха поели пренасочения обем печалби, или работещо на загуба. В следващия отчетен период сделката се извършва в обратна посока към първоначалния прехвърлител, при наличие на достатъчно разходи вече при него за покриване на върнатите печалби. По този начин чрез временно прехвърляне на приходи и разходи, чрез фактуриране на фиктивни сделки се заобикаля данъчното облагане.

Национален счетоводен стандарт 24 - ОПОВЕСТЯВАНЕ НА СВЪРЗАНИ ЛИЦАМИНИСТЕРСКИ СЪВЕТ

ЦелНСС 24 определя реда за оповестяване на свързаните лица и на сделките

между отчитащото се предприятие и тези лица.

Обхват1.1. Този стандарт се прилага за следните взаимоотношения между

свързаните лица, когато:а) предприятието:

- контролира пряко друго предприятие;- контролира чрез едно или повече предприятия друго предприятие;- е контролирано пряко от друго предприятие;- е контролирано чрез едно или повече предприятия от друго

предприятие;б) предприятието:

- упражнява пряко значително влияние върху друго предприятие;- упражнява чрез едно или повече предприятия значително влияние

върху друго предприятие;- е под прякото значително влияние на друго предприятие;- е под значително влияние чрез едно или повече предприятия;

в) предприятието, в което някои лица от управленския персонал упражняват контрол или значително влияние върху сделките с друго предприятие поради прякото или косвеното притежание на акции или дялове в друго предприятие.

1.2. При разглеждането на взаимоотношенията между свързани лица се дава предимство на същността на взаимоотношението, а не на неговата юридическа форма.

1.3. Не се считат за взаимоотношения между свързани лица взаимоотношенията между предприятието и:

а) кредитори;б) предприятие, което оказва комунални услуги;в) държавните органи при осъществяване на правомощията им;

30

30

г) клиент, доставчик, посредник, представител, когато характерът на дейността налага цялата или значителна част от нея да се осъществява с тези лица;

д) банки и други финансови институти, когато те са само кредитори.

Определения2. В този стандарт се използват определения със следното значение:Свързани лица - лицата са свързани, когато едното е в състояние да

контролира другото или да упражнява върху него значително влияние при вземането на решения от финансово-стопански характер. Те могат да бъдат юридически и физически лица, в т. ч. управленски персонал.

Сделки между свързани лица - прехвърляне на активи и/или на пасиви между свързани лица, без да е задължително прилагането на характерната за сделката справедлива цена.

Контрол - собственост, пряка или косвена (чрез дъщерни предприятия), върху повече от половината от правата на глас в едно предприятие или върху значителен дял от правата на глас и правомощията да се направлява по силата на устав или договор финансовата политика или политиката на дейността, осъществявана от ръководството на предприятието.

Значително влияние - участие в решенията, свързани с финансовата политика и с политиката за дейността на предприятието, но не и контрол върху тази политика.

Косвено притежание - възможност за участие в управлението на предприятие, упражнявано чрез дъщерни предприятия и/или чрез съпрузите, роднините по права линия - без ограничения, и по съребрена линия - до четвърта степен включително, и/или чрез други лица по силата на договора.

Определяне на ефекта от взаимоотношенията между свързани лица3.1. Влиянието на взаимоотношенията между свързаните лица върху

резултатите от сделките може да се установи, като се сравнят стойностите на сделките, осъществявани с независими страни, и стойностите на сделките, осъществявани със свързаните лица.

При определяне на цената на сделките между свързани лица се прилагат най-често следните методи:

а) метод на съпоставимата неконтролирана цена; при този метод цената при сделки между свързани лица се определя в съпоставка с цената на сходни стоки, продадени на сходен икономически пазар на купувач, който не е свързан с купувача; методът се прилага и при определяне на разходите за предоставяне на финансиране;

б) метод на препродажната цена; прилага се при прехвърляне на стоки между свързани лица преди продажбата им на трета независима страна; за да се определи цената, по която стоките се прехвърлят на препродавача, препродажната цена се намалява с известен процент, който се определя от сумата, с която препродавачът би покрил разходите си и би достигнал конкретна печалба; този метод се прилага при определянето на продажната цена при прехвърлянето на права, услуги и други ресурси;

в) метод "разходи плюс"; при този метод към реалните разходи на доставчика се добавя подходяща надценка, която може да осигури на доставчика подходяща норма на печалба, съпоставима с оборота от подобни продажби.

3.2. Когато се определят разликите между цените, прилагани към свързаните лица, и цените към несвързаните лица, следва да се има предвид обстоятелството, дали може да се намери купувач/продавач, който да е несвързано лице.

Оповестяване4.1. Взаимоотношения между свързани лица, при които е налице контрол, се

оповестяват задължително независимо от наличието или липсата на сделки между свързаните лица.

31

31

4.2. При наличието на сделки между свързаните лица в годишните им финансови отчети се оповестяват:

а) видът на сделката:- прехвърляне или учредяване на вещни права;- покупко-продажба на продукция или стоки;- оказване или получаване на услуги;- договор за посредничество;- лизингов договор;- лицензионен договор;- финансиране (дарение);- заем;- гаранция;- управленски договор;

б) елементите на сделката:- обемът на сделката - като стойност или в процент от нетния обем на

продажбите;- сумите или процентите на неуредените разчети по сделката;- ценовата политика - отклонения от характерната справедлива стойност

за дадената сделка.4.3. В консолидираните финансови отчети се оповестяват сделките със

свързаните лица извън икономическата група.

32

32

Към т. 1: Съгласно Д-24-00-405 от 24.08.2001 г. относно обхвата на понятието "данъчно задължение" на МФ, ГДД изразът "данъчно задължение, определено с влязъл в сила данъчен акт" обхваща както установени задължения за плащане на данъци, така и установени задължения за плащане на такси към местните бюджети и установени с НП или влезли в сила решения на съда и задължения за плащане на глоби. Касае се за установено задължение, за фактическо плащане (когато данъкоплатец има задължение към бюджета, не и вземане на определена сума от републиканския бюджет - напр. при ДДС за възстановяване или при надвнесен данък). Предвид разпоредбата на чл. 115, ал. 2, т. 4 от ДПК, визираща и "възстановени суми, определени в нарушение на закона", обхватът на понятието "данъчно задължение" по смисъла на ал. 2 е по-широк: не само определени данъчни задължения, а незаконосъобразно определени права, които рефлектират върху размера на данъчното задължение (под възстановени суми, следва да се разбира: ДДС за възстановяване и всякакви други суми, възстановени на основание чл. 112 от ДПК).

Дали под "данъчен акт, с който се определят данъчни задължения" по чл. 115 се има предвид единствено данъчно-ревизионният акт, или се включва и актът за прихващане и връщане, издаден по реда на чл. 112 от ДПК. Задълженията за данъци се определят с ДРА, а липсата на такъв акт означава, че няма определен съобразно изискванията на закона краен резултат или данъчно задължение. Тъй като не е издаден ДРА в случаите на чл. 112, ал. 3, т. 2 от ДПК, липсва абсолютна предпоставка за издаване на ДРА, който го изменя на основание чл. 115 от ДПК. Ето защо в случаите на възстановяване на суми на основание чл. 112, ал. 3, т. 2 от ДПК, разпоредбата на чл. 115 от кодекса е неприложима; в такъв случай следна да се извърши данъчна ревизия и на основание чл. 107, ал. 2 от ДПК да се издаде ДРА, с който се определят данъчните задължения на субекта.

11. Данъчни задължения. Модалитети при данъчните задължения. Изпълнение на задълженията. Видове изпълнение. Доброволно изпълнение. Отсрочване и

разсрочване на данъчните задължения.

1. Модалитети. За да се породи един данъчен дълг в закона могат да бъдат предвидени условия или срокове. Условията обаче не бива да се смесват с ФС, пораждащ данъчните задължения. Всъщност един данъчен дълг ще е условен, когато ще се породи от едно бъдещо самостоятелно събитие, което може да настъпи, но може и да не настъпи. Важно е да се схване разликата, че ФС може да е осъществен, но пораждането на дълга е в зависимост от едно условие или срок, което е извън ФС.

2. Изпълнение на задълженията. 2.1. Погасяване на задълженията. Погасяването на данъчните

задължения е широко понятие, което включва както изпълнението им, така и други способи (амнистия, опрощаване, прихващане, давност).

2.2. От своя страна изпълнението може да е доброволно или принудително.

2.3. Изпълнението е последния етап от развитието на данъчното правоотношение.

3. Доброволно изпълнение.3.1. За да се стигне до доброволно изпълнение, следва да е налице

изпълняемо право, което означава вземането на държавата да е ликвидно и изискуемо. За изпълнението на данъчните задължения не е необходимо вземането да е безспорно, защото обжалването не спира изпълнението.

33

33

3.2. По силата на чл.145 ДПК определеното с данъчен акт данъчно задължение подлежи на доброволно изпълнение в 14-дневен срок от връчването на акта, освен ако в закона не е предвиден друг срок5.

1) По принцип няма пречка данъчното задължение да бъде изпълнено от трето лице, но то ще плати чуждо данъчно задължение.

2) Чл.139 ДПК урежда поредността за погасяване на вземанията.3) Чл.144 урежда режима на лихвите. 4) Обикновено сроковете за доброволно изпълнение са

предвидени в материалните данъчни закони. Това е така, защото данъчните задължения възникват ex lege. Когато обаче данъчното задължение е установено вследствие на упражнен контрол от органите на данъчната администрация, тогава предпоставките за започване на производството за събиране включва и наличието на акт на компетентен орган, който да определи вземането като ликвидно и изискуемо.

3.3. Според чл.137 ДПК вземането става ликвидно и изискуемо, когато е установено с изброените там документи: данъчен акт (независимо дали е обжалван), данъчна декларация по чл. 53, ал. 1, т. 2; съобщение за дължим данък, когато размерът на данъка, определен в данъчната декларация, е изменен от данъчния орган; митнически декларации (за ДДС при внос.

3.4. Доколкото става дума за паричен характер на данъчните задължения, изпълнението им се извършва чрез плащане. Начините за плащане са изброени в чл.145 и сл. ДПК или се определят чрез общи административни актове на министъра на финансите. Плащането е в брой или безкасово.

4. Отсрочване и разсрочване. Възможно е изпълнението на данъчните задължения да бъде отсрочено или разсрочено. Уредбата е в гл. 14 ДПК.

4.1. Когато става дума за данъчни задължения, компетентни органи са или министърът на финансите, или данъчен орган (териториален или главен).

4.2. В чл. 147 е дадено определение за отсрочване и разсрочване. 1) При отсрочването се посочва нов падеж на цялото задължение. 2) При разсрочването плащането на дължимите суми е на части

според одобрен от органа погасителен план. 4.3. Документите, които трябва да бъдат приложени към искането, са

посочени в ал. 5. Има специални формуляри при данъчната администрация.4.4. Лихви.

1) Отсрочването и разсрочването може да бъде направено като за срока им се начислява лихва, която може да бъде основният лихвен процент, законната лихва.

2) Възможно е обаче и отсрочване и разсрочване без лихва по чл. 150. Принципно начисляването или неначисляването на лихва зависи от предпоставките, при които е дадено разрешението, и от изпълнението на задълженията на длъжника.

4.5. Отсрочване и разсрочване не се допуска при наличие на обстоятелствата по чл. 147, ал. 4 (напр. задължения по ДДС и акцизи; по отношения на трети данъчно задължени лица), но от друга страна тази забрана не би трябвало да важи в случаите на отсрочване и разсрочване без лихви по чл. 150 (стихийни бедствия и т.н.).

4.6. Понеже данъчната администрация (МФ) действа в условията на оперативна самостоятелност при отсрочване и разсрочване отказите не подлежат на обжалване - чл. 149, ал. 4. Съществува становище (изолирано), че е допустимо обжалване на отказите по чл. 150.

5 Това е текстът на чл.29 на ЗДП (отм.).34

34

Доброволно изпълнение на данъчните задължения(извадки от “Данъчен процес” – проф.Петканов)1. Нормалният и желаният способ за погасяване на данъчните задължения е доброволното изпълнение. В основата на доброволното изпълнение стои преди всичко методът на убеждението, когато се въздейства върху волята и съзнанието на задължените лица. Това въздействие се постига чрез средствата, намерили отражение в самите нормативни актове и предприемани в процеса на изпълнени-ето. За него се говори след определянето на данъчното задължение по основания и размер, т. е. когато задължението вече е станало ликвидно и изискуемо и данъчният дълг е заплатен изцяло и в срок. Затова правилно се приема, че при авансовото плащане на данъците не се касае за доброволно изпълнение, доколкото ДРА все още не е издаден и задължението не е станало ликвидно и изискуемо. Освен това, за да бъде изпълнено задължението доброволно, е необходимо да бъде проявена воля за плащане от страна на задълженото лице.

Мотивирането на волята на задълженото лице за доброволно изпълнение зависи от много фактори, които в своята съвкупност оформят неговото убеждение. Такива са: справедливостта при данъчното облагане, точното определяне на данъчното задължение, данъчните преференции при предсрочно изпълнение, гаранциите за изпълнение на данъчните задължения и др.2. Доброволното изпълнение на данъчните задължения е един от способите за изпълнение на данъчните актове, при който не се използва държавна принуда, както е при принудителното изпълнение. И в този случай обаче изпълнението е проява на изпълнителната сила на данъчния акт, както при всяко доброволно изпълнение, където се проявява изпълнителната сила на съдебното решение или на административния акт.Връчването на актовете на данъчните органи по събиране на данъчните вземания, се извършва по реда на чл.47-52 ДПК.3. В ДПК са установени два начина за доброволно изпълнение:

1) чрез плащане в брой или2) безкасово по съответната сметка.

Като доброволно трябва да се определи и изпълнението от страна на длъжника, след образуването на изпълнителното производство, но преди да са започнали същинските принудителни действия. Това е изпълнението, което се осъществява в 7-дневния срок след получаването на поканата за доброволно изпълнение и е последният опит да се склони длъжника да изпълни, без да се прилага държавната принуда. Със съобщението за доброволно изпълнение данъчният орган може да наложи и запор или възбрана за обезпечаване на вземането. Ако длъжникът почине, след като му е връчено съобщението за доброволно изпълнение, но преди предприемането на действия по принудителното събиране, данъчният орган изпраща съобщение до всеки от наследниците, като им дава срок за доброволно изпълнение, който не може да бъде по-малък от 6 месеца.Съобщението за доброволно изпълнение както по отношение на длъжника, така и на наследниците, трябва да съдържа определени реквизити. От особена важност е уведомяването за налагане на запор или възбрана, когато това се прави едновременно със съобщението. Поканата (съобщението) за доброволно изпълнение също трябва да бъде връчена по установения ред. Невръчването на поканата е съществено процесуално нарушение, което е основание за отмяна на действията по принудителното изпълнение.4. Данъчното задължение трябва да бъде изпълнено от данъчнозадълженото лице, т. е. от титуляра-длъжник и на практика това са преобладаващите случаи на изпълнение. Няма пречка обаче това да направи и трето лице, доколкото се касае до парични задължения, а не до задължения, свързани с личността на длъжника. Държавата в лицето на данъчните органи, е длъжна да приеме изпълнението. Във всички случаи обаче третото лице изпълнява чужд данъчен дълг, което означава, че изпълнението е за сметка на длъжника, а не за третото лице. Без значение са мотивите на третото лице, за да изпълни чуждия данъчен дълг. С изпълнението на

задължението се прекратява данъчното правоотношение, а отношенията между да-нъчния длъжник и третото лице се уреждат по правилата на гражданското право.5. Възможно и допустимо ли е чрез договор да се прехвърля данъчното задължение от длъжника върху третото лице? Дали договорната клауза е нищожна? Какви правни последици могат да настъпят за страните от нея? Какво е правното действие на такава клауза по отношение на държавата, т. е. дали договорът ще я обвърже да търси изпълнението от третото лице?Проблемът за прехвърляне на данъчни задължения стои преди всичко при плащането на косвените данъци, каквито са данъкът върху добавената стойност и акцизите. В практиката се наблюдават случаи, когато страните по търговските сделки уговарят дължимите косвени данъци да бъдат заплатени от другата страна, която по закон няма такова задължение. В теорията също е правен опит да се обоснове допустимостта на такава възможност. Твърди се, че клаузата не противоречи на ЗЗД, следователно не е нищожна. Съображенията за това:

1) касае не за заместване на дълг по чл. 102 ЗЗД, а за кумулативно поемане на дълг по чл. 101 ЗЗД;

2) с включването на тази клауза в договора "продавачът не може да се освободи от лежащото върху него задължение за внасяне на косвените данъци, но въз основа на нея, спрямо държавата се задължава още един длъжник - купувачът". А съгласно чл. 101 ЗЗД, купувачът отговаря солидарно с длъжника, т. е. "отговаря изцяло за същото задължение и по същия начин, както и продавачът";

3) данъчното законодателство не въвежда изрична забрана за поемането на данъчните задължения от трети лица, различни от да-нъчно задължените. В случая не се увреждат интересите на държавата, а напротив - създава се една допълнителна гаранция за събиране на данъците.

Аргументи против тази теза – най-напред трябва да се има предвид, че в случая са налице две самостоятелни правоотношения: едното между държавата и данъкоплатеца, а другото - между два гражданскоправни субекта. Първото правоотношение е данъчно и то възниква по силата на закона, а второто се поражда въз основа на договора. Данъчните правоотношения са публичноправни и се характеризират с властнически метод на правно регулиране. При гражданските правоотношения, основаващи се на договора, методът на правно регулиране е този на равнопоставеността. Ето защо е недопустимо с договор да се прехвърля данъчно задължение за внасяне на данъци. Във властническите правоотношения, които са отношения на субординация между държавата и данъчните субекти, намесата на отношения между равнопоставени правни субекти е изключена. Това се отнася и до случаите по чл. 101 ЗЗД, където третото лице встъпва като съдлъжник в определено задължение със съгласието на длъжника. При данъчните правоотношения субектите са точно определени и кредитор - това е държавата, а длъжници - лицата, посочени в данъчноправната норма. Последните не могат да се подменят по тяхна воля, освен когато законът е предвидил това. Задължението да се понася данъчният дълг е лично и непосредствено.Двете самостоятелни правоотношения не могат да се смесват. Вярно е, че всеки може да поеме чуждо задължение и да плати за сметка на длъжника, което е допустимо и при данъчните задължения, но само когато се касае за доброволно изпълнение. Когато обаче става дума за принудително изпълнение в едно публичноправно отношение, каквото е данъчното, то може да става само по реда, предвиден в специалния закон. Принудата, която упражнява държавата при събирането на данъците, се основава на властническите й правомощия, които тя упражнява в тези отношения. Затова е неприемлив изводът, че поради солидарния характер на задължението, държавата може да търси изпълнение по принудителен ред от всяко едно от задължилите се лица - от длъжника въз основа на закона, и от третото лице по силата на договора. Принудителното изпълнение може да бъде насочено спрямо трети лица само в изрично посочените в закона случаи. Изпълнението на данъчни задължения от страна на трети лица може да става само доброволно, но не и по пътя на принудителното изпълнение, щом това не е

36

36

предвидено в закона. Данъчното право допуска физическите и юридическите лица свободно да уреждат своите данъчни задължения на основата на частното право. Това е в интерес и на държавата, щом има изпълнение от страна на третото лице. Във всички случаи обаче отношенията между длъжника и третото лице остават върху основата на частното право. Уговарянето да се заплати един чужд данъчен дълг е частноправно отношение. То не може да измени този си характер и от частноправно да се превърне в публичноправно отношение, ако предмет на дого-варяне са данъчни задължения. Данъчното задължение е лично и затова третото лице не може да замести данъчния длъжник. Даже в случаите, когато законът предвижда трети лица да отговарят солидарно с данъчния длъжник, те отговарят наред и в допълнение на личното задължение. И ако третото лице заплати данъчното задължение, то може съобразно гражданското законодателство да си върне платеното, но тези отношения не засягат държавата. Затова данъчните задължения не могат да бъдат прехвърляни от данъчния длъжник върху трети лица чрез договор и този договор да обвърже държавата.6. Макар и в редки случаи, възможно е длъжниците по данъчното задължение да бъдат повече от едно лице, т. е. приложима е хипотезата на пасивната солидарност, а както е известно, при нея всеки от длъжниците отговаря за цялото задължение. При това положение, когато един от длъжниците изпълни, данъчното задължение се погасява при условията на доброволното изпълнение. Отношенията между солидарните данъчни длъжници се уреждат по гражданскоправен ред.7. Освен в срок, данъчното задължение трябва да бъде изпълнено и изцяло. Доброволно изпълнение ще бъде налице, когато са погасени както главницата, така също и акцесорните задължения. 8. С доброволното изпълнение данъчните задължения се погасяват

37

37

Отсрочване и разсрочване на данъчни задължения.(статия на проф.Петканов – “Съвременно право”, бр.2 от 2001 г.)Данъчното законодателство установява различни срокове за изпълнение на данъчните задължения. Ако задължението произтича непосредствено от закона (ех леге), данъчно задълженото лице трябва да го изпълни в посочения срок, а при издаване на данъчно ревизионен акт - задължението става изпълняемо с неговото първоначално установяване. Съгласно чл.110, ал.1 от Данъчно процесуалния кодекс (ДПК), определеното с данъчно ревизионен акт задължение подлежи на доброволно плащане в 14-дневен срок от връчването на акта. Важно е да се подчертае, че при данъчните задължения сроковете не се договарят, не съществуват и модалитети, свързани с времето за изпълнение на задължението.На сроковете при изпълнението на данъчните задължения, и по-точно на промените в тези срокове, както и на реда и условията, при които са допустими и промени, е посветен институтът на отсрочването и разсрочването.

I. Условия за отсрочване и разсрочване на данъчните задълженияИнститутът на отсрочването и разсрочването на данъчните задължения е нормативно установен в чл.147-155 ДПК. Той е приложим, когато данъчният длъжник обективно не е в състояние да изпълни в срок своето задължение. Тогава се определя нов срок за цялото задължение или се допуска изпълнението да стане на части. Общото между отсрочването и разсрочването е, че изпълнението на задължението се отлага за по-късен падеж, а разликата - че в единия случай задължението трябва да бъде изпълнено като цяло (отсрочване), а в другия - на части (разсрочване). Отсрочването се изразява в отлагане на изпълнението на дълга в неговата цялост за по-късен срок, т.е. определя се нов падеж на изпълнение за цялото задължение, а разсрочването е разпределение на задължението на части (отделни вноски). И в двата случая е налице своеобразно "кредитиране" на данъчния длъжник от страна на държавата. Това е облекчение на данъчните длъжници, които изпитват временни финансови затруднения.Отсрочването и разсрочването са допустими при наличието на посочените в чл.147 сл. ДПК условия. Необходимо е компетентният орган да бъде сезиран с молба от длъжника, в която да бъде описано основанието на което се иска отсрочване или разсрочване. Искането може да бъде за отсрочване, за разсрочване или алтернативно. Такова право имат и правоприемниците на данъчните длъжници. Служебно прилагане на института е недопустимо.Молбата за отсрочване или разсрочване може да се подаде от момента на възникване на задължението. При това е важно да се подчертае, че отсрочването, съответно разсрочването не е субективно право на длъжника, а една правна възможност. Компетентният орган действува при условията на оперативна самостоятелност, а не на обвързана компетентност.Съгласно чл.147, ал.2 ДПК, отсрочването или разсрочването се допуска, когато данъчният орган установи, че паричните средства и текущите постъпления на длъжника не са достатъчни за погасяване на данъчното задължение. Нужна е преценка на дейността на длъжника, от която да се направи обосновано предположение, че затрудненията са временни. И с оглед на това дали искането е за отсрочване или разсрочване, той може да разреши плащането да се извърши изцяло до определен по-късен момент

38

38

или това да стане на части. Поради това е неточна разпоредбата на чл.147, ал.2 ДПК, която предвижда, че затрудненията трябва да са временни и при разсрочване на данъчното задължение длъжникът ще успее да се издължи и да изплаща текущите данъчни и други публични задължения. Това би могло да се постигне и чрез отсрочване. Мисля, че в тази насока е необходима нормативна промяна.Затрудненията за изпълнение на данъчните задължения трябва да са временни, да се дължат на някакви извънредни, необичайни обстоятелства и това да определя техния временен характер. Не всяка материална и финансова затрудненост на длъжника, а още по-малко постоянната, е основание за отсрочване или разсрочване на данъчното задължение. Освен това, компетентният орган трябва да се убеди, че съществуват и достатъчно основания да се предполага, че длъжникът ще преодолее тази финансова затрудненост. Този извод трябва да бъде безспорен. При вземането на решението той ще бъде значително улеснен, ако процесът на преодоляването им вече е започнал.Молбата на длъжника за отсрочване или разсрочване на задължението трябва да бъде подкрепена с необходимите доказателства относно финансовото затруднение на длъжника, на какво се дължи то, временния му характер и възможността да се заплащат текущите данъчни и другите публични задължения. Във всички случаи това трябва да бъдат писмени доказателства, а не и свидетелски показания. Нещо повече, необходими са доказателства за цялостното финансово-икономическо състояние на длъжника и перспективна програма за развитието му, ако е едноличен търговец, юридическо лице или приравнено на него. За длъжниците физически лица трябва да се приложи декларация за семейно и имуществено състояние. Декларацията е по образец, утвърден от министъра на финансите или упълномощено от него лице. Искането за отсрочване или разсрочване трябва да бъде придружено и с документи, относно произхода и размера на данъчните задължения, момента на тяхното възникване и др. И двете категории длъжници трябва да представят декларация за всички други свои публични задължения и лихвите по тях, както и за задълженията си със съответните лихви към частни кредитори. От особена важност е предложеният от длъжника погасителен план, който трябва да бъде одобрен от данъчния орган. С него трябва да бъдат предложени новият или новите срокове и размерът на отделните вноски при разсрочването. За да направи обективна преценка, компетентният орган може да изиска и допълнителни данни или да извърши проверки.При дадено разрешение и ако изпълнява задълженията си съгласно погасителния план, за периода на отсрочването или разсрочването данъчният длъжник дължи лихва в размер на основния лихвен процент. Този размер на лихвата е привилегия за длъжника, защото за разлика от случаите на забава, не се дължи законната лихва (чл.144 ДПК). Законът обаче е установил една гаранция в полза на данъчния кредитор. При неизпълнение на две вноски съгласно погасителния план, съответно на падежа на отсроченото плащане, дължимите суми стават незабавно изискуеми, но вече заедно със законната лихва, и то от датата на разрешението за отсрочване или разсрочване.

II. Забрана за отсрочване или разсрочване на данъчните задълженияПо отношение на определени данъчни задължения в чл.147, ал.4 ДПК е установена абсолютна забрана за отсрочване или разсрочване. В изрично

39

39

изброените случаи компетентните органи нямат право на преценка дали да отсрочат или разсрочат публичното вземане.1. Такава забрана съществува по отношение на търговец, за който е взето решение за прекратяване чрез ликвидация или е открито производство по несъстоятелност.2. Забрана за отсрочване или разсрочване на данъчните задължения съществува, след като те бъдат възложени за събиране от публичния изпълнител. "Възложени за събиране от публичния изпълнител" трябва да се тълкува в смисъл, че преписката вече е постъпила и е заведена в Агенцията за държавни вземания. Може все още да не е възложена на конкретен публичен изпълнител, нито пък е необходимо той да е предприел първоначални изпълнителни действия.От друга страна, по силата на чл.146 ДПК събирането на данъчните задължения чрез изпълнение върху паричните средства на длъжника в банките и паричните му вземания от трети лица, се извършва от самите данъчни органи в 6-месечен срок от изтичането на срока за доброволно изпълнение. Ако в този срок вземането не бъде събрано изцяло или ако длъжникът няма вземания към банки и трети лица, преписката се изпраща на публичния изпълнител. Следователно, в периода от време, когато преписката е все още при данъчните органи и те са компетентни да съберат вземането, забраната няма действие и институтът може да се приложи.3. Отсрочване или разсрочване на данъчните задължения не се разрешава по Закона за данък върху добавената стойност и по Закона за акцизите. Имат се предвид данъчни задължения с произход данък върху добавената стойност или акцизи, т.е. забраната се отнася за косвените данъци.4. Отсрочването или разсрочването е недопустимо по отношение на третите задължени лица по чл.22 ДПК. Това са трети лица, различни от данъчния субект, когато по силата на закон данъкът се удържа и внася от тях. Условието е данъчните задължения да са удържани, но реално да не са внесени в бюджета. Принципът е, че правилата на ДПК по отношение на данъчния субект се прилагат и за третите лица (чл.22, ал.1 ДПК), но при отсрочването и разсрочването този принцип не се прилага. И тъй като третото лице и данъчният субект отговарят солидарно, то по отношение на данъчния субект задължението може да бъде отсрочено или разсрочено, но за третото лице това е недопустимо. Забраната се отнася само за него.

III. Компетентен орган и акт за отсрочването или разсрочванетоКомпетентността е разпределена между три категории данъчни органи (чл.148 ДПК). Критериите са размерът на данъчното задължение и срокът за отсрочване или разсрочване. Това е степенна компетентност, която не може да бъде делегирана, а още по-малко – изземвана. При делегирането е налице прехвърляне на правомощия от един орган на друг, за което обаче винаги е необходимо изрично нормативно овластяване, а в ДПК такова овластяване не е предвидено. ДПК изрично и специално е възложил на тези органи да упражняват правомощията по отсрочването и разсрочването на данъчните задължения, като е разпределил и компетентността между тях. Те не могат да я възлагат на свои подчинени органи, които да я упражняват вместо тях. Колкото до изземването, съществува забрана по-горестоящ орган да изземе за решаване въпрос от овластения орган, освен ако това е предвидено в друг закон (чл.6, ал.2 ЗАП). Нарушаването на тази разпоредба е особено съществено нарушение, което води да нищожност на издадения от по-горестоящия орган акт. И

40

40

тъй като в друг закон не е предвидена такава възможност, то компетентността не може да бъде и изземвана.1. Териториалният данъчен директор е компетентен да отсрочи или разсрочи данъчни задължения до 100 000 лева и при условие, че това се иска до края на бюджетната година. Двете предпоставки трябва да са налице кумулативно.2. Главният данъчен директор е компетентен за задължения от 100 000 до 300 000 лева или ако се иска разсрочване за срок до две години. Това означава, че компетентността му при отсрочването е до края на бюджетната година, а при разсрочването - в рамките на посочените суми, но за срок до две години. Този извод следва от систематическото тълкуване на чл.148, ал.1, т.2 във връзка с ал.1, т.1 ДПК.3. Компетентността на министъра на финансите е за данъчни задължения над 300 000 лева, ако се иска отсрочване или разсрочване в рамките на бюджетната година. При разсрочването той притежава компетентност независимо от размера на задължението, ако се иска за повече от две години. И в този случай изводът се прави чрез посоченото по-горе систематическо тълкуване.Искането за отсрочване или разсрочване трябва да бъде отправено до компетентния орган. Когато това е главният данъчен директор или министърът на финансите, молбата и доказателствата към нея се подават чрез териториалния данъчен директор, който представя мотивираното становище по искането. Смисълът е , горестоящият орган да бъде подпомогнат при вземането на решение.Преди да се произнесе по направеното искане, компетентният орган трябва да направи преценка, като вземе предвид вида и размера на задължението, представените от длъжника доказателства, възможността му да обслужва текущите си задължения и задължението, чието отсрочване или разсрочване се иска и др. От съществена важност е да установи наличието на достатъчно гаранции за събиране на отсроченото или разсроченото задължение, както и други специфични обстоятелства, които по негово мнение имат значение за вземане на решението.Актът, с който се отсрочва или разсрочва данъчното задължение е разрешение. По своята правна същност то е индивидуален данъчен, респ. индивидуален административен акт. Компетентният орган го издава при условията на оперативна самостоятелност. С едно обстоятелство обаче той е задължен да се съобрази. Актът може да се издаде при условие, че за същия период бъдат отсрочени или разсрочени и частноправните вземания срещу длъжника от другите кредитори. Това изисква да бъде проверено дали длъжникът има такива задължения и ако има, да представи доказателства в тази насока. Това законово изискване е оправдано, за да не бъде поставен данъчният кредитор в по-неблагоприятно положение, отколкото другите кредитори. При това режимът на отсрочване или разсрочване трябва да бъде същият, както за частноправните задължения.Разрешението, с което се отсрочва или разсрочва данъчното задължение трябва да бъде надлежно мотивирано. Компетентният орган трябва да посочи съображенията, от които се е ръководил, за да го издаде. Заслужава да се отбележи, че този институт е създаден и е допустим, когато изпълнението на задължението в срок, и най-вече принудителното изпълнение, би довело до настъпване на непоправими вреди за данъчния длъжник, в т.ч. до обявяването му в несъстоятелност. Смисълът е да се избегнат тези неблагоприятни последици, но това не означава, че трябва да се пренебрегнат публичните интереси. Затова компетентният орган трябва да издаде разрешението, когато е категорично убеден, че са

41

41

налице достатъчно гаранции за събирането на вземането, като ги посочи в мотивите. С други думи, от мотивите трябва да е видно, че той е намерил баланса между интересите на данъчния длъжник и публичните интереси на държавата и общините.Отказът за отсрочване или разсрочване на данъчното задължение не подлежи на обжалване (чл.149, ал.4 ДПК). Това нормативно разрешение следва да бъде подкрепено, като се има предвид, че актът за отсрочване или разсрочване, респ. отказът да се издаде такъв, е израз на оперативната самостоятелност на компетентния орган. Няма пречки обаче данъчният длъжник повторно да поиска това и искането му да бъде уважено, ако са настъпили съответните условия. Казаното се отнася за всеки отказ да се приложи институтът на отсрочването или разсрочването.Освен отказа, при дадено разрешение не подлежат на обжалване и сроковете, за които се прави отсрочването или разсрочването, а при разсрочването - и броят и размерът на вноските.

IV. Отсрочване и разсрочване на данъчни задължения без лихвиВ чл.150 ДПК е посочен един от особените случаи на отсрочване и разсрочване на данъчните задължения, макар и да не е включен в Раздел II, глава XIV на ДПК, който е с такова наименование. Систематическото място на чл.150 ДПК несъмнено е в Раздел II, доколкото урежда отклонение от общия режим. Особеностите се свеждат до основанието, на което се прави отсрочването или разсрочването и това, че то може да бъде направено без начисляване на лихви.Компетентни и в този случай са органите по чл.148 ДПК. Критериите за разпределение на компетентността между тях са същите. Основанието за отсрочване или разсрочване в този случай е стихийно бедствие (пожари, земетресения, градушки, катастрофи и др.) или крупни производствени аварии. Всяко от тях само по себе си е достатъчно, за да бъде приложен институтът, без да се изисква длъжникът да е изпаднал във временна финансова затрудненост. Нужно е обаче от бедствието или аварията за длъжника да са настъпили значителни материални вреди. И докато бедствието или аварията е лесно установимо, то по отношение на значителните материални вреди компетентният орган има право на преценка с оглед на конкретния случай.Към молбата за отсрочване или разсрочване данъчният длъжник трябва да приложи доказателства за настъпилите основания. Това могат да бъдат протоколи от държавни комисии, гражданска защита, противопожарна охрана, застрахователи и др. И в този случай компетентният орган прави преценка при условията на чл.149, ал.1 ДПК, като в нея включва и настъпването на стихийно бедствие или крупна производствена авария, както и наличието на значителни материални вреди. По отношение на всички тези обстоятелства той действа при условията на оперативна самостоятелност. Ако искането бъде уважено, компетентният орган отсрочва или разсрочва задължението, без да се начисляват лихви. В чл.150, ал.1 ДПК изрично се сочи, че по отсроченото или разсроченото задължение от деня на възникване на бедствието, съответно аварията, за срока за който това е направено, лихви не се дължат.В чл.150, ал.4 ДПК се отбелязва, че и за този случай на отсрочване или разсрочване се прилагат чл.148 и чл.149, ал.1, 2 и 3 ДПК. Не е предвидено обаче прилагането и на ал.4 на чл.149 ДПК, която предвижда, че "отказът за отсрочване или разсрочване не подлежи на обжалване". Това нормативно решение поражда дискусии. Въпросът е дали законодателят неволно е пропуснал да посочи и ал.4, или целта му е била отказът в този

42

42

случай да подлежи на обжалване. И дали въобще е необходимо тя да се посочва?В правната теория се поддържа, че при отсрочване и разсрочване по чл.150 ДПК законодателят изрично е изключил прилагането на чл.149, ал.4 ДПК и поради това отказите подлежат на обжалване. Като аргумент се сочи, че в случаите на чл.150 ДПК се изискват обективни обстоятелства и затова въпросът не е предоставен на преценка. Според автора в хипотезата на чл.150 ДПК компетентният орган действа при условията на обвързана компетентност и затова отказът му подлежи на обжалване по реда на данъчно ревизионните актове (чл.133, ал.1 във връзка с чл.26, ал.2 ДПК). По-нататък допълва, че така трябва да се процедира, само когато отказът е на териториалния данъчен директор. Когато той е на главния данъчен директор, обжалването трябва да се извърши по реда на ЗАП, т.е. може да се обжалва пред министъра на финансите, който е горестоящ орган и по съдебен ред - пред Върховния административен съд (ВАС), съгласно чл.36, ал.2 ЗАП. И накрая, ако отказът е на министъра на финансите, обжалването трябва да се извърши директно пред ВАС съобразно чл.5, ал.1 ЗВАС.Това разбиране не може да бъде споделено. И по реда на чл.150 ДПК отказът за отсрочване или разсрочване, въпреки че ал.4 на чл.149 ДПК не е изрично посочена, също не подлежи на обжалване. На първо място, в чл.150, ал.1 ДПК е посочено, че при наличието на посочените условия, компетентните органи могат да разрешат отсрочване или разсрочване на плащането, а не че го разрешават. Значи и в този случай те действат при оперативна самостоятелност. На второ място, след като е предвидено, че се прилагат разпоредбите на чл.149, ал.1, 2 и 3 ДПК, компетентните органи имат право на преценка. Обстоятелството, че в чл.150 ДПК са посочени две допълнителни условия (бедствие или авария) не променя нещата. Тези обстоятелства се свързват единствено с възможността отсрочването или разсрочването да стане, без да се начисляват лихви. Компетентният орган обаче има право на преценка и по отношение на тях. И на трето място, законодателят правилно препраща само към чл.149, ал.1, 2 и 3 ДПК, защото там са посочени условията, които трябва да са налице и които подлежат на преценка, за да се издаде разрешението. По този начин се акцентира върху това, че и в този случай е нужна преценка. Препращане към ал.4 на чл.149 ДПК не е необходимо, защото там не се сочи необходимо условие, което трябва да бъде преценявано, а че отказът не подлежи на обжалване. Ако законодателят целеше да допусне обжалването, струва ми се, че щеше да го посочи изрично, както и реда, по който да става. Затова изводът е, че и при условията на чл.150 ДПК компетентният орган също действа при условията на оперативна самостоятелност и отказът му да отсрочи или разсрочи данъчното задължение не подлежи на обжалване.

V. Особени случаи на отсрочване и разсрочване1. Първият от особените случаи, посочени в Раздел II, глава XIV от ДПК се отнася до обединяване на всички публични задължения на длъжника. Те могат да бъдат както държавни, така и публични общински вземания. Териториалният или главният данъчни директори могат да предложат на министъра на финансите обединяване на всички публични вземания на длъжника, а това са задълженията по чл.13, ал.2 ДПК. От редакцията на чл.152, ал.2 ДПК следва да се направи изводът, че те могат да направят предложението както поотделно, така и съвместно. Условието е случаят да е особено важен. Без изрично да е посочено, и в този случай финансовата

43

43

затрудненост трябва да бъде временна и да съществуват достатъчно гаранции, че длъжникът ще я преодолее.Министърът на финансите прави цялостна преценка на случая, в т.ч. и дали той е особено важен, и ако прецени, че е такъв, може да внесе въпроса за решаване от Министерския съвет (МС). Случаят трябва да е действително особено важен и именно това да налага обединяването на задълженията на длъжника и отсрочването или разсрочването на общото му публично задължение.МС има право да отсрочи или разсрочи задължението, но не е обвързан да го направи. Ако прецени, че са налице условията за това, той го прави по отношение на общото публично задължение,а не за части от него. Това произтича от същността на обединяването на публичните задължения. Ако се касае за части от задължението, това могат да направят и долустоящите органи.МС е компетентен да се произнесе за главницата и за лихвите занапред. Той може да отсрочи или разсрочи само главницата или главницата и лихвите. В случай, че задължението бъде отсрочено или разсрочено, МС се произнася и по начина и сроковете за погасяване на задължението. Кредиторите на публичните задължения, които са обединени в общо задължение се удовлетворяват съобразно този начин и в определените от МС срокове.Актът, с който се произнася МС е решение. То не подлежи на обжалване, нито когато удовлетворява длъжника само отчасти, нито когато има отказ. С решението МС приема и мерки за осигуряване изпълнението на държавния бюджет. Макар че в чл.152 ДПК не е посочено изрично, нито пък се препраща към чл.149 ДПК, няма съмнение, че и в този случай е необходима цялостна преценка на посочените в чл.149 ДПК условия. Освен на всички тях, необходима е преценка и на допълнителното условие - да се касае за особено важен случай. А доколкото в чл.152 ДПК се говори за лихви, без съмнение законодателят е имал предвид законната лихва, а не основния лихвен процент. Такова е нормативното решение за лихвите по действащия режим. Заслужава обаче да се обмисли въпросът дали в този случай не трябва отсрочването или разсрочването да бъде направено без лихви, или най-малкото това да бъде основният лихвен процент, а не законната лихва. Аргументи могат да бъдат намерени в особения случай. Щом е налице такъв и временната финансова затрудненост не се дължи на виновното поведение на длъжника, ще бъде оправдано такава нормативна стъпка да бъде предприета.Отказите на органите по чл.148, ал.1 и 2 ДПК (да направят предложение), както и този на министъра (да внесе въпроса за решаване от МС) също не подлежат на обжалване. Всички те действат с оперативна самостоятелност, а освен това, компетентен да отсрочи или разсрочи общото задължение е МС. Техните предложния са подготвителни актове и не пораждат права за длъжника. Такива се пораждат от акта на МС.2. Другият от особените случаи се свързва с открито производство по несъстоятелност. По този повод в чл.153, ал.1 ДПК се сочи, че оздравителен план или извънсъдебно споразумение в производството по несъстоятелност не може да предвижда намаляване, отсрочване или разсрочване на публични вземания без предварително съгласие на министъра на финансите. Това е обяснимо, защото в този случай опасността публичните интереси да бъдат накърнени е значително по-голяма. Въпросът трябва да се свърже и със задължението в случаите на искане за откриване на производството по несъстоятелност, направено от длъжника или негов кредитор, преди постъпването на молбата в съда, да

44

44

се уведомят данъчната администрация и Агенцията за държавни вземания (чл.20, ал.4 ДПК).Оздравителното производство е съвкупност от материалноправни и процесуалноправни действия в производството по несъстоятелност за приемането и изпълнението на план за оздравяване на предприятието на длъжника. Планът се утвърждава от съда, а производството по несъстоятелност се прекратява с възможност да се възобнови при неизпълнение на поетите с плана задължения от страна на длъжника. С оздравителния план може да се предложи и отсрочване или разсрочване на плащанията (чл.693 ТЗ), като се посочат и гаранциите, които се дават на кредиторите във връзка с изпълнението на плана (чл.700, ал.1 ТЗ). Такива могат да бъдат поръчителства, банкови гаранции, реални обезпечения, дадени от трети лица и др. Независимо кой е направил искането за оздравяване и е предложил плана, той се приема единствено и само от кредиторите.Извънсъдебното споразумение има за предмет уреждане на плащането на паричните задължения между длъжника и всички кредитори (чл.740-741а ТЗ). Затова неучастието на данъчния кредитор в това споразумение го прави нищожно. И доколкото в чл.740, ал.1 ТЗ се говори за "уреждане плащането на парични задължения", е налице изменение на условията на плащане в сравнение с първоначално установените, като се включва и института на отсрочване и разсрочване. Уреждането на плащането се извършва с договор, сключен в писмена форма.Особеността при отсрочването и разсрочването в тези случаи се състои в това, че трябва предварително да се получи съгласието на министъра на финансите. Министърът на финансите има право на преценка. Той обаче не може да даде съгласие, ако планът или споразумението съдържат по-неблагоприятни условия по отношение на публичните вземания, отколкото за дълговете към другите кредитори. Ако даде съгласие, министърът определя и сроковете за отсрочване или разсрочване. При липсата на предварително съгласие от министъра, съдът трябва да откаже да утвърди плана. Той е задължен да напътства страните в това отношение (чл.4, ал.2 и 3 ГПК), което трябва да направи преди да се постанови решение за отказ от утвърждаване на плана. Кредиторите трябва да внесат промени в него и да го представят отново за утвърждаване.Специално при извънсъдебното споразумение ТЗ не определя как трябва да се прекрати висящото производство по несъстоятелност. В теорията се приема, че длъжникът и всички кредитори - страни по извънсъдебното споразумение, трябва да заявят пред съда по несъстоятелността, че се отказват от производството. Това се отнася и до данъчния кредитор в лицето на министъра на финансите. В този смисъл чл.153 ДПК се нуждае от допълнение.Правомощието на министъра на финансите е да даде предварително съгласие за отсрочване или разсрочване на вземането, но не и самият той да го направи. Това ще го направи съдът по несъстоятелността, който утвърждава плана (чл.704-705 ТЗ) или длъжникът и всички кредитори със сключения договор за уреждане плащането на паричните задължения. С оглед размера на публичното вземане и срока, за който то е отсрочено или разсрочено, от страна на данъчния кредитор договорът трябва да бъде подписан от компетентния орган, съгласно чл.148, ал.1 ДПК. Предварителното съгласие на министъра на финансите е само условие за валидността на плана, респ. на договора.При положение, че планът бъде утвърден, респ. договорът сключен, вземанията на кредиторите се преобразуват съобразно предвиденото в

45

45

тях. Преобразуването има незабавно действие, в т.ч. и по отношение на отсрочените или разсрочените данъчни задължения.Освен за отсрочване или разсрочване, при условията на чл.153 ДПК министърът на финансите може да даде предварително съгласие и за намаляване на публичните вземания, което да бъде съчетано с отсрочването или разсрочването. Намаляването на публичните вземания обаче е допустимо само за лихвени задължения, не и за главницата. При това е необходимо спазването на едно важно изискване. Намаляването на лихвените задължения е допустимо, само ако данъчният длъжник поема задължението погасяването на главницата да се извърши в определените от министъра на финансите срокове, а това са тези, в които задължението е отсрочено или разсрочено.С утвърдения от съда по несъстоятелността оздравителен план е допустимо да се промени и поредността на изплащане на едно вземане. ТЗ дава такава възможност, с оглед реализирането на посочените в чл.607, ал.1 цели - справедливо удовлетворяване на кредиторите и възможност за оздравяване на длъжника. В него няма ограничения относно подлежащите на преобразуване признаци на вземанията, вкл. и поредността на погасяването. Това е въпрос, предоставен за решаване от кредиторите и съда, който утвърждава плана. Последният изразява волята на кредиторите или поне на тези от тях, които имат мнозинство от размера на вземанията. Това обаче не важи за публичните вземания, каквито са и данъчните (2375-99-I на ВАС). За тях се прилага визирания в чл.139 ДПК ред за погасяване, който ред е общ, установен независимо от характера на данъчното вземане и дължащия го субект. Методът на правно регулиране на данъчните отношения е императивният. Като публични вземания, данъците се установяват едностранно от държавата и съгласието на данъчния длъжник не е необходимо. Те не могат да бъдат опрощавани от кредитора, освен при условията и реда на чл.98, т.12 от Конституцията. Ако с оздравителния план се установи друг ред за погасяване - първо главница, а после лихвите, това означава намаляване размера на дължимата лихва. Ще е налице опрощаване на част от лихвата, а като акцесорно задължение тя следва характера на основното такова, т.е. лихвата също е публично вземане. Нормата на чл.139 ДПК е повелителна и затова оздравителният план, който по същество е сделка между кредиторите, не може да му противоречи. Сделката, сключена в противоречие със закона е нищожна (чл.26 ЗЗД), поради което, даже и плана да е одобрен от съда с определение, тя не се санира. По изложените съображения може да се направи извода, че и промяна на поредността за погасяване на данъчните вземания е допустимо само, ако министърът на финансите е дал предварително съгласие за това при условията на чл.153 ДПК.Изброените условия са задължителни. При неизпълнението им съдът не допуска оздравителния план за разглеждане от събранието на кредиторите. Ако пък това е станало, но планът или споразумението не се изпълняват, съдът възобновява производството. Необходимо и достатъчно е да се установи само неизпълнение на данъчните задължения по оздравителния план или по договора. Не е предвиден срок, в който министърът на финансите да поиска възобновяване на производството. При възобновено производство действието на отсрочените или разсрочените данъчни задължения не се запазва (арг. от чл.702, ал.2 ТЗ).Възобновяването се прави по искане на министъра на финансите. То се разглежда от съда в 14-дневен срок от постъпването му в открито съдебно заседание с призоваване на министъра, респ. негов представител и на

46

46

длъжника. Не се прилага изискването публичните вземания да са не по-малко от 15% от общия размер на вземанията (чл.709, ал.1 ТЗ). Достатъчно е длъжникът да не изпълнява задълженията си по плана, относно публичните вземания, респ. договора, и министърът на финансите да поиска възобновяване на производството по несъстоятелност.При отсрочване или разсрочване на публичните задължения при условията по чл.153 ДПК законодателят не дава нормативен отговор дали тяхното събиране ще се извършва с или без лихви, и ако отговорът е положителен - с какъв лихвен процент. Този пропуск трябва да бъде отстранен. При сегашната редакция трябва да се приеме, че лихви се дължат и то законната лихва и министърът на финансите може да даде предварително съгласие, ако с оздравителния план, респ. споразумението бъде решен и въпросът с тяхното отсрочване или разсрочване.В чл.153 ДПК не е изрично посочено, но струва ми се, че при даване на предварителното съгласие и в този случай министърът на финансите действа при оперативна самостоятелност. Затова отказът му да даде такова не подлежи на обжалване. Изразеното становище, че той подлежи на обжалване пред ВАС, съгласно чл.36, ал.1 ЗАП е неприемливо.3. Последният от особените случаи се отнася до отсрочването и разсрочването на данъчните задължения при приватизация (чл.154 ДПК). Проблемът е, че в приватизационната сделка могат да се съдържат клаузи, свързани с отсрочване или разсрочване на данъчни задължения. По принцип такава възможност е допустима. Законът обаче поставя условия, при които може да стане това, като се препраща към чл.153 ДПК.За целта министърът на финансите трябва предварително да одобри клаузите от приватизационния договор, относно отсрочването или разсрочването на данъчните задължения. Одобрението трябва да бъде в писмена форма. Той не може да дава съгласие, ако в приватизационния договор за данъчните задължения се съдържат по-неблагоприятни условия, отколкото за дълговете към другите кредитори. Ако даде съгласие, министърът трябва да определи и сроковете, в които ще се отсрочи или разсрочи задължението.По подобие на чл.153 ДПК и тук законодателят е пропуснал да се спре на въпроса за лихвите. Струва ми се, че липсват основания отсрочването или разсрочването да стане, без да се начисляват лихви или това да бъде основният лихвен процент. Логичното и приемливото е начисляване на законната лихва. И все пак, за да се избягнат дискусиите, няма да бъде излишно при бъдещи промени на ДПК както в чл.153, така и в чл.154 ДПК това да бъде изрично посочено.Отказът на министъра на финансите да даде предварително съгласие за отсрочване или разсрочване на данъчните задължения не подлежи на обжалване.И накрая, във всички случаи на отсрочване или разсрочване данъчният кредитор не може да иска изпълнение преди изтичането на новите срокове. При положение, че започне принудително изпълнение, преди те да са изтекли, ще бъде отменено като незаконосъобразно (3612-98-I на ВАС). В лицето на компетентните органи държавата се е съгласила задължението да бъде изпълнено по-късно или на части. Затова до изтичането на новите срокове не може да се иска изпълнение. Длъжникът обаче може сам да плати и преди тяхното настъпване, тъй като сроковете са установени в негова полза. Ако той направи това, не може да иска платеното обратно по съображения, че е изпълнил предсрочно, защото задължението не е изискуемо, но е изпълняемо.Затова, неприемливо е изразеното в р. 3612-98-I на ВАС виждане, че при отсрочено или разсрочено

47

47

данъчно задължение, същото е изискуемо и преди да са настъпили новите срокове и че с него може да се прави прихващане с насрещно задължение на държавата към данъчно задълженото лице. Отсроченото или разсроченото задължение е ликвидно, но не е изискуемо и затова не е годно с него да се прави и прихващане, преди новите срокове да са настъпили. Извършеното прихващане ще бъде незаконосъобразно.Данъчният длъжник ще изпадне в забава след изтичането на новите срокове, определени при отсрочването или разсрочването на задължението. Давността продължава да тече от изтичането на новите срокове, защото тя следва падежа на изпълнение, а отсрочването или разсрочването спират давността.

12. Гаранции при изпълнение на данъчните задължения. Обезпечителни мерки. Привилегии.

1. Общи положения.1.1. Поради значението на данъчните задължения,

законодателят е предвидил редица гаранции при събирането им. Става дума за гаранции в широк смисъл, които обхващат редица институти в данъчното законодателство (действие на финансов автоматизъм, отговорност за чужд финансов дълг, принудително изпълнение, представяне на декларация за платен данък при прехвърляне на имот, данъчна декларация и др.).

1.2. Когато говорим за гаранции в тесен смисъл имаме предвид държавата като присъединил се взискател.

1) Всеки орган по принудително изпълнение е длъжен да провери, дали длъжника няма дълг към държавата.

2) Вземанията на държавата се удовлетворяват с предпочитание (чл.136 ЗЗД и чл.722 ТЗ; чл.157, чл.178 и чл.183 ДПК).

2. Обезпечителни мерки.2.1. Установените по основание и размер и изискуеми публични

вземания могат да бъдат обезпечени чрез налагане на запор, възбрана или други подходящи мерки. Според Ив.Стоянов в литературата основателно се отбелязва, че е достатъчно задължението да бъде установено, за да се наложи обезпечителна мярка, тъй като данъкоплатецът може да злоупотреби. Производството по обезпечаване е самостоятелно производство в рамките на целия данъчен процес. Иначе е регламентирано в Дял 4 от ДПК.

2.2. Налагането на обезпечителни мерки може да протече по различен начин:

1) Това може да стане с акт за установяване на публично вземане, но до започване на производството по принудително изпълнение или като самостоятелно обезпечително производство.

2) Чл.108 (2) ДПК предвижда, че производството по обезпечаване започва с данъчен ревизионен акт в производството по издаването му. Чл.108 (3) ДПК допуска обезпечителни мерки да бъдат наложени от териториалния данъчен директор в производството по провеждане на данъчна ревизия.

3) Обезпечителни мерки могат да бъдат наложени и при издаване на акт по специален ред (чл.109 ДПК).

4) Според чл.146 (4) ДПК обезпечителни мерки могат да се наложат с постановление, издадено от данъчните органи и в периода до

48

48

изпращане на преписката до публичния изпълнител (има данъчен ревизионен акт, опит на данъчните органи да съберат вземането).

2.3. Обезпеченията се извършват като имуществото се оценява по един и същ начин, независимо от реда, по който се налага обезпечителната мярка. Чл.108 (4) ДПК предвижда като критерий балансовата стойност на активите, а ако няма такава съответно данъчната оценка, застрахователната стойност или придобивната стойност на вещите. Същото е предвидено в чл.161 (6) ДПК.

2.4. Акт за налагане на мярката.1) Когато обезпечителната мярка е наложена с данъчен

ревизионен акт (ДРА), не се издава отделно постановление за налагане на мярката. Обжалването на мярката се извършва чрез обжалване на акта, с който е наложена.

2) Когато обезпечителната мярка е наложена преди или след издаване на акта за установяване на публичното вземане, налагането се извършва с постановление, което трябва да има реквизитите по чл.162 ДПК. Макар постановленията за налагане на обезпечителни мерки да имат еднаква форма, обжалването им е по различен ред, в зависимост от органа, който ги е издал:

а. Постановлението на публичния изпълнител се обжалва по реда на чл.163 ДПК.

б. Постановлението на данъчния орган, издадено след издаването на съответния акт и след изпращането на преписката на публичния изпълнител – по реда, по който се обжалват актовете, с които са установени задълженията (чл.146 (5) ДПК).

2.5. Обезпечителните мерки са изброени в чл.164 (1) ДПК - 1) налагане на възбрана върху недвижим имот;2) запор на движими вещи и вземания на длъжника;3) запор на сметките на длъжника и стоките в оборот;4) други подходящи мерки.

2.6. Имущество, върху което се налагат меркити.1) Поначало мерките могат да бъдат наложени върху

всички имущества на длъжника, с изключение на несеквестируемото имущество по чл.176 ДПК, освен ако длъжникът не е съгласен с това.

2) Органът, наложил обезпечението, може да наложи няколко обезпечителни мерки като спазва изискването, общата сума да съответства на вземанията на държавата.

3) Замяна на обезпечението.а. Няма пречка по искане на длъжника един вид

обезпечение да бъде заменено с друго равностойно (чл.165 ДПК). По принцип отказът на органа може да се обжалва по реда на чл.170.

б. Не се изисква съгласие на органа, постановил обезпечението ако длъжникът предложи да замести наложеното обезпечение с парична или неотменяема и безусловна банкова гаранция или със залог на държавни ценни книжа. Паричната гаранция се прави по сметка на съответния орган и по нея се начислява лихва.

в. Със съгласието на взискателя длъжникът може да замени наложеното обезпечение с особен залог или ипотека.

2.7. Налагане на мерките.2.7.1. Според чл.166 ДПК, когато се налага запор върху

движима вещ се извършва опис, оценка и предаване на вещта за пазене на длъжника или на трето лице, или вещите се изземват и съхраняват от публичния изпълнител, като върху вещта може да се поставя запорен знак (стикер). По принцип описът, оценката и предаването на вещта за пазене

49

49

или изземване и съхранението й се извършват по реда на чл.194-197 ДПК. По отношение на установяване правото на собственост на длъжника върху вещта, се прилага чл.179 (2) ДПК.

1) В случаите, когато запорът се налага върху моторно превозно средство, съобщение за наложения запор се изпраща до органите на Министерството на вътрешните работи - "Пътна полиция". Не се допуска промяна на регистрацията преди вдигането на запора.

2) Запор върху вземания на длъжника от банки се извършва чрез връчване на запорно съобщение на банките, като запорът се смята наложен от часа в деня на връчване на запорното съобщение на банката. Подлежат на запор всички видове банкови сметки, депозити, както и вложени вещи в трезори, включително и съдържанието на касети и суми, предоставени за доверително управление от длъжника. В случая намира приложение чл.191 ДПК.

3) Запор върху ликвидно и изискуемо вземане, което длъжникът има към трето лице, се налага чрез запорно съобщение, което се изпраща на длъжника, на третото задължено лице и на банките, в които третото задължено лице има сметки. Запорът в случая се смята наложен спрямо третото задължено лице и банките от деня и часа на получаването на запорното съобщение. Вземането на длъжника трябва да е ликвидно и изискуемо (чл. 166, ал. 6).

4) Запор върху притежавани от длъжника дялове и акции се налага чрез съобщение до дружеството, съответно в Централния депозитар, което се вписва в книгата на акционерите и в книгата за дяловете. По искане на органа, постановил обезпечението, запорът върху дялове в дружества с ограничена отговорност се вписва в търговския регистър.

5) Запорът върху държавни, включително безналични ценни книжа, се вписва в съответния регистър.

6) Налагането на запор върху вземания по ценни книги на заповед и на други книжа, които могат да се джиросват или собствеността на които може да се прехвърля чрез предаване, както и върху вземания по изпълнителни листове, се извършва чрез изземване и предаване за съхранение на банка. За изземването и предаването на ценните книги на заповед в банка се съставя протокол.

