企业所得税政策辅导

所得税处刘明晗

北京市国家税务局

企业所得税政策辅导2010年 8 月

收入的确定按照国际惯例，各种来源、各种方式取得的收入，

一切导致资产增加或负债减少的经济利益流入都要作为收入

收入总额的内涵“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入”

以非货币形式取得的收入，一般情况下应当按公允价值确定收入额• 何谓“公允价值”？• 按照市场价格确定的价值，也就是无关联关系双方在

独立、公平交易的情况下所能够达到的一定的价格

收入确定的相关事项

收入的确定收入总额＝应税收入 + 不征税收入

•应税收入＝全额纳税收入 + 减计收入 + 免税收入

严格区分“不征税收入”和“免税收入”•“ 不征税收入”本身即不构成应税收入，如：

财政拨款，纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金等→不是税收优惠

•“ 免税收入”本身已构成应税收入但予以免除，如：国债利息收入，符合条件的居民企业之间的股息、红利收入等


收入的确定－注意任何收入不作为应税收入或不申报纳税都需要有

明确的法律依据在实务中，如果遇到无法明确是否应记入应税收

入的情况时，把握一个原则 :•只要法律没有明确规定不征税或免税，则应作

为应税收入确定收入时，还要注意收入确认的时间

• 虽然属于应税收入的范畴，何时应确认收入的实现


收入的确定应付账款挂帐的处理问题

• 旧法下的处理– 外资的处理– 内资的处理

• 新法实施后的处理– 《实施条例》第二十二条的规定

» 确实无法偿付的应付款项应计入应税收入– 在目前可参照企业会计处理进行税务处理



国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知 ( 国税函 [2008]875 号）销售收入的确认条件

• 与会计准则的差异– 商品销售合同已经签订（税收的形式要件）– 相关的经济利益很可能流入企业

» 会计上强调经济利益的流入，只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认

» 企业发生应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务的行为时，无论经济利益是否流入，都要在税收上确认收入


国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知 ( 国税函 [2008]875 号）提供劳务的收入确认条件

• 提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件

– 收入的金额能够可靠地计量– 交易的完工进度能够可靠地确定– 交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算

• 税收与会计的差异– 相关的经济利益很可能流入企业

» 会计上强调经济利益的流入，而税收上，无论经济利益是否流入，都要在税收上确认收入


国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知 ( 国税函 [2008]875 号）提供劳务交易的结果不能够可靠估计的，税收上如何确认收入？

• 超过 12 个月的– 《实施条例》第二十三条规定，持续时间超过 12 个月

的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现

– 会计上不能确定完工进度或完工量，税收上还是要采用合理方法核定完工进度或完工量，依此确定劳务收入

• 未超过 12 个月的– 会计准则的规定

» 已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按已发生的劳务成本确认提供劳务收入，并结转劳务成本

» 已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，已发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入


国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知 ( 国税函 [2008]875 号）特许权费→属于提供设备和其他有形资产的特许权费，

在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入

• 特许权费与特许权使用费的区别–两者并不等同→收取费用的渊源有本质的不同


国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知 ( 国税函 [2008]875 号）企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品

• 不属于捐赠• 所有权属发生改变，要进行视同销售税务处理• 应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比

例来分摊确认各项的销售收入•赠送行为的界定


资产处置中的问题国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题

的通知（国税函 [2008]828 号）• 除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属

在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入

–如何把握？ →各税种之间不能“混用”• 企业发生视同销售情形时，属于企业自制的资

产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入

–如何理解？


资产处置中的问题国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题

的通知（国税函 [2008]828 号）• 《国家税务总局关于做好 2009年度企业所得

税汇算清缴工作的通知》（国税函 [2010]148号）第三条第（六）项规定，企业处置外购资产按购入时的价格确定销售收入，是指企业处置该项资产不是以销售为目的，而是具有替代职工福利等费用支出性质，且购买后一般在一个纳税年度内处置


