aleksandro stulginskio universitetas...
TRANSCRIPT
1
ALEKSANDRO STULGINSKIO UNIVERSITETAS
TVIRTINU:
Prorektorius Romualdas Zemeckis
2017 m. ……………………mėn. …..d.
PROGRAMOS „PARAMA TAIKOMIESIEMS TYRIMAMS VYKDYTI“
Taikomojo tyrimo
BIOLOGINIO TURTO KLASIFIKAVIMO IR VERTINIMO ALTERNATYVŲ
ĮTAKOS ŽEMĖS ŪKIO VERSLO SUBJEKTŲ FINANSINIAMS
RODIKLIAMS TYRIMAS
2017 M. GALUTINĖ ATASKAITA
Tyrimo vadovė
Danutė Zinkevičienė
Akademija
2017
2
Projekto vadovė:
prof. dr. Danutė Zinkevičienė (Aleksandro Stulginskio universiteto, Ekonomikos ir vadybos
fakulteto, Ekonomikos, apskaitos ir finansų instituto profesorė)
Projekto vykdytojai:
prof. dr. Neringa Stončiuvienė (Aleksandro Stulginskio universiteto, Ekonomikos ir vadybos
fakulteto, Ekonomikos, apskaitos ir finansų instituto profesorė)
doc. dr. Dalia Juočiūnienė (Aleksandro Stulginskio universiteto, Ekonomikos ir vadybos fakulteto,
Ekonomikos, apskaitos ir finansų instituto docentė)
Projekto pradžia: 2017 m. birželio 20 d.
Projekto pabaiga: 2017 m. lapkričio 10 d.
3
TURINYS
ĮVADAS................................................................................................................ .......................... 4
1. TYRIMO OBJEKTAS IR METODAI........................................................................................... 6
2. REZULTATAI..................................................................................................... .......................... 7
2.1. Mokslinių tyrimų, užsienio šalių patirties ir tarptautinių bei nacionalinių apskaitos reglamentų
analizė biologinio turto klasifikavimo, vertinimo ir pateikimo finansinėse ataskaitose klausimais
bei įkainojimo savikaina ir tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, būdų privalumų ir trūkumų
identifikavimas................................................................................................................................ 7
2.1.1. Biologinio turto apskaitos reglamentavimas ir mokslinių tyrimų bei užsienio šalių patirties
analizė biologinio turto klasifikavimo ir pateikimo finansinėse ataskaitose
klausimais........................................................................................... ............................................ 7
2.1.2. Biologinio turto vertinimo būdų analizė bei įkainojimo savikaina ir tikrąja verte, atėmus
pardavimo išlaidas, būdų privalumų ir trūkumų identifikavimas................................................... 11
2.2. Ilgalaikio biologinio turto nusidėvėjimo skaičiavimo problematika, jos vertinimas ir
nusidėvėjimo skaičiavimo pagrindimas finansinėje apskaitoje ir mokesčių
tikslais................................................................................................... ........................................... 16
2.3. Santykinių finansinių rodiklių, sąlygojamų biologinio turto klasifikavimo ir įkainojimo
alternatyvų, pasirinkimo pagrindimas............................................................................................. 18
2.4. Biologinio turto klasifikavimo ir vertinimo alternatyvų pagrindimas bei jų patikrinimas faktiniais
pasirinktų žemės ūkio verslo subjektų duomenimis ir alternatyvų įtakos santykiniams
finansiniams rodikliams nustatymas................................................................................................ 20
2.4.1. Biologinio turto klasifikavimo ir vertinimo alternatyvų pagrindimas bei jų patikrinimas faktiniais
N žemės ūkio įmonės duomenimis ir alternatyvų įtakos finansiniams rodikliams
nustatymas....................................................................................................................................... 20
2.4.1.1. N žemės ūkio įmonės pristatymas......................................................................... .......................... 20
2.4.1.2. Biologinio turto įkainojimo savikaina alternatyvos pagrindimas ir patikrinimas N žemės ūkio
įmonės duomenimis........................................................................ ................................................. 22
2.4.1.3. Biologinio turto įkainojimo tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, alternatyvos pagrindimas ir
patikrinimas N žemės ūkio įmonės duomenimis............................................................................. 24
2.4.1.4. Biologinio turto klasifikavimo ir įkainojimo alternatyvų įtakos N žemės ūkio įmonės
santykiniams finansiniams rodikliams vertinimas.......................................................................... 27
2.4.2. Biologinio turto klasifikavimo ir vertinimo alternatyvų pagrindimas bei jų patikrinimas faktiniais
UAB N duomenimis ir alternatyvų įtakos finansiniams rodikliams
nustatymas........................................................................................... ............................................ 30
2.4.2.1. UAB N pristatymas............................................................................................... .......................... 30
2.4.2.2. Biologinio turto įkainojimo savikaina alternatyvos pagrindimas ir patikrinimas UAB N
duomenimis..................................................................................................................................... 31
2.4.2.3. Biologinio turto įkainojimo tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, alternatyvos pagrindimas ir
patikrinimas UAB N duomenimis................................................................................................... 34
2.4.2.4. Biologinio turto klasifikavimo ir įkainojimo alternatyvų įtakos UAB N santykiniams
finansiniams rodikliams vertinimas................................................................................................ 37
2.4.3. Biologinio turto klasifikavimo ir vertinimo alternatyvų pagrindimas bei jų patikrinimas faktiniais
N žemės ūkio bendrovės duomenimis ir alternatyvų įtakos finansiniams rodikliams
nustatymas....................................................................................................................................... 40
2.4.3.1. N žemės ūkio bendrovės pristatymas.............................................................................................. 40
2.4.3.2. Biologinio turto įkainojimo savikaina alternatyvos pagrindimas ir patikrinimas N žemės ūkio
bendrovės duomenimis.................................................................................................................... 42
2.4.3.3. Biologinio turto įkainojimo tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, alternatyvos pagrindimas ir
patikrinimas N žemės ūkio bendrovės
duomenimis...................................................................................................................................... 47
2.4.3.4. Biologinio turto klasifikavimo ir įkainojimo alternatyvų įtakos N žemės ūkio bendrovės
santykiniams finansiniams rodikliams vertinimas........................................................................... 51
2.5. Biologinio turto klasifikavimo, įkainojimo ir nusidėvėjimo skaičiavimo finansinėje apskaitoje ir
mokesčių tikslais rekomendacijų parengimas.................................................................................. 56
IŠVADOS IR REKOMENDACIJOS.............................................................................................. 61
NAUDOTOS LITERATŪROS SĄRAŠAS.................................................................................... 63
PRIEDAI............................................................................................................... ........................... 69
4
ĮVADAS
Žemės ūkio versle viena svarbiausių turto rūšių yra biologinis turtas. Šio specifinio turto
apskaitą tarptautiniu lygmeniu reglamentuoja 41-asis tarptautinis apskaitos standartas Žemės ūkis
(TAS 41), o nacionaliniu lygmeniu – 17-asis verslo apskaitos standartas Biologinis turtas (VAS 17).
Minėti biologinio turto apskaitai skirti tarptautiniai ir nacionaliniai apskaitos reglamentai numato
skirtingas biologinio turto įkainojimo alternatyvas, jie nevienareikšmiškai priimami tiek mokslininkų,
tiek buhalterių praktikų. Todėl mokslinėse diskusijose pastebimas susidomėjimas biologinio turto
pripažinimo, vertinimo ir informacijos apie jį pateikimo finansinėse ataskaitose klausimais
(Kondraszuk, T., 2014; Bohušová, H. et al., 2012 ir kt.).
Tarptautiniai apskaitos reglamentai numato vieną biologinio turto įkainojimo būdą, t. y.
tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdą. Tuo tarpu Lietuvoje numatyta galimybė pasirinkti,
kokį būdą taikyti, įkainojant biologinį turtą – tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, ar įsigijimo
(pasigaminimo) savikainos. Tarptautinės biologinio turto apskaitos praktikos mokslinėje literatūroje
analizė rodo įvairių šalių patirties ir tyrėjų nuomonių įvairovę bei liudija finansinės informacijos
palyginamumo problemas parenkant skirtingus įkainojimo būdus biologiniam turto vertinti (Hinke J.,
Stárová, M., 2014; Kurniawan, R. et al., 2014; Fischer, M., Marsh, T., 2013; Rozentāle, S., Ore, M.,
2013; Aryanto, Y. H., 2011 ir kt.).
Pastaraisiais metais atlikti TAS 41 pakeitimai dėl biologinio turto klasifikavimo ir vertinimo,
pritaikant 16-ojo tarptautinio apskaitos standarto Nekilnojamasis turtas, įranga ir įrengimai (TAS
16) ir 13-ojo tarptautinio finansinės atskaitomybės standarto Tikrosios vertės nustatymas (TFAS 13)
nuostatas, tapo mokslininkų diskusijų objektu. Lietuvoje apskaitos ir finansinės atskaitomybės
pokyčiai susiję su minėtų TAS ir TFAS pakeitimais bei Europos Parlamento ir Tarybos direktyvos
2013/34/ES įgyvendinimu. Įgyvendinus šią direktyvą buvo pakeista daugelis verslo apskaitos
standartų, kurie taikomi sudarant 2016 m. sausio 1 d. ir vėliau prasidedančių ataskaitinių laikotarpių
finansines ataskaitas, atsirado reikalavimas biologinį turtą balanse klasifikuoti į ilgalaikį ir
trumpalaikį, priklausomai nuo ekonominės naudos iš jo gavimo trukmės arba pobūdžio.
Vadovaujantis minėtoje Apskaitos direktyvoje reglamentuota nuostata, kad ilgalaikio turto, kurio
naudingo ekonominio tarnavimo laikas yra ribotas, įsigijimo (pasigaminimo) savikaina sistemingai
nurašoma per jo naudingo ekonominio tarnavimo laiką, prasidėjo diskusijos dėl ilgalaikiam turtui
priskiriamo biologinio turto nusidėvėjimo skaičiavimo. Biologinio turto vertinimo alternatyvos lemia
skirtingą informacijos apie jį pateikimą finansinėse ataskaitose, o tuo pačiu ir skirtingus žemės ūkio
verslo subjektų finansinius rodiklius.
Tai suponuoja poreikį atlikti išsamesnius mokslinius tyrimus, siekiant įvertinti biologinio
turto klasifikavimo, vertinimo, nusidėvėjimo skaičiavimo ir pateikimo finansinėse ataskaitose
reglamentavimo pagrįstumą ir alternatyvų pasirinkimą praktikoje.
Tikslas – įvertinti biologinio turto klasifikavimo ir įkainojimo alternatyvų įtaką žemės ūkio
verslo subjektų finansiniams rodikliams ir pateikti rekomendacijas finansiškai patraukliausioms
alternatyvoms pasirinkti.
Uždaviniai:
1. Atlikti mokslinių tyrimų, užsienio šalių patirties ir tarptautinių (direktyva 2013/34/ES,
16 TAS, 41 TAS, 13 TFAS) bei nacionalinių (12 VAS, 17 VAS, Metodinės rekomendacijos ūkininko
ūkio apskaitai tvarkyti dvejybine apskaitos sistema) apskaitos reglamentų analizę biologinio turto
klasifikavimo, vertinimo ir pateikimo finansinėse ataskaitose klausimais bei atskleisti įkainojimo
savikaina ir tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, būdų privalumus ir trūkumus.
5
2. Ištirti ilgalaikio biologinio turto nusidėvėjimo skaičiavimo problematiką, ją įvertinti ir
pagrįsti nusidėvėjimo skaičiavimo (ne)tikslingumą finansinėje apskaitoje ir mokesčių tikslais.
3. Moksliškai pagrįsti galimas biologinio turto klasifikavimo ir vertinimo alternatyvas bei
jas patikrinti faktiniais pasirinktų žemės ūkio verslo subjektų (ne mažiau kaip dviejų), kuriuose
vyrauja skirtingos žemės ūkio specializacijos, duomenimis ir nustatyti jų įtaką finansiniams
rodikliams.
4. Pateikti rekomendacijas dėl biologinio turto klasifikavimo, įkainojimo ir nusidėvėjimo
skaičiavimo finansinėje apskaitoje ir mokesčių tikslais.
Mokslinis naujumas ir praktinė nauda. Taikomojo tyrimo metu išanalizuota ir apibendrinta
nacionalinių ir tarptautinių apskaitos reglamentų taikymo patirtis formuojant biologinio turto
apskaitos politiką, parengtos biologinio turto klasifikavimo, įkainojimo ir nusidėvėjimo skaičiavimo
finansinėje bei mokestinėje apskaitoje rekomendacijos.
Praktinę tyrimo naudą nusako šio tyrimo rezultatų panaudojimo galimybė teikiant pasiūlymus
dėl 17 VAS Biologinis turtas ir 12 VAS Ilgalaikis materialusis turtas pakeitimų, susijusių su
biologinio turto apskaita, bei nusidėvėjimo normatyvų taikymo.
Darbo rezultatais galės naudotis žemės ūkio verslo subjektų buhalteriai, žemės ūkio
konsultavimo tarnybos specialistai, tvarkantys ūkių veiklos apskaitą, apskaitos standartų rengėjai, o
taip pat studentai ir neformaliojo ugdymo klausytojai mokymo procese.
6
1. TYRIMO OBJEKTAS IR METODAI
Taikomojo tyrimo objektas – biologinio turto klasifikavimas ir įkainojimas.
Tyrimo metodai. Metodologinį tyrimo pagrindą sudaro pozityvioji apskaitos teorija, nes ji
siekia paaiškinti apskaitos metodų pasirinkimą (Iatridis, G., Joseph, N. L., 2005; Milne, M. J., 2002;
Watts, R. L., Zimmerman, J. L., 1990).
Norint išsiaiškinti tarptautines ir nacionalines biologinio turto klasifikavimo, vertinimo ir
pateikimo finansinėse ataskaitose reglamentacijos vystymo kryptis analizuoti tarptautiniai finansinės
atskaitomybės standartai (TFAS), ES direktyva 2013/34/ES, nacionaliniai verslo apskaitos standartai
(VAS), Metodinės rekomendacijos ūkininko ūkio apskaitai tvarkyti dvejybine apskaitos sistema ir
kiti reglamentai, moksliniai straipsniai probleminiais biologinio turto apskaitos klausimais. Šiam
tikslui naudoti loginės analizės, palyginimo bei sintezės metodai.
Analizuotos medžiagos pagrindu atskleisti biologinio turto įkainojimo savikaina ir tikrąja
verte, atėmus pardavimo išlaidas, būdų privalumai ir trūkumai.
Ilgalaikio biologinio turto nusidėvėjimo skaičiavimo problematikai atskleisti ir vertinti
vadovautasi mokslinės literatūros, TFAS, VAS ir mokesčių apskaitą reglamentuojančių norminių
aktų analizės ir sintezės metodais. Siekiant moksliškai pagrįsti biologinio turto klasifikavimo į
ilgalaikį ir trumpalaikį, vertinimo savikaina ir tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, privalumus ir
trūkumus, ilgalaikio biologinio turto nusidėvėjimo skaičiavimo (ne)tikslingumą finansinėje
apskaitoje ir mokesčių tikslais buvo atliktas imitacinis klasifikavimo, vertinimo būdų ir nusidėvėjimo
skaičiavimo patikrinimas faktiniais trijų pasirinktų žemės ūkio verslo subjektų, kuriuose vyrauja
skirtinga žemės ūkio specializacija, duomenimis ir nustatyta įtaka tirtų įmonių santykiniams
finansiniams rodikliams. Tyrimas atliktas naudojant analizuotų įmonių analitinius duomenis, 2015
ir 2016 metų finansines ataskaitas ir statistinę informaciją.
Teorinio ir empirinio tyrimų rezultatai ir loginio abstrahavimo metodas sudarė pagrindą
pateikti rekomendacijas dėl biologinio turto klasifikavimo, įkainojimo ir nusidėvėjimo skaičiavimo
finansinėje apskaitoje ir mokesčių tikslais.
7
2. REZULTATAI
2.1. Mokslinių tyrimų, užsienio šalių patirties ir tarptautinių bei nacionalinių apskaitos
reglamentų analizė biologinio turto klasifikavimo, vertinimo ir pateikimo finansinėse
ataskaitose klausimais bei įkainojimo savikaina ir tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas,
būdų privalumų ir trūkumų identifikavimas
2.1.1.Biologinio turto apskaitos reglamentavimas ir mokslinių tyrimų bei užsienio šalių
patirties analizė biologinio turto klasifikavimo ir pateikimo finansinėse ataskaitose klausimais
Biologinio turto apskaitos politikai formuoti skirtas 41-asis tarptautinis apskaitos standartas
Žemės ūkis (TAS 41 – IAS 41). Formuojant biologinio turto apskaitos politiką remiamasi ir kitų
tarptautinių apskaitos reglamentų nuostatomis, iš jų būtina paminėti 2-ąjį tarptautinį apskaitos
standartą Atsargos (TAS 2 – IAS 2), 16-jį tarptautinį apskaitos standartą Nekilnojamasis turtas,
įranga ir įrengimai (TAS 16 – IAS 16), 13-ąjį tarptautinį finansinės atskaitomybės standartą Tikrosios
vertės nustatymas (TFAS 13 – IFRS 13), finansinėms ataskaitoms rengti skirtus standartus, Europos
Parlamento ir Tarybos direktyvą 2013/34/ES dėl tam tikrų rūšių įmonių metinių finansinių ataskaitų,
konsoliduotųjų finansinių ataskaitų ir susijusių pranešimų (Direktyva 2013/34/ES). Nacionaliniai
apskaitą reglamentuojantys dokumentai, kuriais remiamasi, formuojant biologinio turto apskaitos
politiką yra 17-asis verslo apskaitos standartas Biologinis turtas (VAS 17), 9-sis verslo apskaitos
standartas Atsargos (VAS 9), 12-sis verslo apskaitos standartas Ilgalaikis materialusis turtas (VAS
12), Ūkininko ūkio ir gyventojų, kurie neįregistravę ūkininko ūkio verčiasi individualia žemės ūkio
veikla, veiklos buhalterinės apskaitos tvarkymo rekomendacijos (toliau – Rekomendacijos) (Dėl
ūkininko ūkio..., 2006) .
TAS 41 skirtas biologiniam turtui, išskyrus derančius daugiamečius sodinius (angl. bearer
plants), žemės ūkio produktams jų gavimo (derliaus nuėmimo) metu bei dotacijoms ir subsidijoms,
susijusioms su minėtu biologiniu turtu, apskaityti ir pateikti finansinėse ataskaitose. Derantys
daugiamečiai augalai, pasiekę brandą, yra biologinis turtas, kuris žemės ūkio produktus teikia keletą
ataskaitinių laikotarpių, o jų pačių biologiniai pokyčiai nebėra svarbūs, be to, jiems įkainoti sunku
taikyti tikrosios vertės būdą (Bozzolan, S. et al., 2016; Muhammad, K., Ghani, E. K., 2013).
Produktyvaus laikotarpio pabaigoje šie augalai panaudojami kaip atliekos (Agriculture..., 2014; IFRS
in focus, 2014). Taigi Tarptautinių apskaitos standartų valdyba (TASV) nusprendė, kad derantys
daugiamečiai augalai turi būti apskaitomi vadovaujantis TAS 16 Ilgalaikis materialusis turtas (TAS
16). Vienas iš tokio TASV sprendimo oponentų yra garsi audito kompanija PricewaterhouseCoopers.
Jos specialistų nuomone, nėra konceptualaus pagrindo derančius daugiamečius augalus traktuoti
kitaip, nei visą biologinį turtą (Damian, M. I. et al., 2014).
R. Gonçalves, P. Lopes (2015a), analizavę žemės ūkio apskaitą pagal 41-ąjį TAS 270
listinguojamose pasaulio bendrovėse, kuriose buvo taikomi Tarptautiniai finansinės atskaitomybės
standartai, priėjo prie išvados, kad biologinio turto atskleidimo lygis finansinėse ataskaitose yra
žemas ir pasigendama palyginamumo. Buvo nustatyta, kad privalomas ir savanoriškas biologinio
turto atskleidimas finansinėse ataskaitose priklauso nuo biologinio turto intensyvumo, nuosavybės
koncentracijos, įmonės dydžio, sektoriaus ir teisinio statuso.
Analizuojant biologinio turto apskaitos reglamentavimą Lietuvoje pastebimos analogiškos
biologinio turto klasifikavimo nuostatos, kaip ir tarptautiniuose apskaitos reglamentuose. VAS 17
skirtas žemės ūkio veikloje naudojamo biologinio turto ir iš jo gautų žemės ūkio produktų apskaitai
reglamentuoti. Jame, aptariant biologinio turto įkainojimą, nurodoma, kad įkainojant savikaina
biologiniam turtui, išskyrus daugiamečius sodinius, ir žemės ūkio produktams taikomas VAS 9, o
daugiamečiams sodiniams – VAS 12. Iš to seka, kad daugiamečiai sodiniai prilyginami ilgalaikiam
8
turtui. VAS 17 metodinėse rekomendacijose pateikiami pavyzdžiai, kokį biologinį turtą reikia
priskirti ilgalaikiam turtui, o kokį trumpalaikiam turtui.
Ūkininko ūkio apskaitai skirtose Rekomendacijose biologinio turto skirstymas į ilgalaikį ir
trumpalaikį nenumatytas. Visas biologinis turtas pateikiamas Balanso biologinio turto straipsnyje.
Rekomendacijose numatyta daugiamečius sodinius apskaityti ilgalaikio turto klasės sąskaitose, o kitą
biologinį turtą – trumpalaikio turto klasės sąskaitose. Jeigu ūkio apskaitos politikoje pasirinkta
daugiamečius sodinius vertinti įsigijimo (pasigaminimo) savikaina, tuomet skaičiuojamas suaugusių
(visiškai subrendusių) daugiamečių sodinių nusidėvėjimas ir balanse jie parodomi likutine verte.
Nemažai pertvarkų apskaitos ir pateikimo finansinėse ataskaitose srityje įnešė Direktyva
2013/34/ES. Ja pakeista dalis informacijos pateikimo finansinėse ataskaitose nuostatų, ypač
akcentuojant apskaitos ir finansinių ataskaitų ypatumus mažoms ir labai mažoms įmonėms (Otavova,
M., Glaserova, J., 2017). VAS 17 metodinėse rekomendacijose, galiojančiose nuo 2016 m. sausio 1
d., nurodyta, kad vadovaujantis bendraisiais verslo apskaitos standartuose nustatytais turto
priskyrimo ilgalaikiam ir trumpalaikiam turtui kriterijais, biologinis turtas skirstomas į ilgalaikį ir
trumpalaikį turtą priklausomai nuo ekonominės naudos iš jo gavimo trukmės arba pobūdžio.
Ilgalaikiam biologiniam turtui priskiriami daugiamečiai sodiniai, produktyvieji, veisliniai, darbiniai
ir kiti gyvūnai, kurie pasiekę grupei būdingą transformaciją atitinka savo grupės kokybinius rodiklius
ir kuriuos įmonė augina (naudoja) ekonominei naudai gauti ilgiau kaip 12 mėnesių. Trumpalaikiam
biologiniam turtui priskiriami įmonėje auginami ir penimi gyvūnai, gyvūnų prieauglis, augalai,
kuriuos įmonė augina ekonominei naudai gauti iki kiekvienai grupei būdingos transformacijos. 2-sis
verslo apskaitos standartas Balansas (VAS 2) numato, kad informacija apie turimą ilgalaikį biologinį
turtą turi būti pateikiama kito ilgalaikio turto, o apie turimą trumpalaikį biologinį turtą – atsargų
sudėtyje. Čia tikslinga pastebėti, kad pasigendama vienodumo pateikiant informaciją balanse, nes
trumpalaikis biologinis turtas parodomas trumpalaikio materialiojo turto sudėtyje, o ilgalaikis –
ilgalaikiam materialiajam turtui nepriskiriamas ir rodomas kaip kitas ilgalaikis turtas. Atsižvelgiant į
Direktyvos 2013/34/ES reikalavimus ir pakeitimus verslo apskaitos standartuose, žemės ūkio
ministerijos užsakymu 2016 m. atliktas tyrimas ir parengta nauja Rekomendacijų redakcija (Ūkininko
ūkio..., 2016), kurioje numatyta biologinį turtą klasifikuoti į ilgalaikį ir trumpalaikį, o Balanse jį
pateikti kito ilgalaikio turto ir atsargų sudėtyje. Daugiamečius sodinius rekomenduojama vertinti
įsigijimo (pasigaminimo) savikaina ir apskaityti kaip ilgalaikį turtą bei skaičiuoti derančių
daugiamečių sodinių nusidėvėjimą.
Atliekant biologinio turto klasifikavimą reikia atsižvelgti į jo ypatumus, kurie, lyginant su kitu
turtu, atskleidžia biologinio turto klasifikavimo specifiką. Vienas svarbiausių veiksnių, priskiriant
turtą ilgalaikio turto grupei, yra jo naudojimo laikas. Tuo tarpu kiekvienai biologinio turto rūšiai
būdingas specifinis, tik jai charakteringas gyvavimo (auginimo) ciklas, o biologinė transformacija
apibrėžiama kaip biologinio turto augimo, senėjimo, panaudojimo žemės ūkio produktų gamybai arba
naujam biologiniam turtui atsirasti procesas. Kaip vieną pagrindinių problemų, rengiant apskaitos
reglamentus, J. M. Argiles, E. J. Slof (2001) įvardina tai, kad pagrindinės apskaitos taisyklės labai
dažnai formuluojamos, neatsižvelgiant į žemės ūkio veiklos ypatumus, kas apsunkina šių taisyklių
įgyvendinimą praktikoje. Biologinis turtas gali būti auginamas tikslu parduoti, gauti iš jo žemės ūkio
produktus ar sukurti naują biologinį turtą. Biologinio turto transformacija priklauso nuo augimo
rizikos, vykstant natūraliems procesams, kuriuos žmonėms paprastai yra per sudėtinga sukontroliuoti
(Sedláček, J., 2010). Žemės ūkio gamyboje nereti atvejai, kai numatytas naudoti ilgą laiką biologinis
turtas netrukus turi būti išbrokuotas dėl nepakankamo produktyvumo, ligų, nelaimių. Pasak E. Demir
(2015), žemės ūkio apskaitos ypatumai ir bendrų apskaitos taisyklių pritaikomumo žemės ūkiui
sudėtingumas yra viena priežasčių, lemiančių netikslų žemės ūkio veiklos įvertinimą. Tam pritaria
9
P. Svoboda, H. Bohušová (2017), teigdami, kad ir Tarptautinių apskaitos standartų valdyba (TASV)
mažą dėmesį skiria žemės ūkio gamybos procesui.
Biologinio turto klasifikavimo problema gausiai analizuojama mokslininkų darbuose. A. A.
Huffman (2016), C. A. Botosan, A. A. Huffman (2015), H. Bohušová, P. Svoboda (2014), R.
Kurniawan et al. (2014), A. Gjoni (Karameta) et al. (2013), Y. H. Aryanto (2011), Vazakidis, A. et
al. (2010), A. Pop, S. C. Deaconu (2008) siūlydami biologinio turto klasifikaciją remiasi ekonomine
prasme. Jų nuomone, biologinis turtas turi būti klasifikuojamas į dvi grupes: derantįjį daugiametį turtą
ir vartojamąjį turtą. R. Gonçalves, R. Lopes (2015b) nurodo, kad nuo 2016 m. sausio 1 d. tokio
klasifikavimo reikalauja ir TAS 41. Derantysis daugiametis biologinis turtas yra toks turtas, iš kurio
gaunama žemės ūkio produktų arba kito biologinio turto, o vartojamasis turtas yra skirtas parduoti
(Yazarkan, H., 2016; Kurniawan, R. et al., 2014). Y. H. Aryanto (2011) prie derančiojo daugiamečio
biologinio turto priskiria kumeles ir vištas dedekles. Jo nuomone, pagrindinis veiksnys priskiriant
biologinį turtą prie daugiamečio yra jo auginimo tikslas – jei jis neparduodamas, jo vertė nuolat kinta.
Apie produktyviuosius gyvūnus, kaip apie daugiametį biologinį turtą, savo moksliniuose darbuose
rašo M. I. Damian et al. (2014), S. Rozentāle, M. Ore (2013).
R. Kurniawan et. al. (2014) nurodo, kad derantysis daugiametis biologinis turtas gali būti
teikiantis produkciją (angl. produceable) ir neteikiantis produkcijos (angl. unproduceable).
Vartojamasis biologinis turtas virsta kitu turtu, tačiau biologinio turto ekonominės naudos formavimo
praktika rodo, kad vartojamuoju turtu gali virsti ir ne vienerius metus auginamas biologinis turtas, kai
jis gali būti parduodamas bet kuriuo jo auginimo momentu, pavyzdžiui, avys ar ožkos (Fischer, M.,
Marsh, T., 2013). Pagrindiniai skirtumai tarp derančiojo daugiamečio biologinio turto ir vartojamojo
biologinio turto yra tai, kad derantysis ilgiau teikia naudą, nei vartojamasis biologinis turtas
(Huffman, A. A., 2016), o vartojamasis biologinis turtas parduodamas per santykinai trumpą
laikotarpį (Gonçalves, R., Lopes, R., 2015b). Vartojamasis biologinis turtas taip pat gali būti skirtas
gauti žemės ūkio produktų. Tokio turto pavyzdys gali būti javai, pagrindinė jų paskirtis – išauginti
grūdus, nors jie gali būti sunaudojami pašarui ar kaip žalioji trąša. Y. H. Aryanto (2011) vartojamąjį
biologinį turtą skirsto pagal naudojimo laikotarpį – laikomą iki vienerių metų ir ilgiau nei vienerius
metus. Analogiškai H. Bohušová, P. Svoboda (2014) biologinį turtą skirsto į daugiametį biologinį
turtą, vartojamąjį biologinį turtą ir ilgo gamybos ciklo vartojamąjį biologinį turtą. Taigi, vartojamojo
biologinio turto apibūdinimas turi būti siejamas su jo teikiamos naudos laikotarpiu.
R. Kurniawan et al. (2014), remdamasis Indonezijos žemės ūkio pavyzdžiu, biologinį turtą
klasifikuoja techniniu-teoriniu ir reiškinio prasmės požiūriais. Biologinio turto esmę jie atskleidžia
ne tik fizine, bet ir ekonomine bei socialine prasmėmis. Socialinė biologinio turto nauda, žemės ūkio
verslo subjektų sukuriama viešųjų gėrybių forma, aptariama moksliniuose tyrimuose (Pimentel, D.,
2012; Dumitru, M. et al., 2011; Banzhaf, H. S., 2010), o Kinijoje yra įteisinta apskaitos
reglamentuose. Minėtos šalies 5-jame verslo apskaitos standarte biologinis turtas klasifikuojamas į
vartojamąjį, produktyvųjį ir viešąją naudą teikiantį biologinį turtą (Riccardi, L., 2016).