Истилиян Симеонов: При запора законодателят е възприел принципа на цялостното му действие. Не е направено изключение дори и за възнаграждението по трудови правоотношения. Съгласно чл. 164, ал. 3 ДПК запор и възбрана за публични вземания не могат да се налагат върху имуществата, върху които не може да се насочва принудително изпълнение, освен със съгласието на длъжника, както и върху възнагражденията срещу труд до размерите, посочени в този кодекс. Размерът на възнагражденията срещу труд, върху които не може да се налага запор, е посочен в чл. 176, ал. 1, т. 5 ДПК на принудително изпълнение не подлежи единствено трудово възнаграждение, обезщетение по трудово правоотношение, пенсия или стипендия в размер до 150 лв. месечно. Запорът върху трудовото възнаграждение на длъжника е в сила не само по отношение на възнаграждението, посочено в запорното съобщение, но и по отношение на всяко друго възнаграждение на длъжника, получено срещу същата или друга работа в същото учреждение или предприятие. Ако длъжникът премине на работа в друго учреждение или предприятие, запорното съобщение се препраща там от лицето, което го е получило първоначално, и то уведомява публичния

50

50

изпълнител за новото място на работа на длъжника и за размера на сумата, удържана до напускането. Ако лице, което изплати трудово възнаграждение на длъжника, не удържи сумата по запора, същото отговаря лично към взискателя на тази сума солидарно с третото задължено лице.

2.7.2. Възбраната се налага чрез вписване по реда за вписванията като съдията по вписванията изпраща съобщение до длъжника.

По време на действието на обезпечителната мярка всякакви действия, извършени от длъжника или трето лице с имуществото, което служи за обезпечение, са относително недействителни спрямо държавата.

2.8. Правата на трети лица са осигурени чрез предвидената процедура за защита срещу действията по налагане на обезпечителната мярка.

1) Третото лице може да оспори налагането на запор или възбрана като обжалва действията на органа по чл. 322 ГПК.

2) Може да предяви иск за да установи, че имуществото, върху което е насочено изпълнението, не е на длъжника (ДПК препраща към ГПК – чл.168, ал. 1).

2.9. Отмяна на обезпечението.1) Отмяната на обезпечението се извършва от органа,

който го е наложил. 2) Производството може да започне по инициатива на

органа или по молба на длъжника. Последният трябва да посочи доказателства за погасяване на задължението.

3) Отказът за отмяна може да бъде обжалван пред съответния ОС. Съдът отменя обезпечението, след като установи, че не съществува причината, поради която то е било допуснато, или когато длъжникът е представил парична или неотменяема и безусловна банкова гаранция или залог на ДЦК. Ако съдът откаже да отмени обезпечението, няма пречка при нови обстоятелства длъжникът отново да поиска отмяна на мярката.

2.10. Ако актът, установяващ публичното задължение, по който е допуснато обезпечението бъде отменен или не бъде връчен в предвидения в кодекса срок, длъжникът може да поиска да му бъдат платени вредите вследствие на обезпечението. Такива няма да се дължат ако длъжникът е укрил факти или обстоятелства, имащи значение за отмяната. Към т. 1 (извадки от “Данъчен процес”): Гаранции и привилегии при събиране на данъчните задължения

1. Гаранции за събиране на данъчните задължения1.1. Първата група гаранции се определят като гаранции в ши-

рок смисъл. При тях държавната принуда все още не е приложена и изпълнителното производство не е започнало, макар и в някои случаи задълженията да са станали ликвидни и изискуеми. В този случай гаранциите се представят в различни форми в зависимост от характера на данъчноправната норма, чието приложение се обезпечава. Характерно за тях е, че те са насочени към охраняване, към точно прилагане на правните норми, които ще се поставят или вече са поставени в действие. Този вид гаранции имат преди всичко предохранително, превантивно значение и в по-голямата си част са вменени като служебни задължения на различни длъжностни лица. Предпазният им характер се изразява и в това, че длъжностното лице знае какви неблагоприятни правни последици биха настъпили за него, ако не приложи точно правната норма. В този смисъл те

51

51

представляват един способ за въздействие върху неговото поведение. Освен това, гаранционният характер на режима се разпростира и върху лицата, които сключват сделките или извършват действията. Тези гаранции предвиждат предприемане на различни мерки и отговорности по отношение на онези, които не изпълняват задълженията си в срок, не упражняват контрол, извършват сделки и действия и издават документи, без да са заплатени данъчните задължения и др.По-важните от тях:

1) действието на т. нар. финансов автоматизъм, при който данъците се събират служебно, без да се подава данъчна декларация, да се издава ДРА и да се развива същинско данъчно производство;

2) задължението за представяне на декларация при прехвър-лянето или учредяването на вещни права (чл.226 ДПК);

3) отговорността за чужд данъчен дълг и солидарната отго-ворност с длъжника за заплащането на данъчните задължения, когато те не са събрани (чл.168 (2), чл.174 и чл.227 ДПК);

4) изискването на данъчно удостоверение от данъчната служба при заличаване на регистрацията на едноличния търговец (чл. 60, чл. 60а, чл. 608 и чл. 625 от ТЗ).

1.2. От съществено значение за събиране на данъчните задължения са и гаранциите в тесен смисъл, или същинските гаранции, ко-ито са установени в изпълнителното производство. Те също обезпечават събирането на данъчните задължения, когато държавата се конкурира с други кредитори. В този случай се говори за привиле гии при събирането на данъчните задължения.

2. Привилегии при събиране на данъчните задължения. Съгласно чл. 133 ЗЗД цялото имущество на длъжника служи за общо обезпечение на кредиторите му. Всички те имат еднакво право да се удовлетворят от него. Този принцип намира приложение само ако няма законни основания за предпочитане, които дават преднина на вземането на един кредитор пред тези на останалите. Такива основания за предпочитане са например ипотеката и залогът, чрез които длъжникът обезпечава кредитора си, т. е. тези вещи служат най-напред за неговото удовлетворяване. Има обаче и вземания, при които и без да е налице ипотека или залог, също се ползват с предпочитане и те се определят като привилегировани. Към тях спадат и вземанията, произхождащи от данъци.Привилегията е призната от закона възможност едно вземане да се удовлетворява с предпочитане от цялото имущество на длъжника или от конкретно определен обект на същото. Тя се признава поради особеното естество на вземането, неговият произход, или с оглед личността на кредитора. А според това, дали привилегиите се простират върху цялото имущество или върху конкретни вещи на длъжника, те са разделени на общи и специални (чл. 136, ал. 2 ЗЗД). Общите привилегии са посочени в чл. 136, ал. 1, т. 5 и 6 ЗЗД, а специалните - в чл. 136, ал. 1, т. 1-4 ЗЗД.Привилегиите проявяват своето действие в процеса по принудителното изпълнение, т. е. дотогава те са само латентно дадена възможност. Едва при принудителното изпълнение привилегиите проявяват действието си, защото в този момент кредиторът може да поиска и удовлетворяване по предпочитане. От друга страна, специалните привилегии проявяват своята сила при наличието и на още едно условие, а то е - вещта, над която те се простират, да се намира в имуществото на длъжника. Казаното означава, че специалните привилегии не са вещни права. Кредиторът не може да

52

52

изисква вещта от третото лице, у което тя се намира, за да се удовлетвори по предпочитане. Не са вещни права и общите привилегии, доколкото те пък се простират върху цялото имущество на длъжника, а не върху конкретен обект от него.Привилегиите са неделимо право на предпочитане. Те са своеобразно качество на вземането, което се разпростира върху всяка част от него. Затова, ако на някакво основание то се раздели между няколко лица, всяко от тях може да иска за своята част от вземането да се удовлетвори по предпочитане от имуществото, което обезпечава привилегировано цялото вземане.Привилегиите, намиращи приложение при събирането на данъците, се отнасят както към общите, така и към специалните.Между общите привилегии е и тази, посочена в чл. 136, ал. 1, т. 6 ЗЗД, а тя е - вземанията на държавата, освен тези за глоби. Произходът на държавното вземане е без значение, но най-често то ще произхожда от неиздължени данъци. Без значение е и какъв е данъкът, неговият размер, кое е задълженото лице и др. Всички данъци са привилегировани, особено защитени, защото съставляват част от общественото имущество. И доколкото се касае до обща привилегия, тя се разпростира върху цялото имущество на данъчния длъжник. Привилегията дава право на държавата, в лицето на данъчната администрация, да се удовлетвори по предпочитане от цялото имущество на длъжника.При положение, че длъжникът има няколко различни задължения към държавата, в т. ч. и данъчни, те се удовлетворяват съразмерно. По същия начин се процедира, и ако данъчните задължения са няколко, при които се касае за републикански и местни данъци. При положение, че имуществото на длъжника не е достатъчно да покрие цялото задължение, редът за погасяване е този, посочен в чл. 139 ДПК.От общите привилегии, вземанията на държавата се предхождат единствено от вземанията на работниците и служителите, произхождащи от трудови правоотношения и вземанията за издръжка.Между специалните привилегии вземанията на държавата за данъци се свързват с определен имот. Става дума за случаите, когато произходът на данъка е свързан с този имот (например данък сгради). За да събере данъка, държавата има привилегия върху обременения с данък имот (чл. 136, ал. 1, т. 2 ЗЗД), която привилегия се предхожда от вземанията за разноски по обезпечаване на принудителното изпълнение, както и за исковете по чл. 134 и 135 ЗЗД, от стойността на имота, за който са направени, спрямо кредиторите, които се ползват от тези разноски.Както за общите, така и за специалните привилегии важи правилото, че освен присъдените лихви, правото на предпочитателно удовлетворение обхваща и лихвите, изтекли след започване на принудителното изпълнение, както и тези за годината, която го предхожда. Те също се удовлетворяват с предпочитане пред останалите кредитори.Общият ред на привилегиите е посочен в чл. 136, ал. 1 ЗЗД, който гласи, че се ползват с право на привилегировано удовлетворяване вземанията по реда, по който са изброени, а според изброяването първоначално са посочени специалните привилегии (т. 1-4), а след това общите (т. 5 и 6). Това ще рече, че в конкуренцията между тях приоритет имат специалните привилегии.Привилегии на държавата при събирането на данъчните задължения са установени и в ТЗ. (извадки от “Данъчен процес” – проф.Петканов)1. Обща характеристика на данъчния обезпечителен процес

53

53

Обезпечителните мерки заемат важно място в цялостния данъчен процес. Това се обуславя от обстоятелството, че при установяване на данъчни задължения данъчният длъжник може да извърши фактически или правни действия, с които да осуети събирането на данъците или другите държавни вземания. За да се избегне това, е необходимо да се предприемат такива мерки, които да гарантират, че задълженията ще бъдат реално събрани. За целта данъчнозадължените лица трябва да се лишат от фактическата и правна възможност да извършат действия, с които да внесат промени в своята имуществена сфера. Това се постига, като чрез предоставената му от закона (чл.241 (1), т.10 ДПК) възможност данъчният орган наложи допустимите обезпечителни мерки. С едностранни властнически действия той навлиза в правната сфера на тези лица, като я ограничава, и по този начин запазва фактическото или правно положение в това състояние, в което е било заварено от наложената мярка. Следователно, по своята правна природа обезпечителните мерки представляват форма на административнопроцесуална принуда, с която се цели да се гарантира успешно бъдещият изпълнителен процес.Предназначението на административнопроцесуалната принуда е да обезпечи безпрепятственото развитие на данъчния изпълнителен процес, в т. ч. и принудителното изпълнение. В този смисъл мерките на административнопроцесуалната принуда имат спомагателен, опосредстващ характер и нуждата от тях възниква във връзка с необходимостта от осъществяване на изпълнителния процес (реш. ¹ 344-92-IV г. о.). Те съпровождат данъчните задължения, съдействат за тяхната реализация и отстраняват опасността от неизпълнението им.Обезпечителните мерки са проява на несъдебен обезпечителен процес.Обезпечителните мерки са способ, чрез който се осигурява бъдещото принудително събиране на данъчните вземания, които в момента все още не са събираеми, но в един последващ момент ще бъдат такива. Те не са начин за удовлетворяване, а способ за осигуряване на бъдещото удовлетворяване. Затова признатото право да се налагат обезпечителни мерки не включва в себе си възможността за разпореждане с имуществото и вземанията на данъчнозадължените лица. Възбраната и запорът не са изпълнителни действия, а обезпечителни мерки.Получаваната чрез обезпечителните мерки защита има временен характер. С нея се гарантира единствено реалността на защитата, давана чрез изпълнителния процес. Тя важи, докато продължава данъчното производство и отпада, ако се установи, че данъци или други държавни вземания не се дължат, т. е. защитата отпада, след като отпадне причината, поради която обезпечението е било допуснато.Възбраната или запорът се налагат като обезпечение на вземането не само до издаването на данъчния или съдебен акт, ако данъчният акт е обжалван, а и до неговото изпълнение. При положение, обаче, че ДРА бъде издаден и ако бъде обжалван, изпълнението не е спряно, обезпечителната защита се замества от изпълнителната. При започване на принудителното изпълнение обезпечителната защита се замества от изпълнителната.За да се допуснат такива мерки е необходимо освен данъчните задължения да са установени, но да съществува и опасност тяхното събиране да бъде осуетено или затруднено, а това ще рече, че без налагането на запор или възбрана, държавният интерес ще бъде накърнен. Неоправдано е всеки данъкоплатец да бъде причисляван към неизправните и съмнителни длъжници. Недоверието не бива да се разпростира спрямо всички данъчни субекти. Това разбиране би било крайно фискалистично, няма да съответствува на нормалните отношения

54

54

между данъкоплатците и държавата и ще накърни правата на добросъвестните длъжници.Опасността във всички случаи трябва да бъде реална, обективна, а не само предположение на данъчния орган. Такава опасност обективно ще съществува, когато задълженото лице разпродава имуществото си, когато не е водена счетоводната отчетност или търговските книги, или са констатирани нередности при воденето им и др. Трябва да се преценяват и личните качества на задълженото лице, по-раншната му лоялност към държавата, временните затруднения, в които е изпаднало и др. Въз основа на направената обективна преценка в актовете, с които обезпечителните мерки се налагат, данъчният орган трябва да обоснове реалната опасност събирането на вземанията да бъде затруднено или осуетено. Във всички случаи обаче той не трябва да се ръководи единствено от размера на задълженията, а трябва да направи комплексна преценка с оглед на конкретното задължение и конкретния длъжник. Събирането на вземанията може да бъде затруднено в случаите, когато техният размер не е голям, както и обратното.2. Видове обезпечителни меркиЗаконодателят не е въвел изисквания за някаква последователност при налагането на обезпечителните мерки. Правото да преценяват коя мярка да наложат, е предоставено на данъчните органи. За да бъде ефикасна, обезпечителната мярка трябва да съответствува на обезпечителната нужда. Могат да бъдат наложени и няколко обезпечителни мерки едновременно; допустимо е, след като вече е наложена една мярка, впоследствие да се наложи и втора, както и определената мярка да бъде променена. Последното може да стане както по инициатива на самите данъчни органи, така и по искане на данъчнозадължените лица, но данъчният орган е този, който взема решението за промяна. Той трябва да направи това, ако е налице несъответствие между наложената мярка и обезпечителната нужда. Изводът е, че данъчните органи действуват с оперативна самостоятелност и сами преценяват кога, какви и колко обезпечителни мерки да наложат (реш. ¹ 181-76-III г. о.). От една страна, тези мерки трябва да гарантират и да защитят правата на държавата, а от друга - да съответствуват на обезпечителната нужда и да не обременяват излишно данъчнозадължените лица. Интересът на държавата ще бъде защитен, ако имотът, върху който е наложена възбраната, или вещите и вземанията, които са запорирани, са достатъчни да удовлетворят претенциите й, и то във възможно най-кратък срок. Интересите на данъчните субекти ще бъдат защитени, ако по стойност имотът или запорираните вещи и вземания приблизително съвпадат с размера на данъчното задължение. Техните искания за замяна на една мярка с друга трябва да се вземат предвид, ако това не накърнява интереса на държавата.3. Заменяне и отменяне на обезпечителните меркиЗаменянето на обезпечителната мярка предпоставя първоначално или последващо несъответствие между старата мярка и обезпечителната нужда. Това несъответствие може да възникне на различно основание. Възможно е то да е било налице още при налагането на обезпечителната мярка и да се дължи на неправилната и неточна преценка на данъчния орган. Възможно е също в хода на данъчната проверка или ревизия да настъпят промени, като се установи, че данъчното задължение е по-голямо или по-малко от първоначално предполагаемото. Не е изключено запорираната вещ да бъде унищожена или повредена и запорът да престане да обезпечава вземането и др. Във всички случаи заменянето на

55

55

една мярка с друга е оправдано и наложително, като се държи сметка за обезпечителната нужда, с оглед защитата на държавата и справедливия интерес на длъжника, без той ненужно да се обременява.Запорът и възбраната имат временен характер. Те се вдигат от компетентните органи, щом мерките изпълнят предназначението си. За разлика от заменянето, отменянето на обезпечителната мярка се изразява в преустановяване действието на наложената мярка. В този смисъл отменянето на обезпечителната мярка е акт, обратен по съдържание и цел на акта, с който се постановява обезпечителната мярка. Основанието за отмяна се свързва с първоначална липса или последващо отпадане на условията за налагане на обезпечителната мярка. Например, ако се установи, че лицето не дължи данъци или други държавни вземания, ако междувременно задължението бъде изпълнено и др.4. Правна защита срещу незаконно наложени обезпечителни меркиНалаганите от данъчните органи обезпечителни мерки могат да бъдат незаконосъобразни, когато са материалноправно неоправдани или когато при налагането им са допуснати процесуални нарушения. И в двата случая лицата, спрямо които те са предприети и чиито интереси са засегнати, имат право на защита.Обезпечаването ще бъде неоправдано, когато е допуснато по данъчно задължение, за което първоначално или впоследствие не е издаден законосъобразен и обоснован ДРА, който да е влязъл в сила. Мярката ще бъде неоправдана, и когато е била насочена върху имуществено право, което не принадлежи на длъжника, а на трето лице.Обезпечението има за цел да осигури осъществяване на правните последици на един законосъобразен и обоснован ДРА. С оглед на това очакване е оправдано правната сфера на задълженото лице да бъде ограничена. Ако обаче това очакване не се сбъдне, доколкото актът не може да породи съответните правни последици, то и обезпечителната мярка е лишена от оправдание и се превръща в незаконно накърняване на интересите на задълженото лице. До това може да се стигне в случаите, когато:

1) ДРА въобще не бъде съставен; 2) когато актът бъде изцяло или частично отменен по реда на

обжалването или прегледа по реда на надзора; 3) когато актът бъде обявен за нищожен; 4) ако не съществува опасност вземането да бъде осуетено

или затруднено.Обезпечението ще бъде незаконно, и когато запорът или възбраната бъдат насочени върху чужда вещ или чуждо вземане. И в този случай неоправдано се посяга върху правната сфера, но вече на едно трето лице, което не е длъжно да понася обезпечителната мярка.При налагането на обезпечителни мерки могат да бъдат допуснати и процесуални нарушения, когато данъчните органи издават разпореждането за първоначалното допускане на мерките или при тяхното заменяне, както и при налагането им от страна на нотариуса или съдията-изпълнител.

№ Д-24-00-161 от 14.03.2001 г. относно обезпечаването на данъчни задълженияМИНИСТЕРСТВО НА ФИНАНСИТЕ ГЛАВНА ДАНЪЧНА ДИРЕКЦИЯ

Във връзка с постъпили запитвания от страната и уеднаквяване на практиката, по повод налагане на предварителни обезпечения по реда на

56

56

чл. 108, ал. 2 и 3 и чл. 109, ал. 1 и 5 от Данъчния процесуален кодекс и необходимостта от мотиви към тях, на основание чл. 238, ал. 1 от ДПК, указваме:

Обезпечаване на данъчни задължения се извършва в случаите, когато без него ще бъде затруднено или невъзможно събирането на установено задължение.

В чл. 108, ал. 2 и 3, чл. 109, ал. 9 и в чл. 161, ал. 5 от Данъчния процесуален кодекс са определени случаите, в които се извършва предварително обезпечаване на вземанията.

Съгласно чл. 161, ал. 8 от ДПК обезпечението по реда на чл. 108 и 109 от ДПК се налага с постановление от данъчния орган. По своята същност Постановлението за обезпечение, в частност Постановлението за предварително обезпечение, е данъчен акт по смисъла на чл. 26, ал. 1 от Данъчния процесуален кодекс.

С него се засягат права на данъчните субекти.В ДПК са предвидени случаи, в които данъчните актове се

мотивират. Така например, в чл. 108, ал. 1 от ДПК, изрично са изброени реквизитите на данъчния ревизионен акт.

Категорично е посочено, че направените констатации са мотиви на данъчния ревизионен акт (чл. 108, ал. 5 от ДПК).

Съобщението за данъчно задължение, което също е данъчен акт по смисъла на ДПК, не се мотивира на основание чл. 60, ал. 2 от ДПК.

Изискванията за съдържанието на постановленията за обезпечаване са категорично изброени в чл. 162, ал. 1 от ДПК. Не съществува правна норма, с която да се поставя изискване за мотивиране на постановлението. Като задължителен реквизит са включени правните и фактически основания за издаване на постановлението. Фактическите основания за издаване на постановлението са в зависимост от конкретните обстоятелства.

В случаите, в които данъчният орган предприема предварително обезпечаване по реда на чл. 109, ал. 9 от ДПК, е необходимо да са налице обстоятелствата, подробно изброени в чл. 109, ал. 1 и 5 от ДПК. Когато са налице такива обстоятелства, съгласно чл. 109, ал. 6 от ДПК, едновременно с уведомяването за извършване на ревизия по реда на чл. 109 от ДПК, данъчният орган предприема мерки за предварително обезпечаване, т. е. не е необходимо да е направен извод, че данъчното задължение ще надхвърли размера на активите.

Предварителното обезпечаване по този ред е с оглед гарантиране вземането на държавата от нелоялни данъкоплатци.

Искането за налагане на обезпечителни мерки се подготвя от ревизиращия орган и съдържа фактическите основания и предложение за налагане на обезпечителни мерки. То е вътрешен документ в данъчната администрация и не е предвидено задължение за връчване на данъчно задълженото лице.

С оглед гарантиране събирането на данъчните вземания и с цел да бъдат защитени интересите на държавата, законодателят е предвидил възможност за налагане на предварителни обезпечителни мерки по реда на чл. 108, ал. 2 и 3 от ДПК. Съгласно чл. 108, ал. 4 от ДПК, по отношение на обезпечителните мерки, се прилагат съответно чл. 162 и чл. 164 - 171 от ДПК. В цитираните норми не е предвидена необходимостта от прилагане на мотиви към постановлението.

Предвид гореизложеното, изразяваме становище, че обект на жалбата могат да бъдат видът и размерът на постановените

57

57

обезпечителни мерки, както и правните основания за налагането им, а не мотивите за издаването им.

58

58

№ Д-24-00-280 от 15.05.2001 г. относно налагане на запор на вещи, вложени в трезори и банкови касетиМИНИСТЕРСТВО НА ФИНАНСИТЕ ГЛАВНА ДАНЪЧНА ДИРЕКЦИЯ

Правомощия на данъчните органи по обезпечаване и принудително събиране на установени и изискуеми данъчни вземания са уредени в Данъчния процесуален кодекс.

Обезпечение на изискуеми данъчни задължения се извършва в случаите, когато без него ще бъде невъзможно или затруднено събирането.

Данъчните органи нямат ограничения за вида на обезпечителните мерки, които могат да използват с цел гарантиране на вземанията на държавата. При налагане на обезпечение, данъчните органи могат да наложат повече от една обезпечителна мярка, като се съобразят с изискването на чл. 164, ал. 2 от ДПК, че размерът на обезпечението следва да бъде до размера на вземането.

Налагането на запор и възбрана се извършва с постановление за обезпечение.

Съгласно чл. 166, ал. 5 от ДПК в случаите, когато се налага запор на банкови сметки, депозити, както и вещи, вложени в трезори и съдържанието на банкови касети, на банката се връчва запорно съобщение.

При хипотеза, когато банката уведомява, че длъжникът е наел банкова касета, данъчният орган преценява необходимостта от налагане на запор.

В случай, че се вземе решение за използване на този способ за обезпечение, е необходимо да се уведоми длъжникът и банката за деня и часа, в който ще се извърши опис на съдържанието на касетата.

За действията си данъчните органи съставят Протокол за опис за обезпечаване на движими вещи (обр. 36 от утвърдените образци). Описва се изчерпателно съдържанието на касетата - вид валута по купюри, други ценности (бижута, произведения с художествена стойност, нумизматични ценности) и др. За пазач на съдържанието на касетата се назначава представител на банката.

При действията си следва да се съобрази размерът на задължението с размера на наложените обезпечителни мерки.

Отмяна/замяна на наложените обезпечителни мерки се извършва по реда на чл. 170, ал. 1 или чл. 165 от Данъчния процесуален кодекс.

Напомняме, че данъчните органи имат правомощия само за обезпечение, чрез налагане на запор на банкова касета.

Действията по принудително изпълнение върху вложени ценности в трезор и банкови касети са в правомощията на публичния изпълнител към Агенция за държавни вземания и се извършват по ред, определен в чл. 224 от ДПК.

13. Принудително изпълнение на данъчните задължения. Предпоставки. Органи. Способи. Защита срещу принудително

изпълнение.

1. Общи положения и принципи.

59

59

1.1. Това е вторият вид изпълнение след доброволното. И при него има постъпление в бюджета.

1) Правната последица е, че с него се погасява данъчното задължение.

2) Това става не по волята на длъжника, а вследствие държавната принуда.

3) Обект на изпълнението са действията на задълженото лице, визирани в хипотезиса на данъчноправната норма (Г.П.).

1.2. Принудителното изпълнение на данъчните задължения е метод на въздействие от страна на държавата върху поведението на задължените лица, за да се принудят сами да извършват посочените в данъчната норма действия или да търпят въздействието, упражнено им от органите на принудителното изпълнение, когато сами не подчиняват действията си на разпорежданията на правната норма.

1.3. Нормативната уредба е в ДПК, Закона за събиране на държавните вземания (урежда статута на Агенцията за държавни вземания) и Решение № 2 от 2000 г. на КС. Г.Минкова: Изпълнителното производство представлява съвкупност от установени с данъчноправните норми процесуални права и задължения на страните, които имат за цел да заместят липсващото доброволно изпълнение на данъчното задължение (само за заплащането на дължим данък; за неизпълнение на другите задължения се налагат санкции, не и принудително изпълнение).

1.2. Както данъчният процес въобще, така и изпълнителният процес е изграден върху определени принципи:

1) Принципът на законността означава, че участвуващите в изпълнителния процес лица са задължени да упражняват предоставените им права и задължения така, както те са предвидени в ДПК и останалото законодателство.

2) Служебното начало има особено значение за изпълнителния данъчен процес. При наличието на данъчнооблагателен акт и изтекъл срок за доброволно изпълнение, данъчният орган е задължен да пристъпи към принудително изпълнение, без да е необходимо пред-варително или последващо разпореждане на съдебен или висшестоящ данъчен орган; обжалването на акта няма значение, освен ако не е спряно изпълнението му.

3) За изпълнителното производство особено значение има писменото начало. Данъчното задължение трябва да намери отражение в издаден по надлежния ред данъчнооблагателен акт, който е и изпълнителният титул. В писмен документ трябва да намерят отражение и всички последващи го изпълнителни действия на изпълнителния орган - съобщения, наложеният запор, описът на имуществото, възраженията на длъжника и др. Писмената форма има значение и при отсрочването и разсрочването на изпълнението, при компенсацията, при връщането на надвзети суми и др. (Г.П.)

4) Бързината в изпълнителния процес (съчетава се със служебното начало) - данъчните органи да предприемат незабавно всички необходими действия с цел своевременното събиране на данъчните задължения.

2. Страни в данъчния изпълнителен процес.2.1. Компетентните органи по принудително изпълнение се

наричат публични изпълнители. Те са служители в Агенцията за

60

60

държавни вземания към Министерството на финансите и осъществяват принудителното изпълнение, регламентирано в ДПК като за неуредените случаи се прилага ГПК.

1) Това важи за всички държавни вземания – публични и частни (доколкото частните се събират по реда на принудителното изпълнение/реда за събиране на публичните/). РКС 2/2000 (не на лекция): Оспорената е разпоредба на чл. 14, ал. 2 ДПК, според която "Частните държавни и общински вземания се събират по общия ред, освен в случаите, когато изрично със закон е предвидено те да се събират по реда на този кодекс."Практическото значение на определението "частна" (чл. 17, ал. 2 от Конституцията) се изразява на първо място в действието на принципа на равнопоставеност между носителите на правото на частна собственост. Тази равнопоставеност се отнася както до материалното съдържание на правото на собственост, така и до процесуалните гаранции за неговата защита - чл. 17, ал. 1 от Конституцията. Съдът приема, че конституционният принцип на равнопоставеност на титулярите на правото на частна собственост изключва създаването на специален, различен от общия ред за събиране на частните държавни вземания. Създаването на такъв ред нарушава чл. 17, ал. 1 и 2 и чл. 19, ал. 2 от Конституцията и следва да бъде обявено за противоконституционно.

2) Правомощията на Агенцията за държавни вземания (ЮЛ със седалище София, представлява се и се ръководи от изпълнителен директор, териториални поделения в областните центрове) са уредени в чл.84 и 85 ЗСДВ:

а. организира и ръководи дейността по обезпечаването и принудителното събиране на публичните вземания;

б. установява и събира определени със закон частни държавни вземания;

в. представлява държавата в производството по несъстоятелност, когато е кредитор с публични или определени със закон частни държавни вземания и т.н.

3) Публичните изпълнители осъществяват по реда на ДПК действията по обезпечаване и принудително събиране на публичните вземания.

2.2. Участници в производството по принудително изпълнение според чл.173 ДПК са:

1) Органът по принудително изпълнение. а. Има една особеност, че специално за данъчните

задължения органи по принудително изпълнение според чл.146 ДПК могат да бъдат и самите данъчни органи. Те обаче могат да ползват само два способа: изпълнение върху парични средства на длъжника в банка и изпълнение върху вземания на длъжника от трети лица. Това може да стане в 6-месечен срок след срока за доброволно изпълнение. Ако вземането не бъде събрано в този срок, преписката се изпраща на публичния изпълнител.

б. По принцип производството се извършва между органа по принудително изпълнение и длъжника. Актовете, които издават публичните изпълнители при осъществяване на дейността си по обезпечаване и принудителното събиране на вземанията са постановления и разпореждания, а за извършените действия се съставят протоколи (чл.188 ДПК).

2) Публичният взискател.

61

61

3) Длъжниците или техните наследници, както и третите лица, за които е предвидена отговорност за плащането на данъчно задължение на длъжника.

а. Длъжник е лицето, което е посочено в някакъв данъчен акт, най-често ДРА, че дължи сумата. В течение на изпълнителното производство е възможна промяна на данъчния длъжник вследствие на универсално или частично правоприемство.

б. Могат да участват и трети лица, които са отговорни за чуждо данъчно задължение, щом като са длъжници в съответното материално данъчно правоотношение.

4) Трети лица със самостоятелни права върху обекти на изпълнението (съпруг-недлъжник или съсобственици-недлъжници).

5) Обезпечените кредитори. В производството участват и присъединените взискатели

а. Според чл.181 присъединяването на публичните взискатели е без ограничение.

б. Принципно в производството по ДПК не могат да се присъединяват други кредитори, освен тези, чието вземане е обезпечено със залог или ипотека.

Конкуренцията между различните видове публични вземания е уредено в чл.183 ДПК.

3. Предпоставки за допустимост.3.1. За да започне принудително изпълнение, е необходимо в

обективната действителност да се проявят нови юридически факти, с които правната норма свързва това изпълнение. Тъй като принудителното изпълнение е вид изпълнение, предпоставките за започването му са идентични с предпоставките за доброволното, но има и допълнителни:

1) Освен че е необходимо данъчно задължение, което да е определено по основание и размер, е задължително длъжникът да е изпаднал и в забава. Касае се до едно неправомерно поведение на лицето, което е в противоречие с нормите на закона. Неизпълнението, било пълно или частично, е нов юридически факт, който дава основание на данъчните органи да започнат принудителното изпълнение.

2) Необходимо е вземането да не е отсрочено или разсрочено.

3) Трябва да е изпратена покана за доброволно изпълнение.

4) Да не е спряно принудителното изпълнение (жалбата срещу данъчните актове не спира принудителното изпълнение, но е възможно при определени случаи то да се спре от регионалния директор).

Производството по принудителното изпълнение се осъществява чрез запор върху вземанията на длъжника и опис на движимите и недвижимите вещи.

3.2. Изпълнителен титул е документът, в който е посочено субективното право на държавата да получи своето вземане, т.е. да е посочено основанието и размера на това вземане. В ДП изпълнителен титул е някакъв данъчен акт.

1) Най-често е ДРА. Това е така, защото не се чака съдебно решение, за да се пристъпи към принудително изпълнение - достатъчно е ДРА и неизпълнение в 14-дневен срок.

2) Възможно е изпълнителен титул да е наказателно постановление (при глоба), стига то да е влязло в сила.

62

62

3) Често се сочат данъчните декларации като изпълнителен титул, за които е изтекъл срока за доброволно изпълнение.

Като такива се сочат и данъчните съобщения, но погрешно, защото не самото съобщение е титул, а съдържащото се в него волеизявление.

3.3. Преди да пристъпи към същинските изпълнителни действия, изпълнителният орган е длъжен да изпрати покана за доброволно изпълнение като част от изпълнителните действия (чл.184 ДПК). Целта е за последен път да се мотивира длъжника да изпълни. На практика неспазването на това задължение се счита за съществено процесуално нарушение и изпълнителните действия могат да бъдат отменени.

3.4. Важна последица от започването на изпълнителната дейност е това, че се прекъсва погасителната давност и разноските са за длъжника.

3.5. От процесуална гл.т. е важно задължението на всички лица да съдействат на публичния изпълнител като предоставят сведения за доходи, имущество и активи на длъжника (чл.175 ДПК).

4. Предмет на изпълнението и отделни производства.4.1. Предмет – принудителното изпълнение е насочено срещу

цялото имущество на длъжника, но чл.176 урежда и несеквестируемите права и вещи на ФЛ. Не се уреждат такива за ЮЛ.

4.2. Отделните производства (способи) за принудително изпълнение са:

1) Изпълнение върху вземания на длъжника като в чл.192 (2) е предвидена презумпция за вземане на длъжника от трето лице.

2) Изпълнение върху движимите и недвижимите вещи.а. В чл.179 (2) е уредена оборима презумпция, че

ако движимите вещи и паричните средства са намерени у длъжника, те се смятат за негова собственост.

б. В чл.194 (3) е уредена презумпцията за собственост върху недвижими имоти, като се взема предвид владението към момента на налагане на възбраната, ако няма данни за собствеността.

3) Изпълнение върху парични сметки в банки (чл.190 ДПК).Органът по принудително изпълнение може да използва всеки от способите заедно или поотделно (чл.177 ДПК допуска възможност за избор на длъжника).

4.3. В чл.184 (4) и чл.194 ДПК са регламентирани два начина за изпълнение:

1) Запор. Принципно запорът бива обезпечителен (чл.164 ДПК) и изпълнителен. Обезпечителните мерки служат за запазване на имуществото на длъжника с цел реализирането на принедително изпълнение.

2) Опис и публична продажба на вещта.5. Спиране и прекратяване.

5.1. Основанията за спиране на принудителното изпълнение са уредени в чл.185 ДПК.

1) Г.П.: Спирането води до временно премахване на обвързващата сила на данъчнооблагателния акт, при което задължението на адресатите на акта да се подчиняват на предписанията му е временно преустановено. Освен това означава временно преустановяване на следващите изпълнителни действия, които данъчният орган трябва да

63

63

предприеме (извършените такива са опорочени и отменими чрез жалба от длъжника). Извършените от данъчния орган действия до този момент остават в сила заедно с възможността изпълнението да бъде възобновено, когато основанието, на което то е било спряно, отпадне. Спирането не е пречка да се извършват действия, които обезпечават изпълнението.

а. За разлика от прекратяването на изпълнението, спирането не заличава с обратна сила извършените действия

б. При отлагането се касае до отсрочване на насрочените изпълнителни действия (опис, търг, продажба) и данъчният орган има право на преценка

2) Прави впечатление, че принудителното изпълнение се спира, без да се начисляват лихви за срока на спиране.

3) Безспорно е, че обстоятелствата, които водят до спиране, трябва да са установени с писмени доказателства.

4) По времето на срока, в който производството е спряно, обезпечението остава, ако има такова.

5) Спряното производство се възобновява с разпореждане на органа по принудително изпълнение след отпадане на обстоятелствата за спиране.

5.2. Основание за прекратяване са уредени в чл.187. Прекратяването на изпълнението настъпва по силата на закона (Р-е ¹ 47 от 1965 г. на ОСГК), разпореждането на данъчния орган констатира едно настъпило вече прекратяване, но издаването му е необходимо, за да се приложат някои от последиците на прекратяването (Г.П.).

1) Наложените запори и възбрани се вдигат служебно.

2) Всички извършени до момента изпълнителни действия се обезсилват с обратна сила (трети лица, които добросъвестно са придобили движима вещ от принудително изпълнение, запазват правата си). Окончателно се преустановяват изпълнителните действия - ако такива бъдат извършени, те са опорочени и подлежат на отмяна въз основа на жалба на длъжника (Г.П.).

3) Г.П.: Прекратяването на изпълнителния процес не заличава единствено ефекта на прекъсване на давността, породен от образуването на производството (от прекратяването тече нова давност).Прекратеният изпълнителен процес не може да бъде възобновен, но данъчният орган може, докато давността не е изтекла, да започне нов процес за същото задължение, защото прекратяването не го погасява, нито обезсилва изпълнителното основание на данъчнооблагателния акт.

Прекратяването на процеса се различава от завършването му, когато производството приключва на основание принудително удовлетворяване на взискателя и постъпване на средства в бюджета; действията запазват своята сила.

6. Защита срещу принудително изпълнение.6.1. Изисквания за законосъобразност (Г.П.). Упражняване на

държавна принуда в данъчния изпълнителен процес е допустимо само тогава, когато се упражнява от данъчните органи законосъобразно, при наличие на предписаните условия за нейната допустимост и при спазване на установените процесуален ред и форма за прилагане. Изискванията за законосъобразност обхващат:

1) Наличие на данъчнооблагателен акт като процесуално условие за допустимост на изпълнителния процес - изпълнителният титул.

64

64

2) Законосъобразното и точно упражняване на процесуалните права и задължения от страна на изпълнителните органи.Посочените процесуални изисквания могат да бъдат нарушени и тогава ще е налице незаконосъобразно принудително изпълнение. В този случай ще възникне спор от процесуално естество.

6.2. Законът дава възможност на длъжника и третото лице да се защитят срещу незаконосъобразните действия на изпълнителния орган (чл.228 и сл. ДПК). 1) Единият път е обжалване на действията.

а. Обжалването е само по отношение на законосъобразност, оспорва се не основанието и размерът, а действията по принудителното изпълнение.

б. Жалби може да подава освен длъжника и третото лице, но и съпруг, съдружник, съдлъжник, кредитор.

в. По ДПК оспорването е и по административен и по съдебен ред.

г. Жалбата не спира действията по принудителното изпълнение (чл.228, ал. 5), за разлика от предходния режим.

2) Вторият начин на защита е по исков път, който може да се използва само от третото лице, не и от длъжника.

а. Прилага се само тогава, когато принудителното изпълнение е насочено срещу вещи, а третото лице претендира, че е техен собственик. То трябва да предяви иск и да докаже, че е собственик на вещта.

б. Съдът, пред който се предявява искът, трябва служебно да сезира финансовия орган, който е длъжен да спре принудителното изпълнение до установяване на това, чия е собствеността (ако е на третото лице, производствато ще се прекрати). Възможно е исковият процес да бъде симулативен. Тогава може да се избере друг обекта за принудително изпълнение. ¹ Д-24-00-290 от 19.05.2001 г. относно събирането на присъдените в полза на данъчната администрация сумиМИНИСТЕРСТВО НА ФИНАНСИТЕ ГЛАВНА ДАНЪЧНА ДИРЕКЦИЯ

Въпрос № 1: В случаите, когато от съд в полза на данъчната администрация са присъдени разноски (юрисконсултско възнаграждение), кой следва да събира присъдените суми и по какъв ред?Присъдените в полза на данъчната администрация разноски (юрисконсултско възнаграждение), ако не бъдат изплатени доброволно, подлежат на принудително събиране от съдия-изпълнител по реда, предвиден в ГПК. Във всички случаи, когато с влязло в сила съдебно решение са присъдени разноски в полза на данъчната администрация, от съответния съд се изисква (с молба) да се издаде изпълнителен лист.Съгласно чл. 242, ал. 4 от ГПК само "за присъдени суми в полза на държавата съдът издава служебно изпълнителен лист".В останалите случаи, в т. ч. и за присъдените разноски в полза на данъчната администрация, се прилага редът по чл. 242, ал. 1 - 3 от ГПК и служебното начало е неприложимо (след влизането на съдебното решение в сила, съдът не се самосезира, за да издаде изпълнителен лист). Ето защо, когато в полза на данъчната администрация са присъдени разноски (юрисконсултско възнаграждение), единственият начин същата да се снабди с изпълнителен лист е чрез подаване на молба до съответния съд. След като се снабди с изпълнителен лист същия е необходимо да предяви

65

65

в Съдебно-изпълнителна служба, действаща към съответния районен съд, за образуване на изпълнително дело по реда на ГПК срещу лицето, осъдено за разноски.

Присъдените разноски за юрисконсултско възнаграждение не попадат в хипотезата на чл. 139 от ДПК.Въпрос № 2.1: В случаите, когато като основание за отмяна на обезпечението се сочи, че вещта (в конкретен казус - МПС), върху която е наложена обезпечителна мярка, е в съпружеска имуществена общност. Съгласно чл. 19, ал. 1 от СК СИО има императивен характер и по отношение на нея действа презумпцията за равни дялове. Данъчният орган при отдел "Събиране" не е уведомил съпруга недлъжник. Предвид чл. 221, ал. 1, изр. 2 от ДПК следва ли данъчните органи по събиране служебно да следят за СИО?

Когато е наложено обезпечение върху движима вещ - МПС - съпружеска имуществена общност, данъчният орган е задължен да уведоми съпруга недлъжник за наложения запор на основание чл. 221, ал. 1 от ДПК.Данъчните органи по събиране следва да следят служебно за семейната имуществена общност и на основание чл. 221, ал. 1, изр. 2 от ДПК органът, наложил обезпечителната мярка, едновременно с налагане на запора или възбраната е длъжен да уведоми съпруга недлъжник, че изпълнението се насочва върху вещ от съпружеската имуществена общност.Въпрос № 2.2: Липсата на уведомление от страна на данъчния орган до съпруга недлъжник следва ли да се приеме за достатъчно основание за отмяна на постановлението за налагане на обезпечителна мярка предвид разпоредбата на чл. 221, ал. 1, изр. 2 от ДПК?При обжалване на основание допуснато процесуално нарушение при налагането на обезпечителната мярка още с постъпване на жалбата е необходимо да се предприемат действия от данъчните органи по уведомяване на съпруга недлъжник.Регионалният данъчен директор потвърждава наложената обезпечителна мярка върху имота - семейна имуществена общност, с мотиви, че неуведомяването на съпруга недлъжник не е основание за отмяна на постановлението, и дава задължителни указания на данъчните органи.Въпрос № 3: Как трябва да се разглеждат молбите на третите лица, подадени пред регионалния данъчен директор, след наложени обезпечителни мерки запор/възбрана, с които молби се сочат нови доказателства (прехвърлителни договори с по-ранна дата от наложения запор/възбрана)?

В конкретния случай се атакува наложената обезпечителна мярка - възбрана върху правото на строеж, за което се твърди, че принадлежи на физическото лице.Редът за обжалване (атакуване) на обезпечителните мерки се урежда от чл. 146, ал. 5 от ДПК, т. е. редът за обжалване на актовете, с който задълженията са установени.Разпоредбите на чл. 228 - 230 от ДПК следва да се прилагат, когато се атакуват действия на органа по принудително изпълнение, предприел ефективни действия по принудително изпълнение, различни от налагане на обезпечителни мерки (теглене на суми от банките).

Въпрос № 8: Какво може да обжалва данъчния субект по издаденото постановление за налагане на предварително обезпечаване по чл. 108, ал. 3 от ДПК?

66

66

Постановлението за налагане на обезпечителни мерки за предварително обезпечаване на данъчни вземания е данъчен акт по смисъла на чл. 26, ал. 1 от ДПК и доколкото с него се създават задължения и се засягат законни интереси на данъчните субекти, безспорно е, че постановлението е вид индивидуален административен акт. Правилото е, че индивидуалните административни актове се мотивират (по арг. от чл. 15, ал. 1 и чл. 15, ал. 2, т. 3 от ЗАП). В правната теория няма спор, че фактическите и правните основания за издаването на административен акт по същността си са мотиви на същия. Изложеното дотук дава достатъчно основание да се твърди, че реквизитът, предвиден в чл. 162, ал. 1, т. 3 от ДПК - фактическите и правните основания за издаване на постановлението, са мотиви на същото.Данъчният субект по издаденото постановление за налагане на предварително обезпечаване може да обжалва мотивите към постановлението.Въпрос № 9: Кой налага обезпечителната мярка по чл. 161, ал. 1 и по ал. 5 от ДПК?Обезпечителните мерки по чл. 161, ал. 1 се налагат съгласно чл. 146, ал. 4 от ДПК от данъчния орган до изпращането на преписката на публичния изпълнител за принудително събиране на вземането.

13. Производство по принудително изпълнение.

Според чл.188 ДПК за всяко предприето и извършено действие от органа по принудителното изпълнение се съставя протокол, в който се отбелязват датата и мястото на съставяне, предприетите действия, направените искания, постъпилите суми и направените разноски.. 1. Започване на производството. Започването на производството е регламентирано в чл.184 – на длъжника се изпраща още една покана за доброволно изпълнение и ако до момента не са наложени обезпечителни мерки, с поканата се налагат такива (ал.5). В тази връзка са и превантивните мерки по чл.145 (6) и (8).

2. Изпълнителен запор. При изпълнителния запор от процесуална гл.т. процедурата е по-елементарна.

2.1. Най-напред изпълнителният орган трябва да установи какви вземания има длъжникът и спрямо кого (спрямо банка, ако е ФЛ, обикновено това са вземания от трудови възнаграждения, а ако е търговец – от трети лица). ДПК разграничава вземанията: 1) от банка; 2) от трети лица, които не са банки; 3) по ЦК; 4) по изпълнителни листове.

2.2. След това изпълнителният орган трябва да прецени, кои вземания да запорира, т.е. от кои вземания най-бързо ще събере вземането.

1) Правилото, че длъжникът отговаря с цялото си имущество означава, че той отговаря със всички свои вземания от трети лица.

2) Но трябва да се има предвид чл.176, който урежда несеквестируемото имущество. В изброяването са пропуснати семейните добавки и еднократните помощи при раждане, но при разширително тълкуване се включват и те.

2.3. Предмет на запора:

67

67

1) Запорът може да се насочи към влогове, придобити по време на брак. Процедурата е уредена в чл.222, според който принудителното изпълнение за публични задължения срещу един от съпрузите може да се насочи върху половината от паричния влог - съпружеска имуществена общност. По искане на съпруга-недлъжник другата половина от влога може да бъде трансформирана в негов личен влог при представяне в обслужващата банка на постановлението за принудително събиране. Към тази мярка трябва да се отива в краен случай, само когато съпругът няма собствени влогове и имущество, според Пенов. Следователно по този начин може да се прекрати съпружеската имуществена общност. Тук в резултат на започналото принудително изпълнение не може да се доказва, че съпругът има по-голям принос, съответно че притежава по-голяма част от влога.

2) За извършването на запора се изпраща запорно писмо до третото лице, с което му се нарежда да не плаща на длъжника, а на данъчния орган по посочена от него сметка. По този начин възниква задължение за третото лице, което не може да възразява или да обжалва. Тук субсидиарно се прилага разпоредбите на чл.345 и сл. ГПК. Действието на запора е уредено в чл.168 ДПК (действията на третото лице са недействителни спрямо държавата при определени условия; третите лица отговарят солидарно).

3) Запорът може да се насочи и към ЦК, намиращи се у длъжника/трето лице (чл.166, ал. 10 и чл.193, ал. 1). Става дума за по-особени вземания, материализирани в ЦК. Тук не се изпраща запорно съобщение, а се изземват ЦК, описват се в протокол и се депозират за реализиране на вземането.

4) При изпълнителни листове публичният изпълнител се суброгира в правата на длъжника.

5) По принцип запор може да се наложи и на притежавани дялове и акции (чл.166, ал. 8 и чл.192, ал. 4 и 5).

2.4. Процедурата за различните изпълнителни производства е различна:

1) Когато вземането е от банка, чл.190 предвижда незабавно прехвърляне на сумите след получаване на нареждането от органа, наложил запора. Чл.191 е интересна разпоредба, която допуска извършването на неотложни плащания. Тук предметът на запорното съобщение може да обхване не само сметката на длъжника, но и сметка на трето лице, от което длъжникът има вземане. Без значение е видът на сметката на длъжника. Когато банките са няколко, съобщението се изпраща до няколко банки. За банката възниква отговорност по чл.174 ДПК.

2) За да се пристъпи към принудително изпълнение от трети лица, които не са банка, според чл.192, вземането трябва да е ликвидно и изискуемо. Това следва да се установи с: 1) влязло в сила решение, 2) с нотариален документ или 3) с ЦК, издадена от третото лице. Допуска се възможността ликвидността да се установи и с признание пред органа по принудително изпълнение.

3) При дяловите участия се прави предложение пред съдружниците да изкупят дяловете по пазарни цени. Същата процедура се прилага и при акциите, но те могат да се дадат и на инвестиционен посредник.

Други текстове от значение за процедурата по изпълнителния запор са чл.175, 178, 189 и 191.

68

68

3. Опис и публична продан. Става дума за изпълнение върху движими и недвижими вещи.

3.1. Опис. Изпълнителният орган трябва да провери, с какви вещи разполага длъжника и какво е състоянието им.

1) И тук е необходима предварителна покана за доброволно изпълнение. В поканата трябва да се посочи, кои вещи ще бъдат описани, защото при пристъпване към опис обикновено се предполага, че задължението е голямо по размер, затова описът се предхожда от възбрана, която може да бъде наложена чрез поканата.

2) В чл.176 са изброени вещите, които не могат да бъдат описани.

3) Законът предвижда изпълнителният орган да описва вещи, които по стойност са равни на задължението, защото в противен случай се накърняват правата на длъжника.

4) В същото време не трябва да се накърнява и държания интерес. Затова длъжникът може да посочи, кои вещи да бъдат описани, ако това не накърнява държавния интерес (чл.177 и чл.194, ал. 3).

5) Изпълнението върху движими вещи ще се предхожда от обезпечителна мярка запор, а върху недвижими вещи от обезпечителна мярка възбрана. Това се разпорежда от органа по принудително изпълнение, с което определена вещ на длъжника се предназначава за принудително удовлетворение на държавата като вещта се предава на длъжника или трето лице за пазене, докато не бъде продадена. Чл.194 урежда съдържанието на описа, а чл.195 – пазенето на вещта. Движимите вещи се оставят за пазене при длъжника, на пазач или на определено от публичния изпълнител място, а недвижимите имоти – обикновено във владение на длъжника, но може да се назначи и управител.

6) Чл.196 и 197 уреждат оценката на вещта – по принцип това е пазарната стойност, но може да се допусне оценител и експертиза.

3.2. Публична продан. Описаните движими и недвижими вещи подлежат на публична продан, която бива два вида: 1) публична продажба и 2) търг.

1) Движимите вещи на стойност до 30 000 лв. се продават чрез публична продажба или търг, като последният може да е с явно или тайно наддаване, а недвижимите имоти – само чрез търг. Начинът на продажба естествено се определя от публичния изпълнител, но може да бъда предложен и от длъжника.

2) В чл.199 е уредено действието на продажбата. Без значение дали вещта е била собственост на длъжника, тя става собственост на купувача при публична продан. При тази продажба вещта се продава без ДДС. Чрез търг с явно и тайно наддаване се подават и движими вещи с цена над 30 000 лв.

3) Самата процедура по подготовка и провеждане на търга е уредена в чл.215-219 ДПК. Като особени случаи са уредени продажбата на съсобствена вещ (чл.220 във връзка с чл.230) и продажбата на вещ СИО (чл.221). В чл.224 е уредено изпълнението върху вложени ценности в трезори , а в чл.225 – върху парични средства и други ценности, намерени в жилището или чрез изземване.

4) Цената получена от вещта може да покрие пълно или частично дълга, но може да се окаже по-голяма от дължимата сума. Ако

69

69

събраната сума е повече, разликата се връща на длъжника, освен ако няма друго изискуемо вземане.

5) Редът за погасяване е същият, както при доброволното изпълнение.

6) Чл.183 урежда конкуренцията на публичните вземания.

14. Други способи за погасяване на данъчните задължения. Амнистия. Опрощаване. Прихващане. Погасителна давност.

1. Предварителни бележки.1.1. Разликата с изпълнението - при изпълнението, независимо

от това дали то е доброволно или принудително, целите са постигнати и има реално постъпление на средства в бюджета. При останалите способи задължението е погасено, без да постъпват средства в бюджета - тези способи са крайна мярка, при която държавата финансово не е удовлетворена, средствата не са събрани, но длъжникът не е в състояние да изпълни и понеже задължението не може да виси неограничено във времето, държавата е принудена да използва някой от четирите способа (постига се известен стабилитет в отношенията).

1.2. Други способи за погасяване на държавните финансови вземания не са допустими, защото не са предвидени в закона.

1.3. Финансовата амнистия и опрощаването са институти преди всичко на ФП, установени са за погасяване на държавни финансови вземания (не на лекция).

1.4. Прихващането (компенсацията) по принцип е институт на ГП, от там той води началото си (чл.103 и сл. ЗЗД) - не на лекция.

1.5. Погасителната давност е общ институт на правото. Прилага се по-ограничено и при държавните финансови вземания. (не на лекция)

1.6. Тези способи са крайна мярка, когато нито доброволното изпълнение, нито принудителното изпълнение са приложими.

1.7. Държавата е предоставила правомощия на малко на брой държавни органи по повод погасяването на държавните финансови вземания (не на лекция).

1.8. Това също е властническа принуда и способи като договаряне, отказ от права, прехвърляне на права за държавните финансови вземания са неприложими (не на лекция).

2. Амнистия.2.1. Този институт води началото си от Конституцията. Тя

предоставя на НС в чл.84 т.13 правомощието да дава амнистия. Не се уточнява каква точно, но практиката посочва, че амнистията бива: наказателна и финансова (не на лекция).

1) Тази норма е единствената постоянно действаща нормативна уредба, свързана с амнистията. Друг постоянно действащ нормативен акт, който да доразвива този институт няма. Чак, когато се даде амнистия, със закон за амнистията се дава и следващата уредба. НС приема закон за амнистията по повод на всяка отделна амнистия. (не на лекция)

2) Амнистия се дава с нормативен акт, който има следните особености:

а. Закон.

70

70

б. Влиза в сила веднага, от деня на обнародването му, защото с него не се възлагат задължения и е безпредметно да се определя срок за запознаване на адресатите със съдържанието му.

в. Има еднократно действие, амнистира само определени държавни взимания и прекратява действието си.

2.2. Амнистират се вземания, които отдавна са станали изискуеми, длъжниците са изпаднали в забава и е ясно, че те няма да изпълнят. За държавата това е неизгодно, но няма друго решение, защото вечни задължения не може да има. (не на лекция)

2.3. Става въпрос за закон, т.е. обхваща неограничен брой адресати (в случая длъжници), те не се споменават поименно, но законодателят прави известна подборка по определени критерии:

1) Според кръга на данъчно задължените лица (данъчен критерий) – засяга всички данъчнозадължени лица (?).

2) Падеж (според падежите на задълженията) – всички задължения към определена дата.

3) Размер – всички задължения в размер над определена граница.Законодателят е свободен да преценява, какъв критерий да бъде използван. Не се амнистират всички държавни вземания, които съществуват въобще – има индивидуализация по някакъв белег, но законът не се прилага персонално към всеки един длъжник.

2.4. Със закона не се отменя фактическият състав, който е породил тези вземания, т.е. не се отменя законът, който урежда тези вземания, и е възможно същият длъжник на същото основание за в бъдеще да има същото финансово задължение.

2.5. НС дава амнистия служебно, няма сезиране (молба от страна на длъжниците), въпреки че Министърът на финансите ще внесе законопроекта за закона за амнистията.

2.6. Амнистията може да бъде:1) Пълна - амнистира се цялото задължение – главница,

лихви, разноски.2) Частична - коя част ще се амнистира зависи от подхода

на законодателя.3) Амнистия под условие – няма пречка да се дава и

такава амнистия (ако се плати в определен срок главницата, се амнистират лихвите и разноските, които могат да бъдат и по-големи от главницата).

3. Опрощаване на несъбираеми държавни вземания.3.1. Правна уредба.

1) Този институт води началото си от Конституцията и спада към правомощията на президента. Това е едно от изключителните правомощия на държавния глава, т.е. опрощаването не е от правомощията, които президентът може да възлага на вицепрезидента. В случая президентът действа като финансов орган, тъй като се произнася по финансов въпрос, върху финансова материя.

2) За разлика от амнистията, освен норма на Конституцията, при опрощаването има постоянно действаща нормативна уредба в УКАЗ №2773 на ДС от 23.12.1980 г. за опрощаване на несъбираеми дългове към държавата. Това е нормативен указ, издаден е от тогавашния Държавен съвет. Той е все още действащ, но създава неудобства, защото по времето, когато е бил издаден, правомощието за опрощаване е принадлежало на ДС като колективен

71

71

орган и той е вземал решения по тези въпроси. Понастоящем президентът няма правомощието да издава такива актове.

3.2. Правен режим на способа. 1) Опрощават се държавни вземания, които отдавна да

са изискуеми, длъжниците са изпаднали в забава, които на практика не могат да бъдат събрани и по отношение на които финансовите органи са правили многократни опити за събиране (доброволно и принудително) - не на лекция.

2) Става дума за конкретни (персонални) задължения и конкретни длъжници.

3) Президентът не действа служебно. Той следва да бъде сезиран. Указ 2773 предвижда сезиране както от длъжник с правен интерес, така и от финансови органи. Необходимо е молбата да бъде подкрепена с доказателства, които да мотивират президента да направи опрощаването (длъжникът има многолюдно семейство, болен е, задължението е голямо и е на практика несъбираемо и т.н.).

4) Към президентството е изграден помощен орган - комисия (9 членна), която има за задача да проучи съответния казус и искането: състояние на длъжника, действително ли не може да се събере вземането, затрудненията, дали по-рано задължението е било амнистирано или опрощавано и т.н. Тя изнася своето становище пред президента.

5) Ако се стигне до опрощаване, това става от името на президента с индивидуален указ. Доколкото президентът се произнася по финансов въпрос, президентът в този случай действа като финансов орган, един от малкото случаи на действие на финансов орган в условията на оперативна самостоятелност, т.е. въпрос на преценка е, дали да опрости задължението изцяло или само частично при същите условия, както при амнистията. В указа не е посочено, но няма пречка, да се поставят условия за опрощаване.

6) Президентът опрощава с индивидуален указ. Необходимо е да се прави разлика между подобен указ и нормативния указ (2773), който е нормативната основа за издаване на индивидуалния указ. Той от своя страна по същество е ИАА, респективно ИФА. Тъй като е издаден в условия на оперативна самостоятелност и правата на длъжника настъпват от него, това е акт с конститутивно действие. (не на лекция)Тези укази не се обнародват, не подлежат на оспорване.