资产处置中的问题无偿划拨资产的处理

• 目前无明确规定• 《实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币

性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外

• 国税函 [2008]828 号第二条规定，资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产的，应按规定视同销售确定收入


财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知 ( 财税 [2009]87号）企业在 2008 年 1 月 1日至 2010 年 12 月 31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入

• 如何把握“取得”？• 企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途

• 有专门的资金管理办法或具体管理要求 • 企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算


财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知 ( 财税 [2009]87号）不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税

所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除

在 5年（ 60 个月）内未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金的政府部门的部分，应重新计入取得该资金第六年的收入总额；重新计入收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除

与财税 [2008]151 号的关系


一个经常被问起的问题

企业可以主动放弃不征税收入吗？• 目的→对应发生的支出可以税前扣

除• 应该如何理解？


免税收入的问题国债利息收入

• 二级市场交易取得的“国债利息收入” 符合条件的权益性投资收益

• 何谓“符合条件”


收入确认的几个问题利息收入

• 按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现股息、红利等权益性投资收益

• 按照被投资企业股东会或股东大会作出利润分配决定的日期确认收入的实现

租金收入• 按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现• 如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前

一次性支付的，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入

特许权使用费收入 • 按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确

认收入的实现


收入确认的几个问题关联交易须符合独立交易原则和营业常规非关联交易存在一些问题，如：

• 无息借款• 交易价格低于市场价格

税前扣除凭证的问题

企业发生合理支出的税前扣除凭证问题国家税务总局关于印发《进一步加强税收征管若干具体措施》的通知（国税发 [2009]114 号）第六条规定“未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除 ”• 我处曾经明确：除职工工资等特殊项目支出外，

企业应按照发票管理相关规定向支出方开具发票，应当取得发票的相关支出，支出方必须凭符合规定的发票在计算应纳税所得额时扣除

• 具体说来，何谓“合法有效凭据”应由征管部门确定

• 必须是发票吗？

利息税前扣除的问题

利息税前扣除的问题纳税人在生产、经营期间，向金融机构借款的利息支出，

按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出，纳税人之间相互拆借的利息支出，以及企业经批准集资的利息支出，凡不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。其超过的部分，不准抵扣

• 会计已计提而未实际支付的可以扣除吗？• 支付给境外机构（含金融机构和非金融机构）的如何

处理？• 支付给个人的可以吗？


利息税前扣除的问题国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业

所得税税前扣除问题的通知（国税函 [2009]777 号）• 企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的

利息支出 →根据所得税法第四十六条及财税[2008]121 号规定的条件扣除

• 企业向除上述以外的内部职工或其他人员借款的利息支出→不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除

– 与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为

– 企业与个人之间签订了借款合同• 文件未明确执行时间→如何执行？


利息税前扣除的问题向非金融机构借款的利息支出，纳税人之间相互拆借的利息支出，以及企业经批准集资的利息支出，凡不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除• 不高于按照金融机构同类、同期贷款利率

–基准利率与浮动利率• 以基准利率为标准计算扣除


利息税前扣除的问题关联方利息支出并非均受比例限制

• 交易活动符合独立交易原则的 •该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实

际支付给境内关联方的利息支出（低向高的利润转移不受限制）

•什么情况下受比例限制–除符合上述规定以外的


利息税前扣除的问题对财税 [2008]121 号的几个理解

• 如何计算可扣除的利息支出–首先要计算企业接受关联方债权性投资与其权益性投资比例

» 企业从其关联方接受的债权性投资与企业接受的权益性投资的比例＝年度各月平均关联债权投资之和 /年度各月平均权益投资之和，其中：各月平均关联债权投资＝（关联债权投资月初账面余额 + 月末账面余额） /2 ；各月平均权益投资＝（权益投资月初账面余额 + 月末账面余额） /2