S. Deaconu (2013), L. Feleagă, et al. (2012), J. Sedláček, 2010 biologinį turtą klasifikuoja į
ilgalaikį ir trumpalaikį. Vokietijoje finansinėje apskaitoje ir mokesčių tikslais produktyvieji gyvūnai,
kurie naudojami ilgiau nei metus, pvz., melžiamos ir veislinės karvės, paršavedės ir pan., priskiriami
ilgalaikiam turtui, o auginami ir penimi gyvūnai – trumpalaikiam turtui (Krudewig, W., 2017;
Schieder, S., 2016). Išanalizavus biologinio turto apskaitos ypatumus Čekijoje (Sedláček, J., 2010)
matyti, kad gyvūnai ilgalaikiam arba trumpalaikiam turtui priskiriami, atsižvelgiant į jų paskirtį, tuo
tarpu augalai – pagal jų produktyvų naudojimo laiką bei kai kurie - ir pagal užimamą plotą bei
tankumą (1 paveikslas). J. Sedláček (2010) akcentuoja, kad ilgalaikiam biologiniam turtui turi būti
priskiriamas biologinis turtas, kurio naudojimo laikas ilgesnis nei vieneri metai.
10
1 pav. Biologinio turto klasifikavimas Čekijoje (Sedláček, J., 2010)
Išnagrinėjus Rumunijoje egzistuojančią biologinio turto apskaitos praktinę patirtį (Ocnean M.
et al., 2017; Mates D. et al, 2015; Sava R., 2014; Feleagă L. et al., 2012), matyti, kad iki 2014 m.
biologinis turtas metinėse finansinėse ataskaitose atskirais straipsniais buvo atvaizduojamas tik
listinguojamose įmonėse. Kitų įmonių balanse produktyvusis biologinis turtas buvo pateikiamas kaip
kitas ilgalaikis materialusis turtas, o trumpalaikis biologinis turtas buvo įtraukiamas į atsargų sudėtį
(Feleagă L. et al., 2012). Nuo 2015 metų visos įmonės apskaitoje ir metinėse finansinėse ataskaitose
biologinį turtą turi pateikti atskiruose straipsniuose. Įmonės finansinėse ataskaitose prie ilgalaikio
materialiojo turto turi išskirti atskirą produktyviojo biologinio turto straipsnį. Remiantis Rumunijos
apskaitos reglamentais, produktyviajam biologiniam turtui yra priskiriamas atsinaujinantis (angl. self-
regenerating) biologinis turtas. Produktyvusis biologinis turtas balanse yra parodomas remiantis
pagrindinėmis taisyklėmis, kurios galioja ir ilgalaikiam materialiajam turtui, t.y. įsigijimo
(pasigaminimo) savikaina atėmus nusidėvėjimą bei vertės sumažėjimą, arba tikrąja verte. Kartais
tikroji vertė gali būti prilyginama savikainai, ypač jei nuo išlaidų susidarymo iki biologinio turto ar
žemės ūkio produktų tikrosios vertės nustatymo datos neįvyko didelių biologinių pokyčių arba
biologinio pokyčio poveikis kainai yra nereikšmingas (Sava R., 2014). Trumpalaikis biologinis turtas
yra priskiriamas atsargoms. Kaip atsargos yra apskaitomi gimę ir auginami jauni visų rūšių gyvūnai,
gyvūnai ir paukščiai skerdimui, bičių šeimos ir gyvūnai, duosiantys produkciją – vilną, pieną, kailį
ateityje (Ocnean M. et al., 2017).
Biologinio turto klasifikavimas į ilgalaikį ir trumpalaikį turi įtakos biologinio turto pardavimo
pajamų pateikimui Pelno (nuostolių) ataskaitoje ir šių pajamų apmokestinimui. Pagal 10-ojo VAS
Pajamos nuostatas, pajamos iš ilgalaikio turto pardavimo priskiriamos ne pagrindinės, o kitos veiklos
pajamoms. Atsižvelgiant į tai, pajamos, gautos pardavus ilgalaikiam turtui priskirtus gyvūnus,
mokesčių požiūriu nebus pripažintos žemės ūkio veiklos (pagrindinės veiklos) pajamomis.
BIOLOGINIS TURTAS
Augalai Gyvūnai
Augalai, priskiriami ilgalaikiam turtui Gyvūnai, priskiriami ilgalaikiam turtui
Daugiamečiai sodiniai esant ilgesnei nei 3 metų
derėjimo trukmei:
vaismedžiai ir vaiskrūmiai, auginami
ištisai vienoje vietoje daugiau nei 0,25 ha,
esant ne mažesniam tankumui kaip 90
medžių ar 1000 krūmų, tenkančių 1
hektarui;
apynių sodai ir vynuogynai
veisliniai gyvūnai (galvijai, arkliai,
kiaulės, avys, ožkos, žąsys);
kiti pagrindinės bandos gyvūnai
(muflonai, elniai, stručiai), atsižvelgiant į
įmonės apskaitos politiką;
arkliai, t.y. darbiniai ir žirgai, bei asilai ir
mulai
Augalai, priskiriami trumpalaikiam turtui
augalai, kurių derlius gali būti nuimamas
pirmaisiais ar antraisiais metais po sėjos
Gyvūnai, priskiriami trumpalaikiam turtui
jauni auginami ir penimi gyvūnai, pvz.
kailiniai žvėreliai;
žuvys, bičių šeimos, vištų, ančių, perlinių
vištų, žąsų pulkai
11
Pažymėtina, kad Lietuvoje žemės ūkio veiklos subjektai skaičiuoja pajamų, gaunamų iš žemės ūkio
veiklos, dalį procentais. Minėtas rodiklis svarbus:
1. Pelno mokesčio tikslais. Juridinių asmenų, kurių per mokestinį laikotarpį daugiau kaip 50
proc. pajamų sudaro pajamos iš žemės ūkio veiklos, apmokestinamasis pelnas apmokestinamas
taikant lengvatinį 5 proc. mokesčio tarifą (Pelno mokesčio įstatymo 5 str. 6 d.);
2. Dėl elektros galios mokesčio. Juridiniams asmenims, kurių metinės pajamos iš žemės ūkio
veiklos sudaro daugiau kaip 50 proc. visų gautų pajamų, ūkininkų ūkiams, kurių ekonominis dydis
yra didesnis negu 14 ekonominio dydžio vienetų, gaunantiems elektros energiją iš žemos įtampos
elektros tinklų, atitinkamo tarifo galios dedamoji taikoma tik rugpjūčio, rugsėjo ir spalio mėnesiais
(Elektros energetikos įstatymo 69 str. 12 d.);
3. Siekiant gauti ES ir (ar) nacionalinę paramą. Pareiškėjams taikomas reikalavimas, kad
pajamos iš žemės ūkio veiklos per vienerių metų laikotarpį iki paramos paraiškos pateikimo sudarytų
ne mažiau kaip 50 proc. visų valdos veiklos pajamų (Žemės ūkio ministro 2015 m. balandžio 21 d.
įsakymas Nr. 3D-302 ir kt.) ir pan.
Taigi, finansinėje apskaitoje registruojamos ir finansinėse ataskaitose pateikiamas pelnas ar
nuostoliai iš ilgalaikio biologinio turto pardavimo gali daryti ženklią įtaką minėtam rodikliui ir žemės
ūkio įmonių galimybėms pretenduoti į paramą.
Taip pat pažymėtina, kad vadovaujantis Pridėtinės vertės mokesčio įstatymu, tuo atveju, kai
nurašomas dar nenudėvėtas ilgalaikis turtas, reikia atstatyti pirkimo PVM nepanaudotai ilgalaikio
turto daliai. Šiuo metu nustatytas laikotarpis pirkimo PVM atstatymui: kilnojamam ilgalaikiam turtui
− 5 metai, nekilnojamam ilgalaikiam turtui – 10 metų. Taigi, norint neatstatyti pirkimo PVM, žemės
ūkio įmonės turėtų gyvūnus išlaikyti ilgalaikio turto grupėje ne trumpiau kaip 5 metus, tačiau gyvūnai
gali susirgti, būti išbrokuoti dėl nepakankamo produktyvumo ir ankščiau.
Tuo tarpu vadovaujantis Vokietijos mokestiniais reglamentais, produktyvieji ir veisliniai
gyvūnai, mokesčių požiūriu, gali būti parduodami kaip ilgalaikis turtas ir nebūtina juos perkelti į
trumpalaikį turtą (Höhere Abschreibungsmöglichkeiten ..., 2014 ).
Apibendrinant atliktą tyrimą, galima daryti išvadą, kad biologinis turtas, atsižvelgiant į
ekonominės naudos iš jo gavimo trukmę ir pobūdį, klasifikuojamas į ilgalaikį ir trumpalaikį. Tiek
vienai, tiek kitai turto grupei priskiriamas turtas gali būti auginamas tam, kad iš jo būtų gauta žemės
ūkio produktų arba jis pats parduotas arba suvartotas, todėl tiek ilgalaikis, tiek trumpalaikis
biologinis turtas gali būti derantysis arba vartojamasis. Pavyzdžiui, motininės kiaulės laikomos dėl
paršelių, taigi, jos yra daugiametis produktyvusis biologinis turtas. Jei dėl susiklosčiusių nepalankių
aplinkybių ar senatvės jos išbrokuojamos, tampa vartojamuoju biologiniu turtu. Žieminiai javai yra
biologinis turtas, auginamas, kad būtų gauta žemės ūkio produktų tik vieno technologinio proceso
metu, taigi, jie yra derantysis trumpalaikis biologinis turtas. Taigi, vadovaujantis ekonominiu
požiūriu biologinis turtas balanse turi būti pateikiamas atskiruose ilgalaikio ir trumpalaikio turto
straipsniuose. Atlikta mokslinių tyrimų ir praktinės patirties analizė leidžia daryti išvadą, kad
ilgalaikiam biologiniam turtui priskiriami daugiamečiai sodiniai, veisliniai, produktyvieji ir
darbiniai gyvūnai, o kitas biologinis turtas priskiriamas trumpalaikiam.
2.1.2. Biologinio turto vertinimo būdų analizė bei įkainojimo savikaina ir tikrąja verte,
atėmus pardavimo išlaidas, būdų privalumų ir trūkumų identifikavimas
TAS 41 numato vieną biologinio turto, kuris apskaitomas pagal šio standarto reikalavimus,
įkainojimo būdą – jis turi būti įkainojamas tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas (angl. fair value
less estimated costs to sell). Tikrosios vertės būdo taikymas pagrįstas vadybinėmis prielaidomis, kad
12
egzistuoja įsipareigojimų vykdymo, išankstinio apmokėjimo bei diskonto normos (Dechow, P. M. et
al., 2010). Šio įkainojimo būdo reglamentavimo motyvas – įkainojimas tikrąja verte geriausiai
atspindi biologinio turto pokyčius per visą jų auginimo laikotarpį (Agriculture..., 2014). Autoriai,
pritariantys biologinio turto vertinimui tikrąja verte, nurodo, kad vienas iš pagrindinių TAS 41
privalumų yra šio turto vertinimo reikalavimų suvienodinimas, nes visas pagal šį standartą
apskaitomas biologinis turtas – parduotas ir neparduotas – vertinamas tikrąja verte. Kita vertus,
K. Herbohn, J. Herbohn (2006) nuomone, TAS 41 pasirinktas biologinio turto vertinimo būdas yra
labiau mokslinis, akademinis, nei praktinis, nes neatsižvelgiama į praktines tokio vertinimo
galimybes (Fisher, R. et al., 2010), TAS 41 reikalavimai nėra nei teoriškai, nei praktiškai suderinti su
dauguma apskaitos modelių (Bohušová, H. et al., 2012).
S. Bozzolan, et al., 2016, I. O. M. T. Dékán, Á. Kiss (2015), D. Mateş, et al. (2015), R.
Gonçalves, P. Lopes (2015a), aiškindami biologinio turto įvertinimo ypatumus, akcentuoja tai, kad
41-asis TAS iš esmės reikalauja biologinį turtą įvertinti tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas,
tačiau šis biologinio turto įvertinimo būdas gali būti taikomas tik tuomet, jei tikroji vertė gali būti
patikimai apskaičiuojama. Kaip teigiama 41-ajame TAS, biologinio turto tikrosios vertės patikimo
apskaičiavimo prielaidą galima paneigti tik pirmą kartą pripažįstant biologinį turtą, kurio rinkos
kainos arba vertės nežinomos ir kurio alternatyviai apskaičiuotos tikrosios vertės pasitvirtina kaip
neabejotinai nepatikimos.
Įkainojimo tikrąja verte būdo taikymą įvairiems apskaitos objektams detaliai analizavę D.
Alexander, R. Fasiello (2014) atkreipia dėmesį, kad TFAS 13 akcentuoja „grynosios“ (angl. pure)
tikrosios vertės pasirinkimą. TAS 41 reglamentuojama tikroji vertė, atėmus pardavimo išlaidas, yra
mažesnė, nei „grynoji“ tikroji vertė. Biologinis turtas yra laikomas ūkyje ir turi būti pristatomas į
rinką, ir tai reiškia, kad jo tikroji vertė jau yra sumažinama transportavimo išlaidų suma. Ji dar
sumažinama pardavimo išlaidų suma, todėl, kaip teigia minėti autoriai, biologiniam turtui vertinti
taikant tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdą jis yra įkainojamas grynąja galimo
realizavimo verte. Tai sukelia prieštaravimą tarp tarptautinių standartų: grynoji galimo realizavimo
vertė ir jos taikymas reglamentuotas TAS 2, o TFAS 13 nustato tikrosios vertės hierarchiją, kuri
netaikoma grynajai galimo realizavimo vertei. Taigi, biologinio turto tikrosios vertės nustatymas nėra
suderintas, pateikiant reikalavimus skirtinguose standartuose.
A. Daly, H. A. Skaife (2015) atliko tyrimą, kuriuo įrodė, kad šalyse, biologinį turtą
vertinančiose tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, paskolų kaštai yra didesni, nei šalyse,
biologiniam turtui įkainoti taikančiose savikainos būdą. Diskutuodamas su šiais mokslininkais F.
Bova (2016) daro išvadą, kad tokia situacija būdinga žemo ekonominio išsivystymo šalims.
Nacionalinių apskaitos reikalavimų analizė formuoja nuomonę, kad TAS 41 reikalavimų
laikymasis yra abejotinas. VAS 17 šiuo požiūriu yra demokratiškesnis ir universalesnis. Jis leidžia
apskaitos politikos formuotojams pasirinkti, ar įkainoti jau minėtu būdu, t. y. tikrąja verte, atėmus
pardavimo išlaidas, ar pasirinkti alternatyvią galimybę ir biologinį turtą įkainoti įsigijimo
(pasigaminimo) savikaina. Didžioji dauguma Lietuvos Respublikos žemės ūkio verslo subjektų, kaip
liudija atliktos apklausos, biologiniam turtui įkainoti renkasi savikainos būdą. Lietuvoje atlikti du
tyrimai, kuriuose buvo pateikiami klausimai dėl biologinio turto įkainojimo. Vieno tyrimo, kuriame
respondentų daugumą sudarė žemės ūkio verslo įmonių buhalteriai, duomenimis, tik 14 proc.
apklausoje dalyvavusių respondentų biologiniam turtui ir žemės ūkio produktams įkainoti pasirinko
tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdą (Audito ir apskaitos tarnyba, 2014b). Kitas tyrimas
buvo skirtas tikrajai vertei taikyti Lietuvos Respublikos verslo įmonėse (Audito ir apskaitos tarnyba,
2014a). Jo duomenimis, tikrąją vertę biologiniam turtui įkainoti taiko 34 proc. apklausoje dalyvavusių
įmonių.
13
Turkijoje biologinis turtas, pateikiant informaciją apie jo vertę finansinėse ataskaitose, turi
būti įkainotas tikrąja verte (Ozturk, C., 2017). Biologinio turto apskaitos reglamentavimas Čekijos
Respublikoje niekuo nesiskiria nuo šio turto apskaitos pagal tarptautinius apskaitos standartus, tačiau
praktinė patirtis rodo, kad šios šalies buhalteriai nesuinteresuoti taikyti tikrosios vertės būdą
(Otavova, M., Glaserova, J., 2017). Tikėtina, kad jiems būtų priimtinesnė analogiška Lietuvos
reglamentams įkainojimo pasirinkimo galimybė. Kita vertus, įkainojimo būdo pasirinkimo galimybė
komplikuoja informacijos, pateikiamos žemės ūkio įmonių finansinėse ataskaitose, palyginamumą
(Hinke J., Stárová, M., 2014).
Kinijos 5-sis verslo apskaitos standartas numato, kad biologinis turtas jo pirminio pripažinimo
metu turi būti vertinamas savikaina (Riccardi, L., 2016). Standarte detaliai išdėstoma, kas sudaro
kiekvienos biologinio turto klasifikacinės grupės savikainą. Tačiau tame pačiame standarte
nurodoma, kad, esant tokioms sąlygoms, kai gali būti patikimai nustatyta biologinio turto tikroji vertė,
biologinis turtas turi būti vertinamas tikrąja verte. Vokietijoje įsigyti gyvūnai finansinėje apskaitoje
vertinami įsigijimo savikaina, o vėliau – nustatytomis standartinėmis kainomis (Krudewig, W., 2017;
Schieder, S., 2016). JAV pripažįstami abu būdai biologiniam turtui vertinti, tačiau savikainos būdas
yra dažniau naudojamas dėl dviejų priežasčių: sunku nustatyti tikrąją vertę, nes nėra likvidžios rinkos,
arba dėl to, kad taikant tikrosios vertės būdą gali tekti įkainoti mažesne verte, nei savikaina (Fischer,
M., Marsh, T., 2013; Bohušová, H. et al., 2012). Latvijos Respublikoje nėra apskaitos standarto,
skirto biologinio turto apskaitai (Rozentāle, S., Ore, M., 2013). Biologinio turto įkainojimo būdas
šios šalies įmonėse reglamentuojamas keletu teisės aktų, o jų taikymas priklauso nuo žemės ūkio
verslo subjekto teisinės formos ir šio turto apskaitai taikomos apskaitos sistemos. Latvijoje taip pat
yra naudojami abu biologinio turto įkainojimo būdai – tikrosios vertės ir savikainos. Latvijos žemės
ūkio įmonių buhalterių nuomone, savikainos būdas yra pragmatiškesnis, nei įkainojimas tikrąja verte,
atėmus pardavimo išlaidas (Ore, M., 2011). A. Visberg, V. Parts (2016), atlikę tyrimą 72-jose
melžiamas karves auginančiose Estijos įmonėse identifikavo, kad 42 įmonės (58 proc.) biologiniam
turtui įkainoti taiko tikrosios vertės būdą, tačiau net 23-jų įmonių (32 proc.) finansinėse ataskaitose
nepateikiama informacija, kuri leistų identifikuoti biologiniam turtui įkainoti taikomą būdą. Pietų
Afrikos Respublikoje apskaitos reglamentai nurodo biologinį turtą įkainoti tikrąja verte (Scott, D. et
al., 2016). Tačiau autorių atliktas tyrimas parodė, kad šioje šalyje minėto reikalavimo laikosi verslo
organizacijos, o viešojo sektoriaus įmonės, vykdančios žemės ūkio veiklą, vengia naudoti tikrosios
vertės būdą. Prancūzijoje, Kanadoje ir Jungtinėje Karalystėje taip pat plačiau yra naudojamas
savikainos būdas. Šiose šalyse nėra įmonės, kuri atitiktų visus TAS 41 reikalavimus (Bohušová, H.
et al., 2012; Aryanto, Y. H., 2011).
H. Bohušová et al. (2012), apibendrinusi biologinio turto apskaitos patirtį penkiose šalyse ir
palyginusi ją su tarptautiniais reglamentais, teigia, kad savikainos būdas geriausiai atspindi natūralius
biologinio turto pokyčius jų augimo metu, tačiau šis būdas neįvertina biologinių procesų kuriamos
pridėtinės vertės. Taikant tikrosios vertės būdą, skirtingai, nei taikant savikainos būdą, balanse
atspindima būsimoji rizika (Jiang, G., Penman, S., 2013). P. Svoboda, H. Bohušová (2017); H.
Bohušová, P. Svoboda (2017a), siekdami nustatyti, kuris iš biologinio turto įkainojimo būdų yra
tinkamesnis vertinti biologinį turtą, atliko tyrimus ir padarė išvadą, kad visą biologinį turtą vertinti
vienu būdu nėra teisinga, kadangi skirtingos biologinio turto grupės pasižymi skirtingomis
savybėmis.
M. Fischer, T. Marsh (2013) nuomone, jei egzistuoja gera rinka, tikrosios vertės būdo
taikymas biologiniam turtui įkainoti neabejotinai tinkamesnis, nei įkainojimas savikaina. Biologinį
turtą įkainojant tikrąja verte, tenka priimti keletą strateginių ir taktinių sprendimų (Cretu, R. C. et al.,
2014). Svarbiausias strateginis sprendimas yra susijęs su galimybe patikimai nustatyti tikrąją
biologinio turto vertę. N. Gabriel, P. Stefea (2013) nuomone, labai sunku pagrįsti, kad informacija
apie konkretaus objekto tikrąją vertę yra objektyvi ir patikima. Neabejotinai teisingas teiginys, kad
sunku nustatyti specifinių kultūrų tikrąją vertę (pvz., auginant kavą, bananus, kokosus ar tropinius
14
augalus), o grįsti jų įkainojimą pasaulinės rinkos kainomis daugeliu atvejų neteisinga (Fischer, M.,
Marsh, T., 2013; Aryanto Y. H., 2011). D. Scott et al. (2016) įvardija net septynis iššūkius, su kuriais
tenka susidurti žemės ūkio įmonėms, pasirinkus biologiniam turtui vertinti tikrosios vertės būdą. Be
jau minėtų aktyviosios rinkos trūkumo bei ribotų techninių tikrosios vertės nustatymo galimybių
minėti autoriai įvardija šiuos iššūkius: metodinės pagalbos įmonėms stoka, nesuderinamumas su
reikalavimais įmonės biudžeto formavimui, didelės tikrosios vertės nustatymo išlaidos, viršijančios
metodo taikymo naudą.
TFAS 13, skirtas tikrosios vertės būdui taikyti finansinėje apskaitoje, rekomenduoja tris
tikrosios vertės nustatymo principus: rinkos, išlaidų ir pajamų. Mokslininkų nuomone, skirtingi
tikrosios vertės nustatymo būdai gali lemti tai, kad tikrosios vertės, nustatytos pagal skirtingus
metodus, bus nepalyginamos (Gonçalves, R., Lopes, P., 2015a; Muhammad, K., Ghani, E. K., 2013;
Bohušová, H. et al., 2012). A. Vazakidis et al. (2010) tvirtina, kad biologinio turto tikroji vertė yra
reliatyvi, tačiau kartu atspindi biologinės transformacijos procesus. R. Kurniawan et al. (2014),
remdamiesi atlikto interviu su žemės ūkio verslo atstovais rezultatais, pabrėžia, kad biologinis turtas
turi būti vertinamas iš verslo, o ne iš rinkos pozicijų. Jų nuomone, realiausias ir objektyviausias
biologinio turto įkainojimo būdas pagrįstas išlaidomis, nes įvertina verslo ekonominę naudą, skirtą
biologiniam turtui, kad jis pats galėtų teikti naudą. Taip autoriai pagrindžia savo nuomonę, kad
ekonomine prasme savikainos būdas yra teisingesnis, nei tikrosios vertės būdas.
Tikrosios vertės nustatymo problemą pripažįsta ir TASV. Apibendrinant diskusiją dėl TAS
41 nuostatų keitimo galimybių (Agriculture..., 2014), kaip viena iš tikrosios vertės būdo taikymo
problemų įvardinti vadybinių sprendimų skirtumai ir galimos manipuliacijos, nustatant biologinio
turto vertę. Tikrosios vertės nustatymą sunkina ir tai, kad ji remiasi atsiskaitymų laiku, pinigų vertės
pokyčių, iš anksto sudarytų verslo sandorių tikimybe (Dechow, P. M. et al., 2010), o faktinės tikrosios
vertės nustatymo išlaidos dažnai viršija tokio įkainojimo praktinio taikymo naudą (Elad, Ch.,
Herbohn, K., 2011). M. I. Damian et al. (2014) nuomone, tikrosios vertės būdo taikymas žemės ūkio
gyvūnams įkainoti nenaudingas, jei siekiama, kad finansinių ataskaitų vartotojai gautų tikrą
informaciją apie biologinį turtą. A. A. Huffman (2016), C. A. Botosan, A. A. Huffman (2015)
analogišką išvadą teikia dėl ilgalaikio biologinio turto įkainojimo. Šių autorių nuomone, analizuojant
biologinio turto įkainojimo būdų taikymą verslo vertinimo kontekste, tikrosios vertės, atėmus
pardavimo išlaidas, būdas taikytinas vartojamajam biologiniam turtui, tuo tarpu ilgalaikį biologinį
turtą finansinėse ataskaitose reikėtų pateikti faktine savikaina, sumažinta sukaupto nusidėvėjimo
suma.
R. M. Silva et al. (2012) kritikuoja tikrosios vertės būdo taikymą biologiniam turtui įkainoti,
tačiau kartu pabrėžia, kad ne mažiau rizikingas yra ir savikainos būdo taikymas. Taikant šį būdą,
būtina užtikrinti, kad savikainos elementai nekistų kasmet ir kad ši informacija būtų palyginama (Ore,
M., 2011). Taigi, savikainos būdas taip pat nėra be trūkumų. Didelę reikšmę pasirenkant biologinio
turto įkainojimo būdą turi ir šalyje taikoma mokesčių sistema, kai pelno ar pajamų mokesčiui
apskaičiuoti naudojama informacija apie turto savikainą, o ne tikroji vertė.
Mokslininkų atliktų teorinių tyrimų ir praktinės patirties analizė leidžia teigti, kad nėra vienos
nuomonės dėl tikrosios vertės ar savikainos būdo taikymo biologiniam turtui įkainoti. Apibendrinant
mokslininkų atliktus tyrimus ir praktinę patirtį išskirti biologinio turto įkainojimo būdų privalumai ir
trūkumai pateikti 1 lentelėje.
Išanalizavus abiejų biologinio turto įkainojimo būdų – tikrosios vertės, atėmus pardavimo
išlaidas, ir įsigijimo (pasigaminimo) savikainos – ypatumus, privalumus ir trūkumus, pastebima
nuomonių įvairovė. Tarptautiniai apskaitos standartai nurodo biologinį turtą (išskyrus derančius
daugiamečius sodinius) įkainoti tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas. Ši nuostata įteisinta ir
15
dalies šalių reglamentuose, tačiau praktikoje biologiniam turtui įkainoti dažniau taikomas savikainos
būdas. Mokslinėje literatūroje pateikiami abiejų būdų vertinimai suponuoja poreikį išanalizuoti,
kokią įtaką jie turi finansiniams žemės ūkio įmonių rodikliams.
1 lentelė. Biologinio turto įkainojimo alternatyvių būdų privalumai ir trūkumai
Įkainojimo
būdai Privalumai Trūkumai
Tikroji vertė,
atėmus
pardavimo
išlaidas
Patikimesnis matavimas, kai egzistuoja
vertinamo turto aktyvioji rinka
Informacijos apie galimas biologinio turto
kainas stoka
Atspindi šio turto biologinės
transformacijos ypatumus
Šios informacijos neatitiktis galimai
pardavimo kainai jo realizavimo momentu
Suvienodinti biologinio turto vertinimo
reikalavimai - visas biologinis turtas
(parduotas ir neparduotas) vertinamas
vienu būdu
Aukštas tikrosios vertės nustatymo
subjektyvumo laipsnis, ypač kai tikroji
vertė nustatoma alternatyviaisiais būdais
Ataskaitinio laikotarpio pabaigoje
vykdomas biologinio turto
perkainojimas tiksliau ir teisingiau
atskleidžia šio turto vertę
Galimybė manipuliuoti duomenimis, juos
pateikiant finansinėse ataskaitose
Sudaro sąlygas apskaičiuoti biologinio
turto auginimo ir eksploatavimo
rezultatą iki jo realizavimo momento
Įkainojimo tikrąja verte, atėmus pardavimo
išlaidas, būdo nepripažinimas mokesčių
tikslais
Įsigijimo
(pasigaminimo)
savikaina
Atspindi verslo subjekto įdėjimus į
biologinį turtą, padarytus, kad vėliau
būtų gauta ekonominė nauda iš šio turto
Sudėtinga keisti savikainos apskaičiavimo
metodiką, nes iškyla pavojus pažeisti
informacijos palyginamumą skirtingais
ataskaitiniais laikotarpiais
Geriausiai atspindi natūralius biologinio
turto pokyčius jų augimo metu
Neįvertina biologinių procesų kuriamos
pridėtinės vertės
Savikainos apskaičiavimas paremtas
tokiais pat principais, kaip ir visų kitų
atsargų savikainos nustatymas
Biologiniam turtui būdingas santykinai
ilgas gamybos (auginimo) laikotarpis, todėl
savikaina dažnai nebeatspindi realios šio
turto vertės, o tik faktines jam užauginti
patirtas išlaidas
Pateikiant informaciją apie biologinį
turtą finansinėse ataskaitose remiamasi
tomis pačiomis nuostatomis, kaip ir
pateikiant informaciją apie visą kitą
ilgalaikį bei trumpalaikį turtą
Sudėtinga apskaičiuoti grynąją galimo
realizavimo vertę, o jos palyginimas su
savikaina dažnai neatspindi tikrosios
situacijos
Savikainos būdas naudojamas
mokestinėje apskaitoje, todėl
išvengiama informacijos perskaičiavimo
Neatspindi biologinio turto kuriamos
pridėtinės vertės
16
2.2. Ilgalaikio biologinio turto nusidėvėjimo skaičiavimo problematika, jos vertinimas
ir nusidėvėjimo skaičiavimo pagrindimas finansinėje apskaitoje ir mokesčių tikslais
Įgyvendinant 2013 m. birželio 26 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyvą 2013/34/ES
buvo pakeista daugelis verslo apskaitos standartų, kurie taikomi sudarant 2016 m. sausio 1 d. ir vėliau
prasidedančių ataskaitinių laikotarpių finansines ataskaitas, atsirado reikalavimas biologinį turtą
balanse klasifikuoti į ilgalaikį ir trumpalaikį, priklausomai nuo ekonominės naudos iš jo gavimo
trukmės arba pobūdžio. 2-ajame VAS numatyta ilgalaikio turto apibūdinimą atitinkantį biologinį
turtą pateikti Kito ilgalaikio turto sudėtyje, o trumpalaikį biologinį turtą – Atsargų sudėtyje.