7) Президентът може да откаже да опрости вземането - според Указ 2773 това става с "решение", но президентът не издава такива (той е едноличен орган). На практика това става с уведомително писмо. След отказ няма пречка длъжникът отново да сезира президента, тъй като могат да настъпят нови обстоятелства, които да дадат повод за опрощаване.

4. Компенсация (прихващане). Това е важен способ с голямо практическо приложение, което нараства за разлика от другите два. Компенсацията е ежедневие за финансовия орган.

4.1. Същност на института (не на лекция).1) Налице е нещо като изпълнение, но няма плащане.

Претенцията на държавата е удовлетворена, но тя не получава сумите, както не изплаща и суми, които тя дължи на същия длъжник. Налице е своеобразно изпълнение. Целта е да се избегне двойното плащане.

2) Става въпрос за прихващане на насрещни вземания, но компенсацията като прихващане на насрещни вземания, трябва да се отличава от прихващането на плащанията. Прихващането на плащането

72

72

предполага един длъжник и няколко еднородни задължения и изпълнение, което не покрива всичките и длъжникът трябва да каже кое погасява. Компенсацията е ситуацията на две компенсирани вземания.

4.2. Правна уредба.1) Институтът води началото си от ГП, по-точно от ОП.

Там е даден общият режим (чл.103 и сл. ЗЗД). Чл.105 ЗЗД се отнася за данъците, но чрез тълкувателната съдебна практика той се отнася и за всички държавни вземания въобще, не само за същинските финансови отношения. Според Пенов обаче той се отнася само за данъците.

2) Освен общият, съществува и специален режи (чл.112 и 156 ДПК).В случая съпоставката между разпоредбите на ЗЗД и ДПК е както между общ и специален закон.

4.3. Общ режим.1) Условия за извършване на компенсацията: наличие на

две вземания, които трябва да бъдат: 1) насрещни, 2) еднородни (най-често такива са паричните), 3) заместими; 4) изискуеми. Необходима е идентичност на субектите - двете вземания трябва да са между едни и същи правни субекти. Компенсацията не настъпва по право - тя трябва да бъде поискана, т.е. нужно е волеизявление на една от страните за прихващане. В ГП е достатъчно само единият субект да направи това, без да се изисква съгласие на другия.

2) Към кой момент настъпват правните последици? Не към момента, когато се прави волеизявлението, а към момента, когато компенсацията е била възможна, т.е. когато и второто вземане става изискуемо. Следователно става дума за нещо като действие с обратна сила.

3) При компенсацията се погасява по-малкият дълг и остава разликата, т.е. когато двете вземания са еднакви по размер, погасяват се и двете. Следователно от момента, когато настъпват правните последици на компенсацията, само единият субект остава длъжник по отношение на другия (дължи разликата). Другият субект не дължи нищо.

4) След като настъпят правните последици на прихващането, лихва се начислява само върху остатъка, ако има такъв.

5) Последствие от факта, че действието на компенсацията наподобява действие с обратна сила: ако в периода между момента, когато компенсацията става възможна и когато се прави волеизявлението, някое от двете вземания се погаси по давност, този факт е ирелевантен, т.е. възражения за изтекла погасителна давност са недопустими. Но тогава, когато остатък се дължи, за него си тече погасителна давност.

4.4. Специален режим. Той има важно практическо значение, защото може да има надвнесени суми в бюджета (данъци, мита, данъчнозадълженото лице може да има вземане като данъчен кредит във връзка с ДДС и т.н.). В такъв случай, данъчният орган е задължен служебно да прави компенсация. Общите условия намират приложение и в ДП.

1) При държавните вземания волеизявление за компенсация може да направи само държавният орган. Ако волеизявлението за компенсация идва от физическо или юридическо лице (пасивния субект), е възможно да породи действие, само ако държавният орган даде съгласие за това. Волеизявлението в този случай трябва да бъде в писмена форма, молба, адресирана до ДО. Според чл.112 ДПК

73

73

данъчният орган дава съгласие (всъщност ИАА) за извършване на компенсацията в писмена форма, акт под формата на данъчен ревизионен акт.

2) В теорията е спорен въпросът, как действа държавата в случай на компенсация? Надделява схващането, че ДО действа в условия на обвързана администрация, т.е. ако са налице условията в закона, той трябва да извърши компенсацията. (не на лекция)

3) Длъжникът може да има две или повече задължения (главни и акцесорни). Редът за погасяването им е същият, както при изпълнението. ДО не може да преценява, с кое задължение да направи компенсация. Започва се от по-старото. Това важи както за длъжника, така и за ДО.

4) ДО може да откаже да извърши компенсация: 1) с изричен акт или 2) мълчаливо. И двете подлежат на обжалване пред по-висшестоящ орган (регионалния данъчен директор), а след това и пред ОС. И при административното обжалване контролът се осъществява само по отношение на законосъобразност, тъй като ДО действа в условия на обвързана компетентност, няма право на преценка.

5) ДО може да удовлетвори молбата за извършване на компенсация, да издаде ИФА и той пак да се обжалва. Лицето, което иска компенсация, получава удовлетворение на молбата, но не винаги в подобен случай се удовлетворява и законният му интерес: длъжникът иска всичките му задължения да се компенсират, а държавният орган компенсира само някои от тях; ДО извършва компенсацията по ред, различен от посочения в закона за погасяване на няколко задължения. (не на лекция)

6) Направеното веднъж волеизявление от длъжника може да се оттегли само в периода до издаването на ИФА. След това е невъзможно, тъй като тогава правните последици са настъпили, погасяването е станало.

7) В чл.112 ДПК се изключва възможността, длъжникът да предяви иск по чл.59 от ЗЗД за неоснователно обогатяване. Това право възниква, когато няма друг иск, с който обеднелият може да се защити. Това е така, защото ДО е длъжен служебно да върне това, което е надвнесъл длъжникът, т.е. това, с което държавата се е обогатила неоснователно, и практически не е необходимо да се предявява такъв иск (не на лекция).

8) Не може да се прави компенсация с държавата като цяло. По двете правоотношения държавата трябва да се представлява от едни и същи органи (напр. ФЛ дължи на общината данъци, а тя на него - обезщетение за отчужден имот).

9) Прихващането има две функции (не на лекция): 1) погасителна (освобождаване на длъжника от задължението му към кредитора чрез сурогат на реално изпълнение, средство за принудително изпълнение) и 2) обезпечителна (кредиторът получава срещу длъжника едно своеобразно обезпечение на вземането си срещу евентуалната му неплатежоспособност).

5. Погасителна давност.5.1. Същност на института (не на лекция).

1) Чрез ПД се погасява правото на съдебна защита или на принудително изпълнение.

2) Фактически състав.а. Погасителната давност е срок, но срок на

бездействие на носителя на субективното право. Давността не се прилага

74

74

служебно, което означава, че обикновеното изтичане на срока не е достатъчно.

б. Необходимо е и волеизявление на длъжника, който да се позове на давността. Това се прави чрез възражение. Срокът и възражението образуват фактическия състав на погасителната давност.

3) Погасителната давност може да се разглежда като юридически факт и като субективно право. От една страна, тя е период от време, през който носителят на субективното право бездействува, а от друга - този юридически факт поражда в полза на длъжника едно субективно право и това е правото му чрез волеизявление да погаси правото на иск на ищеца или правото му на принудително изпълнение. Касае се до едно преобразуващо право, на което съответствува задължение на носителя на субективното право, търсещ правна защита, да търпи погасяването на правото му на иск. Това преобразуващо право може да бъде упражнено само чрез волеизявление, и то само в защита, т. е. само когато страната се брани по предявен срещу нея иск.

5.2. Съществени елементи на ПД (не на лекция):1) Обективен – изтичане на срок;2) Субективен – длъжникът трябва да се позове под

формата на възражение за изтекла ПД.5.3. Разлика между давностни и преклузивни срокове (не на

лекция). 1) При преклузивния срок се погасява самото субективно

право и ако се изпълни задължението след изтичането на срока, то подлежи на връщане, защото задължението ще бъде изпълнено в условията на “недължимо платено”. Когато държавата е длъжник, обикновено сроковете са кратки и често са преклузивни, а не давностни (тото). Когато държавата е кредитор при държавните финансови вземания, сроковете са давностни, големи.

2) ПД може да бъде спряна или прекъсвана. Преклузивните срокове не могат.

3) При ПД е допустим отказ от изтекла ПД, а при преклузивните срокове не е.

5.4. Режим на ПД във ДП.1) Общата погасителна давност във ДП е 5 години. При

глобите е 2 г. (чл. 82 ЗАНН); при финансовите начети (когато става дума за начети под формата на липси - пълна отговорност) и мита е 10 г. (не на лекция).

2) С изтичането на 10 г. се погасяват всички публични вземания, независимо от спирането и прекъсването на давността. Срокът е давностен - според чл.143 не подлежат на връщане суми, платени след изтичането му (ако срокът беше преклузивен, това щеше да е недължимо платено).

3) По отношение на спирането и прекъсването на ПД се прилагаха разпоредбите на ЗЗД, но сега уредбата на основанията е в ДПК.

4) При отсрочване и разсрочване на финансови задължения към държавата. ПД започва да тече от новия момент:

а. При разсрочване на части – за всяка вноска започва да тече отделна ПД.

б. При отсрочване – за цялото вземане тече нова ПД от новия падеж.

5) Конкретно при публичните вземания давността започва да тече от 1 януари на годината, следваща тази, за която се

75

75

отнася данъчното задължение. В случая възниква вакуум от момента, когато задължението става изискуемо до 1 януари. Оказва се, че ПД е по-дълга от нормативно предвидената.

15. Данъчен процес. Обща характеристика. Нормативна основа. Принципи на данъчния процес. Участници, субекти и страни в

процеса. Права и задължения. Видове производства.Ю.Кучев

1. Понятие за данъчен процес и нормативна основа.1.1. Понятие.

1) Данъчната дейност се осъществява на основата на определени процесуални правила, съвкупността от които образува данъчния процес. Процесът е форма на съществуване на материалните правила. Съвкупността от тези правила, на базата на които се осъществява данъчната дейност, е данъчният процес.

2) Това са нормите, съдържащи се основно в ДПК, ЗСДВ, ЗАП, ЗАНН и ГПК доколкото ДПК препраща към него. Уредбата на тази материя в специални нормативни актове е формалният критерий, който обаче има съществено значение за обособяването на данъчния процес като специфичен, особен вид административен процес и е най-ярко изражение на автономията на ДП. В него се обхващат както процесуални правила, въз основа на които се осъществява чисто административна дейност от страна на данъчните органи, така и административното правораздаване по повод възникнали данъчни спорове - данъчен процес е налице там, където се прилагат норми на материалното данъчно право, където се осъществява дейност по събирането на държавните вземания и преди всичко на същинските данъци (Г.П.).

3) Освен понятието “данъчен процес” в законодателството, теорията и практиката се употребява и понятието "производство". По модела на административния процес, се застъпва разбирането за данъчен процес в широкия смисъл на това понятие, което обхваща: 1) производството по данъчна регистрация; 2) производството по извършване на данъчни ревизии и проверки; 3) производството по издаване на ДРА; 4) производство по обжалване на ДРА; 5) производството по изпълнение на ДРА (доброволно и принудително); 6) производството по налагане на обезпечителни мерки; 7) производството по установяване на данъчни нарушения и налагане на санкции; 8) административното правораздаване по данъчни спорове (данъчен процес в тесен смисъл).

а. Г.П.: В тези производства възникват, развиват се и се прекратяват правоотношения с процесуален характер. Съвкупността от тези производства изгражда понятието данъчен процес. Извън него остават организационните и вътрешнослужебните отношения в рамките на данъчната администрация, както и осъществяваната от данъчните органи материално-техническа дейност (не възникват процесуални отношения и не се издават властнически актове).

б. Г.П.: Данъчният процес в широк смисъл е дейността по прилагането на данъчнопроцесуалните норми, които спадат към процесуалното данъчно право. От една страна, той е редът, формата, в която администрацията осъществява дейността си, а от друга - гаранция за нейното законосъобразно извършване.

76

76

4) По същество данъчният процес е административен процес. Последният обслужва не само материалното административно право, но и други материалноправни отрасли, в т. ч. и данъчното право (Г.П.). С оглед спецификите обаче на материалното данъчно право, то и в неговите процесуални форми се наблюдават специфични отклонения. Затова е правомерно и оправдано, наред с административен, да се говори и за данъчен процес.

1.2. Нормативна основа на данъчния процес1) Данъчният процес е съставен от отделни

производства, които са уредени в единен нормативен акт – ДПК. 2) Субсидиарно се прилагат ЗАНН и ГПК. 3) Наред с тези устройствени и процесуални закони,

съдържащи основната част от правилата на данъчния процес, отделни норми и правила, посветени на процеса, се съдържат и в материалните данъчни закони.

2. Принципи на данъчния процес(стоят най-близко до принципите на административния процес):

2.1. Принцип на законността - прогласен в чл. 4, ал. 1 от Конс-титуцията. Той се отнася до спазването както на материалния, така и на процесуалния закон. Процесуалният ред и форма са гаранция срещу произвола и за защита на процесуалните права на участниците в процеса. В данъчния процес принципът на законността се изразява в това, че всяко процесуално действие на данъчните органи и данъчните субекти трябва да бъде съобразено с изискванията на процесуалния закон, Г.П.: а при издаването на различните актове компетентният данъчен орган трябва точно да приложи материалния данъчен закон.

2.2. Принципът на обективната истина се свързва с установяването на действителната фактическа обстановка като абсолютно необходимо условие за законосъобразното решаване на въпроса - предмет на съответното производство. Тази фактическа обстановка трябва да бъде изследвана пълно, всестранно и обективно и ако към нея законът бъде правилно приложен, то и издадените актове ще бъдат законосъобразни и обосновани (Г.П.). Принципът на обективната истина се изразява в това, че данъчният орган е длъжен чрез активни действия да стигне до обективната истина относно всички факти, които са правно и доказателствено релевантни за данъчното облагане (не само тези, които водят до данъчно облагане, но и които водят до данъчни облекчения). В този смисъл той е гаранция за издаването на обосновани актове (Г.П.).

2.3. Принципът за самостоятелност на данъчния орган (чл. 7 ЗДП). Изразява се в това, че данъчният орган осъществява произ-водството самостоятелно и въз основа на закона (сам решава въпросите, с разглеждането на които е натоварен).

1) Макар и данъчната администрация да е единно структурно звено към МФ, по-горестоящият данъчен орган не може да измести компетентния орган и вместо него да реши въпроса, като издаде и съответния акт - въпросите на данъчното облагане не могат да се разглеждат и решават от друг орган. На още по-голямо основание такова право няма и по-долустоящ данъчен орган (Г.П.). В хипотезата на чл.235 (3) ДПК не става дума за подобно “изземване” - висшестоящият орган възлага решаването на въпроса на друг равен по степен компетентен орган. Изключва се правилото на ЗАП за изземване на компетентност.

2) Г.П.: Въз основа на този принцип по нареждане на висшестоящ данъчен орган не може да бъде издаден и съответен акт, когато с нареждането се определя неговото съдържание. Противното би

77

77

означавало изземване на компетентност. Горестоящият орган може само да контролира законосъобразността на издадения акт, ако по пътя на обжалването същият бъде отнесен до него.

2.4. Принцип на равенство на страните в производството. 1) В някои производства (данъчна ревизия, издаване на

ДРА и др.) той се отнася само до данъчните субекти и третите лица, чиито права или законни интереси могат да бъдат засегнати от издадените актове или за които те биха породили данъчни или други задължения. За тях именно важи този принцип и те са с равни процесуални права. Между данъчния орган и тези лица равнопоставеност на този етап не съществува, липсва и състезателното начало. Принципът за равенството на страните се изразява в предоставените им равни процесуални възможности да сочат доказателства, да правят възражения, да обжалват актовете и други с цел да въздействат върху крайния акт на производството. Практически този принцип се реализира чрез участието на лицата в производството.

2) На един по-късен етап - при обжалването на актовете, съществува процесуално равенство и между данъчния орган, автор на акта, и данъчните субекти, където принципът на равенството е и най-ярко изразен.

3) В чл.9 ДПК този принцип е наречен “принцип на еднакво прилагане”. Изразява се в две насоки: 1) точно и еднакво прилагане на законите спрямо всички субекти; 2) не се допускат никакви привилегии и ограничения.

2.5. Принцип на служебното начало. Той е свързан с принципа на законността и включва задължението на данъчния орган чрез активни действия да осигури бързото и правилно развитие на процеса, т. е. да осигури служебното движение на процеса.

1) Г.П.: Производството по установяване на данъчните задължения може да започне по повод подадена данъчна декларация, но това може да стане и служебно - при извършена проверка или ревизия, както и по друг повод, т. е. по инициатива на данъчния орган.

2) Г.П.: Служебното начало се проявява и при принудителното изпълнение, налагането на обезпечителни мерки, установяването на нарушения и налагането на санкции и др.

3) Г.П.: Засилена е служебната роля на данъчния орган и при събиране на доказателствата, при служебната проверка на обжалвания акт извън пределите на жалбата и др.Г.П.: Диспозитивното начало, характерно за гражданския процес, тук е в максимална степен ограничено

2.6. Принцип на бързината и процесуалната икономия. Данъчната дейност е една динамична дейност, а освен това е от особена важност за държавата. Затова и производствата, които образуват данъчния процес, трябва да се развиват бързо и да са процесуално икономични от гледна точка на време, средства и др. Този принцип представлява един от основните принципи за изграждане на рационална данъчна система, прогласена за първи път от А.Смит. С оглед на този принцип на преден план изпъкват и правят впечатление следните няколко момента.

1) Предвидени са кратки процесуални срокове както за данъчните органи, така и за данъчните субекти - при извършване на да-нъчната регистрация, при подаването на данъчни декларации, при подава-нето на възражения и обжалването на актове и др. Тяхното неспазване е скрепено с административна отговорност, вкл. и за данъчния орган, когато без уважителни причини не препрати своевременно жалба или протест

78

78

срещу данъчен акт на по-горестоящия данъчен орган или съда (важи и за данъчния процес в административната и съдебната му фаза).

2) Г.П.: Срещу съставените от данъчния орган актове за констатации могат да се правят възражения пред началника на данъчната служба, чийто орган е издал акта, за да се избегне постановяването на незаконосъобразен ДРА. Когато пък се подава жалба срещу ДРА, това става чрез началника на данъчната служба, издал обжалвания акт. Едно от съображенията за установяването на този процесуален ред е да се даде възможност на данъчния орган да преразгледа въпроса и по този начин да се постигне процесуална икономия и да се избегне по-нататъшното обжалване.

3) Обжалването не спира изпълнението. Това е гаранция за своевременното събиране на данъчните задължения.

2.6. Принцип на служебната тайна – задължение по отношение на данъчната администрация, привлечените сътрудници, публичните изпълнители и експерти да пазят в тайна и да не издават станалите им известни факти и обстоятелства за други цели освен за изпълнение на служебните си задължения. Има специален механизъм, при който тайната може да се разкрие.Изграждането на данъчния процес върху посочените принципи е гаранция за законосъобразното му и правилно развитие, за изпълнение на поставените пред него задачи и за по-нататъшното му усъвършенстване.

3. Участници, субекти и страни в данъчния процес.3.1. Общи положения. Адресати на данъчните актове са

неограничен брой от физически и юридически лица, които заедно с органите на данъчната администрация и другите участници в процеса (свидетели, вещи лица и др.) имат определени процесуални права и задължения в различните производства, образуващи данъчния процес. С оглед на това участниците в процеса се разделят на три групи: 1) участници, 2) субекти и 3) страни.

3.2. Участници. Понятието участник е най-широкото от трите понятия, включващо в себе си както субектите на процеса, така и страните. Като участник в данъчния процес може да бъде определен всеки правен субект, който е носител на процесуални права и задължения, има определено отношение към процеса и изпълнява някаква процесуална роля.Г.П.: Основното правоотношение в процеса се развива между страните на материалноправното данъчно правоотношение (данъчен орган и данъчен субект), а останалите правоотношения, в които участват и други участници, са допълнителни, евентуални, те се "напластяват" около основното.

3.3. Субекти. Субекти на данъчния процес са всички правни субекти, които могат да встъпят в данъчнопроцесуални отношения и да бъдат носители на данъчнопроцесуални права и задължения. Те притежават права и задължения подобно на всички други участници в процеса, но и нещо повече. Тези лица имат право да извършват определени процесуални действия във връзка със започването, развитието и приключването на данъчния процес. Тази им възможност ги различава от другите участници. Именно участниците в различните производства, чиито действия имат решаващо значение за процеса, се определят като субекти. Те изпълняват основна функция в процеса и затова към субектите се отнасят страните плюс решаващият спора орган. Останалите участници (свидетели, вещи лица и др.) само подпомагат данъчния орган. Със своите действия те не могат да сложат началото на

79

79

процеса, да го придвижат напред или да го приключат, поради което те не са и субекти на данъчния процес.

1) Субекти на данъчния процес са данъчните органи, които встъпват в процесуални отношения по различни поводи - извърш-ване на данъчна ревизия или проверка, издаване на различни актове, налагане на обезпечителни мерки или санкции и др.

а. Условие, за да могат да участват в данъчнопроцесуални отношения, е те да имат данъчна (административна) правосубектност. Това означава да имат нормативно призната способност да бъдат носители на данъчни правомощия, т. е. да бъдат носители на данъчнопроцесуални права и задължения (не е необходимо да са юридически лица - качество на данъчната администрация като цяло) - Г.П.

б. Данъчният орган е главен участник и заема особено място в данъчния процес, и то във всички отделни производства. В някои от тях той е решаващ въпроса орган, в други - страна в процеса. В производството по издаването на актовете, в контролната фаза пред администрацията, в обезпечителното и изпълнителното производство данъчният орган е решаващ орган. Единствено при съдебното обжалване и извънредните способи данъчният орган е страна в процеса, защото само в тези случаи той не е решаващ орган (спорният въпрос се изнася за решаване извън системата на данъчната администрация и се обособяват две спорещи страни - автор и адресат на акта; затова и при подаване на жалба или молба до съда данъчният орган няма възможност повече да променя издадения акт - Г.П.).

2) Субект на данъчния процес е и съдът, когато е адресат на жалба или протест срещу ДРА или наказателно постановление; атакуване на обезпечителни мерки и др. Във всички тези случаи съдът е решаващ, водещ процеса орган.

3) Субект на данъчния процес може да бъде и прокурорът, когато: протестира издаден ДРА или поддържа подадения протест; Г.П.: дава заключение за основателността на подадената жалба (?). Г.П.: Прокурорът е субект на процеса, участващ като представител на държавата и ползващ се с правата на страна, когато участва в процеса чрез предложение или протест; когато встъпва в процеса, прокурорът се явява наблюдател (задачата е една - опазване на законността).

4) Субекти на данъчния процес са и данъчнозадължените лица (физически и юридически). Те са такива: при извършване на данъчни проверки и ревизии; когато са адресати на издадени актове на данъчната администрация; при подаване на възражения, жалби и молби и др.

а. Г.П.: За да могат да участвуват в данъчни процесуални отношения, физическите лица трябва да са правоспособни, да могат да бъдат носители на данъчнопроцесуални права и задължения. За да участват лично в тези отношения, гражданите трябва да са и дееспособни. Те могат да участват в процеса и чрез свои представители.

б. Г.П.: Юридическите лица, за да бъдат субекти в процеса, трябва да бъдат персонифицирани като юридически лица, а що се отнася до представляването им в процеса, важи общият режим на представителството.

Това са възможните субекти на данъчния процес, като във всеки конкретен случай и за съответното производство те ще бъдат различни. Следователно, в кръга на субектите се включват страните в процеса и решаващият орган. С изключение на съда, те са и страни в данъчния

80

80

процес, щом техни права и задължения бъдат засегнати (данъчната администрация - когато въпросът се решава извън нея).

3.4. Страни. Страни в процеса са всички правни субекти, които участват в процесуалните правоотношения и чиито права и законни интереси могат да бъдат засегнати от издаваните актове на данъчната администрация или за които те биха породили задължения. На етапа на данъчната регистрация, извършването на данъчна проверка или ревизия, издаването на актове или други, данъчният орган все още не е страна в процеса, защото е решаващ орган, негов господар. Данъчният орган придобива качеството на страна в процеса на етапа на съдебното обжалване, както и в случа ите, когато се използват извънредните способи за контрол (Г.П.) - възниква спор за законосъобразност на издадените актове и се решава извън рамките на администрацията.

3.6. Извод: Съпоставяйки трите понятия, може да се каже, че понятието "участници" включва субектите и страните, понятието "субекти" включва страните и решаващия орган, а понятието "страни" - само тези субекти, чиито права и интереси могат да бъдат накърнени.

4. Права и задължения.4.1. Правата и задълженията на данъчните субекти са

изброени в чл.23 и 24 ДПК.1) Имат право: 1) да бъдат информирани за данъчните

си задължения; 2) да получават разяснения; 3) да обжалват предвидените в кодекса актове, които засягат техни права и законни интереси; 4) право на уважение към достойнството им при изпълнение на данъчни задължения; 5) право на опазване на тайна по отношение на делата им. Когато данъчният субект действа съобразно указания в писмен вид на данъчен орган и тези указания се окажат незаконни или неправилни, начислените лихви в резултат на тези действия не се дължат, а определената от закона санкция не се налага.

2) Задължения: 1) да декларира обстоятелства, когато това се изисква със закон; 2) да предоставя счетоводните, търговските и др. книжа и документи за изясняване на факти, свързани с данъчното облагане; 3) да осигури достъп и място за извършване на проверка.

4.2. Правата и задълженията на органите на данъчната администрация в чл.241-249 ДПК.

16. Данъчен контрол. Обща характеристика, същност и значение. Данъчни ревизии. Органи и тяхната компетентност. Доказателства и

доказателствени средства.Ю.Кучев

1. Обща характеристика.1.1. Данъчният контрол (ДК) е дейност по съпоставяне на

фактическото положение с нормативните предписания на данъчноправните норми (контрол относно точното изпълнение на данъчноправните норми).

1.2. ДК съпътства осъществяването на данъчната дейност непрекъснато, защото конкретно има за предназначение:

1) Да се установи данъчния ФС, който е основание за данъчно облагане.

2) Превантивно значение – самият факт, че данъчният субект подлежи на данъчен контрол го кара да прави по-малко нарушения.

81

81

3) Осъществява се с оглед на това, да се констатират нарушенията и да бъдат наложени наказания.

1.3. ДК е предимно последващ контрол, за разлика от другите видове, т.е. върху вече приключила данъчна дейност. На ДК се не възлагат функции във връзка с предварителен или текущ контрол.

1.4. Формата, чрез която се извършва ДК е: 1) данъчна ревизия (с особено значение) или 2) данъчна проверка. И двете се развиват въз основа на счетоводната отчетност. Стопанските субекти (като разширено понятие) водят счетоводна отчетност по ЗСч - всяка една стопанска операция трябва да намери отражение в счетоводството на субекта. Тази документация е базата, на която се извършва контролът. Важна задача при осъществяване на данъчната ревизия е да се провери и законосъобразността и правилността при воденето на счетоводната отчетност (отчетността е основен въпрос на всяка контролна дейност, а за данъчния контрол е и базата, върху която той се извършва). ДК преимуществено е документален контрол. Няма пречка ДК да бъде и фактически (мерене, теглене, броене), но това се прави много рядко.

1.5. Нормативната уредба основно е в ДПК (чл.62-112). По-специално за ревизиите и проверките – чл.67-74. За такъв контрол става дума и в други актове (ЗАНН).

2. Данъчни ревизии.2.1. Понятие и общи положения.

1) На понятието "ревизия" в ежедневния език се придава различно значение. В някои случаи под ревизия се разбира преглед, проверка или обследване, а в други случаи то се приравнява на понятието "контрол". В собствения смисъл на думата обаче то има специ-фично съдържание като форма за осъществяване на данъчен контрол от специализирани държавни органи като част от управлението.

2) Данъчната ревизия е съвкупност от процесуални действия, осъществявани от данъчния орган за установяване и доказване на факти и обстоятелства, които имат значение за определяне на данъчните задължения на данъчния субект. Определението за данъчна ревизия е уредено в чл.67 (1) ДПК, а обхватът й - в ал.2

3) Г.П.: Тя има за основна задача установяване на задълженията за изтекъл отчетен период или установяване на отделни видове данъчни задължения. Тук се включват не само същинските данъци, а и всички други държавни вземания.

4) Извършва се във времето между издаване на заповедта за извършване на ревизия и нейното приключване със съставяне на акт.

2.2. Ревизията като производство. Данъчната ревизия и въобще ревизиите като материално-правен термин съответстват на процесуалния термин “производство”. Правна характеристика на данъчната ревизия като производство (система от процесуални действия):

1) За разлика от други производства, в това не се очертават две срещуположни страни. Тук се наблюдава един основен (водещ) субект, който има приоритет над останалите - данъчният орган. Затова и данъчната ревизия може да бъде определена като едностранно, затворено производство, а не като контрадикторно. Едва след съставянето на актовете за констатации и даване право на ревизираните лица да правят възражения се появява първият правен момент на контрадикторност в това производство (Г.П.). Освен това, между участващите в производството лица не се наблюдава и процесуално

82

82

равенство (Г.П.).2) Липсата на срещупоставени страни води до липса на

принципа на състезателността, характерен за други производства. Това е така, защото ревизионното данъчно производство е едно безспорно производство. Не спорът е фактът, довел до неговото образуване, а необходимостта от проверка на дейността на данъчния субект (Г.П.). Г.П.: Едва по-късно, като последица на това производство, може да се образува друго, което да бъде спорно и където принципът на състезателността ще намери приложение. В това производство могат да бъдат съзряни само елементарни белези на състезателност, доколкото ревизираните лица могат да правят възражения и да сочат доказателства - ревизионното данъчно производство може да бъде определено като "елементарно състезателно производство".

3) Основната дейност, която се осъществява, е юриди-ческа (проверка, установяване, доказване). Ревизията е форма за осъществяване на данъчен контрол, а той безспорно представлява юридическа дейност. Г.П.: Юридическият й характер се изразява в това, че посредством нея се решават въпроси, свързани с права, интереси или задължения на участниците в производството, удостоверяват се и се доказват факти с правно значение.

4) Данъчната ревизия е способ за установяване на факти и обстоятелства от значение за данъчното облагане. Тя е основен способ за установяване на данъчни задължения, както и на извършени данъчни нарушения.

2.3. Характеристика на ревизията и правоотношения.1) Съставянето на актове за констатации се предхожда

от множество проверовъчни действия на контролния орган, регламентирани в данъчното законодателство. Предвидени са също условия за тяхната валидност, правното им значение и последици. За да имат съставените актове (презумптивна) доказателствена сила, кон-тролният орган трябва да провери фактическото положение на обекта и да го съпостави с действащото законодателство, а актовете за констатации трябва да подкрепи със съответни доказателства, удостоверяващи направените констатации.

а. Възникващите правоотношения са процесуални, те са разновидност на отношенията на власт и подчинение и са част от всички данъчни процесуални отношения.

б. Съвкупността от всички тези действия, заедно със съставените актове, образуват ДР като производство, което е нормирано, установено от закона производство (има уредба въпросите относно правомощията на данъчните органи, самото извършване на ревизията, оформянето на резултатите от контролната дейност и издаването на съответните актове).

2) Ревизията се прави за изтекъл отчетен (данъчен) период или за установяване на отделни данъчни задължения.

3) Обект на контрола е дейността на данъчните субекти. Дейността е вече осъществена и това определя ревизията като форма на последващ контрол, осъществяван от органите на данъчната администрация. Основата на ревизията са носителите (източниците) на отчетна информация - счетоводните и другите документи в ревизирания обект.

4) Нормите, уреждащи данъчната ревизия и проверка, могат да бъдат определени като процесуални норми от системата на данъчното право.

83

83

5) Г.П.: Правоотношенията могат да бъдат разделени на два вида:

а. Основни - съществуват във всяка една ревизия и имат задължителен характер. Биват: 1) правоотношения между началника на данъчната служба и данъчния инспектор или експерт (между данъчни органи - заповед за извършване на ревизия); 2) правоотношения, които възникват между ревизиращия орган и данъчните субекти (при извършване на ревизия).

б. Допълнителни - нямат задължителен характер, но без наличието им много често не могат да се развиват и основните правоотношения (правоотношения между данъчния орган и други държавни органи, физически и юридически лица). Данъчноревизионните правоотношения възникват между данъчния орган и останалите участници в производството. Данъчният орган притежава властнически правомощия, но това не бива да се тълкува в смисъл, че притежава единствено права, а другият субект - само задължения. Задължения притежават и контролните органи, а права - и останалите участници.

2.4. Извършване на ревизията. Ревизията започва с издаване на акт за нейното възлагане и приключва със съставяне на ДРА.

1) Според чл.68 ДПК данъчна ревизия може да се възлага от: 1) териториалния данъчен директор или определен от него орган - за данъчните субекти, регистрирани в териториалната данъчна дирекция, както и в случаите по чл. 72 и 73; 2) регионалния данъчен директор - за данъчните субекти, регистрирани на територията на регионалната данъчна дирекция; 3) главния данъчен директор или определено от него лице от главната данъчна дирекция - за всички данъчни субекти.

2) Ревизията се възлага за извършване от: 1) данъчни инспектори, 2) главни данъчни инспектори, 3) данъчни експерти и 4) главни данъчни експерти.

3) ДР се извършва от посочените данъчни органи въз основа на акт, който трябва да съдържа задължителни реквизити (чл.68, ал. 3: ревизиран субект, орган, който извършва ревизията, кой ще издаде ДРА) и да бъде в писмена форма. Обхватът и срокът на данъчната ревизия могат да се изменят, но само с нова заповед за възлагане.

4) Чл.72 (3) дава възможност да не се спазва териториалната компетентност - органът, който възлага ревизията, може да командирова длъжностно лице от данъчната администрация и в друга териториална дирекция за извършване на ревизия или проверка.

5) Основанията за отвод и самоотвод са уредени в чл.64.

2.5. Правомощията на данъчния орган по повод извършването на ДР са твърде широки и в голяма степен детайлизирани.

1) Най-общо могат да се обособят:а. Проверовъчни, т.е. във връзка със самата

същност на проверовъчната дейност (достъп да каси, достъп до помещения и т.н.).

б. Доказателствени (възможност за събиране на доказателства).

в. Обезпечителни (свързани с налагане на обезпечителни мерки по чл.161 и 171).

г. Санкционни – уредени са в края на ДПК (чл.250-266) и се проявяват под формата на санкции и принудителни административни мерки.

84

84

Г.П.: Данъчният орган заема централно място между субектите на ревизията - като контролен орган е главен субект на всяка ревизия. Качеството на данъчния орган като главен субект се допълва и от широкия кръг правомощия, с които той разполага, произтичащи от задачите на ревизията. Те са нормативно установени и не могат да се ограничават с акта за възлагане на ревизията или с друг акт.

2) Задължения: а. При започване на ревизията и по-нататък при

изпълнение на служебните си задължения данъчният орган е длъжен да се легитимира със служебната си карта. Той уведомява за данъчна ревизия при започването на ревизията чрез връчване на данъчния субект на екземпляр от акта за възлагане (Г.П.).

б. Длъжен е да пази в тайна обстоятелствата, които са му станали известни по служба. Разгласяването на такива факти и обстоятелства се квалифицира като престъпление по чл. 284 НК. Не е издаване на тайна предоставянето на сведения след писмено искане от органите на съдебната власт или на други органи от данъчната администрация.В определени случаи данъчната ревизия може и да се отложи (чл.70 ДПК).

3) При осъществяването на ревизията данъчният орган има широки правомощия, изброени в чл. 241 ДПК. При реализирането им той може да иска съдействие от органите на МВР (ал.4), а държавните и общински органи да длъжни да му оказват съдействие (чл.233).

а. Има право на свободен достъп до подлежащите на контрол обекти.

б. Може да изисква документи, справки, сведения и др. (вкл. да изисква от контролирания субект да декларира банковите си сметки в страна и чужбина - като брой).

в. Може да контролира счетоводната отчетност.г. Може да установява наличните пари и

материални ценности.д. Може да обезпечава наличните

доказателства.е. Може да налага запор и възбрана по

установения в закона ред.ж. Може да изисква писмени обяснения от

проверяваните лица и да разпитва свидетели.з. Може да извършва насрещни проверки и да

изисква сведения, свързани с тях, от трети лица.и. При извършване на ревизията данъчният

субект е задължен да оказва съдействие на данъчния орган, като му осигури всички условия за упражняване на правомощията (чл.24 и 72). Освен данъчните субекти, на които се извършва ревизията, такива задължения имат и лицата, при които се извършват насрещни проверки. Г.П.: Във всички случаи обаче, за да се търси съдействие, то трябва да е свързано с проверочната дейност и данъчното облагане, а данъчният орган трябва да обоснове необходимостта от съдействие, която трябва да посочи в съответен акт.Всички правомощия на данъчния орган са задължения на данъчния субект.

4) Особено съществено е правомощието, предоставено на данъчния орган с чл.109 ДПК. В посочената разпоредба е отбелязано, че когато не е подадена данъчна декларация, или в подадената декларация са укрити доходи, или отчетността не е редовна, началникът на данъчната служба по преценка определя данъчната основа и прилага спрямо нея

85

85

установения в закона размер. Известно е, че данъчните задължения възникват ex lege и данъчната администрация действа при условията на обвързана компетентност. Данъчноправните норми са императивни и те "не съдържат фактически състави, които могат да се преценяват". Това означава, че по собствена преценка данъчният орган не може да определя размера на данъка. Волята на законодателя е била при посочените условия да се даде възможност на данъчния орган по преценка да определи облагаемата основа, а не самия данък. След като направи това, по-нататък той ще определи такъв данък, какъвто се следва по закон. Това може да стане само тогава, когато са изчерпани възможностите за събиране на преки доказателства, напр. счетоводна отчетност.

а. Когато в хода на ревизията данъчният орган установи предпоставки за прилагане на чл. 109, той уведомява данъчния субект, че ще определи размера на данъчната основа по своя преценка. Липсата на уведомяване по ал.6 на чл.109 е съществено процесуално нарушение, което ще се отрази на законосъобразността на акта (ДРА). Установено е задължение за данъчния субект да декларира имущественото си състояние (ФЛ – декларация за имуществено състояние, а ЮЛ – годишни счетоводни отчети). Неизпълнението на това задължение е скрепено със санкция.

б. Когато имуществото и финансовото състояние на данъчния субект за съответния данъчен период не съответства на декларираните приходи, доходи - източник на формиране на собствен капитал, данъчният орган задължително прави оценка и облага недекларираните доходи - чл.109, ал. 5 ДПК.

5) Според чл.52 (5), т.2 Закона за банките, съдът може да постанови разкриване на банкова тайна по искане на териториалния данъчен директор, когато: 1) с акт на данъчен орган е установено, че проверяваното лице е осуетило извършването на данъчна проверка или не води необходимата отчетност или в нея има съществени непълноти; 2) с акт на компетентен държавен орган е установено настъпването на случайно събитие, довело до унищожаване на отчетната документация на проверяваното лице. Това е различно от изискването да се декларират банкови сметки.При извършване на данъчна проверка или ревизия банките са длъжни да предоставят сведения за броя и хода на съществуващите и закритите сметки в лева и валута (самостоятелно правомощия на началника на териториалното данъчно управление) - не се разкрива банкова тайна.

2.6. Видове данъчни ревизии.1) С оглед обема им: 1) пълни и 2) частични.2) С оглед тяхното планиране: 1) планови и 2)

извънредни.3) Според обхвата на данъчните

задължения/данъчно задължените лица: 1) по отношение на едно данъчно задължено лице (данъчно задължение); 2) по отношение на всички данъчно задължени лица (данъчни задължения); 3) по отношение на определена група данъчно задължени лица (данъчни задължения) - относително определяема.

3. Данъчни проверки. 3.1. Правната уредба е в чл.67 (5) и (6) и чл.73 ДПК. Това е

втората форма на данъчен контрол.3.2. Данъчна проверка се извършва в три случая:

1) По принцип това става чрез преглед на данъчните декларации при тяхното подаване. Г.П.: Такива проверки данъчните

86

86

органи могат да осъществяват и при преглед на други декларации, извън данъчните (например митническите декларации). Няма пречки проверки да се извършват и по други поводи по преценка на данъчните органи.

а. Когато проверките се извършват във връзка с подадени декларации, те се правят от служителя на данъчната администрация, определен за приемането им в данъчната служба. Това са служители, които може и да нямат качеството на данъчни органи (Г.П.).

б. Тази проверка се върши основно върху данните, посочени в декларацията. Това е данъчен контрол върху цифровото изражение, доколко лицата са спазили закона, т.е. става дума за формална документална проверка.

в. В по-голяма част от случаите в резултат на тези проверки не се издава данъчен акт, тъй като правата и задълженията са възникнали ex lege, т.е. данъкът е възникнал и е определен и служителят не издава данъчен акт, а съобщение. Не е съвсем правилно, тъй като съобщението служи като изпълнителен титул при принудително изпълнение. Съобщението само информира (че се е развило производство, при което е определено данъчно задължение). Съобщението не е производство, нито е акт, с който завършва производство. То има декларативен характер.

2) Данъчна проверка по различни поводи, вкл. и за подадена данъчна делкарация (декларираното в данъчната декларация не обвързва данъчната администрация и при съмнение тя може да провери декларираните обстоятелствата).

а. Г.П.: Могат да ги извършват само служители, които имат качеството на данъчни органи.

б. Г.П.: Това ще бъдат случаите, когато данъчните органи осъществяват правомощията по чл.241 ДПК и извършват проверките при данъчните субекти или трети лица за събиране на данни, свързани с данъчните им задължения или тяхното изпълнение.

в. Проверката се извършва по същество – проверява се счетоводната отчетност.

г. Тази данъчна проверка завършва с данъчен ревизионен акт, когато има констатирани нарушения, или с протокол. И двата акта имат едно и също значение (на изпълнителен титул).

3) Данъчна проверка може да се извърши и без да е подадена декларация, напр., при подадена информация за извършено нарушение. Инициативата е на данъчния орган, извършва се проверка на част от дейността и приключва с данъчен ревизионен акт или протокол.

Специална хипотеза е уредена в чл.73 ДПК, където е предвидена данъчна проверка по делегация - когато във връцка с извършвана от конкретен данъчен орган проверка се налага да се повери проверката и на други субекти извън района. Делегират се правата на орган, който е по местонахождението на съответния обект да извършва т.нар. “насрещна проверка”

Предназначението на данъчната проверка, както и на ревизията е, да се определят фактическите състави и съответното данъчно задължение.

87

87

Доказване, доказателства и доказателствени средства в данъчния процес

1. Понятие и обща характеристика.1.1. Възникването, изменението и погасяването на субективните

права се извеждат въз основа на правната норма от тези факти на обективната действителност, на които тя придава правно значение. От друга страна, осъществяването на данъчната дейност и издаването на законосъобразни актове е тясно свързано с установяването на обективната истина за фактите и обстоятелствата от значение за всеки конкретен случай. Принципът за дирене на обективната истина повелява да се потвърди или отрече дадено субективно право, т. е. по един безспорен начин да се установи, че правопораждащ, правопреобразуващ, правоизключващ или правопогасяващ факт е възникнал. Издирването на истината относно всички тези факти става чрез доказването. Чрез него се доставят достоверни сведения за правнорелевантните факти, което се постига с помощта на доказателствените средства. В този смисъл доказването в данъчния процес е съвкупност от процесуални действия, насочени към издирване и установяване с помощта на доказателствените средства на правнорелевантните факти, които са от значение за предмета на съответното производство.

1.2. По принцип правнорелевантните факти принадлежат към ми-налото и се изнасят чрез фактически твърдения, които често пъти се посрещат с отричане, т. е. с насрещно твърдение, че този факт не е настъпил. Обикновено се наблюдават противоречиви твърдения за едни и същи факти. Затова доказването е съвкупност от процесуални действия, насочени да установят истинността или неистинността на твърденията относно тези факти.

1.3. По принцип при доказването в данъчния процес намират приложение основните положения на доказването в гражданския, наказателния и преди всичко в административния процес. Съществуват обаче и редица особености, които произтичат от спецификата на осъществяваната данъчна дейност, а оттам и на самия данъчен процес.

2. Доказателства и доказателствени средства.2.1. Доказателствата са факти, които имат значение за решаване

на въпроса - предмет на производството. Г.П.: Доказателствата са факти от обективната действителност, които са конкретизирани по време и място, във връзка са с подлежащите на доказване факти и обстоятелства и допринасят за тяхното изясняване.

2.2. Доказателствените средства са предвидените от закона способи за събирането на доказателства.

3. Класификация на доказателствата.3.1. В зависимост от връзката им с фактите и обстоятелствата,

т. е. дали пряко или по косвен път установяват същите: преки и косвени доказателства. За данъчното облагане значение имат преди всичко първата категория доказателства, а косвените намират приложение при условията на чл.109 ДПК.

3.2. Според характера на източника, от който постъпват доказа-телствата: първични и вторични. Приоритет се дава на първата група, доколкото доказателствената сила на производните доказателства е в пряка

зависимост от достоверността на първичните - оригинален документ или препис от него. Такова деление се прави и за свидетелските показания.

3.3. С оглед на това, дали доказателствата установяват наличието на подлежащите на доказване факти и обстоятелства или тяхната липса: положителни и отрицателни.

3.4. Доказателствата се разделят още на веществени и от неве-ществен характер. Предметите, които са от съществено значение за решаването на даден въпрос, се определят като веществени, а всички останали - като невеществени доказателства.

3.5. С оглед на това, дали за възприемането и разбирането им са нужни специални знания, или са достатъчни обикновени житейски познания. В първия случай за изясняването на тези факти и обстоятелства или за тяхната преценка се назначават вещи лица, а във втория случай това не е необходимо.

Независимо за кои от посочените доказателства става дума, като доказателства се приемат само тези факти и обстоятелства, които са събрани по установения от закона ред и с предвидените от него способи, ако изясняват подлежащи на доказване факти и обстоятелства от значение за конкретния случай.

17. Данъчни актове. Данъчни ревизионни актове. Обща характеристика. Издаване на данъчни ревизионни актове. Условия за действителност.

1. Правна характеристика на данъчните актове. 1.1. Съдържащите се в данъчнооблагателните норми общи и

абстрактни правила за поведение ще бъдат само декларирани фрази, ако не се претворят в действителността чрез установяване на определени правни отношения между конкретни данъчни субекти. Тези правни отношения най-често се пораждат с помощта на издаваните данъчни актове, които са посредникът между данъчноправната норма и конкретното данъчно правоотношение. Те са необходим елемент на правния механизъм за реализиране на данъчните отношения, защото чрез тях всъщност става реализацията на данъчната норма, като се пренася установеният от нея модел на правни отношения върху конкретни данъчни отношения, свързани с конкретни правни субекти. Макар и данъчните задължения да възникват ex lege, то все пак е необходимо тяхното "оформяне" и практическото им привеждане в действие, а това се осъществява чрез издаваните данъчни актове. Наред с другите юридически актове, издавани от данъчните органи, те са важна форма за извършване на данъчното облагане и цялостното осъществяване на данъчната дейност.

1.2. В данъчния процес органите на данъчната администрация установяват данъчния фактически състав, визиран в данъчноправната норма, определят конкретно породилите се права за държавата и задължават данъчните субекти със задълженията, които следват от данъчния закон. Тези свои действия данъчните органи обличат във формата на данъчни актове. В този смисъл те са правната форма за действията на органите на данъчната администрация. Тя е тази, която ги прави задължителни,

89

89

властнически актове и по своето съдържание се характеризират с това, че са проявление на властническото върховенство на държавата по отношение на конкретните данъчни субекти, които се явяват техни адресати. Те са властнически актове, което се обуславя от самата същност на данъка, като проява на властническото върховенство на държавата в тази сфера.

1.3. Определението за данъчен акт се съдържа в чл.26 ДПК: акт, издаден от орган на данъчната администрация, с който се създават права или задължения или се засягат права или законни интереси на данъчните субекти. Става дума за индивидуални административни актове и като такива притежават всички техни белези.

1) Те са индивидуални актове, издавани от данъчните органи по повод определянето на конкретно данъчно задължение.

2) Чрез тях се индивидуализират данъчните права и задължения на физическите и юридическите лица. За данъчното право те имат същото значение, каквото имат сделките за гражданското и търговското право.

3) Това са актове на държавно управление в сферата на данъците, актове по прилагането на данъчноправните норми.

За разлика от вътрешнослужебните актове, които имат и такова действие, данъчните актове имат външно действие, защото засягат правни субекти, които се намират вън от подчинението на данъчните органи, които ги издават. Като индивидуални административни актове те обвързват поведението на точно определени данъчни субекти, по повод на точно определен, конкретен фактически състав, свързан с определени права и задължения.

2. Данъчни ревизионни актове.2.1. Понятие. Понятието за данъчен акт е общото и законодателят

го използва за да очертае кръга на всички актове, издавани от данъчната администрация, с които се създават права и задължения и се засягат правни интереси. В ДПК се употребява и понятието “данъчен ревизионен акт”. По своята същност той е данъчен акт и като такъв той притежава всички негови правни белези. Издаването на ДРА обаче винаги предполага извършването на данъчна ревизия. Само актът, с който завършва данъчна ревизия се обозначава като ДРА.

2.2. Правна характеристика.1) По своята правна същност ДРА е декларативен акт, т. е. с

него се признава едно съществуващо право, а не се поражда такова. В случая това е правото на държавата да получи едно данъчно вземане, респ. задължението на данъчния субект да заплати същото.

а. Предназначението на акта е да определи конкретното данъчно задължение на конкретния длъжник, като го направи ликвидно и изискуемо, а това означава, да се посочат правното основание, размерът и срокът, в който данъкът се дължи. Той има своята определеност, защото данъчният субект, за който той се отнася, се запознава с неговото съдържание.

б. И доколкото с него се признава възникналото преди издаването му данъчно задължение, а не се поражда данъчният дълг, то ДРА има действие от момента на възникване на предвидените в данъчната норма факти. На данъчния субект се възлагат задължения от момента, в

90

90

който е осъществен данъчният фактически състав, а не от момента на издаване на акта.

в. ДРА е акт-решение, защото има декларативно действие. С него се признават факти и обстоятелства, засягащи права и задължения на конкретни правни субекти, когато тези права и задължения са възникнали в посочените от закона случаи, преди самото издаване на акта. Данъчните органи са задължени (обвързани) от правната норма да декларират пораждането на данъчното задължение, т.е. те са длъжни да издадат акта.

2) А с оглед характера на съдържащото се в него предписание, а именно, че той създава за данъчния субект само задължения, актът трябва да бъде причислен към категорията на отежняващите (признава съществуването на задължение).

3. Издаване на данъчноревизионни актове. Данъчното ревизионно производство съдържа като необходим етап издаването на ДРА, без който процесът е невъзможен.

3.1. Образуване на данъчно ревизионно производство. То се образува с възлагане на данъчна ревизия или започва с подаване на данъчна декларация в случаите, в които определянето на данъчното задължение става от данъчния орган чрез изпращане на данъчно съобщение.

3.2. ДРА се издава от данъчния орган, определен с акта за възлагане на данъчна ревизия. Това могат да бъдат главни данъчни експерти, данъчни експерти, главни данъчни инспектори и данъчни инспектори.

3.3. С ДРА се определят, изменят и/или прихващат данъчните задължения, както и се възстановяват внесени суми, данъци и резултати за данъчен период, подлежащи на възстановяване, когато това е предвидено в закон.

4. Условия за действителност. Статутът на ДРА се очертава от изискванията, съдържащи се в закона, на които те трябва да отговарят. И тъй като се касае за ИАА, това означава, че те трябва да отговарят на изискванията за законосъобразност, визирани в чл.41 (3) ЗАП. Основните изисквания, на които трябва да отговаря всеки ДРА, са:

1) да е издаден от компетентен орган; 2) да е издаден в съответната форма; 3) да са спазени материалноправните и процесуалноправните

разпоредби по издаването му;4) да бъде съобразен с целта, която преследва законът.4.1. (не на лекция) Компетентността е властническо правомощие

на определен от закона данъчен орган да може само той за определени случаи, в определени териториални предели и за даден период от време да издава данъчнооблагателни актове.

1) Както всяка компетентност на органите на държавно управление, така и тази на данъчните органи, се различава от правоспособността и дееспособността на гражданскоправните субекти - данъчният орган има не само възможността, но и задължението да упражни компетентността.

2) Тя се проявява под формата на персонална, материална, териториална и повременна компетентност. При данъчното облагане най-съществено значение има персоналната (лична, степенна) компетентност.

91

91

3) Компетентността произтича от закона и доколкото в него не е предвидена такава възможност, то тя не може и да се преотстъпва (делегира) на други органи.

4) ВС приема, че когато актовете не са издадени от предвидения в закона орган, те са нищожни поради липса на компетентност.

4.2. ДРА трябва да бъде съобразен с материалноправните изисквания на данъчния закон, с условията, залегнали в хипотезиса на данъчната норма. (не на лекция): Това се отнася както за законовите, така също и за подзаконовите нормативни актове. При противоречие между самите тях, данъчнооблагателният акт трябва да бъде издаван в съответствие със законовия нормативен акт (чл. 15, ал. 2 от ЗНА). В тези случаи, и когато от това зависи изходът на спора при съдебното обжалване, съдът трябва да прецени законосъобразността на самия подзаконов нормативен акт, а оттам да се произнесе и по законосъобразността на ДРА. Последният трябва да съответствува и на международните актове, каквито са спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане.

4.3. Данъчнооблагателният акт трябва да бъде издаван в писмена форма по определения от Главния данъчен директор образец, със съответните реквизити при спазване на процесуалните правила за издаването му.

1) Формата на акта се свързва с идеята за установяване на една автоматична (формална) гаранция за неговата законосъобразност.

2) Производството е съвкупност от действия, които подготвят крайния акт. То е необходимо, за да се изясни пълно, всестранно и обективно фактическата обстановка, която е от значение за издаването на законосъобразен данъчнооблагателен акт. Издаването на ДРА е първият етап на данъчния процес (по издаването, контрола и изпълнението на тези актове) и неговото законосъобразно развитие дава отражение върху целия процес. ДРА се издава в 7-дневен срок от приключване на ревизията.

3) Неговото съдържание е уредено в чл.108 ДПК. а. Отбелязват се име на данъчния орган и длъжност.б. Съгласно т.3 на ал.1 ДРА трябва да съдържа

фактическите и правните основания за издаването на акта, т.е. трябва да има мотиви (?: съобр. чл. 109, ал. 5). Те се считат за верни в производството по обжалването му до доказване на противното. В тежест на данъчния субект е да представи доказателства за оспорването им.

в. Констатации, заключения (?) - мотиви. Мотивите на ДРА трябва да бъдат не някакви общи разсъждения, а конкретни съображения за издаването на този именно акт (62-72-III; 68-72-III; 77-72-III и др.). Издаването на данъчнооблагателния акт не се свежда до решаването на един математически проблем, т.е. до изчисляване размера на данъка. Мотивите са нужни, за да могат данъчните органи да бъдат проконтролирани при издаването на актовете, да се провери от какви съображения са се ръководили при тяхното издаване (7-71-III), да се провери законосъобразността на акта (59-72-III).

- Липсата на мотиви поставя в невъзможност регионалния данъчен директор и съда да упражнят контрол за законосъобразност и съставлява съществено нарушение на закона, прави акта незаконосъобразен и само по себе си е основание за отмяна на акта (56-72-III).

92

92

Приема се, че мотиви липсват, когато: 1) не са изложени каквито и да са съображения и актът има само разпоредителна част; 2) данъчният орган се е задоволил с просто описание на фактическата обстановка, без да вземе отношение към нея; 3) когато е употребил най-общи изрази, без да е изложил своите конкретни съображения.

- Мотивите трябва да бъдат изложени от органа, който издава акта и това трябва да бъде направено едновременно с издаването на самия акт. (?: Особено важни са правните основания за издаването на акта.)

г. Съдържание на изложените данни, доказателства и иззетите документи и вещи.

д. Заключителна част - права и задължения на данъчния субект.

е. Срок за обжалване и орган.ж. Дата и подпис.

Липсата на който и да е от реквизитите означава, че ДРА е издаден в нарушение на изискванията за форма, които посочва закона и ще доведе до неговата отмяна.

С ДРА могат да се постановяват и мерки за предварително обезпечение на данъчни вземания. Обезпечителните мерки могат да бъдат наложени с постановление на съответният териториален данъчен директор по предложение на ревизиращия орган при започване или по време на ревизията. Наложените обезпечителни мерки могат да се обжалват по реда за обжалване на ДРА.

Екземпляр от ДРА се връчва по реда на ДПК на данъчния субект в 7-дневен срок от издаването му. Към ДРА трябва да се приложат и всички доказателства, събрани в хода на данъчната ревизия.

4) ДРА трябва да бъде съобразен с целта на данъчния закон, да преследва предвидената в него цел, т. е. да бъде целенасочен. А целта на данъчните закони е да се осъществи данъчното облагане, с оглед постъплението на средства в бюджета. Всички актове на данъчната администрация, в т. ч. и ДРА, трябва да са насочени към постигането на тази цел. С ДРА се определя конкретното данъчно задължение и това следва да бъде целта на неговото издаване. Като изискване за законосъобразността на акта, целенасочеността е елемент от правното му съдържание, която трябва да се спазва. В противен случай ще е налице порокът превратно упражняване на власт, а това е основание за отмяна на акта.

5. Издаване на ДРА при особени случаи.5.1. Уредено е в чл.109 ДПК. Правната норма е създадена в

изпълнение на регламентираното в чл.106 (2) основно начало за обективност в данъчния процес. Тя е такава и с оглед предмета на отношенията, които регламентира - уреждане на процедурата за определяне на данъчната основа, в случаите, когато в резултат на поведение на данъчно задълженото лице обективно това не може да бъде извършено.

5.2. Предпоставките, посочени в закона, за издаване на ДРА са алтернативни, т.е. наличието само на една от тях е основание за издаването му.

5.3. Освен това с оглед императивния характер на данъчните норми, данъчният орган не може да определи по своя преценка конкретния размер на дължимия данък. Облагаемата основа, която той определя, е базата, върху която съобразно с вида на данъка и съответния

93

93

материален данъчен закон се определя данъчното задължение, която трябва да бъде заплатено. Очевидно е, че след като са налице тези предпоставки или поне една от тях, не може да се реализира конкретния ФС от материалния данъчен закон, предпоставящ неговото прилагане. Понеже тези предпоставки са действие или бездействие на данъчния субект, с оглед общия принцип, че никой не може да черпи права от собственото си противоправно поведение, затова определянето на данъчната основа в тези случаи се извършва от данъчния орган. Целта е да се постигне обективност и достоверност при определяне на правата, задълженията и отговорността на субекта. Под “трансферно ценообразуване” по т.8 се има предвид ценообразуване, насочено към намаляване размера на облагаемата основа.

1) Данъчният орган определя основата за облагане с преки или косвени данъци в случаите по ал. 1: 1) не е подадена данъчна декларация, когато данъчното задължение се определя от декларация; 2) при данни за укрити приходи или доходи; 3) липсва счетоводна отчетност или тя не дава възможност да се установи данъчната основа; 4) субектът не открит на дадения адрес и др.

2) Определянето на основата става след анализ на редица обстоятелства, посочени в ал.2 на чл.109 ДПК: 1) вид и характер на осъществяваната дейност; 2) платени данъци и мита; 3) брой на заетите лица и т.н.

3) Данъчният орган определя основата за облагане само за данъчната година, за която са установени тези обстоятелства. Това е възможно да се промени, ако органът, възложил ревизията, определи друг срок.Извън определените случаи за определяне на данъчната основа данъчният орган прави оценка и облага недекларираната печалба и доходи по реда на съответния закон.