–超出比例部分的债权投资对应的利息支出不得扣除


利息税前扣除的问题国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生

的利息支出企业所得税前扣除问题的批复（国税函 [2009]312 号）

• 凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除

准备金支出的几个问题

准备金支出的几个问题《实施条例》第五十五条规定，未经核定的准备金支出（不符

合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出）不得扣除

目前已明确的允许税前扣除的准备金支出• 保险公司的相关准备金支出• 保险公司提取的农业巨灾风险准备金• 证券类、期货类相关准备金支出• 金融企业提取的贷款损失准备• 金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金• 中小企业信用担保机构相关准备金支出• 执行期限： 2008 年 1 月 1 日— 2010 年 12 月 31日

准备金支出的几个问题

准备金支出的几个问题国税函 [2009]202 号第二条规定： 2008 年 1 月 1日

前按照原企业所得税法规定计提的各类准备金， 2008 年 1 月 1日以后，未经财政部和国家税务总局核准的，企业以后年度实际发生的相应损失，应先冲减各项准备金余额（指税收余额）

手续费及佣金

财政部国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知（财税 [2009]29 号）政策主要内容

• 企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除（区分为保险企业和其他企业）

手续费及佣金


• 企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除

– 强调“协议或合同”– 个人可支付现金–支付给有关证券承销机构的手续费及佣金应从溢价

发行中扣除，不能在损益中核算

手续费及佣金


• 企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用

• 企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除

• 企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额，并如实入账

• 企业应当如实向当地主管税务机关提供当年手续费及佣金计算分配表和其他相关资料，并依法取得合法真实凭证

手续费及佣金

财政部国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知（财税 [2009]29 号）几个问题

• “手续费”是为代理他人办理有关事项，所收取的一种劳务补偿：或对委托人来讲，是属于因他人代为办理有关事项，而支付的相应报酬

• “佣金”是指企业经营过程中卖方或买方支付给中间商代理买卖或介绍交易的服务酬金。可以这么说，佣金它是商业活动中的一种劳务报酬，是具有独立地位和经营资格的中间人在商业活动中为他人提供服务所得到的报酬

• 财税 [2009]29 号规定将支付对象限制为具有合法经营资格中介服务机构或个人，不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等

手续费及佣金

财政部国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知（财税 [2009]29 号）几个问题

• 与回扣等的区别–手续费及佣金的支付对象是中间人（第三

方），回扣等的支付对象是当事人（交易双方），如：回扣是指企业在销售或接受劳务时给予购货方或提供劳务方的折扣或折让的统称

工资薪金和职工福利费的几个问题

工资薪金和职工福利费扣除的几个问题关于企业加强职工福利费财务管理的通知（财企

[2009]242 号） • 企业为职工提供的交通、住房、通讯待遇，已经实行

货币化改革的，按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通讯补贴，应当纳入职工工资总额，不再纳入职工福利费管理；尚未实行货币化改革的，企业发生的相关支出作为职工福利费管理，但根据国家有关企业住房制度改革政策的统一规定，不得再为职工购建住房

• 企业给职工发放的节日补助、未统一供餐而按月发放的午餐费补贴，应当纳入工资总额管理


工资薪金和职工福利费扣除的几个问题关于企业加强职工福利费财务管理的通知（财企[2009]242 号） •按照《企业财务通则》第四十六条规定，应当由个人承担的有关支出，企业不得作为职工福利费开支

– 企业不得承担属于个人的下列支出»娱乐、健身、旅游、招待、购物、馈赠等支出»购买商业保险、证券、股权、收藏品等支出»个人行为导致的罚款、赔偿等支出»购买住房、支付物业管理费等支出»应由个人承担的其他支出


工资薪金和职工福利费扣除的几个问题关于企业加强职工福利费财务管理的通知（财企

[2009]242 号） • 对实行年薪制等薪酬制度改革的企业负责人，企业应

当将符合国家规定的各项福利性货币补贴纳入薪酬体系统筹管理，发放或支付的福利性货币补贴从其个人应发薪酬中列支

• 企业职工福利一般应以货币形式为主，对以本企业产品和服务作为职工福利的，企业要严格控制

• 在计算应纳税所得额时，企业职工福利费财务管理同税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算纳税