Atsižvelgiant į tai, kad 17-ojo VAS nuostatos dėl biologinio turto, vertinimo savikainos būdu, nebuvo
pakeistos, galima daryti išvadą, kad biologinį turtą vertinant savikaina, jis (išskyrus daugiamečius
sodinius) balanso ilgalaikio ar trumpalaikio turto sudėtyje turi būti pateiktas pagal 9-ojo VAS
Atsargos reikalavimus, t. y. savikaina arba grynąja galimo realizavimo verte, atsižvelgiant į tai, kuri
iš jų yra mažesnė. Taigi, ilgalaikiam biologiniam turtui (išskyrus derančius daugiamečius sodinius)
nusidėvėjimas neturėtų būti skaičiuojamas. Tačiau vadovaujantis Apskaitos direktyvoje
reglamentuota nuostata, kad ilgalaikio turto, kurio naudingo ekonominio tarnavimo laikas yra ribotas,
įsigijimo (pasigaminimo) savikaina sistemingai nurašoma per jo naudingo ekonominio tarnavimo
laiką, prasidėjo diskusijos dėl 17-ojo VAS nuostatų keitimo ir ilgalaikiam turtui priskiriamo
biologinio turto, kuris vertinamas įsigijimo (pasigaminimo) savikaina, nusidėvėjimo skaičiavimo.
Moksliniuose tyrimuose, susijusiuose su biologinio turto apskaita, keliami tokie pagrindiniai
klausimai: a) ar reikia skaičiuoti žemės ūkio veikloje naudojamų gyvūnų nusidėvėjimą? b) ar visiems,
ar tik daliai šių gyvūnų reikia skaičiuoti nusidėvėjimą? c) nuo ko turi būti skaičiuojamas
nusidėvėjimas? (Demir E., 2015). Atsakymai į šiuos klausimus nėra paprasti, iššaukiantys
nesutarimus pritaikomume, mokesčių teisėje bei finansinėje apskaitoje.
L. Feleagă et al. (2012), J. Sedláček (2010), remdamiesi Rumunijos ir Čekijos biologinio turto
apskaitos praktika, daro išvadą, kad biologinį turtą skirstant į ilgalaikį ir trumpalaikį turtą, ilgalaikiam
turtui priskiriamo biologinio turto (derančių daugiamečių sodinių ir produktyviųjų gyvūnų) apskaita
niekuo nesiskiria nuo įprastinio ilgalaikio materialiojo turto apskaitos, kadangi pirminio pripažinimo
metu jis įkainojamas įsigijimo (pasigaminimo) savikaina, o finansinėse ataskaitose pateikiamas
įsigijimo (pasigaminimo) savikaina, iš jos atėmus nusidėvėjimą ir nuvertėjimą. Bulgarijoje biologinį
turtą klasifikuojant į produktyvųjį (produktyvieji augalai ir gyvūnai) ir vartojamąjį biologinį turtą,
teikiantį žemės ūkio produktus, nusidėvėjimas skaičiuojamas tik daugiamečiams sodiniams
(Georgijeva E., 2016).
Teiginiui, jog daugiamečiams sodiniams būtina skaičiuoti nusidėvėjimą, pritaria daugelis
mokslininkų. J. M. Argiles, E. J. Slof (2001) teigia, kad didžiausią daugiamečių sodinių vertės, nuo
kurios skaičiuojamas nusidėvėjimas, dalį sudaro jaunų medelių ir krūmų savikaina. Pasiekus pilną
daugiamečių sodinių brandą, jiems pradedamas skaičiuoti nusidėvėjimas (Sedláček, J., 2010). Pasak
H. Bohušová, P. Svoboda (2017b), būtent per pirmuosius trejus metus sukauptos augalų auginimo
išlaidos yra nudėvimos per visą daugiamečių sodinių naudingo ekonominio naudojimo laiką.
H. Bohušová ir P. Svoboda (2017b) atlikdami tyrimą darė prielaidą, kad melžiamų karvių
nusidėvėjimas pradedamas skaičiuoti apsiveršiavus veršingoms telyčioms ir nustatomas 5 metų
naudingo tarnavimo laikas. Tuo tarpu JAV melžiamų karvių nusidėvėjimo skaičiavimas yra
ignoruojamas, nes gauta likutinė vertė teisingai neatspindi karvės realios vertės bet kuriais jos
auginimo metais (Newport A., 2015). A. Visberg, V. Parts (2016) atlikto tyrimo rezultatai liudija,
kad nei vienoje iš 72-jų tirtų Estijos įmonių melžiamų karvių nusidėvėjimas nebuvo skaičiuojamas.
Autorių nuomone, sudėtinga nustatyti šių gyvūnų likvidacinę vertę.
17
Atlikus Kinijos apskaitos standartų (Riccardi L., 2016) analizę matyti, kad įmonės turi
nusidėvėjimą skaičiuoti visam produktyviajam biologiniam turtui, taikant tiesinį, produkcijos bei
kitus nusidėvėjimo metodus. H. Bohušová, P. Svoboda (2017b) pažymi, kad daugiamečių sodinių
derlingumo raidą naudingo ekonominio naudojimo laikotarpiu geriau atspindėtų netiesiniai
nusidėvėjimo skaičiavimo metodai, tuo tarpu dėl nepakankamų įvesties duomenų mokslininkai,
atlikdami tyrimą, daugiamečių sodinių nusidėvėjimui skaičiuoti naudojo tiesinį metodą.
Skaičiuojant nusidėvėjimą svarbu teisingai pasirinkti nusidėvėjimo skaičiavimo objektus.
Čekijoje ilgalaikiam turtui priskiriamų darbinių gyvūnų ir sportinių žirgų nusidėvėjimas
skaičiuojamas individualiai, o kitų gyvūnų – grupėmis (Sedláček, J., 2010). P. Svoboda, H. Bohušová,
(2017), H. Bohušová, P. Svoboda (2017a), vertinę savikainos būdo tinkamumą melžiamoms karvėms
įkainoti, kiekvieno gyvūno nusidėvėjimą skaičiavo individualiai.
Biologinio turto nusidėvėjimo skaičiavimas aktualus ne tik finansinėje, bet ir mokestinėje
apskaitoje. Lietuvoje šiuo metu galiojančiame pelno mokesčio įstatyme laipsniškas savikainos
nurašymas į sąnaudas numatytas tik derantiems daugiamečiams sodiniams. Viso kito biologinio turto,
t. y. tiek ilgalaikio, tiek trumpalaikio, įsigijimo (pasigaminimo) savikaina leidžiamais atskaitymais,
skaičiuojant pelno mokestį, pripažįstama tuomet, kai biologinis turtas parduodamas, nurašomas kritęs
ir pan. Taigi, apsisprendus, kuris biologinis turtas bus priskiriamas ilgalaikiam turtui ir įteisinus
prievolę šio turto įsigijimo (pasigaminimo) savikainą laipsniškai nurašyti į sąnaudas per visą
naudingo naudojimo laiką, gali kilti problemų dėl leidžiamų atskaitymų pelno mokesčio atžvilgiu ir
tektų daryti apmokestinamojo pelno perskaičiavimus. Pelno mokesčio įstatymo 17 str. 1 d. nustatyta,
kad leidžiamais atskaitymais laikomos visos faktiškai patirtos įprastinės tokiai veiklai vieneto
sąnaudos, būtinos vieneto pajamoms uždirbti ar vieneto ekonominei naudai gauti. Atsižvelgiant į tai,
nurašius, pvz., dėl ligų, nepakankamo ar sumažėjusio produktyvumo ir pan., nenudėvėtą ilgalaikiam
turtui priskirto biologinio turto įsigijimo (pasigaminimo) savikainos dalį, kaip nesusijusią su pajamų
uždirbimu ar ekonominės naudos gavimu, ji bus priskiriama neleidžiamiems atskaitymams.
Pagal šiuo metu galiojančias Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo nuostatas, ūkininkai,
vykdantys individualią žemės ūkio veiklą, ir norintys jiems nuosavybės teise priklausančio ir
individualioje veikloje naudojamo ilgalaikio turto įsigijimo (pasigaminimo) savikainą priskirti
leidžiamiems atskaitymas, privalo nustatyta tvarka mokesčių administratoriui pateikti Fizinio asmens
pranešimo apie ilgalaikio turto ar jo dalies priskyrimą vykdomai individualiai ir / arba ekonominei
veiklai FR0457 formą. Taigi, tokiu atveju ūkininkams tektų deklaruoti kiekvieną biologinio turto
vienetą, kuris bus priskirtas ilgalaikiam turtui. Kiekvieną kartą atnaujinus bandą ar iš jos nurašius
produktyviuosius gyvūnus, tektų mokesčių administratoriui teikti naują pranešimo formą, todėl
nepagrįstai padidėtų darbo sąnaudos. Antra vertus, iškiltų tos pačios problemos, minėtos aptariant
leidžiamus atskaitymus pagal Pelno mokesčio įstatymą.
Vokietijoje mokesčių tikslais ilgalaikiam turtui priskiriamų gyvūnų įsigijimo (pasigaminimo)
savikaina kapitalizuojama ir amortizuojama per nustatytą jų naudingo tarnavimo laiką.
Trumpalaikiam turtui priskiriami gyvūnai vertinami įsigijimo (pasigaminimo) savikaina, kuri
sąnaudomis pripažįstama juos pardavus. Tačiau nuo 2011 m. sausio 1 d. įteisintos kelios alternatyvos
mažos vertės ilgalaikio turto nurašymui į sąnaudas mokestiniu požiūriu (Krudewig, W., 2017;
Schieder, S., 2016). Nusidėvėjimas mokesčių tikslais skaičiuojamas tų produktyviųjų gyvūnų, kurių
įsigijimo (pasigaminimo) savikaina yra didesnė nei 410 Eur. Ilgalaikiam turtui priskiriamų
produktyviųjų gyvūnų, kurių įsigijimo (pasigaminimo) savikaina yra iki 410 Eur, nusidėvėjimas gali
būti neskaičiuojamas ir visa jų įsigijimo (pasigaminimo) savikaina, nepaliekant likvidacinės vertės,
gali būti iš karto pripažįstama sąnaudomis tais metais, kuriais turtas pradedamas naudoti. Tai ypač
aktualu kiaulių ir paukščių ūkiuose bei kiaušinių gamintojams (Höhere Abschreibungsmöglichkeiten
..., 2014).
18
E. Demir (2015) teigia, kad Turkijos Mokesčių procedūrų įstatyme nurodyta, kad gyvūnų ir
augalų naudingas tarnavimo laikas ir nusidėvėjimo norma yra nustatoma nudėvimam turtui
priklausomai nuo biologinio turto rūšies. Žemės ūkio įmonėse biologinis turtas pagal tai, kaip
skaičiuojamas nusidėvėjimas, skirstomas į augalus ir gyvūnus:
avys ir galvijai paprastai yra auginami trumpam laikui ir parduodami gyvi ar kaip mėsos
produktai, arba teikia produktus nuolatos (pieną, vilną ir t.t.). Jei biologinis turtas yra parduodamas
per vieną veiklos ciklą, jis yra įtraukiamas į trumpalaikį turtą. Todėl avių ir galvijų, kuriuos
planuojama parduoti, savikaina nėra nudėvima, o tie, kurie teikia žemės ūkio produktus, yra
priskiriami ilgalaikiam turtui ir yra nusidėvėjimo objektas. Tačiau tiek avių, tiek galvijų, kurie
auginami įmonėje, nusidėvėjimas pradedamas skaičiuoti jiems tapus produktyviais, tuo tarpu augimo
periodu jų savikaina nėra nudėvima;
vaismedžiai, kurie auginami aliejui ir vaisiams gauti, yra įkainojami savikaina ir
nudėvimi. Jų nusidėvėjimas pradedamas skaičiuoti po to, kai jie pradeda derėti. Jei daugiamečiai
sodiniai, pasiekę brandą, yra nederantys, jie yra kertami. Todėl jiems nusidėvėjimas neskaičiuojamas.
Remiantis Kinijos mokesčių teisės aktais, įmonė produktyviajam biologiniam turtui
nusidėvėjimą turi pradėti skaičiuoti kitą mėnesį nei biologinis turtas buvo priskirtas produktyviajam.
Produktyvųjį biologinį turtą nurašius, nusidėvėjimas šiam turtui nebeskaičiuojamas nuo kito mėnesio,
nei buvo nurašytas turtas. Produktyviajam biologiniam turtui nustačius likvidacinę vertę, jos keisti
nebegalima. Mokestinės apskaitos tikslais yra nustatytas minimalus produktyviojo biologinio turto
nusidėvėjimo laikotarpis, pvz., miško kaip produktyviojo biologinio turto – 10 metų, produktyviųjų
naminių gyvūnų – 3 metai (Cao F., 2011).
Atlikta mokslinių tyrimų ir šalių praktinės patirties analizė suponuoja išvadą, kad daugelyje
šalių nusidėvėjimas skaičiuojamas derantiems daugiamečiams sodiniams. Tuo tarpu ilgalaikiam
turtui priskiriamų gyvūnų nusidėvėjimas dažniausiai skaičiuojamas tik mokesčių tikslais.
Nusidėvėjimo skaičiavimo objektais yra arba biologinio turto grupės, arba atskiri šio turto vienetai.
Ilgalaikio biologinio turto nusidėvėjimas pradedamas skaičiuoti, kai daugiamečiai sodiniai pradeda
derėti, o gyvūnai tampa produktyviais ar pradedami naudoti veislei, ar darbui.
2.3. Santykinių finansinių rodiklių, sąlygojamų biologinio turto klasifikavimo ir
įkainojimo alternatyvų, pasirinkimo pagrindimas
Išanalizavus biologinio turto klasifikavimo ir įkainojimo alternatyvas, svarbu įvertinti šių
alternatyvų įtaką žemės ūkio verslo subjektų finansiniams rodikliams. Pasirinkus biologinį turtą
klasifikuoti į ilgalaikį ir trumpalaikį, taikant vieną ar kitą biologinio turto įkainojimo alternatyvą,
pasirinkus skaičiuoti ilgalaikio biologinio turto nusidėvėjimą, balanse ir pelno (nuostolių) ataskaitoje
gaunami skirtingi rezultatai, kurie lemia santykinių finansinių rodiklių pokyčius bei informacijos
vartotojų sprendimus, pagrįstus įmonės finansinės būklės ir veiklos rezultatų vertinimu.
Nors įmonių finansinę būklę ir veiklos rezultatus atspindi daug ir įvairių santykinių finansinių
rodiklių, pasak K. K. Choong (2013), šiandienos žinių ekonomikoje didelis susirūpinimas yra
siejamas su siekiu rasti geriausius finansinius rodiklius, kurie identifikuotų teigiamus ir neigiamus
veiksnius, sąlygojančius įmonės veiklos efektyvumą. Todėl tikslinga pasirinkti tik tuos rodiklius,
kurių teikiama informacija yra reikšminga įmonės rezultatyvaus funkcionavimo bei naudos
savininkui, investuotojui, kreditoriui ir kitiems finansinės informacijos vartotojams kūrimo atžvilgiu
(Martirosianienė L., Stončiuvienė N., Zinkevičienė D., 2016). Pasak autorių, moksliniuose tyrimuose
dominuoja šie santykiniai rodikliai: turto apyvartumas, investicijų (kapitalo) grąža, grynojo
apyvartinio kapitalo manevringumas, bendrasis likvidumas ir įsiskolinimo koeficientai, turto
pelningumas, nuosavybės ir turto bei įsipareigojimų santykiniai rodikliai, grynasis ir bendrasis
pelningumai.
19
Mokslininkai, vertindami įmonės veiklos efektyvumą ir jos rezultatus, taip pat remiasi
skirtingų finansinių rodiklių analize. A. L. Katchova, S. J. Enlow (2013) tyrimui pasirenka tradicinius
pelningumo, likvidumo, turto valdymo, mokumo ir kapitalo rinkos rodiklius. Išnagrinėję įmonės
veiklą lemiančius veiksnius D. Delen et al. (2013), nustatė, kad statistiškai reikšmingi yra
pelningumo, skolos ir augimo galimybių matavimai. Likvidumą, kaip įmonės sėkmės priemonę,
analizavęs S. Cleary (1999) nustatė, jog finansiškai priklausomų įmonių likvidumas yra reikšmingai
jautresnis, labiau priklausomas nuo veiklos pokyčių ir labai svarbus, priimant ilgalaikius investicinius
sprendimus. Tuo tarpu R. Johnson, L. Soenen (2003) pabrėžia, jog pernelyg aukšti likvidumo
rodikliai signalizuoja apie menką valdymo praktiką.
Daugelis analitikų ir finansinės informacijos vartotojų vis tik labiausiai linkę sutelkti dėmesį
į kapitalo grąžą, kaip pagrindinę priemonę įmonės veiklos matavimui, nes ji orientuota į paprastą
koncepciją, t. y. grąžą įmonės akcininkams. Tuo tarpu turto grąžos rodiklis, anot A. L. Katchova, S.
J. Enlow (2013), teisingiau atspindi veiklos rezultatus, nes yra mažiau priklausomas nuo tokių rizikos
faktorių kaip įsiskolinimo lygio didinimo ir savų akcijų supirkimo. Finansinis svertas ir skolos
rodiklis taip pat turi įtakos įmonės veiklai. Jei įmonė investuoja skolintas lėšas tinkamai, t.y. į
pelningą veiklą, auga veiklos našumas. Galiausiai, dideli pardavimų augimo ir turto apyvartos
rodikliai rodo įmonės gebėjimą gerinti rezultatus. D. Delen et al. (2013) tyrimo išvados patvirtina,
jog nuosavybės grąžą sąlygoja pelno marža, turto apyvartumas ir finansinis svertas. C. O. T. Pech et
al. (2015) tyrimų rezultatai parodė, jog daugeliui finansinės informacijos vartotojų vis tik mažiau
aktualūs yra likvidumo bei turto apyvartumo rodikliai, o visas dėmesys turi būti telkiamas į
pelningumo ir finansinio sverto vertinimą.
Atlikta mokslinės literatūros analizė patvirtino, jog nėra vieningos mokslininkų ir praktikų
nuomonės, kokių finansinių rodiklių aibė adekvačiausiai įvertina įmonės finansinę būklę ir veiklos
rezultatus. Todėl atliekant šį tyrimą pagal apibendrintus mokslinių tyrimų rezultatus visi santykiniai
finansiniai rodikliai, kurie nagrinėjami ir išskiriami kaip svarbiausi ir teikiantys reikšmingą
informaciją, priimant svarbius veiklos valdymo ar investicinius sprendimus, sugrupuoti į šias
pagrindines tris grupes: mokumo (likvidumo ir stabilumo); pelningumo ir efektyvumo (apyvartumo).
Kadangi ne visiems išskirtų grupių santykiniams finansiniams rodikliams įtakos gali turėti biologinio
turto klasifikavimo, įkainojimo bei nusidėvėjimo skaičiavimo alternatyvos, iš kiekvienos finansinių
rodiklių grupės buvo atrinkta po kelis rodiklius, geriausiai atspindinčius minėtų alternatyvų poveikį
jiems bei nurodytos orientacinės santykinių finansinių rodiklių reikšmės, vertinamos kaip „labai
geros“ (1 priedas).
Atrinkus pagrindinius santykinius finansinius rodiklius, kurių pasikeitimus galėtų sąlygoti
biologinio turto priskyrimo ilgalaikiam ar trumpalaikiam turtui alternatyvos, nusidėvėjimo
skaičiavimas bei šiam turtui vertinti taikomi skirtingi įkainojimo būdai, 2.4 skyriuje bus vertinama
skirtingų biologinio turto apskaitos politikos alternatyvų daroma įtaka trijų skirtinga žemės ūkio
veikla užsiimančių verslo subjektų finansiniams rodikliams, t.y. bus analizuojami ir lyginami
santykiniai finansiniai rodikliai, apskaičiuoti pagal šiuo metu žemės ūkio verslo subjektuose taikomą
biologinio turto apskaitos politiką, kai visas biologinis turtas priskiriamas trumpalaikiam turtui ir jam
įkainoti taikomas savikainos būdas bei neskaičiuojamas produktyviojo biologinio turto
nusidėvėjimas, su rodikliais, apskaičiuotais, kai:
biologiniam turtui įkainoti taikomas savikainos būdas ir produktyvusis biologinis turtas
priskiriamas ilgalaikiam turtui;
biologiniam turtui įkainoti taikomas savikainos būdas ir skaičiuojamas produktyviojo
biologinio turto nusidėvėjimas bei visas biologinis turtas priskiriamas trumpalaikiam turtui;
biologiniam turtui įkainoti taikomas savikainos būdas ir skaičiuojamas produktyviojo
biologinio turto nusidėvėjimas bei produktyvusis biologinis turtas priskiriamas ilgalaikiam turtui;
20
biologiniam turtui įkainoti taikomas tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdas ir
visas įmonės biologinis turtas priskiriamas trumpalaikiam turtui;
biologiniam turtui įkainoti taikomas tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdas bei
produktyvusis biologinis turtas priskiriamas ilgalaikiam turtui.
2.4. Biologinio turto klasifikavimo ir vertinimo alternatyvų pagrindimas bei jų
patikrinimas faktiniais pasirinktų žemės ūkio verslo subjektų duomenimis ir alternatyvų įtakos
finansiniams rodikliams nustatymas
Remiantis 2.1.2. poskyryje išanalizuota medžiaga, biologinis turtas gali būti vertinamas vienu
iš būdų, t. y. savikaina arba tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, ir priklausomai nuo auginimo
tikslo klasifikuojamas į ilgalaikį ir trumpalaikį biologinį turtą.
Biologinio turto vertinimo alternatyvos lemia skirtingą informacijos apie jį pateikimą
finansinėse ataskaitose, taip pat ir skirtingus žemės ūkio verslo subjektų finansinius rodiklius.
Siekiant įvertinti biologinio turto klasifikavimo, vertinimo ir pateikimo finansinėse ataskaitose
reglamentavimo pagrįstumą, nusidėvėjimo skaičiavimo tikslingumą ir pateikti rekomendacijas dėl
biologinio turto apskaitos alternatyvų praktinio taikymo atliktas empirinis tyrimas trijų pasirinktų
žemės ūkio įmonių duomenimis. Tyrimui atlikti pasirinktos trys žemės ūkio veiklą vykdančios
įmonės, kurios yra skirtingos specializacijos. Viena tirta įmonė augina melžiamas karves ir galvijų
prieauglį, antra – augina karves žindenes, bulius reproduktorius ir galvijų prieauglį, o trečia –
melžiamas karves ir galvijų prieauglį bei kiaules paršavedes ir auginamas bei penimas kiaules. Visose
analizuotose įmonėse taip pat vykdoma ir augalininkystės produktų gamyba. Tyrimas atliktas
naudojant analizuotų įmonių 2015 ir 2016 metų finansinių ataskaitų ir analitinius duomenis, statistinę
informaciją. Siekiant išsaugoti įmonių konfidencialumą, jos darbe pavadintos sąlyginiais
pavadinimais, t. y. pelno nesiekianti N žemės ūkio įmonė, UAB N ir N žemės ūkio bendrovė.
2.4.1. Biologinio turto klasifikavimo ir vertinimo alternatyvų pagrindimas bei jų
patikrinimas faktiniais N žemės ūkio įmonės duomenimis ir alternatyvų įtakos finansiniams
rodikliams nustatymas
2.4.1.1. N žemės ūkio įmonės pristatymas
N žemės ūkio įmonė yra viešoji įstaiga, vykdanti tradicinę žemės ūkio gamybą, pagrindinės
jos veiklos sritys yra augalininkystės produktų gamyba, melžiamų karvių ir galvijų prieauglio
auginimas bei jų produktų gamyba. Įmonės pajamos už parduotus žemės ūkio produktus ir suteiktas
paslaugas žemės ūkiui sudaro daugiau kaip 50 procentų visų pardavimo pajamų. 2016 metais įmonė
daugiausiai pajamų uždirbo iš gyvulininkystės produktų (pieno) ir gyvūnų pardavimo. 2016 m.
pabaigoje įmonėje buvo 391 galvijas, iš jų 160 melžiamų karvių.
N žemės ūkio įmonė, įsikūrusi centrinėje Lietuvos dalyje, dirba patikėjimo teise valdomą ir
iš privačių savininkų išsinuomotą žemę. Veiklai vykdyti įmonė samdo darbuotojus samdos
pagrindais.
Tvarkydama apskaitą N žemės ūkio įmonė vadovaujasi bendraisiais apskaitos principais,
Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos bei Įmonių finansinės atskaitomybės įstatymais, Pelno
nesiekiančių ribotos civilinės atsakomybės juridinių asmenų buhalterinės apskaitos ir finansinės
atskaitomybės sudarymo ir pateikimo taisyklėmis, kitais teisės aktais. Finansinės ataskaitos parengtos
laikantis bendrųjų rengimo principų turint tikslą, kad jos teisingai atspindėtų įmonės finansinę būklę
ir veiklos rezultatus. Tvarkant apskaitą įmonė laikosi apskaitos pastovumo principo, todėl apskaitos
politikos keitimai vykdomi tik esant objektyviems ir pagrįstiems motyvams.
21
N žemės ūkio įmonė finansinėms ataskaitoms rengti naudoja Pelno nesiekiančių ribotos
civilinės atsakomybės juridinių asmenų buhalterinės apskaitos ir finansinės atskaitomybės sudarymo
ir pateikimo taisyklėse reglamentuotas Balanso ir Veiklos rezultatų ataskaitų formas. N žemės ūkio
įmonės finansiniai metai sutampa su kalendoriniais metais. Prieduose pateiktas įmonės Balansas 2016
m. gruodžio 31 d. (2 priedas) ir Veiklos rezultatų ataskaita už 2016 metus (6 priedas).
N žemės ūkio įmonėje auginamas biologinis turtas – augalai ir galvijai. Galvijai grupuojami
į šias grupes: melžiamos karvės, telyčios 0-6 mėn., buliukai 0-6 mėn., telyčios 6-12 mėn., telyčios
virš 12 mėn., veršingos telyčios, penimi buliai, penimos karvės.
N žemės ūkio įmonėje biologinis turtas vertinamas įsigijimo (pasigaminimo) savikaina. Pirkti
gyvūnai jų pirminio pripažinimo metu įkainojami faktine įsigijimo savikaina, kurią sudaro pirkimo
kaina, gabenimo bei kitos tiesiogiai su gyvūnų įsigijimu susijusios išlaidos, jei jų sumos yra
reikšmingos. N žemės ūkio įmonėje gimę veršeliai per ataskaitinį laikotarpį įkainojami įmonėje
nusistatyta planine savikaina, kuri metų pabaigoje koreguojama iki faktinės savikainos. Gimusių
veršelių faktinė savikaina metų pabaigoje nustatoma pagal faktines melžiamų karvių išlaikymo
išlaidas. Veršeliams skiriama 10 proc. melžiamų karvių išlaikymo išlaidų, atskaičius šalutinės
produkcijos vertę. Ataskaitinio laikotarpio pabaigoje apskaičiuoti auginamų ir penimų galvijų likučiai
įkainojami faktine gyvojo svorio savikaina. Nurašomi auginami ir penimi galvijai per ataskaitinį
laikotarpį įkainojami įmonėje nusistatyta planine gyvojo svorio savikaina, kuri metų pabaigoje
koreguojama iki faktinės savikainos. Visų grupių auginamų ir penimų galvijų, įskaitant veršingas
telyčias, auginimo išlaidos apskaitomos bendrai, todėl metų pabaigoje skaičiuojama bendra visų
auginamų ir penimų galvijų gyvojo svorio savikaina. Ši savikaina nustatoma auginamų ir penimų
galvijų vertę dalijant iš jų gyvojo svorio. Galvijų gyvojo svorio vertė apskaičiuojama, susumuojant
ataskaitinio laikotarpio pradžioje buvusių galvijų, per ataskaitinį laikotarpį gautų (pirktų, gimusių,
pervestų iš melžiamų karvių) galvijų vertes ir galvijų auginimo (išlaikymo) išlaidų sumą, o galvijų
gyvojo svorio kiekis apskaičiuojamas sudedant ataskaitinio laikotarpio pradžioje buvusių galvijų,
priesvorio ir per ataskaitinį laikotarpį gautų (pirktų, gimusių, pervestų iš melžiamų karvių) galvijų
svorius.
Į melžiamų karvių grupę veršingos telyčios perkeliamos po pirmojo apsiveršiavimo. Jos per
ataskaitinį laikotarpį įkainojamos įmonėje nusistatyta planine auginamų galvijų gyvojo svorio
savikaina, kuri metų pabaigoje koreguojama iki faktinės savikainos. Vėliau melžiamų karvių grupėje
esančių gyvūnų vertė nekeičiama, jų priesvoris apskaitoje neregistruojamas ir karvių vertė per visą jų
naudojimo laiką nėra laipsniškai nurašoma. Per ataskaitinį laikotarpį iš melžiamų karvių grupės
nurašomos karvės įkainojamos vidutine šios grupės gyvojo svorio savikaina, buvusia karvių
nurašymo metu. Vidutinė gyvojo svorio savikaina nustatoma karvių vertę dalinant iš jų svorio.
N žemės ūkio įmonėje pagaminti žemės ūkio produktai įkainojami pasigaminimo savikaina,
t. y. ataskaitinių metų gamybos produktai per metus įkainojami nusistatyta planine savikaina, o metų
pabaigoje nustatoma faktinė produktų savikaina ir koreguojamas jos planinis įkainojimas. Įmonės
reikmėms – kitiems žemės ūkio produktams gaminti ir biologiniam turtui auginti – sunaudoti žemės
ūkio produktai per metus taip pat įkainojami planine savikaina, kuri metų pabaigoje koreguojama iki
faktinės savikainos.
Pasėliai įkainojami faktine sukauptų išlaidų suma.
N žemės ūkio įmonėje visas biologinis turtas, t. y. tiek produktyvieji gyvūnai, tiek ir auginami
bei penimi gyvūnai apskaitoje registruojami trumpalaikio turto sąskaitose, o Balanse pateikiami
atsargų straipsnyje.