5.4. Ал.5 дава отговор на въпроса, подлежат ли на облагане укритите доходи или те трябва да бъдат отнети в полза на държавата като незаконни. В по-старата литературата се поддържа второто становище, като се приема, че се касае за "незаконни" доходи и в съответствие с р. 99-75-ОСГК, се обосновава разбирането за тяхното отнемане в полза на държавата, а не и облагане. Това разбиране не може да бъде споделено. В случая не се прави разлика между незаконни и укрити доходи, а оттам и позоваването на решението на ВС. То третира незаконните доходи по смисъла на чл. 31, ал. 1 от ЗСГ и чл. 58, т. 8 от ППЗСГ, и дава правилен отговор, че те трябва да бъдат отнети в полза на държавата. По друг начин обаче стоят нещата при законно придобити доходи, които не са декларирани - укритите доходи са законно придобите, но не са декларирани. Затова и данъчните органи, щом установят укрити доходи, следва да обложат същите, а не да ги отнемат, и едновременно с това да наложат определената в закона санкция.

5.5. Когато са налице основанията за издаване на ДРА по чл. 109, данъчният орган е длъжен да уведоми данъчния субект за начина, по който ще бъде издаден ДРА, дава му срок за представяне на документи и становище.

5.6. И тук фактическите констатации в данъчния ревизионен акт, изготвен по реда на този член, в производството по обжалването му се считат за верни до доказване на противното.

6. Изпълнение на ДРА.

94

94

6.1. Според чл.110 ДПК определеното с данъчния ревизионен акт задължение подлежи на доброволно плащане в 14-дневен срок от връчването на акта.

6.2. След изтичането на този срок данъчният ревизионен акт подлежи на принудително изпълнение, включително и когато е обжалван, освен ако изпълнението е спряно по реда на този кодекс.

7. Мълчалив отказ.7.1. ДПК приема, че непроизнасянето в срок за издаване на

актовете по чл.26 (2) се смята за мълчалив отказ да се издадат. 7.2. Не така стои въпросът с актовете по чл.26 (1) –

непроизнасянето в срок не може да се приеме за мълчалив отказ; според проф.Петканов е мълчаливо отхвърляне на жалбата срещу тях.

8. Жалби за бавност. Данъчният субект има право да подаде жалба, когато процедурата се забави неоснователно и извън законоустановените срокове. Жалбата се подава до горестоящия данъчен орган. Горестоящият данъчен орган проверява обстоятелствата по жалбата незабавно и се произнася писмено в 3-дневен срок. Указанията му към данъчния орган, чиито действия или бездействия са предмет на жалбата, са задължителни.

18. Обжалване на данъчните ревизионни актове. Правомощия на административната инстанция. Правомощия на съда. Касационно

обжалване.

Издаваните данъчнооблагателни актове подлежат на обжалване пред две контролни инстанции: административен орган и съд.

1. Обжалване по административен ред.1.1. Административният контрол върху данъчнооблагателните

актове има важно значение за обезпечаване на законността при данъчното облагане. Касае се за административен, а не за юрисдикционен (правораздавателен) контрол, доколкото контролът на регионалния данъчен директор не съдържа белезите на особената юрисдикция.

1.2. Право да обжалва акта има данъчнозадълженото лице. Не е необходимо то да е участвало активно при издаването на акта. Достатъчно е да има правен интерес да го обжалва.

1) Правен интерес ще е налице, щом неизползването на този способ за правна защита би довел до неблагоприятни за жалбоподателя правни последици. Последните трябва да са реални, да увреждат лицето чрез създаването на едно задължение, за разлика от предявяването на иск, където може да има само заплашено от нарушаване право (451-70-III; 67-70-ОСГК).

2) Правният интерес се преценява с оглед разпоредителната част на акта, а не и на мотивите, които не подлежат на самостоятелно обжалване.

3) Той трябва да съществува както при подаването на жалбата, така също и при произнасянето на контролната инстанция.

4) Интересът трябва да е пряк, т. е. актът да засяга пряко интересите на лицето, без да е необходимо да се издава друг акт.

5) ДРА трябва да е станал окончателен, да е завършен.

95

95

6) На общо основание правото на обжалване принадлежи и на правоприемниците на данъчнозадължените лица.

1.3. При ДРА може да се обжалва само тяхната законосъобразност, а не и целесъобразността им. Съображението е, че данъчните органи действуват при условията на обвързана компетентност, така че актът може да бъде или законосъобразен, или незаконосъобразен. Въпросът за целесъобразността тук не стои.

1.4. Начало на производството. 1) Според чл.117 данъчният ревизионен акт може да се

обжалва изцяло или в негови отделни части в 14-дневен срок от връчването му пред съответния регионален данъчен директор (чл.117 (1)). Жалбата се подава чрез териториалната данъчна дирекция, в която данъчният субект е данъчно регистриран.

2) Жалбата трябва да бъде написана на български език и да съдържа:

а. Наименованието, съответно фирмата или името, данъчен адрес, единния граждански номер, БУЛСТАТ (данъчен номер).

б. Посочване на данъчния акт и решението, против които се подава.

в. Изчерпателно излагане на всички възражения и техните основания.

г. Вкакво се състои искането за изменение или отменяне.

д. Подпис на подателя.3) Към жалбата се прилагат:

а. Пълномощно, когато се подава от пълномощник (не се изисква да е нотариално заверено).

б. Препис от жалбата за данъчната администрация.в. Писмените доказателства, като се посочват и

всички други доказателства, на които се основават възраженията на жалбоподателя, освен ако вече са представени на данъчния орган; Към жалбата се прилагат писмените доказателства и се посочват всички други доказателства, на които се основават доводите на жалбоподателя. Доказателствата, които вече са били представени на данъчния орган, се предоставят от данъчната администрация.

г. В случаите, когато жалбоподателят иска изслушването на експертно заключение, задачата на експертизата трябва да се посочи в жалбата.

д. В случаите, когато се направи искане за спиране на изпълнението, се прилагат доказателства за обезпечението му.

е. Документи за платени държавни такси, когато се дължат такива.

4) Ако не са изпълнени условията за редовност на жалбата, данъчният орган уведомява жалбоподателя за отстраняване на нередовностите в 7-дневен срок от получаване на съобщението. То се извършва от териториалния данъчен директор, който проверява жалбата. При неотстраняване на нередовностите в този срок жалбата с приложенията се връща и производството се прекратява. Актът, с който се прекратява производството (решение), подлежи на обжалване по реда, предвиден за ДРА.

96

96

1.5. Спиране на производството. Обжалването на данъчния ревизионен акт няма суспензивен ефект, не спира неговото изпълнение. Изпълнението на данъчния ревизионен акт се спира по искане на данъчния субект, ако представи обезпечение в размер на главницата и лихвите.

1) Обезпечението може да бъде в пари, банкова гаранция или залог на държавни ценни книги.

2) Искането за спиране на изпълнението се прави едновременно с подаването на жалбата и към него се прилагат доказателствата за направеното обезпечение.

3) ДПК казва, че, изпълнението се спира, т.е. при представянето на обезпечение данъчният орган е длъжен да спре изпълнението, няма възможност за преценка, защото държавният интерес е гарантиран в максимална степен в случая.

4) За срока на спирането се дължи законната лихва върху главницата.

1.6. Изпращане на преписката. Директорът на данъчната дирекция, чрез която е подадена жалбата, е длъжен в 7-дневен срок от получаването й да я изпрати заедно с комплектуваната данъчна преписка на съответния директор на регионалната данъчна дирекция. Когато е направено искане за спиране, то също се прилага със съответните доказателства.

1.7. Правомощия на регионалния данъчен директор. 1) Той разглежда жалбата по същество и се произнася с

мотивирано решение в 30-дневен срок от получаването й. С решението той се произнася и по искането за спиране на изпълнението, когато такова е направено.

2) Директорът може да потвърди или да отмени изцяло или частично данъчния ревизионен акт в обжалваната част. Той не разполага с правомощие да измени акта. Когато се установи, че издаденият данъчен ревизионен акт е незаконосъобразен и вместо него трябва да се издаде друг, директорът на регионалната дирекция отменя обжалвания акт и връща преписката на съответния териториален директор, чийто орган е издал акта, или на друг териториален директор от региона за нова ревизия и за издаване на новия данъчен ревизионен акт със съответни задължителни указания.

Препис от решението се изпраща на жалбоподателя в 7-дневен срок от постановяването му.

3) С решението данъчният акт не може да се изменя във вреда на жалбоподателя, т.е. правилото е, да не се влошава положението на обжалващия.

2. Обжалване по съдебен ред.2.1. Съдът е втората контролна инстанция. Обжалването по

съдебен ред се извършва пред ОС, след което съдебното решение вече подлежи на контрол по реда на касационното обжалване, заложено в ДПК като едновременно с това субсидиарно се прилага ЗВАС. Правораздавателният контрол е особено важен за законността при данъчното облагане.

2.2. И в този случай право да обжалват имат същите лица, в това са тези, които имат правен интерес. Това е абсолютна процесуална предпоставка и съдът следи служебно за наличието на правен интерес (1470а-69-II; 240-70-I).

1) Интересът трябва да бъде личен и да съществува към момента на гледане на делото (1-72-III). И тук интересът трябва да е пряк, т.

97

97

е. ДРА да засяга пряко интересите на лицето, без да е необходимо да се издава друг акт.

2) Рри обжалването на ДРА правен интерес е налице и когато данъчното задължение е заплатено. Плащането не е пречка за отстраняването на пороците, от които актът страда. В този смисъл е опр. 1635-93-III на ВС, с което е отменено определението на окръжния съд за прекратяване на производството поради липса на правен интерес. ВС е върнал делото на окръжния съд за продължаване на съдопроизводствените действия. Принудителното изпълнение също не обуславя липсата на правен интерес и не освобождава съда от задължението му да разгледа подадената жалба.

2.3. На обжалване подлежат само незаконосъобразните ДРА.1) Това означава, че съдът проверява дали са спазени

изискванията за законосъобразността на един акт. При това съдът не е обвързан от основанията за отмяна, посочени в жалбата. Той трябва да провери изцяло законосъобразността на акта, което е принцип, важащ при всяко обжалване и уреден в чл. 206, ал. 1 от ГПК. Съдът не само може, но е длъжен да провери законността на акта изцяло и служебно. Законосъобразността се преценява към момента на постановяване на решението (168-82-III; 705-82-III), като се вземат предвид всички факти, настъпили след издаването на акта (?).

2) В съдебното производство по обжалване на данъчнооблагателния акт се проверява само неговата законосъобразност. Съдът не може да разглежда и да се произнася по гражданскоправни спорове между данъчнозадължените лица (съдружници, съсобственици и сънаследници). Те трябва да бъдат решени от гражданския съд по реда на обикновения граждански процес. В по-старата си практика ВС е поддържал такова разбиране, обосновавайки го, че в производството по обжалване на облагателния акт не могат да се разрешават спорове, които са от значение само за посочените лица и по които държавата не е страна (1387-52-IV; 45-53-III; 97-53-III). В случая не е налице спор между данъчните органи и данъчнозадължените лица по повод определянето на данъка.

2.4. Начало на производството. Подлежи на обжалване ДРА в частта, която не е отменена с решението на регионалния данъчен директор.

1) Жалбата се подава чрез регионалната данъчна дирекция пред окръжния съд по местонахождението й в 14-дневен срок от получаване на съобщението, че решението на регионалния данъчен директор е изготвено или от изтичането на срока за изпращане на решението. Когато преписът от решението е изпратен след установените срокове, срокът за обжалване тече от получаването на решението.

2) Не може да се обжалва по съдебен ред данъчен ревизионен акт в частта, в която жалбата е изцяло или частично уважена с решение на директора на регионалната данъчна дирекция.

3) Данъчният ревизионен акт не може да се обжалва по съдебен ред в частта, в която не е обжалван по административен ред. Това означава, че административното обжалване е задължителна предпоставка, за да се стигне до съдебно обжалване. То е едно от условията за съдебно обжалване, до което може да се стигне, след като е изчерпана възможността за административното обжалване. Административното обжалване облекчава дейността на съда, подобрява като цяло работата на данъчната администрация по пътя на самоконтрола. Само при положение, че регионалният данъчен

98

98

директор не се произнесе в срок или след като се е произнесъл и неговото решение е обжалвано, но той не препрати жалбата в срок, то жалбоподателят може да я изпрати направо в съда. Последният изисква преписката служебно.

4) Подлежи на обжалване решението. Мотивите към него могат да дадат данни за наличността на основания за обжалване, но те не могат да се обжалват отделно от решението.

5) Задължение за изпращане в съда и действия след подаване на жалбата.

а. Регионалният данъчен директор, чрез чиято дирекция е подадена жалбата, е длъжен в 7-дневен срок от получаването й да я изпрати на съответния окръжен съд заедно с неговото решение, данъчната преписка и приложенията към жалбата.

б. Ако жалбата е нередовна, на жалбоподателя се дава 7-дневен срок с указания за отстраняване на недостатъците. Когато жалбата е просрочена или недостатъците не са отстранени в срок, тя се връща на жалбоподателя с решение на регионалния данъчен директор, което подлежи на обжалване с частна жалба пред съответния окръжен съд. По частната жалба съдът се произнася с определение, което не подлежи на обжалване. В тази насока законът е непоследователен, защото при аналогично действие на териториалният данъчен директор при обжалване по административен ред, решението, с което се връща жалбата, подлежи на обжалване по реда за обжалване на ДРА. Нелогично е подобно решение на законодателя, да установи различен ред за обжалване на акта на регионалния данъчен директор. Това противоречие следва да бъде преодоляно.

5) Когато в жалбата се сочат нови доказателства, данъчният орган може да ги оспорва също чрез посочване на доказателства, които се съобщават на жалбоподателя.

2.6. Разглеждане на жалбата. 1) Съдът разглежда жалбите в съдебно заседание в състав от

трима съдии.2) При разглеждането на жалбите се призовават

регионалният данъчен директор и жалбоподателят. Съдът преценява законосъобразността и обосноваността на данъчния ревизионен акт, като проверява дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материално-правните разпоредби по издаването му, т.е. четирите условия за валидно действие.

3) Доказателства в съдебното производство. В съдебното производство по данъчни дела могат да бъдат събирани всички допустими по този кодекс доказателства. Не подлежат на доказване само общоизвестни обстоятелства и служебно известни на съда, за които той е длъжен да съобщи на страните. Свидетелски показания се допускат при условията на чл. 87, ал. 2 ДПК.

4) Доскоро се приемаше, че годни за обжалване са само унищожаемите актове. Нищожният акт не съществува, не поражда правни последици и затова се приемаше, че не подлежи на обжалване, т. е. прекият съдебен контрол по отношение на нищожните актове беше изключен. Беше призната единствено възможността инцидентно да се прогласи нищожността на такъв акт по реда на косвения съдебен контрол. Това разбиране вече е изоставено. За първи път с р. 2-91-ОСГК се призна допустимостта на прекия съдебен контрол по отношение на нищожните актове. А това означава, че

99

99

наред със сезирането на съда да отмени един унищожаем акт, той може да бъде сезиран по реда на обжалването и да обяви данъчнооблагателния акт за нищожен. Важно е да се подчертае, че по повод обжалването на един акт като унищожаем, съдът може да го обяви за нищожен, както и обратното. И това е така, защото при по-голямо искане (да се отмени актът) в него се включва имплицитно и по-малкото искане (да се констатира нищожността). От друга страна, посочването на по-тежкия порок съдържа евентуалното позоваване и на по-лекия. Жалбоподателят може и изрично да направи искане за съединяване на двете искания - отмяна на акта и обявяването му за нищожен. И в двата случая действието е с обратна сила, считано от издаването на акта (ex tunc), което има значение за отстраняването на настъпилите правни последици.

5) Съдът може да остави жалбата без разглеждане при следните обстоятелства: 1) когато е подадена против данъчен ревизионен акт, който изцяло или частично не е обжалван по административен ред; 2) когато е просрочена; 3) когато е оттеглена от жалбоподателя с писмено заявление. По тези въпроси съдът се произнася с определение, което се обжалва с частна жалба пред ВАС. Той се произнася по жалбата в закрито заседание с определение, което не подлежи на обжалване.10. ДПК установява в чл.126 особени правила на съдебното производство по данъчни дела. В 7-дневен срок от образуването на делото съдът се произнася в закрито заседание по допускане на посочените и представените от страните доказателства и насрочва делото не по-късно от 30 дни от образуването. В призовката се указват и възнаграждението на вещото лице, ако е допусната експертиза, и срокът за внасяне. В призовката за първото по делото заседание се посочва и датата на евентуалното второ заседание по делото, което не може да бъде по-късно от 15 дни след първото.

2.7. Спиране на изпълнението от съда. Обжалването на акта пред съда не спира неговото изпълнение, освен ако е спряно от данъчен орган. Изпълнението може да бъде спряно от окръжния съд, пред когото се обжалва актът, при условията на чл. 118, ал. 2 ДПК. Искането за спиране на изпълнението се прави едновременно с подаването на жалбата. Отказът на съда да спре изпълнението не подлежи на обжалване. Не подлежи на обжалване и определението, с което съдът спира принудителното изпълнение. Такова определение не може да се обжалва, дори когато съдът незаконосъобразно и в нарушение на изискванията на закона го е спрял. И това е така, защото с това определение не се прегражда развитието на процеса и не се нарушава правото на защита. В този смисъл е трайната съдебна практика.

2.8. Съдът решава делото по същество, като може да отмени изцяло или отчасти данъчния ревизионен акт в обжалваната част или да отхвърли жалбата. В необжалваната част ДРА влиза в сила.

1) Съдът отменя акта и изпраща преписката на съответния компетентен данъчен орган за решаване на въпроса по същество със задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона при: 1) отказ за регистрация, служебна регистрация и заличаване на регистрацията; 2) отказ за пряко прилагане на спогодби за избягване на двойно данъчно облагане; 3) отказ за издаване на разпореждане за връщане на данък, събран съобразно българския закон, когато са налице основанията за прилагане на спогодба за избягване на двойно данъчно облагане; 4) други

100

100

актове, извън данъчните ревизионни актове, които пораждат или изменят данъчни задължения и не зависят от преценката на данъчния орган.Изброяването в ДПК е изчерпателно.

2) Извън тези случаи съдът решава делото по същество. (не на лекция): При незаконен отказ да се издаде документ, съдът

задължава съответния орган да го издаде, без да дава указания за съдържанието му. Съдът винаги решава делото по същество. Естеството на акта е такова, че налага само това разрешение. Данъчната администрация действува при условията на обвързана компетентност, тя няма право на преценка при данъчното облагане, така че актът може да бъде законосъобразен или незаконосъобразен. При това положение съдът не може да отмени акта и да го изпрати на данъчните органи със задължителни указания по прилагането и тълкуването на закона, за да издадат нов акт. С оглед основателността на жалбата съдът потвърждава, изменя или отменя акта. В много от решенията на окръжните съдилища се отбелязва "оставя жалбата без уважение" или "оставя в сила обжалваното решение", което е неточно. С оглед на юридическа прецизност в тези случаи диспозитивът на съдебния акт трябва да бъде - "отхвърля жалбата".

2.9. Съдебното решение установява действителното правно положение и разрешава правния спор между страните - данъчният орган и данъчнозадълженото лице. То внася яснота в отношенията между тях и дава правна защита за страната, чиято теза се е оказала законосъобразна. Обвързвателната му сила се изразява в неговата сила на пресъдено нещо, която се проявява в няколко направления.

1) Непререшаемост на разрешения спор (едно от направлeнията). Втори процес между същите страни, на същото основание и със същото искане е недопустим. От една страна, нов ДРА, с цел да бъде избягнат порокът, на който актът е отменен, не може да бъде издаден, а от друга - жалбоподателят не може да обжалва акта на друго правно основание. Например, обжалвал е акта поради противоречие с материалния закон, а втория път се сочи, че той е издаден от некомпетентен орган; искано прогласяване на нищожността на акта, а после отмяната му като унищожаем и обратно. Данъчнооблагателният акт може да се обжалва от дадено лице само веднъж. Силата на пресъдено нещо е пречка за повторно съдебно обжалване на същия акт от същото лице, каквото и да е било основанието на първата жалба. И това се отнася за всеки съдебен акт, с който се разрешава правният спор, независимо от наименованието на акта. Това може да бъде съдебно решение, с което делото приключва и с което се дава отговор на въпроса - законосъобразен ли е или не обжалваният данъчнооблагателен акт. А това означава, че съдебното решение придобива сила на пресъдено нещо по спора дали съществува претендираното от жалбоподателя право за отмяна на незаконосъобразния данъчнооблагателен акт.

2) Във всички случаи, независимо от изхода на делото, съдебното решение се ползва със сила на пресъдено нещо. С такава сила ще се ползва и определението на съда, ако с него се разрешава правният спор, независимо от наименованието му. То обаче няма да има сила на пресъдено нещо, ако само се прекратява делото на някакво основание (най-често процесуално), без да се разреша а спорът за законосъобразността на ДРА, макар и да се прегражда по-нататъшния ход на делото.

101

101

19. Отмяна на влезли в сила решения по данъчни дела. Изменения на данъчните задължения.

1. Отмяна на влезли в сила решения – общи положения.1.1. Отмяната на влязло в сила решение е извънреден способ за

контрол върху влезли в сила решения на окръжните съдилища и на ВАС по данъчни дела. Възможността за прилагане на този способ е предвидена в чл.134 ДПК, който препраща към чл.231 ГПК.

1.2. На отмяна подлежат решенията на съдилищата, а не и ДРА. Тя не обхваща всички видове порочни решения и всички техни пороци. Като извънреден способ отмяната е средство за защита само срещу неправилни решения, и то когато неправилността се състои в несъответствие между съдебното решение и обективната истина. С нея се цели да се обезпечи принципът за дирене на обективната истина спрямо влезли в сила решения, което се постига, като се отстрани тяхната сила на пресъдено нещо и чрез повторното разглеждане на делото неправилното решение се замества с ново, правилно решение.

2. Подаване на молбата. 2.1. Срок. Молбата за отмяна може да се подаде от

заинтересуваната страна (данъчния орган или данъчнозадълженото лице) 1999 г.) в 3-месечен срок от узнаване на обстоятелството, което служи за основание за отмяна на решението, а в случаите по чл. 231, букви "д", "е" и "ж" ГПК - от деня, в който страната или нейният представител са узнали за решението. Във всички случаи молбата не може да се подаде по-късно от изтичане на една година от възникването на основанието за отмяна, а ако то предхожда решението, чиято отмяна се иска, началният момент на срока е влизането на решението в сила. Срокът тук е преклузивен.

2.2. Страни.1) Заинтересувана страна е лицето, участвало в

производството по административното дело и обвързано от неизгодното за него решение, което е неправилно поради порок по чл. 231 ГПК. При решения по данъчни дела това ще бъдат данъчният орган и да-нъчнозадълженото лице. Специално по отношение на данъчния орган трябва да се отбележи, че това ще бъде не данъчната администрация като цяло, а онзи неин орган, който е бил конституиран като страна пред окръжния съд. Отмяна могат да искат и правоприемниците на заинтересуваната страна.

2) Производството за отмяна се насочва срещу лицата, за които решението е породило благоприятни последици.

2.3. Съд.1) Молбата за отмяна се подава чрез окръжния съд,

постановил решението, до ВАС, който я разглежда в открито съдебно заседание с призоваване и изслушване на страните. Към нея се прилага препис за противната страна, която може да даде отговор в 7-дневен срок от получаването му.

2) Когато решението, което се атакува е на ОС, молбата се разглежда от 3-членен състав на ВАС, а когато решението е на 3-членен

102

102

състав на ВАС, молбата се разглежда от 5-членен състав. 2.4. В молбата трябва да се посочат точно и мотивирано

основанията за отмяна.2.5. Председателят на Върховния административен съд, главният

прокурор на Република България или заместник главния прокурор при Върховния административен съд могат да искат отмяна на влязло в сила решение на основание чл.231 ГПК до 1 година от възникване на основанието за отмяна.

2.6. Подаването на молба за отмяна не спира изпълнението на решението, но по искане на страната ВАС може да спре изпълнението, ако има опасност да й бъде причинена непоправима вреда. Принципно при отмяната обстоятелството, че изплащането на данъчното задължение затруднява дейността на данъчнозадълженото лице, не е основание за спиране на изпълнението.

3. Основания за отмяна. Заинтересуваната страна може да иска отмяна на влязло в сила решение на окръжния съд, когато са налице основанията, посочени в чл. 231 ГПК:

3.1. Когато се открият нови обстоятелства или нови писмени до-казателства от съществено значение за делото, които при решаването му не са могли да бъдат известни на страната, срещу която решението е постановено. Страната, в чиято полза е решено делото не е легитимирана да иска отмяна на постановеното решение (ТР 118-85-ОСГК). В случая се касае за непълнота на фактическия или доказателствен материал, при която е пос-тановено решението и която е разкрита, след като то е влязло в сила.

1) Необходимо е обаче непълнотата да не се дължи на процесуално нарушение на съда или да е по вина на страната, а тя трябва да е резултат на невиновна (обективна) невъзможност да се разкрие истината по времето, когато делото е било гледано пред окръжния съд. Отмяната не е средство, чрез което страната може да поправи собствените си грешки (небрежност) при попълване на делото с факти или доказателства.

2) Посоченото основание се свързва с факти от обективната действителност, които са нови, а не новосъздадени и които не са били включени в доказателствения материал по делото. Те не са били взети предвид от съда и затова постановеното от него решение е неправилно. Без значение е кога са настъпили новооткритите факти - преди издаването на ДРА, при обжалването му по административен или съдебен ред. Важното е, че те са съществували при постановяването на съдебното решение и е могло да бъдат взети предвид. Не са новооткрити обстоятелства онези факти, които страната е имала възможност, при грижлива защита на интересите си, да установи преди решаването на делото. Освен това, чл. 231 ГПК има предвид новооткрити обстоятелства от значение по съществото на спора, т.е. по данъчното облагане, а не такива, отнасящи се до процесуални нарушения, допуснати от съда.

3) Данъчният орган или данъчнозадълженото лице, което твърди, че са налице новооткрити факти, трябва да докаже твърдението си с писмени доказателства, или както се изразява ВС "когато отмяната се основава на новооткрити обстоятелства, те се кумулират винаги и с нови писмени доказателства". Най-често това ще бъдат първични или вторични счетоводни документи, свързани с данъчното облагане. В повечето случаи документът, потвърждаващ новооткритото обстоятелство, също ще бъде

103

103

новооткрит. Няма пречка обаче той да бъде и новосъздаден, ако доказва факт, настъпил преди постановяването на решението, при положение, че не същес-твува законова пречка той да бъде съставен по-късно. Същественото е фактите, които отразява това писмено доказателство, да са съществували по време на гледане на делото. Във всички случаи обаче заинтересуаната страна трябва да не е знаела за тези факти или макар и да е знаела, да не е била в състояние да се снабди с документите, и то по причини, стоящи извън нейното поведение като страна в процеса.

3.2. Когато по надлежния съдебен ред се установи неистинност на показанията на свидетелите, на заключението на вещите лица, върху които е основано решението, или престъпно действие на страната, на нейния представител или на член на състава на съда във връзка с решаването на делото.

1) Общото във всички тези случаи е, че неправилността на решението се дължи на извършено престъпление, установено с влязла в сила присъда и това престъпление е във връзка с решаването на делото. То трябва да е обусловило съдържанието на решението в атакуваната му част, т. е. решението да е основано на тези показания, заключения и др. За данъчните дела тази хипотеза би имала практическо значение най-вече при неистинност на заключенията на вещите лица по съдебно-счетоводните експертизи или при престъпни действия на страната.

2) Заключенията на следователя и прокурора за неистинност на заключението на вещото лице или на показанията на свидетелите, на които е основано влязлото в сила решение, не е достатъчно основание за отмяната му. Те трябва да бъдат признати за неистински по надлежния съдебен ред, а това е влязлата в сила присъда или решение по чл. 97, ал. 4 ГПК.

3.3. Когато решението е основано на документ, който по надлежния съдебен ред е признат за подправен или е основано на поста-новление на съд или на друго държавно учреждение, което впослед-ствие е било отменено. При данъчните дела по-голямо практическо значение би имала първата от посочените хипотези - подправката на документ. Има се предвид както материалната, така и интелектуалната подправка на документа. Не е необходимо документът да изхожда от противната страна, нито пък него-вата неистинност да е била оспорена при разглеждането на делото. Тя обаче трябва да е установена с влязла в сила присъда или съдебно решение, постановено на основание чл. 97, ал. 4 ГПК. Неправилното решение трябва да е било основано единствено на този подправен документ.

3.4. Когато между същите страни, за същото искане и на същото основание е постановено преди него влязло в сила решение, което му противоречи. Става дума за решения, постановени по повод обжалване на ДРА пред окръжния съд или ВАС. Противоречието трябва да е между решенията, а не между техните мотиви, или между решение и мотиви на друго дело. Отмяната е недопустима и при противоречие между влязло в сила решение и влязла в сила присъда. Освен това, необходимо е пълно обективно и субективно съвпадение между делата, по които решенията са постановени, т. е. на отмяна подлежат две влезли в сила решения между едни и същи страни, когато с тях противоречиво са разрешени въпроси, по които решенията имат сила на пресъдено нещо. Под едни и същи страни се разбират данъчнозадълженото лице и данъчният орган, участвувал при разглеждането на делото, както и наследниците и правоприемниците на първоначалните

104

104

страни. Постановените от различни състави на ВАС решения по идентични спорове, но между различни страни, не са основание за отмяна по чл. 231, ал. 1, б. "а" и "г" ГПК. Затова няма да е налице основание за отмяна, ако двете съдебни решения, които си противоречат, са постановени по жалби срещу различни ДРА, макар и те да са издадени по един и същи въпрос. Такъв ще бъде случаят, ако след издадения ДРА има съдебно решение, а впоследствие е съставен нов (допълнителен) акт, който също е обжалван пред съда и е постановено второ съдебно решение.

3.5. Когато страната, вследствие нарушаване на съответните пра-вила, е била лишена от възможността да участвува в делото или не е била надлежно представлявана, или когато не е могла да се яви лично или чрез повереник по причина на препятствие, което не е могла да отстрани. Тук се обхващат няколко хипотези, общото при които е, че страната не е могла да вземе по надлежния ред участие лично или чрез представител при разглеждането на делото пред съда. При всички тях тя е била лишена от възможността за защита.

3.6. Когато страната е била призована по реда на чл. 16, ал. 5 ГПК, макар да е имала установено местожителство, а в посочената разпоредба е предвидено, че лицата с неизвестно местожителство се представляват от лица, специално назначени от съда. Практическото приложение на това основание за отмяна ще се свързва с призоваването на данъчнозадължените лица, а не и на данъчната администрация.

3.7. Когато с решение на Европейския съд за защита на правата на човека е установено нарушение на Европейската конвенция за защита на правата на човека и основните свободи.

4. Разглеждане на молбата за отмяна.4.1. Преди да разгледа искането за отмяна ВАС проверява неговата

допустимост: 1) подлежи ли решението на отмяна по чл. 231 ГПК; 2) изхожда ли искането от легитимирано лице; 3) подадено ли е то в срок; 4) редовна ли е подадената молба.

Ако искането е недопустимо, ВАС оставя молбата без разглеждане и прекратява производството. Искането за отмяна може и да се оттегли и тогава производството също се прекратява. Въпросът за просрочването на молбата е преюдициален, поради което той не може да се разглежда заедно с въпросите по същество, т.е. с фактите, сочени като основание за отмяна.

4.2. Ако искането за отмяна е допустимо, ВАС проверява неговата основателност по същество.

1) Той е обвързан от посоченото основание за отмяна. 2) Доказателствената тежест при отмяната се носи от мо-

лителя.4.3. Решение.

1) ВАС отхвърля искането за отмяна като неоснователно, когато установи, че не са налице основанията, посочени в чл. 231 ГПК.

2) Ако намери молбата за основателна, ВАС отменя решението изцяло или отчасти и връща делото за ново разглеждане в надлежния съд от друг състав, като посочва и откъде да започне новото разглеждане на делото.

105

105

3) Когато са постановени противоречиви решения (чл. 231, б. "г" ГПК), ВАС отменя неправилното решение.

5. Възобновяване на данъчното производство.5.1. Да се възобнови едно данъчно производство, означава отново

да се постави за решаване въпрос, свързан с данъчно облагане, който по-рано е бил решен по приключило вече производство с влязъл в сила и станал необжалваем данъчен ревизионен акт. Влезлият в сила акт поради необжалване не подлежи на отмяна от ВАС и молбата за прилагането на този извънреден способ е процесуално недопустима.

1) В този смисъл възобновяването е "продължаване" на данъчното производство, поставяне за пререшаване на въпрос, който е бил предмет на предишно производство и е бил решен с издаден данъчен акт. Касае се за акт, с който е определено данъчно задължение и производството е приключило, като актът не е обжалван или пък ако е бил обжалван по административен ред пред регионалния данъчен директор, е изцяло или частично потвърден. Важното е, че производството е приключило и материалноправният въпрос е решен чрез волеизявлението на данъчния орган. Ако актът е обжалван и има влязло в сила съдебно решение, ще се отиде към чл. 231 ГПК.

2) (не на лекция): По пътя на възобновяването се преодолява т. нар. "формална законна сила" на данъчните актове и материалноправният въпрос се поставя отново на разглеждане. Следователно налице е стабилен данъчен акт. Възобновяването на производството е средство за защита срещу незаконосъобразни данъчни актове, когато незаконосъобразността се състои в несъответствие между акта и обективната истина.

5.2. Нормативната уредба за възобновяване на данъчното производство включва чл. 115 и 116 от ДПК. За да обозначи този институт, законодателят употребява друга терминология - "изменение на данъчни задължения". По-точното обозначение обаче е "възобновяване на производството", защото изменението на данъчните задължения може да стане по различни поводи. Възобновяването е термин, възприет за актове, които не са били обжалвани пред съда. Ако това е станало, терминът е отмяна (чл. 231 ГПК). Освен това възобновяването е процесуалноправното понятие, а изменението е по-скоро материалноправното понятие. В случая до изменение на данъчните задължения се стига, като се използва процесуалната форма, каквато е възобновяването на производството.

1) Възобновяването на данъчното производство намира приложение, ако ДРА, респ. решението на регионалния данъчен директор, не е обжалван пред съда. Когато е обжалван, се прилагат правилата на чл. 231 и сл. ГПК за отмяната на влязло в сила съдебно решение (чл. 134 ДПК).

2) Разпоредбите на чл. 115 и 116 ДПК се отнасят както до унищожаемите, така и до нищожните данъчни ревизионни актове, т. е. по този ред може да се иска и обявяването на един акт за нищожен. (не на лекция): Редът по чл. 32 ЗАП е неприложим по отношение на влезлите в сила данъчни ревизионни актове, поради установения в ДПК специален режим. Разпоредбата на чл. 32 ЗАП не се прилага и субсидиарно, доколкото в ДПК въобще не е предвидено субсидиарното прилагане на ЗАП.

3) (не на лекция): За разлика от ЗАП, ДПК не установява различия в режима на възобновяването с оглед на това, дали от акта са

106

106

придобити права (с ДРА такива не се и придобиват, за придобити права би могло да се говори единствено, ако с акта са възстановени суми в нарушение на закона - чл. 115, ал. 2, т. 4 ДПК).

4) (не на лекция): По принцип разпоредбите на чл. 115 и 116 ДПК съответстват на чл. 32 ЗАП (специален режим по отношение на установения в ЗАП). Буквалното тълкуване на чл. 115, ал. 1 ДПК навежда на мисълта, че до възобновяване може да се стигне, само когато ДРА не е бил обжалван по административен ред, но правилният извод е, че до възобновяване на данъчното производство може да се стигне или в случаите, когато актът въобще не е обжалван, или когато е бил обжалван, но само по административен ред.

5.3. Възобновяване на производството може да стане по инициатива на данъчен орган, който е установил основание за изменение на данъчното задължение (чл. 115, ал. 1 ДПК).

1) Органът може да бъде сезиран и с молба на заинтересованото лице, доколкото самото то не може да прояви такава инициатива за изменение.

2) По принцип е спорно, дали и прокурорът може да иска изменение.

5.4. За разлика от чл. 32 ЗАП, който по отношение на основанията за възобновяване на административното производство препраща към чл. 231 ГПК, ДПК процедира по друг начин - изброява изчерпателно тези основания. Това е направено в чл. 115, ал. 2 ДПК.

1) Те са същите като основанията по чл.231.2) Има и едно допълнително основание по т.4 – когато

данъчните задължения или възстановените суми да са определени в нарушение на закона.

- (не на лекция): Тук са обхванати две хипотези: 1) неправилно определяне на данъчни задължения и неправилно възстановени на данъчния субект суми, свързани с данъчни задължения; 2) втората хипотеза ще е налице при условията на чл. 112 и 185, ал. 8-11 ДПК.

- При това понятието закон в случая е материален и процесуален закон, законов и подзаконов нормативен акт, както и спогодба за избягване на двойното данъчно облагане.

- Като "нарушение на закона" трябва да се разбира нарушаването на което и да е от петте изисквания за законосъобразност на данъчните актове (чл. 41, ал. 3 ЗАП).

- Данъчното задължение ще е определено в нарушение на закона, когато нарушението е довело до неправилното му определяне както по основание, така и по размер. Практически по-голямо значение ще има втората хипотеза. Без значение е дали нарушението е довело до определянето на по-голям или по-малък данък.

- За разлика от чл. 32 ЗАП, където се изисква нарушението да е съществено, чл. 115, ал. 2, т. 4 ДПК визира само нарушение, без да определя какво е то, т. е. да бъде и съществено. Важното е нарушението да се е отразило върху съдържанието на акта, което означава, че ако то не е било допуснато, данъчният орган е щял да стигне до друг извод и да издаде акт с друго съдържание.

5.5. Процедура - чл. 116.

107

107

1) Законодателят не е предвиден срок, в който може да бъде направено възобновяването. Трябва да се имат предвид давностните и преклузивните срокове.

2) Данъчният орган, установил основанието за изменение, е задължен да уведоми съответния регионален данъчен директор (чл. 116, ал. 1 ДПК) - директора, на територията на който се намира (е регистрирано) данъчно задълженото лице.

3) След получаване на уведомлението, регионалният данъчен директор възлага извършване на нова данъчна ревизия, която да установи дали са налице основанията за изменение на данъчното задължение. И тук се констатира вторият пропуск на законодателя - липсва законно определен срок, в който да бъде възложена ревизията. Регионалният данъчен директор упражнява правомощията си при условията на обвързана компетентност, задължен е да назначи ревизията (буквалното тълкуване на чл. 116, ал. 1 ДПК, а и само по пътя на данъчната ревизия регионалният данъчен директор може да установи дали предложението за възобновяване на производството е основателно).

4) В резултат на извършената ревизия данъчният орган може да установи, че данъчното задължение е било установено правилно или че е било установено в по-голям или по-малък размер.

а. В първия случай възобновеното производство се прекратява и до изменение на данъчното задължение няма да се стигне. ?: Може да бъде установено, че някое от основанията за изменение на данъчното задължение, посочени в чл. 115, ал. 2 ДПК, е налице, но това не е довело до неправилно определяне на задължението.

б. Във втория случай, ако в резултат на ревизията се констатира някое от посочените основания и това е довело до определяне на данък, различен от дължимия, влезлият в сила данъчен ревизионен акт ще бъде отменен или изменен.

- Може да се установи, че данъчното задължение е било определено в по-голям размер от дължимото по закон. Тогава нов данъчен ревизионен акт не се издава. Налице е хипотезата на чл. 112 ДПК за прихващане и възстановяване на недължимо платени данъчни задължения. При положение, че срещу данъчния длъжник е започнало принудително изпълнение, ще се приложи режимът, установен в чл. 185, ал. 8-11 ДПК. И само ако е направено частично прихващане или връщане на недължимо платени данъци, актът, с който се прави това, трябва да може да бъде обжалван. Правният интерес в случая не е отпаднал.

- В резултат на данъчната ревизия може да се установи, че данъчното задължение е било определено в по-нисък размер. За разликата се издава допълнителен данъчен ревизионен акт, който се връчва на лицето по установения ред и подлежи на обжалване както и актът, с който първоначално е определено данъчното задължение.

6. (не на лекция): В материята за възобновяване на данъчното производство законодателят е уредил и един друг институт, който е различен от възобновяването, но стои близко до него. В чл. 115, ал. 3 ДПК той е предвидил възможността да се поправи очевидна фактическа грешка, допусната в данъчния ревизионен акт.

6.1. Данъчният орган може да направи това по свой почин, т. е. служебно или по искане на данъчния субект.

108

108

6.2. Очевидна фактическа грешка е всяко несъответствие между формираната истинска воля на данъчния орган и нейното външно изразяване в писмения текст на ДРА (напр. погрешно посочване на името на данъчния субект, погрешно пресмятане на суми).

6.3. Пропускането да се изрази в акта на част от формираната, а следователно и наличната воля на данъчен орган, трябва да се различава от липсата на формирана воля (иманедовършен или непълен акт). Не е налице очевидна фактическа грешка и не могат да бъдат поправени по реда на чл. 115, ал. З ДПК грешките, които данъчният орган е допуснал при формирането на своята воля, на своите изводи при издаването на акта.

6.4. В ДПК е посочено, че актът или отказът за поправка на данъчен ревизионен акт може да се обжалва едновременно със самия данъчен ревизионен акт или самостоятелно по реда, предвиден в кодекса. В първия случай актът не е влязъл в сила и все още може да бъде обжалван. Във втория случай актът или отказът може да бъде обжалван самостоятелно, а това означава, че актът за поправка или отказът подлежат на обжалване даже и когато самият данъчен ревизионен акт, за чиято поправка се касае, да не подлежи на обжалване. В противен случай очевидните фактически грешки в много случаи ще бъдат непоправими.

6.5. След като влезе в сила, актът, с който поправката е направена, заедно с поправения акт образуват едно цяло. Това означава, че поправеният акт важи с поправеното съдържание от деня, когато той е бил издаден, а не от деня на поправката, защото поправката само премахва несъответствието между волята на данъчния орган и нейния външен израз.

20. Данъчни нарушения и престъпления. Видове данъчни нарушения и престъпления. Производство по установяване на данъчните нарушения и

престъпления.

20. Данъчни наказания. Видове наказания. принудителни административни мерки. Производство по налагане на наказанията.

1. Характеристика на данъчните нарушения.1.1. Наказателноправната теория прави разграничение между

данъчни престъпления и престъпления против данъчната система. Правилно се приема, че първото понятие е по-широко. То включва освен престъпленията по чл.7 НК (Престъпления против финансовата, данъчната и осигурителната системи) и останалите извън нея (чл.313). Когато става дума за данъчни нарушения, такова разграничение не се прави – понятията “данъчно нарушение” и “нарушение против данъчната система” са синоними.

1.2. Данъчните нарушения са уредени в множество нормативни актове без някаква систематика или класификация по определен критерий. В обобщен вид трябва да се каже, че всяко данъчно нарушение има за непосредствен обекта на посегателство някакво данъчно отношение.

1.3. Данъчните нарушения са административни правонарушения. Административното правонарушение е отделен вид противоправно, виновно и наказуемо деяние, което разкрива своите особености

109

109

в сравнение с останалите закононарушения (престъпления, граждански деликти и дисциплинарни нарушения). Легалното определение на административното нарушение е дадено в чл. 6 ЗАНН, където е посочено, че “административно нарушение е това деяние (действие или бездействие), което нарушава установения ред на държавно управление, извършено е виновно и е обявено за наказуемо с административно наказание, налагано по административен ред”. Това, което е прието за административното нарушение е от съществено и принципно значение и за данъчното нарушение.

1) Особеност на данъчното нарушение е неговата насоченост против реда, установен в държавното управление, изразена на практика във виновно неизпълнение или лошо изпълнение на едно данъчно задължение. Касае се за противоречие между правилото за поведение, установено в данъчната норма и извършеното деяние, разбирано като специфична противоправност. Както при всяко административно нарушение, така и при данъчното, противоправната му същност се свързва с определена степен на обществена опасност и вредност за интересите на държавата и обществото.

2) Нарушението на данъчноправните норми чрез виновно неизпълнение или лошо изпълнение на данъчните задължения е данъчно нарушение. Административната отговорност е осъществяване на санкциите, предвидени за виновно изпълнение или лошо изпълнение на данъчноправни задължения. По най-общ начин данъчното нарушение като вид административно нарушение, за което е предвидена отговорност, е установено в чл. 31 ЗАНН, доколкото специалните данъчни закони не предвиждат други административни наказания. Нормата на чл. 31 ЗАНН се явява универсално санкционно покритие на всички административни нарушения, стига те да се изразяват в едно виновно неизпълнение или лошо изпълнение на нормативните актове.

2. Правното съдържание на данъчните нарушения включва две страни: 1) Обективната страна обхваща: 1) деянието, 2)

противоправността, 3) насочеността на деянието срещу установения данъчен режим, 4) наказуемостта и 5) реда, по който се наказва нарушението.

2) Субективната страна се изразява във виновността на дееца, проявена чрез една от двете й форми - умисъл и непредпазливост и обусловена от състоянието на вменяемост. Към субективната страна на данъчното нарушение се отнасят още мотивите и целите на неговото извършване.

2.1. Обективна страна.1) Първият елемент от фактическия състав на данъчното

нарушение е деянието, което може да бъде само човешко поведение, проявяващо се под формата на действие или бездействие. Особеност на данъчното наказателно право обаче е, че извършители могат да бъдат не само физически лица, както е в общото наказателно право, но и юридически лица. Извършител на деянието може да бъде всеки, който притежава качеството на данъчен субект. Специално по отношение на юридическите лица трябва да се отбележи, че те не могат виновно да извършват действия, да допускат други да извършват такива, или да бездействат, но могат да осъществяват наказателни фактически състави и затова се явяват и извършители на данъчни нарушения.

110

110

2) Противоправността на деянието е външен признак, който се свързва с нарушение на данъчния закон. Тя се разкрива преди всичко като противоречие с предписанията на определена данъчноправна норма. Противоправността съдържа в себе си определна степен на обществена опасност, защото се увреждат или застрашават с увреждане защитени от нормите права и интереси на държавата и обществото. Данъчният закон е този, който обявява определни действия или бездействия за нарушения и установява санкциите за това.

3) Насочеността на данъчните нарушения се изразява в неспазване на установения данъчноправен режим в страната, който осигурява нормалното и правилното развитие на данъчните отношения. Затова достатъчно е да има заплаха (застрашаване) на този режим, за да е налице данъчно нарушение. Не е необходимо да са настъпили някакви материални увреждания. В редица случаи законодателят приема, че самият факт на неспазване на този режим, изразяващ се в неизпълнение на едно данъчно задължение е достатъчно основание за заплаха, тъй като всяко отклонение от установения ред е реална опасност за данъчната дейност. Затова една част от данъчните нарушения са формални деликти, без видим вредоносен резултат. Такива нарушения са неподаването на декларация в срок, нерегистрирането за целите на данъчното облагане и др. На това основание данъчните нарушения се подразделят на резултатни и формални.

4) Наказуемостта е следващият необходим елемент от съдържанието на данъчното нарушение. Деянието може да е противоправно и общественоопасно, но да не е наказуемо. Наказуемостта е ценностна категория, която зависи единствено от волята и преценката на законодателя (зависи от неговата обществена опасност, доколко то затруднява нормалното развитие на данъчните отношения), а не и от данъчния орган като административнонаказващ орган. Със закон се установяват данъчните задължения, със закон се установяват и административните нарушения и наказания за тяхното нарушаване.

5) Особеният административен ред, по който се преследват данъчните нарушения, е последният белег на тяхната обективна страна. Това е административният ред, установен в ЗАНН, съгласно който нарушенията се установяват от определени от данъчния закон органи на данъчната администрация и се наказват от тези органи при спазване на специално административнонаказателно производство. И докато за други административни нарушения е допустимо преследването да се осъществи и по специален ред, за данъчните нарушения това е изключено (не на лекция).

2.2. Субективна страна. 1) Свързва се преди всичко с вината, която проявява

извършителят на нарушението. а. (не на лекция): Тя е особено отношение, поведение

на извършителя на нарушението, обусловено от определено негово психическо състояние (вменяемост). Лицето действа виновно, когато може да ръководи и контролира своите постъпки, желае или допуска настъпването на неправомерния резултат, или когато не е предвиждало неговото настъпване, но е било длъжно и е могло да го предвиди.

б. И при данъчните нарушения вината в двете й форми има същото значение, каквото има при останалите закононарушения. И тук важи принципът, че без вина не може да има наказуемо деяние и отговорност

111

111

(?). Следва се принципът, установен в административнонаказателното право, а именно - наказват се и умишлените, и непредпазливите деяния, а за да не се наказват непредпазливите, е необходимо това да е изрично указано в правна норма (чл. 7, ал. 2 ЗАНН).

2) Към субективната страна на данъчното нарушение се отнасят още мотивите и целите, от които се е ръководил нарушителят при извършване на деянието. Те имат значение преди всичко като смекчаващи или отегчаващи вината обстоятелства. Независимо от правната форма на изпълнителното деяние, в поведението на всеки данъчен нарушител се наблюдават два момента: 1) воля за неизпълнение на данъчния закон (евентуално съзнание за неизпълнение) и 2) намерение за извличане на облага чрез неплащане на данъчното задължение. Те могат да се проявят кумулативно (укриване на доход), но може първият момент да се прояви и самостоятелно (неподаване на декларация, когато доходът е под необлагаемия минимум). Във всички случаи обаче единият или и двата момента трябва да са проявени, за да бъде наложено наказание.

За да е налице данъчно нарушение, е необходимо неговото съдържание да обхваща както елементите, които се отнасят до обективната му страна, така и тези, които засягат субективната страна на извършеното деяние. Липсата на който и да е от елементите на фактическия състав на данъчното нарушение дисквалифицира деянието като нарушение, за което може да се търси административнонаказателна отговорност.

3. Обстоятелства, които изключват отговорността. Наличието на фактическия състав обаче не във всички случаи ще доведе до налагане на отговорност.

3.1. Законодателят е предвидил обстоятелства, които изключват отговорността. В едни случаи това изрично е посочено в чл. 8 ЗАНН, а в други се препраща към НК (чл. 11 ЗАНН).

3.2. За данъчното право тези обстоятелства имат ограничено приложение. Така например малозначителността на деянието не е основание за отпадането му като данъчно нарушение, за разлика от наказателното право (чл. 9, ал. 2 НК). Колкото и ниска да е степента на обществената му опасност, то пак е данъчно нарушение. Неподаването на данъчна декларация, макар и реализираният доход да е под облагаемия минимум, е данъчно нарушение и подлежи на санкциониране.

4. Приготовлението, опитът и съучастието са деяния, насочени към реализиране на неправомерния резултат на данъчното нарушение.

4.1. Съгласно чл. 9, ал. 1 ЗАНН приготовлението не се наказва. 4.2. Опит може да има само при умишлени нарушения, които се

свързват с настъпването на определен неправомерен резултат. Затова и опит не може да има при данъчни нарушения, извършвани по непредпазливост, а също и при формалните (нерезултатните) данъчни нарушения. По принцип опитът също не се наказва, освен ако това изрично е посочено в закона (чл. 9, ал. 2 ЗАНН). 4.3. По същия начин стоят нещата и при подбудителството и помагачеството като форми на съучастие при извършването на данъчни нарушения (чл. 10 ЗАНН).

5. Видове данъчни нарушения.5.1. По подобие на престъпленията, данъчните нарушения могат да

се обособят в две основни групи, в зависимост от това, дали избягването на плащането на данъци е посочено като признак на данъчното нарушение в

112

112

съответния състав. Избягването може да е както цел на дееца, така и резултат на деянието.

1) В първия случай избягването на плащането на данъци е признак от състава на нарушението като това може да бъде постигнато по различен начин (провеждане на хазартни игри без заплащане на акциз, неоснователно ползване на данъчни облекчения и др.). Условно тези данъчни нарушения могат да бъдат определени като същински данъчни нарушения.

2) Във втория случай има нарушение, което е свързано с данъчната система, но не се свързва пряко с избягване плащането на данъци (възпрепятстване на данъчен орган при извършване на ревизия). Това са несъщински данъчни нарушения.

5.2. Могат да се използват и други критерии - с оглед класификацията на нарушителя:

1) извършени от ДЗЛ;2) извършени от данъчни органи;3) извършени от трети лица.

5.3. Данъчните нарушения могат да бъдат и: 1) резултатни и 2) нерезултатни.

В данъчното законодателство липсва систематика на отделните видове данъчни нарушения. Те са разпръснати и се съдържат в материалните данъчни закони. По-често срещани от тях са:

1) нерегистриране на данъчен субект за данъчни цели;2) неподаването на данъчна декларация или подаването й след

предвидения в закона срок;3) невнасяне на данък, но не за всички видове данъци, а невнасяне

на косвен данък в срок – за преките е предвидена обикновена само лихва за забава, не и глоба;

4) нарушаване на задължението за издаване на фактура за целите на ЗДДС;

5) нарушаване на изискванията при воденето на документацията и счетоводната отчетност.

6. Данъчен наказателен процес. Част е от единния данъчен процес.6.1. Има обаче специфични принципи:

1) Законоустановеност на фактическите състави и наказанията.

2) Справедливост на данъчните наказания. Предвидените и налагани санкции трябва да съответстват на извършеното нарушение, на степента на обществената му опасност.

3) Недопустимост за налагане на повторно наказание за едно и също деяние. Налагането повторно на друго наказание (административно или по НК) е нарушение на законността.

4) Принципът на вината се изразява в това, че административно наказание може да се наложи, само ако извършителят има лична вина за извършване на наказуемото деяние.

5) Зачитане на личността и моралната сфера на нарушителя. Изпълнението на наложеното наказание заличава всякакви неблагоприятни последици за нарушителя и не дава отражение при последващи нарушения.

6) Забрана за обратно действие и приложение на закона по аналогия.

113

113

6.2. Както при всеки административнонаказателен процес и в данъчния наказателен процес движеща сила са самите органи на данъчната администрация. Те извършват основната дейност по установяване на нарушенията и налагане на санкции. Когато дейнието представлява нарушение, съдът ще наложи санкцията. Правомощията на съда се свързват още с установяване на съдебен контрол върху наказателните постановления или с възобновяване на административнонаказателните дела (чл. 70 ЗАНН).

6.3. ЗАНН урежда всички процесуални въпроси по установяване на нарушенията и налагане на наказанията, а отделните видове данъчни нарушения и наказанията за тях се съдържат в самите данъчни закони.

7. Данъчни наказания и принудителни администативни мерки.7.1. Общи положения (не на лекция).

1) Налагането на административни наказания е израз на властническото върховенство на държавата и упражняваната от нея принуда. По своето естество санкциите представляват неблагоприятни правни последици, предвидени от правните норми, които се реализират спрямо правонарушителя при извършено правонарушение.

2) Административното накaзaние е винаги установено в закона, т. е. не може да се наложи такова, без деянието да е въздигнато в данъчно нарушение и без наказанието за него предварително да е посочено в данъчноправна или друга норма (чл. 2, ал. 1 ЗАНН).

3) Административното наказание, както и останалите санкции, има определени функции. То действа възпитателно и предупредително спрямо данъчния нарушител (чл. 12 ЗАНН) и макар изрично да не е посочено, наказанието осъществява и репресивна функция, т. е. има за цел да принуди нарушителя да претърпи известно увреждане, засягащо неговата материална сфера.

4) Налагането на административно наказание не е самоцелна, увреждаща нарушителя реакция. То трябва да бъде съобразено със степента на обществена опасност на данъчното нарушение, да се вмести в определените от закона рамки и да съдейства за постигане целите на закона. Затова, за да изпълни определената му роля, наказанието трябва да е справедливо и да съответствува на извършеното нарушение.

5) То трябва да бъде наложено при спазване на определения административнопроцесуален ред, предвиден в ЗАНН.

7.2. Глобата. Глобата е основният вид наказание за извършени данъчни нарушения.

1) Глобата се носи от определено физическо лице, което е вменяемо. Ако при осъществяване на дейността на юридическо лице бъде извършено данъчно нарушение, ще се приложи чл. 24, ал. 2 ЗАНН - отговорност ще носят длъжностти лица, които имат задължения, свързани с данъчното облагане, както и ръководителите, които са наредили и допуснали извършването. В ДП могат да се санкционират и самите ЮЛ, но с имуществена санкция (чл. 83 ЗАНН).

2) Глобата има и финансово значение, защото освен като санкция, се явява и бюджетен приход.

3) Тенденцията, която се утвърждава в данъчното законодателство е по размер глобата да зависи от и да съответствува на материалната полза, която извършителят на нарушението е реализирал или би реализирал, т. е. да бъде равна на тази полза, да бъде в двоен размер и др.

114

114

Това нормативно решение не е лишено от логика. При него в максимална степен се отчита обществената опасност на деянието. В някои случаи размерът на глобата е и точно фиксиран. Посоченият критерий не бива обаче да бъде единственият, защото по този начин не се отчитат другите смекчаващи и отегчаващи вината обстоятелства, а при втората хипотеза административнонаказващият орган се лишава и от възможността за преценка при определяне на наказанието. Необходима е по-голяма индивидуализация на наказанията, съобразена с формата на вината, мотивите при извършване на нарушенията, причинени вреди, извлечени имотни облаги и др. Във всички случаи наказанията трябва да съответствуват на характера на нарушенията и тяхната обществена опасност.

7.3. Отпадане на отговорността. Данъчно нарушение може да е извършено, но по изрично разпореждане на закона административно наказание да не се налага.

1) Поради липса на субект на наказанието административна отговорност не се налага при смърт на виновното лице. Друг е въпросът, че ако лицето има данъчно задължение, то ще премине върху наследниците.

2) Отговорността отпада, и когато е изтекъл установеният от закона срок за налагане на наказанието.

- В чл. 34, ал. 1 и 2 ЗАНН са предвидени два срока - за установяване на нарушението и за налагане на наказанието. Административна отговорност не се налага, когато в продължение на три месеца от откриване на нарушителя или една година от откриване на нарушението, не е съставен акт за установяването му.

- Не се налага наказание, и когато наказателното постановление не е издадено в 6-месечен срок от съставянето на акта.

- Освен това, в чл. 82, ал. 1 ЗАНН е посочено, че административна отговорност под формата на глоба не може да бъде осъществена, когато са изтекли две години от налагане на наказанието. Погасителната давност започва да тече от влизането в сила на наказателното постановление и се прекъсва с всяко действие на данъчните органи, предприето за изпълнението му. От този момент започва да тече нова давност. Отговорността не може да бъде реализирана независимо от спирането или прекъсването на давността, и когато за изтърпяване на посочените наказания е изтекъл срок, който надвишава с една втора срока за изпълнение, предвиден за всяко наказание (чл. 82, ал. 3 ЗАНН).

4.4. Принудителни административни мерки. Данъчният закон може да предвиди отнемане на лицензии, отнемане на предмета на нарушението в полза на държавата или лишаване от право да се упражнява определена дейност (чл.265 (2) ДПК).

4.5. Кое наказание ще се наложи, когато между извършването на данъчното нарушение и издаването на наказателното постановление влезе в сила нов закон, с който за същото нарушение се определя друго наказание? На практика тези случаи са често срещани. Макар и в данъчния закон да липсва норма в тази насока, отговорът на въпроса трябва да се свърже с общия принцип, заложен в чл. 2 НК и в чл. 3 ЗАНН за приложението на по-благоприятния закон.

8. Производство по установяване на данъчни нарушения и налагане на данъчни наказания. Основните въпроси по установяване на данъчните нарушения и налагане на данъчните наказания са уредени в ЗАНН. За да се

115

115

стигне до налагане на административно наказание, се развива едно производство, което преминава през няколко етапа.

8.1. Установяването на данъчното нарушение се извършва със съставяне на акт от данъчните органи, като и в този случай важат правилата на чл. 33 и 34 ЗАНН.

1) Актове за извършени данъчни нарушения могат да съставят само длъжностни лица, а това са лицата, посочени изрично от закона, или тези, на които са делегирани такива правомощия (заповед на ГДД ДВ 4/2000). Правилна е констатацията, че от данъчния закон обикновено не личи ясно кой точно ще бъде органът, който ще установи данъчното нарушение и ще състави акта. В данъчния процес невинаги е доведено докрай разграничението между производството по издаване на ДРА и това по установяване на нарушението и налагането на санкцията. Съществува практика на данъчната администрация в самия ДРА да се установи нарушението и да се наложи санкцията. Тази практика е незаконосъобразна, защото се касае за два различни по своята правна същност акта (данъчен акт и акт за установяване на данъчно нарушение), които имат различно предназначение, ред за обжалване и др. Да се приеме противното, означава да се обезличи ролята на съставения акт като предпоставка за издаване на наказателното постановление.