工资薪金和职工福利费扣除的几个问题财企 [2009]242 号与国税函 [2009]3 号的差异

• 为职工住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利

– 财企 [2009]242 号规定，已经实行货币化改革的，按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通讯补贴，应当纳入职工工资总额

– 国税函 [2009]3 号规定，包括在企业所得税法规定的企业职工福利费范畴

• 进行税务处理时，应按照国税函 [2009]3 号的规定执行


工资薪金和职工福利费扣除的几个问题企业为员工报销的汽油费、物业费、个人出差餐

费的处理• 以上费用属于应由个人负担的费用，依据《企

业所得税法》第八条、《实施条例》第二十七条的规定，不得在企业所得税前扣除

• 符合国税函 [2009]3 号对于工资薪金有关规定的午餐补助，可计入工资总额，并按照规定在税前扣除


工资薪金和职工福利费扣除的几个问题对于税法规定的“工资薪金”的把握

• 发放的对象→本企业任职或者受雇的员工→注意与临时雇佣人员的劳务费区别（强调服务的连续性和周期性） →支付劳务公司的劳务费

•员工应为企业提供服务，为企业带来经济利益的流入

•必须是实际发放的→发放不等同于发生• 注意“合理性”→参照国税函 [2009]3 号第一

条的规定• 注意会计与税法差异

职工福利费的扣除凭证

职工福利费的扣除问题职工福利费支出的扣除凭证问题

• 原则上应凭合法的适当凭据从税前扣除，但在实际中有些无法取得发票的，企业要根据列入职工福利费范围支出的具体情况来确定扣除的适当凭据，如：职工困难补助费，只要是能够代表职工利益的决定就可以作为合法凭据

两个补充

补充养老和补充医疗的扣除问题执行企业会计制度的企业通过“应付福利费”科目列支

的补充养老保险、补充医疗保险应单独计算扣除，不与职工福利费支出合并计算扣除

财政部国家税务总局关于补充养老保险费补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知（财税 [2009]27 号）规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额 5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除

两个补充

补充养老和补充医疗的扣除问题 5%标准的理解

• 强调“支付”，即：实际发生的•支付的对象是“在本企业任职或者受雇的全体员工”，落脚点是“员工”

• 5％的比例掌握口径年金的问题

广告费和业务宣传费

广告费和业务宣传费的扣除问题国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处

理问题的通知（国税函 [2009]202 号）• 企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售（营业）收入额应包括《实施条例》第二十五条规定的视同销售（营业）收入额

• 《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函 [2010]79 号）第八条规定，对从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等），其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额

广告费和业务宣传费与赞助支出

公益性捐赠

公益性捐赠的确定问题支出扣除基数

• 年度利润总额 12% 以内的部分，在计算应纳税所得额时扣除，年度利润总额是指扣除全部公益性捐赠支出后的利润，还是未扣除之前的利润？

– 《实施条例》第五十三条的规定，年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。应是企业依照国家统一会计制度的规定扣除全部公益性捐赠支出后计算的年度会计利润

其它问题• 关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知（财税 [2008]160 号

）– 企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于公益事业的捐赠支出

–须取得财政部门印制的公益性捐赠票据

固定资产

固定资产的有关问题固定资产的界定标准问题

• 按照《实施条例》第五十七条的规定，固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过 12 个月的非货币性资产。判定固定资产的主要标准一是使用年限，二是是否与生产经营活动有关。在实际工作中，如企业能够预计某项非货币资产使用时限超过12 个月，且与生产经营有关，无论其价值多少，均应作为固定资产进行税务处理

• 折旧年限的确定问题– 不得超过税法规定的最低折旧年限，如：《实施条例》

第六十条规定，办公家具最低为 5年，会计上按 7年

固定资产

固定资产报废的有关问题国税发 [2009]88 号

• 企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失→由企业自行计算扣除

•固定资产报废、毁损损失，其账面净值扣除残值、保险赔偿和责任人赔偿后的余额部分，依据相关证据认定损失→须经税务机关审批后扣除

固定资产

固定资产报废的有关问题投入使用后计税基础确定问题

• 《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函 [2010]79 号）第五条规定，企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后 12 个月内进行