22
2.4.1.2. Biologinio turto įkainojimo savikaina alternatyvos pagrindimas ir patikrinimas N
žemės ūkio įmonės duomenimis
Atsižvelgiant į įmonėje taikomą biologinio turto apskaitos politiką ir norint įvertinti šio turto
klasifikavimo, vertinimo savikaina, ilgalaikio biologinio turto nusidėvėjimo skaičiavimo ir pateikimo
finansinėse ataskaitose įtaką įmonės finansiniams rodikliams, atlikti skaičiavimai pagal N žemės ūkio
įmonės duomenis. Tuo tikslu apskaičiuotas biologinio turto balansinės vertės pokytis 2015 m.
gruodžio 31 d. (2016 m. sausio 1 d.), darant prielaidą, kad apskaitos politikos pakeitimai pradedami
taikyti nuo 2016 m. sausio 1 d. Kadangi auginami pasėliai yra trumpalaikis turtas, tai šio turto
perskaičiavimai nebuvo daryti. Nors analizuojama įmonė apskaitą tvarko pagal pelno nesiekiančių
juridinių asmenų apskaitos taisykles, kurios, įgyvendinus ES apskaitos direktyvą verslo subjektų
finansinėms ataskaitoms sudaryti, nebuvo pakeistos, tačiau, vadovaujantis 2-uoju VAS Balansas,
daroma prielaida, kad melžiamos karvės yra ilgalaikis biologinis turtas, kuris analizuojamoje įmonėje
vertinamas įsigijimo (pasigaminimo) savikaina. Skaičiuotas kiekvienos karvės nusidėvėjimas.
Perskaičiuojant melžiamų karvių likutinę vertę 2015 m. gruodžio 31 d. taikytas retrospektyvinis
būdas ir daryta prielaida, kad 2015 m. gruodžio 31 d. įmonėje buvusioms karvėms buvo skaičiuotas
nusidėvėjimas. Atsižvelgiant į melžiamų karvių naudingo naudojimo praktiką įmonėje, pasirinkta,
kad melžiamų karvių naudingo naudojimo laikas yra 5 metai. Likvidacinė vertė nustatyta
atsižvelgiant į vidutinį nurašomų karvių svorį ir galimą jų pardavimo kainą. Nusidėvėjimas
skaičiuojamas nuo kito mėn. 1 dienos po to, kai veršingos telyčios buvo pervestos į melžiamų karvių
grupę. Kadangi melžiamų karvių inventorizacijos aprašuose pateikiama informacija apie karvių
gimimo datas ir svorį, todėl perskaičiuojant melžiamų karvių likutinę vertę taikyti apribojimai darant
prielaidą, kad vertė pervedimo į melžiamas karves metu buvo lygi 2015 m. gruodžio 31 d. (2016 m.
sausio 1 d.) buvusiai savikainai, o veršingos telyčios į melžiamas karves pervedamos dviejų su puse
metų amžiaus. 2016 m. į melžiamas karves pervestos telyčios parodytos pagal faktines jų pervedimo
datas. Taikant verslo apskaitos standartų nuostatas, apskaitos politikos pakeitimas turi būti
atspindėtas retrospektyviniu būdu, padidinant ar sumažinant nepaskirstyto pelno likutį 2016 m. sausio
1 d. Iš 2 lentelės matyti, kad N žemės ūkio įmonės apskaitos politikos keitimo dėl melžiamų karvių
nusidėvėjimo skaičiavimo rezultatas – 2015 m. gruodžio 31 d. 67 210,23 Eur (32,9 proc.) sumažėjusi
melžiamų karvių balansinė vertė, 65 196,23 Eur (20,9 proc.) sumažėjęs nepaskirstytas pelnas ir
2 014,00 Eur (0,9 proc.) padidėjusi auginamų ir penimų galvijų balansinė vertė (2 lentelė). Ne visa
iki 2016 m. sausio 1 d. apskaičiuota melžiamų karvių nusidėvėjimo suma koreguotas ankstesnių
ataskaitinių laikotarpių veiklos rezultatas, nes po 10 proc. (2014, 00 Eur) 2014 m. ir 2015 m.
priskaitytos nusidėvėjimo sumos priskirta auginamų ir penimų galvijų savikainai.
Kadangi įmonėje skaičiuojama visų auginamų ir penimų galvijų bendra gyvojo svorio
savikaina, todėl, perskaičiuojant 2016 m. duomenis, taip pat taikytas apribojimas ir per 2016 m. į
melžiamų karvių grupę pervestų veršingų telyčių vertė neperskaičiuota ir ji lygi įmonėje buvusiai jų
faktinei gyvojo svorio savikainai. Melžiamų karvių balansinės vertės pokyčiai dėl jų nusidėvėjimo
skaičiavimo, t. y. laipsniško vertės perkėlimo į gaunamos produkcijos savikainą, pateikti 2 lentelėje.
2016 m. apskaičiuotas melžiamų karvių nusidėvėjimas įskaitytas į melžiamų karvių
išlaikymo išlaidas, todėl buvo perskaičiuotos 2016 m. gimusių veršelių ir primelžto pieno
pasigaminimo, pardavimo savikainos bei į sąnaudas nurašyto netinkamo pieno savikaina, o taip pat
auginamų ir penimų galvijų faktinė gyvojo svorio savikaina bei šių galvijų pardavimo savikaina ir
kritusių galvijų vertė. Kaip minėta anksčiau, į melžiamas karves perkeltų veršingų telyčių gyvojo
svorio savikaina nekoreguota dėl duomenų trūkumo. Atlikus perskaičiavimus pakeistos įmonės
finansinės ataskaitos, t. y. Balansas (3 priedas) ir Veiklos rezultatų ataskaita (7 priedas). Parengiant
finansines ataskaitas, pirmiausiai teko įvertinti apskaitos politikos pakeitimo įtaką N žemės ūkio
įmonės finansinei būklei 2016 m. sausio 1 d. Toliau koreguota Veiklos rezultatų ataskaita už 2016 m.
23
(3 lentelė) ir koreguotas Balansas 2016 m. gruodžio 31 d., t. y. pakeistos Balanso ir Veiklos rezultatų
ataskaitos eilutės, kuriose pateikiama informacija, susijusi su analizuotu biologiniu turtu.
Šie pakeitimai taip pat darė įtaką įmonės ataskaitinio laikotarpio veiklos rezultatui, t. y. 2016
m. įmonės patirtą nuostolį sumažino 924,57 Eur (10,6 proc.). Šie pakeitimai neturi įtakos pelno
mokesčiui, kadangi jį apskaičiuojant remiamasi faktinėmis išlaidomis. Dėl pakeistos apskaitos
politikos visų galvijų vertė ir nepaskirstytas pelnas 2016 m. gruodžio 31 d. sumažėjo 64271,66 Eur
arba galvijų vertė 15,9 proc., o nepaskirstytas pelnas 21,2 proc., tačiau bendra įmonės turto suma
sumažėjo tik 3,3 proc. (2 lentelė). Tam daugiausiai įtakos turėjo sukauptas melžiamų karvių
nusidėvėjimas 2016 m. sausio 1 d., nes per 2016 m. į penimų galvijų grupę perkeltų ir parduotų
melžiamų karvių pardavimo savikaina sumažėjo 22328,23 Eur, o parduotų auginamų ir penimų
galvijų ir pieno pardavimo savikainos atitinkamai padidėjo 2955,65 Eur ir 18314,23 Eur. Todėl
bendra 2016 m. parduotų gyvūnų ir produkcijos savikaina sumažėjo 1058,35 Eur (0,2 proc.). Taigi,
galima daryti išvadą, kad ilgalaikio biologinio turto nusidėvėjimo skaičiavimas reikšmingos įtakos
bendrai įmonės turto vertei neturėjo.
2 lentelė. N žemės ūkio įmonės melžiamų karvių ir auginamų bei penimų galvijų balansinės
vertės ir veiklos rezultatų pokyčiai dėl karvių nusidėvėjimo skaičiavimo
Rodikliai
Įmonėje taikoma
biologinio turto
apskaitos politika
Perskaičiuota
biologinio turto
vertė, kai
melžiamoms
karvėms
skaičiuojamas
nusidėvėjimas
Pokytis,
perskaičiuotus
duomenis
palyginus su
įmonės
faktiniais, proc.
2016 -01-01
Produktyvieji gyvūnai (melžiamos
karvės) 204 203,48
136 993,25
67,1
Auginami ir penimi gyvūnai (galvijai) 218 872,86 220 886,86 100,9
Iš viso galvijų 423 076,34 357 880,11 84,6
Iš viso turto 1 940 787,89 1 875 591,66 96,6
Nepaskirstytas ankstesnių metų veiklos
rezultatas 312 141,75 246 945,52 79,1
2016-12-31
Produktyvieji gyvūnai (melžiamos
karvės) 218 105,85 150 182,53 68,9
Auginami ir penimi gyvūnai (galvijai) 185 802,75 189 454,41 102,0
Iš viso galvijų 403 908,60 339 636,94 84,1
Iš viso turto 1 936 529,80 1 872 258,14 96,7
Nepaskirstytas ankstesnių metų veiklos
rezultatas 312 141,75 246 945,52 79,1
Nepaskirstytas ataskaitinių metų veiklos
rezultatas -8 711,13 -7 786,56 89,4
Iš viso nepaskirstytas veiklos
rezultatas 303 430,62 239 158,96 78,8
24
3 lentelė. N žemės ūkio veiklos rezultatų pokyčiai dėl karvių nusidėvėjimo skaičiavimo
2016 m.
Straipsniai
Įmonėje taikoma
biologinio turto
apskaitos politika
Perskaičiuoti
duomenys, kai
melžiamoms
karvėms
skaičiuojamas
nusidėvėjimas
Pokytis,
perskaičiuotus
duomenis
palyginus su
įmonės
faktiniais, proc.
Suteiktų paslaugų, parduotų prekių
savikaina 637 415,54 636 357,19 99,8
Kitos veiklos sąnaudos 11 023,60 11 157,39 101,2
Grynasis veiklos rezultatas -8 711,13 -7 786,56 89,4
Nuo 2016 m. sausio 1 d. visas žemės ūkio veiklą vykdančių ūkio subjektų biologinis turtas
turi būti skirstomas į ilgalaikį ir trumpalaikį turtą priklausomai nuo ekonominės naudos iš jo gavimo
trukmės arba pobūdžio. Remiantis šia nuostata reikia pergrupuoti biologinį turtą, jį suklasifikuojant į
ilgalaikį ir trumpalaikį. N žemės ūkio įmonėje ilgalaikiam biologiniam turtui galėtų būti priskiriamos
melžiamos karvės. Auginami ir penimi galvijai bei pasėliai priskiriami trumpalaikiam biologiniam
turtui. Analizuojamos įmonės balanse nėra numatytas straipsnis biologinio turto, priskiriamo
ilgalaikiam turtui, vertei pateikti, todėl įmonės balanso forma papildyta straipsniu IV. Kitas ilgalaikis
turtas (biologinis turtas). Balanso trumpalaikio turto sudėtyje taip pat nėra atskiro straipsnio
biologinio turto vertei pateikti ir įmonė jį parodo suvestiniame atsargų straipsnyje, todėl siūloma
balanso formą papildyta straipsniu IV. Kitos atsargos (biologinis turtas).
Balansas, parengtas sugrupavus biologinį turtą į ilgalaikį ir trumpalaikį turtą, kai šis turtas
vertinamas savikaina, pateiktas 4 priede. Atlikus biologinio turto pergrupavimą, N žemės ūkio įmonės
ilgalaikio turto vertė, lyginant su faktine verte, pateikta įmonės Balanse 2016 m. gruodžio 31 d.,
padidėjo 20 proc., o trumpalaikis turtas sumažėjo 31 proc. Balansas, parengtas sugrupavus biologinį
turtą į ilgalaikį ir trumpalaikį turtą, kai šis turtas vertinamas savikaina ir skaičiuojamas melžiamų
karvių nusidėvėjimas, pateiktas 5 priede. Palyginus perskaičiuotus duomenis su verte, numatyta
Balanse, kai biologinis turtas grupuojamas į ilgalaikį ir trumpalaikį, o vertinamas savikaina, ilgalaikio
turto vertė sumažėjo 5 proc., o trumpalaikio turto vertė padidėjo 0,6 proc. Šie biologinio turto
perklasifikavimo į ilgalaikį ir trumpalaikį turtą pokyčiai turi įtakos finansiniams rodikliams, kurie
analizuojami 2.4.1.4. poskyryje.
Apibendrinant atlikto tyrimo rezultatus galima daryti išvadą, kad dėl analizuotu laikotarpiu
apskaičiuoto produktyviųjų gyvūnų nusidėvėjimo biologinio turto vertė įmonėje mažėjo, tačiau tai
reikšmingos įtakos bendrai įmonės turto vertei ir veiklos rezultatui neturėjo. Tačiau susidurta su
problema nustatant ataskaitiniais metais į melžiamų karvių grupę pervestų auginamų telyčių
įsigijimo (pasigaminimo) savikainą, nes visų auginamų ir penimų galvijų auginimo išlaidos
apskaitomos vienoje sąskaitoje. Kita problema – naudingo naudojimo laiko nustatymas, nes per
analizuotą ataskaitinį laikotarpį 14 proc. į melžiamų karvių grupę pervestų karvių tais pačiais metais
buvo išbrokuotos, dalis geromis reprodukcinėms savybėms pasižyminčių melžiamų karvių
naudojamos žymiai ilgiau, nei nustatytas naudingo naudojimo laikas.
2.4.1.3. Biologinio turto įkainojimo tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, alternatyvos
pagrindimas ir patikrinimas N žemės ūkio įmonės duomenimis
Norint faktiniais duomenimis patikrinti ir įvertinti biologinio turto vertinimo tikrąja verte,
atėmus pardavimo išlaidas, alternatyvos taikymo įtaką įmonės finansiniams rodikliams, atlikti
25
skaičiavimai, naudojant N žemės ūkio įmonės duomenis. Kadangi tyrimas siejamas su biologinio
turto vertinimu, todėl įtakai nustatyti apskaičiuotas tik biologinio turto balansinės vertės pokytis, o iš
biologinio turto gautų žemės ūkio produktų įkainojimas nekeistas ir jie vertinti įmonėje taikomu
savikainos būdu. Tuo tikslu N žemės ūkio įmonės biologinio turto kaitos 2016 metais operacijos bei
biologinio turto likučiai 2015 m. gruodžio 31 d. ir 2016 m. gruodžio 31 d. įvertinti tikrąja verte,
atėmus pardavimo išlaidas. Norint palyginti biologinio turto įkainojimo skirtingais būdais (savikaina
ir tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas) įtaką įmonės veiklos rezultatams, apskaičiuotas biologinio
turto balansinės vertės pokytis, kai biologinis turtas vertinamas tikrąja verte, atėmus pardavimo
išlaidas, lyginant su jo vertinimu savikaina. Vertės pokytis apskaičiuotas 2015 m. gruodžio 31 d. ir
2016 m. gruodžio 31 d.
Nustatant biologinio turto tikrąją vertę remtasi oficialiąja statistine rinkos informacija bei N
žemės ūkio įmonės duomenimis apie patirtas faktines biologinio turto auginimo išlaidas. Biologinio
turto tikrajai vertei nustatyti naudota oficiali statistinė informacija (www.produktukainos.lt ir
www.vic.lt) pateikiama 8 priede.
Pasėliai įkainojami faktinėmis auginimo išlaidomis, todėl finansinėse ataskaitose, parengtose
taikant biologinio turto įkainojimui tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdą, jie pateikiami
tokia pat verte, kokia buvo įkainoti N žemės ūkio įmonės finansinėse ataskaitose 2015 m. gruodžio
31 d. ir 2016 m. gruodžio 31 d. Informacija apie biologinio turto vertes, kai įkainojama savikaina ir
kai įkainojama tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, pateikta 4 lentelėje.
Pateikta informacija liudija, kad 2016 metais melžiamų karvių bei auginamų ir penimų galvijų
tikroji vertė, atėmus pardavimo išlaidas, lyginant su faktine galvijų gyvojo svorio savikaina buvo
mažesnė. Dėl to įkainojus galvijus tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, jų vertė balanse 2015 m.
gruodžio 31 d. sumažėjo 59,85 proc., o 2016 m. gruodžio 31 d. sumažėjo 61,17 proc. Viso įmonės
biologinio turto vertė 2015 m. gruodžio 31 d. sumažėjo 52,90 proc., o 2016 m. gruodžio 31 d.
sumažėjo 52,44 proc. N žemės ūkio įmonė biologinio turto vertę Balanse pateikia atsargų straipsnio
sudėtyje. Informacijos pateikimo išsamumui padidinti šios įmonės Balansą papildėme straipsniu
I.1.5. Kitos atsargos (biologinis turtas). Perskaičiavus biologinio turto vertę, kai pakeistas jo
įkainojimo būdas, atsargų straipsnio suma 2015 m. gruodžio 31 d. sumažėjo 36,83 proc., o 2016 m.
gruodžio 31 d. sumažėjo 35,55 proc. Tuo tarpu bendra įmonės turto vertė dėl biologinio turto
vertinimo tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, 2015 m. gruodžio 31 d. ir 2016 m. gruodžio 31 d.
sumažėjo atitinkamai 13,05 ir 12,76 proc.
Šis perkainojimas turėjo įtakos ne tik biologinio turto, atsargų ir viso įmonės turto vertei, bet
ir nepaskirstyto pelno likučiui 2016 m. sausio 1 d., nes taikant apskaitos standartų nuostatas, apskaitos
politikos pakeitimas turi būti atspindėtas retrospektyviniu būdu. Todėl nepaskirstyto pelno likutis
2015 m. gruodžio 31 d., lyginant su pateiktuoju įmonės balanse 2015 m. gruodžio 31 d., sumažėjo
81,12 proc., o 2016 m. gruodžio 31 d. sumažėjo 81,42 proc.
Verslo subjektų Pelno (nuostolių) ataskaitose nuo finansinių metų, prasidedančių 2016 m.
sausio 1 d. ir vėliau, pateikiama informacija apie veiklos rezultatą dėl biologinio turto įkainojimo
tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas. Šiai informacijai pateikti Pelno (nuostolių) ataskaitos forma
papildyta straipsniu Biologinio turto tikrosios vertės pokytis. Pelno nesiekiančių organizacijų Veiklos
rezultatų ataskaitoje tokio straipsnio nėra, tačiau norint pateikti teisingą informaciją apie tokios
organizacijos veiklos rezultatus, reikia ataskaitą papildyti minėtu straipsniu. N žemės ūkio įmonėje
tai sudarė 118784,07 Eur. Straipsnyje Biologinio turto tikrosios vertės pokytis pateikiama ši
informacija: melžiamų karvių tikrosios vertės pokytis dėl jų fizinių savybių ir kainos pasikeitimų per
ataskaitinį laikotarpį (5646,30 Eur), skirtumas tarp auginamų ir penimų galvijų auginimo išlaidų ir
šių galvijų tikrosios vertės pokyčio dėl jų fizinių savybių ir kainos pasikeitimų per ataskaitinį
26
laikotarpį (84557,14 Eur) bei skirtumas tarp ūkyje gimusių galvijų įsigijimo (pasigaminimo) išlaidų
ir jų vertės, įkainojus tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, pirminio pripažinimo metu (28580,63
Eur).
4 lentelė. N žemės ūkio įmonės biologinio turto, įkainoto faktine pasigaminimo savikaina ir
tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, vertė
Biologinis turtas
Likutis
2015 m. gruodžio 31 d.
Likutis
2016 m. gruodžio 31 d.
Likučių
pokytis
2016 12 31 -
2015 12 31
Eur Vertė Eur/kg Suma Eur
Vertė
Eur/kg Suma Eur
Kai įkainojama faktine pasigaminimo savikaina
Melžiamos karvės 2,3184 204203,48 2,3918 218105,21 +13901,73
Penimi buliai 2,4159 57064,90 2,5851 48948,52 -8116,38
Telyčios virš 12 mėn. 2,5677 61778,96 2,5851 75885,08 +14106,12
Telyčios 6-12 mėn. 2,5321 19573,12 2,5851 23963,71 +4390,59
Veršingos telyčios 2,5812 63459,60 2,5851 23705,20 -39754,40
Buliukai 6 mėn. 2,5910 9573,79 2,5851 6772,91 -2800,88
Telyčios 6 mėn. 2,5290 7422,49 2,5851 6527,33 -895,16
Iš viso galvijų x 423076,34 x 403907,96 -19168,38
Pasėliai x 55573,00 x 67198,73 +11625,73
Iš viso biologinio turto x 478649,34 x 471106,69 -7542,65
Kai įkainojama tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas
Melžiamos karvės 0,8603 75775,22 0,8395 76553,17 +777,94
Penimi buliai 1,2293 29037,30 1,2561 23784,25 -5253,04
Telyčios virš 12 mėn. 0,9886 23785,72 1,0398 30523,33 +6737,61
Telyčios 6-12 mėn. 0,7820 6044,86 0,9142 8474,63 +2429,77
Veršingos telyčios 0,9886 24304,73 1,0398 9534,97 -14769,77
Buliukai 6 mėn. 1,6464 6083,45 1,5519 4065,98 -2017,47
Telyčios 6 mėn. 1,6464 4832,18 1,5519 3918,55 -913,64
Iš viso galvijų x 169863,46 x 156854,88 -13008,58
Pasėliai x 55573,00 x 67198,73 +11625,73
Iš viso biologinio turto x 225436,46 x 224053,61 -1382,85
Galvijų tikrosios vertės ir
savikainos pokytis Eur x
-253212,88 x -247053,08 -6159,80
Pakeitus biologinio turto įkainojimą, pakinta informacija, pateikiama Veiklos rezultatų
ataskaitos parduotų prekių savikainos (dėl parduotų galvijų vertės pasikeitimo), kitos veiklos sąnaudų
(dėl kritusių galvijų vertės pasikeitimo) ir ataskaitinio laikotarpio veiklos rezultato straipsniuose bei
Balanso ataskaitinių ir ankstesnių metų veiklos rezultatų straipsniuose. Atlikus minėtus koregavimus,
N žemės ūkio įmonės Veiklos rezultatų ataskaitoje parduotų prekių savikaina sumažėjo 124646,59
Eur (19,56 proc.), kitos veiklos sąnaudos sumažėjo 297,28 Eur (2,70 proc.). 2016 m. N žemės ūkio
įmonė dirbo nuostolingai, tačiau biologinį turtą įkainojus tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas,
nuostolis sumažėjo 6159,80 Eur (70,71 proc.). N žemės ūkio įmonės finansinės ataskaitos, parengtos
biologinį turtą įkainojus tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, pateiktos 9 ir 11 prieduose.
27
Vadovaujantis bendraisiais verslo apskaitos standartuose nustatytais turto priskyrimo
ilgalaikiam ir trumpalaikiam turtui kriterijais, nuo 2016 m. sausio 1 d. biologinis turtas skirstomas į
ilgalaikį ir trumpalaikį turtą priklausomai nuo ekonominės naudos iš jo gavimo trukmės arba
pobūdžio (17-ojo verslo apskaitos standarto metodinės rekomendacijos, http://avnt.lt/veiklos-
sritys/apskaita/verslo-apskaitos-standartai/metodines-rekomendacijos/). Remiantis šia nuostata,
pakeitus biologinio turto įkainojimo būdą, reikia pergrupuoti biologinį turtą, jį suklasifikuojant į
ilgalaikį ir trumpalaikį. N žemės ūkio įmonėje ilgalaikiam biologiniam turtui galėtų būti priskiriamos
melžiamos karvės. Auginami ir penimi galvijai bei pasėliai priskiriami trumpalaikiam biologiniam
turtui. Analizuojamos įmonės balanse nenumatyti straipsniai biologinio turto vertei pateikti, todėl
įmonės balanso forma papildyta straipsniais IV. Kitas ilgalaikis turtas (biologinis turtas) ir I.1.5 Kitos
atsargos (biologinis turtas). Balansas parengtas sugrupavus biologinį turtą į ilgalaikį ir trumpalaikį
turtą, kai šis turtas vertinamas tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, pateiktas 10 priede. Atlikus
biologinio turto pergrupavimą, N žemės ūkio įmonės ilgalaikio turto vertė, lyginant su faktine verte,
pateikta Balanse 2016 m. gruodžio 31 d., padidėjo 7,11 proc., o lyginant su verte, numatyta Balanse,
kai biologinis turtas grupuojamas į ilgalaikį ir trumpalaikį, o vertinamas savikaina, sumažėjo 10,93
proc.
Apibendrinant atlikto tyrimo rezultatus reikia akcentuoti, kad tiriamu laikotarpiu N žemės
ūkio įmonėje auginamo biologinio turto - melžiamų karvių bei auginamų ir penimų galvijų - tikroji
vertė, atėmus pardavimo išlaidas, buvo mažesnė už faktinę šio turto savikainą. Dėl šios priežasties
balanse sumažėjo biologinio turto straipsnio suma. Veiklos rezultatų ataskaitoje pateikta biologinio
turto tikrosios vertės pokyčio suma padidino įmonės sąnaudas. Tačiau perkainojus parduotus ir
kritusius gyvulius, jų vertė, pateikiama Veiklos rezultatų ataskaitos eilutėse, sumažėjo didesne suma,
nei minėta biologinio turto tikrosios vertės pokyčio suma. Visa tai lėmė veiklos rezultato pokyčius –
sumažėjo įmonės nuostolis. Sugrupavus biologinį turtą į ilgalaikį ir trumpalaikį, ir šį turtą įkainojus
tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, sumažėjo įmonės ilgalaikio turto vertė.
2.4.1.4. Biologinio turto klasifikavimo ir įkainojimo alternatyvų įtakos N žemės ūkio
įmonės santykiniams finansiniams rodikliams vertinimas
Norint įvertinti biologinio turto klasifikavimo ir įkainojimo alternatyvų taikymo įtaką įmonės
finansiniams rodikliams, atlikti skaičiavimai naudojant N žemės ūkio įmonės sudarytų finansinių
ataskaitų faktinius duomenis ir šios įmonės finansinių ataskaitų, sudarytų taikant skirtingas biologinio
turto įkainojimo ir klasifikavimo alternatyvas, duomenis ir palyginti gauti rezultatai (5 lentelė).
Pagal 5 lentelėje pateiktus duomenis matyti, jog ne kiekviena nagrinėjama biologinio turto
apskaitos politikos alternatyva lemia santykinių finansinių rodiklių pasikeitimus.
Atlikus N žemės ūkio įmonės trumpalaikio mokumo rodiklių analizę pagal taikomą įmonėje
biologinio turto apskaitos politiką, matyti, kad įmonė turi likvidaus trumpalaikio turto valdymo
problemų, nes tiek einamojo mokumo koeficientas (51,205), tiek skubaus mokumo koeficientas
(9,802) yra per dideli. Nors šie rodikliai rodo, kad esant poreikiui, įmonė lengvai galės atsiskaityti su
kreditoriais, tačiau atotrūkis tarp šių dviejų rodiklių reikšmių yra didžiulis (41,403 karto). Tai rodo,
kad įmonėje yra sukaupta per daug atsargų. Viena to priežasčių yra viso biologinio turto priskyrimas
trumpalaikiam turtui. Kadangi įmonėje yra laikoma nemažai produktyviųjų gyvūnų (melžiamų
karvių), kurių vertė atsargose sudaro daugiau nei 30 proc., tai melžiamas karves priskyrus ilgalaikiam
turtui, einamojo mokumo koeficientas sumažėja iki 38,2. Tačiau vis tiek jis išlieka labai didelis. Tad,
įmonės vadovams reikėtų įvertinti, turimų atsargų sudėtį ir jų panaudojamo veikloje galimybes, nes
žemės ūkio subjektams būdinga tai, kad nemažą dalį atsargų sudaro pašarai. Einamojo mokumo
rodiklis dar labiau sumažėja, jei biologiniam turtui įkainoti taikomas tikrosios vertės, atėmus
pardavimo išlaidas, būdas, tiek tuo atveju, kai visas biologinis turtas priskiriamas trumpalaikiam
28
turtui (36,485), tiek tuo atveju, kai produktyvieji gyvūnai priskiriami ilgalaikiam turtui (31,923). N
žemės ūkio įmonėje biologiniam turtui įkainoti taikant savikainos būdą ir skaičiuojant nusidėvėjimą
produktyviesiems gyvūnams, einamojo mokumo koeficientas yra mažesnis nei tuo atveju, kai jiems
nusidėvėjimas nėra skaičiuojamas (atitinkamai 38,427 – produktyvųjį biologinį turtą priskiriant
ilgalaikiam turtui, 47,376 – visą biologinį turtą priskiriant trumpalaikiam turtui), nes dalis
produktyviųjų gyvūnų vertės perkeliama į sąnaudas. Taigi, nors įmonė taikant skirtingą biologinio
turto apskaitos politiką visais atvejais neturi mokumo problemų, tačiau mažiausia trumpalaikio turto
vertė yra tuomet, kai biologiniam turtui įkainoti taikomas tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas,
būdas bei produktyvieji gyvūnai priskiriami ilgalaikiam turtui. Jeigu įmonė būtų susidūrusi su
nemokumo problemomis, jai tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdas biologiniam turtui
įkainoti būtų netinkamas, nes dar labiau padidintų jos nemokumo rodiklius. Nepriklausomai nuo to,
kokia biologinio turto apskaitos politikos alternatyva taikoma, skubaus mokumo koeficientas išlieka
toks pats, nes pakitus atsargoms, tokiu pačiu dydžiu pasikeičia ir trumpalaikis turtas.
5 lentelė. N žemės ūkio įmonės santykiniai finansiniai rodikliai taikant skirtingą biologinio
turto apskaitos politiką
Rodikliai
Biologiniam turtui įkainoti taikomas savikainos būdas Biologiniam turtui įkainoti taikomas tikrosios
vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdas
Produktyviesiems gyvuliams
nusidėvėjimas neskaičiuojamas (N
žemės ūkio įmonės faktiniai duomenys)
Produktyviesiems gyvūnams
nusidėvėjimas skaičiuojamas Biologinis turtas apskaitomas pagal
įmonėje patvirtintą
apskaitos politiką (priskiriamas
trumpalaikiam turtui)
Biologinis turtas klasifikuojamas į
ilgalaikį ir
trumpalaikį
Biologinis turtas
apskaitomas pagal įmonėje patvirtintą
apskaitos politiką
(priskiriamas
trumpalaikiam
turtui)
Biologinis turtas
klasifikuojamas į ilgalaikį ir
trumpalaikį
Biologinis turtas
apskaitomas pagal įmonėje patvirtintą
apskaitos politiką
(priskiriamas
trumpalaikiam
turtui)
Biologinis turtas
klasifikuojamas
į ilgalaikį ir
trumpalaikį
Einamojo mokumo
koeficientas 51,205 38,209 47,376 38,427 36,485 31,923
Skubaus mokumo
koeficientas 9,802 9,802 9,802 9,802 9,802 9,802
Bendrasis skolos
rodiklis 0,0087 0,0087 0,0090 0,0090 0,0099 0,0099
Bendrasis
pelningumas, proc. 13,6 13,6 13,8 13,8 14,4 14,4
Grynasis
pelningumas, proc. -1,18 -1,18 -1,05 -1,05 -0,35 -0,35
Turto pelningumas,
proc. -0,45 -0,45 -0,42 -0,42 -0,15 -0,15
Turto apyvartumas 0,381 0,381 0,394 0,394 0,437 0,437
Ilgalaikio turto
apyvartumas 0,685 0,570 0,685 0,601 0,685 0,640
Trumpalaikio turto
apyvartumas 0,859 1,151 0,928 1,145 1,205 1,378
Bendrojo skolos rodiklio reikšmės rodo, kad įmonės finansinė rizika yra maža (< 0,3).