Актът за данъчно нарушение се съставя от данъчния орган, който е установил нарушението. Законът обаче допуска той да бъде съставен и от друг орган от тази специализирана служба, стига актът да съдържа предвидените в ЗАНН реквизити.

2) Актът за извършено данъчно нарушение е най-важното условие за издаване на наказателното постановление и налагането на наказание. Неговото съставяне е необходим и задължителен стадий на данъчния наказателен процес. Той изпълнява три функции:

а. Повдига обвинение срещу конкретно лице за извършеното данъчно нарушение.

б. Актът е официална констатация за извършеното нарушение, която има определена доказателствена стойност.

в. С депозирането на акта по съответния ред се сезира компетентният да наложи наказанието орган.

3) Актът за установяване на нарушението трябва да съдържа определени реквизити (чл. 42 ЗАНН). Те имат различно правно значение.

а. Законът допуска налагането на наказание и при нередности в съставения акт, ако по безспорен начин е установено извършване на нарушението, самоличността на нарушителя и неговата вина. Следователно това са и основните, съществените реквизити на констативния акт, без които той не може да породи правни последици.

б. Съставеният акт няма да породи правни последици и ако съдържа съществени пороци, засягащи негови основни реквизити: непосочване на автора на акта или неподписване, неоформянето на акта в писмен документ и др. При наличието на такива пороци наказателно постановление не може да бъде издадено, дори и ако данъчното нарушение, нарушителят и неговата вина са установени по безспорен начин.

в. Актът обаче ще породи правни последици, ако допуснатите пороци са несъществени - например, допуснати грешки в адреса

116

116

на нарушителя или свидетелите, непосочване на нарушените законови разпоредби и др. (не на лекция): При констатиране на данъчни нарушения, актосъставителят може да изземва и задържа веществени доказателства, свързани с установяване на нарушението, както и вещи, които подлежат на отнемане в полза на държавата, което трябва да бъде отразено в акта. И доколкото данъчното законодателство не предвижда, ако извършеното нарушение е явно малозначително (маловажно), наказанието глоба да се налага направо чрез квитанция или фиш (чл. 39 ЗАНН), то за всяко данъчно нарушение съставянето на акт със съответните реквизити е абсолютно задължително.

4) Съставеният акт за извършено данъчно нарушение е официален писмен документ, изготвен от съответните данъчни органи. Той трябва да се състави в присъствието на нарушителя и да е подписан от актосъставителя и поне от един свидетел, посочен в него, с което се гарантират правата на нарушителя и въобще законността. В отсъствието на нарушителя актът може да бъде съставен, само ако той е известен на данъчните органи и въпреки отправената покана не се яви.

8.2. Въз основа на съставения акт за извършено данъчно нарушение административнонаказващият орган издава наказателно постановление.

1) И по този повод данъчното законодателство не е прецизно. То не определя точно, ясно и последователно - кой данъчен орган ще бъде административнонаказващ. Най-честата хипотеза е главния данъчен директор или упълномощено от него лице.

2) По подобие на акта за извършени данъчни нарушения, съгласно чл. 57 ЗАНН и наказателното постановление трябва да съдържа определени реквизити, за да предизвика ефект на правораздавателен акт за налагане на административно наказание. (не на лекция): Препис от него се връчва срещу подпис на нарушителя. За пороците, които водят до нищожност и унищожаемост на наказателните постановления важат на общо основание правилата, свързани с недействителността на всички актове на администрацията.

3) Наказателното постановление съдържа две части: 1) мотиви и 2) диспозитив.

а. В мотивите се съдържат съображенията, поради които наказващият орган приема, че е извършено конкретно данъчно нарушение и го приписва като неправомерно деяние на точно определено лице, т. е. те са обосноваващата, съобразителната част на постановлението.

б. Диспозитивът е разпоредителната част, с която се определя какво по вид и размер административно наказание се налага на нарушителя. С него се определя също и кои вещи се изземват в полза на дъжавата.

4) За да произведат своето действие, наказателните постановления, освен че трябва да са редовни актове на данъчната администрация, трябва и да са влезли в сила. Съгласно чл. 64 ЗАНН те влизат в сила, когато: 1) не подлежат на обжалване; 2) не са били обжалвани в предвидения срок; 3) са били потвърдени или изменени от районния съд.Влезлите в сила наказателни постановления са окончателни актове на данъчната администрация и подлежат на изпълнение. Изпълнението на наказателните постановления също е от компетентност на данъчните органи.

117

117

8.3. Упражняването на наказателната власт от органите на данъчната администрация обаче не е безконтролно.

1) Издадените наказателни постановления подлежат на обжалване пред районния съд, който решава въпроса за налагането на наказанието по същество. От момента на обжалването на наказателните постановления данъчните органи не могат да правят промени по тях. Това право вече принадлежи само на съда. В зависимост от констатациите, които е направил, съдът може да потвърди, отмени или да измени наложеното наказание. В последния случай той може да определи по-лека санкция, ако срещу постановлението е била подадена жалба, или по-тежка санкция, когато срещу него е бил подаден протест от прокурора, в който се иска увеличаване на наказанието (не на лекция).

2) Решенията на районния съд подлежат на по-нататъшно оспорване по касационен ред пред ВАС по реда на ЗВАС – основанията са по НПК, а процедурата по ЗВАС (чл. 63 ЗАНН).

8.4. Възобновяване на делото е допустимо също при влезли в сила наказателни постановления и решения, но само при изрично изброените от закона условия.

118

118

Обща характеристика на данъчния наказателен процес1. Данъчните задължения не винаги се изпълняват добросъвестно от

лицата, на които са възложени. Това поражда опасност установените данъци да не се събират, да не се събират изцяло и в срок. Тази опасност може да засегне самото пораждане на данъчното задължение, размера на задължението, срока за изпълнение и др. Данъчният деликт се проявява в три направления:

1) Когато задължението е възникнало, но се извършат действия или не се извършат такива, които осуетяват неговото изпълнение и по този начин се накърнява държавният интерес.

2) Когато данъчното задължение все още не е възникнало, защото не е осъществен пълният фактически състав, но това е резултат на противоправни действия или бездействия и държавният интерес отново е накърнен.

3) Когато в резултат на противоправни действия или бездействия, фактическият състав се е забавил да се осъществи, се е осуетил, или пък се е осъществил, но не в онзи вид, който предвижда законът.

Като правен институт данъчният наказателен процес завършва системата на данъчното право. Той е завършекът на тази система и представлява правна възможност да се налагат санкции за неизпълнение на установените от данъчните закони задължения. Данъчното наказателно право поставя на разположение на данъчната администрация съвкупност от специфични наказания, предвидени в данъчните закони, а данъчният наказателен процес установява реда за тяхното налагане.

Предмет на данъчния наказателен процес са обществените отношения, свързани с нарушаване на установения в страната данъчен режим, за което се предвижда налагане на санкции по предвидения от закона ред. При това тези отношения възникват, развиват се и се прекратяват както в областта на материалното, така и на процесуалното данъчно право. И от процесуалноправна гледна точка проблемите се свързват с производството по установяване на данъчните нарушения и налагането на административните наказания, оспорването на наказателните постановления и тяхното изпълнение.

Данъчният накзателен процес е част от единния данъчен процес. Той представлява форма за реализация на материалното данъчнонаказателно право, наричан още производство по установяване на нарушенията и налагане на наказанията. Едновременно с това данъчният наказателен процес е и метод, способ за осъществяване на държавната принуда за извършени правонарушения, с които се засяга нормалното осъществяване на данъчното облагане. По своята правна същност той е съвкупност от нормативно установени и регулирани от правото действия на участниците в процеса, насочени към разкриване на обективната истина от значение за налагането на съответната санкция.

Данъчният наказателен процес е част от единния данъчен процес и в този смисъл той се изгражда и функционира на същите принципи. Едновременно с това, с оглед на спецификата, която притежава, той се основава и на принципи, присъщи на наказателното право и процес (виж т. 6 от лекцията).

119

119

Обществените отношения, които възникват, развиват се и се прекратяват в данъчния наказателен процес, са предмет на регулиране преди всичко от нормите на административното наказателнопроцесуално право. За разлика от другите производства на данъчния процес, нормативната уредба на данъчния наказателен процес се намира в ЗАНН, който по същество има значението на административнонаказателен кодекс. В него пследователно са развити основните принципи на процеса, както и процесуалните действия на всеки един от етапите на процеса. В този смисъл данъчният наказателен процес е част и от общия административнонаказателен процес.

Както при всеки административнонаказателен процес, така и при данъчния, движещите сили са самите органи на данъчната администрация. Предоставените им санкционни правомощия във връзка с осъществяваната от тях данъчна дейност имат важно значение за нейното нормално и ефективно осъществяване. Данъчните органи извършват основната дейност по установяване на нарушенията и налагане на санкциите. Законодателят е възложил тази дейност на несъдебни органи, доколкото те стоят най-близко до данъчната дейност и най-добре са запознати с нейната същност и специфика. Възлагателната норма обаче трябва изрично да сочи органа, който е компетентен да наложи санкцията, а не организационната единица, която той оглавява. Съдебна намеса при налагане на санкции ще е налице, само ако данъчното нарушение е свързано с извършване на престъпление. Така, ако е подадена данъчна декларация, в която умишлено са вписани неверни данни и деянието представлява престъпление по чл. 313 НК, санкцията ще бъде наложена от наказателния съд. Правомощията на съда са свързани и с осъществяване на съдебен контрол върху наказателните постановления и с възобновяване на административнонаказателните производства (чл.70 ЗАНН).

Важна оосбеност на данъчните наказания е и тяхната нормативна основа. Динамиката на материята при данъците и множеството данъчни задължения обуславят и формирането на различните правонарушения, а оттам - и административните наказания. ЗАНН урежда само общите положения и принципи на административнонаказателното материално право и всички процесуални въпроси на данъчния наказателен процес. Той обаче не включва в своя нормен състав специални норми, които да се отнасят до отделните административни нарушения и наказания, а още по-малко това може да бъде направено по отношение на данъчните нарушения и наказания. Това е така, защото за разлика от НК, ЗАНН няма специална част. Затова данъчните нарушения и наказанията, предвидени за тях, се съдържат в отделните материални данъчни закони.

Основният вид наказание за извършено данъчно нарушение е глобата, която е административна отговорност и е лична. Тя се носи от определено физическо лице, което е вменяемо и може да ръководи и контролира своите постъпки. Утвърденото от ЗАНН правило, че отговорността е лична, изключва принципната възможност тя да се носи от юридически лица. И ако при осъществяване на дейност от юридически лица бъдат извършени данъчни нарушения, отговорност за тях носят длъжностните лица, които имат задължения, свързани с данъчното облагане, както и ръководителите, които са наредили или допуснали извършването им (чл. 24, ал. 2 ЗАНН).От посоченото принципно положение ЗАНН и данъчното законодателство допускат по изключение санкциониране и на самите юридически лица.

120

120

Съгласно чл. 83, ал. 1 ЗАНН в предвидените от закона случаи на юридическите лица може да се налага имуществена санкция за неизпълнение на задължения към държавата при осъществяване на тяхната дейност. А би могло да се посочи, че неизпълнение на данъчни задължения от страна на юридически лица е типично неизпълнение на задължения към държавата при осъществяване на тяхната дейност. И както с основание се отбелязва, очевидно в случая законът има предвид санкциониране на нарушения, които пречат на изпълнението на основни задължения към държавата. Затова законодателят прибягва до своеобразна обективна отговорност за извършените данъчни нарушения.Административна отговорност за извършени данъчни нарушения носят всички физически лица, вкл. и чуждестранни граждани, а имуществени санкции по смисъла на чл. 83 ЗАНН се налагат и на чуждестранни юридически лица.

21. Правен режим на корпоративното подоходно облагане. Обща характеристика. Субекти и данъчно задължени лица. Обекти на

облагане. Териториален обхват на закона.

1. Обща характеристика. Законът за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) е в сила от 1 януари 1998 г. С него се отмени действието на ЗДПч. В ЗКПО не е предвидено да се приема правилник по неговото прилагане. Предоставена е възможност на министъра на финансите да издава наредби за прилагането на отделни негови разпоредби. Възникват два съществени въпроса. По смисъла на закона „корпоративно облагане" е облагане на печалба и доходи на юридически лица и неперсонифицирани дружества. Законът обаче, макар и по изключение, урежда и данъчното облагане на доходи на физическите лица, когато това е изрично посочено в него. Правната уредба на данъка разкрива нови моменти, отразяващи някои нови принципи при облагането на печалбата и доходите:

1) очертава се собствена правосубектност и се дава различно съдържание на понятия, използвани в ДП и ГП;

2) въвежда се солидарна отговорност за данъчни задължения;3) премахва се подаването на много на брой данъчни декларации –

подава се само годишна декларация, което облекчава данъкоплатците и намалява разходите по администрирането на данъка;

4) нов ред за облагане на застрахователните дружества и организаторите на хазартни игри с цел, опростяване облагането на тези категории обекти;

5) въвеждат се норми за избягване на международното двойно данъчно облагане и в случаите, когато няма сключени международни спогодби за това.

2. Субекти на облагане и данъчно задължени лица. Чрез определяне на субектите на облагане, законът определя своите адресати. Тъй като със закона се уреждат преки данъци, тези лица понасят и данъчна тежест. В закона се употребява и по-широкото понятие данъчно задължено лице, в което се

121

121

включват освен субектите на данъчни задължения и всички други лица, за които са предвидени някакви задължения, свързани с облагането.

2.1. Субекти на облагане.1) Като данъчни субекти ЗКПО определя в чл. 5: 1) местните и

чуждестранните лица и местните и 2) чуждестранните неперсонифицирани дружества. Като местни и чуждестранни лица се обхващат според чл. 1 както юридически, така и физически лица, като последните се облагат само за доходите, изрично посочени в закона. В ЗКПО не е дадено легално определение на понятията местно и чуждестранно юридическо лице, респ. местно и чуждестранно не-персонифицирано дружество. За съдържанието на тези понятия следва да се приложат разпоредбите на Закона за чуждестранните инвестиции.Според чл. 5 на този закон чуждестранни юридически лица са тези, които не са регистрирани в България, а чуждестранни неперсонифицирани дружества са тези, които не са юридически лица и са регистрирани в чужбина. По аргумент на противното местни лица са тези, които са регистрирани в страната. Тази класификация се потвърждава и от нормата на чл. 282 от Търговския закон, която определя като приложим закон за търговските дружества този на страната по регистрация на дружеството.

2) Като субекти на облагане за определени категории доходи, но не и като данъчно задължени лица (платци и вносители на данък) в чл. 1, ал. 1, т. 2 на ЗКПО са посочени и местни физически лица, и чуждестранни физически лица. За определяне на понятието чуждестранно физическо лице § 1, т. 11 от допълнителните разпоредби на закона препраща към Закона за облагане доходите на физически лица.

3) Като специфични самостоятелни субекти на облагане са посочени застрахователните дружества, взаимнозастрахователните кооперации и чуждестранните лица за застрахователната и презастрахователната си дейност чрез място на стопанска дейност. Вместо с данък върху печалбата и с данък за общините те се облагат с данък върху застрахователните, презастрахователните и всички други премии и приходи от други дейности, включително несвързани със застраховането.

4) Също специфичен субект са организаторите на хазартни игри.Специфичното е, че законът определя като самостоятелни субекти на облагане неперсонифицираните дружества и т.нар. “място на стопанска дейност” в страната на чуждестранните юридически лица и на чуждестранните дружества, които не са юридически лица, което притежава собствена правосубектност, непредвидена в ГП и ТП. Това понятие е определено в § 1, т. 13 от допълнителните разпоредби на закона.

Не са субекти на облагане тези местни ЮЛ, които според чл.8 (2) ЗОДФЛ подлежат на облагане с окончателен годишен патентен данък.

2.2. Данъчно задължени лица.Законът определя като данъчно задължени лица в чл.6:

1) местни юридически лица. Като местни юридически лица се имат предвид преди всичко търговските дружества, регистрирани по реда на Търговския закон в България, както и кооперациите. Тук не се обхващат клоновете на чуждестранните лица, както и техни търговски представителства, регистрирани по реда на чл. 6 и 7 на Закона за чуждестранните инвестиции, които са обхванати от понятието „място на стопанска дейност". Търговските представителства не са юридически лица и не

122

122

могат да извършват стопанска дейност, а клоновете могат да извършват такава;

2)местните юридически лица, които не са търговци, когато извършват стопанска дейност или отдават под наем движимо и недвижимо имущество. Става дума за юридически лица с нестопанска или с идеална цел. Те се облагат за печалбите и доходите им, получени от сделки по чл. 1 от Търговския закон, извършвани по занятие, включително и от отдаване под наем на недвижимо и движимо имущество. Затова те трябва да водят отделна аналитична отчетност за стопанската си дейност;

3) местните неперсонифицирани дружества. Тези дружества са уредени в чл. 357-364 от Закона за задълженията и договорите, като възникването им се основава на договор за дружество, чрез който две или повече лица се съгласяват да обединят своята дейност за постигане на една обща цел.Тази правна форма е възможно да се използва и за създаването на консорциуми според чл. 276 от Търговския закон. Макар от гледна точка на гражданското право посочените дружества да не са персонифицирани, данъчният закон ги приравнява за целите па данъчното облагане на юридически лица. Според Пенов това фингиране на гражданските дружества като субекти на данъчни задължения е удачно и по този начин се уеднаквява режимът на облагане както за юридическите лица, така и за не-персонифицираните дружества. Също така и разпределената печалба от дейността на тези дружества се обхваща от легалното определение на понятието за дивидент, дадено в закона;

4) организациите на бюджетна издръжка, които за целите на този закон се считат за юридически лица, когато извършват стопанска дейност. Организациите на бюджетна издръжка също са субекти на облагане за печалбите и доходите им, получени от сделки по чл. 1 от Търговския закон, извършвани по занятие, включително от отдаване под наем на недвижимо и движимо имущество;

5) чуждестранни юридически лица, когато осъществяват сто-панска дейност в страната, включително и чрез място на стопанска дейност, и чуждестранни неперсонифицирани дружества, когато осъществяват стопанска дейност в страната, включително и чрез място на стопанска дейност. Те се облагат за печалбите им, реализирани чрез „място на стопанска дейност", или за конкретно посочени доходи от стопанска дейност, реализирани в страната.

Тези субекти законодателят определя като данъчно задължени лица. Те са платци и вносители на данъка, доколкото законът не предвижда друго.

2.3. Мястото на стопанска дейност. Това е конструкция, специфична само за ДП, която обхваща дейността на чуждестранните лица на територията на страната, за да може тя да се обложи с данък върху печалбата. Като допълнение на определението следва да се възприемат разпоредбите на чл. 25, ал. 2 и ал. З от ЗКПО, според които, когато чуждестранно лице извършва дейността си чрез прокурист, търговски пълномощник или друг зависим представител на територията на страната и този представител има и обичайно упражнява права за сключване на търговски договори от името на чуждестранното лице, се счита, че то има място на стопанска дейност в България за дейностите, които предприема, освен ако не са от подготвителен или спомагателен характер. Не се счита за място на стопанска дейност покупката на стоки за лични цели за или от името на чуждестранното лице. Същото понятие се съдържа и в сключените от България международни

123

123

спогодби за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществата, в които самостоятелно е определено съдържанието му.

1) Понятието „място на стопанска дейност" следва да се разглежда от гледна точка на функцията му да обоснове облагането на пе-чалбата (доходите) от стопанска дейност на предприятия на чуждестранните лица и неперсонифицираните дружества в държавата, в която се осъществява дейността, респ. държавата източник. За да се определи дали стопанската дейност се осъществява чрез „място на стопанска дейност", се изхожда от начина, по който тази дейност е свързана с държавата източник. Разграничават се две връзки: 1) предметна (обективна) и 2) лична (субективна). Предметната (обективната) връзка обосновава възникването на „място на стопанска дейност", когато предприятието разполага с „определено място" в държавата източник, чрез което извършва цялостно или частично дейността си. Това общо определение на понятието се конкретизира чрез изброяване на примери, при които е налице „място на стопанска дейност", и на примери, при които то не възниква. Личната (субективната) връзка обосновава възникването на „място на стопанска дейност" при наличието на представител на предприятието в държавата източник, чрез който предприятието осъществява дейността си в нея. Поради тази причина той се разглежда като „място на стопанска дейност" за това предприятие, в зависимост от това дали се квалифицира като представител с „независим или зависим" статут според терминологията на закона. Въпросът дали е налице „място на стопанска дейност" се решава чрез преценка на фактическите предпоставки за това, предвидени в определението.

2) Освен чрез поддържане на определено място, чрез което се извършва дейността, наличието на място на стопанска дейност се обос-новава и чрез използване на друг самостоятелен критерий, а именно извършване на дейността на територията на една от договарящите се държави чрез представител.

3) Следва да се счита, че предприятие има място на стопанска дейност в страната, ако при определени условия там действа лице, представляващо това предприятие, дори и то да не поддържа определено място в тази държава по смисъла на общото определение. Разпоредбата е предназначена да обоснове право на облагане на печалбите от така извършваната дейност. По този начин се посочват условията, при наличието на които се счита, че предприятието има място на стопанска дейност в страната във връзка с всяка дейност на лица, действащи за негова сметка. Лицата, чиято дейност може да представлява „място на стопанска дейност за предприятието", са така наречените „зависими представители". Без значение е дали представителят е в трудово правоотношение с предприятието, или е самостоятелен. Това могат да бъдат както физически лица така и юридически лица. Отношението на зависимост следва да се определи, като се анализират обемът на представителната власт, пълномощията и характерът на дейността на представителя, чрез които стопанската дейност на предприятието се осъществява в страната.

4) Чуждестранното лице може да получава доходи от дейност на територията на страната, ако е налице място на стопанска дейност то е субект на данъчно задължение и ще бъде обложено с данък върху печалбата. Ако чуждестранното лице получава доходи от дивиденти, лихви, авторски и лицензионни възнаграждения, възнаграждения за технически услуги и наеми,

124

124

произхождащи от чуждестранни източници, които не произтичат от място на стопанска дейност, то тези доходи ще се облагат самостоятелно.

3. Териториален обхват на закона.3.1. Държавите изграждат данъчните си системи, като подлагат на

облагане, от една страна, доходите или имуществата на физическите лица, които са техни граждани или имат постоянно местожителство или пребивават на тяхна територия, респективно печалбите и доходите на юридическото лице, чиято регистрация, седалище или място на управление се намира в тях, независимо от това дали източникът на дохода или имуществото се намира на тази територия. Това е така нареченият принцип на универсално обхващане на имуществата или доходите на субекта на облагане или на универсални претенции за данъчно облагане от страна на държавата по отношение на всички доходи и имущества на субекта на облагане. Физическите или юридическите лица биват определени чрез посочените белези като местни лица за съответната държава, като за тях възниква така нареченото неограничено данъчно задължение. При това на признаците за фискално пребиваване, като например местожителство, местопребиваване, дружествено седалище и т.н. не се дава поначало съдържанието на едноименните понятия в гражданското и търговското право.

3. 2. От друга страна, възникването на данъчното задължение се свързва и чрез обекта на облагане, намиращ се на територията на съответната държава. То се предвижда за лица, които не са местни за нея. Те стават субекти на данъчни задължения, защото получават доход в тази държава или притежават имущество. За тях важи така нареченото „ограничено данъчно задължение", доколкото обектът на облагане е локализиран на територията на съответната държава. Във втория случай данъчното задължение възниква, защото местонахождението на източника на дохода или имуществото е на територията на съответната държава и по този начин данъчното правно отношение е свързано с нейния правопорядък. Това е така нареченият принцип на източника, произхода на дохода или местонахождението на имуществото, на териториално ограничаване на претенциите на съответната държава по облагане на съответния доход или имущество.

3. 3. Според чл. З от ЗКПО местните юридически лица и местните неперсонифицирани дружества се облагат за печалбата им от всички източници в страната и в чужбина с данък върху печалбата и с данък върху общините. По този начин се обхващат печалбите, получени не само на територията на страната, а и в чужбина. За разлика от тях чуждестранните юридически и чуждестранните неперсонифицирани дружества се облагат с данък върху печалбата и с данък за общините за стопанската им дейност само в страната чрез място на стопанска дейност или за определени доходи, получени в нея. Чуждестранните физически лица също подлежат на облагане за някои категории доходи, когато са с източник територията на страната.

3.4. Чрез определяне на териториален обхват на закона се изяснява въпросът как ще действа той в географско отношение или за негово-то териториално действие. Чрез определяне на териториалното действие се определя изразът „печалби и доходи от източници в страната". При изследването на териториалното действие може да възникне спор дали територията, на която са получени доходите или печалбите, е тази на Република България, на друга държава или на никоя държава (напр., кораб в

125

125

отрито море). Меродавен е териториалният обхват на приложение на на-ционалното данъчно право. Това е територията, върху която българската държава упражнява своя национален суверенитет, както и такива територии, върху които в съответствие с международното право и националното законодателство тя упражнява суверенни права.

За да се определи, кога доходите са от източник в страната, в § 1, т. 2 от допълнителните разпоредби на ЗКПО се определя понятието „България или страната", което означава Република България, а когато се употребява в географски смисъл, включва територията, върху която Република България упражнява своя държавен суверенитет, както и континенталният шелф и изключителната икономическа зона, в пределите на които Република България упражнява суверенни права в съответствие с международното право.

В раздел II от ЗКПО „Печалба и доходи от източници в страната" е определено, кои печалби и доходи са от източници в страната.

В допълнителните разпоредби на закона са дадени определения на понятията за някои категории доходи и при разлика между съдържанието им с това в гражданското или търговското право за данъчни цели тези понятия следва да се приемат със съдържанието им, определено в данъчния закон. На практика именно правната квалификация на определени категории доходи създава трудности и поради тази причина съдържанието на определенията следва внимателно да се изследва.

Според чл. 7, ал. 1 от ЗКПО печалбите и доходите на местните юридически лица и местните неперсонифицирани дружества се смята, че са от източник в страната, освен ако законът предвижда друго.

Понятието за „доход" е легално определено в § 1, т. 5 на допъл-нителните разпоредби и в него се включват доходите от: дивиденти, дялово участие, лихви, положителната разлика от продажба на недвижими имоти, движими ценности и финансови дълготрайни активи, авторски и лицензионни възнаграждения, възнаграждения за технически услуги и от наем. В сравнение обаче с чл. 7, ал. 5 и чл. 12 от ЗКПО не са посочени като доходи възнаграждения по договори за лизинг, франчайзинг и факторинг, както и някои други доходи. С източник от страната са:

1) Печалбата и доходите, когато произхождат от стопанска дейност чрез място на стопанска дейност или определена база на територията на страната, както и от прокурист, търговски пълномощник или друг зависим представител.

2) Печалбата и доходите от продажба, износ и друга реализация на стоки, услуги и права на и от територията на България. Когато чуждестранни лица купуват в страната и внасят и изнасят стоки и услуги, без да имат място на стопанска дейност, не се смята, че печалбите и доходите са с източник в страната.

3) Печалбата и доходите от инвестирани капитали на територията на България без оглед на произхода на капитала. Следните доходи, платени от местно лице или от място на стопанска дейност на чуждестранно лице в страната, се смятат, че са от източник в страната:

- възнаграждения за лица, работещи на свободна практика - при условие, че сумата на възнаграждението се приспада при изчисляването на дохода на платеца или би се приспаднала, ако платецът не е освободен от данък върху печалбата или от данък върху дохода;

126

126

- възнаграждения, различни от работна заплата, изплащани на служител или член на управителен или контролен орган на българско юридическо лице, клон на чуждестранно лице, служител в търговско представителство на чуждестранно лице или на друго лице, изпълняващо идентични или подобни функции;

- дивиденти и ликвидационни дялове от участие в търговски и неперсонифицирани дружества. В § 1, т. 6 от допълнителните разпоредби на ЗКПО се определя понятието за „дивидент".

- лихви (§ 1, т.7 от Допълнителните разпоредби на ЗКПО);- доходи от използване на движимо или недвижимо

имущество, възнаграждения по договори за лизинг, франчайзинг и факторинг. Възнагражденията по договори за лизинг се третират по различен начин в зависимост от вида на лизинговия договор, финансовообвързан (финансов лизинг) е този наемен договор, който е сключен за срок, в това число за сроковете, за които се подновява първоначалният договор, по-дълъг от една година, и при който са налице следните обстоятелства: срокът на договора, в това число периодите, за които се подновява, покрива по-голямата част от полезния срок на отдавания актив и договорът съдържа клауза за изкупуване и прехвърляне собствеността на отдадения актив при изтичане или след изтичане на неговия срок. финансово обвързаният наемен договор се смята за продажба на отдадения от страна на наемодателя дълготраен актив, а наемателят по такъв договор се смята за купувач на отдадения актив. Когато експлоатационен наемен договор в процеса на изпълнението му се трансформира във финансово обвързан наемен договор, се прилага същата фикция. В случаите, когато под формата на експлоатационен наемен договор се прикрива прехвърлянето върху наемателя на собствеността на отдавания актив, наемният договор се смята за финансово обвързан;

- авторски и лицензиоппи възнаграждения (§1, т.8 от Допълнителните разпоредби);

- възнаграждения за технически услуги (§1, т.9 от Допълнителните разпоредби).

Изброяването на тези доходи е важно, защото винаги те подлежат на облагане с данък при източника в размер на 15%, освен ако в съответната спогодба не е предвидена диференцирана ставка. Важни са определенията за тези доходи, защото от правната квалификация на дохода ще зависи това, дали ще бъде обложен с данък от 15% или с предвидената диференцирана ставка:

1)Доходи от селско и горско стопанство, доходи от използване на недвижима собственост и положителни разлики от продажби на недвижима собственост, намираща се на територията на страната, са от източници в страната. Понятието „недвижима собственост" включва и притежание на идеална част или ограничено вещно право върху недвижима собственост.

2) Доходи от сделки с дялово участие в местни дружества, както и от сделки с ценни книги, издадени от държавата, общините и местни юридически лица, са от източник в България.

В чл. 8 на закона се допуска възможността за прилагане на така наречения индиректен метод за определяне на печалбите и доходите в страната. Изходната база е общата печалба на предприятието, която въз основа на предварително определени правила се разпределя между самостоятелните поделения на предприятието включително и за мястото на

127

127

стопанска дейност. Според посоченият текст, когато дейността се осъществява частично на територията на България или в границите на нейната изключителна икономическа зона и континенталния шелф и е невъзможно на базата на изискуемите по Закона за счетоводството и други нормативни актове документи на данъчно задълженото лице да се определи пряко частта от печалбата, произхождаща от източници в страната, за такава се счита частта от общата печалба, съответстваща на относителния дял от дейността, осъществявана в страната. Този метод трудно се прилага на практика, доколкото се изисква и конкретно съдействие от данъчната администрация на други държави.

22. Данъчна основа. Общи правила за определяне размера на облагаемата печалба. Специфични правила. Пренасяне на загуби в

следващи периоди. Други данъчни облекчения. Облагаема основа на данъците, удържани при източника. Данъчни размери.

1.  Данъчна основа и данъчни размери. В раздел III на глава първа, чл. 9, 10, 11 и 12 от ЗКПО е определена данъчната основа - трансформираните за целите на данъчното облагане печалби или доходи. Тези разпоредби следва да се разгледат систематично с тези на глава шеста, чл. 44 до чл. 49, определящи данъчните размери, както и с тези на глава трета, чл. 34 до чл. 37, определящи данъците, удържани при източника.

1.1. Основа за определяне на данъка за общините е облагаемата печалба, установена по реда на глава втора, а данъчната основа за определяне на данъкът върху печалбата за републиканския бюджет е облагаемата печалба, намалена в вече платения данък за общините. Данъкът за общините е в размер 10 на сто.

1.2. Основа за определяне на данъка върху печалбата е облагае-мата печалба, установена по реда на глава втора, намалена с данъка за общините. Данъкът върху печалбата е в размер 15 на сто.

1.3. Основа за облагане на дейността на застрахователните дружества, взаимозастрахователните кооперации, както и на чуждестранните лица за дейността им чрез място на стопанска дейност е:

1) разликата между размера на получените брутни застрахователни, презастрахователни и всички други премии, намалени с брутния размер на отстъпените презастрахователни премии и върнатите застрахователни премии през календарния месец, и

2) приходите от всички други дейности, включително несвързани със застраховането.

Отрицателната разлика на образуваната по този ред данъчна основа за календарен месец се приспада от данъчната основа за следващите месеци. Данъкът на тези лицата е в размер 7 на сто, а за дейността животозастраховане е 2 на сто, т.е. ставката е ниска. Данъкът е окончателен и пропорционален.

1.4. Организаторите на хазартни игри се облагат също с окончателен данък върху стойността на получените от всички хазартни игри залози. Данъкът е в размер на 8 на сто.

128

128

1.5. Основа за облагане на доходите от дивиденти и ликвидационни дялове, начислени (персонифицирани) в полза на местни и чуждестранни лица, е брутният размер на тези доходи, с изключение на разпределената печалба под формата на дялове и акции по смисъла на чл.12, ал. 1, т. 13 и 14 от Закона за облагане доходите на физическите лица. Данъкът е в размер на 15 на сто. В чл.12, ал.2, 3 и 5 от ЗКПО е определена данъчната основа за облагане на доходите, начислени (персонифицирани) в полза на чуж-дестранните физически и юридически лица, както и на чуждестранните неперсонифицирани дружества. Според чл. 34 дивидентите и ликвидационните дялове, начислени от местни юридически лица и от неперсонифицирани дружества в полза на местни физически лица, местни юридически лица, които не са търговци, и чуждестранни лица, се облагат с данък, който се удържа при източника и е окончателен. Когато дивидентите са начислени в полза на държавно или общинско юридическо лице (учреждение), което участва в капитала на дружеството на собствено основание (не като представител на държавата), данъкът се удържа на общо основание. С разпоредбата се подчертава, че реализираните не от мястото на стопанска дейност на чуждестранното лице доходи се облагат самостоятелно.

1.6. Макар и да не са посочени в раздел III на глава първа, уреждащ | данъчната основа, като самостоятелни обекти на облагане в глава трета на закона „Данъци удържани при източника" чл. 35 и чл. 36 са посочени определени категории разходи. Данъкът по чл. 35 и 36 представлява разход за дейността на предприятието и с него не се преобразува финансовият резултат по реда на глава втора, определяща облагаемата печалба. Тези данъци се наричат “алтернативни”, защото имат различна облагаема основа и принципно по-ниска данъчна ставка от тези за облагане на доходите. Те са алтернативни на данъка върху печалбата и патентния данък като имат за данъчна основа определени разходи. С окончателен данък по чл. 35 се облагат най-общо представителните разходи. Не са обект на облагане разходи за реклама, дефинирани в закона като разходите за популяризиране на стоки и услуги посредством материали, публикации (списания, вестници, каталози, алманаси, проспекти, указатели, справочници), радиопредавания, обяви, телевизионни клипове, рекламни предавания и др. Данъкът е в размер 25 на сто.

Други видове алтернативен данък са данъкът върху социалните разходи (чл.36, ал.1) и върху разходите за поддръжка, ремонт и експлоатация на леки автомобили, когато с тях не се осъществява дейност по занятие (чл.36, ал.2). Става дума за използване на лек автомобил за управленски цели. Данъкът е в размер 20 на сто.

2. Облагаема печалба - общи правила за определяне. В глава втора на закона „Облагаема печалба" са уредени общите правила за определяне на облагаемата печалба, отнасящи се до местни юридически лица и неперсонифицирани дружества и място на стопанска дейност на територията на страната на чуждестранни дружества и лица. Според чл. 21 от ЗКПО облагаемата печалба е положителната величина, определена на основата на счетоводния финансов резултат, установен като разлика между приходите и разходите преди определяне на данъците за сметка на печалбата и преобразуван по реда, предвиден в закона. Финансовият резултат се установява като разлика между приходите и разходите от разделите по Отчетите за приходите и разходите. Размерът на облагаемата

129

129

печалба се получава, като така получения счетоводен финансов резултат се преобразува чрез неговото увеличаване или намаляване за данъчни цели. Намаленията и увеличенията са изрично предвидени в закона (чл.23 (2) и (3) ЗКПО). Всички други разходи, различни от посочените в чл.23 или други разпоредби на ЗКПО, се отчитат и признават като такива от счетоводна и данъчна гл.т. без да участват при преобразуването на финансовия резултат.

2.1. По важните увеличения на финансовия резултат са:1) Начислените глоби, конфискации и други санкции за нару-

шаване на нормативни актове, както и с лихвите по Закона за лихвите върху данъци, такси и други подобни държавни вземания. Финансовият резултат се увеличава със санкциите за различни състави на правонарушения, предвидени в законови и подзаконови нормативни актове, регулиращи не само данъчни отношения, а и други. Когато правонарушението се установява, респ. санкцията е наложена по реда на Закона за административните нарушения и наказания (обикновено всички нормативни актове препращат към този ред), глобата става изискуема едва след влизане в сила на наказателното постановление. Върху глобите лихви не се дължат. Финансовият резултат се увеличава и с начислените лихви по Закона за лихвите върху данъци, такси и други държавни вземания.

2) Превишението на сумата на счетоводните амортизационни квоти над данъчно признатия размер на амортизациите на активите на предприятието като цяло. Предвижда се регулация за данъчни цели на амортизационните отчисления. Според чл. 22, ал. 1 от ЗКПО при установяване на облагаемата печалба за данъчни цели се определят разходи за амортизации, които се съпоставят със счетоводната амортизационна квота. Размерът на амортизациите се установява по категория активи, като се прилага систематично линейният метод. Допуска се и ускорена амортизация за материалните дълготрайни активи от категория II. Чл.15 на Закона за счетоводството задължава предприятията да начисляват амортизации на амортизируемите дълготрайни активи в съответствие с приложимите счетоводни стандарти. Те утвърждават план за амортизация на всеки ма-териален и нематериален дълготраен актив въз основа на определени от самото предприятие методи на амортизация, амортизационни норми и срокове за използване на активите. Не всички разходи за амортизации се признават за данъчни цели, а само до размера, съответстващ на данъчните амортизационни норми, определени в чл. 22 на Закона за корпоративното подоходно облагане. Така се получават разлики между счетоводните амортизационни квоти на предприятието като цяло и признатите за данъчни цели разходи за амортизации. Данъчно признатият размер на амортизациите се установява по категория активи, като се прилага систематично линейният метод. С положителната временна разлика между счетоводната амортизационна квота и данъчно признатия размер на амортизациите на предприятието като цяло през съответния отчетен период се увеличава финансовият резултат, но през следващите периоди тя ще се отрази еднократно или на няколко пъти като намаление в данъчната декларация.

3) Разходите, несвързани с дейността, като: разходи за облекло (без работно и униформено); разходи по поддържане и експлоатация на сгради и други движими и недвижими имущества, включително и наетите, ползвани частично или напълно за лични потребности; разходи за развлечения и курорти на съдружниците, акционерите, персонала, управителите,

130

130

контрольорите, членовете на съветите на директорите, на управителните и на надзорните съвети и на трети лица. Финансовият резултат се увеличава с разходите, които не са свързани с дейността, макар и отчетени като такива, а са направени за лично потребление на посочените лица. В практиката могат да възникнат хипотези на смесено използване на имущество - както за лични потребности, така и за дейността. Тогава е необходимо въз основа на конкретни доказателства да се определи каква е частта от разходите, с които следва да се увеличи финансовият резултат.

4) Разходите, които представляват скрито разпределение на печалбата в полза на акционерите, съдружниците или на трети лица. Понятието за скрито разпределение на печалбата е определено в т.15 на § 1 от допълнителните разпоредби като различни плащания в брой или в натура, отчетени като разходи, направени от данъчно задължените лица в полза на съдружниците, акционерите, управителите, контрольорите, членовете на съветите на директорите, на управителните и на надзорните съвети и на трети лица, без да са свързани с осъществяваната стопанска дейност. Обхващат се отчетени като разходи за дейността плащания в брой или натура извън трудовите възнаграждения или по договори за управление, или предоставяне на несъответстващи на пазарните цени парични или натурални престации по сделки, чрез които се цели да се намали финансовият резултат и да се избегне плащането на данък.

5) Разходите, които данъчно задължените лица не могат да докажат документално по реда, изискван в съответните нормативни актове, включително и с фискален бон от електронни касови апарати с фискална памет и от електронни системи с фискална памет. Това е най-често използваното основание за увеличаване на финансовия резултат. За да се признаят разходите, те следва да са оформени чрез съответните първични счетоводни документи. По мнение на Пенов обаче не всяко несъответствие на формата на счетоводния документ следва да води до непризнаване на съответния разход, а само такова, което води до съществено несъответствие между съдържанието на документа и разхода или пък в документа не са описани основните рек-визити, даващи информация за съществените елементи на стопанската операция, фискален бон от електронен касов апарат също според него следва да се представя само от обектите и дейностите, в които според наредбите, уреждащи тази материя, се предвижда монтирането на касови апарати.

6) Разходите, произтичащи от сделки между свързани лица и от сделки с трети лица, съгласно глава първа, раздел IV. Финансовият резултат се увеличава с непризната стойност на сделки между свързани лица или такива, с които се заобикаля или симулира данъчният закон, когато страните по тях са уговорили стойност или цени, който се различават от пазарните.

2.2. По важни намаления на финансовия резултат преди данъчното преобразуване:

1) Дарения. Според § 1, т. 19 от Допълнителните разпоредби на ЗКПО предоставянето на дарения е данъчно облекчение. Намаленията се ползват при условие че с даренията не се облагодетелстват ръководителите, които ги отпускат, или тези, които се разпореждат с тях. Критериите за ползване на облекчението е дарението да е направено на посочените организации или за посочените цели. Когато дарението е в непарична форма, неговият размер се определя по балансовата стойност на предмета на дарението или спонсорството. Данъчните облекчения за дарения се признават

131

131

въз основа на договор или други доказателства, удостоверяващи, че предметът на дарението е получен. Даренията се считат за извършени, както следва:

- за парични средства - от датата, на която средствата са получени от надареното лице;

- за движими вещи, за недвижими имоти, както и за предоставени ограничени вещни права върху тях - от датата на сключване на сделката;

- за дялово участие - от датата на влизането в сила на решението на съда за вписване в търговския регистър;

- за ценни книжа - от датата на прехвърляне на собствеността.

2) Дивидентите, получени в резултат на разпределение на печалбата на местни лица и неперсонифицирани дружества. Целта на това намаление е да се предотврати двойното облагане на дивидентите, когато те са разпределени на местни лица и неперсонифицирани дружества. Облекчението не се ползва за дивиденти, разпределени и получени от участия в дружества в чужбина. За тях се прилагат предвидените разпоредби в закона или съответния договор за избягване на международното двойно данъчно облагане на доходите. Понятието за „дивидент" е определено в допълнителни-те разпоредби на закона, като на дивидент се приравнява и разпределената печалба на неперсонифицирани дружества. Разпределеният дивидент се облага при дружеството, което го разпределя. За разлика от стария закон не се прави разграничение за облагане на дъщерните дружества в структурата на холдингови дружества.

3) Частта от загубите, пренесена от минали години по реда на глава четвърта. В самостоятелна глава четвърта е уредено пренасянето на за-губи в следващи данъчни периоди. За разлика от стария режим не е необходимо разрешение от данъчната администрация за данъчно задължени лица за пренасянето на загуби. Отрицателният годишен финансов резултат преди данъчното преобразуване (загубата) на данъчно задължените лица се приспада последователно през следващите пет данъчни години, а за банките -през следващите десет години. Преди приспадането загубата се преобразува със сумите по чл. 23, ал. 2 от ЗКПО, с които се увеличава финансовият резултат, с изключение на сумите по всички временни разлики по чл. 23, ал. 2. Загубите се приспадат при определяне на облагаемата печалба до размера на положителния финансов резултат през следващата данъчна година, включително при определяне на авансовите тримесечни вноски и при спазване изискванията на чл. 24, ал. 2 и ако той е недостатъчен, разликата от загубите се приспада през следващите години в рамките на посочените в ал. 1 срокове от възникването им. За нови загуби се прилагат разпоредбите на ал. 1 и 2, като се спазва поредността на възникването им. За всяка от нововъзникналите загуби петгодишният, съответно десетгодишният срок започва да тече от момента на възникването им.

Правото за пренасяне на загубите не може да се прехвърля при прекратяване с ликвидация или поради обявяване в несъстоятелност на предприятието. Правото на пренасяне на загуби при преобразуване чрез сливане, вливане, разделяне и отделяне се преустановява само когато е налице повече от 50 на сто промяна в собствеността.

132

132

Загуби с източник извън България се приспадат последователно само от печалбите от същия източник извън страната през следващите пет данъчни години.

3. Облагане на печалбите на мястото на стопанска дейност. Според чл. 25, ал. 1 от ЗКПО общите правила за определяне на облагаемата печалба се прилагат и за определяне на облагаемата печалба на мястото на стопанска дейност. Наличието на „място на стопанска дейност" определя дали следва да се обложи с данък печалбата на предприятие на чуждестранно лице или неперсонифицирано дружество, реализирана от стопанска дейност на територията на страната.Това предполага определяне! и на специални правила, въз основа на които да се определи печалбата на мястото на стопанска дейност. Ако се упражнява стопанска дейност чрез място на стопанска дейност в страната, може да се облага с данък печалбата на предприятието, но само тази част от нея, която се преписва на мястото на стопанска дейност. С други думи, правото на облагане не се разпростира върху всяка печалба или доход, която това предприятие може да получи в страната, а само за тази, която е реализирана чрез място на стопанска дейност. Някои държави считат обаче, че когато предприятието създава на тяхна територия място на стопанска дейност, то цялата му дейност се обхваща от тяхната фискална юрисдикция и те могат да облагат всички печалби, които това предприятие получава от тяхната територия, отнасяйки ги към мястото на стопанска дейност, независимо от това дали печалбите се получават от мястото на стопанска дейност или друга дейност на предприятието. Това е така наречената концепция за „привличащата сила на мястото стопанска дейност", която в международен аспект се счита за остаряла. Нашият законодател е предпочел да приеме, че печалбата от стопанска дейност на чуждестранни предприятия не следва да се облага с данък, освен ако има учредено място на стопанска дейност, и че ако такова съществува, се облага не печалбата на предприятието като цяло, а само тази на мястото на стопанска дейност. Други доходи на чуждестранното предприятие, реализирани на територията на страната, се облагат самостоятелно. Тълкуването на понятието „печалба" може да създаде проблеми при облагането. Ако печалбата на предприятието включва и категории доходи, отделно уредени в чл. 12 от ЗКПО, например дивиденти, лихви, авторски и лицензионни възнаграждения, основателно се поставя въпросът, коя разпоредба ще се приложи - общата за облагането на печалбите от стопанска дейност, или специалната за облагането на конкретната категория доход. Следва да се отбележи, че тези доходи се облагат самостоятелно и не се отнасят към мястото на стопанска дейност, ако тези доходи са свързани с мястото на стопанска дейност, те ще участват в определянето на печалбата му.

Друг основен въпрос е как следва да се определи печалбата, която се отнася към мястото на стопанска дейност. В международната данъчна практика са се утвърдили два основни метода за определяне на печалбата на мястото на стопанска дейност: директен метод и индиректен метод.

Основното правило на директния метод е, че печалбата, преписвана на мястото на стопанска дейност, следва да бъде тази, която то би реализирало, ако би упражнявало същата или подобна дейност при същите или подобни условия като самостоятелно предприятие и ако би било напълно независимо във взаимоотношенията си с предприятието, чието място на стопанска дейност е. Това означава, че на мястото на стопанска дейност се признава печалбата от

133

133

дейността, която то е извършвало съвършено отделно от предприятието при нормални пазарни условия и цени. Обикновено това ще бъде тази печалба, която ще се получи при добросъвестното счетоводно отчитане на дейността. Директният метод изисква мястото на стопанска дейност да се разглежда спрямо предприятието като самостоятелно предприятие за целите на определяне на печалбата. Чрез юридическа фикция мястото на стопанска дейност се обособява като самостоятелен субект на данъчни задължения, без в търговско правно отношение да е самостоятелна част от предприятието. Прилагането на директния метод се допълва в сключените от България спогодби за избягване на двойното данъчно облагане, като в тях се посочва кои разходи следва да се зачитат при определянето на печалбата на мястото на стопанска дейност. Посочва се, че се признават и разходите на предприятието, възникнали за целите на мястото на стопанска дейност, независимо от това къде са възникнали. В този смисъл договорите допълват нормите на националните данъчни законодателства за определяне на подлежащите на приспадане разходи, като подчертават, че свързаните с дейността на мястото на стопанска дейност разходи следва да бъдат отчетени при него. Чл.8 от ЗКПО допуска при определени предпоставки и прилагането на индиректния метод.

Определянето на облагаемата печалба на кооперациите е уредена в специален Раздел V на глава Втора.

23. Внасяне на данъка върху печалбата, данъка за общините и данъци удържани при източника. Авансови вноски. Срокове. преотстъпване на

данъка.

1. Внасяне на данъка1.1. Общи положения. Установените в ЗКПО данъчни задължения

се внасят в предвидените срокове. Невнасянето в срок е свързано с настъпването на неблагоприятни правни последици за данъчно задължените лица - започват да текат лихви за забава, налагат се санкции, а след извър-шване на данъчна проверка е предпоставка за започване на принудително изпълнение. Данъците се внасят в приход на републиканския, респективно общинските бюджети. Според чл. 52 данъчно задължените лица внасят данъците по ЗКПО (без данъка за общините) в приход на републиканския бюджет, с изключение на лицата с над 50 на сто общинско участие, които внасят данъците в приход на съответните общински бюджети. Разпоредбата се отнася до всички видове данъци, определени в закона. Данъчно задължените лица внасят данъка за общините в съответните общински бюджети. Данъчно задължените лица - платци на данъка за общините, които имат поделения, производства и дейности, необособени на самостоятелен баланс, и които се намират на територията на други общини, внасят дължимия данък за об-щините, определен пропорционално на заетия в поделенията, производствата и дейностите персонал, в приход на съответните общински бюджети.

1. 2. Внасяне на данъците, удържани при източника. Като вносители на данък, удържан при източника за определени категории доходи, се посочват данъчно задължените лица, които ги начисляват и изплащат (чл.50, ал.1 във връзка с чл.34 ЗКПО). В текста не са посочени ликвидационните дялове, но доколкото в чл. 34, ал. 1 се предвижда, че те се облагат с данък,

134

134

който се удържа при източника и е окончателен, и за тази категория доходи вносител ще е данъчно задълженото лице в процес на ликвидация. Законът предвижда солидарна отговорност за невнесени данъци между субектите, които получават доходите, и лицата, които ги изплащат. Платците на доходите ще отговарят солидарно за чуждо данъчно задължение поради неизпълнение на установеното им със закона задължение да начислят, удържат и внесат данъка. За тях остава възможността чрез регресен иск да възстановят съответната част от дължимия данък от лицето, на което са изплатили доходите. Често в практиката се срещат договори, в които се предвижда, че данъкът, удържан при източника, е за сметка на платеца на доходите. Такава клауза е относително недействителна спрямо държавата, доколкото субектите на данъчни задължения са едностранно определени от нея. От друга страна, така изплатените данъци няма да се считат за разход на поелото чуждо данъчно задължение лице. Затова според Пенов такива клаузи не бива да се уговарят.

Втора група данъци, удържани при източника, са тези по чл. 35 и 36 от ЗКПО. Те се внасят върху разходите за тържества, представителни цели, спонсорство, върху социалните разходи, върху разходите за поддръжка, ремонт и експлоатация на леки автомобили, когато с тях не се осъществява дейност по занятие.

В чл.55 се определя срока, в който следва да се внесе удържания данък при източника, както и за алтернативните данъци. Това е 15-о число на месеца, следващ месеца на начисляване.

1.3. Внасяне на данък върху печалбата и данък за общините. Въпреки че са годишни данъци, данъкът върху печалбата и данъкът за общините се внасят от данъчно задължените лица на авансови вноски. Така се постига равномерно постъпление в бюджета. Тези вноски могат да бъдат месечни или тримесечни и са уредени в чл. 56 на закона.

1) Месечни вноски. Данъчно задължените лица правят месечни авансови вноски за данъка върху печалбата и за данъка за общините на основата на една дванадесета част от годишната облагаема печалба, декларирана за предходната година, коригирана с коефициент, отразяващ промените в икономическите условия за текущата година. Коефициентът се утвърждава със Закона за държавния бюджет на Република България за съответната година. Месечните авансови вноски се определят за периода от 1 април до 31 декември на базата на облагаемата печалба за предходната година, а за периода от 1 януари до 31 март - на основата на облагаемата печалба за годината преди предходната година. Регистрираните поради преобразуване лица правят също месечни авансови вноски по същия ред, както следва:

- при преобразуване на търговски дружества и кооперативни организации от един вид в друг, както и при вливане и сливане - на базата на облагаемата печалба за предходната година на преобразуващите се търговски дружества и кооперативни организации;

- при разделяне и отделяне - на базата на съответната част от облагаемата печалба за предходната година, установена пропорцио-нално на собствения капитал.Месечните авансови вноски се изплащат до 15-о число на текущия месец.

2) Тримесечни вноски. Данъчно задължените лица, приключили с облагаема печалба - отрицателна величина през предходната

135

135

година, правят авансови тримесечни вноски на базата на облагаемата си печалба за съответния период на текущата година с натрупване в размер 15 на сто. Също тримесечни вноски правят и новообразуваните през годината данъчно задължени лица. Тримесечните вноски се внасят до 15-о число на месеца, следващ тримесечието, като за четвъртото тримесечие не се прави авансова вноска. В чл. 56, ал. 6 от ЗКПО се допуска интересна възможност, а именно юридическите лица и неперсонифицираните дружества уведомяват с декларация по образец, утвърден от министъра на финансите, териториалната данъчна дирекция по данъчната регистрация за намаляване на авансовите вноски за периода от 1 април до 31 декември, ако считат, че те надвишават или ще надвишат дължимия годишен данък. По този ред могат да намаляват авансовите си вноски и лицата, които формират данъчната си основа по реда на чл. 21, ал. 1 и 2 от Закона за облагане доходите на физическите лица. От друга страна, в чл. 64 и 67 от ЗКПО се предвижда глоба и за невнесен данък при тази хипотеза, а чл.58 – лихви за забава за внесен данък в по-малък размер.

Във връзка са авансовите вноски е предвидено и облекчение за местните юридически лица - преработватели на селскостопанска продукция и тютюн. Те не правят авансови вноски за данък върху печалбата и данък за общините за периода от април до септември включително.

3) Годишно внасяне. Данъкът върху печалбата и данъкът за общините за съответната година се внасят в срок до 31 март на следващата календарна година, след като се приспаднат сумите на платените авансови вноски. Според чл.53, ал.2 надвнесените данък върху печалбата и данък за общините по годишната данъчна декларация могат да се приспадат от данъчно задължените лица от следващи авансови и годишни вноски за същите данъци. Тази разпоредба следва да се разглежда като специална по отношение на чл.112 и 156 ДПК, т.е. чрез нея се дава правото на данъчно задължените лица сами да прихванат надвнесени данъци от последващи авансови вноски, без за това да е необходимо съгласие на данъчните органи и независимо от това дали дължат други държавни вземания. Това може да стане като приспадането е по отношение на един и същ по вид данък. За упражняването на приспадането не се подава данъчна декларация.

1.4. Лихви за просрочие. В чл. 58, ал. 1 от ЗКПО се предвижда, че за неудържаните и невнесените в срок дължими данъци, включително и за авансовите вноски, се дължат лихви съгласно Закона за лихвите върху данъци, такси и други подобни държавни вземания. Лихвата е в размер на законната лихва. За невнесени дължими данъци се считат и платените в по-малко авансови вноски в резултат на неточното прилагане на чл. 54 (уреждащ внасянето на данъка върху застрахователните премии), на чл. 55 (уреждащ внасянето на еднократен данък при източника по чл. 35 и 36) и на чл. 56 (уреждащ авансовите вноски).Когато действително дължимият годишен данък надвиши с повече от 10 на сто намалените по реда на чл. 56 от ЗКПО авансови вноски, върху разликата се събира лихва, равна на основния лихвен процент, увеличен с 10 пункта към 31 декември на съответната календарна година.

2. Данъчни декларации. Подаването на данъчна декларация е задължение за данъчно задължените лица, неизпълнението на което в съответните срокове е скрепено със санкцията, предвидена в чл. 65, ал. 1 от ЗКПО - глоба от 100 до 500 лева. Данъчната декларация е частен документ и

136

136

представлява извънсъдебно признание на определени факти, което е доказа-телство срещу този, който е подал декларацията. Видовете данъчни декларации са следните:

2.1. Данъчна декларация за окончателно годишно облагане. Според чл. 51, ал. 1 от ЗКПО дължимите годишни данък върху печалбата, данък за общините и останалите корпоративни данъци се установяват по реда на този закон и се посочват в данъчна декларация по образец, утвърден от министъра на финансите. Данъчната декларация се подава от данъчно задължените лица в съответната териториална данъчна дирекция до 31 март следващата календарна година. Заедно с годишната данъчна декларация се представя и годишният счетоводен отчет без приложенията.

2. 2. Данъчна декларация за удържан данък в чужбина. Когато на местно лице е удържан данък в чужбина, заедно с годишната данъчна декларация местното лице представя удостоверение от компетентните власти на чуждата държава за размера на удържания в чужбина данък заедно с легализирания му превод.

2.3. Данъчна декларация при прекратяване и преобразуване. При прекратяване и преобразуване данъчно задължените лица подават данъчна декларация за дължимия данък в 30-дневен срок от момента на прекратяването или преобразуването им.

2.4. Данъчна декларация за удържан данък при източника. За данъчна декларация се смята и молбата на чуждестранните лица за издаване на удостоверение по утвърден от министъра на финансите образец, с която те удостоверяват вида на дохода и удържания при източника данък.

2. 5. Данъчна декларация при прекратяване на дейността без правоприемство - ликвидация.При прекратяване на дейността на данъчно задълженото лице без правоприемство ликвидаторите подават данъчна декларация в 30-дневен срок след регистриране на прекратяването.

Законът не предвижда данъчни декларации за авансовите вноски.3. Преотстъпване и намаляване на данъка. Според § 1, т.18 от

допълнителните разпоредби „преотстъпване на данъка" е правото на данъчно задълженото лице да не внася в бюджета определените по реда на този закон и начислени суми за данъка, които остават в патримониума на данъчно задълженото лице или се разходват за цели, определени със закон. В тази си част законът цели да ограничи данъчните облекчения с оглед принципа на равнопоставеност на субектите на данъчни задължения. В определението за „преотстъпване на данъка" не е посочено изрично за кои данъци определени в закона се отнася облекчението, според Пенов то обхваща само данъка върху печалбата или данъка за общините, посочени изрично в съответната норма, посочваща субекта, ползващ облекчението. Ако законодателят е искал да предостави облекчения и за други данъци, определени в закона, като данъка върху представителните разходи, дарения и спонсорство, отчетени като разход, данъка върху социалните разходи и разходите за поддръжка, ремонт и експлоатация на леки автомобили, данъка върху прираста на капитала, както и другите данъци събирани при източника, определени в чл. 34 от ЗКПО, той изрично щеше да ги посочи.Данъците върху печалбата, респ. за общините, се начисляват от данъчно задължените лица, но те не ги внасят в бюджета, а ги ползват за определени цели. Преотстъпването е субективно публично право на ДЗЛ спрямо държавата, което се реализира по повод конкретно данъчно правоотношение.