固定资产

固定资产报废的有关问题投入使用后计税基础确定问题

• 企业因工程款项尚未结清而未取得全额发票的固定资产，在投入使用后可以按合同规定的暂估价计提折旧从税前扣除

• 企业在固定资产投入使用后 12 个月内取得发票的，可以调整投入使用固定资产的计税基础，其以前年度按暂估价计提的折旧也应做相应调整

• 固定资产投入使用 12 个月后取得发票的，参照《企业会计准则》的规定，调整该项固定资产的计税基础，但不需要调整原已计算扣除的折旧额，其以后年度的折旧按调整后的计税基础减已提取折旧额后的资产净值计算

资产损失的几个问题

资产损失的几个问题《国家税务总局关于企业以前年度未扣除资产损失企业

所得税处理问题的通知》（国税函 [2009]772 号）• 企业以前年度（包括 2008年度新企业所得税法实施

以前年度）发生的、在当年因为各种原因未能扣除的损失

– 按当时企业所得税有关规定符合资产损失确认条件– 不能结转在以后年度扣除– 可以追补确认在该项资产损失发生的年度扣除，而

不能改变该项资产损失发生的所属年度


资产损失的几个问题《国家税务总局关于企业以前年度未扣除资产损失企业

所得税处理问题的通知》（国税函 [2009]772 号）• 企业因以前年度资产损失未在税前扣除而多缴纳的企

业所得税税款，可在审批确认年度企业所得税应纳税款中予以抵缴，抵缴不足的，可以在以后年度递延抵缴

• 企业资产损失发生年度扣除追补确认的损失后如出现亏损，首先应调整资产损失发生年度的亏损额，然后按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税款，并按前款办法进行税务处理


资产损失的几个问题《国家税务总局关于做好 2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函 [2010]148 号）第三条第（六）项规定，企业发生的投资（转让）损失应按实际确认或发生的当期扣除，填报企业所得税年度纳税申报表附表三“纳税调整明细表”相关行次，对于长期股权投资发生的损失，企业所得税年度纳税申报表附表十一“长期股权投资所得损失”“投资损失补充资料”的相关内容不再填报

税前扣除的几个问题

税前扣除的几个问题税法和条例的规定

• 税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，准予在计算应纳税所得额时扣除

• 条例第二十七条规定，“有关的支出”是指与取得收入直接相关的支出，“合理的支出”是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出


税前扣除的几个问题如何把握

• 税前扣除的主体→企业–区分个人支出和企业支出–与财务管理规定相联系

•直接相关性–企业实际发生的能直接为企业带来或者预期经济利益流入→购买的生产所需原材料（直接）、在媒体投放广告（预期）

–要去探究导致支出发生的渊源→个人购买商品的费用



• 合理性–符合企业生产经营常规→税务机关裁量权–企业生产经营活动必须的支出→为获取经

济利益流入必须付出的代价–金额的合理性→工资



• 区别实际发生与实际支付 –在遵循权责发生制原则的基础上，注意实际支付后方能扣除的特例情形

–实际征管中，要遵循国税发 [2009]114 号第六条的规定，未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除

–补缴可扣除的以前年度的税金应调整税金属期应纳税所得额

• 区分收益性支出和资本性支出–考虑支出的受益期


税前扣除的几个问题支付的非居民企业的税金（营业税、预提

所得税）• 税收负担的主体

–替非居民企业负担的税金

税收优惠的几个问题

关于叠加享受税收优惠的问题财政部国家税务总局关于执行企业所得税优惠政策若干

问题的通知（财税 [2009]69 号） • 《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》

（国发 [2007]39 号）第三条所称不得叠加享受，且一经选择，不得改变的税收优惠情形，限于企业所得税过渡优惠政策与企业所得税法及其实施条例中规定的定期减免税和减低税率类的税收优惠