Biologinio turto klasifikavimas į ilgalaikį ir trumpalaikį įtakos bendrajam skolos rodikliui neturi ir
šis rodiklis keičiasi tik dėl turto įkainojimo būdo. Kai biologinis turtas vertinamas savikaina ir
produktyviesiems gyvūnams skaičiuojamas nusidėvėjimas, bendrasis skolos rodiklis, lyginant su
įmonės faktiniais duomenimis, padidėja 3,45 proc., o biologinį turtą įkainojus tikrosios vertės,
atėmus pardavimo išlaidas, būdu – padidėja 13,8 proc. Tai rodo, kad pasirinkus pastarąjį biologinio
turto įkainojimo būdą, įmonės stabilumas mažėja bei auga finansinė rizika. Tačiau šiuo atveju
bendrojo skolos rodiklio padidėjimas nereiškia didelio veiklos nestabilumo. Be to, skolintis yra verta,
jei paskolų palūkanų norma yra mažesnė už padarytų investicijų gaunamą grąžą.
29
Analizuojant N žemės ūkio įmonės pelningumo rodiklius, nustatyta, kad nors bendrojo
pelningumo rodiklis yra teigiamas (13,6 proc.), įmonė dirba nuostolingai, nes grynojo pelningumo
reikšmė yra neigiama (-1,18 proc.). Skaičiuojant įmonės bendrąjį pelningumą, didžiausia rodiklio
reikšmė yra gaunama, kai biologinis turtas įkainojamas taikant tikrosios vertės, atėmus pardavimo
išlaidas, būdą. Ji yra 0,8 procentiniais punktais didesnė nei tuomet, kai biologinis turtas įkainojamas
savikainos būdu ir produktyviajam biologiniam turtui nusidėvėjimas neskaičiuojamas bei 0,6
procentiniais punktais didesnė, kai šiam turtui nusidėvėjimas skaičiuojamas. Rodiklio padidėjimui
įtakos turi sumažėjusi parduotų prekių savikaina. Analogišką įtaką biologinio turto įkainojimo būdai
daro ir grynajam nuostoliui. Grynasis pelningumas, kai biologinis turtas vertinamas savikaina ir
skaičiuojamas produktyviųjų gyvūnų nusidėvėjimas, bei kai biologinis turtas vertinamas tikrąja
verte, atėmus pardavimo vietos išlaidas, lyginant su įmonėje taikoma biologinio turto apskaitos
politika, atitinkamai padidėja 0,13 ir 0,83 procentiniais punktais. Tačiau veikla vis tiek išlieka
nuostolinga, esant pakankamai didelėms veiklos sąnaudoms. Todėl įmonėms vadovams siūloma
peržiūrėti veiklos išlaidų struktūrą ir galimybes jas mažinti.
Išanalizavus turto pelningumo rodiklius, nustatyta, kad, nors ir visais atvejais gaunama
neigiama turto grąža, geriausias rodiklis yra tuomet, kai biologinis turtas įkainojamas tikrąja verte,
atėmus pardavimo išlaidas. Rodiklio pagerėjimą sąlygoja tiek žymus grynojo nuostolio sumažėjimas
(70 proc.), tiek ir turto vertės sumažėjimas (12,8 proc.). Nusidėvėjimo skaičiavimas, biologiniam
turtui įkainoti taikant savikainos būdą, taip pat šiek tiek pagerina turto grąžą, tačiau šiuo atveju turto
pelningumo rodiklis padidėja tik 0,03 procentinio punkto.
Atlikus analizuojamos N žemės ūkio įmonės apyvartumo rodiklių analizę, nustatyta, kad turto
apyvartumo rodiklis, nepriklausomai nuo pasirinkto turto įkainojimo būdo, yra geras, nes tiek taikant
savikainos būdą, tiek taikant tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdą rodiklio reikšmė yra
apie 0,4. Pastebėtina, kad taikant pastarąjį būdą, dėl sumažėjusios turto vertės turto apyvartumo
rodiklio reikšmė padidėja 14,7 proc. Panaši reikšmė yra gaunama ir taikant savikainos būdą, kai yra
skaičiuojamas nusidėvėjimas (0,394).
Išanalizavus ilgalaikio turto apyvartumą, matyti, kad įmonei visą biologinį turtą pateikus
trumpalaikio turto sudėtyje, ilgalaikio turto apyvartumo rodiklio reikšmė išlieka vienoda (0,685)
nepriklausomai nuo to, koks yra taikomas biologinio turto įkainojimo būdas. Produktyvųjį biologinį
turtą priskiriant ilgalaikiam turtui bei biologiniam turtui įkainoti taikant tikrosios vertės, atėmus
pardavimo išlaidas, būdą, dėl sumažėjusios ilgalaikio turto vertės šis rodiklis yra gaunamas didesnis
nei taikant savikainos būdą. Tuo tarpu trumpalaikio turto apyvartumo analizė rodo, kad efektyviausiai
šis turtas panaudojamas, biologinį turtą skirstant į trumpalaikį ir ilgalaikį bei jį įkainojant tikrąja verte,
atėmus pardavimo išlaidas.
Apibendrinant galima teigti, jog N žemės ūkio įmonės mokumas yra didžiausias, kai
biologiniam turtui įkainoti taikomas savikainos būdas ir visas biologinis turtas priskiriamas
trumpalaikiam turtui. Mažiausia mokumo rodiklio reikšmė gauta, kai biologinis turtas įkainotas
tikrąja verte, atėmus pardavimo vietos išlaidas. Tačiau šis įkainojimo būdas analizuotu laikotarpiu
garantavo geriausius N žemės ūkio įmonės pelningumo ir veiklos efektyvumo rodiklius. Biologinį
turtą įkainojant savikaina ir skaičiuojant produktyviųjų gyvūnų nusidėvėjimą, pelningumo ir
efektyvumo rodiklių reikšmės, lyginant su rodikliais, gautais pagal įmonėje taikomą apskaitos
politiką, pakito labai nežymiai.
N žemės ūkio įmonės stabilumas visiškai nesikeičia taikant skirtingą biologinio turto
klasifikavimą. Biologiniam turtui įkainoti taikant tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdą,
įmonės nestabilumas didėja. Jis didėja, nors ir mažiau, taikant savikainos metodą, kai skaičiuojamas
produktyviojo biologinio turto nusidėvėjimas.
30
2.4.2. Biologinio turto klasifikavimo ir vertinimo alternatyvų pagrindimas bei jų
patikrinimas faktiniais UAB N duomenimis ir alternatyvų įtakos finansiniams rodikliams
nustatymas
2.4.2.1. UAB N pristatymas
UAB N, vykdančios žemės ūkio gamybą, pagrindinės veiklos sritys yra augalininkystės
produktų gamyba ir karvių žindenių bei jų galvijų prieauglio auginimas ir pardavimas. 2016 m.
pabaigoje bendrovėje buvo 209 galvijai, iš jų 103 karvės žindenės ir 7 veisliniai buliai. Bendrovės
pajamos už parduotus žemės ūkio produktus ir galvijus sudaro daugiau kaip 50 procentų visų
pardavimo pajamų.
UAB N, įsikūrusi centrinėje Lietuvos dalyje, dirba nuosavą ir iš privačių savininkų
išsinuomotą žemę. Veiklai vykdyti įmonė samdo darbuotojus samdos pagrindais.
Tvarkydama apskaitą UAB N vadovaujasi bendraisiais apskaitos principais, Lietuvos
Respublikos buhalterinės apskaitos bei Įmonių finansinės atskaitomybės įstatymais, verslo apskaitos
standartais, kitais teisės aktais. Finansinės ataskaitos parengtos laikantis bendrųjų rengimo principų
turint tikslą, kad jos teisingai atspindėtų įmonės finansinę būklę ir veiklos rezultatus. Tvarkant
apskaitą bendrovė laikosi apskaitos pastovumo principo, todėl apskaitos politikos keitimai vykdomi
tik esant objektyviems ir pagrįstiems motyvams.
UAB N finansinėms ataskaitoms rengti naudoja verslo apskaitos standartuose reglamentuotas
Balanso ir Pelno (nuostolių) ataskaitų formas. UAB N finansiniai metai sutampa su kalendoriniais
metais. Prieduose pateiktas bendrovės Balansas 2016 m. gruodžio 31 d. (12 priedas) ir Pelno
(nuostolių) ataskaita už 2016 metus (16 priedas).
UAB N auginamas biologinis turtas – augalai ir galvijai. Dar bendrovėje yra du darbiniai
arkliai. Galvijai į grupes skirstomi pagal jų veisles, t. y. Šarolė ir Herefordų. Kiekvienos veislės
galvijai grupuojami į šias grupes: karvės žindenės, veisliniai buliai, auginamos telyčios ir buliai.
Pastarųjų dviejų grupių galvijai grupuojami pagal gimimo metus.
Biologinis turtas vertinamas įsigijimo (pasigaminimo) savikaina. Pirkti gyvūnai jų pirminio
pripažinimo metu įkainojami faktine įsigijimo savikaina, kurią sudaro pirkimo kaina, gabenimo bei
kitos tiesiogiai su gyvūnų įsigijimu susijusios išlaidos, jei jų sumos yra reikšmingos. Dėl karvių
žindenių, jų prieauglio ir veislinių bulių auginimo specifikos visos jų auginimo išlaidos apskaitomos
bendrai. UAB N gimę veršeliai per ataskaitinį laikotarpį įkainojami įmonėje nusistatyta planine
savikaina, kuri metų pabaigoje koreguojama iki faktinės savikainos. Gimusių veršelių faktinė
savikaina metų pabaigoje nustatoma pagal faktines visų galvijų auginimo išlaidas. Veršeliams
skiriama 10 proc. minėtų išlaidų, atskaičius šalutinės produkcijos vertę. Ataskaitinio laikotarpio
pabaigoje apskaičiuoti karvių žindenių, veislinių bulių, auginamų ir penimų galvijų likučiai
įkainojami faktine gyvojo svorio savikaina. Nurašomi visų grupių galvijai per ataskaitinį laikotarpį
įkainojami bendrovėje nusistatyta planine gyvojo svorio savikaina, kuri metų pabaigoje koreguojama
iki faktinės savikainos. Metų pabaigoje skaičiuojama bendra visų galvijų gyvojo svorio savikaina. Ši
savikaina nustatoma karvių žindenių, veislinių bulių ir auginamų bei penimų galvijų vertę dalijant iš
jų gyvojo svorio. Galvijų gyvojo svorio vertė apskaičiuojama susumuojant ataskaitinio laikotarpio
pradžioje buvusių galvijų, per ataskaitinį laikotarpį gautų (pirktų, gimusių) galvijų vertes ir galvijų
auginimo išlaidas, o galvijų gyvojo svorio kiekis apskaičiuojamas sudedant ataskaitinio laikotarpio
pradžioje buvusių galvijų, priesvorio ir per ataskaitinį laikotarpį gautų (pirktų, gimusių) galvijų
svorius.
31
Į karvių žindenių grupę veršingos telyčios perkeliamos po pirmojo apsiveršiavimo. Jos per
ataskaitinį laikotarpį įkainojamos įmonėje nusistatyta planine galvijų gyvojo svorio savikaina, kuri
metų pabaigoje koreguojama iki faktinės savikainos. Kadangi skaičiuojamas visų galvijų priesvoris,
todėl karvių žindenių ir veislinių bulių grupėse esančių gyvūnų vertė nuolat keičiasi.
UAB N pagaminti žemės ūkio produktai įkainojami pasigaminimo savikaina, t. y. ataskaitinių
metų gamybos produktai per metus įkainojami nusistatytu įkainiu (planine savikaina), o metų
pabaigoje nustatoma faktinė produktų savikaina ir koreguojamas jos planinis įkainojimas. Įmonės
reikmėms – kitiems žemės ūkio produktams gaminti ir biologiniam turtui auginti – sunaudoti žemės
ūkio produktai per metus taip pat įkainojami planine savikaina, kuri metų pabaigoje koreguojama iki
faktinės savikainos.
Nebaigta produkcija ir pasėliai įkainojami faktine sukauptų išlaidų suma.
UAB N visi auginami galvijai, t. y. produktyvieji gyvūnai (karvės žindenės ir veisliniai buliai)
ir auginami bei penimi galvijai, ir kitas biologinis turtas, t. y. pasėliai, apskaitoje registruojami
trumpalaikio turto sąskaitose, o Balanse pateikiami trumpalaikio turto dalyje atskiru straipsniu
atsargų sudėtyje. Ilgalaikio turto straipsnyje bendrovė parodo tik darbinius arklius. Darbiniai arkliai
įkainoti įsigijimo savikaina ir jų nusidėvėjimas neskaičiuojamas.
2.4.2.2. Biologinio turto įkainojimo savikaina alternatyvos pagrindimas ir patikrinimas
UAB N duomenimis
Norint įvertinti UAB N auginamo biologinio turto, kuris įkainojamas savikaina, apskaitos
politikos keitimo įtaką finansinių ataskaitų informacijai ir bendrovės finansiniams rodikliams dėl šio
turto priskyrimo ilgalaikiam turtui ir jo laipsniško vertės nurašymo, atlikti skaičiavimai pagal UAB
N duomenis. Tuo tikslu apskaičiuotas biologinio turto balansinės vertės pokytis 2015 m. gruodžio 31
d. (2016 m. sausio 1 d.), darant prielaidą, kad apskaitos politikos pakeitimai pradedami taikyti nuo
2016 m. sausio 1 d. Kadangi auginami pasėliai yra trumpalaikis turtas, tai šio turto perskaičiavimai
nebuvo daryti. Įgyvendinus ES apskaitos direktyvą, nuo 2016 m. buvo pakeisti verslo apskaitos
standartai ir sudaromų finansinių ataskaitų formos. Vadovaujantis naujomis nuostatomis nuo 2016
m. sausio 1 d. sudaromose finansinėse ataskaitose darbiniai ir produktyvieji gyvūnai turi būti
pateikiami ilgalaikio turto straipsniuose įsigijimo (pasigaminimo) savikaina arba grynąja galimo
realizavimo verte, atsižvelgiant į tai, kuri yra mažesnė. Taigi, vadovaujantis 2-ojo VAS Balansas
nuostatomis, analizuojamoje bendrovėje ilgalaikiam biologiniam turtui turi būti priskiriami ne tik
darbiniai arkliai, bet ir karvės žindenės bei veisliniai buliai. Vykstant diskusijai, kad ir ilgalaikio
biologinio turto įsigijimo (pasigaminimo) savikaina turi būti laipsniškai nurašoma per visą jo
naudingo naudojimo laiką, buvo perskaičiuota karvių žindenių ir veislinių bulių likutinė vertė 2015
m. gruodžio 31 d. darant prielaidą, kad 2015 m. gruodžio 31 d. įmonėje buvusioms karvėms ir buliams
buvo skaičiuotas nusidėvėjimas. Tuo tikslu taikytas retrospektyvinis būdas. Skaičiuotas kiekvieno
produktyvaus gyvūno nusidėvėjimas. Atsižvelgiant į įmonės situaciją, pasirinkta, kad karvių žindenių
ir veislinių bulių naudingo naudojimo laikas yra 7 metai. Likvidacinė vertė nustatyta atsižvelgiant į
vidutinį nurašomų karvių ar bulių svorį ir galimą jų pardavimo kainą. Kadangi karvių žindenių ir
veislinių bulių inventorizacijos aprašuose pateikiama informacija apie karvių ir bulių gimimo metus
ir svorį, todėl perskaičiuojant karvių žindenių ir veislinių bulių likutinę vertę taikyti apribojimai
darant prielaidą, kad vertė pervedimo į karves žindenes ar veislinius bulius metu buvo lygi 2015 m.
gruodžio 31 d. (2016 m. sausio 1 d.) buvusiai savikainai. Taip pat daryta prielaida, kad veršingos
telyčios į karves pervedamos vidutiniškai 3 metų amžiaus, o buliai į veislinius – 1 metų amžiaus.
Nusidėvėjimas skaičiuotas nuo sekančių metų po to, kai veršingos telyčios buvo pervestos į karves
ar buliai į veislinius. Taikant apskaitos standartų nuostatas, apskaitos politikos pakeitimas turi būti
atspindėtas retrospektyviniu būdu, padidinant ar sumažinant nepaskirstyto pelno likutį 2016 m. sausio
32
1 d. UAB N apskaitos politikos keitimo dėl karvių žindenių ir veislinių bulių nusidėvėjimo
skaičiavimo rezultatas – 2015 m. gruodžio 31 d. 68407,29 Eur (29,4 proc.) sumažėjusi karvių
žindenių ir veislinių bulių balansinė vertė ir tiek pat eurų arba 21,9 proc. sumažėjęs pelnas (6 lentelė).
Kadangi bendrovėje skaičiuojama visų galvijų bendra gyvojo svorio savikaina, todėl,
perskaičiuojant 2016 m. duomenis, taip pat taikytas apribojimas ir per 2016 m. į karvių žindenių
grupę pervestų veršingų telyčių vertė neperskaičiuota ir ji lygi bendrovėje buvusiai jų faktinei gyvojo
svorio savikainai. Karvių žindenių ir veislinių bulių balansinės vertės pokyčiai dėl jų nusidėvėjimo
skaičiavimo, t. y. laipsniško vertės perkėlimo į auginamų galvijų savikainą, pateikti 6 lentelėje.
6 lentelė. UAB N karvių žindenių, veislinių bulių ir auginamų bei penimų galvijų
balansinės vertės ir veiklos rezultatų pokyčiai dėl karvių ir bulių nusidėvėjimo skaičiavimo
Rodikliai
Įmonėje taikoma
biologinio turto
apskaitos politika
Perskaičiuota
biologinio turto
vertė, kai karvėms
žindenėms ir
veisliniams buliams
skaičiuojamas
nusidėvėjimas
Pokytis,
perskaičiuotus
duomenis
palyginus su
įmonės
faktiniais, proc.
2016 -01-01
Produktyvieji gyvūnai (karvės žindenės
ir veisliniai buliai) 232 728,00 164 320,71 70,6
Auginami ir penimi gyvūnai (galvijai) 205 514,00 205 514,00 -
Iš viso galvijų 438 242,00 369 834,71 84,4
Iš viso turto 2 677 969,00 2 609 562,00 97,4
Nepaskirstytas ankstesnių metų veiklos
rezultatas 312115,00 243708,00 78,1
2016-12-31
Produktyvieji gyvūnai (karvės žindenės
ir veisliniai buliai) 238 281,00 147 177,43 61,8
Auginami ir penimi gyvūnai (galvijai) 120 577,00 139 242,58 115,5
Iš viso galvijų 358 858,00 286 420,01 79,8
Iš viso turto 2 222 809,00 2 150 370,00 96,7
Nepaskirstytas ankstesnių metų veiklos
rezultatas - (68 407) x
Nepaskirstytas ataskaitinių metų veiklos
rezultatas 1 016 (3015) x
Iš viso nepaskirstytas veiklos
rezultatas 1 016 (71423) x
2016 m. apskaičiuotas karvių žindenių ir veislinių bulių nusidėvėjimas įskaitytas į bendras
visų galvijų išlaikymo išlaidas, todėl buvo perskaičiuotos 2016 m. gimusių veršelių faktinė savikaina,
auginamų ir penimų galvijų faktinė gyvojo svorio savikaina bei šių galvijų pardavimo savikaina ir
kritusių galvijų vertė. Kadangi bendrovėje kasmet registruojamas karvių žindenių ir veislinių bulių
priesvoris ir dėl to kasmet koreguojama jų vertė, tai užfiksavus šį turtą kaip ilgalaikį ir pradėjus jam
skaičiuoti nusidėvėjimą, atliekant perskaičiavimus 2016 m. karvių žindenių ir veislinių bulių
priesvoris buvo eliminuotas skaičiuojant auginamų ir penimų galvijų faktinę gyvojo svorio savikainą,
todėl jų vertė 2016 m. gruodžio 31 d. lyginant su faktiniais bendrovės duomenimis padidėjo 15,5
proc.
33
Tuo tarpu karvių žindenių ir veislinių bulių vertė 2016 m. gruodžio 31 d., lyginant su
faktiniais bendrovės duomenimis, sumažėjo 38,2 proc. Tam įtakos turėjo 29,4 proc. 2016 m. sausio
1 d. sumažėjusi balansinė vertė dėl sukaupto karvių žindenių ir veislinių bulių nusidėvėjimo bei tai,
kad nebuvo didinta jų vertė dėl padidėjusio priesvorio ir į pagrindinę bandą pervestų galvijų vertės
koregavimo, kas sudarė 19661,63 Eur arba 21,6 proc. viso pagrindinės bandos galvijų vertės
sumažėjimo. Tačiau dėl pakeistos biologinio turto apskaitos politikos bendra įmonės turto suma 2016
m. gruodžio 31 d. sumažėjo tik 3,3 proc. (6 lentelė). Tuo tarpu susidarė 71423 Eur nepaskirstytas
nuostolis, kuriam didžiausią įtaką turėjo iki 2016 m. sausio 1 d. sukauptas karvių žindenių ir veislinių
bulių nusidėvėjimas. Atlikus perskaičiavimus pakeistos bendrovės finansinės ataskaitos, t. y.
Balansas ir Pelno (nuostolių) ataskaita (13 ir 17 priedai). Parengiant finansines ataskaitas, pirmiausiai
teko įvertinti apskaitos politikos pakeitimo įtaką UAB N finansinei būklei 2016 m. sausio 1 d. Toliau
koreguota Pelno (nuostolių) ataskaita už 2016 m. (7 lentelė) ir koreguotas Balansas 2016 m. gruodžio
31 d., t. y. pakeistos Balanso ir Pelno (nuostolių) ataskaitos eilutės, kuriose pateikiama informacija,
susijusi su analizuotu biologiniu turtu.
7 lentelė. UAB N veiklos rezultatų pokyčiai dėl karvių žindenių ir veislinių bulių
nusidėvėjimo skaičiavimo 2016 m.
Straipsniai
Bendrovėje taikoma
biologinio turto
apskaitos politika
Perskaičiuoti duomenys,
kai karvėms žindenėms
ir veisliniams buliams
skaičiuojamas
nusidėvėjimas
Pokytis,
perskaičiuotus
duomenis
palyginus su
įmonės faktiniais,
proc.
Suteiktų paslaugų, parduotų prekių
savikaina 1413842 1418359 100,3
Bendrosios ir administracinės
sąnaudos 190919 190434 99,7
Grynasis veiklos rezultatas 1016 (3015) x
Šie pakeitimai taip pat darė įtaką įmonės ataskaitinio laikotarpio veiklos rezultatui, t. y. 2016
m. dėl pakeistos apskaitos politikos bendrovė patyrė 3015 Eur nuostolį, nors faktiškai buvo uždirbtas
1016 Eur pelnas. Šie pakeitimai neturi įtakos pelno mokesčiui, kadangi jį apskaičiuojant remiamasi
faktinėmis išlaidomis. Apibendrinat galima daryti išvadą, kad pakeista biologinio turto apskaitos
politika nei UAB N bendrai turto vertei, nei ataskaitinių metų veiklos rezultatui reikšmingos įtakos
neturėjo, nes parduotos produkcijos savikaina padidėjo tik 0,3 proc., o bendrosios ir administracinės
sąnaudos tiek pat sumažėjo.
Remiantis verslo apskaitos standartų nuostata, kad nuo 2016 m. sausio 1 d. biologinis turtas
turi būti skirstomas į ilgalaikį ir trumpalaikį, reikia pergrupuoti biologinį turtą, jį suklasifikuojant į
ilgalaikį ir trumpalaikį. UAB N ilgalaikiam biologiniam turtui galėtų būti priskiriamos karvės
žindenės, veisliniai buliai ir darbiniai arkliai. Trumpalaikiam biologiniam turtui priskirtini auginami
ir penimi galvijai bei pasėliai. Balansas, parengtas sugrupavus biologinį turtą į ilgalaikį ir trumpalaikį
turtą, kai šis turtas vertinamas savikaina, pateiktas 13 priede. Atlikus biologinio turto pergrupavimą,
UAB N ilgalaikio turto vertė, lyginant su faktine verte, pateikta bendrovės Balanse 2016 m. gruodžio
31 d., padidėjo 29 proc., o trumpalaikis turtas sumažėjo 17 proc. Balansas, parengtas sugrupavus
biologinį turtą į ilgalaikį ir trumpalaikį turtą, kai šis turtas vertinamas savikaina ir skaičiuojamas
karvių žindenių bei veislinių bulių nusidėvėjimas, pateiktas 15 priede. Palyginus perskaičiuotus
duomenis su verte, numatyta Balanse, kai biologinis turtas grupuojamas į ilgalaikį ir trumpalaikį, o
vertinamas savikaina, ilgalaikio turto vertė sumažėjo beveik 9 proc., o trumpalaikio turto vertė
34
padidėjo 1,6 proc. Šie pokyčiai dėl biologinio turto perklasifikavimo balanse turi įtakos finansiniams
rodikliams, analizuojamiems 2.4.2.4. poskyryje.
Atlikto tyrimo rezultatai liudija, kad nors biologinio turto vertė dėl apskaičiuoto produktyviųjų
gyvūnų nusidėvėjimo analizuojamu laikotarpiu sumažėja penktadaliu, tačiau šis sumažėjimas bendrą
įmonės turto vertę ir veiklos rezultatus pakeičia nežymiai. Kaip ir anksčiau analizuotoje žemės ūkio
įmonėje, šioje bendrovėje taip pat susidurta su analogiškomis problemomis, t. y. į pagrindinę bandą
pervestų telyčių faktinės savikainos nustatymas ir naudingo naudojimo laikas. Dėl mėsinių galvijų
auginimo ir laikymo ypatumų, kai karvės žindenės laikomos kartu su auginamu galvijų prieaugliu,
nėra galimybės atskirai tvarkyti karvių žindenių ir auginamų galvijų auginimo išlaidų apskaitą. Todėl
nustatyti į pagrindinę bandą perkeltų telyčių faktinę savikainą galima tik ataskaitinio laikotarpio
pabaigoje.
2.4.2.3. Biologinio turto įkainojimo tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, alternatyvos
pagrindimas ir patikrinimas UAB N duomenimis
Tyrimo tikslais atlikta analizė, kokią įtaką UAB N finansinėms ataskaitoms turės įmonės
biologinio turto vertinimo ir pateikimo finansinėse ataskaitose būdo pakeitimas, kai biologiniam
turtui vertinti pasirenkamas tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdas vietoje šiuo metu
bendrovėje naudojamo savikainos būdo. Skaičiavimai atlikti, panaudojant UAB N analitinę
informaciją ir finansines ataskaitas. Kadangi tyrimas siejamas su biologinio turto vertinimu, todėl
įtakai nustatyti apskaičiuotas tik UAB N biologinio turto (mėsinių galvijų) balansinės vertės pokytis.
Biologinio turto perkainojimui ir pakeisto įkainojimo būdo įtakai nustatyti naudoti duomenys apie
UAB N 2016 metų biologinio turto kaitos operacijas bei biologinio turto likučius 2015 m. gruodžio
31 d. ir 2016 m. gruodžio 31 d. Norint palyginti biologinio turto įkainojimo skirtingais būdais (tikrąja
verte, atėmus pardavimo išlaidas, ir savikaina) įtaką bendrovės veiklos rezultatams, apskaičiuotas
biologinio turto vertės 2015 m. gruodžio 31 d. ir 2016 m. gruodžio 31 d. pokytis. Šiomis datomis
buvęs biologinis turtas įvertintas tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, ir apskaičiuotoji vertė
palyginta su biologinio turto verte faktine savikaina.
Nustatant biologinio turto tikrąją vertę remtasi oficialiąja rinkos informacija bei UAB N
informacija apie patirtas faktines biologinio turto auginimo išlaidas. Apibendrintai ši informacija
pateikiama 8 priede. Reikia atkreipti dėmesį į tą faktą, kad karvių žindenių rinkos kaina oficialiojoje
rinkos informacijoje nepateikiama, todėl tyrimui atlikti naudoti duomenys apie karvių (karvės, bent
vieną kartą apsiveršiavusios arba nuo 36 mėn.) rinkos kainą.
UAB N augina arklius, kurių vertė (1303,00 Eur) pateikiama bendrovės Balanse ilgalaikio
turto sudėtyje. Atliekant tyrimą arklių vertė nebuvo perskaičiuota, pripažįstant, kad jie apskaitomi
faktine jų įsigijimo (pasigaminimo) savikaina, o jų vertė sudaro nereikšmingą dalį tiek biologinio
turto, tiek ilgalaikio turto sudėtyje. Biologiniam turtui priskiriami ir pasėliai, kurie įkainojami jų
faktine savikaina (auginimo išlaidų suma), todėl finansinėse ataskaitose, parengtose taikant
biologinio turto įkainojimui tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdą, pasėlių vertė
pateikiami tokia pat verte, kokia buvo įkainoti UAB N parengtose finansinėse ataskaitose 2015 m.
gruodžio 31 d. ir 2016 m. gruodžio 31 d. Informacija apie biologinio turto vertes, kai įkainojama
savikaina ir kai įkainojama tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, pateikta 8 lentelėje.
Atlikti skaičiavimai parodė, kad UAB N 2016 metais karvių žindenių, veislinių bulių bei
auginamų ir penimų galvijų tikroji vertė, atėmus pardavimo išlaidas, lyginant su faktine šių galvijų
gyvojo svorio savikaina buvo žymiai mažesnė. Dėl to įkainojus galvijus tikrąja verte, atėmus
pardavimo išlaidas, jų vertė balanse, lyginant su verte, kai buvo įkainojama faktine savikaina, 2015
m. gruodžio 31 d. sumažėjo 64,98 proc., o 2016 m. gruodžio 31 d. sumažėjo 65,62 proc. 2016 m.