137

137

По същество преотстъпването представлява целево и срочно данъчно облекчение. Преотстъпването не премахва задължението за начисляване на данъка, но начисленият данък не постъпва в бюджета. Най-общо данъкът върху печалбата и данъкът за общините се преотстъпват на:

1) юридическите лица, членуващи в националните организации на инвалиди и организации за инвалиди;

2) създадени със закон социални и здравноосигурителни фондове, висши училища за стопанската им дейност, която е пряко свързана със или е помощна за осъществяване основната им дейност;

3) все още на някои земеделски производители;4) държавно предприятие "Ръководство на въздушното движение"

се преотстъпва данъкът върху печалбата за основния му предмет на дейност;5| юридическите лица, чието производство по несъстоятелност е

прекратено с влязло в сила съдебно решение за утвърждаване на план за оздравяване.

24. Правен режим на данъка върху общия доход. Обща характеристика. Субекти и данъчно задължени лица. Обект на облагане. освобождаване

от облагане.

1. Обща характеристика, субекти и данъчно задължени лица.1.1. Обща характеристика. Данъчното облагане на доходите на

физическите лица е важен елемент от данъчната система на всяка една страна. То има съществено значение за формирането на бюджетните приходи. Данъкът върху общия доход е:

1) пряк,2) подоходен,3) прогресивен (с изключение на патентите),4) по принцип е републикански, но всяка година в Закона да

държавния бюджет се предвижда процент на регулиращия приход, от сумите, събрани от ДОД за общинските бюджети (50/50 или 60/40)6.Към нормативната уредба на облагането с ДОД, освен ЗОДФЛ следва да се причислят и: ЗКПО, Закон за счетоводството, сключените международни спогодби за избягване на двойното данъчно облагане.

1.2. Субекти на облагане. ЗОДФЛ урежда облагането на доходите на три категории данъчни субекти:

1) физическите лица, 2) предприятията на едноличните търговци и 3) някои предприятия, които са юридически лица – става дума

за тези ЮЛ, които попадат в патентната система на облагане (чл.8 (6) ЗОДФЛ). Според чл.2 (4) ЗКПО те се облагат с патентен данък, когато извършват само

6 Закон да държавния бюджет за 2002 г.:Чл. 8. (1) На основание чл. 6, ал. 3 от Закона за общинските бюджети установява разпределение на приходите от

данъка върху доходите на физическите лица в размер 50 на сто за бюджетите на общините и 50 на сто за централния бюджет.

(2) Данъкът по Закона за облагане доходите на физическите лица върху еднократните парични обезщетения по чл. 237 от Закона за отбраната и въоръжените сили на Република България и по чл. 261 от Закона за Министерството на вътрешните работи постъпва изцяло в централния бюджет по ред, определен от министъра на финансите.

138

138

дейностите, посочени в ЗОДФЛ и при условията на същия закон. Когато осъществяват и друга дейност, облагането е по общия режим на ЗКПО.Според § 1 ДР на ЗОДФЛ понятието "предприятие" се разбира в смисъла, посочен в § 1 от доп. разпоредби на Закона за счетоводството7.

1.3. Данъчно задължени лица. Кръгът на данъчно задължените лица вече се определя съобразно двете понятия – “местно лице” и “чуждестранно лице” като критерият гражданство е без значение. Това разграничение е важен момент, защото законът възприема за местните лица принципът за облагане на световния доход, а за чуждестранните – облагане при източника. Съгласно чл. 5 от ЗОДФЛ данъчно задължени са: местните физически лица, чуждестранните физически лица и местните юридически лица, посочени в този закон.

1) Законът установява като данъчно задължени четири категории местни физически лица, без оглед на тяхното гражданство:

а. Лицата, чието постоянно местоживеене е в България. Постоянно местоживеене е трайното установяване на физическото лице на територията на България без оглед на времето, прекарано в чужбина за определен данъчен период, когато престоят в чужбина не е свързан с трайно установяване там. Територията на Република България е територията, където тя упражнява своя държавен суверенитет, както и континенталният шелф и изключителната икономическа зона, в пределите на които България упражнява суверенни права в съответствие с международното право (§ 1, т.1 и т.3 ДР на закона);

б. Лицата, които пребивават в България повече от 183 дни през всеки 365-дневен период; в този случай физическото лице се счита за местно лице през годината, в която пребиваването му надхвърли 183 дни. Следователно, възможно е през един 365-дневен период лицето да е местно, ако пребиваването му е над 183 дни, а следващия да е чуждестранно, ако пребиваването му в България е по-малко от 183 дни;

в. Лицата, които пребивават в чужбина по поръчение на българската държава, на нейни органи и/или организации и на български предприятия. Към тях се приравняват и членовете на техните семейства. Без значение е за колко време те пребивават в чужбина;

г. Лицата, които са чужди граждани и са наети в България от други държави или от международни организации. Без значение е за какъв период от време пребивават в страната. Тук не се включват лицата, посочени в чл. 12, ал. 1, т. 12 от ЗОДФЛ, каквито са: членовете на персонала на дипломатическите представителства, членовете на консулствата, служители на междудържавни и междуправителствени организации, както и членовете на семействата им, доколкото това е предвидено в съответния международен договор.

2) Данъчно задължени са и чуждестранните физически лица. Това са лицата, които не са местни, т.е. не попадат в посочените по-горе

7 § 1. По смисъла на този закон:1. "Бюджетни предприятия" са държавните и общинските органи, техните структурни единици и всички

икономически обособени лица, прилагащи бюджети, бюджетни сметки, извънбюджетни сметки и фондове по смисъла на Закона за устройството на държавния бюджет и Закона за общинските бюджети, както и държавните фондове и институции по задължителното обществено, здравно и друго осигуряване, държавните висши училища, Българската академия на науките, Българската национална телевизия, Българското национално радио и други лица и структурни единици, чиито сметки и операции се включват от Министерството на финансите в консолидираната фискална програма.

139

139

четири категории местни лица. Те са задължени за доходи от източници в България.

Приравнени на чуждестранните лица са и тези, посочени в чл. 8, ал. 4 от ЗОДФЛ. Това са чужди граждани, които пребивават в България единствено с цел обучение или лечение. Те също са данъчно задължени само за доходите от източници в България, независимо от срока на пребиваването им. Същото се отнася и за чуждестранните експерти, а "чуждестранен експерт" е физическо лице, чието постоянно местоживеене е в чужбина и което е поканено от българската държава или е изпратено в Република България от друга държава или международна организация като експерт със специални познания изключително с цел предоставяне на експертна помощ (§ 1, т.4 ДР на закона).

Когато обаче чуждият гражданин получи статут на постоянно пребиваващ или продължи срока на пребиваването си след завършване на лечението или обучението, се счита вече за местно лице. Това качество той придобива от деня на получаването на статут на постоянно пребиваващ, съответно от деня на продължаването на срока на временното пребиваване. Това означава, че тези лица вече са данъчно задължени за реализирания от тях световен доход, т.е. ще бъдат обложени за доходите, произхождащи от източници в България и от чужбина.

3) Важен момент е, че към кръга на данъчно задължените лица са причислени и някои местни юридически лица. Това са предприятията по чл.8 (6). И доколкото е въведено годишно данъчно облагане, то понятието "предходна година" трябва да се тълкува в смисъл - предходната данъчна година, а това е предходната календарна година. Тази категория субекти се облагат за доходи, произхождащи от източници в България и извършващи дейностите, посочени в чл. 31 и 32 от ЗОДФЛ. Те се облагат с окончателен годишен (патентен) данък. Евгения Ценова (“Данъчно облагане и счетоводно приключване – 1999”): Местните юридическите лица са данъчно задължени по реда на ЗОДФЛ при наличието на следните условия: да осъществяват само посочените в този закон дейности и да имат годишен оборот през предходната година до 75 хил. лв. Изключение от тези условия е заложено в специалната норма на чл. 32, ал. 2 ЗОДФЛ, съгласно която лицата, осъществяващи таксиметрова, независимо от оборота им и независимо от осъществяването на други дейности, подлежат на облагане с окончателен годишен патентен данък за тази дейност.

2. Обект на облагане. Обекти на облагане са 1) трудови и нетрудови доходи на ФЛ и 2) доходи на ЕТ. Евгения Ценова: Обектите на облагане с данък върху доходите по ЗОДФЛ са диференцирани в зависимост от вида на данъчно задължените лица: 1) за местните физически лица обекти на облагане са всички доходи, произхождащи от източници в страната и от чужбина; 2) чуждестранните лица подлежат на облагане за доходите, които произхождат от източници в страната. Важни принципи, свързани с обектите на облагане, са:

1) данъчното облагане на всички субекти се обвързва с източниците на доходи, които са посочени в чл. 9 на закона;

2) подлежат на облагане единствено доходите, получени през данъчната година (чл.4, ал.2; чл.11, ал.4 от закона).С въвеждането на понятието "местно лице" от ЗОДФЛ (за разлика от стария ЗДОД) обект на облагане вече е световният доход на тези лица. По този начин данъчното ни законодателство се приближава към това на развитите страни и

140

140

в значително по-голяма степен съответства на сключените спогодби за избягване на двойното данъчно облагане. Облагането на световния доход на местните лица е в съответствие с един от основните принципи при данъчното облагане според съвременните данъчни законодателства - принципа на всеобщност при облагането.Установено е годишно данъчно облагане на всички доходи, независимо от източника им.

3. Освобождаване от облагане. Регламентирано е в чл.12 (3) и (4), според които не се облагат с данък доходите на земеделските производители - физически лица, включително извършващите дейност като еднолични търговци, за непреработената растителна и животинска продукция, в това число за пчеларство, бубарство, сладководно рибовъдство от изкуствени водоеми и оранжерийно производство без декоративното. Не се облагат с данък доходите на физическите лица, получени от рента, аренда или друго възмездно отдаване на земеделска земя.

Източници на доходи при данъка върху общия доход. Облагаеми и необлагаеми доходи. Облагаем годишен доход. Облагане с патентен

данък.1. Източници на доходи.

1.1. Общи моменти. Данъчното облагане трябва да създава условия за равнопоставеност на данъчните субекти, което налага еднакво третиране на доходите, независимо от техните източници. Това се постига чрез въвеждане на годишното данъчно облагане на всички доходи и се обвързва с изискването да бъдат посочени и дефинирани различните групи източници. Този принцип може да доведе и до положителен ефект - намаляване на данъчните ставки за сметка на разширяване на обектите на облагане. От тази гледна точка с новия закон в данъчната основа са включени и нови източници на доходи, които за стария бяха ирелевантни. Важен момент тук е още и разграничаването на доходите, произхождащи от източници в страната и от чужбина. Важен, защото местните физически лица се облагат за доходи, произхождащи от източници в страната и от чужбина, а чуждестранните физически лица - само за доходи от източници в България.

1.2. Доходите от източници в България са:1) Доходът е от източник в България, когато е резултат от

стопанска дейност, извършвана от физическо лице на територията на страната. По силата на чл. 9, ал. 2, т. 1 от ЗОДФЛ, лицето извършва стопанска дейност на територията на страната, когато има място на стопанска дейност или определена база на територията на България.

Място на стопанска дейност по смисъла на § 1, т. 23, б. "а" от доп. разпоредба на ЗОДФЛ е определено помещение или друг обект, посредством който чуждестранното предприятие извършва цялостно или частично стопанска дейност в страната. Към помещението или обекта се включват: място на управление, клон, офис, кантора, ателие, завод, работилница, фабрика, магазин, склад за търговия, сервиз, монтажен обект, строителна площадка, мина, кариера, сонда, петролен или газов кладенец, извор или друг строителен обект за извличане на природни ресурси.

141

141

Извършване на стопанска дейност е и извършването на дейност от зависим представител по смисъла на чл. 25, ал. 2 от ЗКПО, когато чуждестранното лице извършва дейността си чрез прокурист, търговски пълномощник или друг зависим представител на територията на страната и този представител има и обичайно упражнява права за сключване на търговски договори от името на чуждестранното лице. В тези случаи се счита, че то има място на стопанска дейност в България за дейностите, които предприема, освен ако те не са от подготвителен или спомагателен характер. Не се счита за място на стопанска дейност покупка на стоки за или от името на чуждестранното лице.

Определена база на територията на България означава определено помещение или друг обект, чрез което/който чуждестранното физическо лице извършва цялостно или частично независими лични услуги или упражнява свободна професия, като например: архитектурно ателие, зъболекарски кабинет, адвокатска или друга кантора на консултант, офис на независим одитор или счетоводител и други (т.24).

2) Трудов доход и доход от предоставяне на услуги е от източник в България, когато трудът е положен или услугите са предоставени на територията на България. Без значение е източникът на заплащане на труда или услугата. Той може да е източник в страната или в чужбина.

3) Доходи от източник в България са и следните доходи, платени от местно лице или от място на стопанска дейност на чуждестранно лице на територията на България (чл.9 (4)):

- възнаграждения за лица, работещи на свободна практика - при условие, че сумата на възнаграждението се приспада при изчисляването на печалбата или дохода на платеца или би се приспаднала, ако платецът не бъде освободен от данък върху печалбата или от данък върху дохода;

- възнаграждения, различни от работна заплата, изплащани на: служител или член на управителен или контролен орган на българско юридическо лице; клон на чуждестранно лице; ръководител, пълномощник или служител в търговско представителство на чуждестранно лице по Закона за чуждестранните инвестиции или на друго лице, изпълняващо идентични или подобни функции;

- пенсии;- дивиденти и разпределения на печалба (доход) от

персонифицирани и неперсонифицирани дружества, включително договори за съвместна дейност;

- лихви;- наеми, възнаграждения по договори за лизинг,

франчайзинг, факторинг и други подобни;- авторски и лицензионни възнаграждения;- анюитети, различни от плащанията по т. 3;- обезщетения и неустойки;- всякакъв друг облагаем доход, неупоменат в ал. 1, 2 и

3, с изключение на случаите, когато доходът е изплатен от място на стопанска дейност или определена база, разположени извън територията на България, при условие, че тези доходи се приспадат при изчисляването на дохода на мястото на стопанска дейност или определената база.

142

142

4) Доходи от източници в България са и доходите от селско и горско стопанство, доходи от използването на недвижимо имущество и положителните разлики от продажби на недвижимо имущество, намиращо се на територията на страната. За целите на данъчното облагане в този случай под недвижимо имущество се разбира и притежанието на идеална част или ограничено вещно право върху недвижим имот.

5) Доходи от източник в страната са и тези от сделки с дялове в местни дружества, както и от сделки с държавни и общински ценни книжа, издадени от държавата, общините и местни юридически лица.

6) И накрая, доходи от източник в страната са и доходи от прехвърляне на предприятие на едноличен търговец, без оглед дали приобретателят е местно или чуждестранно лице.

2. Облагаеми и необлагаеми доходи. В Глава четвърта на ЗОДФЛ законодателят е разделил доходите на два вида: облагаеми и необлагаеми доходи. В раздел I (чл. 10 и 11) са посочени облагаемите доходи, а в раздел II (чл. 12) - необлагаемите.

2.1. Подлежат на облагане доходите, произхождащи от:1) трудови правоотношения и от приравнени към тях

правоотношения. "Приравнени към трудовите правоотношения" са правоотношенията с държавни служители и тези, възникващи между министъра на отбраната и министъра на вътрешните работи или упълномощени от тях длъжностни лица - от една страна, и служещите в съответните министерства - от друга, както и всички лица, получаващи доходи от изборни длъжности;

2) дейност като едноличен търговец, независимо дали дейността е регистрирана по Търговския закон;

3) занаятчийска дейност. Това са обичайните производства и услуги, упражнявани с личен труд и с труда на членовете на семейството, като: дърводелство, килимарство, поправка на обувки, стъклопоставяне, железарски услуги, ремонт на автомобили и др.;

4) упражняване на свободна професия. Лица, упражняващи свободна професия са: експерт-счетоводители, данъчни консултанти, одитори, адвокати, нотариуси и др. юридически консултанти, представители по индустриална собственост, оценители на движимо и недвижимо имущество и на цели предприятия, преводачи, инженери и технически ръководители, архитекти, дейци на културата, образованието, изкуството и науката, включително изобретатели, вещи лица и други лица, осъществяващи за своя сметка професионална дейност;

5) извършване на услуги с личен труд извън занаятчийската дейност и упражняването на свободна професия. Това са лица, извършващи услуги по договор за изработка, съгласно ЗЗД, чиято дейност не може да се определи като дейност на малко предприятие, като занаятчийска или като упражняване на свободна професия;

6) дейност в областта на селското, горското и водното стопанство;

7) продажба и замяна на недвижимо имущество, пътни, въздухоплавателни и водни превозни средства;

8) продажба на акции, дялове и други участия в търговски дружества, в неперсонифицирани дружества и други форми на съвместна дейност;

143

143

9) прехвърляне на предприятие на едноличен търговец;10) наем, рента и аренда. Рентата е доход, който

собственикът на земеделска земя получава за ползването й от кооперация, регистрирана по Закона за кооперациите (ЗК), а арендата е доходът, който арендодателят получава по силата на договор за аренда;

11) временно отстъпване ползването на права по договор за лизинг, франчайзинг, факторинг и др. подобни. С договор за лизинг лизингодателят се задължава да предостави за ползване вещ срещу възнаграждение, която вещ лизингоприемателят може да придобие по време на договора или след изтичане на срока му. С договора за финансов лизинг лизингодателят се задължава да придобие вещ от трето лице при условия, определени от лизингополучателя, и да му я предостави за ползване срещу възнаграждение. Франчайзът е съвкупност от права на интелектуална (включваща и индустриална) собственост, отнасяща се до търговски марки, търговски имена, фирмени знаци, изработени модели, дизайни, авторско право, ноу-хау или патенти, за да се използват за препродажба на стоки и/или за предоставяне на услуги за крайни потребители. Франчайз-договор е договор, при който едно лице (франчайзодател), предоставя на друго лице (франчайзополучател) в замяна на пряко или непряко финансово възнаграждение правото да използва франчайз за определени видове стоки или услуги. Факторингът пък е финансово-кредитна сделка, при която едно лице (фактор) купува по силата на договор за цесия еднократни или периодични парични вземания. Тези вземания могат да произтичат от доставка на стоки или от предоставянето на услуги. Купувачът (факторът) поема риска от събирането на тези вземания срещу заплащането на определено възнаграждение (лихва и/или комисионна);

12) авторски и лицензионни възнаграждения. Това са плащания от всякакъв вид, получени за използването или за правото на използване на всякакво авторско право за литературно, художествено или научно произведение, включително кинофилми или записи на радио или телевизионно предаване; на всеки патент, търговска марка, промишлен образец или полезен модел, план, секретна формула или процес; или за използване на или за правото на използване на промишлено, търговско или научно оборудване, или за информация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит (ноу-хау);

13) обезщетения за пропуснати ползи и неустойки с такъв характер;

14) лихви, извън случаите по чл. 12, ал. 1, т. 3 и 5 от ЗОДФЛ, където са посочени необлагаемите лихви. Лихвата за целите на данъчното облагане е доход от всякакъв вид вземания за дълг, независимо дали е гарантиран с ипотека или с клауза за участие в печалбата на длъжника. Особено съществени са доходите от лихви, произхождащи от облигации, бонове и други финансови инструменти, свързани с тези ценни книжа. В т. 3 са посочени необлагаемите лихви по влогове и депозити в ДСК, в местни търговски банки, клонове на чуждестранни банки, взаимоспомагателни каси, спестовно-кредитни кооперации, лихвите и отстъпките от държавни и общински ценни книжа и мораторните лихви по облигационни отношения, а в т. 5 пък са отбелязани лихвите по съдебно установени вземания, които не подлежат на облагане;

144

144

15) възнаграждения за положен личен труд в дружества и в кооперации и производствени дивиденти от кооперации. Това са дивидентите, изплатени на член-кооператорите за произведената от тях и продадена на кооперацията продукция;

16) дивиденти, доходи от дялово участие и тантиеми. Дивидентът е доход от акции; доход от дялови участия, включително и в неперсонифицирани дружества, и от други корпоративни права, третирани като доходи от акции, невключващи доходите от вземания за дълг; извършено разпределение от юридическо лице в полза на акционер или съдружник, произтичащо от неговия собствен дял в капитала на юридическото лице, независимо дали то има текущи или натрупани (акумулирани) приходи и печалби. Тантиеми са възнагражденията, изплащани на управители и ръководители на предприятия след облагане на печалбата с данък, изразени в процент от печалбата, дохода, оборота или други икономически показатели на предприятието;

17) премии и награди от спортни състезания;18) други доходи, които не са определени като необлагаеми

или не са освободени от облагане по закон.Посочените доходи могат да бъдат парични и непарични (натурални). За целите на данъчното облагане това няма значение. Непаричните доходи се оценяват по пазарната им цена към датата на придобиването им. Това е сумата, без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. А свързаните лица са посочените в § 1, т. 3 от ЗКПО. Когато доходът е във валута, той се преизчислява в левове по курса на БНБ към датата на придобиването му. По силата на чл. 11, ал. 4 от ЗОДФЛ доходът се смята за придобит в деня на плащането, когато това плащане е станало в брой. При плащането по безкасов път доходът се смята за придобит в деня на заверяване на сметката на получателя, ако той е посочил банката, в която да му се плати. Ако плащането е станало в натура, доходът се смята за придобит в деня на получаването на облагата.

2.2. По силата на чл. 12 от ЗОДФЛ не подлежат на облагане следните доходи.

1) доходите от продажба или замяна на:- апартамент, къща или вила, включително прилежащата

земя, при условие, че са били основно жилище на продавача не по-малко от три години преди продажбата или замяната;

- до два недвижими имота, които не са основно жилище на продавача, както и селскостопански и горски имоти независимо от броя им, ако времето между придобиването и продажбата или замяната е повече от 5 години;

- пътни, въздухоплавателни и водни превозни средства, придобити от данъчно задълженото лице не по-малко от една година преди продажбата;

- движимо имущество, с изключение на доходите по буква "с" и по чл. 10, т. 8 и 9, независимо от времето на придобиване;

2) сумите, получени от задължителното пенсионно, здравно и социално осигуряване;

3) лихвите по влогове и депозити, в местни търговски банки, клонове на чуждестранни банки, взаимоспомагателни каси, спестовно-

145

145

кредитни кооперации, лихвите и отстъпките от държавни, общински и корпоративни ценни книжа и мораторните лихви по облигационни отношения, доходите от инвестиции на застрахователните резерви по застраховки "Живот", женитбени и детски застраховки и застраховки "Живот", ако са свързани с инвестиционен фонд;

4) обезщетения и други подобни плащания при средна и тежка телесна повреда, смърт или професионално заболяване; обезщетенията за отчуждаване на права и за загуби до размера на загубата; обезщетения за претърпени неимуществени вреди; обезщетенията по имуществени застраховки; застрахователните и осигурителните плащания за неработоспособност и възстановените от застраховател или осигурител медицински разноски, когато е настъпила неработоспособност; изплатените от застраховател суми при смърт; сумите по женитбени и детски застраховки, когато е настъпило застрахователно събитие - брак или раждане, или е изтекъл срокът на застраховката;

5) лихвите по съдебно установени вземания, които не подлежат на облагане и присъдени обезщетения за разноски по съдебни дела;

6) паричните и непаричните доходи от социално подпомагане, получени на основание на нормативен акт, и обезщетенията и помощите при безработица;

7) помощи, получени от социални фондове и организации;8) добавки, обезщетения и помощи за деца, получени на основание

на нормативен акт, и плащания за издръжка, получени от правоимащи лица съгласно разпоредбите на Семейния кодекс;

9) стипендии в полза на местни физически лица за обучение в страната и в чужбина;

10) парични суми и материални награди, получени на основание на нормативен акт, от донори за предоставяне на биологични продукти и органи на човешкия организъм;

11) печалбите от Държавната парично-предметна лотария и от Българския спортен тотализатор, премиите и печалбите от хазартни игри и други игри на щастие;

12) заплати и възнаграждения на: членовете на персонала на дипломатическите представителства съгласно Виенската конвенция за дипломатическите отношения; членовете на консулствата съгласно Виенската конвенция за консулските отношения; служители на междудържавни и междуправителствени организации съгласно международния договор, сключен със съответната организация, и членовете на семействата на изброените лица, доколкото това е предвидено в съответния международен договор;

13) разпределената под формата на нови дялове и акции печалба в търговски дружества, както и разпределената печалба под формата на увеличаване на номиналната стойност на съществуващите дялове и акции;

14) разпределената печалба, чрез която е увеличен капиталът чрез издаване на нови акции и дялове или увеличаване на номиналната стойност на съществуващите такива;

15) доходите от сделки с акции на публични дружества и търгуеми права на акции на публични дружества, извършени на регулирания български пазар на ценни книжа.

146

146

Не се смята за доход полученото при продажба или замяна на имущество, придобито по наследство, завет, дарение и на реституирано имущество, както и наследствата и даренията.

3. Облагаем годишен доход. ЗОДФЛ е установява годишно данъчно облагане на всички доходи, реализирани през данъчната година, независимо от техния източник. Независимо от това, трудовите възнаграждения ще се облагат авансово всеки месец. Данъкът е годишен и ако лицето в края на данъчната година има и други доходи, те ще се сумират заедно със заплатата и така ще се облагат окончателно въз основа на подадената данъчна декларация. От определения по този начин годишен данък ще се приспадне авансово внесеният и ще се види дали има разлика за довнасяне или има надвнесен данък, който трябва да бъде прихванат или върнат.

Принципът на годишното данъчно облагане е отдавна установен и прилаган в световната данъчна практика. Той дава възможност за еднакво третиране на доходите, независимо от техния източник, в т. ч. и доходите от трудови правоотношения. Освен това, установяването на този принцип се обвързва с изискването по-точно и изчерпателно да бъдат определени различните групи източници на доходи и по този начин да се постигне разширяване на данъчната основа от гледна точка на обекти на облагане.

Въвеждането на годишното данъчно облагане предопределя и прилагането на единна годишна прогресивна скала. Данъчната скала се прилага върху сумата на данъчните основи, определени по реда , установен за доходите от различните източници. Годишното данъчно задължение се изчислява и внася от данъчно задължените лица в срок до 30 дни от подаването на декларацията.Във връзка с този режим на облагане законът установява и борави с три понятия:

1) общ годишен доход – сборът от всички парични и непарични доходи, получени от физическото лице през данъчната година;

2) облагаем доход – общият годишен доход, от който се правят приспаданията, предвидени в чл.14 от закона:

- необлагаемите по чл.12 от ЗОДФЛ доходи;- освободените от облагане по силата на други закони

доходи;- доходите от дейности, обложени с окончателен годишен

(патентен) данък (чл.31 и 32 от ЗОДФЛ);- обложените с еднократен данък доходи по чл.40 от ЗОДФЛ.

Това са доходите, които се облагат с окончателен данък в размер на 20 на сто;- обложените с еднократен данък доходи по реда на чл. 34-37

от ЗКПО. Това са дивиденти, доходи от дялово участие, тантиеми и социални разходи на предприятията, които по същество са допълнителни облаги за работниците, служителите и съдружниците;

3)данъчна основа е облагаемият доход за съответната данъчна година, намален с разходите за дейността и предвидените в закона вноски и облекчения. Важен момент тук е определянето на годишната данъчна основа, когато данъчно задълженото лице има доходи едновременно от два или повече източника. В този случай данъчните основи се определят поотделно за всеки източник: доходи от трудови правоотношения; доходи от стопанска дейност; доходи от продажба и замяна на недвижимо и движимо имущество; доходи от наем, рента и аренда и други доходи. Данъчната основа за общия годишен

147

147

доход представлява сбора от тези данъчни основи. Така определена, общата годишна данъчна основа подлежи на облагане.

4.Облагане с патентен данък. Патентът е годишен данък върху общия доход, който заплащат определени категории данъчно задължени лица. Това е т.нар. окончателен годишен (патентен) данък. Важно е тук да се допълни, че това е окончателен данък, но единствено за самото данъчно задължено лице, за неговия доход. Например, това е окончателен годишен данък за едноличния търговец, за дохода, който той е реализирал. Той обаче не засяга другите данъчни задължения. Всички други данъчни задължения, които възникват (например за наетите работници), се дължат. Те не се "поглъщат" от окончателния годишен (патентен) данък, защото излизат извън правния субект "едноличен търговец". В този смисъл патентът не е единственият данък за едноличния търговец.

С окончателен годишен (патентен) данък се облагат както физически, така и юридически лица (предприятия). Следователно, тук попадат и едноличните търговци, които осъществяват посочените в закона дейности. Специално при юридическите лица е без значение под каква правна форма те са създадени (ООД, АД и др.) и какъв е капиталът им. Във всички случаи обаче е необходимо да са налице три условия:

1) лицата да извършват дейностите, посочени в чл. 31 и 32 от ЗОДФЛ, а най-общо това са: хотелиерски услуги, ресторантьорство, търговия на дребно, платени паркинги, складове на едро и други услуги;

2) годишният им оборот за предходната година да е до 75 млн. лева;

3) не са регистрирани по смисъла на ЗДДС.Когато в рамките на 12 последователни месеца едно лице или лица е

прекратило предприятие или дейност, облагани с патентен данък, и/или е образувало ново предприятие, и/или е предприело дейност със същия или сходен предмет и сумарният оборот на двете е повече от 75 млн. лева за 12 последователни месеца, предприятието или дейността не се облагат с патентен данък. В този случай за новообразуваното предприятие или дейност се прилага общият ред на облагане за данъчната година, през която е извършено образуването на съответното предприятие.Доходите от дейности, непосочени в чл. 31 и 32 от ЗОДФЛ, се облагат по общия ред, а не с окончателен (патентен) данък.

Патентният данък е окончателен данък, защото размерът му е посочен от закона (в абсолютен или относителен размер) и не зависи от размера на реализирания доход, а единствено от вида на упражняваната дейност. Затова не без основание някои го наричат "данък по презумпция." По косвен път до известна степен той зависи от територията, т. е. от населеното място, където се упражнява дейността.

25. Определяне на данъчната основа от доходи от трудови правоотношения, доходи от стопанска дейност, доходи от продажба и замяна на недвижимо и движимо имущество, доходи от наем, рента и

аренда. Данъчни облекчения.

148

148

1. Определяне на данъчната основа. Данъчната основа е облагаемият годишен доход за съответната данъчна година, намален с разходите за дейността и предвидените в ЗОДФЛ вноски и облекчения. Тя представлява сбора от данъчните основи, определени поотделно за всеки източник на доход.

1.1. Определяне на данъчната основа от доходи от трудови правоотношения (Глава 7). Облагаемият доход от трудови правоотношения и от приравнени към тях правоотношения включва всички плащания, направени от работодателя и получени от данъчно задълженото лице за календарния месец. В облагаемия доход се включват и наградите в пари и/или в натура. В този доход се включват и плащанията, направени от трето лице, но за сметка на работодателя. В месечната облагаема основа се включват:

1) брутното трудово възнаграждение;2) стойността на натуралните възнаграждения по чл. 269, ал.

2 от Кодекса на труда (КТ), както и на всички други натурални възнаграждения, които не са определени с нормативен акт като необлагаеми;

3) трудовите възнаграждения по допълнителен трудов договор;

4) обезщетенията по КТ, които не са изрично посочени като необлагаеми по чл. 19, ал. 2, т. 4 от ЗОДФЛ.

Не подлежат на облагане и не се включват в облагаемия доход:

1) стойността на безплатната предпазна храна, противоотровите и личните предпазни средства съгласно Кодекса на труда и други закони, както и стойността на безплатната храна на дежурния персонал, изпълняващ 12-часови дежурства в здравните заведения, на операционните екипи и на екипите по кръвонабиране. Средствата, използвани от работодателя в този случай, са разходи на предприятието с целево предназначение и нямат характер на допълнително натурално възнаграждение.

2) стойността на специалното работно облекло, безплатното работно и униформено облекло, които се предоставят съгласно Кодекса на труда и други закони, на представителното и униформеното облекло, предоставяно на държавните служители и на други лица, за които в закон е предвидено правото да получават такова облекло. Във всички други случаи на предоставянето на средства за облекло, вкл. и при еднократно изплащане на суми на основание на индивидуален или колективен трудов договор, тези средства подлежат на облагане. На облагане подлежи и левовата равностойност на закупеното представително облекло, която се включва в месечната облагаема основа.

3) командировъчните пари; обезщетенията при преместване; обезщетенията при ползване на жилища при условията на свободно договаряне и обезщетенията при отпуск по болест на кадровите военнослужещи по Закона за отбраната и въоръжените сили на Република България и на офицерите и сержантите по Закона за Министерството на вътрешните работи, както и обезщетенията по чл. 239 от Закона за отбраната и въоръжените сили на Република България;

4) обезщетенията по чл. 216, 217, чл. 218, ал. 2 и чл. 222 от Кодекса на труда и обезщетенията по чл. 77, 78; чл. 82, ал. 3; чл. 85, ал. 5; чл. 104, ал. 3 и чл. 106, ал. 2 и 3 от Закона за държавния служител. По чл. 216 от

149

149

КТ е обезщетението при преместване на работника или служителя, т. е. при промяна на мястото на работа. Това не е субективно право, но работникът или служителят може да го придобие по споразумение с работодателя. Обезщетението може да включва: пътни разноски за него и за членовете на семейството му; разноски по пренасянето на покъщнината му и възнаграждение за дните на пътуването и за още два дни. В чл. 217 от КТ е посочено обезщетение, което работодателят дължи и това е обезщетението при трудоустрояване, когато работникът или служителят е с намалена трудоспособност. Това обезщетение е за времето от деня, в който лицето получи предписанието за трудоустрояване до неговото изпълнение. Обезщетението по чл. 218, ал. 2 от КТ е обезщетение при природни или обществени бедствия, когато работникът или служителят е взел участие в спасителните работи. Макар и да не е могъл да се постави на разположение на своя работодател, но доколкото това е станало по обективни причини, работодателят има задължението да го обезщети с пълния размер на брутното му трудово възнаграждение.

5) стойността на картите за пътуване от местоживеенето до местоработата, осигурени безплатно от работодателя. Това означава стойността на цялата карта и то без значение дали местоживеенето и местоработата са в едно или в различни населени места.

6) социалните разходи за сметка на работодателя, обложени по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане. Социални разходи са: предоставените на персонала, включително и на този по договори за възлагане на управление социални придобивки, съгласно чл. 293 и 294 от КТ и отчетени като разходи за дейността. Разходите по чл. 293 и 294 от КТ са т. нар. разходи за социално-битовите и културни потребности. Социалните разходи, които по същество представляват допълнителни парични и натурални възнаграждения на персонала, вкл. и на този по договори за възлагане на управление, се облагат при източника с данък, който е окончателен.

7) обезщетенията за временна неработоспособност по Кодекса за задължително обществено осигуряване.

Данъчната основа за тези доходи се определя като облагаемият доход за календарния месец се намалява с вноските за пенсионни, здравни и други осигуровки, които работникът или служителят по закон е задължен да прави за своя сметка. Облагаемият доход се намалява с внесените за сметка на лицата лични вноски за доброволно пенсионно и здравно осигуряване и доброволно осигуряване за безработица, както и с внесените за сметка на лицата премии/вноски по договори за застраховки "Живот" и застраховки "Живот", ако са свързани с инвестиционен фонд.Формираната данъчна основа се облага месечно, като данъкът се изчислява от работодателя и се удържа при изплащане на трудовите възнаграждения. Той внася изчисления и удържан данък по сметка на съответната ТДД.

По този ред се определя данъчната основа за календарния месец и в случаите, когато трудовото възнаграждение се заплаща подневно, поседмично или на други периоди през месеца.

150

150

Данъчната основа за доходите от трудови правоотношения и от приравнените към тях правоотношения за данъчната година е сборът от месечните данъчни основи, определени по посочения по-горе ред.

2. Определяне на данъчната основа от доходи от стопанска дейност, включително селско, горско и водно стопанство, и от други дейности по извънтрудови правоотношения (Глава 8). Данъчната основа от доходи, реализирани от стопанска дейност, се формира по три различни начина, с оглед на това дали данъчно задълженото лице е едноличен търговец, нотариус и лице, упражняващо медицинска практика по Закона за лечебните заведения или лице, упражняващо свободна професия и други дейности и услуги по извънтрудови правоотношения, вкл. и лицата, извършващи срещу възнаграждение управление и контрол (чл. 21-23 от ЗОДФЛ).

2.1. Физическите лица, извършващи дейност като еднолични търговци, формират данъчната основа за реализираните доходи по реда на глава втора от ЗКПО (някои разпоредби са изключени). Без значение е, дали са регистрирани по ТЗ като еднолични търговци.

2.2. Нотариусите и лицата, упражняващи медицинска практика по Закона за лечебните заведения, формират данъчната основа за доходите от тези дейности по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане или, по техен избор, по реда на чл. 22 ЗОДФЛ, т. е. като лица, упражняващи свободна професия и други дейности и услуги по извънтрудови правоотношения, вкл. и лицата, извършващи срещу възнаграждение управление и контрол. Значи прилага се един от двата режима. Особеното при тази втора категория е, че те имат право на избор относно начина, по който ще формират данъчната основа.

2.3. Лицата, упражняващи свободна професия и други дейности и услуги по извънтрудови правоотношения, вкл. и лицата, извършващи срещу възнаграждение управление и контрол, формират данъчната основа за доходите от тези дейности по реда на чл. 22 от ЗОДФЛ. Това ще се отнася и за нотариусите и лицата, упражняващи медицинска практика по ЗЛЗ, ако са избрали реда за облагане по ЗОДФЛ. Данъчната основа в този случай се определя, като облагаемият доход от съответната дейност се намалява по реда на чл.22 ЗОДФЛ. Специално данъчната основа за лицата, упражняващи свободна професия, чийто доход е получен в резултат на дейност, извършвана в продължение на няколко години - научни трудове, художествени произведения, изобретения и други аналогични на тях се определя, като облагаемият доход се раздели на броя на годините, през които съответната дейност е упражнявана, но на не повече от четири години.

2.4. Местните физически лица, местните юридически лица с нестопанска цел и чуждестранните лица се облагат с дивиденти и ликвидационни квоти по реда на ЗКПО. Възнагражденията за положен личен труд в дружества и кооперации от съдружници, акционери и член-кооператори се облагат по правилата за съответния вид доход в зависимост от основанието, на което са получени.

2.5. В случаите на прекратяване на стопанската дейност данъчното задължение се определя както следва (чл.27):

1) за едноличния търговец - към датата на вписването на решението за заличаване от търговския регистър;

151

151

2) при прехвърляне на предприятието на едноличния търговец чрез сделка - към датата на вписване на решението за прехвърляне в търговския регистър;

3) при прекратяване на участието в дружество или кооперация на съдружник или член-кооператор - към датата на влизането в сила на решението на съответния орган за прекратяване на участието;

4) при прекратяване на занаятчийска дейност - към датата на заличаване на регистрацията;

5) при прекратяване на самостоятелна дейност, за която се изисква вписване - към датата на прекратяване на вписването.

3. Определяне на данъчната основа от доходи, реализирани от продажба и замяна на недвижимо и движимо имущество (Глава 9). Данъчната основа при продажба или замяна на недвижимо имущество е разликата между продажната цена и по-високата от двете цени, а именно: фактическата и актуализираната цена на придобиване на това недвижимо имущество. Определянето на актуализираната цена се извършва по данъчната оценка.

При продажба или замяна на пътни, водни и въздухоплавателни превозни средства, данъчната основа е разликата между продажната цена и по-високата от фактическата или актуализираната цена на придобиване на това имущество. Определянето на актуализираната цена на придобиване на посочените превозни средства се извършва по застрахователната им стойност.

За всяко останало движимо имущество данъчната основа е разликата между продажната цена и актуализираната с общия индекс на потребителските цени, обявени от Националния статистически институт цена на придобиване.

Данъчната основа при прехвърляне на предприятие на едноличен търговец е разликата между определената с договора продажна цена и балансовата стойност на активите. При прекратяване на предприятието на едноличния търговец, данъчната основа е балансовата стойност на активите, за които е ползвано данъчно облекчение. Не се дължи данък по тази глава, когато наследниците продължат дейността на предприятието на едноличния търговец.

4. Определяне на данъчната основа от доходи, реализирани от наем, рента и аренда (Глава 10). Данъчната основа за доходи от отдадено под наем движимо и недвижимо имущество, с изключение на доходите по чл. 12, ал. 4, се определя, като облагаемият доход се намалява с 20 на сто разходи.

По смисъла на ЗОДФЛ рентата е доходът, който получава собственикът на земеделска земя за ползването й от кооперация, регистрирана по ЗК. И доходът от рента подлежи на облагане, независимо че той произхожда от правото на собственост върху земята и не се обвързва с участието на собствениците на земеделска земя в производствената дейност, в т. ч. и на кооперацията. Арендата е доходът, който арендодателят получава по силата на договор за аренда. Облагаемият доход се намалява с облекчение за дарение в размер до 10 на сто след приспадане на признатите разходи.

5. Определяне на данъчната основа за реализирани други доходи. В чл. 26 от ЗОДФЛ е регламентирано определянето на данъчната основа за другите видове доходи, извън посочените до тук. За всички тях това е брутната сума на получените доходи. Това са доходи от:

1) временно отстъпване ползването на права като права по договор за лизинг, франчайзинг, факторинг и други;

152

152

2) парични и предметни награди от състезания и конкурси, които не са предоставени от работодателя или възложителя на дейността;

3) обезщетения за пропуснати ползи и неустойки с такъв характер;4) лихви извън тези по чл. 12, ал. 1, т. 3 и 5 от ЗОДФЛ;5) производствени дивиденти от кооперации. Тези дивиденти се

разпределят за произведената от член-кооператорите и продадена на кооперацията продукция. Определят се на базата на печалбата, съответстваща на продадената продукция, включително и след преработката й;

6) упражняване на права на интелектуална собственост по наследство. Това е собствеността върху произведения на науката, изкуството и литературата, включително кино и телевизионни филми и магнетофонни записи за телевизионни и радиопредавания; върху патенти, търговски марки, промишлени образци и полезни модели, чертежи, планове, секретни формули и процеси; както и информация за промишлен, търговски или научен опит (ноу-хау);

7) случайни сделки и от всички други източници, които не са изрично посочени в чл. 12 от ЗОДФЛ като необлагаеми доходи.

6. Данъчни облекчения. Данъчните облекчения заемат съществено място в режима на всяко данъчно облагане. Те са обект на сериозни дискусии и се свързват с принципа за равнопоставеността в данъчното облагане. Затова и по тях се изказват различни виждания, при това често пъти взаимно изключващи се. Важно е да се подчертае, че политиката по отношение на данъчните облекчения трябва от една страна да създава условия за равнопоставеност между стопанските субекти (физически и юридически лица), а от друга страна - равнопоставеност между самите физически лица. Съгласно Конституцията на Република България стопанските субекти и гражданите са равни пред закона и следва да имат еднакви правни условия за осъществяване на стопанската дейност. И доколкото все пак по едни или други съображения се установяват данъчни облекчения, това трябва да бъде направено със закон. В чл. 28 и 29 от ЗОДФЛ са посочени два вида данъчни облекчения.

6.1. Данъчни облекчения при дарения.1) Данъчни облекчения при дарения ползват лицата,

реализирали доходи от стопанска дейност, упражняващи свободни професии и други дейности и услуги по извънтрудови правоотношения, вкл. и лицата, извършващи срещу възнаграждение управление и контрол, както и нотариусите и лицата, упражняващи медицинска практика по ЗЛЗ и избрали реда на облагане по ЗОДФЛ.Тези лица ползват данъчни облекчения за дарения в размер до 10 на сто след като бъдат направени другите намаления.

2) Данъчни облекчения при дарения ползват и лицата, реализирали доходи от наем, рента и аренда. И при тях данъчното облекчение е в размер до 10 на сто след приспадане на признатите разходи.И в двата случая за да се ползват данъчните облекчения, законодателят е поставил две условия, които да са кумулативно дадени: дарението да е в полза на изброените в чл.28 (1), т.1 субекти и лицата, предоставили дарението, нямат неизплатени декларирани държавни вземания или такива, установени с данъчен ревизионен акт към момента на извършване на дарението.

Дарението може да е в парична и в непарична (натурална) форма. Във втория случай стойността му се определя въз основа на документите за придобиване на предмета на дарението от дарителя, ако това придобиване е

153

153

станало до три месеца преди датата на дарението. Извън този случай, стойността на дарението (в натурална форма) се определя по реда на ЗМДТ. За паричните средства дарението се счита за извършено чрез получаването на дарителско свидетелство, на документ за банков превод или други удостоверяващи документи към датата, на която средствата са получени от надарения. За движимите вещи, недвижимите имоти и за учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху тях, дарението се счита за извършено към датата на получаването, съответно сключването на сделката за прехвърлянето на имота или правата.

2.2. Други данъчни облекчения.1) Данъчни облекчения са и внесените суми от лица,

работещи по трудов договор за доброволно пенсионно и здравно осигуряване и доброволно осигуряване за безработица, както и с внесените за сметка на лицата премии/вноски по договори за застраховки "Живот" и застраховки "Живот", ако са свързани с инвестиционен фонд.

2) Данъчни облекчения ползват и едноличните търговци – обхващат личните вноски за доброволно пенсионно и здравно осигуряване и доброволно осигуряване за безработица, както и премиите/вноските по договори за застраховки "Живот" и застраховки "Живот", ако са свързани с инвестиционен фонд, направени през календарната година от лицата за тяхна сметка, ако не са отчетени като разход.

3) Данъчни облекчения от такъв характер ползват и лицата, упражняващи свободна професия и други дейности и услуги по извънтрудови правоотношения, вкл. и лицата, извършващи срещу възнаграждение управление и контрол, както и нотариусите и лицата, упражняващи медицинска практика по ЗЛЗ, избрали реда на облагане по ЗОДФЛ. Техните облекчения обхващат както вноски за пенсионни, здравни и други осигуровки, които лицата по закон са задължени да правят за своя сметка, така и личните вноски за доброволно пенсионно и здравно осигуряване и доброволно осигуряване за безработица, както и премиите/вноските по договори за застраховки "Живот" и застраховки "Живот", ако са свързани с инвестиционен фонд, направени през календарната година от лицата за тяхна сметка. Тези облекчения се ползват и в случаите, когато по споразумение с лицата се променя осигурителят или застрахователят и прехвърлянето на набраните до този момент средства се извършва по банков път. Не се ползва данъчно облекчение за вноските, направени от данъчно задълженото лице в полза на трето лице. При обратно получаване и прехвърляне от индивидуална партида по партида на трето лице на внесените суми за доброволно пенсионно осигуряване, доброволно здравно осигуряване, доброволно осигуряване за безработица или застраховки "Живот" и застраховки "Живот", ако са свързани с инвестиционен фонд, преди изтичането на сроковете по договорите, получените суми се облагат по реда на чл.40 ЗОДФЛ. В случаите на получаване на суми при изтичане на срока по договори по индивидуални застраховки "Живот" и застраховки "Живот", ако са свързани с инвестиционен фонд, които застрахователни договори са за срок над 10 години, получените суми се облагат по реда на чл. 40, като окончателният данък в тези случаи е в размер 15 на сто.

4) Установени са данъчни облекчения и за лицата с група инвалидност. Данъчната основа за облагане на доходите на лица с определена от компетентните органи група инвалидност се определя, като полученият

154

154

облагаем доход се намалява с двойния размер на необлагаемия месечен, съответно годишен минимум. За дейностите, доходите от които се облагат с патентен данък, лицата с група инвалидност ползват намаление на този данък в размер на 50 на сто.

Едноличните търговци, които формират данъчна основа по реда на чл. 21, ал. 1, както и нотариусите и лицата, упражняващи частна медицинска практика, когато формират данъчната основа по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане, прилагат съответно чл. 35 - 40 и чл. 48 от Закона за корпоративното подоходно облагане. В случаите на получаване на пенсии и/или суми от доброволно пенсионно осигуряване след настъпване на осигурителен случай по смисъла на Закона за допълнителното доброволно пенсионно осигуряване получените пенсии и/или суми се облагат по реда на чл. 35.

26. Изчисляване и удържане на данъка върху общия доход. Авансови вноски. Деклариране на дохода. Внасяне на данъка.

1. Изчисляване и удържане на данъка. Годишното данъчно облагане обуславя прилагането и на единна годишна прогресивна скала. Размерът на данъка за съответната година се определя върху данъчната основа, съгласно данъчната таблица. Както данъчната основа, така също и самият данък се закръгляват на пълни 0.10 лева. От определения годишен данък се приспада удържания за доходи от трудови правоотношения, както и данъкът, удържан и/или внесен авансово през данъчната година. Важно значение при облагането имат авансовите плащания и удържането на данъка.

1.1. Лицата, упражняващи свободна професия и други дейности и услуги по извънтрудови правоотношения, вкл. и лицата, извършващи срещу възнаграждение управление и контрол; лицата, реализиращи доходи от наем, рента и аренда и нотариусите и лицата, упражняващи медицинска практика по ЗЛЗ, избрали реда за облагане по ЗОДФЛ, дължат авансово данък в размер на 20 на сто. Данъкът се дължи след като облагаемият доход на лицето от всички източници превиши годишния необлагаем доход, който е 720 000 лева. Когато се касае за доходи, реализирани от дейностите, посочени в чл. 22 от ЗОДФЛ, данъкът се определя и внася от предприятията, които изплащат сумите след като брутният размер на получения доход се намали с нормативно признатите разходи. Във всички останали случаи авансовият данък се определя и внася от самите получатели на доходите. За удържания данък удържащият издава "Сметка за изплатени суми", която остава в предприятието, и "Служебна бележка", която се дава на лицето. Образците на сметката за изплатените суми и на служебната бележка се утвърждават със заповед на министъра на финансите и се обнародват.

1.2. Едноличните търговци, както и нотариусите и упражняващите медицинска практика, които са избрали реда за формиране на данъчната основа по ЗКПО, правят авансовите вноски по реда на чл. 56 от същия закон.

1.3. Данъкът за доходите от трудови правоотношения се определя и заплаща ежемесечно съгласно таблицата по чл. 38, ал. 1 от ЗОДФЛ.

155

155

Той се удържа и внася месечно от работодателя или възложителя по сметката на ТДД по данъчната му регистрация. Работникът или служителят удостоверява със служебна бележка пред основния си работодател получения месечен доход от трудови правоотношения и платения данък от други работодатели. А основен работодател е този, с когото лицето има сключено основно трудово правоотношение по КТ. Задължение на основния работодател е да обложи сумарния доход на лицето, получен през съответния месец и да преизчисли окончателно данъка върху доходите по глава седма на годишна база до 31 януари на следващата данъчна година независимо дали лицето работи или не по други трудови договори.

1.4. Доходите от парични и предметни награди и други по чл.26 т.2-8 се облагат с окончателен данък в размер на 20 на сто. Не се облагат с окончателен данък получените пенсии и/или суми от доброволно пенсионно осигуряване след настъпване на осигурителен случай по смисъла на Закона за допълнителното доброволно пенсионно осигуряване получените пенсии и/или суми се облагат по реда на чл. 35. Данъкът се определя върху брутния размер на дохода. Той се удържа и внася от платеца на дохода, когато това е предприятие. Във всички останали случаи данъкът се определя и внася от самите получатели на доходите.

1.5. Не дължат авансово данък лицата, които извършват дейности, облагаеми с окончателен годишен (патентен) данък.

2. Деклариране на дохода.2.1. Данъчно задължените лица по ЗОДФЛ подават годишна

данъчна декларация в срок до 15 април на следващата година. В нея те декларират облагаемия си годишен доход, включително и дохода, обложен с патентен данък. В същия срок те декларират и притежаваните акции и дялови участия в задгранични дружества, място на стопанска дейност и недвижима собственост в чужбина. Физическите лица, формиращи данъчна основа по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане, заедно с годишната данъчна декларация представят и годишен счетоводен отчет без приложенията, когато прилагат двустранно счетоводство, или отчет за приходите и разходите, когато прилагат едностранно счетоводство. Данъчно задължените лица, които подадат годишна данъчна декларация до 31 януари на следващата година и заплатят данъка в същия срок, ползват отстъпка 5 на сто върху сумата, която остава за довнасяне по годишната данъчна декларация. В годишната данъчна декларация се декларира и основното жилище на данъчно задълженото лице, а това е жилището, което служи за задоволяване на жилищните му нужди, както и на членовете на неговото семейство постоянно или преимуществено поне 3 от последните 5 години. В случай на промяна на основното жилище в течение на данъчната година, лицето е длъжно да декларира промяната в данъчната декларация, отнасяща се за годината, в която тя е настъпила. Данъчната декларация се подава в териториалната данъчна дирекция по местоживеене, а за чуждестранните лица - по адреса на последното им пребиваване в страната. Чуждестранните лица, получили доходи чрез пълномощник, подават данъчна декларация в териториалната данъчна дирекция по местоживеене на пълномощника, а когато и пълномощникът е чуждестранно лице - по адреса на последното пребиваване на пълномощника в страната. Важно е да се отбележи, че доходите се декларират за годината на получаването им, независимо за кой период от време се отнасят. Когато доходът е реализиран от лица, упражняващи свободна професия и този доход е

156

156

получен в резултат на дейност, извършена в продължение на няколко години - научни трудове, художествени произведения, изобретения и други аналогични, декларирането става по един по-особен ред. Тогава 25 на сто от декларирания доход се включва в облагаемия доход за годината на получаването, а останалите 75 на сто се включват на равни части в облагаемия доход за следващите три години, като облагането се извършва през тези три години.

2.2. Лицата, подлежащи на облагане с патентен данък също подават декларация, в която декларират обстоятелствата, свързани с определянето на този данък. Промените в обстоятелствата се декларират в седемдневен срок от настъпването им, като размерът на данъка се намалява при преустановяване на дейността, причинено от непреодолима сила или други особени, непредвидени и непредотвратими обстоятелства, включително и обстоятелства, свързани със здравословното или физиологичното състояние на лицата, които са причинили преустановяване на дейността за данъчната година. Наличието на тези обстоятелства се удостоверява с документи, издадени от компетентните органи. В случай на прекратяване на стопанската дейност лицата подават данъчната декларация в едномесечен срок от датата на прекратяването.

2.3. Данъчна декларация не подават лицата, които са получили доходи само от трудови правоотношения и/или доходи, произхождащи от: 1) необлагаемите по този закон доходи; 2) освободените от облагане по силата на други закони доходи; 3) обложените с еднократен данък доходи по реда на чл. 40; 4)обложените с еднократен данък доходи по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане. Щом общият годишен доход произхожда от тези 4 вида доходи, лицата не са задължени да подават данъчна декларация. Те обаче могат да подадат такава, ако са надвнесли данък за доходите от трудови правоотношения. В тези случаи надвнесеният данък се възстановява или се приспада срещу други изискуеми данъчни задължения. Надвнесеният данък се възстановява, съответно се приспада, заедно с лихва, равна на основния лихвен процент на Българската народна банка. Декларация подават и физическите лица, които са данъчно задължени по този закон, получили доходи само от трудови и приравнени на тях правоотношения, изплатени от работодател, който не е задължен да удържа и внася данък по реда на чл. 38 и чл. 50, ал. 1 и 2. Декларацията се подава в срок до 14 януари на текущата година. В случаите на започване на дейността след тази дата декларацията се подава непосредствено преди започването й. В случай на прекратяване на дейността по чл. 27 лицата подават данъчна декларация в едномесечен срок от датата на прекратяването.

3. Внасяне на данъка. 3.1. Данъкът за доходите от трудови правоотношения се внася от

работодателите и възложителите едновременно с тегленето или с банковия превод на сумите за заплати и/или други възнаграждения от банковата сметка на работодателя или възложителя, а за касовите плащания данъкът се внася до 10-о число на следващия месец. Когато работодателят/възложителят има постоянно действащ обект извън седалището си, данъкът за заетите в обекта лица се внася в териториалната данъчна дирекция по местонахождението на обекта. Подразделенията на бюджетните организации, които имат самостоятелна сметка, внасят данъка по местонахождението си.

3.2. Авансовите плащания от лицата, упражняващи свободна професия и други дейности и услуги по извънтрудови правоотношения, вкл. и

157

157

лицата, извършващи срещу възнаграждение управление и контрол; авансовите плащания от лицата, реализирали доходи от наем, рента и аренда и авансовите плащания от нотариусите и лицата, упражняващи медицинска практика и формиращи данъчната основа по ЗОДФЛ, които сами определят и внасят данъка, се извършват за всяко тримесечие до 15-о число на месеца, следващ тримесечието. Данъкът се внася по сметка на ТДД по местоживеенето на лицата.

3.3. Окончателният данък за т. нар. други доходи (чл. 26, т. 2-8 от ЗОДФЛ), които се облагат с окончателен данък в размер на 20 на сто, се удържа върху брутния размер на дохода и се внася от платеца на доходите в срок до 15 дни от датата на удържането му, а за доходите от доброволно пенсионно осигуряване, доброволно здравно осигуряване и доброволно осигуряване за безработица, както и от застраховки "Живот" и застраховки "Живот", ако са свързани с инвестиционен фонд, с изключение на посочените в чл. 12, ал. 1, т. 3 и 4 – в срок до 15-о число на следващия месец. Данъкът се внася по сметка на ТДД по местоседалището на платеца.Ако платецът не е предприятие, данъкът се определя и внася от самия получател на дохода.

3.4. Патентният данък се внася на три равни части (вж. №30).3.5. Данъчно задължените лица, които подават годишни данъчни

декларации и декларации при прекратяване на стопанската дейност внасят дължимия данък по сметката на ТДД по местоживеене. Те трябва да направят това в 30-дневен срок от подаване на данъчната декларация. Авансовите плащания, които тези лица са направили през течение на данъчната година, се приспадат от общото годишно данъчно задължение.

При неспазване на установените в закона срокове за внасяне на данъка, същият се събира заедно с лихвата за изтеклия период на закъснението, определена по ЗЛДТДПДВ. А това е законната лихва. Когато не е подадена данъчна декларация или с данъчен ревизионен акт се определи по-голям данък от текущо или авансово внесения, лихвата се дължи от деня, следващ този, в който най-късно е следвало да се плати данъкът.

27. Правен режим на данъка върху недвижимите имоти. Обща характеристика. Субекти. Обекти на облагане и данъчна оценка.

Деклариране на имота. Размер на данъка. Внасяне на данъка.

1. Обща характеристика. Данъкът върху недвижимите имоти е познат още от Древността под формата на данък върху комините, върху огнищата и т.н. С него са се облагали тези граждани, които притежават сгради. Макар да има за обект сгради и дворни места, по същество данъкът има предвид ползите и доходите, придобити от тези имоти. От съществено значение за данъка са изискванията, уредени в ЗМДТ. От гл.т. на финансовата политика на държавата значението на този данък трябва да се търси в по-равномерното разпределение на данъчната тежест. Той има скромно фискално значение – под 4 % от постъпленията в бюджета. Данъкът е пряк, имуществен, пропорционален, годишен, в полза на местния бюджет на общината, на чиято територия се намира обектът на облагане.

2. Субекти на облагане.

158

158

2.1. Активен субект – носител на субективното право да получи данъка, е държавата, която е отстъпила това си право на общината.

2. 2. Независимо от предназначението си, недвижимите имоти носят ползи, за които следва да се плаща данък. Поради това пасивен субект са собствениците на недвижими имоти (чл.11 (1) ЗМДТ). От това правило има 4 изключения:

1) собственикът на сградата, построена върху държавен или общински парцел или дворно място, е данъчно задължен и за парцела, съответно дворното място; Въведеното данъчно задължение е само по отношение на онези общински или държавни терени, които са обособени като жилищностроителни парцели. Извън обхвата на посочената специална хипотеза остават терените в жилищните комплекси.

2) при учредено вещно право на ползване данъчно задължен е ползвателят (не става дума за ползвател-наемател);

3) при недвижими имоти, собствеността върху които е възстановена по закон (реституирани) и които не са в състояние да бъдат използвани от собствениците им и които се използват от държавата, общините, обществените организации или от търговски дружества, в които те участват, включително приватизираните, за период от 5 години данъкът се дължи от ползвателите.