• “ 定期减免税”指对企业的定期减免（目前仅指与鼓励软件产业和集成电路产业发展有关的定期减免税）

• 企业所得税法及其实施条例中规定的各项税收优惠，凡企业符合规定条件的，可以同时享受


享受定期减免税优惠的外商投资企业在2008年后条件发生变化的处理 2008年后，企业生产经营业务性质或经营期发生变化，

导致其不符合《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》规定条件的，仍应依据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》规定补缴其此前 (包括在优惠过渡期内 ) 已经享受的定期减免税税款

• 如：生产性外商投资企业享受“两免三减”税收优惠• 已减免的地方所得税是否应该追回？


固定资产加速折旧国家税务总局关于企业固定资产加速折旧所得税处理有

关问题的通知（国税发 [2009]81 号）• 前提：企业拥有并用于生产经营的主要或关键的固定资产• 区分以下两种情况

– 企业过去没有使用过与该项固定资产功能相同或类似的固定资产，可对该固定资产采取缩短折旧年限或者加速折旧的方法

– 企业在原有的固定资产未达到《实施条例》规定的最低折旧年限前，使用功能相同或类似的新固定资产替代旧固定资产的，企业可根据旧固定资产的实际使用年限和本通知的规定，对新替代的固定资产采取缩短折旧年限或者加速折旧的方法


固定资产加速折旧有关管理要求

• 在取得该固定资产后一个月内，向其企业所得税主管税务机关备案

• 税务机关对企业采取加速折旧的固定资产的使用环境及状况进行实地核查，即：拥有一票否决权

• 对于采取缩短折旧年限的固定资产，足额计提折旧后继续使用而未进行处置（包括报废等情形）超过 12 个月的，今后对其更新替代、改造改建后形成的功能相同或者类似的固定资产，不得再采取加速折旧

• 适用总、分机构汇总纳税的企业，对其所属分支机构使用的固定资产加速折旧的，由其总机构向其所在地主管税务机关备案

弥补亏损的两个问题

减免项目所得弥补亏损的问题亏损范围

• 非减、免项目亏损• 以前年度结转的可弥补亏损

旧法的规定• 免税项目所得可以冲抵应税项目发生的亏损• 免税项目的所得也可用于弥补以前年度亏损

《企业所得税法》的规定• 第十八条规定，企业纳税年度发生的亏损，用以

后年度的所得弥补


减免项目所得弥补亏损的问题目前减、免项目所得的有关规定

• 减、免项目所得税应分开核算，合理分摊期间费用结论

• 《国家税务总局关于做好 2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函 [2010]148 号）第三条第（六）项规定，对企业取得的免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目，不得弥补当期及以前年度应税项目亏损；当期形成亏损的减征、免征所得额项目，也不得用当期和以后纳税年度应税项目所得抵补


查增的所得弥补亏损的问题旧法的有关规定

• 外资的规定• 内资的规定

– 属于税务机关查增（不包括纳税人自查或纳税评估调增）的所得额部分不得用于弥补以前年度的亏损

新法下如何执行• 新法实施后，未规定企业查增（包括企业自查和稽查）的所得不得弥补以前年度亏损，因此，企业 2008年度及以后年度查增的所得可以弥补以前年度亏损

企业重组专题

企业重组财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理

若干问题的通知（财税 [2009]59 号） • 企业重组的概念

–广义说和狭义说–广义的企业重组，包括企业的所有权、资产、负债、人员、业务等要素的重新组合和配置

–狭义的企业重组是指企业以资本保值增值为目标，运用资产重组、债务重组和产权重组方式，优化企业资产结构、负债结构和产权结构，以充分利用现有资源，实现资源优化配置

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若干问题的通知（财税 [2009]59 号） • 企业重组的概念

– 企业重组的模式 » 企业重组一般有业务重组、资产重组、债务重组、股权重组、人员重组、管理体制重组等模式

– 59 号文件对于企业重组的界定

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企业重组财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税