35
gruodžio 31 d. karvių bei auginamų ir penimų galvijų tikroji vertė, atėmus pardavimo išlaidas,
lyginant su karvių bei auginamų ir penimų galvijų tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, buvusia
2015 m. gruodžio 31 d. sumažėjo 19,60 proc. Kadangi beveik visas UAB N biologinis turtas
apskaitomas atsargų sudėtyje, apskaičiuota, kaip pasikeitė šio Balanso straipsnio sumos. Atsargų
vertė 2015 m. gruodžio 31 d. sumažėjo 21,05 proc., o 2016 m. gruodžio 31 d. sumažėjo 21,46 proc.
Viso UAB N turto vertė dėl biologinio turto įkainojimo pakeitimo 2015 m. gruodžio 31 d. sumažėjo
10,63 proc., o 2016 m. gruodžio 31 d. sumažėjo 10,59 proc.
8 lentelė. UAB N biologinio turto, įkainoto faktine pasigaminimo savikaina ir tikrąja verte,
atėmus pardavimo išlaidas, vertė
Biologinis turtas
Likutis
2015 m. gruodžio 31 d.
Likutis
2016 m. gruodžio 31 d.
Likučių
pokytis
2016 12 31 -
2015 12 31
Eur
Vertė
Eur/kg Suma Eur
Vertė
Eur/kg Suma Eur
Kai įkainojama faktine pasigaminimo savikaina
HE veisliniai buliai 2,6632 5060,00 3,029896 9695,67 +4635,67
HE karvės 2,6632 53090,00 3,029896 64127,75 +11037,75
ŠA veisliniai buliai 2,6633 10147,00 3,029896 13180,05 +3033,05
ŠA karvės 2,6632 164431,00 3,029896 151276,65 -13154,35
HE telyčios 2012 m. 2,6631 1731,00 3,029896 - -1731,00
HE telyčios 2013 m. 2,6635 1385,00 3,029896 - -1385,00
HE buliai 2014 m. 2,6638 1545,00 3,029896 - -1545,00
HE telyčios 2014 m. 2,6631 19321,00 3,029896 10453,14 -8867,86
HE buliai 2015 m. 2,6631 9534,00 3,029896 - -9534,00
HE telyčios 2015 m. 2,6631 13262,00 3,029896 - -13262,00
HE buliukai 2016 m. - - 3,029896 13422,44 +13422,44
HE telyčaitės 2016 m. - - 3,029896 12483,17 +12483,17
ŠA telyčios 2012 m. 2,6627 1997,00 3,029896 - -1997,00
ŠA telyčios 2013 m. 2,6631 11105,00 3,029896 2484,51 -8620,49
ŠA telyčios 2014 m. 2,6632 57098,00 3,029896 - -57098,00
ŠA buliai 2015 m. 2,6631 41758,00 3,029896 - -41758,00
ŠA telyčios 2015 m. 2,6631 46778,00 3,029896 22818,15 -23959,85
ŠA buliukai 2016 m. - - 3,029896 7983,78 +7983,78
ŠA telyčaitės 2016 m. - - 3,029896 50932,55 +50932,55
Iš viso galvijų x 438242,00 x 358857,85 -79384,15
Arkliai x 1303,00 x 1303,00 -
Pasėliai x 292819,00 x 266536,00 -26283,00
Iš viso biologinio turto x 732364,00 x 626697,00 105667,00
Kai įkainojama tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas
HE veisliniai buliai 1,1882 2257,58 1,1835 3787,20 +1529,62
HE karvės 0,8603 17150,08 0,8395 17768,02 +617,94
ŠA veisliniai buliai 1,1882 4527,04 1,1835 5148,23 +621,18
ŠA karvės 0,8603 53117,50 0,8395 41914,56 -11202,95
HE telyčios 2012 m. 0,9886 642,59 1,0398 - -642,59
HE telyčios 2013 m. 0,9886 514,07 1,0398 - 514,07
36
HE buliai 2014 m. 1,2293 712,99 1,2561 - -712,99
HE telyčios 2014 m. 0,9886 7172,29 1,0398 3587,31 -3584,98
HE buliai 2015 m. 1,2293 4400,89 1,2561 - -4400,89
HE telyčios 2015 m. 0,7820 3894,36 0,9142 - -3894,36
HE buliukai 2016 m. - - 1,5519 6874,92 +6874,92
HE telyčaitės 2016 m. - - 1,5519 6393,83 +6393,83
ŠA telyčios 2012 m. 0,9886 741,45 1,0398 - -741,45
ŠA telyčios 2013 m. 0,9886 4122,46 1,0398 852,64 -3269,83
ŠA telyčios 2014 m. 0,9886 21195,58 1,0398 - -21195,58
ŠA buliai 2015 m. 1,2293 19275,42 1,2561 - -19275,42
ŠA telyčios 2015 m. 0,7820 13735,83 0,9142 6884,84 -6850,99
ŠA buliukai 2016 m. - - 1,5519 4089,26 +4089,26
ŠA telyčaitės 2016 m. - - 1,5519 26087,44 +26087,44
Iš viso galvijų x 153460,16 x 123388,23 -30071,93
Arkliai x 1303,00 x 1303,00 -
Pasėliai x 292819,00 x 266536,00 -26283,00
Iš viso biologinio turto x 447582,16 x 391227,23 -56354,93
Galvijų tikrosios vertės ir
savikainos pokytis Eur x -284781,84 x -235469,63 49312,21
Atlikus biologinio turto perkainojimą, kai pasirinkta jį vertinti tikrąja verte, atėmus pardavimo
išlaidas, pakinta ne tik biologinio turto vertė 2015 ir 2016 m. gruodžio 31 d., bet ir nepaskirstytasis
pelnas 2015 m. gruodžio 31 d. UAB N balansuose 2015 ir 2016 m. gruodžio 31 d. nebuvo pateikta
informacijos apie ankstesnių metų nepaskirstytąjį pelną, todėl perkainojimo rezultatas – biologinio
turto vertės sumažėjimas, jį įkainojus tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, lyginant su įkainojimu
faktine savikaina – pateiktas koreguotų balansų ankstesnių metų nepaskirstytojo pelno (nuostolių)
straipsniuose. Tai sudarė 284782,00 Eur nuostolių.
Kaip jau buvo aptarta, verslo subjektų Pelno (nuostolių) ataskaitose nuo finansinių metų,
prasidedančių 2016 m. sausio 1 d. ir vėliau, pateikiama informacija apie veiklos rezultatą dėl
biologinio turto įkainojimo tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas. Šiai informacijai pateikti Pelno
(nuostolių) ataskaitoje numatytas straipsnis Biologinio turto tikrosios vertės pokytis. UAB N Pelno
(nuostolių) ataskaitoje, straipsnyje Biologinio turto tikrosios vertės pokytis pateikiama ši informacija:
skirtumas tarp karvių žindenių, veislinių bulių bei auginamų ir penimų galvijų auginimo išlaidų ir šių
gyvūnų tikrosios vertės pokyčio dėl jų fizinių savybių ir kainos pasikeitimų per ataskaitinį laikotarpį
(-156129,96 Eur) ir skirtumas tarp ūkyje gimusių galvijų įsigijimo (pasigaminimo) išlaidų ir jų vertės,
įkainojus tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, pirminio pripažinimo metu (-17808,59 Eur).
Karvių žindenių, veislinių bulių bei auginamų ir penimų galvijų auginimo išlaidų ir šių gyvūnų
tikrosios vertės pokytis dėl jų fizinių savybių pateiktas kartu, nes bendrovėje auginimo išlaidos taip
pat apskaitomos vienoje sąskaitoje. 2016 metais UAB N dėl galvijų įkainojimo tikrąja verte, atėmus
pardavimo išlaidas, patirta 173938,55 Eur nuostolio.
Perskaičiavus biologinio turto vertę, kai pakeistas jo įkainojimo būdas, perskaičiuojama
informacija, pateikiama Pelno (nuostolių) ataskaitos pardavimo savikainos (koreguojama parduotų
galvijų vertė), bendrųjų ir administracinių sąnaudų (dėl kritusių galvijų vertės pasikeitimo) ir
ataskaitinio laikotarpio pelno (nuostolių) straipsniuose. Kadangi UAB N Balanse kito ilgalaikio turto
sudėtyje pateikė tik arklių vertę, perskaičiavus biologinio turto vertę, kai pakeistas jo įkainojimo
būdas, perskaičiuota informacija, pateikta Balanse atsargų sudėtyje biologinio turto straipsnyje bei
37
ataskaitinių ir ankstesnių metų pelno (nuostolių) straipsniuose. Atlikus minėtus koregavimus, UAB
N Pelno (nuostolių) ataskaitoje pardavimo savikaina sumažėjo 220274,05 Eur (15,58 proc.),
bendrosios ir administracinės sąnaudos sumažėjo 2976,57 Eur (1,56 proc.). 2016 m. UAB N dirbo
pelningai, tačiau biologinį turtą įkainojus tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, pelnas padidėjo
net 49,54 karto – nuo 1016 Eur iki 50328 Eur. UAB N finansinės ataskaitos, parengtos biologinį
turtą įkainojus tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, pateiktos 18 ir 20 prieduose.
Vadovaujantis bendraisiais verslo apskaitos standartuose nustatytais turto priskyrimo
ilgalaikiam ir trumpalaikiam turtui kriterijais, nuo 2016 m. sausio 1 d. biologinis turtas skirstomas į
ilgalaikį ir trumpalaikį turtą priklausomai nuo ekonominės naudos iš jo gavimo trukmės arba
pobūdžio (17-ojo verslo apskaitos standarto metodinės rekomendacijos, http://avnt.lt/veiklos-
sritys/apskaita/verslo-apskaitos-standartai/metodines-rekomendacijos/). Remiantis šia nuostata,
pakeitus biologinio turto įkainojimo būdą reikia pergrupuoti biologinį turtą, jį suklasifikuojant į
ilgalaikį ir trumpalaikį. Ilgalaikio biologinio turto vertė Balanse pateikiama kito ilgalaikio turto
sudėtyje. UAB N Balanse ilgalaikiam biologiniam turtui priskirti tik arkliai. Pagal minėtus
reglamentus ilgalaikiam turtui dar turi būti priskiriami veisliniai buliai ir karvės žindenės. Kiti galvijai
ir pasėliai priskiriami trumpalaikiam biologiniam turtui. Balansas, parengtas sugrupavus biologinį
turtą į ilgalaikį ir trumpalaikį turtą, kai šis turtas vertinamas tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas,
pateiktas 19 priede. Atlikus biologinio turto, vertinamo tikrąja verte, pergrupavimą, UAB N ilgalaikio
turto vertė, lyginant su faktine verte, pateikta Balanse 2016 m. gruodžio 31 d., padidėjo 8,34 proc., o
lyginant su verte, numatyta Balanse, kai biologinis turtas grupuojamas į ilgalaikį ir trumpalaikį bei
vertinamas savikaina, sumažėjo 16 proc.
Apibendrinant atlikto tyrimo rezultatus galima daryti išvadą, kad analizuojamu laikotarpiu
UAB N auginamo biologinio turto – mėsinių galvijų - tikroji vertė, atėmus pardavimo išlaidas, buvo
mažesnė už faktinę šio turto savikainą. Tai lėmė Balanso biologinio turto straipsnio sumos
sumažėjimą. Pakitęs biologinio turto įkainojimas sumažino Pelno (nuostolių) ataskaitoje pateiktų
parduotų prekių savikainos bei bendrųjų ir administracinių sąnaudų straipsnių sumas. Nors minėtas
biologinio turto įkainojimo būdo pakeitimas pareikalavo pateikti papildomas sąnaudas – biologinio
turto tikrosios vertės pokytį, jo suma buvo mažesnė, nei minėtų parduotų prekių savikainos bei
bendrųjų ir administracinių sąnaudų straipsnių sumažėjimas. Tai lėmė svarų UAB N pelno prieš
apmokestinimą ir grynojo pelno padidėjimą. Sugrupavus biologinį turtą į ilgalaikį ir trumpalaikį, ir
šį turtą įkainojus tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, bendrovės ilgalaikio turto vertė padidėjo.
2.4.2.4. Biologinio turto klasifikavimo ir įkainojimo alternatyvų įtakos UAB N
santykiniams finansiniams rodikliams vertinimas
UAB N pagrindinės veiklos sritys yra augalininkystės produktų gamyba ir karvių žindenių bei
jų galvijų prieauglio auginimas ir pardavimas. Todėl produktyviajam biologiniam turtui yra
priskirtinos karvės žindenės ir veisliniai buliai. Atlikus UAB N finansinių ataskaitų analizę, matyti,
kad ir šioje bendrovėje visas biologinis turtas yra apskaitomas kaip trumpalaikis turtas (atsargos) ir
taip parodomas finansinėse ataskaitose (12 priedas). Todėl, tiriant biologinio turto klasifikavimo įtaką
bendrovės santykiniams finansiniams rodikliams, taip pat bus nagrinėjamos dvi biologinio turto
klasifikavimo alternatyvos: kai visas biologinis turtas priskiriamas trumpalaikiam turtui ir kai
produktyvusis biologinis turtas priskiriamas ilgalaikiam turtui.
Pagal UAB N finansinių ataskaitų, sudarytų taikant bendrovėje patvirtintą biologinio turto
apskaitos politiką, duomenis ir finansinių ataskaitų, sudarytų taikant 2.4.2.2. ir 2.4.2.3. poskyriuose
nurodytus biologinio turto apskaitos politikos pakeitimus, duomenis apskaičiuoti finansiniai rodikliai
pateikti 9 lentelėje.
38
9 lentelė. UAB N santykiniai finansiniai rodikliai, taikant skirtingą biologinio turto apskaitos
politiką
Rodikliai
Biologiniam turtui taikomas savikainos būdas
Biologiniam turtui taikomas
tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdas
Produktyviesiems gyvūnams nusidėvėjimas neskaičiuojamas
(UAB „N“ faktiniai duomenys)
Produktyviesiems gyvūnams
nusidėvėjimas skaičiuojamas
Biologinis turtas
apskaitomas
pagal įmonėje patvirtintą
apskaitos politiką
(priskiriamas trumpalaikiam
turtui)
Biologinis turtas klasifikuojamas į
ilgalaikį ir
trumpalaikį
Biologinis turtas
apskaitomas
pagal įmonėje patvirtintą
apskaitos
politiką (priskiriamas
trumpalaikiam
turtui)
Biologinis
turtas
klasifikuojamas į ilgalaikį ir
trumpalaikį
Biologinis turtas
apskaitomas pagal įmonėje patvirtintą
apskaitos politiką
(priskiriamas trumpalaikiam turtui)
Biologinis
turtas
klasifikuojamas į ilgalaikį ir
trumpalaikį
Einamojo mokumo
koeficientas 3,040 2,522 2,882 2,563 2,528 2,379
Skubaus mokumo koeficientas 0,656 0,656 0,656 0,656 0,656 0,656
Bendrasis skolos rodiklis 0,300 0,300 0,310 0,310 0,336 0,336
Bendrasis pelningumas, proc. 12,4 12,4 12,2 12,2 15,3 15,3
Grynasis pelningumas, proc. 0,06 0,06 -0,19 -0,19 3,12 3,12
Turto pelningumas, proc. 0,05 0,05 -0,14 -0,14 2,53 2,53
Turto apyvartumas 0,726 0,726 0,751 0,751 0,812 0,812
Ilgalaikio turto apyvartumas 1,962 1,521 1,962 1,664 1,962 1,811
Trumpalaikio turto
apyvartumas 1,154 1,390 1,217 1,368 1,387 1,474
Pagal 9 lentelėje pateiktus duomenis matyti, jog formuojant skirtingą biologinio turto
apskaitos politiką, gaunami skirtingi veiklos rezultatai, kas lemia ir skirtingas santykinių finansinių
rodiklių reikšmes.
Atlikus UAB N trumpalaikio mokumo rodiklių analizę pagal bendrovėje taikomą biologinio
turto apskaitos politiką, matyti, kad bendrovė turi greitojo mokumo problemų, nes skubaus mokumo
koeficientas yra 0,656, t. y., mažesnis už 1, kas rodo, kad bendrovė gali susidurti su sunkumais, jei
reikėtų greitai atsiskaityti su kreditoriais. Tuo tarpu einamojo mokumo koeficientas yra per didelis,
nes jis yra didesnis nei 2 (3,04), kas galėtų rodyti neracionalų turto naudojimą. Tai patvirtina ir tarp
šių dviejų rodiklių reikšmių egzistuojantis nemažas atotrūkis (2,384 karto). Tačiau žemės ūkio veiklos
specifika lemia tai, kad šių įmonių atsargų sudėtyje metų pabaigoje yra dideli pašarų, kurie bus
naudojami gyvuliams šerti, likučiai. Antra vertus, tokią rodiklio reikšmę lemia ir tai, kad visas
biologinis turtas priskiriamas trumpalaikiam turtui. Priskyrus karves žindenes ir veislinius bulius
ilgalaikiam turtui, einamojo mokumo koeficientas sumažėja iki 2,522. Tokiu būdu einamojo mokumo
rodiklio reikšmė artėja prie skubaus mokumo koeficiento reikšmės (0,656). Biologinį turtą įkainojus
tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdu, nepriklausomai nuo to, kaip klasifikuojamas
biologinis turtas, einamojo mokumo rodiklis, lyginant su faktiniais bendrovės duomenimis, mažėja:
visą biologinį turtą priskyrus trumpalaikiam turtui, rodiklis sumažėja 16,8 proc., tuo tarpu
produktyviuosius gyvūnus priskyrus ilgalaikiam turtui, jis sumažėja 21,7 proc. Bendrovėje biologinį
turtą įkainojant savikainos būdu ir skaičiuojant produktyviųjų gyvūnų (karvių žindenių ir veislinių
bulių) nusidėvėjimą, kai visas biologinis turtas priskiriamas trumpalaikiam turtui, einamojo mokumo
koeficientas yra mažesnis nei tuo atveju, kai produktyviųjų gyvūnų nusidėvėjimas neskaičiuojamas
(atitinkamai 2,882 ir 3,040). Produktyvųjį biologinį turtą priskyrus ilgalaikiam turtui, jų nusidėvėjimo
skaičiavimas einamojo mokumo koeficientą šiek tiek padidina (nuo 2,522 iki 2,563). Nepriklausomai
nuo to, kokia biologinio turto apskaitos politikos alternatyva bus taikoma, skubaus mokumo
39
koeficientas išlieka toks pat, nes tokiu pačiu dydžiu pakitus atsargoms, tokiu pačiu dydžiu pasikeičia
ir trumpalaikis turtas. Taigi, bendrovei taikant skirtingą biologinio turto apskaitos politiką visais
atvejais išlieka skubaus atsiskaitymo su kreditoriais bei efektyvaus trumpalaikio turto valdymo
problemos.
Bendrasis skolos rodiklis, biologiniam turtui įkainoti taikant savikainos būdą ir neskaičiuojant
produktyviojo biologinio turto nusidėvėjimo, nepriklausomai nuo to, kaip klasifikuojamas biologinis
turtas, yra toks pat (0,300). Tokia rodiklio reikšmė rodo, kad bendrovės finansinė rizika yra maža, o
stabilumas pakankamai aukštas. Skaičiuojant produktyviojo biologinio turtui nusidėvėjimą, rodiklis
padidėja 3,33 proc. Šio rodiklio reikšmė taip pat padidėja 12 proc., kai biologiniam turtui įkainoti
taikomas tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdas. Tai rodo, kad pasirinkus pastarąjį
biologinio turto įkainojimo būdą, bendrovės stabilumas mažėja bei auga finansinė rizika. Tačiau ir
šiuo atveju gautas stabilumo rodiklis (0,336) reiškia, kad bendrovės veikla yra stabili, finansinė rizika
yra maža.
Analizuojant UAB N pelningumo rodiklius, nustatyta, kad bendrovė dirba pelningai, nors
grynojo pelningumo rodiklis yra labai mažas (0,06 proc.). Didžiausia bendrovės bendrojo pelningumo
rodiklio reikšmė yra gaunama, kai biologiniam turtui įkainoti taikomas tikrosios vertės, atėmus
pardavimo išlaidas, būdas (15,3 proc.). Ji yra 2,9 procentiniais punktais didesnė nei biologiniam turtui
įkainoti taikant savikainos būdą ir neskaičiuojant produktyviojo biologinio turto nusidėvėjimo bei 3,1
procentiniu punktu didesnė, kai skaičiuojamas šio turto nusidėvėjimas. Rodiklio padidėjimui įtakos
turi sumažėjusi parduotų prekių savikaina.
Biologiniam turtui įkainoti taikant tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdą, grynasis
pelnas, lyginant su bendrovės faktiniais duomenimis, padidėja net 49,54 karto, kas grynojo
pelningumo rodiklį padidina net 3,06 procentinio punkto. Tai paaiškinti galima aktyvioje rinkoje
egzistuojančiomis aukštomis veislinių galvijų supirkimo kainomis. Tuo tarpu biologiniam turtui
įkainoti taikant savikainos būdą ir skaičiuojant produktyviųjų gyvūnų nusidėvėjimą, grynasis veiklos
rezultatas pablogėja, t. y. susidaro nuostolis (-3015 Eur), kas sąlygoja neigiamą grynojo pelningumo
reikšmę (-0,19).
Išanalizavus turto pelningumo rodiklius, nustatyta, kad tiek biologinį turtą įkainojant
savikainos būdu ir neskaičiuojant produktyviųjų gyvūnų nusidėvėjimo, tiek taikant tikrosios vertės,
atėmus pardavimo išlaidas, būdą, yra gaunama teigiama turto grąža. Tačiau priskaičiavus
produktyviojo biologinio turto nusidėvėjimą, turto grąža tampa neigiama (-0,14 proc.) Geriausias
turto pelningumo rodiklis gaunamas, kai biologinis turtas įkainojamas tikrąja verte, atėmus
pardavimo išlaidas (2,53 proc.). Rodiklio pagerėjimą labiausiai lėmė žymus grynojo pelno
padidėjimas (net 49,54 karto) bei 10,6 proc. sumažėjusi turto vertė.
Atlikus analizuojamos bendrovės turto panaudojimo efektyvumo analizę, nustatyta, kad turto
apyvartumo rodiklis, nepriklausomai nuo pasirinkto turto įkainojimo būdo, yra labai geras, nes tiek
taikant savikainos būdą, tiek taikant tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdą rodiklio
reikšmė svyruoja nuo 0,726 iki 0,812. Tokius gerus apyvartumo rodiklius galima paaiškinti didele
veislinių galvijų paklausa.
Išanalizavus ilgalaikio turto apyvartumą, matyti, kad šio rodiklio lygis yra taip pat labai geras,
nepriklausomai nuo to, koks biologinio turto įkainojimo būdas taikomas, ar skaičiuojamas
produktyviojo biologinio turto nusidėvėjimas ar neskaičiuojamas. Šio rodiklio reikšmė svyruoja nuo
1,521 iki 1,962. Tai rodo aukštą ilgalaikio turto panaudojimo efektyvumą. Visgi didžiausia rodiklio
reikšmė yra gaunama, kai visas biologinis turtas priskiriamas trumpalaikiam turtui (1,962).
Produktyvųjį biologinį turtą priskyrus ilgalaikiam turtui bei visą biologinį turtą įkainojus tikrosios
vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdu, dėl sumažėjusios ilgalaikio turto vertės šis rodiklis (1,811)
40
yra gaunamas didesnis nei biologinį turtą vertinant savikainos būdu ir neskaičiuojant produktyviųjų
gyvūnų nusidėvėjimo (1,521) ar jį skaičiuojant (1,664). Vertinant trumpalaikio turto panaudojimo
efektyvumą, geriausias rodiklis yra gaunamas, biologinį turtą skirstant į trumpalaikį ir ilgalaikį bei jį
įkainojant tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas (1,474).
Apibendrinant galima teigti, jog UAB N mokumas analizuotu laikotarpiu yra didžiausias, kai
biologinis turtas vertinamas savikainos būdu ir neskaičiuojamas produktyviųjų gyvūnų nusidėvėjimas
bei visas biologinis turtas priskiriamas trumpalaikiam turtui. Iš kitų analizuotų alternatyvų labiausiai
mokumą didinanti alternatyva yra, kai biologinis turtas įkainojamas savikainos būdu, produktyvieji
gyvūnai priskiriami ilgalaikiam turtui ir skaičiuojamas jų nusidėvėjimas.
Įvertinus UAB N stabilumą, matyti, kad jam įtakos turi tik biologinio turto įkainojimas.
Biologinį turtą įkainojus tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdu, bendrovės veikla tampa
mažiau stabili. Nestabilumas didėja, nors ir mažiau, taikant ir savikainos būdą bei skaičiuojant
produktyviojo biologinio turto nusidėvėjimą.
Išanalizavus bendrovės pelningumo rodiklius, akivaizdžiai matyti, kad pelningumo rodikliai
(ypatingai grynasis pelningumas) padidėja, biologiniam turtui įkainoti taikant tikrosios vertės, atėmus
pardavimo išlaidas, būdą.
Bendrovės veiklos efektyvumo rodikliai nepriklausomai nuo pasirinktos biologinio turto
apskaitos politikos, yra labai geri. Tačiau turto panaudojimo efektyvumas labiausiai didėja,
biologiniam turtui įkainoti taikant tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdą. Biologinį turtą
įkainojant savikainos būdu ir skaičiuojant produktyviojo biologinio turto nusidėvėjimą, turto
panaudojimo efektyvumas, lyginant su bendrovės faktiniais duomenimis, didėja mažiau.
2.4.3. Biologinio turto klasifikavimo ir vertinimo alternatyvų pagrindimas bei jų
patikrinimas faktiniais N žemės ūkio bendrovės duomenimis ir alternatyvų įtakos finansiniams
rodikliams nustatymas
2.4.3.1. N žemės ūkio bendrovės pristatymas
N žemės ūkio bendrovė vykdo mišrią žemės ūkio gamybą. Jos pagrindinės veiklos sritys yra
augalininkystės produktų gamyba, melžiamų karvių bei galvijų prieauglio ir paršavedžių bei kiaulių
prieauglio auginimas ir pardavimas. 2016 m. pabaigoje bendrovėje buvo 10789 kiaulės, iš jų 592
paršavedės, ir 2002 galvijai, iš jų 686 melžiamos karvės. Bendrovės pajamos už parduotus žemės
ūkio produktus, pieną, kiaules ir galvijus sudaro daugiau kaip 50 procentų visų pardavimo pajamų.
N žemės ūkio bendrovė, įsikūrusi centrinėje Lietuvos dalyje, dirba nuosavą ir iš privačių
savininkų išsinuomotą žemę. Veiklai vykdyti įmonė samdo darbuotojus samdos pagrindais.
Tvarkydama apskaitą N žemės ūkio bendrovė vadovaujasi bendraisiais apskaitos principais,
Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos bei Įmonių finansinės atskaitomybės įstatymais, verslo
apskaitos standartais, kitais teisės aktais. Finansinės ataskaitos parengtos laikantis bendrųjų rengimo
principų turint tikslą, kad jos teisingai atspindėtų įmonės finansinę būklę ir veiklos rezultatus.
Tvarkant apskaitą bendrovė laikosi apskaitos pastovumo principo, todėl apskaitos politikos keitimai
vykdomi tik esant objektyviems ir pagrįstiems motyvams.
N žemės ūkio bendrovė finansinėms ataskaitoms rengti naudoja verslo apskaitos standartuose
reglamentuotas Balanso ir Pelno (nuostolių) ataskaitų formas. N žemės ūkio bendrovės finansiniai
metai sutampa su kalendoriniais metais. Bendrovės Balansas 2016 m. gruodžio 31 d. pateiktas 21
priede, o Pelno (nuostolių) ataskaita už 2016 metus 27 priede.
41
N žemės ūkio bendrovėje auginamas biologinis turtas – augalai, kiaulės ir galvijai. Dar
bendrovėje yra du darbiniai arkliai. Galvijai grupuojami į šias grupes: melžiamos karvės, penimos
karvės, veršingos telyčios, veislinės telyčios, telyčios iki 6 mėn., buliukai iki 6 mėn., penimi buliai.
Kiaulės grupuojamos taip: paršavedės, remontinės kiaulaitės, paršeliai 0-1 mėn., paršeliai 1-3 mėn.,
penimos kiaulės.
Biologinis turtas vertinamas įsigijimo (pasigaminimo) savikaina. Pirkti gyvūnai jų pirminio
pripažinimo metu įkainojami faktine įsigijimo savikaina, kurią sudaro pirkimo kaina, gabenimo bei
kitos tiesiogiai su gyvūnų įsigijimu susijusios išlaidos, jei jų sumos yra reikšmingos. Nors bendrovėje
kiaulės grupuojamos į tam tikras grupes, tačiau paršavedžių ir visų auginamų bei penimų kiaulių
auginimo išlaidos apskaitomos vienoje sąskaitoje. N žemės ūkio bendrovėje metų pabaigoje
skaičiuojama 1 kg auginamų ir penimų kiaulių priesvorio, įskaitant gimusių paršelių svorį, savikaina.
Ataskaitinio laikotarpio pabaigoje apskaičiuoti paršavedžių ir auginamų bei penimų kiaulių likučiai
įkainojami faktine gyvojo svorio savikaina. Nurašomos visų grupių kiaulės per ataskaitinį laikotarpį
įkainojamos bendrovėje nusistatyta planine gyvojo svorio savikaina, kuri metų pabaigoje
koreguojama iki faktinės savikainos. Atskirai skaičiuojamos paršavedžių ir auginamų bei penimų
kiaulių gyvojo svorio savikainos. Auginamų ir penimų kiaulių gyvojo svorio vertė apskaičiuojama
susumuojant ataskaitinio laikotarpio pradžioje buvusių kiaulių vertę ir jų auginimo išlaidų, įskaitant
gimusius paršelius, sumą, o kiaulių gyvojo svorio kiekis apskaičiuojamas sudedant ataskaitinio
laikotarpio pradžioje buvusių auginamų ir penimų kiaulių, jų priesvorio ir gimusių paršelių svorius.
Kiaulaitės į paršavedes perkeliamos atvedus pirmąją paršelių vadą. Jos per ataskaitinį
laikotarpį įkainojamos įmonėje nusistatyta planine kiaulių gyvojo svorio savikaina, kuri metų
pabaigoje koreguojama iki faktinės savikainos.