4) при предоставяне на особено право на ползване - концесия върху имоти - публична държавна или публична общинска собственост, данъчно задължен е концесионерът;

Това означава, че от началото на месеца, следващ месеца, през който е било учредено вещното право на ползване, собственикът престава да бъде данъчно задължен за годишния данък за своя имот, върху който е учредил вещно право на ползване, а от този момент данъчно задължено лице става ползвателя. Ползвателят е длъжен да плаща данъка за имота, докато вещното право на ползване не бъде погасено, след това собственикът отново става данъчно задължен.

Лицата, които притежават ограничено вещно право на строеж, не са данъчно

задължени лица за данъка върху недвижимите имоти. Когато правото на

строеж бъде реализирано, а това означава когато сградата или отделният

обект в нея за изграждането на който е било придобито правото на строеж,

се построи, притежателят на правото на строеж придобива собствеността

върху построеното. От този момент той е длъжен в двумесечен срок да

подаде данъчна декларация за новопостроената сграда или самостоятелен

обект в такава сграда, тъй като е придобил правото на собственост върху

тях . В тези случаи данъкът за парцела ще продължи да се плаща от неговия

собственик, а данъкът за новопостроената сграда - от носителя на

159

159

ограниченото вещно право на строеж, но в качеството му на собственик на

построената сграда или самостоятелен обект в сграда.

2. 3. Данъчно задължение за съсобствен имот. Когато върху облагаем недвижим имот правото на собственост или ограниченото вещно права на ползване е притежание на няколко лица, те дължат данък съответно на частите си. Всеки от съсобствениците, съответно от съпритежателите на вещното право на ползване може да плати данъка за целия имот, но в този случай с извършеното от него плащане той ще погаси не само своето данъчно задължение, но и данъчното задължение на останалите съсобственици или съпритежатели. Когато имотът е съпружеска имуществена общност всеки от съпрузите отговаря за целия размер на данъка. Този извод произтича от същността на съпружеската имуществена общност, която е бездялова съсобственост. Двамата съпрузи отговарят солидарно за задължения на семейството по силата на чл. 25 от Семейния кодекс.

2.4. Субекти на облагане с годишния данък върху недвижимите имоти могат да бъдат: физически лица, юридически лица, държавата. Според друга класификация, данъчно задължени лица могат да бъдат както българските граждани и българските юридически лица, така и чуждите граждани и чуждестранните юридически лица, ако притежават право на собственост или ограничено вещно право на ползване за недвижими имоти, разположени на територията на Република България и обявени за облагаеми с разпоредбата на чл. 10, ал.2 ЗМДТ. Основната класификация на данъчните субекти в ЗМДТ и особено с оглед данъка върху недвижимите имоти е на: предприятия и граждани. В Допълнителната разпоредба към закона с § 1, т. 1 се дава определение на понятието “предприятие”. По смисъла на ЗМДТ "предприятия" са лицата по смисъла на Закона за счетоводството, а съгласно чл.1 (2) на този закон предприятия са: 1) търговците по смисъла на Търговския закон; 2) юридическите лица, които не са търговци, 3) бюджетните предприятия, 4) неперсонифицираните дружества и 5) чуждестранните лица, осъществяващи стопанска дейност на територията на страната чрез място на стопанска дейност.

2.6. Задължението за плащане на данъка възниква ако са налице следните предпоставки:

1) обект на облагане,2) подадена декларация,3) определяне на паричната равностойност на обекта на

облагане,4) решение за облагане.

3. Обект на облагане. С данък върху недвижимите имоти се облагат имотите, разположени на територията на Република България. Но не всички имоти, разположени на територията на страната, са предмет на облагане с този данък, а само:

1) сградите, независимо дали са построени в строителните граници на населеното място или извън тях;

2) парцелите; 3) дворните места;

160

160

4) застроените земеделски и горски земи за действително застроената площ и прилежащия й терен. Посочените имоти се облагат независимо дали се използват или не. Без значение за данъчното облагане е и обстоятелството дали една сграда е изградена в съответствие с нормативните изисквания или представлява “незаконен строеж” по смисъла за ЗУТ. Земеделските земи и горите изрично са изключени от облагане с разпоредбата на чл. 10, ал. 2 ЗМДТ.

4. Данъчни облекчения и освобождаване от плащане на данък. Поради икономически, обществено-политически и социални съображения законът предвижда облекчения и освобождаване от плащане на данък. Най-общо те се обособяват в две групи: освобождаване от заплащане на данък и заплащане на данък в намален размер.

4.1. Освобождаване от плащане на данък (чл.24). Може да се раздели в 6 подгрупи:

1) Имоти и сгради на организации на бюджетна издръжка. Условието е, имотите да не се ползват за стопански цели, тази цел да не е свързана с пряката дейност, която извършва организацията. Това са сгради на държавата, общините, читалищата, БЧК, висши учебни заведения.

2) Сгради на чужди дипломатически и консулски представителства. Условието е, освобождаването да става в условията на взаимност.

3) Обекти за обществени нужди – паметници на културата, паркове, стадиони, игрища, музеи, галерии, библиотеки, молитвени домове на законно регистрирани изповедания.

4) Обслужващи имоти и сгради – които обслужват обществения транспорт, временни сгради, обслужващи строежа на нова сграда или съоръжение. Освобождаването е до завършването и предаването им в експлоатация. Тук влизат и стопанските сгради на земеделските производители, използвани за селскостопанска дейност.

5) Опасни или вредни сгради. Те се освобождават се за определен период от време – до 5 г. Необходимо е тези сгради да са обявени по съответния ред за самосрутващи се или за вредни в санитарно-хигиенно отношение. Срокът тече от датата на издаване на удостоверението.

6) Реституирани имоти, които не са в състояние да бъдат ползвани, за период от 5 години. След този период, независимо от това, дали се ползват или не, данък се дължи.

Липсата на разпоредба, с която да се освобождават от данък имотите на общините, би довела до ситуация, при която общината следва да плаща данък за притежаваните от нея имоти със средства, предвидени в разходната част на бюджета й. Общината е юридическо лице, което може да притежава недвижими имоти. Единствено в случай, че общината притежава имоти на територия на друго община не би съществувала хипотезата на сливане на кредитор и длъжник при плащане на данъка върху недвижимите имоти от общината, тъй като данъкът, платен от общината, собственик на недвижим имот, би постъпил в приход на бюджета на общината, на чиято територия се намира имотът.

Държавата е освободена от плащането на данък за притежаваните от нея

имоти. Освобождаването обаче не е безусловно за разлика от

161

161

освобождаването на общините. Държавата следва да плаща данък, когато е

предоставила свой имот за ползване от друго лице. В случая се има предвид

предоставянето на ползване в облигационен смисъл, а не във вещноправен,

тъй като, ако държавата е учредила вещно право на ползване по отношение

на свой имот, не тя, а лицето, в полза на което е учредено посоченото

ограничено вещно право, е данъчно задължено лице за годишния данък

върху съответния имот на основание чл. 11, ал. 3 ЗМДТ. Държавата е

освободена от данък и в онези случаи, когато е предоставила ползването на

свой имот на друго лице, например въз основа на наемен договор, ако това

лице е освободено от заплащането на данък. Държавата не дължи данък,

при условие че е отдала под наем свой имот на някоя община, на читалище,

на Националния осигурителен институт, тъй като посочените субекти са

освободени от данък по силата на изрични разпоредби на чл. 24 ЗМДТ. В чл.

24, ал. 2 ЗМДТ са посочени имотите, за които освобождаването от данък

отпада, ако се използват със стопанска цел.

4.2. Плащане в намален размер. (чл.25) Разпоредбата предвижда две облекчения:

1) с 50 на сто намаление за имот, който е основно жилище;2) със 75 на сто намаление за имот при две кумулативно

дадени условия:- имотът да е основно жилище - на лице с първа или втора група инвалидност.

Според ДР т.2 "основно жилище" е имотът, който служи за задоволяване на жилищните нужди на гражданина и членовете на неговото семейство през преобладаващата част от годината, според т.3 "семейство" са съпрузите, както и ненавършилите пълнолетие техни деца, които не са в брак.Трябва да се прави разлика между основно и единствено жилище. Възможно е един гражданин да притежава едно-единствено жилище, но ако той не живее постоянно в него, ако то не служи за задоволяване на неговите жилищни нужди през преобладаващата част от годината, а е отдадено например под наем на друго лице, това жилище не е основно за неговия собственик, поради което и той не може да ползва данъчно облекчение за него. В случаите, в които един имот се притежава от няколко лица, всеки от тях дължи данък, съответно на частта си. За да се ползва в тези случаи предвиденото от закона облекчение

162

162

за основно жилище, следва да се уточни за всеки един от съсобствениците дали жилището за него е основно.

Облекченията не се ползват автоматично. За да се ползва правото на неплащане или на данъчно облекчения, съответният орган трябва да бъде сезиран с данъчна декларация, в която се представят доказателства за основателността на искането. Декларацията се подава в 2-месечен срок от придобиването на имота или възникването на обстоятелството. Подава се до ТДД по местонахождението на имота.

5. Деклариране на имота. Придобиването на облагаемия обект е ЮФ, с който данъчноправната норма свързва възникването на задължението за облагане. Под “придобиване” ДП разбира: прехвърляне на собственост, приравнено е и завършване на сграда и започване на ползването, частично или пълно унищожаване на сграда или преминаването на недвижим имот от облагаем в необлагаем и обратно. В тези случаи ФЛ и ЮЛ трябва да уведомят писмено съответната ТДД за настъпилите събития. ФЛ и ЮЛ, ЕТ и другите субекти, които трябва да водят счетоводство, подават еднократно в 2-месечен срок от придобиването на недвижимия имот декларация пред данъчната администрация по местонахождението на имота. От 01.01.2001 г. ЮЛ бяха приравнени с ФЛ по отношение на декларирането. Който не подаде декларация, не я подаде в срок, както и не посочи или невярно посочи данни или обстоятелства, водещи до определяне на данъка в по-малък размер или до освобождаване от данък, се наказва с глоба в размер от 10 до 400 лв., а юридическите лица - с имуществена санкция в размер от 100 до 1000 лв., ако не е предвидено по-тежко наказание. По отношение на предприятията ръководителите и счетоводителите им се наказват с глоба от 20 до 200 лв.

6. Определяне и внасяне на данъка. Декларацията съдържа данни, необходими за оценяване на недвижимия имот. Данъчната оценка се определя към 1 януари на годината, за която се дължи данъкът. По отношение на стопанските организации, те сами изчисляват данъка си по Закона за счетоводството, тъй като данъчната основа на недвижимите имоти на предприятията, които се водят като дълготрайни материални активи по Закона за счетоводството, е отчетната им стойност. Отчетната стойност се формира според първоначалната балансова оценка без да се приспадат амортизационните отчисления. Когато няма счетоводна отчетност, данъчната оценка се прави от данъчния орган. Данъчната оценка за жилищните имоти се определя съгласно Приложение №2 към ЗМДТ. Данъкът се заплаща без да се подава данъчна декларация, стига веднъж такава да е подадена. Задължението за плащане на данъка се прекратява или възниква от началото на месеца, следващ месеца, в който е придобит имота или е настъпила промяната. Данъкът върху недвижимите имоти се плаща на четири равни вноски в следните срокове:

1) от 1 февруари до 31 март, 2) до 30 юни, 3) до 30 септември и 4) до 30 ноември на годината, за която е дължим.

На предплатилите в първия срок за цялата година се прави отстъпка от 5 на сто. Данъкът върху недвижимите имоти постъпва в приход на бюджета на общината, на територията на която се намира имотът. Данъкът, дължим от концесионера за имот, разположен на територията на повече от една община, постъпва в приход на общината, на чиято територия е по-голямата част от

163

163

имота. Всяка година е нова данъчна оценка, която важи само за календарната година.

7. Административнонаказателни разпоредби. При неизпълнение разпоредбите на ЗМДТ на ФЛ се налага глоба, а на ЮЛ – имуществена санкция. Актовете за установяване на нарушенията се съставят от данъчните органи при териториалните данъчни дирекции, а наказателните постановления се издават от главния данъчен директор или от упълномощени от него длъжностни лица. Установяването на нарушенията, издаването, обжалването и изпълнението на наказателните постановления се извършват по реда на Закона за административните нарушения и наказания.

P.S.: Юри Кучев Аксения Монова

28. Правен режим на данъка върху наследствата. Обща характеристика. Субекти. Обект на облагане и оценка на имуществото. Деклариране на

облагаемото имущество. Размер на данъка. Освобождаване и привилегии. Внасяне на данъка.

1. Обща характеристика. Необходимостта от данък върху наследствата се обосновава по различен начин: 1) защото има частна собственост; 2) с държавното сънаследяване и стопанската мощ на данъкоплатеца; 3) днес преобладава схващането, че наследяването увеличава имотното състояние на наследниците и това увеличение оказва въздействие върху имущественото и имотно състояние. Затова полученото увеличение трябва да бъде обложено с данък. В България облагането е гарантирано от Конституцията в чл.17 (1), която гарантира правото на собственост и наследяване. С откриването на наследството имуществото преминава в патримониума на други лица. Касае се за движение на имущество. Увеличаването на стопанската мощ на наследниците и заветниците налага това правоотношение да бъде регулирано от ДП чрез данъка върху наследствата. То има малък относителен дял в бюджета на общините. Запазен е повече с цел регулиране на отношенията.

2. Субекти. 2.1. Активен субект е държавата, тя има право да получи данъка.

Това свое право държавата е отстъпила на общините, които се конституират като активни субекти по правоотношенията.

2.2. Пасивен субект. Съгласно ЗН могат да се наследяват роднини по права линия без ограничение, роднини по съребрена линия до 6 степен и преживелия съпруг. Наследствено имущество може да бъде получено и по завещание. С оглед целите на данъчното облагане данъкът върху наследството се дължи и заплаща от наследниците по закон или по завещание, както и от заветниците. Това са пасивните субекти. Тези лица, съответно техните законни представители, са задължени да подадат и данъчна декларация, за да им бъде определен дължимият данък върху наследството. Те могат и да се откажат с едностранен акт, който трябва да бъде вписан в РС, където е открито наследството. Отказът може да бъде само писмен. Делът на отказалия се увеличава пропорционално дяловете на останалите. След отказа

164

164

се счита, че наследникът никога не е имал право на наследяване и се освобождава от правата и задълженията във връзка с това, т.е. той не длъжен да плаща данък. Самото плащане на данък не означава приемане на наследството.

3. Обект на облагане. С данък върху наследствата се облагат наследените по закон или по завещание имущества в страната или в чужбина на българските граждани, както и имуществата в страната на чуждите граждани. Имуществата на лица без гражданство се облагат като имущества на български граждани, при условие че постоянното им местопребиваване е на територията на страната. Наследственото имущество включва притежаваните от наследодателя движими и недвижими вещи и права върху такива вещи, както и другите му имуществени права, вземания и задължения към момента на откриване на наследството, освен ако със закон е предвидено друго. Като наследствено се облага и имуществото, което се получава в случай на смърт на наследодателя непосредствено от трето лице въз основа на сключен от наследодателя договор. Обект на облагане не е цялото наследствено имущество. Законът установява многобройни облекчения.

4. Деклариране. При откриване на наследство наследниците по закон или по завещание, както и заветниците, съответно техните законни представители, са длъжни да подадат декларация в ТДД по последното местожителство на наследодателя, а ако той е имал местожителство в чужбина - по местонахождението на по-голямата част от имуществото му в страната. Срокът за подаване на декларацията е шестмесечен и започва да тече от:

1) откриване на наследството - за наследник или заветник, който е съпруг, низходящ (дете, внук, правнук), родител, брат или сестра;

2) узнаването, че наследството е открито - за други наследници или заветници;

3) въвеждането във владение - за лица, които се явяват наследници на обявения от съда за отсъстващ към момента на последното известие за него;

4) деня на раждането на наследник, когато той е лице, което е било заченато към момента на откриване на наследството, и е живородено. Наследствени имущества, за които наследниците или заветниците са узнали след изтичане на посочения шестмесечен срок, се декларират в едномесечен срок от узнаването. В тези случаи дължимият данък се преизчислява, т.е. отново се влиза в данъчната таблица, отново се изчислява данъкът и се приспада вече платения (новият обект не се облага самостоятелно). В декларацията данъчно задължените лица посочват полученото наследствено имущество по вид, местонахождение и оценка. Наследниците подават декларация поотделно или общо. Подадената в срока декларация от един наследник, ползва всички наследници. Въз основа на подадената декларация се извършва проверка по нея и ако се открие пропуснато имущество, то се вписва служебно. След това имуществото се оценява, определя се дела на всеки наследник, след което всеки наследник се облага отделно.

5. Определяне на дължимия данък. То преминава през няколко фази:5. 1. Установяване на имуществото, преминало в наследство. В

наследственото имущество могат да са включени различни по вид имуществени права - право на собственост, както и ограничени вещни права върху недвижими и движими вещи (с изключение на ограниченото вещно право на ползване, което е непрехвърлимо), други права, вземания и задължения.

165

165

Когато наследодателят е бил в брак към момента на смъртта си, е необходимо да се уточнят вещите и правата върху вещи, както и паричните влогове, придобити от съпрузите през време на брака и в резултат на съвместен принос, тъй като те са принадлежали общо на двамата независимо на чие име са придобити. Съвместният принос в тези случаи се предполага до доказване на противното. Това означава, че при смърт на един от съпрузите в наследствената маса се включва половината от имуществото, съставляващо съпружеска имуществена общност, определена с чл. 19 от Семейния кодекс. Правата и задълженията на наследодателя, които не са установени по основание или размер, се декларират, но се оценяват и вземат предвид при определяне на облагаемата наследствена маса след установяването им по основание и размер. В тези случаи дължимият данък се преизчислява.

5.2. Уточняване на освободените от данък имущества. Основанията за освобождаване от данък върху наследствата са посочени в чл. 38 ЗМДТ и могат да бъдат класифицирани като:

1) основания, които водят до освобождаване на цялото наследствено имущество; В първата група попадат имуществата на загиналите за Република България или при изпълнение на служебния си дълг, както и тези на загиналите при производствени аварии и природни бедствия.

2) основания за освобождаване на определен наследствен дял или завет, в зависимост от субекта, който наследява; Към втората група се включват имуществата, завещани на държавата, общините, Българския Червен кръст, читалищата и други юридически лица, които не са търговци с изключение на организациите с нестопанска цел, определени за извършване на дейност в частна полза.

3) основания, които изключват от облагаемата наследствена маса точно определени вещи или вземания. Освободени от данък са и вещите, които са съставлявали обикновената покъщнина на наследодателя, дребният земеделски инвентар, библиотеките и музикалните инструменти, при условие че се наследяват от роднини по права линия, съпруг, брат или сестра. Освободени са и наследените предмети на изкуството, автор на които е наследодателят, някой от наследниците или техен роднина по права линия без ограничение, а по съребрена - до четвърта степен.

Когато наследодателят е бил български гражданин и е притежавал имущество в чужбина, това негово имущество няма да се включи в облагаемата наследствена маса, ако за него е бил платен данък върху наследството в съответната държава. Не се включват в облагаемата наследствена маса и неполучените пенсии на наследодателя.

Специфична хипотеза урежда ал. 2 на чл. 38 ЗМДТ. Когато две лица са починали едновременно или непосредствено едно след друго, и едното е наследник на другото, не се дължи данък за наследствения дял, придобит от починалия наследник.

5.3. Оценяване на имуществото. Имуществото се оценява в зависимост от характера – според чл.33 (1) наследственото имущество, с изключение на освободеното от данък, се определя и оценява в левове към момента на откриване на наследството, както следва:

1) недвижимите имоти - по данъчна оценка съгласно приложение № 2;

2) чуждестранната валута и благородните метали - по централния курс на Българската народна банка;

166

166

3) ценните книжа - по пазарна стойност, а когато пазарната стойност не може да бъде определена без значителни разходи или затруднения, те се оценяват по номинал;

4) превозните средства - по застрахователна стойност;5) останалите движими вещи и права - по пазарна стойност;6) предприятия или дялови участия в търговски дружества

или кооперации - по пазарна стойност, а когато определянето й изисква значителни разходи или затруднения - по счетоводни данни.По този ред се оценяват и задълженията на наследодателя. При поискване от данъчен орган или от заинтересуваното лице застрахователите издават в 7-дневен срок удостоверение за застрахователната стойност на вещта. В случай, че наследодателят е придобил по наследство недвижимо имущество, в наследствената маса се включват:

1) 40 на сто от данъчната оценка на това имущество, ако то е придобито до 1 година преди смъртта му;

2) 50 на сто, ако е придобито до 2 години преди смъртта му, и3) 60 на сто, ако е придобито до 3 години преди смъртта му.

5.4. Определяне на облагаемата наследствена маса. От актива на облагаемата наследствена маса се приспадат:

1) Установените по основание и размер задължения на наследодателя към момента на откриване на наследството, ако срещу тези задължения не се придобива имущество, което е освободено от данък върху наследствата. Така например, ако наследодателят е бил сключил договор за изработка на кухненски шкафове, цената, която той се е задължил да плати по договора, е негово задължение, но то няма да се приспадне от актива на наследствената маса, тъй като срещу задължението да плати тази цена той е придобил кухненските шкафове и те като обикновена покъщнина, по силата на изрична законова разпоредба, са освободени от данък. Не се приспадат задълженията към кредитори, вземанията на които към наследодателя са погасени по давност, и следователно вероятността да бъдат погасени чрез доброволно изпълнение е малка. Независимо от това дори и в тези случаи законодателят е дал възможност на наследниците да приспаднат от актива на наследството тези задължения на наследодателя, при условие, че ги изпълнят в шестмесечния срок за подаване на данъчна декларация.

2) Приспадат се от наследствената маса правата и вземанията, които наследниците са прехвърлили в полза на държавата или общините по установения от закона ред в шестмесечния срок за подаване на данъчната декларация.

3) В чл. 34, т. 3 ЗМДТ е предвидено облагаемата наследствена маса да се намалява и с разноските за погребение на наследодателя в размер на 1000 лева.

4) Облагаемата наследствена маса се коригира и с предвидените в закона облекчения.

5.5. Определяне на облагаемите наследствени дялове и дължимия за тях данък. Наследствените дялове се определят по Закона за наследството. Данъкът се определя за всеки наследник или заветник поотделно. Наследниците по закон са разпределени в 4 групи, в зависимост от близостта с наследодателя: низходящи по права линия; възходящи по права линия от първа степен (родители на наследодателя); възходящи по права линия от втора и по-горна степен и първите съребрени роднини на наследодателя (братя и сестри,

167

167

т.е. съребрени роднини от втора степен); останалите съребрени роднини – от трета до шеста степен включително. Преживелият съпруг не влиза в нито един от редовете. Той наследява заедно с всеки един от първите три реда и дели по определен начин с тях. Ако няма наследници от първите три реда, съпругът получава всичко и измества четвърти ред. Наследниците от четвърти ред наследяват ако няма наследници от предходните редове и ако няма преживял съпруг. Данъкът се определя и съобщава на всеки един наследник или заветник по отделно по реда на ДПК. ЗМДТ предвижда три отделни прогресивно пропорционални таблици, по които да се облагат наследствените дялове или заветите. Принципът – колкото наследникът е по-близо до наследодателя, толкова по-малък е данъкът. Данъкът се плаща в 2-месечен срок от връчване на съобщението. Законът съдържа специални правила, които защитават интересите на държавата:

1) Кметовете на общини и райони изпращат на териториалната данъчна дирекция до 15-о число на месеца справка за починалите през предходния месец лица с местожителство в съответното населено място. В справката се посочват трите имена на лицето, датата на смъртта, единният му граждански номер, семейното му положение, както и данни за законните му наследници - деца, съпруг, родители.

2) Банките, застрахователните и другите търговски дружества, както и всички други лица, които са влогодържатели или длъжници по ценни книги, пари или друго имущество, което влиза в едно наследство, за което знаят че е открито, са длъжни преди плащането, предаването или прехвърлянето на това имущество да изпратят опис на имуществото на териториалната данъчна дирекция по местооткриване на наследството.

3) Сумите по сметки на починали лица се изплащат на техните наследници след представяне на удостоверение от териториалната данъчна дирекция, че са посочени в декларацията за облагане с данък върху наследствата и данъкът е платен. Когато данъкът не е платен, той се удържа и се превежда по сметката на съответната териториална данъчна дирекция в едномесечен срок от представянето на документ за размера на дължимия данък, а на наследниците се изплащат суми до размера на остатъка по сметката на наследодателя.

6. Административнонаказателни разпоредби. Наследник, заветник или техен законен представител, който не подаде декларация по чл. 32, не я подаде в срок, не декларира или невярно декларира получено по наследство имущество, се наказват с глоба от 10 до 500 лв. За нарушение по чл. 41 на виновните лица се налага глоба в размер от 20 до 200 лв.

P.S.: Юри Кучев Аксения Монова

29. Правен режим на данъка при придобиване на имущества по дарение и по възмезден начин. Данък върху превозните средства. Обща

характеристика. Субекти. Обекти на облагане и оценка на имуществото. Деклариране. Размер на данъка. Освобождаване. Внасяне на данъка.

168

168

1. Данък при придобиване на имущества по дарение и по възмезден начин. Правна уредба – Раздел ІІІ ЗМДТ. Данъкът е пряк, имуществен, пропорционален, еднократен, в приход на местния бюджет по местонахождение на имуществото.

1.1. Субект на облагане. Данъчно задължено лице е лицето, което придобива имуществото по възмезден или безвъзмезден начин, а при замяна - лицето, което придобива имуществото с по-висока стойност (облага се цялата стойност, не само разликата). Единствено тук в ДП е допустима възможността да се уговори друго от лицата, между които се прехвърля имуществото. Те биха могли да уговорят, че данъкът се дължи от двете страни. Поради това се проявява автономията на ДП – при неплащане данъчната администрация не е длъжна да се съобрази с уговорката между страните. Затова са въведени защитните механизми на солидарната отговорност и поръчителството. В тези случаи страните отговарят солидарно, независимо от това каква част от данъка са се уговорили да плати всяка от страните. Възможно е страните да се уговорят, че данъкът ще се плати от прехвърлителя. В този случай другата страна е поръчител. С оглед защитата на държавните интереси, законът предвижда, че прехвърлителят е данъчно задължено лице във всички случаи, когато приобретателят на имуществото е в чужбина (не е чуждестранно лице), не е в България по време на прехвърляне на имуществото. Тук няма възможност за уговорка.

1.2. Обект на облагане. Тук се включват 5 категории имущества или приравнени на тях: 1) движимости, 2) недвижими имоти, 3) ограничени ВП върху недвижими имоти, 4) моторни превозни средства, 5) опростени задължения. Възможни са 4 способа за придобиване: безвъзмездно чрез дарение, безвъзмездно по друг начин, възмездно, погасени чрез опрощаване на задължение.

1.3. Оценяване на имуществото. Данъчна основа за определяне на данъка е оценката на имуществото в левове към момента на прехвърлянето. Имуществото се оценява, както следва:

1) недвижимите имоти и ограничените вещни права върху тях - по уговорената цена или по определена от държавен или общински орган цена, а в случай че тя е по-ниска от данъчната им оценка - по последната, съгласно приложение № 2.

2) другите имущества - по реда на оценяване на имуществото при данък върху наследствата.По смисъла на ЗМДТ “пазарна стойност” е цената без начислените данъци и такси, която би била платена при същите условия за подобен недвижим имот или друга вещ между лица, които не са свързани. В пазарната стойност не се включва сумата на отстъпката или намалението. В повечето случаи това ще бъде уговорената цена между страните по сделката.

1.4. Данъчна ставка. С оглед на сделката тя бива два основни вида:1) При възмездно прехвърляне на имущество ставката е

единна, пропорционална, в размер на 2 на сто върху оценката, а при замяна - върху оценката на имуществото с по-висока стойност и то независимо от наличието или липсата на родствена връзка между страните по сделката, което е мотивирано от възмездния характер на прехвърлянето. Когато при делба на имущество някой от съделителите придобие имот с по-висока

169

169

стойност от стойността на притежавания от него дял преди делбата, върху превишението се начислява данък.

2) При безвъзмездно прехвърляне – 3 ставки:- 0,5 на сто при дарение между роднини по права линия

и съпрузи; - 0,7 на сто при дарение между роднини по съребрена

линия; - 5 на сто при дарение между други лица.

1.5. Облекчения. Случаите на освобождаване от данък са изброени в чл. 48 ЗМДТ. Това са 9 хипотези, систематизирани в 3 групи:

1) В зависимост от субекта се освобождават от данък

придобитите имущества от:

- държавата и общините;

- българските здравни, образователни, културни и

научни организации на бюджетна издръжка, както и домовете за социални

грижи и домовете "Майка и дете";

- Българският Червен кръст;

- национално представените организации на инвалиди

и за инвалиди;

- фондовете за подпомагане на пострадали от природни

бедствия и за опазване и възстановяване на исторически и културни

паметници;

2) С оглед на целите:

- даренията за лечение на български граждани, както и

на технически помощни средства за инвалиди;

- даренията с хуманитарна цел на лица с I или II група

инвалидност и социално слаби граждани;

170

170

- юридическите лица с нестопанска цел, регистрирани в

централния регистър на юридическите лица с нестопанска цел, за

осъществяване на общественополезна дейност за получените и

предоставените дарения;

- обичайните подаръци;

- даренията в полза на народните читалища;

3) С оглед на причината за прехвърляне:

- имуществото, което е прехвърлено по безвъзмезден

начин в изпълнение на задължение, произтичащо от закон;

- придобитите имущества по реда на Закона за

приватизация и следприватизационен контрол;

- непаричните вноски в капитала на търговско

дружество, кооперация или юридическо лице с нестопанска цел.

Когато обаче освободено от данък имущество бъде прехвърлено на трети

лица, несъбраният данък става дължим, ако се установи, че прехвърлянето

не е свързано с изпълнението на преките цели, за които е създадена

съответната организация или които са посочени като основание за

освобождаване от данък.

1.6. Внасяне на данъка. Данъкът се заплаща преди прехвърляне на

имуществото в териториалната данъчна дирекция по местонахождението на

недвижимия имот, а в останалите случаи - по местоживеенето, съответно

седалището на данъчно задълженото лице. Законът отново урежда защитни

механизми по отношение държавните интереси:

171

171

1) изисква се първо да се плати данъкът, после да се изповяда сделката;

2) съдиите, нотариусите, областните управители, кметовете на общините и други длъжностни лица извършват сделката или действието, с което се придобиват, учредяват, изменят или прекратяват вещни права, след като установят, че е платен данъкът;

3) съдиите по вписванията в 7-дневен срок уведомяват съответната териториална данъчна дирекция за прехвърлените, учредените, изменените или прекратените вещни права върху недвижими имоти, а

4) органите на Министерството на вътрешните работи и другите компетентни органи уведомяват в 7-дневен срок за регистрираните, отчислените и спрените от движение моторни превозни средства.

Следователно заедно със солидарната отговорност и поръчителството, законодателят е уредил многостепенна перфектна защита на държавните интереси.

1.7. Административнонаказателни разпоредби. При укриване на част от цената при получаване на имущества по дарение или по възмезден начин на страните се налага глоба в двойния размер на дължимия данък върху укритата част. Не се смята за административно нарушение неплащането в срок на данък и такса по този закон.

2. Данък върху превозните средства. Този данък е пряк, имуществен, годишен, в приход на местните бюджети.

2.1. Обект на облагане. Данъкът върху превозните средства е годишен данък, с който се облагат:

1) превозните средства, регистрирани или подлежащи на регистриране за движение по пътната мрежа в Република България;

2) корабите, вписани в регистрите на българските пристанища;

3) въздухоплавателните средства, вписани в държавния регистър на Република България за гражданските въздухоплавателни средства.Следователно, облагат се три категории превозни средства сухопътни, плавателни, въздухоплавателни.

2.2. Субекти на облагане (данъчно задължени лица). Данъчно задължени лица са собствениците на облагаеми с данък превозни средства. Те са длъжни да декларират притежаваните от тях превозни средства пред ТДД по постоянния си адрес, съответно седалище. Когато собствениците на превозни средства нямат постоянен адрес, съответно седалище на територията на страната, декларации се подават пред териториалната данъчна дирекция по регистрация на превозното средство. Когато липсват данни за годината на производство на пътното превозно средство, за такава се приема годината на първата му регистрация.

2.3. Облекчения. 1) Освобождават се от данък превозните средства на:

- държавните и общинските органи и организации на бюджетна издръжка, които са със специален режим на движение, както и линейки и пожарни на други лица;

- дипломатическите представителства и консулства при условията на взаимност;

172

172

- Българският Червен кръст, когато се използват за целите на организацията;

- лекият автомобил - собственост на инвалид, с обем на двигателя до 1800 куб. см и до мощност до 100 конски сили;

- при прехвърляне на собствеността на превозното средство новият собственик не заплаща данъка, ако предишният собственик го е платил за времето до края на календарната година;

- за превозно средство, което няма да се ползва, данък не се събира, при условие че до края на предходната година собственикът му е върнал регистрационния талон.

2) Облекчения в размер 50/100:- за превозните средства с мощност на двигателя до

100 к. с. вкл., снабдени с действащи катализаторни устройства;- за автобусите товарните автомобили и седловите

влекачи, снабдени с "екодвигатели", съответстващи на стандартите "Евро 1" и "Евро 2" и "Евро 3";

3) Облекчение в размер 10/100: за автобуси, извършващи обществен превоз на пътници по редовни автобусни линии в градовете и във слабонаселените планински и гранични райони, които се субсидират от общините, при условие че не се използват за други цели. По смисъла на ЗМДТ "редовни автобусни линии" са превозите, които се извършват по определен маршрут и разписание.

2.4. Плащане на данъка. Законът дава възможност данъкът да се плати на две равни вноски - до 31 март и до 30 септември на годината, за която се дължи. За платилите до изтичането на първия срок се прави намаление на данъка в размер 5 на сто. Когато превозното средство е придобито през текущата година, данъкът се плаща в едномесечен срок от датата на придобиването му еднократно, в размер на една дванадесета част от годишния данък за всеки месец до края на годината, включително и за месеца на придобиването. Новият собственик не заплаща данъка, при условие че предишният собственик го е платил за целия период до края на годината. Данъкът се внася в приход на бюджета на общината, по постоянния адрес, съответно седалището на собственика, а в случаите, когато такива не са налице - в приход на общината, в която е регистрирано превозното средство.

2.5. Възстановяване. За унищожените или откраднатите превозни средства платеният данък се възстановява пропорционално на броя на пълните месеци до края на годината, считано от датата на събитието, след представяне на документ от съответния компетентен орган. Заплащането на данъка е условие за пускане в движение и за редовност при годишния технически преглед на превозното средство.Важно: Данъкът върху превозните средства и пътният данък за 2002 г. се заплащат на две равни вноски в следните срокове: първата вноска - от 1 юни до 31 август, и втората - до 31 октомври. На предплатилите в първия срок за цялата година се прави отстъпка 10 на сто. При придобиване или наследяване на пътно превозно средство до 1 май 2002 г. данъчната основа е застрахователната му стойност.

3. Пътен данък. Това е нов данък, от тази година. Правната уредба е в чл.61а-61ж ЗМДТ.

3.1. Обект на облагане са 4 категории превозни средства:

173

173

1) леките автомобили, регистрирани за движение по пътната мрежа в Република България;

2) автобусите, товарните автомобили, ремаркетата, полуремаркетата, седловите и обикновените влекачи, регистрирани за движение по пътната мрежа в Република България;

3) специализираните строителни машини, автокрановете, специализираните ремаркета за превоз на тежки или извънгабаритни товари и други специални автомобили, без тролейбусите;

4) колесните трактори и другите самоходни машини, когато се регистрират за движение по пътната мрежа.

3.2. Субекти – данъчно задължени лица са собствениците на облагаеми с пътен данък превозни средства.

3. 3. Освобождават се от облагане същите превозни средства както при данъка върху превозните средства.

3.4. Размерът на данъка се определя, както следва:1) за леките автомобили - по 10 лв. за всеки започнат тон от

общото тегло;2) за автобусите, товарните автомобили, ремаркетата,

полуремаркетата, седловите и обикновените влекачи - по 10 лв. на тон за всеки започнат тон от общото тегло;

3) за специализираните строителни машини, автокрановете, специализираните ремаркета за превоз на тежки или извънгабаритни товари и други специални автомобили - по 10 лв. на тон за всеки започнат тон от общото тегло;

4) за тракторите и другите самоходни машини - по 10 лв. на тон за всеки започнат тон от общото тегло.

3.5. Данъкът се заплаща на две равни вноски в срок: до 31 март и до 30 септември на годината, за която е дължим. На предплатилите за цялата година в първия срок се прави отстъпка 5 на сто. За превозните средства, регистрирани през текущата година, данъкът се плаща в едномесечен срок от датата на регистрацията им за движение по пътната мрежа в размер 1/12 част от годишния данък за всеки месец до края на годината, включително месеца на регистрирането.

3.6. За унищожените или откраднатите превозни средства платеният данък се възстановява пропорционално на броя на пълните месеци до края на годината, считано от датата на събитието, след представяне на документ от съответния компетентен орган.Заплащането на данъка е условие за пускане в движение и за редовност при годишния технически преглед на превозното средство. Данъкът се внася в приход на бюджета на общината по постоянния адрес, съответно седалището на собственика. За превозно средство, което няма да се ползва, данъкът не се събира, при условие че до края на предходната година собственикът му е върнал регистрационния талон. При прехвърляне на собствеността на превозното средство новият собственик не заплаща данъка, ако предишният собственик го е платил за времето до края на календарната година.

174

174

31. Правен режим на данъка върху добавената стойност. Обща характеристика. Субекти. Данъчна регистрация.

1. Общи бележки. България е една от първите страни от Централна и Източна Европа, която през 1994 г. изцяло промени системата си от косвени данъци, като замени съществуващия до тогава Закон за данъка върху оборота и акцизите с други два – Закон за данъка върху добавената стойност и Закон за акцизите. По този начин се началото на изцяло нова система за облагане, която наложи синхронизирането на новия данък – ДДС, с другия косвен данък – акциза. При старата система на косвени данъци за стоките, които се облагат с акциз, данък върху оборота не се дължеше, т.е. всяка стока или услуга се облагаше един път с косвен данък. Това беше променено със ЗДДС и сега и двата косвени данъка се начисляват върху потреблението на всяка стока и услуга. Това наложи хармонизиране на ставките на двата данъка за постигане на поносима данъчна тежест.

2. Правна характеристика.1) ДДС притежава всички белези на данъците – то е публично,

държавно вземане, установено по всеобщ начин и представляващо безвъзмездно и непрехвърляемо вземане. ДДС е косвен, всеобщ, многофазен, пропорционален, некумулативен, месечен, републикански данък, с който се облагат:

- доставките на стоки или услуги, чието място на изпълнение е на територията на България, когато се извършват от данъчно задължени лица;

- износът по смисъла на чл. 14 от закона, осъществен от данъчнозадължено лице;

- вносът на стоки. 2) Косвените данъци са:

- всеобщи, към които спада ДДС, защото се облага се облагат всички стоки и услуги, с изключение на изрично изброените; и

- специфични – такъв е акцизът, защото на облагане подлежат определени групи стоки и услуги, които са изрично изброени в Тарифата към Закона за акцизите.

3)  Косвените данъци са още и:- еднофазни, към които спада акцизът – начислява се

еднократно от производителя или вносителя; - многофазни – ДДС, защото се начислява на всеки етап от

реализацията на една стока или услуга.4) От своя страна многофазните косвени данъци са кумулативни и

некумулативни. Поради установения механизъм на данъчен кредит ДДС е некумулативен данък. Това означава, че независимо от това, през колко етапа на реализиране е преминала стоката или услугата, в крайната цена се включва 20 % ДДС. В българското данъчно законодателство кумулативен данък няма. Кумулативен данък означава, че на всеки етап от реализацията на стоката или услугата трябва да се начислява данък, който се кумулира в следващата данъчна основа.

5) ДДС е пропорционален данък – данъчната ставка е единна и не зависи от размера и промяната на облагаемата стойност.

175

175

6) ДДС е републикански данък – осъществява се като приход в държавния бюджет. Той е най-големия приходоизточник в бюджета, има най-голям относителен дял.

7) ДДС е месечен данък, тъй като в края на данъчния период, който е месечен при ДДС, като окончателна величина се определя резултат за периода, който може да има две различни посоки: ДДС за внасяне и ДДС за възстановяване. ДДС в сегашния си вид отговаря на директива №6 от 1997 г. на ЕС, т.е. той се доближава максимално като унификация до европейските данъци.

8) ДДС се характеризира със своята неутралност, което изисква данъкът да не оказва влияние върху пазарната структура и цени (при облагане на еднакви стоки и услуги да се прилагат еднакви данъчни ставки) и да поставя при равни условия местните производители, вносители и износители на едни и същи стоки. Израз на неутралността е единната данъчна ставка. В света има държави, които имат увеличени и редуцирани данъчни ставки (Виетнам - 815 %, Малайзия - 517 %) или намалена ставка, каквато се среща дори в икономически мощни държави – в САЩ ДДС за стоки от първа необходимост е 4 %. От тази гл.т. българският ДДС е изцяло неутрален. Универсалната данъчна ставка е доста над средната европейска, да не говорим за световната (14-16 %). Само 9 от европейските държави имат по-висока от българската данъчна ставка – Белгия (21 %), Дания (25 %), Франция (21 %), Швеция (25 %), Полша (22 %), Словакия (23 %), Хърватска (32 %), Монако (20.3 %). Нулева данъчна ставка имат богатите арабски държави, Сингапур и Япония (3 %).

9) ДДС е потребителски данък, т.е. той е ценообразуващ елемент и се включва в стойността на всяка стока и услуга като тук има разминаване между юридически и фактически платец. Данъкът се плаща от крайния потребител. ДЗЛ са юридическите платци – всички лица, които извършват независима икономическа дейност, които са реализирали задължението или правото си на регистрация по ЗДДС или са регистрирани служебно (по инициатива на данъчния орган).

2. Данъчнозадължени лица. От разпоредбата на чл. 1 ЗДДС се вижда, че не всички доставки на стоки и услуги с място на изпълнение на територията на България подлежат на облагане с ДДС, а само тези, извършени от данъчнозадължени лица.

2.1. Лица, които са данъчнозадължени по ЗДДС. Такива са всички лица, които извършват независима икономическа дейност, без значение какви са целите и резултатите от нея. Независима икономическа дейност е всяка дейност, която:

1) се извършва редовно или по занятие; или 2) има характер на интелектуална дейност и се упражнява

като свободна професия; или 3) е свързана с производството, търговията, селското

стопанство, предоставянето на услуги, извличането на суровини, извършването на подготвителни и спомагателни работи, осъществявани за използване или консумация от потребителите; или

4) представлява използването на материална и нематериална собственост с цел получаване на приход от нея, ако има траен характер. По принцип, дейността и свързаните с нея доставки се извършват по занятие, когато се осъществяват:

176

176

1) редовно (системно);2) с цел печалба, независимо дали такава е налице след

отчитане на съответния отчетен период;3) при наличие на икономическа изгода за субекта, който ги

извършва (резултатите от дейността да намират отражение в имуществената сфера на нейния извършител).Виждаме, че редовното извършване на една дейност е само един от елементите, формиращи понятието “дейност по занятие”. При това положение, и без да се извършва по занятие, една дейност би могла да се приеме за независима икономическа дейност стига да се осъществява редовно, с което да придаде статут на данъчнозадължено лице на субекта, който я осъществява.

2. 2. Лица, които не са данъчнозадължени за целите на ДДС. Съгласно чл. 3, ал. 2 ЗДДС от кръга на данъчнозадължените лица по смисъла на закона са изключени:

1) Държавата, държавните органи и органите на местното самоуправление за всички извършвани от тях дейности или доставки в качеството им на орган на държавната или местна власт, дори и когато за тях се дължат държавни или местни данъци или такси. Държавата и държавните органи или органите на местно самоуправление обаче са данъчнозадължени лица, когато:

- извършваните от тях доставки ще имат за резултат значително нарушение на конкуренцията спрямо извършваната независима икономическа дейност от данъчнозадължените по ЗДДС лица;

- извършват някоя от дейностите, изброени в правилника за прилагане на закона.

Съгласно чл.3, ал.3, т.2 от закона в правилника за неговото прилагане се посочват и тези дейности, които, ако се извършват от държавата и държавните и местни органи, превръщат същите в данъчнозадължени по ЗДДС лица. Съгласно възприетата практика от страните-членки на Европейската общност, такива дейности са: телекомуникациите; доставките на вода, газ, електричество и пара; пристанищни и летищни услуги; превоз на пътници и товари; доставка на нови стоки, произведени с цел продажба; организиране на търговски панаири и изложби; дейностите на туристическите агенции и търговските издателства и някои други дейности. Считам разпоредбата на чл. 3, ал. 3, т. 2 ЗДДС за противоречаща на принципите, върху които се гради данъчното право. С нея се дава възможност на министъра на финансите с правилник да определя данъчния режим на дейностите и доставките, извършвани от държавните и общински органи нещо, което не съответства на нашата Конституция. Дейностите, визирани с чл. 3, ал. 3, т. 2, трябва да се посочат в самия Закон за ДДС, а не да бъдат уреждани с правилника за неговото прилагане.

2) Физическите лица за осъществяваната от тях дейност по трудов договор;

3) Физическите лица, които не са еднолични търговци, за осъществяваната от тях дейност, уредена в закон, по управление и контрол на юридически лица.

3. Данъчна регистрация.3.1. Общи бележки. Регистрацията по ЗДДС е неразделна част от

общата данъчна регистрация по ДПК. Всички видове данъчни регистрации имат информационно значение. В случая регистрацията по ЗДДС има конститутивен

177

177

елемент, т.е. независимо от това, че едно лице може да е достигнало общия минимален праг за регистрация, ако не е подал заявление за регистрация, то няма да има правата и задълженията по ЗДДС. Същото важи и за дерегистрацията, която е доброволна и задължителна. Ако са възникнали предпоставките за дерегистрация, но лицето не се дерегистрира, то правата и задълженията по ЗДДС остават, то носи отговорност. Правилата за регистрация и дерегистрация са уредени в чл.106-128 ЗДДС. Най-общо са установени 3 вида регистрации по ЗДДС: 1) задължителна, 2) по инициатива на данъчния орган, 3) доброволна.

3.2. Задължителна регистрация. Всяко лице с облагаем оборот 75 хил. лв. или повече за период, не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия, е длъжно в 14-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. В 14-дневен срок от връчване на удостоверението за регистрация лицето е длъжно да открие "ДДС-сметка". Облагаем оборот по смисъла на този закон е сумата от данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки с изключение на облагаемите със ставка нула. Всяко лице задължително определя своя облагаем оборот след изтичането на всеки календарен месец. Задължението за регистрация възниква независимо от срока, за който е постигнат облагаемият оборот, но не и за период, по-дълъг от определения.

3.3. Регистрация по инициатива на данъчния орган. Когато данъчен орган констатира при извършване на данъчна проверка или ревизия, че данъчнозадължено по този закон лице отговаря на условията за задължителна регистрация, но не се е регистрирало, го регистрира по собствена инициатива с данъчен акт, който има конститутивно действие, т.е. за дата на регистрацията се счита датата на връчването на данъчния акт.

3.4. Доброволна регистрация. Чл.110 дава право на всяко лице, за което не са налице условията за задължителна регистрация и което има общ облагаем оборот над 50 хил. лв. за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия, да се регистрира по ЗДДС. В 14-дневен срок от връчване на удостоверението за регистрация лицето е длъжно да открие "ДДС-сметка". Общ облагаем оборот по смисъла на този закон е сумата от данъчните основи на облагаемите доставки, включително тези със ставка нула. Всяко лице задължително определя своя общ облагаем оборот след изтичането на всеки календарен месец. Правото за регистрация възниква независимо от срока, за който е постигнат общ облагаем оборот, но не и за период, по-дълъг от определения.

3.5. Специфични случаи на регистрация. В Глава 28 са изброени специфични случаи на регистрация по ЗДДС, доколкото не се изключват от горните три хипотези.

1) Най-общо ЗДДС дава възможност на чуждестранно лице, което не е установено в нашата страна, но има обект на нейна територия, от който извършва независима икономическа дейност и отговаря на условията на закона за задължителна регистрация или регистрация по избор, се регистрира чрез акредитиран представител, с изключение на клоновете на чуждестранни лица, които се регистрират по общия ред. Същото се отнася и за чуждестранно лице, което не е установено и няма обект на територията на България, но извършва облагаеми доставки със стоки или услуги с място на изпълнение на територията на нашата страна и отговаря на условията на ЗДДС за

178

178

задължителна регистрация или регистрация по избор то също се регистрира чрез акредитиран представител. Акредитираният представител представлява чуждестранното лице по всички негови данъчни правоотношения, възникнали на основание на ЗДДС. Такъв представител може да бъде само българско, дееспособно физическо лице, с постоянно местожителство в страната или местно юридическо лице, което не е в процедура по ликвидация или обявено в несъстоятелност и няма установени и неизплатени задължения към държавата. Акредитираният представител отговаря солидарно и неограничено за задълженията по ЗДДС на регистрираното чуждестранно лице.

2) Възможна е и регистрация при преобразувания и сделки с предприятия. Според чл.125. задължително се регистрират по този закон и нерегистрирано по този закон лице:

1) което придобие като цяло по реда на чл. 15 от Търговския закон предприятието на регистрирано по този закон лице;

2) в което се влее регистрирано по този закон лице;3) новоучредено на основание на сливане на данъчно

задължени лица, едното от които е регистрирано по този закон;4) новоучредено на основание на отделяне от регистрирано

по този закон лице;5) новоучредено на основание на разделяне на регистрирано

по този закон лице.В останалите случаи на отделяне от регистрирано лице, както и при разделяне на регистрирано лице , се прилагат общите правила на закона.

3) Уредена е и регистрация по избор на основание на основен капитал. Според чл.124 може да се регистрира по този закон местно юридическо лице, чийто ефективно внесен основен капитал е най-малко петстотин хиляди лева, независимо от облагаемия оборот или общата стойност на износа. Така регистрираното лице има право да остане регистрирано в срок 3 години от датата си на регистрация на това основание. Тази регистрация се допуска еднократно за едно и също данъчнозадължено лице.

3.6. Санкция при нерегистриране. Данъчно задължено по ЗДДС лице, което е задължено, но не се регистрира в установените по закона срокове, се наказва с глоба - за физическите лица, които не са търговци, или с имуществена санкция - за юридическите лица и едноличните търговци, в двойния размер на неначисления данък за изпълнените от лицето облагаеми доставки за периода от възникване на задължението за регистрация до датата на регистрацията по този закон, но не по-малко от 500 лв.

3.7. Процедура по регистрация. Регистрацията се извършва, като лицето, което е задължено или има право да се регистрира, подава в съответната териториална данъчна дирекция заявление за регистрация по образец. Заявлението се подава лично от физическото лице или от представляващия юридическото лице или от лице, упълномощено от тях с нотариално заверено пълномощно. Регистрацията се извършва чрез връчване на удостоверение за регистрация по ЗДДС до 14-ия ден от датата на подаване на заявлението за регистрация. Когато данъчен орган констатира, че не е налице основание за регистрация на лицето, подало заявление, той връчва на това лице мотивиран писмен отказ за регистрация в срок до 14 дни от датата на подаване на заявлението.

3.8. Дата на регистрация по този закон. За дата на регистрация по този закон се счита датата на връчването на удостоверението за регистрация.

179

179

При извършване на регистрация по инициатива на данъчния орган за дата на регистрацията се приема датата на връчване на акта за констатации, с който се установява, че лицето отговаря на условията за задължителна регистрация.

3.9. Прекратяване на регистрацията (дерегистрация). Регистрацията се прекратява със задължителна или доброволна дерегистрация.

1) Инициативата за дерегистрация може да бъде както на регистрираното лице, така и на данъчния орган. Последният може да инициира дерегистрация, когато:

- той е констатирал наличие на основание за задължителна дерегистрация;

- регистрираният данъчен субект, негов представител (акредитиран представител) или лице за получаване на данъчни съобщения не могат да бъдат открити след щателно и документирано издирване от данъчните органи на посочен от тях данъчен адрес;

- регистрираният данъчен субект системно не изпълнява задълженията по този закон или има невнесени данъчни задължения по този закон, общата сума на които надхвърля стойността на активите му, намалени с неговите задължения – в този случай данъчният орган има право на преценка.

2)  Задължителна дерегистрация. Условията в случай могат да се разделят на:

- общо условие – когато общият облагаем оборот на регистрираното лице за последните 18 месеца преди текущия спадне под 50 000 лв. Задължението възниква в срок 14 дни от настъпването на тези обстоятелства;

- специфични условия – посочени в чл. 117 (2) от закона:*когато за регистрираното физическо лице -

едноличен търговец, е открита съдебна процедура по заличаване;*когато за регистрираното юридическо лице е

постановено съдебно решение за прекратяване;*когато за регистрираното лице е открито

производство по несъстоятелност по реда на част четвърта от Търговския закон с прекратяване на дейността;

*когато чуждестранното лице, регистрирано чрез акредитиран представител, преустанови независимата си икономическа дейност чрез обект на територията на страната или без такъв обект;

*когато физическо или юридическото лице, което не е търговец, както и когато приравнени на юридически лица дружества преустановят дейността .

3) Дерегистрация по избор. Регистрирано лице по този закон има право да се дерегистрира по избор, когато облагаемият му оборот за последните 18 месеца спадне под 75 хил. лв. В този случай регистрираното лице само избира кога да подаде заявление за прекратяване до съответната териториална данъчна дирекция.

4) Процедура по дерегистрация. При настъпване на основанията за задължителна дерегистрация или при възникване на задължението за прекратяване на регистрацията регистрираното лице е длъжно да подаде заявление за дерегистрация в съответната териториална данъчна дирекция.

180

180

5) Дата на дерегистрация. Датата, на която регистрираното лице е подало заявление за дерегистрация, се счита за дата на прекратяване на регистрацията. Дата на прекратяване на регистрацията е датата на връчването на данъчния акт, с който регистрацията на лицето е прекратена по инициатива на данъчния орган.

6) Санкция. Данъчно задължено по този закон лице, което е задължено, но не се дерегистрира в установените по този закон срокове, се наказва с глоба - за физическите лица, които не са търговци, или с имуществена санкция - за юридическите лица и едноличните търговци, в размер от 1000 до 5000 лв.

Обект на облагане с данък върху добавената стойност. Облагаеми, необлагаеми и освободени доставки.

Ивайло Кондарев

1. Обект на облагане. Обект на облагане с ДДС са доставките на стоки или услуги и вноса на стоки.

1.1. Доставка. Съгласно даденото в ЗДДС легално определение на понятието “доставка” (чл.6 от закона) същата представлява прехвърляне на правото на собственост или на други вещни права върху стока, или извършване на услуга, когато прехвърлянето или извършването става срещу насрещна престация, на основание вече сключена сделка или с цел такава да се сключи. По принцип, прехвърлянето на собствеността или на други вещни права върху определена вещ настъпва по силата на самия договор, без да е нужно да се предаде вещта. Единствено когато тя е родово определена, прехвърлянето на собствеността се отлага до индивидуализацията на вещта или най-късно до нейното предаване.

1.2. Стока. По смисъла на чл. 7, ал. 1 ЗДДС “стока” е всяка движима и недвижима вещ, с изключение на парите в обращение като законно платежно средство. Това означава, че в понятието “стока” се включват освен материалните запаси и дълготрайните материални активи. Когато не са в обращение като платежно средство, парите също са стока по смисъла на закона. В обхвата на понятието “стока” попадат и електрическата енергия, газът, водата и топлинната енергия (чл. 7, ал. 2 от закона). В чл.8 ЗДДС са уредени приравнените на доставка на стока случаи. От изброените случаи по-особено внимание заслужават посочените на първо и последно място най-вече, защото не са добре формулирани. Считам, че първият от тях визира получаваното от комисионера по силата на комисионния договор право да сключва сделки и се разпорежда с вещи собственост на неговия доверител, като със свои. То е свързано с отчетните сделки (доставки), които са уредени в чл. 83, ал. 2, т. 2 ЗДДС. С последната от петте хипотези на чл. 8 е направен опит да се уреди личното потребление на стоки от собственика им или от неговите работници и служители. Явно тук се има предвид само това лично потребление на придобити стоки, което няма стопански (търговски) характер. Законът с тази си разпоредба не визира потреблението на произведена или закупена стока за стопански нужди (третирането му като отделна доставка е безсмислено, защото в общия случай за един и същи данъчен период лицето

181

181

ще начисли ДДС, но и ще има право на данъчен кредит за този начислен данък). Така например, ако лице едноличен търговец (ЕТ), занимаващо се с покупко-продажбата на компютри, реши да не продава, а да използва за нуждите на своята стопанска дейност един от закупените компютри, в случая няма да е налице доставка по смисъла на ЗДДС. Ако обаче лицето, образувало ЕТ, използва компютъра за свое лично потребление (несвързано със стопанската му дейност) или за потребление от работниците и служителите си, ще е налице доставка по чл. 8, т. 5 от закона.

1.3. Услуга. По смисъла на чл. 9 ЗДДС “услуга” е всичко, което има стойност и не е стока или пари в обращение като законно платежно средство. Както и при доставките на стоки, и тук съществуват случаи, приравнени на доставка на услуга (чл.10).

2. Място на изпълнение на доставките на стоки и услуги 2.1. Териториален обхват на ЗДДС. Съгласно чл. 2 ЗДДС той

включва географската територия на Република България (включително континенталния шелф), с изключение на свободните зони, свободните складове и търговските обекти, лицензирани за валутна търговия, както и изключителната икономическа зона. По силата на § 6 от Преходните и заключителните разпоредби на ЗДДС обаче свободните зони, свободните складове и търговските обекти, лицензирани за валутна търговия, се считат за територия на страната по смисъла на този закон за доставките с предмет спиртни напитки, тютюневи изделия и течни горива, освен в случаите на износ съгласно Закона за акцизите и правилника за прилагането му.

2.2. Място на изпълнение на доставките 1) Място на изпълнение на доставките на стоки. То е

определено в чл. 21, ал. 1 ЗДДС, както следва: - когато стоката се превозва, мястото на изпълнение е

там, където тя се намира до превоза й, освен в случаите по т. 3; - ако стоката не се превозва, мястото на изпълнение е

мястото, където стоката се намира към датата на прехвърляне на собствеността или на други вещни права върху нея или мястото на фактическото й предаване;

- когато се прехвърля собственост или други вещни права върху стока, която се монтира, инсталира или сглобява от доставчика или за негова сметка мястото на изпълнение е мястото на монтиране, инсталиране или сглобяване. Когато не може да бъде определена датата на прехвърляне на собствеността или на другите вещни права върху стоката (а това води и до невъзможност да се определи мястото, където стоката се е намирала към момента на прехвърлянето), се изхожда от мястото, където стоката се е намирала към момента на нейното фактическо предаване същото се приема за място на изпълнение на доставката на стоката.

2) Обща хипотеза за място на изпълнение на доставките на услуги. По принцип, мястото на изпълнение на доставките на услуги е мястото, където доставчикът постоянно осъществява независимата си икономическа дейност или има обект, от който се извършва изпълнението (чл.22, ал.2 ЗДДС).

3) Особени разпоредби за определяне мястото на изпълнение на доставките на услуги. В редица случаи, мястото на изпълнение на доставките на услуги се определя въз основа на по-специални

182

182

критерии, посочени в чл. 22, ал. 1 от закона. Така например, когато услугата е свързана с недвижим имот, мястото на изпълнение е там, където се намира имотът. Ако услугата е транспортна, мястото на изпълнение е мястото, където (по което) се извършва превозът. Мястото, където фактически се извършва услугата, се приема за място на изпълнение на доставки на услуги, свързани с културни, артистични, спортни, научни, образователни, хотелски, ресторантски и други туристически или подобни мероприятия, с транспортна обработка на стока, а също и на услугите, представляващи оценка, експертиза или работа по движима вещ. При услугите по отдаване под наем на транспортно средство мястото на изпълнение се намира там, където доставчикът осъществява независима икономическа дейност или където е обектът, от който се извършва изпълнението й.