处理若干问题的通知（财税 [2009]59 号） • 概述

– 企业重组交易面临的最大问题是所得税» 从一般性税收原则出发，企业在资产交换过程

中取得的处置所得都应缴纳企业所得税–大量非货币性交易的企业重组可能要缴纳巨额的所

得税，重组成本过高会导致重组无法完成»尤其是对于非现金支付的重组

企业重组专题



– 在现代公司制度中，企业重组行为具有特殊性和重要性，各国税法都对其做了专门规定

» 税务处理区分不同条件分别适用有税重组和免税重组

»我国在旧法框架下，内外资企业的重组事项的所得税处理规定不同，对某些特殊情况下的企业并购交易做出了免税的政策规定

企业重组专题



– 《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业转让股权所得税处理问题的通知》（国税函发〔 1997〕 207号）曾允许符合条件的外资企业集团内重组以成本作为相关的重组对价，而不产生相应的应税所得或损失

– 《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发〔 2000〕 119 号）曾允许符合条件的内资企业合并重组时，被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税

– 新的重组政策将企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定

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处理若干问题的通知（财税 [2009]59 号） • 要区分适用 59 号文件的重组行为和企业普通的股权

处置和资产处置行为– 股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易

–对“控制”的把握，可参见新会计准则和《公司法》中的相关内容

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处置、资产处置和债务处理行为– 资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另

一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易– 经营性资产和非经营性资产

» 一般说来，所谓经营性资产，主要指企业因盈利目的而持有、且实际也具有盈利能力的资产；除此以外的，具为非经营性资产

– 区分普通的资产处置行为

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若干问题的通知（财税 [2009]59 号） • 要区分适用 59 号文件的重组行为和企业普通的股权

处置、资产处置和债务处理行为– 债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，

债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项

– 债务重组的主要形式» 以资产清偿债务、将债务转为资本（债转股）、修改其他不包括以上两种方式的债务条件（减少债务本金、债务利息等）

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处置、资产处置和债务处理行为– 非债务重组的界定– 不满足“债务人发生财务困难的情况”这一前提条件

» 资金周转困难、经营陷入困境等原因，导致无法或无能力按原定条件偿还债务

– 无“让步”的实质 » 债权人同意发生财务困难的债务人以低于重组债务

账面价值的金额或价值偿还债务»包括减免债务人债务本金或利息、降低债务人应付

债务的利率等

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企业重组特殊性税务处理

• 需要满足一定的条件 –具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。该条件与新企业所得税法引入的一般反避税条款相一致，主要意图是防止企业或投资者，尤其是境外关联企业或境外投资者，利用重组交易的方式，规避应在我国缴纳的相关税收

– 企业重组后的连续 12 个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。企业重组后由于经营需要或市场需求（例如：产品提升，科技更新等）导致的经营活动变化，什么情况下应被认为是 “实质性经营活动”的改变？

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企业重组特殊性税务处理

• 需要满足一定的条件 –重组交易对价中，涉及股权支付金额符合规定比例。该条件是一般性和特殊性税务处理规定的最大区别，拟选择适用特殊性税务处理规定的，还应慎重考虑“股权支付金额须不低于交易支付总额的 85%”这一规定，对股份稀释的影响

– 企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续 12 个月内，不得转让所取得的股权。意指所有权的连续性，规定该条件的真正意图？

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企业重组一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定比较

• 区别的关键在于重组交易中有关资产处置所得或损失（即公允价值与计税基础之差）的确认时点不同

• 计税基础的确定 – 在一般性税务处理规定下，重组后受让方取得的资产需要按

公允价值确认计税基础。对该资产进行税务处理时，税收上应计算扣除的折旧、摊销等也应在此计税基础上进行。同样，企业在将来处置这些资产，计算处置收益时，上述计税基础可以从处置收入中减除

– 除与非股权支付对应的资产转让所得或损失外，受让方取得的资产的计税基础按重组前该资产由转让方持有时的计税基础（即历史计税基础）计算。对该资产进行税务处理时，税收上应计算扣除的折旧、摊销以及将来处置该资产的处置所得或损失也都依据该历史计税基础计算