N žemės ūkio bendrovėje gimę veršeliai per ataskaitinį laikotarpį įkainojami bendrovėje
nusistatyta planine savikaina, kuri metų pabaigoje koreguojama iki faktinės savikainos. Gimusių
veršelių faktinė savikaina metų pabaigoje nustatoma pagal faktines melžiamų karvių išlaikymo
išlaidas. Veršeliams skiriama 10 proc. melžiamų karvių išlaikymo išlaidų, atskaičius šalutinės
produkcijos vertę. Ataskaitinio laikotarpio pabaigoje apskaičiuoti auginamų ir penimų galvijų likučiai
įkainojami faktine gyvojo svorio savikaina. Nurašomi auginami ir penimi galvijai per ataskaitinį
laikotarpį įkainojami įmonėje nusistatyta planine gyvojo svorio savikaina, kuri metų pabaigoje
koreguojama iki faktinės savikainos. Galvijų judėjimo duomenys apskaitomi juos grupuojant į
septynias grupes, tačiau auginimo ir išlaikymo išlaidos kaupiamos tik trijose analitinėse sąskaitose:
melžiamų karvių išlaidos, galvijų fermos išlaidos (kur apskaitomos veršingų telyčių, veislinių telyčių
ir telyčių iki 6 mėn. išlaidos) ir penimų bulių auginimo išlaidos. Pagal melžiamų karvių išlaikymo
išlaidų sąskaitos duomenis skaičiuojama gimusių veršelių ir pieno faktinė savikaina. Metų pabaigoje
atskirai skaičiuojamos visų auginamų ir penimų telyčių bei auginamų ir penimų bulių gyvojo svorio
savikainos. Šios savikainos nustatomos auginamų ir penimų galvijų vertę dalijant iš jų gyvojo svorio.
Galvijų gyvojo svorio vertė apskaičiuojama, susumuojant ataskaitinio laikotarpio pradžioje buvusių
galvijų, jų priesvorio ir per ataskaitinį laikotarpį gautų (pirktų, gimusių, pervestų iš kitų grupių)
galvijų vertes, o galvijų gyvojo svorio kiekis apskaičiuojamas sudedant ataskaitinio laikotarpio
pradžioje buvusių galvijų, priesvorio ir per ataskaitinį laikotarpį gautų (pirktų, gimusių, pervestų iš
kitų grupių) galvijų svorius.
Į melžiamų karvių grupę veršingos telyčios perkeliamos po pirmojo apsiveršiavimo. Jos per
ataskaitinį laikotarpį įkainojamos įmonėje nusistatyta planine auginamų telyčių gyvojo svorio
savikaina, kuri metų pabaigoje koreguojama iki faktinės savikainos. Vėliau melžiamų karvių grupėje
esančių gyvūnų vertė nekeičiama ir karvių vertė per visą jų naudojimo laiką nėra laipsniškai
nurašoma. Per ataskaitinį laikotarpį iš melžiamų karvių grupės nurašomos karvės įkainojamos
vidutine šios grupės gyvojo svorio savikaina, buvusia karvių nurašymo metu.
42
N žemės ūkio bendrovėje pagaminti žemės ūkio produktai įkainojami pasigaminimo
savikaina, t. y. ataskaitinių metų gamybos produktai per metus įkainojami nusistatyta planine
savikaina, o metų pabaigoje nustatoma faktinė produktų savikaina ir koreguojamas jos planinis
įkainojimas. Įmonės reikmėms – kitiems žemės ūkio produktams gaminti ir biologiniam turtui auginti
– sunaudoti žemės ūkio produktai per metus taip pat įkainojami planine savikaina, kuri metų
pabaigoje koreguojama iki faktinės savikainos.
Pasėliai įkainojami faktine sukauptų išlaidų suma.
N žemės ūkio bendrovėje visi auginami gyvūnai, t. y. produktyvieji gyvūnai (melžiamos
karvės ir paršavedės), darbiniai arkliai ir auginami bei penimi galvijai ir kiaulės bei kitas biologinis
turtas, t. y. pasėliai, apskaitoje registruojami trumpalaikio turto sąskaitose, o Balanse pateikiami
trumpalaikio turto dalyje atskiru straipsniu atsargų sudėtyje. Ilgalaikio biologinio turto straipsnyje
bendrovė neparodo jokio biologinio turto.
2.4.3.2. Biologinio turto įkainojimo savikaina alternatyvos pagrindimas ir patikrinimas N
žemės ūkio bendrovės duomenimis
Norint įvertinti N žemės ūkio bendrovėje auginamo biologinio turto, kuris įkainojamas
savikaina, apskaitos politikos keitimo įtaką finansinių ataskaitų informacijai ir bendrovės
finansiniams rodikliams dėl šio turto priskyrimo ilgalaikiam turtui ir jo laipsniško vertės nurašymo,
atlikti skaičiavimai pagal N žemės ūkio bendrovės duomenis. Tuo tikslu apskaičiuotas biologinio
turto balansinės vertės pokytis 2015 m. gruodžio 31 d. (2016 m. sausio 1 d.), darant prielaidą, kad
apskaitos politikos pakeitimai pradedami taikyti nuo 2016 m. sausio 1 d. Kadangi auginami pasėliai
yra trumpalaikis turtas, tai šio turto perskaičiavimai nebuvo daryti. Įgyvendinus ES apskaitos
direktyvą, nuo 2016 m. buvo pakeisti verslo apskaitos standartai ir žemės ūkio subjektų sudaromos
finansinės ataskaitos. Vadovaujantis naujomis nuostatomis nuo 2016 m. sausio 1 d. sudaromose
finansinėse ataskaitose darbiniai ir produktyvieji gyvūnai turi būti pateikiami ilgalaikio turto
straipsniuose įsigijimo (pasigaminimo) savikaina arba grynąja galimo realizavimo verte, atsižvelgiant
į tai, kuri yra mažesnė. Atsižvelgiant į tai, analizuojamoje bendrovėje ilgalaikiam biologiniam turtui
turi būti priskiriami darbiniai arkliai, melžiamos karvės ir paršavedės. Priskyrus darbinius ir
produktyviuosius gyvūnus ilgalaikiam biologiniam turtui, kuris vertinamas įsigijimo (pasigaminimo)
savikaina, daryta prielaida, kad šio turto vertė turi būti laipsniškai nurašoma per visą jo naudingo
naudojimo laiką, todėl buvo perskaičiuota melžiamų karvių ir paršavedžių likutinė vertė 2015 m.
gruodžio 31 d. Darbinių arklių vertė neperskaičiuota, nes ji nereikšminga bendrovei. Atliekant
perskaičiavimus taikytas retrospektyvinis būdas, darant prielaidą, kad 2015 m. gruodžio 31 d.
įmonėje buvusioms karvėms ir paršavedėms buvo skaičiuotas nusidėvėjimas. Atsižvelgiant į faktinį
įmonėje esančių gyvūnų judėjimą, pasirinkta, kad melžiamų karvių naudingo naudojimo laikas yra 5
metai, o paršavedžių 4 metai. Likvidacinė vertė nustatyta atsižvelgiant į vidutinį nurašomų karvių ar
kiaulių svorį ir galimą jų pardavimo kainą. Kadangi melžiamų karvių ir paršavedžių inventorizacijos
aprašuose pateikiama informacija apie jų gimimo metus bei svorį, todėl perskaičiuojant melžiamų
karvių ir paršavedžių likutinę vertę taikyti apribojimai darant prielaidą, kad vertė pervedimo į karves
ar paršavedes metu buvo lygi 2015 m. gruodžio 31 d. (2016 m. sausio 1 d.) buvusiai savikainai. Taip
pat daryta prielaida, kad veršingos telyčios į karves pervedamos vidutiniškai 2,5 metų amžiaus, o
kiaulaitės į paršavedes – 1 metų amžiaus. Kadangi paršavedžių grupėje vyksta didelis judėjimas, todėl
paršavedžių nusidėvėjimo apskaitos objektu pasirinktos kiaulių grupės, skirstant jas pagal gimimo
metus. Paršavedžių nusidėvėjimas skaičiuotas nuo sekančių metų po to, kai kiaulaitės buvo pervestos
į paršavedžių grupę. Melžiamų karvių nusidėvėjimas skaičiuojamas individualiai kiekvienai karvei
nuo sekančio mėn. 1 dienos po to, kai veršingos telyčios buvo pervestos į melžiamų karvių grupę.
2016 m. į melžiamų karvių grupę perkeltos veršingos telyčios parodytos pagal faktines jų perkėlimo
43
datas ir faktinę gyvojo svorio savikainą, buvusią 2016 m. gruodžio 31 d. Taikant apskaitos standartų
nuostatas, apskaitos politikos pakeitimas turi būti atspindėtas retrospektyviniu būdu, padidinant ar
sumažinant nepaskirstyto pelno likutį 2016 m. sausio 1 d. Kadangi analizuojamoje bendrovėje yra ir
galvijai, ir kiaulės, kuriems pasirinkti skirtingi nusidėvėjimo skaičiavimo objektai (kiaulėms –
grupėmis, karvėms – individuliai kiekvienam gyvūnui), todėl atskirai pateikiami N žemės ūkio
bendrovės apskaitos politikos keitimo rezultatai dėl paršavedžių nusidėvėjimo skaičiavimo (10 ir 11
lentelės), dėl melžiamų karvių nusidėvėjimo skaičiavimo (12 ir 13 lentelės) ir bendras bendrovės
apskaitos politikos keitimo rezultatas dėl paršavedžių ir melžiamų karvių nusidėvėjimo skaičiavimo
(14 ir 15 lentelės).
10 lentelė. N žemės ūkio bendrovės paršavedžių ir auginamų bei penimų kiaulių balansinės
vertės ir veiklos rezultatų pokyčiai dėl paršavedžių nusidėvėjimo skaičiavimo
Rodikliai
Bendrovėje taikoma
biologinio turto
apskaitos politika
Perskaičiuota
biologinio turto
vertė, kai
paršavedėms
skaičiuojamas
nusidėvėjimas
Pokytis,
perskaičiuotus
duomenis
palyginus su
įmonės faktiniais,
proc.
2016 -01-01
Produktyvieji gyvūnai (kiaulės
paršavedės) 217 085,02 174 415,44 80,3
Auginami ir penimi gyvūnai (kiaulės) 476 711,32 476 711,32 -
Iš viso kiaulių 693 796,34 651 126,76 93,8
Iš viso turto 9 183 295,00 9 140 626,00 99,5
Nepaskirstytas ankstesnių metų veiklos
rezultatas 3 121 398,00 3 078 729,00 98,6
2016-12-31
Produktyvieji gyvūnai (kiaulės
paršavedės) 204 615,15 185 070,75 90,4
Auginami ir penimi gyvūnai (kiaulės) 461 528,65 466 059,91 101,00
Iš viso kiaulių 666 143,80
651 130,65 97,7
Iš viso turto 10 301 624,00 10 286 611,00 99,9
Nepaskirstytas ankstesnių metų veiklos
rezultatas 3 121 398,00 3 078 729,00 98,6
Nepaskirstytas ataskaitinių metų veiklos
rezultatas 418 964,00 446 620,00 106,6
Iš viso nepaskirstytas veiklos
rezultatas 3 540 362,00 3 525 349,00 99,6
Iš 10 lentelės matyti, kad 2015 m. gruodžio 31 d. paršavedžių vertė, lyginant su bendrovės
faktiniais duomenimis yra 42 669,00 Eur (19,7 proc.) mažesnė ir tiek pat eurų arba 1,5 proc.
sumažėjęs ankstesnių metų nepaskirstytas pelnas.
Kadangi bendrovėje visos kiaulių auginimo išlaidos apskaitomos bendrai, todėl
perskaičiuojant 2016 m. duomenis taikytas apribojimas darant prielaidą, kad į paršavedes pervestų
kiaulaičių savikaina yra lygi įmonėje 2016 m. buvusiai faktinei savikainai.
2016 m. apskaičiuotas paršavedžių nusidėvėjimas įskaitytas į bendras visų kiaulių auginimo
ir išlaikymo išlaidas, todėl 2016 m. buvo perskaičiuota priesvorio, įskaitant gimusių paršelių svorį
faktinė savikaina, auginamų ir penimų kiaulių faktinė gyvojo svorio savikaina bei šių gyvūnų
44
pardavimo savikaina ir kritusių gyvūnų vertė. Iš 10 lentelės matyti, kad paršavedžių vertė 2016 m.
gruodžio 31 d. sumažėjo 9,6 proc., o auginamų ir penimų kiaulių vertė padidėjo 1 proc. Tačiau šie
paršavedžių apskaitos politikos keitimai neturėjo esminės įtakos bendrai N bendrovės turto vertei ir
nepaskirstytam pelnui nei 2016 m. sausio 1 d., nei 2016 m. gruodžio 31 d., nes bendra turto vertė
sumažėjo atitinkamai 0,5 ir 0,1 proc., o nepaskirstytas pelnas metų pabaigoje sumažėjo 0,4 proc.
Atlikus perskaičiavimus dėl paršavedžių nusidėvėjimo skaičiavimo pakeistos bendrovės finansinės
ataskaitos, t. y. Balansas (22 priedas) ir Pelno (nuostolių) ataskaita (28 priedas). Parengiant finansines
ataskaitas, pirmiausiai teko įvertinti apskaitos politikos pakeitimo įtaką N žemės ūkio bendrovės
finansinei būklei 2016 m. sausio 1 d. Toliau koreguota Pelno (nuostolių) ataskaita už 2016 m. (11
lentelė) ir koreguotas Balansas 2016 m. gruodžio 31 d., t. y. pakeistos Balanso ir Pelno (nuostolių)
ataskaitos eilutės, kuriose pateikiama informacija, susijusi su analizuotu biologiniu turtu.
11 lentelė. N žemės ūkio bendrovės veiklos rezultatų pokyčiai dėl paršavedžių nusidėvėjimo
skaičiavimo 2016 m.
Straipsniai
Bendrovėje taikoma
biologinio turto
apskaitos politika
Perskaičiuoti duomenys,
kai paršavedėms
skaičiuojamas
nusidėvėjimas
Pokytis,
perskaičiuotus
duomenis
palyginus su
įmonės faktiniais,
proc.
Suteiktų paslaugų, parduotų prekių
savikaina 5 396 630,00 5 368 645,00 99,5
Bendrosios ir administracinės
sąnaudos 197 587,00 197 916,00 100,2
Grynasis veiklos rezultatas 418 964,00 446 620,00 106,6
Šie pakeitimai taip pat darė įtaką įmonės ataskaitinio laikotarpio veiklos rezultatui, t. y. dėl
pakeistos paršavedžių apskaitos politikos bendrovės 2016 m. pelnas padidėjo 6,6 proc. Šie pakeitimai
neturi įtakos pelno mokesčiui, kadangi jį apskaičiuojant remiamasi faktinėmis išlaidomis.
Apibendrinat galima daryti išvadą, kad pakeista paršavedžių apskaitos politika nei N žemės ūkio
bendrovės bendrai turto vertei, nei ataskaitinių metų veiklos rezultatui reikšmingos įtakos neturėjo,
nes parduotos produkcijos savikaina sumažėjo 0,5 proc., o bendrosios ir administracinės sąnaudos
padidėjo 0,2 proc.
Kadangi bendrovėje visų telyčių auginimo išlaidos apskaitomos bendrai, todėl perskaičiuojant
2016 m. duomenis taikytas apribojimas darant prielaidą, kad į melžiamas karves pervestų veršingų
telyčių savikaina yra lygi bendrovėje 2016 m. buvusiai faktinei savikainai.
2016 m. apskaičiuotas melžiamų karvių nusidėvėjimas įskaitytas į melžiamų karvių išlaikymo
išlaidas, todėl 2016 m. buvo perskaičiuota pieno ir gimusių veršelių savikaina bei auginamų ir penimų
galvijų faktinė gyvojo svorio savikaina bei šių galvijų pardavimo savikaina ir kritusių galvijų vertė.
Iš 12 lentelės matyti, kad melžiamų karvių vertė 2016 m. gruodžio 31 d., lyginant su faktiniais
bendrovės duomenimis, sumažėjo 15,6 proc., o auginamų ir penimų galvijų vertė – 3,8 proc. Tačiau
šie melžiamų karvių apskaitos politikos keitimai reikšmingos įtakos bendrai N bendrovės turto vertei
nei 2016 m. sausio 1 d., nei 2016 m. gruodžio 31 d. neturėjo, nes bendra turto vertė sumažėjo 1,8
proc., o nepaskirstytas pelnas metų pabaigoje sumažėjo 5,1 proc. Atlikus perskaičiavimus dėl
melžiamų karvių nusidėvėjimo skaičiavimo pakeistos bendrovės finansinės ataskaitos, t. y. Balansas
(23 priedas) ir Pelno (nuostolių) ataskaita (29 priedas). Parengiant finansines ataskaitas, pirmiausiai
teko įvertinti apskaitos politikos pakeitimo įtaką N žemės ūkio bendrovės finansinei būklei 2016 m.
sausio 1 d. Toliau koreguota Pelno (nuostolių) ataskaita už 2016 m. (13 lentelė) ir koreguotas
45
Balansas 2016 m. gruodžio 31 d., t. y. pakeistos Balanso ir Pelno (nuostolių) ataskaitos eilutės,
kuriose pateikiama informacija, susijusi su analizuotu biologiniu turtu.
12 lentelė. N žemės ūkio bendrovės melžiamų karvių ir auginamų bei penimų galvijų
balansinės vertės ir veiklos rezultatų pokyčiai dėl melžiamų karvių nusidėvėjimo skaičiavimo
Rodikliai
Bendrovėje taikoma
biologinio turto
apskaitos politika
Perskaičiuota
biologinio turto
vertė, kai
melžiamoms
karvėms
skaičiuojamas
nusidėvėjimas
Pokytis,
perskaičiuotus
duomenis
palyginus su
įmonės
faktiniais,
proc.
2016 -01-01
Produktyvieji gyvūnai (melžiamos
karvės) 979 337,15 800 759,93 81,8
Auginami ir penimi gyvūnai (galvijai) 556 411,63 568 294,16 102,1
Iš viso galvijų 1 535 748,78 1 369 054,09 89,1
Iš viso turto 9 183 295,00 9 016 600,00 98,2
Nepaskirstytas ankstesnių metų veiklos
rezultatas 3 121 398,00 2 954 703,00 94,7
2016-12-31
Produktyvieji gyvūnai (melžiamos
karvės) 1 031 608,17 870 503,49 84,4
Auginami ir penimi gyvūnai (galvijai) 543 297,76 522 701,74 96,2
Iš viso galvijų 1 574 905,93 1 393 205,23 88,5
Iš viso turto 10 301 624 ,00 10 119 923,00 98,2
Nepaskirstytas ankstesnių metų veiklos
rezultatas 3 121 398,00 2 954 703,00 94,7
Nepaskirstytas ataskaitinių metų veiklos
rezultatas 418 964,00 403 958,00 96,4
Iš viso nepaskirstytas veiklos
rezultatas 3 540 362,00 3 358 661,00 94,9
Šie pakeitimai taip pat darė įtaką įmonės ataskaitinio laikotarpio veiklos rezultatui, t. y. dėl
pakeistos melžiamų karvių apskaitos politikos bendrovės 2016 m. pelnas sumažėjo 3,6 proc. Šie
pakeitimai neturi įtakos pelno mokesčiui, kadangi jį apskaičiuojant remiamasi faktinėmis išlaidomis.
Apibendrinat galima daryti išvadą, kad pakeista melžiamų karvių apskaitos politika nei N žemės ūkio
bendrovės bendrai turto vertei, nei ataskaitinių metų veiklos rezultatui reikšmingos įtakos neturėjo,
nes parduotos produkcijos savikaina padidėjo 0,3 proc., o bendrosios ir administracinės sąnaudos –
0,1 proc.
46
13 lentelė. N žemės ūkio bendrovės veiklos rezultatų pokyčiai dėl melžiamų karvių
nusidėvėjimo skaičiavimo 2016 m.
Straipsniai
Bendrovėje taikoma
biologinio turto
apskaitos politika
Perskaičiuoti duomenys,
kai melžiamoms
karvėms skaičiuojamas
nusidėvėjimas
Pokytis,
perskaičiuotus
duomenis
palyginus su
įmonės faktiniais,
proc.
Suteiktų paslaugų, parduotų prekių
savikaina 5 396 630,00 5 411 515,00 100,3
Bendrosios ir administracinės
sąnaudos 197 587,00 197 708,00 100,1
Grynasis veiklos rezultatas 418 964,00 403 958,00 96,4
Apibendrinti N žemės ūkio bendrovės biologinio turto apskaitos politikos keitimo rezultatai
dėl paršavedžių ir melžiamų karvių nusidėvėjimo skaičiavimo pateikti 14 lentelėje.
14 lentelė. N žemės ūkio bendrovės galvijų ir kiaulių balansinės vertės ir veiklos rezultatų
pokyčiai dėl melžiamų karvių ir paršavedžių nusidėvėjimo skaičiavimo
Rodikliai
Bendrovėje taikoma
biologinio turto
apskaitos politika
Perskaičiuota
biologinio turto
vertė, kai
melžiamoms
karvėms ir
paršavedėms
skaičiuojamas
nusidėvėjimas
Pokytis,
perskaičiuotus
duomenis
palyginus su
įmonės
faktiniais,
proc.
2016 -01-01
Produktyvieji gyvūnai (melžiamos
karvės ir paršavedės) 1 196 422,00 975176,00 81,5
Auginami ir penimi gyvūnai (galvijai ir
kiaulės) 1033122,95 1045005,00 101,2
Iš viso galvijų ir kiaulių 2229544,95 2020181,00 90,6
Iš viso turto 9 183 295,00 8 973 931,00 97,7
Nepaskirstytas ankstesnių metų veiklos
rezultatas 3 121 398,00 2 912 034,00 93,3
2016-12-31
Produktyvieji gyvūnai (melžiamos
karvės ir paršavedės) 1 236 223,00 1 055 574,00 85,4
Auginami ir penimi gyvūnai (galvijai ir
kiaulės) 1004826,00 988762,00 98,4
Iš viso galvijų ir kiaulių 2241049,00 2044336,00 91,2
Iš viso turto 10 301 624 ,00 10 104 910,00 98,1
Nepaskirstytas ankstesnių metų veiklos
rezultatas 3 121 398,00 2 912 034,00 93,3
Nepaskirstytas ataskaitinių metų veiklos
rezultatas 418 964,00 431 615,00 103,0
Iš viso nepaskirstytas veiklos
rezultatas 3 540 362,00 3 343 648,00 94,4
47
Iš 14 lentelės matyti, kad pakeitus ilgalaikio biologinio turto apskaitos politiką ir pakeitimo
rezultatus atvaizdavus retrospektyviniu būdu, N žemės ūkio bendrovės melžiamų karvių ir
paršavedžių vertė, lyginant su faktiniais bendrovės duomenimis, 2016 m. gruodžio 31 d. sumažėjo
14,6 proc., o bendra visų auginamų galvijų ir kiaulių vertė – 8,8 proc. Šis pokytis nežymiai pakeitė
ataskaitinio laikotarpio pabaigoje nepaskirstytą veiklos rezultatą, t. y. 2016 m. pabaigoje
nepaskirstytas pelnas padidėjo 3 proc. Bendra N žemės ūkio bendrovės turto vertė pakito nežymiai,
t. y. sumažėjo 1,9 proc., kai tuo tarpu nepaskirstytas pelnas sumažėjo 5,6 proc. Atlikus
perskaičiavimus dėl melžiamų karvių ir paršavedžių nusidėvėjimo skaičiavimo pakeistos bendrovės
finansinės ataskaitos, t. y. Balansas (24 priedas) ir Pelno (nuostolių) ataskaita (30 priedas).
Skaičiuojant melžiamų karvių ir paršavedžių nusidėvėjimą, ataskaitinių 2016 metų pelnas, lyginant
su faktiniais bendrovės 2016 m. duomenimis, padidėjo 3 proc.
Vadovaujantis verslo apskaitos standartais, nuo 2016 m. Balanse pateikiamas biologinis turtas
turi būti grupuojamas į ilgalaikį ir trumpalaikį. Kadangi analizuojama bendrovė visą biologinį turtą
2016 m. Balanse pateikė trumpalaikio turto sudėtyje, atitinkamai nebaigtos produkcijos ir vykdomų
darbų straipsnyje (pasėliai kartu su nebaigtais darbais) ir biologinio turto straipsnyje, todėl buvo
atliktas biologinio turto pergrupavimas ir darbiniai arkliai, melžiamos karvės ir kiaulės paršavedės
priskirtos ilgalaikiam biologiniam turtui. Balansas, parengtas sugrupavus biologinį turtą į ilgalaikį ir
trumpalaikį turtą, kai šis turtas vertinamas savikaina, pateiktas 25 priede. Atlikus biologinio turto
pergrupavimą, N žemės ūkio bendrovės ilgalaikio turto vertė, lyginant su faktine verte, pateikta
bendrovės Balanse 2016 m. gruodžio 31 d., padidėjo 26,5 proc., o trumpalaikis turtas sumažėjo 22,7
proc. Balansas, parengtas sugrupavus biologinį turtą į ilgalaikį ir trumpalaikį turtą, kai šis turtas
vertinamas savikaina ir skaičiuojamas melžiamų karvių bei paršavedžių nusidėvėjimas, pateiktas 25
priede. Palyginus perskaičiuotus duomenis su verte, numatyta Balanse, kai biologinis turtas
grupuojamas į ilgalaikį ir trumpalaikį, o vertinamas savikaina, ilgalaikio turto vertė sumažėjo 3 proc.,
o trumpalaikio turto vertė sumažėjo 0,4 proc. Tačiau palyginus perskaičiuotus duomenis su N žemės
ūkio bendrovės faktiniais Balanso duomenimis, kai biologinis turtas vertinamas savikaina ir
negrupuojamas į ilgalaikį ir trumpalaikį turtą, ilgalaikio turto vertė 2016 m. gruodžio 31 d. padidėjo
21,8 proc., o trumpalaikio turto vertė sumažėjo 23 proc. Šie pokyčiai dėl biologinio perklasifikavimo
balanse turi įtakos finansiniams rodikliams, kurie analizuojami 2.4.3.4. poskyryje
Atlikto tyrimo rezultatai liudija, kad biologinio turto vertės pokyčiui didesnę įtaką turėjo
melžiamų karvių nusidėvėjimas nei paršavedžių nusidėvėjimas. Nors dėl priskaityto produktyviųjų
gyvūnų nusidėvėjimo biologinio turto vertė, lyginant su faktiniais bendrovės duomenimis, sumažėjo,
tačiau bendra viso įmonės turto vertė sumažėjo nežymiai. Tai neturėjo reikšmingos įtakos ataskaitinių
metų veiklos rezultatui. Atkreiptinas dėmesys, kad melžiamų karvių nusidėvėjimas skaičiuotas
kiekvienai karvei individualiai, o paršavedėms – grupėmis. Tokį pasirinkimą nulėmė tai, kad
paršavedžių grupėje vyksta didelis judėjimas. Šioje žemės ūkio įmonėje taip pat išryškėjo analogiškos
problemos, kaip ir anksčiau analizuotose įmonėse. Tačiau ypač probleminiu klausimu tapo
paršavedžių likvidacinės vertės nustatymas, nes į paršavedes kiaulaitės pervedamos apie 180 kg, o iš
paršavedžių nurašomos apie 280 - 290 kg. Todėl nusidėvėjimo sumos būna gana mažos.
2.4.3.3. Biologinio turto įkainojimo tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, alternatyvos
pagrindimas ir patikrinimas N žemės ūkio bendrovės duomenimis
Atliekant tyrimą buvo analizuoti skirtumai, susidarę N žemės ūkio bendrovės biologinį turtą įvertinus
tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, lyginant su bendrovėje taikoma biologinio turto apskaitos politika,
kuria vadovaujantis biologinis turtas vertinamas faktine savikaina. Tuo tikslu atlikti skaičiavimai pagal N
žemės ūkio bendrovės analitinius duomenis ir perskaičiuotos finansinės ataskaitos, darant prielaidą,
kad biologinis turtas vertinamas tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas. Kadangi tyrimas siejamas
48
su biologinio turto vertinimu, todėl įtakai nustatyti apskaičiuotas tik N žemės ūkio bendrovės
biologinio turto (galvijų ir kiaulių) balansinės vertės pokytis. Perskaičiavimams atlikti ir įkainojimo
pokyčio įtakai įvertinti N žemės ūkio bendrovės biologinio turto kaitos 2016 metais operacijos bei
biologinio turto likučiai 2015 m. gruodžio 31 d. ir 2016 m. gruodžio 31 d. įvertinti tikrąja verte,
atėmus pardavimo išlaidas. Norint palyginti biologinio turto įkainojimo skirtingais būdais (savikaina
ir tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas) įtaką ūkio veiklos rezultatams, apskaičiuotas biologinio
turto balansinės vertės pokytis, kai biologinis turtas vertinamas tikrąja verte, atėmus pardavimo
išlaidas, lyginant su jo verte faktine savikaina. Vertės pokytis apskaičiuotas 2015 m. gruodžio 31 d.
ir 2016 m. gruodžio 31 d.
Nustatant biologinio turto tikrąją vertę remtasi oficialiąja rinkos informacija
(www.produktukainos.lt ir www.vic.lt) bei N žemės ūkio bendrovės informacija apie patirtas faktines
biologinio turto auginimo išlaidas, kuri apibendrinta 8 priede.
N žemės ūkio bendrovėje auginami arkliai, kurių balansinė vertė yra 1825,17 Eur. Arklių vertė
pateikiama bendrovės Balanse ilgalaikio turto sudėtyje. Tyrimo tikslais arklių vertė nebuvo
perskaičiuota, pripažįstant, kad jie apskaitomi faktine jų įsigijimo (pasigaminimo) savikaina, o jų
vertė sudaro nereikšmingą dalį tiek biologinio turto, tiek ilgalaikio turto sudėtyje. Biologiniam turtui
priskiriami ir pasėliai, kurie įkainojami faktine jų savikaina (auginimo išlaidų suma), todėl
finansinėse ataskaitose, parengtose taikant biologinio turto įkainojimui tikrosios vertės, atėmus
pardavimo išlaidas, būdą, jie pateikiami tokia pat verte, kokia buvo įkainoti N žemės ūkio bendrovės
finansinėse ataskaitose 2015 m. gruodžio 31 d. ir 2016 m. gruodžio 31 d. Informacija apie biologinio
turto vertes, kai įkainojama savikaina ir kai įkainojama tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas,
pateikta 15 lentelėje.