Що се отнася до услугите, посочени в чл. 22, ал. 1, т. 5 ЗДДС, мястото на изпълнение е там, където се намира седалището или обекта на получателя, откъдето той извършва своята независима икономическа дейност. “Обект” по смисъла на новия ЗДДС е регистрирано търговско представителство, клон, офис, кантора, ателие, завод, работилница (фабрика), магазин, склад за търговия, сервиз, монтажен обект, строителна площадка, мина, кариера, сонда, петролен или газов кладенец, извор или други подобни, целящи извличане на природни ресурси, определено помещение (собствено, наето или предоставено за ползване) или друго място, посредством което едно лице извършва цялостно или частично независима икономическа дейност на територията на дадена страна.

4) Обща презумпция за място на изпълнение (чл.23). Тя има важно значение – с изключение на случаите, когато са налице доказателства в полза на противното, доставката на услуги се счита извършена на територията на страната, ако седалището или обектът, а при отсъствието им - постоянният адрес или обичайното местопребиваване на една от страните по доставката е на територията на страната.

3. Облагаеми доставки. На основание чл. 32 ЗДДС облагаеми са : 1) всички доставки на стоки или услуги по смисъла на чл. 7-10 от

закона, извършени от данъчнозадължено лице, които са с място на изпълнение на територията на страната;

2) износът по смисъла на чл. 14 ЗДДС, извършен от данъчнозадължено лице;

3) доставката на благородни метали, по която получател е БНБ. Извън тези хипотези остават необлагаемите по смисъла на закона доставки:

1) с които не се осъществява независима икономическа дейност или2) мястото на изпълнение на доставката не е на територията на

страната или 3) страната по доставката не е ДЗЛ, което не е регистрирано по

ЗДДС.В разпоредбата на чл. 32 от закона се крие една от основните, но

формални разлики между стария и новия ЗДДС. След 1 януари 1999 г. доставките за износ са облагаеми, но с нулева ставка. Това означава, че за тях се запазва режимът по стария закон при тяхното извършване няма задължение за начисляване на данък, като едновременно с това за лицата, които ги извършват, е налице право на данъчен кредит относно получените с начислен ДДС стоки и услуги, използвани за извършване на износа.

183

183

Тук веднага трябва да се отбележи един изключително важен момент: не всичкият износ по чл. 14-19 ЗДДС е облагаем с нулева ставка . Този принципен момент в някои свои аспекти не е добре развит, а донякъде е и завоалиран в закона. На пръв поглед излиза, че всеки износ по смисъла на закона, включително и този, който представлява доставка с място на изпълнение извън територията на България, се облага с нулева ставка, т.е. е напълно освободен от облагане с ДДС. От разпоредбата на чл. 65, ал. 1, т. 4 обаче се вижда, че не винаги, когато са изпълнени законовите изисквания за възникване правото на приспадане на данъчен кредит (те са посочени в чл. 64), това право е налице. Изключенията са няколко и едно от тях е стоката или услугата да се използват за извършване на освободени доставки. А по смисъла на чл. 33 ЗДДС освободена доставка е и всяка доставка с място на изпълнение извън територията на България.

Затова подчертавам, че по ЗДДС като освободена доставка, а не като облагаем с нулева ставка се третира износът, който: е с място на изпълнение извън територията на България; представлява освободена доставка по смисъла на ЗДДС.

4. Освободени доставки. Освободените доставки са регламентирани в чл. 33-52 ЗДДС. Характерно за тях е, че при извършването им не съществува задължение за начисляване на ДДС, но за лицата доставчици, не възниква право на данъчен кредит по отношение на получените от тях с начислен ДДС стоки и услуги, които използват за извършване на освободените доставки. Независимо от вида на договора, чието изпълнение води до доставка по смисъла на ЗДДС, страните по него за целите на данъчното облагане са легално определени като доставчик и получател:

1) “Доставчик ” по смисъла на ЗДДС е лицето, което прехвърля собственост или учредява или прехвърля други вещни права върху стока, или извършва услуга.

2) “Получател ” е лицето, което приема фактически или придобива собствеността или други вещни права върху стоката или получава услугата.

33. Данъчно облагане с данък върху добавената стойност. Начисляване на данъка. Данъчен период. Данъчен кредит. Внасяне на данъка.

Документация и отчетност.

1. Начисляване на данъка. Начисляването на ДДС се извършва от доставчика, който е регистрирано лице, за всяка извършена от него облагаема доставка в срок до 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие.

1.1. Понятие за данъчно събитие. Съгласно чл. 24 ЗДДС данъчно събитие по смисъла на закона е:

1) доставката на стоки или услуги по смисъла на чл. 7-10 ЗДДС включително, извършени от данъчнозадължени по закона лица и с място на изпълнение на територията на страната;

2) износът по чл. 14 ЗДДС, извършен от данъчнозадължено по този закон лице;

3) вносът на стоки по смисъла на чл. 11 от закона.

184

184

Сравнявайки чл. 24 с чл. 1 ЗДДС, виждаме, че по своята същност данъчното събитие е еквивалентно на предметния обхват на закона. То включва в себе си именно тези събития, за които законът е приложим.

1.2. Дата на възникване на данъчното събитие. Това е моментът, в който всяка една доставка се счита за извършена по смисъла на ЗДДС. На датата на възникване на данъчното събитие ДДС става изискуем за облагаемите доставки и е налице задължение за регистрираното лице да го начисли или възниква основание за освобождаване от начисляване на данък за освободените доставки. На основание чл. 25, ал. 1 ЗДДС данъчното събитие възниква на по-ранната от двете дати:

1) на прехвърляне правото на собственост или на друго вещно право върху стоката, или на завършването на услугата;

2) на авансовото плащане, независимо дали е в пълен или в частичен размер.

Съгласно чл. 25, ал. 2, когато не е възможно да се определи датата на възникване на данъчното събитие по реда на ал. 1 от чл. 25 се приема, че то е възникнало на датата на фактическото (физическото) предаване на стоката или на датата на фактическото завършване на услугата.

От изложеното се вижда, че една доставка може да се приеме за изпълнена от данъчна гледна точка и без да е налице фактическото й осъществяване без да е прехвърлена собствеността върху стоката или без да е извършена услугата. Такава ситуация е налице, когато реалното плащане (пълно или частично) е авансово, т.е. то хронологически предхожда прехвърлянето на собствеността върху стоката или завършването на услугата.

Чл.26 урежда специфични случаи на възникване на данъчното събитие (!).

1.3. Дата на възникване на данъчното събитие при вноса на стоки. Датата на възникване на данъчното събитие и задължението за начисляване и заплащане, начисляване и обезпечаване или за освобождаване от данък при внос на стоки по смисъла на чл. 11 ЗДДС е датата, на която възниква задължение за митническите органи за:

1) начисляване на митните сборове (включително и когато митническата ставка е нулева) или освобождаването от тях; или

2) начисляване и обезпечаване на митните сборове или за освобождаване от задължението за обезпечаването им.

1.4. Облагаема основа. Представлява стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът в зависимост от това, дали доставката е облагаема или освободена.

1) Данъчната основа на доставката на стока или услуга. На основание чл. 29, ал. 1 ЗДДС данъчната основа на доставката на стока или услуга се определя на база сумата, дължима на доставчика от получателя или от трето лице за доставката, определена в левове и увеличена с:

- всички други данъци и такси, в това число акциз, когато такива са дължими за доставка/и, и

- всички получени и усвоени от доставчика финансирания (субсидии), пряко свързани с доставка/и, и

- всички получени от доставчика лихви за забава и неустойки, пряко свързани с доставка/и;

- съпътстващите разходи, като комисиона, опаковане, транспорт и застраховка, начислени от доставчика на получателя.

185

185

2) Специфични случаи на определяне на данъчната основа при доставка на стоки и услуги (чл.30-31):

- при прехвърляне на собственост върху сграда или част (реална или идеална) от сграда - данъчната основа е по-високата между определената от страните, увеличена с дължимите данъци и такси по прехвърлянето и данъчната основа, определена по реда на чл. 46 от Закона за местните данъци и такси;

- при прехвърляне на собственост върху моторно превозно средство данъчната основа е по-високата между данъчната основа, определена по чл. 29 от този закон, и застрахователната стойност на превозното средство;

- при внос на стоки е митническата стойност по смисъла на Закона за митниците, определена в левове и увеличена с всички дължими при вноса митни сборове, такси, вноски и акциз.

1.5. Данъчна ставка. На практика данъчните ставки са две:1) основна ставка - според чл.53 данъчната ставка е 20 на

сто за всяка облагаема доставка на стока или услуга, включително при внос на стоки, освен когато този закон предвижда друго;

2) специфична ставка тя е 0 на сто и се отнася за следните случаи:

- износ по смисъла на чл. 14 от закона; - при освобождаване на облагаеми доставки от ДДС по

силата на международни спогодби, договори и споразумения, по които Р България е страна, ратифицирани и обнародвани по установения ред (чл.92).

1.6. Начисляване и определяне на данъка при облагаема доставка на стоки или услуги. Начисляването на данъка по този закон се извършва от доставчика, който е регистрирано лице за всяка извършена от него облагаема доставка на стока или услуга в срок до 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие. Не се начислява данък в случаите на извършване на освободена доставка на стока или услуга по чл. 33. Определянето на размера на данъка за всяка доставка се извършва, като данъчната основа се умножи по процента на данъчната ставка. Сумата на начисления данък се получава от доставчика заедно с плащането по доставката. Данъкът е дължим от регистрираното лице за данъчния период, включващ датата на издаване на документа, с който данъкът е начислен, а в случаите, когато документът не е издаден или не е издаден в срока по този закон - за данъчния период, включващ датата на възникване на данъчното събитие, по силата на което данъкът е станал изискуем. Начисленият ДДС е дължим след като изтече данъчният период, в който съответната облагаема доставка възниква като данъчно събитие. Данъкът се смята за начислен, когато доставчикът издаде документ, в който посочи данъка, отрази този документ в отчетните регистри по чл. 104 и отрази данъка в счетоводството си като задължение към бюджета и в подадена справка-декларация.

Специфичен случай на начисляване на данък се съдържа в чл.61 ЗДДС. Този член регламентира единствения в закона случай, в който данъкът се начислява не от доставчика, а от получателя на доставката. Условията, които едновременно трябва да са налице, за да възникне задължение за самоначисляване на ДДС по чл. 61, са:

1) получателят на доставката да е регистрирано лице по действащия у нас ЗДДС;

186

186

2) доставчикът да е лице със седалище извън България и без обект на нейна територия; той не трябва да е регистриран по действащия у нас ЗДДС;

3) доставката да има за предмет услуга и да е с място на изпълнение на територията на нашата страна;

4) получената услуга да е предмет на облагаема доставка; 5) получената услуга да се използва за извършване и на

освободени доставки. 1.7  Начисляване и внасяне на ДДС при внос на стоки.

1) Съгласно ЗДДС вносът не е доставка; той представлява въвеждане на стоки на митническата територия на Република България. Внос на стоки за целите на ЗДДС е и въвеждането на стоки от територията на свободна зона, свободен склад или търговски обект, лицензиран за валутна търговия на територията на страната. При внос на стоки данъкът се начислява от митническите органи. Начисляването и контролът, оказван от митническите органи по плащането на ДДС при вноса на стоки, се приравнява на понятието “събиране” по смисъла на Закона за митниците и подзаконовите нормативни актове за неговото прилагане. Важно е да се отбележи, че с ДДС се облагат и внасяните в страната стоки от нерегистрирани по ЗДДС лица. С ДДС при вносът им се облагат и стоки, доставките на които са освободени на територията на България.

2) Обща презумпция за внесена стока (чл.12) – всеки, който е придобил стоки извън територията на България или е притежавал стоки, които се обработват за негова сметка на място извън територията на страната ни, е внесъл тези стоки на наша територия и дължи данък, с изключение на случаите, при които има доказателства за друго. Всеки, който е освободил или отклонил стоки от митнически контрол (митнически режим или направление), е внесъл стоките на територията на страната и дължи данък, с изключение на случаите, при които има доказателства за друго. ЗДДС урежда доста случаи, в които при вноса на стоки не се дължи ДДС (посочени са в чл. 59).

3) Внасяне на данъка, начислен при вноса на стоки. Вносителят на стоки внася ефективно начисления от митническите органи данък, както следва:

- в републиканския бюджет по сметка на съответната териториална данъчна дирекция, когато е регистрирано по този закон лице;

- в републиканския бюджет по сметка на съответната териториална данъчна дирекция, в която би се извършила регистрацията по този закон, когато вносител е нерегистрирано по този закон лице;

- в републиканския бюджет по сметка на съответната териториална данъчна дирекция, на чиято територия е постоянното му местоживеене, или в касата на митническото учреждение, когато вносител е нерегистрирано по този закон физическо лице, което не е едноличен търговец.

Този данък не може да бъде прихващан от данъчните или митническите органи с други задължения. Митническите органи са длъжни да внесат постъпилите в касата на митническото учреждение суми, платен данък, в касата на републиканския бюджет по сметка на съответната териториална данъчна дирекция, на чиято територия се намира митническото учреждение, в тридневен срок от постъпването на сумите.

2. Данъчен кредит.

187

187

2.1. Понятие. Представлява начисленият данък по действащия у нас ЗДДС на регистрирано лице за получена от него стока или услуга по облагаема доставка или за осъществен от него внос на стоки в рамките на данъчния период, който лицето има право да приспадне от сумата на начисления от него ДДС (чл.63).

2.2. Условия, при чието наличие възниква правото на данъчен кредит.Изброени са в чл. 64 и са следните:

1) получателят на доставката, за която е начислен данък, или вносителят на стоката е регистрирано по този закон лице към датата на възникване на данъчното събитие и към датата на издаването на данъчната фактура или към датата на издаване на митническата декларация - при внос;

2) данъкът по облагаемата доставка е начислен от регистрирано по този закон лице (доставчик) най-късно към датата на издаването на данъчната фактура или данъчното дебитно известие;

3) доставката, по която е начислен данъкът, е облагаема към датата на възникване на данъчното събитие;

4) данъкът при вноса на стоки е начислен от митническите органи и е внесен в републиканския бюджет по съответната сметка, посочена в чл. 75;

5) получената от внос стока или по облагаема доставка стока или услуга е използвана, използва се или ще бъде използвана за извършване на облагаеми доставки;

6) получателят притежава данъчна фактура или данъчно дебитно известие, отговарящи на изискванията на Закона за счетоводството и на този закон, или митническа декларация;

Правото на приспадане на данъчен кредит за получателя на доставката е налице и когато регистрирано лице (негов доставчик) не е изпълнило задължението си по т.2, в случаите, когато данъкът по съответния данъчен документ е платен по "ДДС-сметка" на доставчика изцяло най-късно до края на данъчния период, през който е упражнено правото на данъчен кредит. "ДДС-сметка" е особена, задължителна за откриване, но доброволна за ползване банкова сметка на лице, регистрирано по ЗДДС, открита в търговска банка с разрешението и под контрола на данъчната администрация, по която се получават или плащат средства от начисления от или на титуляра данък върху добавената стойност. Тази сметка не може да служи като обезпечение и със средствата по нея не могат да се плащат задължения към бюджета или към трети лица, освен за задължения по този закон. Условията и редът за откриване и използване на "ДДС-сметката" се определят с правилника за прилагане на закона. ДДС-сметката е резервен вариант, който предпазва редовните получатели от нередовните доставчици (чл.103 ДПК е изменен). Суми, преведени по "ДДС-сметка" на основание, различно от плащане за данък върху добавената стойност, или без основание, се освобождават в полза на титуляря на сметката след проверка или ревизия за данъчни задължения на платеца. Ако такива са налице, данъчните задължения се събират от "ДДС-сметката" до размера на внесеното. Обезпечение и принудително изпълнение по Гражданския процесуален кодекс срещу "ДДС-сметка" се допуска след данъчна ревизия на титуляря и събиране на дължимите от него данъчни задължения.

188

188

2.3. Случаи, в които правото на данъчен кредит не възниква. Съгласно чл. 65, ал. 1, дори и всички изброени условия по чл. 64 да са налице, правото на данъчен кредит не възниква, когато:

1) стоката или услугата са за представителни мероприятия; 2) е придобит мотоциклет или лек автомобил, в който броят

на местата за сядане без мястото за водача не превишава пет, освен в случаите, когато лицето извършва с тях основна дейност; това правило не се отнася за: лекотоварните автомобили, които според чл. 65, ал. 2 са леки автомобили по смисъла на ЗДДС, но са предназначени за превоз на товари; за леки автомобили, в които има трайно вградено допълнително техническо оборудване, което е за целите на извършваната дейност от регистрираното лице;

3) стоката или услугата са предназначени за поддръжката, ремонта и експлоатацията на леки автомобили по предходната точка;

4) стоката или услугата се използва за извършване на освободени доставки по смисъла на чл. 33 ЗДДС;

5) стоката е отнета в полза на държавата или сградата е разрушена като незаконно построена.

2.4. Възникване на правото на данъчен кредит (включително и на частичния кредит). На основание чл. 67, ал. 1 ЗДДС правото на приспадане на данъчния кредит възниква за данъчния период, през който е издадена данъчната фактура, данъчното дебитно известие или митническата декларация, и се упражнява чрез осчетоводяването му и отразяването му в дневника за покупки и справката-декларация за този или в един от следващите три данъчни периода. Правото на приспадане не възниква, ако данъчната фактура или данъчното дебитно известие е издадено преди датата на регистрация на получателя или вносителя по този закон, освен когато този закон предвижда друго.

3. Данъчен период и внасяне на данъка.3.1. Данъчен период. Данъчен период по смисъла на ЗДДС е

периодът от време, след изтичането на който регистрираното лице е длъжно да подаде справка-декларация с резултат от същия този данъчен период. Данъчният период за всяко регистрирано лице е едномесечен. Същият по принцип съвпада с календарния месец, като в нормативната уредба на ДДС се съдържат специални правила за определяне на първия и последния данъчен период:

1) първият данъчен период след датата на регистрацията обхваща времето от датата на регистрацията до последния ден, включително на календарния месец, през който е извършена регистрацията по закона;

2) последният данъчен период обхваща времето от началото на данъчния период до датата на прекратяване на регистрацията включително.Регистрираното лице определя само резултата за всеки данъчен период - данък за внасяне в републиканския бюджет или данък за възстановяване от републиканския бюджет, на базата на извършените и получените от него доставки и внос за всеки данъчен период.

3.2. Внасяне на данъка. Дължимата сума ДДС за внасяне (данъчното задължение) се определя като разлика между сумата на данъка, който лицето е начислило през данъчния период, и сумата на данъка, който то има право да третира като данъчен кредит за същия период. Регистрираното лице е длъжно да внесе така определения данък в републиканския бюджет по

189

189

сметка на съответната териториална данъчна дирекция в 14-дневен срок от изтичането на данъчния период, за който се отнася данъкът, а в случаите, когато данъкът се отнася за последния данъчен период - в 30-дневен срок от датата на прекратяване на регистрацията. Данъкът се счита за внесен на датата, на която сумата е постъпила в републиканския бюджет, по сметка на съответната териториална данъчна дирекция. Регистрираното лице по ЗДДС в рамките на данъчния период се разчита с бюджета до 14-о число на месеца, следващ данъчния период, с подаване на данъчна декларация, в която се отразява резултата за периода. Резултатът е съотношението между начислен (когато лицето е било доставчик) и платен (когато лицето е било получател) ДДС. Когато лицето е получател по сделката, то плаща ДДС, а когато е доставчик – начислява ДДС. Преди да се внесе начисленият ДДС, той може да се приспадне от платения ДДС.

3. 3. Данък за възстановяване. Когато за определен данъчен период общата сума на данъчния кредит превишава общата сума на начисления от регистрираното лице данък, разликата представлява резултат за периода - данък за възстановяване. Тази сума лицето има право да получи от държавния бюджет, но това става по строго определена процедура, уредена в чл.77 и 78 ЗДДС.

4. Документация и отчетност 4. 1. Данъчни документи.

1) Това са: данъчна фактура; данъчни известия към данъчната фактура; опростена фактура; известия към опростената фактура.

  2) Данъчните документи се издават от регистрираното лице - доставчик, в срок до 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие, а известията - в срок до пет дни от изменението на данъчната основа, и се отразяват в счетоводството и в дневника за продажби за данъчния период, в който са издадени. Данъчните документи се издават най-малко в два екземпляра. Данъчните документи се издават задължително при поискване от страна на получателя по доставката. Получените данъчни документи от получател по доставка се отразяват в счетоводството му, но не по-късно от 3 месеца след издаването на документа. Поправки и добавки в данъчни документи не се разрешават. Погрешно съставени или поправени данъчни документи се анулират. Същите документи не се унищожават, а всички екземпляри от тях се съхраняват при лицето, издало документа. Данъчните документи могат да се издават ръчно и автоматизирано.

3) Данъчната фактура е частен писмен документ, издаван от регистрирано по този закон лице, за удостоверяване от него на възникнало облагаемо данъчно събитие и начислен данък. Данъчната фактура се издава независимо дали получателят е регистрирано или нерегистрирано по този закон лице.

4) Данъчни известия към данъчни фактури. Изменението на данъчната основа на облагаема доставка, за която е била издадена данъчна фактура, и изменението на размера на начисления данък се документират с данъчно дебитно или данъчно кредитно известие, като се посочва и основанието за изменение. Данъчното известие се издава само към издадена данъчна фактура. Данъчните известия са:

- данъчно дебитно известие - данъчен документ, с който се отразяват увеличението на данъчната основа и начисленият данък на документирана с данъчна фактура облагаема доставка;

190

190

- данъчно кредитно известие - данъчен документ, с който се отразяват намалението на данъчната основа и начисленият данък на документирана с данъчна фактура облагаема доставка.

5) Опростената фактура е писмен частен документ, издаван от регистрирано лице - доставчик на стоки и услуги, за възникнало данъчно събитие, за което не се начислява данък. Опростената фактура се издава от регистрирано по този закон лице, когато доставката е освободена, независимо дали получателят е регистрирано или нерегистрирано по този закон лице.

6) Известия към опростена фактура. При изменение на данъчната основа на освободена доставка или в случаите по чл. 97, ал. 4, когато е била издадена опростена фактура, изменението на данъчната основа се документира с дебитно или кредитно известие, като се посочва и основанието за изменение. Известието се издава само към издадена опростена фактура.

- Дебитното известие е документ, с който се отразява увеличението на данъчната основа на документирана с опростена фактура освободена доставка или в случаите по чл. 97, ал. 4.

-  Кредитното известие е документ, с който се отразява намалението на данъчната основа на документирана с опростена фактура освободена доставка или в случаите по чл. 97, ал. 4.

4.2. Други документи, свързани с прилагането на ЗДДС 1) Справка-декларация за ДДС – тя е документ, в който

регистрираното лице е длъжно да декларира за всеки данъчен период определена информация, свързана с неговата дейност, която е основание за възникване на права и задължения. Справката-декларация се подава в съответната ТДД до 14-о число (включително) на месеца, следващ данъчния период, за който се отнася декларацията. Тя се подава и в случаите, когато данък не следва да се внася или възстановява, както и когато регистрираното лице не е извършило и/или получило доставки на стоки и услуги или не е осъществило внос за съответния данъчен период.

2) Годишна справка-декларация – подава я (по образец) всяко регистрирано лице, което за годината е извършвало както облагаеми, така и освободени доставки. Подаването става до 15 април на следващата календарна година в съответната ТДД. При прекратяване на регистрацията по ЗДДС регистрираното лице не подава годишна справка-декларация за годината, в която регистрацията му е прекратена. Данъкът за внасяне или за възстановяване, посочен в годишната справка-декларация, се внася или възстановява в срок 3 месеца от датата на нейното подаване.

3) Касова бележка (фискален бон) от фискално устройство. Касовата бележка е документ, регистриращ доставка на стока или услуга в търговски обект, по която се заплаща в брой, с чек, ваучер, с банкова кредитна или дебитна карта или с други заместващи парите платежни средства (такива са: разписки за покупки, талони или купони за покупки, жетони). Законът задължава всяко лице, независимо дали е регистрирано или не е регистрирано по ЗДДС, да регистрира и отчита извършените от него доставки в търговски обект чрез издаване на касова бележка от фискално устройство, без значение дали е поискан друг данъчен документ за доставката.

4) Отчетни регистри. Регистрираните по ЗДДС лица водят задължително регистрите “Дневник за покупките” и “Дневник за продажбите”, в които отразяват получените, съответно издадените данъчни документи по

191

191

доставки. В “Дневника за продажбите” се отразява и начисления данък, без да е издаден данъчен документ. Регистрите съдържат задължителни реквизити, определени с правилника за прилагане на закона.

34. Правен режим на акцизите. Обща характеристика. Субекти. Данъчна регистрация. Обект на облагане. Данъчни ставки. Специфични

разпоредби. Внасяне на данъка. Документация и отчетност.

1. Понятие и същност на акцизите. Акцизите са косвен данък, тъй като включвайки се в цените на стоките и услугите, те се прехвърлят върху крайните потребители на обложените с акцизи стоки и услуги. От правна гледна точка акцизът притежава всички белези на данъците – той е едностранно определено от държавата по силата на властническото й върховенство, по общ начин за всички правни субекти, законоустановено, безвъзмездно и невъзвращаемо парично плащане в полза на държавата. Той е едно субективно публично право на държавата. Облагането с акциз се разпростира върху ограничен кръг стоки, услуги и дейности, посочени в Тарифата за акцизите към Закона за акцизите. За разлика от ДДС това не е всеобхватен данък, защото се събира само за някои стоки, които обикновено се считат за вредни за здравето или околната среда. Държавата има интерес от събирането на този косвен данък, защото получава начисления акциз преди още обложените стоки да са продадени на консуматора. Производителите и вносителите на акцизни стоки плащат в бюджета начисления акциз, а след това го получават от потребителите чрез включването му в цената на стоките и услугите. ЗАкц. влезе в сила едновременно с влизането в сила на ЗДДС. Съществува и правилник за неговото прилагане, а отделни разпоредби, касаещи акциза се съдържат в Закона за тютюна и тютюневите изделия.

2. Субекти. Данъчно задължени по ЗАкц. са онези лица, които произвеждат или внасят акцизни стоки. Това могат да са местни ФЛ или ЮЛ, както и чуждестранни лица, извършващи стопанска дейност на територията на страната самостоятелно или чрез филиални дружества. Данъчно задължени са и организаторите на хазартни игри, посочени в Тарифата.

3. Данъчна регистрация. Производителите и вносителите на акцизни стоки, както и организаторите на хазартни игри, посочени в Тарифата за акцизите, са длъжни в 14-дневен срок от започване на съответната дейност да се регистрират за целите на ЗАкц. (това е друг вид специална регистрация). Това не се отнася за физическо лице, което произвежда вино или ракия за лично потребление и за търговец, който внася автомобил за собствено потребление, не с цел търговия, което се посочва в митническата декларация. Регистрацията се извършва от съответната териториална данъчна дирекция въз основа на писмена декларация и представлява неразделна част от общата данъчна регистрация. Регистрираното лице е длъжно да уведоми писмено териториалната данъчна дирекция за всяка промяна на данните в декларацията в 14-дневен срок от нейното настъпване. Териториалната данъчна дирекция издава на регистрираното лице данъчно удостоверение в 14-дневен срок от датата на подаване на декларацията. Регистрацията се счита за извършена от датата на връчване на данъчното удостоверение. Когато

192

192

данъчен орган констатира, че лице отговаря на условията за задължителна регистрация, но не се е регистрирало, го регистрира по собствена инициатива с данъчен акт. В този случай за дата на регистрацията се счита датата на връчване на данъчния акт.

4. Обекти на облагане и данъчна ставка. Важен принцип при облагането с акциз е това, че той се начислява еднократно, само от производителя или вносителя. Междинните търговци не са длъжни начисляват акциз, за разлика от ДДС, който се начислява многократно при всяка облагаема сделка. Чл.2 (1), т.2 предвижда, че не се начислява акциз за стока и услуга, за която вече е платен акциз. Освен това не се начислява акциз и върху: изнасяните от страната стоки и производството от физически лица на вина и ракии от собствени суровини и материали за лично потребление в размер на 400 литра вино и 2000 алкохолни градуса ракия годишно на семейство; На физическите лица се начислява акциз за произведените количества вина и ракии в размери над определените и в случаите, когато последните са произведени за лично потребление. Начисляването на акциз става в % върху пазарната цена на съответната стока или в абсолютна стойност на натурална единица (вид стока). Начините за определяне на акциза са регламентирани в чл.4, който урежда начините за определяне на данъчната основа: конкретните размери в левове или в % вече са описани в Тарифата. От важно значение за бюджета е облагането на хазартните игри като организаторите внасят акциз в съответната териториална данъчна дирекция, където са данъчно предварително на авансови тримесечни вноски, в зависимост от играта, която организират, и изпращат копие от платежното нареждане до териториалната данъчна дирекция по местонахождение на игралната зала, обекта за осъществяване на залаганията или казино и до контролния орган по хазарта. Авансовите вноски се правят съответно до: 3 януари, 1 април, 1 юли и 1 октомври. Вноските се внасят за всеки обект за хазартните дейности с отделно платежно нареждане, в което се посочват местонахождението и адресът на обекта.

По принцип с акциз се облагат стоки и услуги от местно производство и от внос, когато са предмет на сделка на територията на страната, включително континенталния шелф и изключителната икономическа зона. Общоприет е принципът, сделките със стоки в свободните зони, свободните складове и търговските обекти, лицензирани за безмитна търговия да не се облагат с акциз. Това обаче обикновено не важи за цигари, спиртни напитки и течни горива. Те се облагат с акциз, когато влизат на тези територии. Освен това износът им от страната в безмитните зони може да не се третира като износ и да се облагат на общо основание.

При сделки със стоки и услуги, подлежащи на облагане с акциз, осъществени между свързани лица, и при случаите, когато между страните по сделката се уговарят условия, различни от обичайните, акциз се дължи на база пазарната цена на съответната стока или услуга.

Производител на акцизна стока или услуга и вносител на акцизна стока, който използва или предоставя тази стока за представителни мероприятия, реклама, заплащане в натура или безвъзмездно, начислява и дължи акциз за тях. Пазарната цена е критерий за начисляване на акциз и при безвъзмездни сделки и сделки в натура. По смисъла на ЗАкц. "Пазарна цена" е сумата, без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична стока или услуга по сделка между лица, които не

193

193

са свързани. Пазарната цена на услугите се определя според условията на пазара, от който произлизат, а на стоките - според условията на пазара, на който се реализират.

5. Възстановяване. Възстановяването на акциз подобно на ДДС се свързва с износът на стоки. Когато лице изнесе, включително и в свободна зона и свободен склад, стока, за която е внесен акциз в републиканския бюджет, той се възстановява в не повече от 30-дневен срок, считано от датата, на която лицето е подало справката-декларация за възстановяване на акциз заедно с документите, удостоверяващи износа, по ред, определен с правилника за прилагане на закона. За закъснението се дължи законна лихва. Не се възстановява внесеният в републиканския бюджет акциз за спиртни напитки, тютюневи изделия и течни горива, когато се доставят в свободните зони, в свободните складове и в търговските обекти, лицензирани за безмитна търговия. Ако те се изнесат от страната, акцизът се възстановява .

Възстановяването на платен акциз за бензин и дизелово гориво за зареждане на моторните превозни средства на дипломатически представителства, консулства, представителства на междуправителствени организации и на членовете на техния персонал се извършва при условия и по ред, определени от министъра на финансите и от министъра на външните работи.

Има специален ред за обезпечаване на транзитни стоки или други стоки, поставени под специален режим – в този случай акцизът се обезпечава в размерите и по реда за обезпечаване на митните сборове, най-често се изисква депозит или банкова гаранция.

6. Начисляване и внасяне на данъка. Лицата, които произвеждат стоки или извършват услуги по тарифата, начисляват акциз на датата на издаване на фактура. Фактурата се издава на по-ранната от двете дати: 1) датата на прехвърляне на правото на собственост върху стоката или 2) извършване на услугата или датата на плащането. При внос на стоки митническите органи начисляват и събират акциз при влизане на стоките в страната, преди да бъдат освободени от митнически контрол. Плащането на акцизи се удостоверява пред митническите органи от банката, извършила плащането, чрез телекс или удостоверение, възпроизвеждащи реквизитите на платежния документ. Събирането на акциза от производителите - регистрирани лица, се извършва едновременно с получаване на плащането по сделката или от митническите органи по реда за събиране на митните сборове. Лицата, които произвеждат стоки или извършват услуги по тарифата, внасят в републиканския бюджет акциза на две вноски, както следва:

1) до 28-о число на всеки месец - сумата на акциза, който е следвало да начислят през първите 15 дни на месеца;

2) до 14-о число на следващия месец - сумата на акциза, който е следвало да начислят през останалите дни на изтеклия месец.За стоките, за които е предвидено използването на бандерол, производителите и вносителите обезпечават сумите на акциза с банкова гаранция в размер на дължимия акциз за срок от 60 дни. При реализация на стоките преди изтичане на срока на банковата гаранция акцизът се внася в сроковете по ал. 1. Вносителят на стоки внася ефективно начисления от митническите органи акциз, както следва:

1) в републиканския бюджет по сметка на съответната териториална данъчна дирекция, когато е регистрирано по този закон лице;

194

194

2) в републиканския бюджет по сметка на съответната териториална данъчна дирекция, на чиято територия е постоянното му местоживеене, или в касата на митническото учреждение, когато вносител е нерегистрирано по този закон физическо лице, което не е едноличен търговец.Стоката се освобождава от митнически контрол след изплащане на начисления от митническите органи акциз.

7. Дерегистрация. Лице, регистрирано по ЗАкц., което преустанови производството или вноса на акцизни стоки или извършването на акцизни услуги, е задължено в 14-дневен срок след преустановяването да уведоми за това териториалната данъчна дирекция, в която е регистрирано. Тук няма прагова, както по ЗДДС. За прекратяване на регистрацията по този закон регистрираното лице подава декларация в териториалната данъчна дирекция, която извършва данъчна проверка или ревизия и издава данъчен ревизионен акт. Регистрираното лице внася определения с данъчния ревизионен акт акциз в 14-дневен срок от връчването на акта, с което регистрацията се счита за прекратена.

36-37. Международно двойно данъчно облагане. Способи за избягване на двойното облагане. Международни спогодби за избягване на

международното двойно данъчно облагане.

1. Характеристика на международното двойно данъчно облагане. Принципът на международното двойно данъчно облагане се свързва с действието на данъчните норми в пространството и по отношение на лицата. (вж. №26, ІІІ, т.1 и 2). Въз основа на тези два принципа се пресича действието на данъчните норми на различните държави. Така в международен аспект двойно данъчно облагане (ДДО) ще възникне, когато едната държава прилага универсалния принцип, а другата – териториалния. Възможно е ДДО да възникне и при прилагане на универсалния принцип и от двете държави, т.е. и двете считат лицето са местно. В редки случаи същият е резултатът, когато и двете държави прилагат принципа на облагане при източника – едната държава облага лихвите по отпуснат на нейна територия кредит, другата държава, на чиято територия се намира обезпечението, също решава да облага лихвите.

От юридическа гл.т. международно ДДО ще е налице, когато едни и същ субект на облагане, по повод на един и същи обекта на облагане, за един и същи период на облагане е данъчно задължен в две или повече държави за подобни по вид данъци. От икономическа гл.т. обаче ДДО ще възникне една тогава, когато общият размер на платения данък от лицето ще превиши по размер по-високия данък, установен в дървата с по-високо данъчно облагане. Това е така, защото чрез механизма на международното ДДО не се цели лицето да плати само на едната държава, а по възможност данъкът да се разпредели между двете държави.

Всичко казано до тук се отнася за преките данъци, с които е свързан проблемът с ДДО. При косвените данъци се счита, че с използването на принципа, че облагането е там, където се потребява стоката, ДДО се преодолява.

195

195

2. Способи за избягване на двойното облагане. Естествено ДДО не е желателно, затова се предприемат мерки за неговото преодоляване. Възможни са два вида мерки: на националното право и на международното право. Обикновено се сключват двустранни договори между държавите за избягване на международното ДДО, но всяка държава за случаите, при които няма сключена такава спогодба, предвижда мерки на национално ниво. В ЗКПО такива мерки са предвидени в чл.17 и сл., а в ЗОДФЛ – в чл.16-18.

3. Приоритетно прилагане на международни спогодби3.1. Според чл. 17 от ЗКПО, когато в спогодба за избягване на двой-

ното данъчно облагане или в друг международен договор, влязъл в сила, ратифициран от България, обнародван в „Държавен вестник", се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, се прилагат разпоредбите на съответната международна спогодба или договор. Редът, начинът и процедурите по прилагане на спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане се определят с постановление на МС. В същия смисъл е и разпоредбата на чл.16 ЗОДФЛ.

3.2. Договорите за избягване на международното двойно данъчно облагане са международни договори и спрямо тях се прилага Виенската конвенция за правото на договорите. За практическото приложение на договорите за избягване на двойното данъчно облагане следва да се определи и тяхното отношение спрямо вътрешното данъчно право. Член 5, ал. 4 от Конституцията на Република България предвижда непосредствено включване на нормите на международните договори като съставна част на вътрешното право на Република България и предимство за тях пред нормите на вътрешното право, които им противоречат, освен пред нормите на Конституцията.

3.3. При изграждане на структурата на тези договори се следват два утвърдени в практиката модели: на ООН и на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие. Българските договори обикновено следват втория модел.

3.4. По съдържание договорите предвиждат, че едната или другата държава запазва или ограничава или се отказва от правото си да облага определени доходи или имущества. Ако една от държавите се откаже чрез договора от нейното право на облагане, то по този начин се ограничават претенциите й, които произтичат от вътрешното й право. То не се прилага. Ако една държава запази своята данъчна компетентност за определени доходи или имущества, то по този начин нейното право на облагане остава. Дали това право ще бъде упражнено, като държавата действително ще събере своите данъци, се определя единствено от нейното вътрешно данъчно право.

Необходимо е да се подчертае, че чрез договорите не се създава ново данъчно право и чрез тях в никакъв случай не може да се разшири правото на договарящите държави да установяват данъчни задължения извън техните действащи данъчни закони. В тях не може да се предвиди и разширяване на личното и териториалното действие на данъчните норми на съответната държава. То може само да се ограничи. При определяне на данъчното задължение на първо място следва да се установи дали то съществува според вътрешното право и едва тогава се привличат и прилагат правилата на международния договор, за да се определи окончателният му размер. Следователно единствената функция на тези договори е да се ограничат претенциите на държавите по облагане на определени доходи или имущества.

196

196

3.5. От характера на договорите за избягване на двойното данъчно облагане като правила относно отграничаването на правата по облагане следва, че чрез тях може да се избегне и т.нар. „виртуално (потенциално) двойно данъчно облагане". След като с договора се отграничават правомощията по облагане на съответните държави е без значение дали другата държава в изпълнение на това разпределение ще облага съответните доходи или имущества, т.е. дали по вътрешното й право се предвижда облагане на тези доходи или имущества. Когато чрез договора се предоставя правото на една държава да облага, остава без значение дали доходите или имуществата ще се обложат действително в тази държава или не. Така например в повечето български договори облагането на доходите от пенсии е предоставено на българската държава, въпреки че в България те не подлежат на данъчно облагане. Така разпределено, правомощието по облагане изключва възможността тези доходи да бъдат обложени в другата договаряща държава или пък тя следва да приложи предвидения метод за избягване на двойното данъчно облагане. Чрез договорите държавите се поставят в разменящи се роли: 1) едната се нарича държава, за който получателят е местно лице, 2)а другата – държава, източник на дохода или в която се намира имуществото.

3.6. Системата от норми на договорите включва различни подсистеми. Най-напред се описват се целите на договорите – отстраняване на международното двойно данъчно облагане, но често се упоменават и други: предотвратяване на отклоненията от облагане с данъци; предотвратяване на данъчната дискриминация. Това се получава чрез разграничаване или ограничаване на насрещното действие на данъчните норми на двете държави.

3.7. Адресати на договора са лицата, които са местни за едната държава или на двете договарящи държави като за понятието “лице” се използва данъчната правосубектност, предвидена в националното законодателство на държавите. Възможно е лицето да се окаже местно и за двете държави. Тогава договорът предвижда допълнителни критерии, за да може да се квалифицира лицето като местно само за едната държава (обичайно пребиваване, наличие на постоянно жилище, център на жизнени интереси, гражданство на ФЛ или седалище, регистрация или място на действително управление на ЮЛ). Така се определя едната от държавите – тази, за която лицето е местно.

3.8. Относно тълкуването на договорите се следват принципите на Виенската конвенция и изричните разпоредби, които те съдържат. Нормите на договорите се тълкуват като самостоятелен правен кръг и една като се изчерпат всички способи за тълкуване се прибягва до националното право.

3.9. Определяне на териториалния обхват на договорите – по този начин ще се определи и държавата, източник на дохода. Обикновено е меродавен териториалният обхват на действие на местното право.

3.10. Ядрото на разпоредбите на договорите е предназначено да отграничи облагането в държавата, източник на дохода, от облагането в държавата, за която лицето е местно. Чрез очертаването на персоналния обхват на договорите се цели принципно правомощията по облагане на категориите доходи и имущество да се предоставят на държавата, за която субектът на облагане е местно лице. За държавата, източник на дохода остават следните възможности: 1) също да обложи този доход (а), да ограничи данъчната основа (b), да предвиди редуцирана данъчна ставка(c); да изключи съответния доход или имущество от данъчното си облагане(d). В

197

197

първите три хипотези доходът ще бъде обложен и в двете държави, но за да се избегне ДДО държавата, за която получателят на дохода е местно лице, ще приложи предвидените в договора методи за избягване на ДДО.

(а) Най-важният случай на запазване на облагането в държавата на източника е облагането на недвижимото имущество и доходите, свързани с него. То е израз на принципа на облагане на имуществото по неговото местонахождение. В този случай националното облагане остава незасегнато.

(b) Възможно е договорите да ограничат данъчната основа в държавата, източник на дохода, като направят облагането зависимо от изпълнението на различни фактически предпоставки. Например държавата на източника може да облага предприятие на другата държава за доходите му от стопанска дейност, ако то разполага на нейна територия с “място на стопанска дейност”. Ако тази предпоставка не е изпълнена, то предприятието не може да се обложи в тази държава за получените там печалби. Това прави определението на понятието “място на стопанска дейност” основен момент при разпределяне на облагането на печалби от стопанска дейност на предприятията между държавите. Ако е налице “място на стопанска дейност”, за държавата на източника остава правото да облага печалбите, които могат да се причислят на това “място на стопанска дейност”. При доходите от трудови възнаграждения ограничаването на данъчната основа се свързва с принципа на мястото на извършване на работата. Според него облагането следва да се предостави на тази държава, в която се извършва работата в случай, че лицето пребивава повече от 180 дни в годината или доходите му са изплатени от място на стопанска дейност или от местно лице на държавата. Необходимо е винаги да се има предвид описанието на източника на дохода в разпоредбите на договора. То може да обхване източника на дохода по-тясно, отколкото предвиденото във вътрешното право. Така се ограничава облагането на излизащите извън определението на източника доходи.

(c) Облагането в държавата на източника е ограничено в размера на данъчната ставка за доходи, които според естеството си произхождат от инвестиции или размяна на услуги и които не водят до трайна връзка със стопанството на тази държава. По тази причина те са подложени на ограничено облагане. Така се ограничават данъчните ставки, предвидени във вътрешното право за облагането на дивиденти, лихви, авторски и лицензионни възнаграждения в случай, че получателят е действителният им ползвател.

(d) Последна алтернатива на уреждане на облагането при източника е изключването му. Това се предвижда винаги, когато връзката на дохода със стопанството на съответната държава е слаба. В това отношение голямо значение има предвиденото облагането на други категории доходи, неспоменати в договора. Или казано по друг начин, в случаите, когато не е предвидено нещо друго, облагането в държавата при източника се изключва и се предоставя на държавата, за която субектът на облагане е местно лице.

3.11. Втора централна част норми на договора са разпоредбите, които уреждат по какъв начин държавата, за която субектът на данъчното задължение е местно лице, ще изравни възникналото двойно данъчно облагане. Такова изравняване ще е необходимо само тогава, когато облагането при източника не е отпаднало. По принцип това са случаите, когато се запазва облагането в държавата източник или само се намалява данъчната ставка. За да се изравни облагането, държавата, за която лицето е местно, следва да

198

198

предвиди облекчения, които се наричат методи за избягване на двойното данъчно облагане. Правилата на тези методи се съдържат в самостоятелна разпоредба, която обикновено описва избраните методи и за двете държави. Методите за избягване на двойното данъчно облагане представляват уредените за държавата, в която субектът на облагане е местно лице, мерки за изравняване на възможното облагане в държавата източник в хода на преговорите по сключване на договора държавите могат да изберат, кои от методите за избягване на двойното данъчно облагане ще прилагат. Чрез посочените правила се ограничават изцяло или частично обоснованите от националното данъчно законодателство данъчни правомощия на договарящите държави при уреждането на данъчни фактически състави с международен елемент. Както се посочи, данъчното задължение възниква единствено във връзка с вътрешното право на договарящите държави, а не от нормите на договора.

3.12. За да настъпят правните последици, предвидени в нормите на договора, е необходимо да са налице предпоставките за прилагането им и да са се проявили уредените от тях фактически състави. Предпоставки за прилагането на договора са такива условия за действието му във времето, в пространството (територия и субекти) и предметният му обхват. След изследването на тези предпоставки е необходимо да се приложат нормите, които разпределят правомощията по облагане на доходите и имуществата между договарящите се държави - разпределителните норми. Необходимо е да се направи разграничение между фактическия състав, предвиден в тези норми, и правните последици свързани с него, които настъпват винаги когато фактите, свързани с данъчното облагане, се покрият с фактическия състав на нормата.

Чрез фактическия състав се определя на първо място за кой обект на облагане следва да се разграничат данъчните претенции, възникнали въз основа на вътрешното право - доход, печалба, имущество. Тези понятия не са изрично определени в договора. Те се използват със съдържанието, което имат в съответната национална данъчна система, тъй като няма единен, общ за всички държави данъчен правопорядък. За да се постигне целта на договора - облагането да се ограничи в едната държава, се предвиждат норми, които разграничават различните категории доходи с оглед на приходоизточниците им. Различните категории доходи се третират различно, като се определя коя от договарящите се държави ще запази правомощията си по облагането им. Доходът или имуществото, получени, респ. притежавани, според националното право, е необходимо да се отнесат към съответната категория доходи по смисъла на договора. За да се улесни този подход, в договорите се съдържат изрични определения за използваните понятия или се привлича правото на едната от договарящите държави.

Заедно с установяването на обекта на облагане често е необходимо да се определи и размерът на данъчната основа. В тази насока договорите съдържат малко разпоредби, създадени специално за някои категории доходи по смисъла на договора- печалби от стопанска дейност, лихви, дивиденти. Размерът на данъчната основа по принцип се определя от националното данъчно право като последица от факта, че чрез договорите не е възможно да се създаде единен данъчен правопорядък. Необходимо е също така да се определи към кой субект на данъчно облагане следва да се отнесе доходът или имуществото,

199

199

като и тук се изхожда на първо място от националното данъчно право, а след това се прилагат нормите, които определят персоналния обхват на договора.

Последният елемент на фактическия състав се свързва с определянето на държавата, източник на дохода, респ. на местонахождението на имуществото, и държавата, за която субектът на облагане е местно лице.

След определянето на предпоставките за прилагането на договора и изследването на фактическия състав, предвиден в разпределителните норми, е необходимо да се определят правните последици, които предвиждат тези норми. Правните последици за държавата, източник на дохода, са, че нейното правомощие по облагане се запазва или частично или изцяло се ограничава. Степента на ограничаване е различна за отделните категории доходи. Правната последица за държавата, за която субектът на облагане е местно лице, се състои в това, че нейното правомощие по облагане се запазва, доколкото не е ограничено от правомощията за облагане на държавата, източник на дохода. Това е следствие от действието на нормите, които уреждат правните последици за държавата, източник на дохода, респ. в която се намира имуществото.

Като допълнение към действието на разпределителните норми в договора се предвижда, в случай на запазване или частично ограничаване на облагането за държавата източник, възникналото двойно данъчно облагане да бъде отстранено чрез методите за избягване на двойното данъчно облагане - като се приспаднат платените данъци в държавата източник или получените там доходи се изключат от обхвата на облагането. Конкретното прилагане на предвидените методи обикновено се урежда с норми на вътрешното данъчно право.

3.13. Съгласуваното в договора ограничаване на данъчните правомощия на държавите е окончателно, в смисъл че то се прилага дори и в случаите, когато държавата, която има според договора право да облага даден вид доход или имущество, не упражни това свое правомощие поради непредвидено във вътрешното й право облагане на този доход или имущество. За да се обложи доходът или имуществото е необходимо облагането да е предвидено във вътрешното право и в последствие се привличат и прилагат нормите на договора.

3.14. За регулиране на данъчното облагане в държавата, източник на дохода или в която се намира имуществото, обикновено в договорите се използуват две изразни средства. Първото е ориентирано към подчертаване на отграничаващо действие на разпределителните норми на договора, докато второто - към запазване на облагането в ограничен размер. В съвременните договори, следващи Модела на ОИСР, когато се предвижда, че правото на облагане се запазва и в държавата, източник на дохода, формулировката е, че “доходите могат да бъдат облагани в държавата на източника”, а ако напълно се изключват правомощията на тази държава за данъчно облагане, формулировката е, че те “може да се облагат само в държавата, за която лицето е местно”. По средата остават случаите, когато облагането с данъци в държавата на източника е ограничено в размера на данъчната ставка. Тогава договорите определят, че доходите могат да се облагат в държавата, за която лицето е местно, но могат да се облагат и в държавата, в която се намира източникът, като при това данъчната ставка не трябва да надвишава определен размер.

200

200

От израза “едната или другата държава може да облага” следва изводът, че договорът не поставя граници на предвиденото облагане според вътрешното право. Съществуващото правомощие на държавата по облагането не се нарушава. Това все още не означава, че фактически ще се извърши облагането. Дали и доколко то ще се извърши, се урежда както се посочи изключително от вътрешното данъчно право на държавата. Чрез договора може само негативно да се определи какво според националното право няма да се обхване при облагането. Разпоредбите на договорите, описващи облагането в държавата източник на доходите, действат разменящо се. Те указват как, дали и доколко лицето, местно на една от договарящите държави, ще бъде освободено от фактическото или виртуално двойно данъчно облагане в държавата източник и определят обратно за лицата, местни на другата държава, как ще бъдат освободени от двойно облагане във връзка със събираните данъци в първата държава.

3.15. Използваните методи в договорите са два основни: кредитен метод и метод на освобождаване.

1) Метод на освобождаване. Този метод е възможно да се приложи в два варианта:

- като метод на пълно освобождаване или - като метод на освобождаване, като се има предвид и

предвиденото прогресивно облагане на доходите и имуществата или така нареченото прогресивно освобождаване.

При метода на пълното освобождаване отделните обекти на облагане в рамките на общия доход или имущество се отнасят или към държавата, на която субектът на облагане е местно лице или към държавата, която е източник на дохода. Така разпределените към съответните държави елементи на обекта на облагане не се взимат предвид от другата държава при облагането, дори според вътрешното й право да е предвидено, че те подлежат на облагане в нея поради обективната или сyбективнaтa им връзка с данъчния й правопорядък. Чрез ограничаващата, разпределителната норма на договора те се изключват от обхвата на облагането. Чрез изключването на част от обекта на облагане се избягва двойното данъчно облагане, като облагането на съответните доходи или имущества се предоставя изключително на едната държава.

При прогресивното освобождаване, общата данъчна тежест се определя в размер, които би бил постигнат, ако целият доход се облага в едната или в другата държава, но при условие, че данъчните тарифи са еднакви. Този метод принципно е предвиден във всички български договори по отношение на данъците върху различните категории доходи събирани в държавата източник с изключение за доходите от дивиденти, лихви, авторски и лицензионни възнаграждения.

При този метод предоставените чрез разпределителните норми на едната държава елементи от дохода или имуществото за облагане влияят върху облагането в другата държава, като се вземат предвид при определяне на данъчната ставка. В последствие обаче те се изваждат при определяне на фактическия дължимия данък. Чрез прилагането му обект на облагане остават само доходите и имуществата в едната държава, тази за която лицето е местно, въпреки че според някои автори се облагат и доходи и имущества получени в чужбина.

201

201

При характеристиката на този метод следва да се изходи от факта, че данъчната основа е определяща за изчисляване на данъчната ставка. Данъчната основа е изразеният в стойностна величина обект на облагане. Според вътрешното право на всяка държава се определя как всеки данъчен обект следва да се оцени за целите на облагането и за какъв в период от време. При този метод след като чуждестранния доход се изважда от данъчната основа, следователно не е ефективно облагаем. За да се определи обаче облагаемия доход, доходът от чужбина се възприема като част от ефекта на облагане, като се оценява според предвидените във вътрешното право правила за оценка. По този начин се определя предвидената в тарифата ставка за съвкупния доход. Така установената данъчна ставка служи обаче само за облагането на вътрешните доходи и само за тях.

На кратко: доходът в чужбина се събира с дохода в страна и се установява данъчната основа и процентът, който ще се дължи. След това доходът в чужбина се изважда от тази основа, а полученият % се прилага само по отношение дохода от страната.

3.16. От практическа гл.т. важни са разпоредбите, които уреждат споразумителното производство. Ако едно лице е засегнато от неправилното прилагане на нормите на договорите, то може да сезира съответната данъчна администрация, която от своя страна да предизвика споразумение с чуждата администрация за решаване на спора. Това производство може да се развие независимо то сроковете по националното право. Недостатъкът е, че държавите не са длъжни да стигнат до споразумение.

3.17. Обмен на информация между държавите – може да е инцидентен по повод конкретен въпрос или регулярен.

3.18. Договорите съдържат и антидискриминационни клаузи – забраняват по-тежко или обременително облагане в едната държава да граждани от другата държава.

4. Избягване на международното ДДО чрез норми на националното (вътрешното) право.

Разпростирането на данъчните претенции на националното законода-телство върху доходи и имущества в чужбина поражда необходимостта от мерки на националното право за оттраничаване на пространственото действие на данъчните закони. За разлика от международните договори за избягване на двойното данъчно облагане, които като способ са резултат на междудържавни мерки на двустранна или многостранна основа, тук става дума за едностранни мерки за избягване на двойното данъчно облагане. Това са норми на националното право на съответната държава, които определят пространственото действие на данъчните закони или нормите, които уреждат фактически състави с международен елемент. В този смисъл към тази група норми принадлежат разпоредбите за определяне на данъчни задължения за доходи или имущество, получени или притежавани в чужбина, както и обратно, правилата за облагане на доходите и имуществото в страната на лица, местни за друга държава.

Когато няма сключена спогодба или друг международен договор за избягване на двойното данъчно облагане, се прилагат разпоредбите на чл.19 от ЗКПО и чл.17 ЗОДФЛ. Според тях при определянето на данъка местните юридически лица и местните неперсонифицирани дружества ползват данъчен кредит за всички идентични или подобни чуждестранни данъци, наложени в чужбина от съответните компетентни органи. „Методът на данъчен кредит"

202

202

означава правото при определени условия да се приспаднат суми от дължимия данък на вече платения данъци или от данъчната основа.

Местните юридически лица и местните неперсонифицирани дружества ползват данъчен кредит за данъка върху брутния размер на доходите от дивиденти, лихви, авторски и лицензионни възнаграждения, възнаграждения за технически услуги и наеми, произхождащи от чуждестранни източници. Обикновено в повечето международни договори за избягване на двойното данъчно облагане, по които България е страна, за тези категории доходи също е предвиден методът на данъчен кредит. В случай обаче, че няма международен договор и данъчно задълженото лице получи друга категория доход извън посочените, то ще възникне двойно данъчно облагане.

Данъчният кредит се определя за всяка държава поотделно и се ограничава до размера на българския данък върху печалбата, данък за общините и данък върху доходите, които биха били дължими, ако се определяха за местна печалба или доход.

Методът на приспадане или кредитен метод е един от основните съвременни методи, които се предвиждат в договорите за избягване на двойното данъчно облагане или в националните законодателства за преодоляване на възникнало двойно данъчно облагане. При метода на приспадане в държавата, за която лицето е местно, се обхващат всички негови доходи независимо от това къде са получени. Тази държава запазва правото си да облага общия доход, но взема предвид платените в чужбина данъци, като ги изважда от дължимите данъци по националното й право. Така се цели да се избегне двойното данъчно облагане. При този метод данъчната администрация определя първо общата стойност на обекта на облагане и по този начин и размера на дължимия по вътрешното право данък. От така определения дължим данък се изважда платеният в чужбина данък. Обикновено обаче това приспадане е ограничено до размера на тази част от вътрешния данък, която съответства на доходите от чужбина. Това е максималният размер на данъка, който може да се приспадне.

При този метод е необходима еднаквост или подобност на местните и чуждестранните данъци. Размерът на данъчната основа се определя според вътрешното право както за доходите, получени в страната, така и за тези, получени в чужбина. За кои доходи ще се приложи методът зависи от категориите доходи, определени в закона или договора. Обикновено този метод се използва при облагането на доходите от дивиденти, лихви, авторски и лицензионни възнаграждения, които обичайно се облагат в ограничен размер и в държавата техен източник, ако, разбира се, нейният национален закон или международен договор за избягване на двойното данъчно облагане не предвижда, че те са освободени от облагане, или се прилага друг метод за избягване на двойното данъчно облагане. При определянето на максималния размер на подлежащия на приспадане данък следва да се има предвид, че облагането на тези доходи в държавата източник е върху брутната им сума и ставката може да е различна за отделната категория доход.

При този метод колкото по-малък е размерът на чуждестранния данък, толкова по-малко се намалява размерът на данъчното задължение, определено според националното право.

При метода на приспадане в държавата, за която лицето е местно, се обхваща целият обект на облагане, независимо от това къде са получени отделните негови елементи. Държавата, за която лицето е местно, си запазва

203

203

правото да обложи всички негови доходи или цялото му имущество, но отчита събраните в чужбина данъци, като ги изважда от собствените данъци. За да се говори за приспадане (кредит), следва да е събран чуждестранният данък. Приспадат се само чуждестранните данъци, с които са обложени съответните доходи в другата държава. Ако няма договор за избягване на двойното данъчно облагане, не е изключено двете държави да запазят правомощията си за облагане на доходите и имуществата на един и същи субект на облагане. На приспадане подлежат само тези чуждестранни данъци, които се събират за същия данъчен период от доходите на субекта на данъчното задължение. Като основа за изчисляване на вътрешните данъци служи неговият общ, съвкупен доход или притежаваното в страната и в чужбина имущество. Механизмът за определяне на данъчната основа се урежда изключително от разпоредбите на вътрешното право, като доходите от чужбина също се оценяват според вътрешните правила за оценка на данъчната основа. Така един и същи доход, независимо от това къде е получен, ще се оценява по един и същи начин.

Възможни са няколко варианта на метода на приспадане или кредитния метод:

1) Пълно приспадане. Държавата, за която субектът на облагане е местно лице, приспада платените в чужбина данъци в пълен размер. Тъй като платените в чужбина данъци се приспадат в пълен размер, за субекта на данъчни задължения е определящо нивото на облагане в държавата, за която е местно лице. Ако данъчната тежест в чужбина в сравнителен аспект е по-голяма, чрез пълното освобождаване се намалява данъкът върху доходите в държавата, за която лицето е местно, и обратно - при по-ниска данъчна тежест в чужбина субектът на облагане ще получи компенсация.

2) Обвързано приспадане (обикновен кредит), което е предвиде-но и в нашия закон. Държавата, за която субектът на облагане е местно лице, приспада платените в чужбина данъци само в размери, които се съотнасят към вътрешния данък, дължим за доходите от държавата, в която е източникът. Данъците в чужбина, които са по-високи по размер от съответните данъци в страната, не се вземат; предвид.

204

204

205

205