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• 应税所得或损失的确认时点及计算 – 一般性税务处理规定下，应税所得或损失需在交易时即

予以确认– 在特殊重组下，除了非股权支付金额对应的资产转让所

得或损失以外，转让方的应税所得或损失的确认可以被递延

– 企业重组交易时，投资者在决定交易的股权支付或非股权支付金额时，需要综合考虑计税基础的确定、应税所得或损失的确认时点及计算等因素的影响，不仅仅是考虑对重组交易本身的影响，还要考虑对重组交易后的未来资产处置、企业应纳税所得额的计算等带来的影响

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• 货币性补价（即非股权支付额）的税务处理 –特殊性税务处理规定中，非股权支付额对应的资产

转让所得或损失仍在重组交易日即按下列公式予以确认

非股权支付金额（被转让资产的公允价值—被转让资产的计税基础） ×————————————

被转让资产的公允价值

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• 可弥补的亏损及税收事项的继承 – 一般性税务处理规定下，对于合并或分立，可弥补的亏损不具有继承性

– 特殊性税务处理规定» 被合并企业的可弥补亏损可由合并企业继承，但是受到

金额限制。其总体限额的计算公式如下：可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额 =被合并企业净资产公允价值 ×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率

» 被分立企业的可弥补亏损额可按转让资产的比例分配到分立企业中，由其继续弥补，分配比例计算如下：每家企业取得的资产价值 ÷ 原总资产价值

» 被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继

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企业重组可适用特殊性税务处理规定的跨境重组

• “境外—境外”模式：非居民企业（境外企业 A ）向其 100%直接控股的另一非居民企业（境外企业 B ）转让其拥有的居民企业（境内企业）股权，如符合规定条件，可以选择特殊性税务处理

• “境外—境内”模式：非居民企业向与其具有 100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权

• “境内—境外”模式：居民企业以其拥有的资产或股权向其 100%直接控股的非居民企业进行投资，其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理，可以在 10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额

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企业重组 “特殊性税务处理”实质上并不是“免税”

• 59 号文件中所称“股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失”，就是说对企业重组中的股权支付的收入暂不予确认→意味着纳税义务的延迟→重组完成后的资产转让可能面临巨额的税收→目的使企业的重组成本大幅降低→对于合理经营企业而言，是税收中性原则的体现

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企业重组跨境重组中的几个问题

• 适用特殊性税务处理的条件 –先决条件（前提条件） →符合 59 号文件第五条规

定的条件– 上述情况下，还应同时符合特殊的规定条件

» “境外—境外”模式 →没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在 3年（含 3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权→此规定的理解

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» “境外—境内”模式→非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权 →此规定的理解

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» “境内—境外”模式→居民企业以其拥有的资产或股权向其 100%直接控股的非居民企业进行投资 →此规定的理解

»其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理，可以在 10 个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额

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企业重组重组税务处理中应把握的几个要点

• 股权收购中的一个问题– 收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的

75% ，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的 85%

– 如下面两种情形：» A拥有 B20％的股权， A再收购 B55％的股权

» A并拥有 B 的股权， A 收购 B75％的股权» 税务处理一致吗？

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企业重组资产收购与分立的区别

• 资产收购→ B购买 A 的实质经营性资产的交易

• A将部分或全部资产分离转让给现存 B 或新设的企业， A 的股东换取分立企业 B 的股权或非股权支付

• 区别点（假设全部以股权支付为对价）–主要是非新设分立时存在–资产收购完成后， A获取 B 的股权→ A 成为 B 的股东

–分立完成后， A 的股东获取 B 的股权

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企业重组视同一项重组交易的问题

• 企业在重组发生前后连续 12 个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理

–要依据是一个还是多个重组计划或项目加以区分

重组完成时间的确定• 以哪个时间点为准？

所得税处刘明晗

北京市国家税务局

企业所得税政策辅导

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