Atlikti skaičiavimai parodė, kad N žemės ūkio bendrovėje 2016 metais melžiamų karvių bei
auginamų ir penimų galvijų tikroji vertė, atėmus pardavimo išlaidas, lyginant su faktine šių galvijų
gyvojo svorio savikaina buvo žymiai mažesnė. Dėl to įkainojus galvijus tikrąja verte, atėmus
pardavimo išlaidas, jų vertė balanse 2015 m. gruodžio 31 d. sumažėjo 62,05 proc., o 2016 m. gruodžio
31 d. sumažėjo 61,15 proc. Analogiški skaičiavimai, atlikti kiaulių vertės pokyčiams apskaičiuoti, kai
keičiamas jų įkainojimo būdas parodė, kad N žemės ūkio bendrovėje kiaulių balansinė vertė,
įkainojus jas tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, 2015 m. gruodžio 31 d. sumažėjo 26,66 proc.,
o 2016 m. gruodžio 31 d. sumažėjo 5,07 proc. Žymiai mažesnį vertės sumažėjimą laikotarpio
pabaigoje, lyginant su laikotarpio pradžia, lėmė pokyčiai rinkoje. 2016 m. gruodžio 31 d. kiaulių
rinkos kaina, lyginant su kiaulių rinkos kaina, buvusia 2015 m. gruodžio 31 d., padidėjo 26 – 50 proc.
Viso biologinio turto vertė dėl biologinio turto vertinimo tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas,
lyginant su faktiniais įmonės duomenimis, 2015 m. gruodžio 31 d. sumažėjo 46,04 proc., o 2016 m.
gruodžio 31 d. sumažėjo 40,35 proc. Bendra N žemės ūkio bendrovės turto vertė 2015 m. gruodžio
31 d. sumažėjo 12,39 proc., o 2016 m. gruodžio 31 d. sumažėjo 9,68 proc. Atliekant tyrimą dėl
biologinio turto vertės pokyčių, pakeitus jo įkainojimo būdą iš faktinės savikainos į tikrosios vertės,
atėmus pardavimo išlaidas, būdą, N žemės ūkio bendrovės balanse 2015 m. gruodžio 31 d. pakito
nepaskirstytojo pelno suma – ji sumažėjo 36,46 proc.
Verslo subjektų Pelno (nuostolių) ataskaitose nuo finansinių metų, prasidedančių 2016 m.
sausio 1 d. ir vėliau, pateikiama informacija apie veiklos rezultatą dėl biologinio turto įkainojimo
tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas. Šiai informacijai pateikti Pelno (nuostolių) ataskaitoje
numatytas straipsnis Biologinio turto tikrosios vertės pokytis. Pakeitus N žemės ūkio bendrovės
biologinio turto melžiamų įkainojimo būdą iš savikainos į tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas,
būdą, Pelno (nuostolių) ataskaitoje straipsnyje Biologinio turto tikrosios vertės pokytis pateikiama ši
informacija: karvių tikrosios vertės pokytis dėl jų fizinių savybių ir kainos pasikeitimų per ataskaitinį
laikotarpį (-46174,26 Eur), skirtumas tarp auginamų ir penimų galvijų auginimo išlaidų ir šių galvijų
49
tikrosios vertės pokyčio dėl jų fizinių savybių ir kainos pasikeitimų per ataskaitinį laikotarpį
(-288563,50 Eur), skirtumas tarp ūkyje gimusių galvijų įsigijimo (pasigaminimo) išlaidų ir jų vertės,
įkainojus tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, pirminio pripažinimo metu (-91641,22 Eur),
paršavedžių tikrosios vertės pokytis dėl jų fizinių savybių ir kainos pasikeitimų per ataskaitinį
laikotarpį (+31414,27 Eur), skirtumas tarp kiaulių auginimo išlaidų ir jų tikrosios vertės pokyčio dėl
fizinių savybių ir kainos pasikeitimų per ataskaitinį laikotarpį (-190951,74 Eur), skirtumas tarp ūkyje
gimusių paršelių įsigijimo (pasigaminimo) išlaidų ir jų vertės, įkainojus tikrąja verte, atėmus
pardavimo išlaidas, pirminio pripažinimo metu (-2316,50 Eur). 2016 metais N žemės ūkio bendrovėje
dėl galvijų įkainojimo tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, patirta 426378,99 Eur nuostolio, o
dėl kiaulių įkainojimo tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, patirta 161853,97 Eur nuostolio. Iš
viso Pelno (nuostolių) ataskaitoje straipsnyje Biologinio turto tikrosios vertės pokytis įrašyta
588232,96 Eur.
15 lentelė. N žemės ūkio bendrovės biologinio turto, įkainoto faktine pasigaminimo savikaina ir
tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, vertė
Biologinis turtas
Likutis
2015 m. gruodžio 31 d.
Likutis
2016 m. gruodžio 31 d. Likučių pokytis
2016 12 31 -
2015 12 31
Eur
Vertė
Eur/kg Suma Eur
Vertė
Eur/kg Suma Eur
Kai įkainojama faktine pasigaminimo savikaina
Melžiamos karvės 2,5865 979337,15 2,5217 1031608,07 +52270,92
Penimos karvės 2,4979 - 2,4242 16261,53 +16261,53
Veršingos telyčios 2,4979 243497,39 2,4242 228900,24 -14597,15
Veislinės telyčios 2,4979 158629,75 2,4242 144361,11 -14268,64
Telyčios iki 6 mėn. 2,4979 17125,40 2,4242 23012,93 +5887,53
Buliukai iki 6 mėn. 2,0142 14186,02 1,9150 13678,85 -507,17
Penimi buliai 2,0142 122973,08 1,9150 117083,10 -5889,98
Iš viso galvijų x 1535748,79 x 1574905,83 +39157,04
Paršavedės 1,4766 217085,30 1,4766 204615,14 -12470,16
Remontinės kiaulaitės 1,0433 41994,15 1,0453 41561,29 -432,86
Penimos kiaulės 1,0433 385669,06 1,0453 372852,67 -12816,39
Paršeliai 1-3 mėn. 1,0433 45646,73 1,0453 41552,92 -4093,81
Paršeliai 0-1 mėn. 1,0433 3401,10 1,0453 5561,78 +2160,68
Iš viso kiaulių x 693796,34 x 666143,80 -27652,54
Arkliai x 1825,17 x 1825,17 -
Pasėliai x 240000,00 x 227530,00 -12470,00
Iš viso biologinio turto x 2471370,30 x 2470404,80 -965,50
Kai įkainojama tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas
Melžiamos karvės 0,8603 325735,39 0,8395 343435,25 +17699,86
Penimos karvės 0,8603 - 0,8395 5631,37 +5631,37
Veršingos telyčios 0,9886 96370,71 1,0398 98181,04 +1810,33
Veislinės telyčios 0,9886 62782,03 1,0398 61920,09 -861,94
Telyčios iki 6 mėn. 1,6464 11287,72 1,5519 14732,19 +3444,47
Buliukai iki 6 mėn. 1,6464 11595,60 1,5519 11085,22 -510,37
Penimi buliai 1,2293 75052,45 1,2561 76797,95 +1745,50
Iš viso galvijų x 582823,89 x 611783,11 +28959,21
50
Paršavedės 0,6607 97134,13 0,8874 122968,79 +25834,66
Remontinės kiaulaitės 0,9145 36810,45 1,1509 45762,09 +8951,63
Penimos kiaulės 0,9145 338062,30 1,1509 410538,69 +72476,39
Paršeliai 1-3 mėn. 0,7829 34254,22 1,1782 46838,16 +12583,94
Paršeliai 0-1 mėn. 0,7829 2552,25 1,1782 6269,20 +3716,95
Iš viso kiaulių x 508813,36 x 632376,93 +123563,57
Arkliai x 1825,17 x 1825,17 -
Pasėliai x 240000,00 x 227530,00 -12470,00
Iš viso biologinio turto 1333462,42 1473515,21 +140052,79
Galvijų tikrosios vertės ir
savikainos skirtumas Eur x -952924,90 x -963122,72 -10197,82
Kiaulių tikrosios vertės ir
savikainos skirtumas Eur x -184982,98 x -33766,87 +151216,11
Perskaičiavus biologinio turto vertę, kai pakeistas jo įkainojimo būdas, perskaičiuojama
informacija, pateikiama Pelno (nuostolių) ataskaitos pardavimo savikainos, bendrųjų ir
administracinių sąnaudų (dėl kritusių galvijų ir kiaulių vertės pasikeitimo) ir ataskaitinio laikotarpio
pelno (nuostolių) straipsniuose bei Balanso ataskaitinių ir ankstesnių metų pelno (nuostolių)
straipsniuose. Atlikus minėtus koregavimus, N žemės ūkio bendrovės Pelno (nuostolių) ataskaitoje
pardavimo savikaina sumažėjo 721210,31 Eur (13,36 proc.), bendrosios ir administracinės sąnaudos
sumažėjo 8040,68 Eur (4,07 proc.). 2016 m. N žemės ūkio bendrovė dirbo pelningai, tačiau biologinį
turtą įkainojus tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, pelnas padidėjo 141018,00 Eur (33,66 proc.).
Be to, N žemės ūkio bendrovės balanse pasėlių vertė buvo pateikta straipsnyje Nebaigta produkcija
ir vykdomi darbai. Norint pateikti teisingą informaciją apie biologinį turtą, pasėlių vertė perkelta į
straipsnį Biologinis turtas. N žemės ūkio bendrovės finansinės ataskaitos, parengtos, biologinį turtą
įkainojus tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, pateiktos 31 ir 33 prieduose.
Vadovaujantis bendraisiais verslo apskaitos standartuose nustatytais turto priskyrimo
ilgalaikiam ir trumpalaikiam turtui kriterijais, nuo 2016 m. sausio 1 d. biologinis turtas skirstomas į
ilgalaikį ir trumpalaikį turtą priklausomai nuo ekonominės naudos iš jo gavimo trukmės arba
pobūdžio (17-ojo verslo apskaitos standarto metodinės rekomendacijos, http://avnt.lt/veiklos-
sritys/apskaita/verslo-apskaitos-standartai/metodines-rekomendacijos/). Remiantis šia nuostata,
pakeitus biologinio turto įkainojimo būdą, reikia pergrupuoti biologinį turtą, jį suklasifikuojant į
ilgalaikį ir trumpalaikį. N žemės ūkio bendrovėje ilgalaikiam biologiniam turtui priskiriamos
melžiamos karvės, paršavedės ir arkliai. Auginami ir penimi gyvuliai (galvijai ir kiaulės) bei pasėliai
priskiriami trumpalaikiam biologiniam turtui. Ilgalaikio biologinio turto vertė Balanse pateikiama
kito ilgalaikio turto sudėtyje. Balansas, parengtas sugrupavus biologinį turtą į ilgalaikį ir trumpalaikį
turtą, kai šis turtas vertinamas tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, pateiktas 32 priede. Atlikus
biologinio turto pergrupavimą, N žemės ūkio bendrovės ilgalaikio turto vertė, lyginant su faktine
verte, pateikta Balanse 2016 m. gruodžio 31 d., padidėjo 9,67 proc. Lyginant su verte, numatyta
Balanse, kai biologinis turtas grupuojamas į ilgalaikį ir trumpalaikį bei vertinamas savikaina, šio turto
vertė sumažėjo 12,7 proc.
Atliktas tyrimas pademonstravo, kad pasirinkus biologinį turtą įkainoti tikrąja verte, atėmus
pardavimo išlaidas, biologinio turto vertę lemia rinkos pokyčiai. Analizuojamu laikotarpiu N žemės
ūkio bendrovėje melžiamų karvių, auginamų ir penimų galvijų bei kiaulių tikroji vertė, atėmus
pardavimo išlaidas, lyginant su faktine šių gyvūnų gyvojo svorio savikaina buvo žymiai mažesnė.
Tačiau lyginant rinkos kainas ataskaitinio laikotarpio pabaigoje su buvusiomis ataskaitinio
laikotarpio pradžioje pastebėta, kad jos buvo žymiai didesnės. Dėl to įkainojus biologinį turtą tikrąja
verte, atėmus pardavimo išlaidas, ir palyginus jo vertę su faktine savikaina, ataskaitinio laikotarpio
51
pabaigoje gautas žymiai mažesnis vertės sumažėjimas, nei laikotarpio pradžioje. Biologinio turto
įkainojimo būdo pasikeitimas lėmė ir įmonės sąnaudų padidėjimą bei pelno sumažėjimą. Sugrupavus
biologinį turtą į ilgalaikį ir trumpalaikį, ir šį turtą įkainojus tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas,
sumažėjo įmonės ilgalaikio ir trumpalaikio turto vertė.
2.4.3.4. Biologinio turto klasifikavimo ir įkainojimo alternatyvų įtakos N žemės ūkio
bendrovės santykiniams finansiniams rodikliams nustatymas
Kadangi N žemės ūkio bendrovė užsiima mišria žemės ūkio veikla: augalininkystės produktų
gamyba, melžiamų karvių bei galvijų prieauglio ir paršavedžių bei kiaulių prieauglio auginimu ir
pardavimu, tiriant biologinio turto klasifikavimo bei įkainojimo būdų alternatyvų įtaką šios žemės
ūkio bendrovės santykiniams finansiniams rodikliams, atskirai nagrinėjamos trys situacijos: kai
produktyviajam biologiniam turtui priskiriamos tik kiaulės paršavedės, kai šiam turtui priskiriamos
tik melžiamos karvės ir kai produktyviajam biologiniam turtui priskiriamos ir kiaulės paršavedės, ir
melžiamos karvės.
Atlikus N žemės ūkio bendrovės finansinių ataskaitų analizę, matyti, kad šioje bendrovėje
visas biologinis turtas yra apskaitomas kaip trumpalaikis turtas (atsargos) ir taip parodomas
finansinėse ataskaitose (21 priedas), kas prieštarauja 2 VAS „Balansas“ nuostatoms. Todėl, tiriant
biologinio turto klasifikavimo įtaką bendrovės santykiniams finansiniams rodikliams, nagrinėjamos
dvi biologinio turto klasifikavimo alternatyvos: kai visas biologinis turtas priskiriamas trumpalaikiam
turtui ir kai produktyvusis biologinis turtas priskiriamas ilgalaikiam turtui.
Pirmiausia analizuojama situacija, kai produktyviajam biologiniam turtui priskiriamos tik
kiaulės paršavedės, siekiant išryškinti šios veiklos specifiką. Pagal N žemės ūkio bendrovės
finansinių ataskaitų, sudarytų taikant bendrovėje patvirtintą biologinio turto apskaitos politiką,
duomenis ir finansinių ataskaitų, sudarytų taikant 2.3.3.2. ir 2.3.3.3 poskyriuose nurodytus biologinio
turto apskaitos politikos pakeitimus, kai produktyviajam turtui priskiriamos tik kiaulės paršavedės,
duomenis apskaičiuoti finansiniai rodikliai pateikti 16 lentelėje.
Pagal 16 lentelėje pateiktus duomenis matyti, jog šioje bendrovėje santykinių finansinių
rodiklių pasikeitimus lemia skirtingos biologinio turto apskaitos politikos alternatyvos.
Atlikus N žemės ūkio bendrovės trumpalaikio mokumo rodiklių analizę pagal bendrovėje
taikomą biologinio turto apskaitos politiką, kai produktyviesiems gyvūnams priskiriamos tik kiaulės
paršavedės, matyti, kad bendrovė turi greitojo mokumo problemų, nes skubaus mokumo koeficientas
yra tik 0,281, t. y. mažesnis už 1, kas rodo, kad bendrovė gali susidurti su sunkumais, atsiskaitant su
kreditoriais, taip pat mažėja bendrovės prestižas. Tuo tarpu einamojo mokumo koeficientas yra per
didelis, nes jis yra didesnis nei 2 (4,337), kas rodo, kad turtas gali būti naudojamas neracionaliai. Tai
patvirtina ir faktas, kad tarp šių dviejų rodiklių reikšmių yra nemažas atotrūkis (4,056 karto). Tai
rodo, kad bendrovėje yra sukaupta daug atsargų. Viena to priežasčių yra viso biologinio turto
priskyrimas trumpalaikiam turtui. Priskyrus kiaules paršavedes ilgalaikiam turtui, einamojo mokumo
koeficientas sumažėja iki 4,174, tačiau skirtumas tarp skubaus ir einamojo mokumo rodiklių išlieka
didelis. Todėl bendrovės vadovams reikėtų įvertinti turimų atsargų sudėtį ir jų panaudojimą įmonės
veikloje. Biologiniam turtui įkainoti taikant tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdą, kai
visas biologinis turtas priskiriamas trumpalaikiam turtui, einamojo mokumo rodiklis, lyginant su
bendrovės faktiniais duomenimis, sumažėja tik 0,6 proc., tuo tarpu produktyviuosius gyvūnus
priskyrus ilgalaikiam turtui, einamojo mokumo koeficientas sumažėja 2,9 proc. Palyginus santykinių
finansinių rodiklių pokyčius, pakeitus biologinio turto įkainojimo būdą, kai visais atvejais
produktyvieji gyvūnai (kiaulės paršavedės) priskiriami ilgalaikiam turtui, matyti, kad tikrosios vertės,
atėmus pardavimo išlaidas, būdo taikymas padidina trumpalaikį bendrovės mokumą (einamojo
52
mokumo koeficientas padidėja nuo 4,174 iki 4,212). Bendrovėje biologinį turtą įkainojant savikainos
būdu ir skaičiuojant produktyviųjų gyvūnų (kiaulių paršavedžių) nusidėvėjimą, kai visas biologinis
turtas priskiriamas trumpalaikiam turtui, einamojo mokumo koeficientas yra mažesnis nei tuo atveju,
kai jiems nusidėvėjimas nėra skaičiuojamas (atitinkamai 4,325 ir 4,337). Produktyvųjį biologinį turtą
priskyrus ilgalaikiam turtui, nusidėvėjimo skaičiavimas einamojo mokumo koeficientą šiek tiek
padidina (nuo 4,174 iki 4,178). Nepriklausomai nuo to, kokia biologinio turto apskaitos politikos
alternatyva bus taikoma, skubaus mokumo koeficientas išlieka tas pats, nes tokiu pačiu dydžiu pakitus
atsargoms, tokiu pačiu dydžiu pasikeičia ir trumpalaikis turtas. Taigi, bendrovei taikant skirtingą
biologinio turto apskaitos politiką visais atvejais išlieka skubaus atsiskaitymo problema bei turto
efektyvaus valdymo stoka.
16 lentelė. N žemės ūkio bendrovės santykiniai finansiniai rodikliai, taikant skirtingą biologinio
turto apskaitos politiką, kai produktyviesiems gyvūnams priskiriamos tik kiaulės paršavedės
Rodikliai
Biologiniam turtui įkainoti taikomas savikainos būdas
Biologiniam turtui įkainoti taikomas
tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdas
Produktyviesiems gyvūnams
nusidėvėjimas neskaičiuojamas
(N žemės ūkio bendrovės faktiniai duomenys)
Produktyviesiems gyvūnams
nusidėvėjimas skaičiuojamas
Biologinis turtas apskaitomas
pagal įmonėje
patvirtintą apskaitos politiką
(priskiriamas
trumpalaikiam turtui)
Biologinis turtas
klasifikuojamas į ilgalaikį ir
trumpalaikį
Biologinis
turtas
apskaitomas pagal įmonėje
patvirtintą
apskaitos politiką
(priskiriamas
trumpalaikiam
turtui)
Biologinis
turtas klasifikuojamas
į ilgalaikį ir
trumpalaikį
Biologinis turtas apskaitomas pagal
įmonėje patvirtintą
apskaitos politiką (priskiriamas
trumpalaikiam turtui)
Biologinis
turtas klasifikuojamas
į ilgalaikį ir
trumpalaikį
Einamojo mokumo
koeficientas 4,337 4,174 4,325 4,178 4,310 4,212
Skubaus mokumo koeficientas 0,281 0,281 0,281 0,281 0,281 0,281
Bendrasis skolos rodiklis 0,2783 0,2783 0,2787 0,2787 0,2792 0,2792
Bendrasis pelningumas, proc. 11,3 11,3 11,8 11,8 13,7 13,7
Grynasis pelningumas, proc. 6,88 6,88 7,34 7,34 9,37 9,37
Turto pelningumas, proc. 4,07 4,07 4,34 4,34 5,55 5,55
Turto apyvartumas 0,591 0,591 0,592 0,592 0,593 0,593
Ilgalaikio turto apyvartumas 1,258 1,206 1,258 1,211 1,258 1,226
Trumpalaikio turto
apyvartumas 1,114 1,158 1,117 1,157 1,121 1,147
Bendrasis skolos rodiklis, biologiniam turtui įkainoti taikant savikainos būdą, nepriklausomai
nuo to, kaip klasifikuojamas biologinis turtas, yra toks pat (0,2783). Tokia rodiklio reikšmė rodo, kad
bendrovės finansinė rizika yra maža (<0,3). Produktyviajam biologiniam turtui skaičiuojant
nusidėvėjimą, rodiklis padidėja 0,14 proc. Šio rodiklio reikšmė tampa 0,32 proc. didesnė, kai
biologiniam turtui įkainoti taikomas tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdas. Nors
bendrojo skolos rodiklio reikšmė padidėja nežymiai, tai rodo, kad pasirinkus pastarąjį biologinio turto
įkainojimo būdą, bendrovės stabilumas mažėja bei auga finansinė rizika. Tačiau ir šiuo atveju gautas
stabilumo rodiklis (0,2792) reiškia, kad bendrovės veikla yra stabili, finansinė rizika yra maža.
Analizuojant N žemės ūkio bendrovės pelningumo rodiklius, nustatyta, kad bendrovė dirba
pelningai, nors tiek bendrojo pelningumo rodiklis (11,3 proc.), tiek grynasis pelningumas (6,88 proc.)
yra pakankamai nedideli. Didžiausia bendrovės bendrojo pelningumo rodiklio reikšmė gauta, kai
biologinis turtas įkainojamas tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdu (13,7 proc.). Ji yra 2,4
procentiniais punktais didesnė nei tuomet, kai biologinis turtas įkainojamas savikainos būdu ir
53
produktyviajam biologiniam turtui neskaičiuojamas nusidėvėjimas bei 1,9 procentiniais punktais
didesnė, kai šiam turtui skaičiuojamas nusidėvėjimas.
Grynasis pelnas bendrovėje didėja, kai biologiniam turtui įkainoti taikomas savikainos būdas
ir skaičiuojamas produktyviojo biologinio turto nusidėvėjimas bei kai taikomas tikrosios vertės,
atėmus pardavimo išlaidas, būdas. Grynojo pelno padidėjimas abiem atvejais didina grynojo
pelningumo rodiklius atitinkamai 0,46 ir 2,49 procentiniais punktais.
Išanalizavus turto pelningumo rodiklius, nustatyta, kad taikant visas analizuotas biologinio
turto apskaitos politikos alternatyvas, gaunama teigiama turto grąža. Geriausias rodiklis gaunamas
biologinį turtą įkainojant tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas (5,55 proc.). Rodiklio pagerėjimą
labiausiai lėmė grynojo pelno padidėjimas (36,1 proc.), nes turto vertės sumažėjimas pastebimas labai
nežymus. Biologinį turtą vertinant savikainos būdu ir skaičiuojant produktyviųjų gyvūnų
nusidėvėjimą, turto grąža taip pat šiek tiek pagerėja, tačiau šiuo atveju turto pelningumo rodiklis
padidėja tik 0,27 procentinio punkto.
Atlikus analizuojamos N žemės ūkio bendrovės turto panaudojimo efektyvumo analizę,
nustatyta, kad turto apyvartumo rodiklis, nepriklausomai nuo pasirinkto turto įkainojimo būdo, yra
geras, nes tiek taikant savikainos, tiek taikant tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdą
rodiklio reikšmė yra beveik 0,6. Pastebėtina, kad apyvartumo rodiklio reikšmės, tiek taikant tikrosios
vertės, atėmus pardavimo išlaidas, tiek taikant savikainos būdą, kai yra skaičiuojamas nusidėvėjimas,
lyginant su faktiniais bendrovės duomenimis, padidėja labai nežymiai, atitinkamai tik 0,34 proc. ir
0,17 proc.
Atskirai išanalizavus ilgalaikio ir trumpalaikio turto apyvartumo rodiklius, matyti, kad
nepriklausomai nuo to, kaip klasifikuojamas ir įkainojamas biologinis turtas, šie rodikliai taip pat yra
labai geri. Didžiausia ilgalaikio turto apyvartumo rodiklio reikšmė yra apskaičiuojama, kai visas
biologinis turtas priskiriamas trumpalaikiam turtui (1,258). Biologinį turtą suklasifikavus į ilgalaikį
ir trumpalaikį, geriausias ilgalaikio turto apyvartumo rodiklis gaunamas, biologiniam turtui įkainoti
pasirinkus tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdą. Vertinant trumpalaikio turto
panaudojimo efektyvumą, geriausias rodiklis yra gaunamas, biologinį turtą skirstant į trumpalaikį ir
ilgalaikį bei jį įkainojant savikainos būdu (1,158). Produktyviojo biologinio turto (kiaulių
paršavedžių) nusidėvėjimo skaičiavimo įtaka tiek ilgalaikio, tiek trumpalaikio turto apyvartumo
rodikliams yra nežymi.
Toliau analizuojant situacijas, kai produktyviajam biologiniam turtui priskiriamos tik
melžiamos karvės ir kai šiam turtui priskiriami visi N žemės ūkio bendrovės produktyvieji gyvūnai
(paršavedės ir melžiamos karvės), apskaičiuoti finansiniai rodikliai atskleidžia panašias tendencijas
(17 ir 18 lentelės), kaip ir tuo atveju, kai produktyviesiems gyvūnams buvo priskirtos tik kiaulės
paršavedės (16 lentelė).
Palyginus 16 - 18 lentelėse pateiktus duomenis, matyti, jog visais trimis atvejais N žemės ūkio
bendrovė turi greitojo mokumo problemų, nes skubaus mokumo rodiklis (0,281) rodo, kad bendrovė,
atsiskaitydama su kreditoriais gali patirti nemažų sunkumų. Ir nors einamojo mokumo koeficiento
reikšmės svyruoja nuo 3,174 (biologinį turtą klasifikuojant į trumpalaikį ir ilgalaikį ir įkainojant
tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas būdu, kai produktyviajam biologiniam turtui priskiriami
visi turimi produktyvieji gyvūnai) iki 4,337 (visą biologinį turtą priskiriant trumpalaikiam turtui ir
įkainojant savikainos būdu ir neskaičiuojant nusidėvėjimo), išliekantis nemažas atotrūkis tarp
einamojo mokumo ir skubaus mokumo rodiklių rodo galimai per didelį sukauptų atsargų kiekį. Šis
atotrūkis tik nežymiai keičiasi, pasirenkant vieną ar kitą biologinio turto klasifikavimo ar įkainojimo
alternatyvą.
54
17 lentelė. N žemės ūkio bendrovės santykiniai finansiniai rodikliai, taikant skirtingą biologinio
turto apskaitos politiką, kai produktyviajam biologiniam turtui priskiriamos tik melžiamos karvės
Rodikliai
Biologiniam turtui taikomas savikainos būdas
Biologiniam turtui taikomas
tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdas
Produktyviesiems gyvūnams nusidėvėjimas neskaičiuojamas
(N žemės ūkio bendrovės faktiniai duomenys)
Produktyviesiems gyvūnams
nusidėvėjimas skaičiuojamas
Biologinis turtas apskaitomas
pagal įmonėje
patvirtintą apskaitos politiką
(priskiriamas
trumpalaikiam turtui)
Biologinis turtas
klasifikuojamas į ilgalaikį ir
trumpalaikį
Biologinis
turtas
apskaitomas pagal įmonėje
patvirtintą
apskaitos politiką
(priskiriamas
trumpalaikiam
turtui)
Biologinis
turtas klasifikuojamas
į ilgalaikį ir
trumpalaikį
Biologinis turtas apskaitomas pagal
įmonėje patvirtintą
apskaitos politiką (priskiriamas
trumpalaikiam turtui)
Biologinis
turtas klasifikuojamas
į ilgalaikį ir
trumpalaikį
Einamojo mokumo
koeficientas 4,337 3,518 4,193 3,501 3,572 3,299
Skubaus mokumo koeficientas 0,281 0,281 0,281 0,281 0,281 0,281
Bendrasis skolos rodiklis 0,2783 0,2783 0,2833 0,2833 0,3070 0,3070
Bendrasis pelningumas, proc. 11,3 11,3 11,1 11,1 11,2 11,2
Grynasis pelningumas, proc. 6,88 6,88 6,64 6,64 6,72 6,72
Turto pelningumas, proc. 4,07 4,07 3,99 3,99 4,38 4,38
Turto apyvartumas 0,591 0,591 0,601 0,601 0,652 0,652
Ilgalaikio turto apyvartumas 1,258 1,037 1,258 1,066 1,258 1,174
Trumpalaikio turto
apyvartumas 1,114 1,374 1,153 1,380 1,353 1,465
Vertinant N žemės ūkio bendrovės finansinę riziką, galima teigti, kad visais trimis gyvūnų
priskyrimo produktyviajam biologiniam turtui atvejais bendrasis skolos rodiklis svyruoja apie 0,3
reikšmę, kas rodo pakankamai gerą bendrovės veiklos stabilumą ir žemą finansinės rizikos lygį, kurio
padidėjimas, nors ir labai mažas, stebimas, biologiniam turtui įkainoti pasirinkus tikrosios vertės,
atėmus pardavimo išlaidas, būdą.
Analizuojant N žemės ūkio bendrovės pelningumo rodiklius, nustatyta, kad bendrovė dirba
pelningai, nors pelningumo rodikliai yra vidutiniai: bendrojo pelningumo rodiklis svyruoja nuo 11,1
proc. (biologinį turtą įkainojant savikainos būdu ir skaičiuojant produktyviųjų gyvūnų nusidėvėjimą,
bei šį turtą įkainojant tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas būdu, nepriklausomai nuo
biologinio turto klasifikavimo, kai produktyviesiems gyvūnams priskiriamos tik melžiamos karvės)
iki 13,7 proc. (produktyviesiems gyvūnams priskiriant tik kiaules paršavedes, kai jiems įkainoti
pasirenkamas tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdas); grynojo pelningumo rodiklis
svyruoja nuo 6,88 proc. iki 9,37 proc. Mažiausia šio rodiklio reikšmė yra biologinį turtą įkainojant
savikainos būdu ir neskaičiuojant produktyviųjų gyvūnų nusidėvėjimo, nepriklausomai nuo
biologinio turto klasifikavimo alternatyvų. Didžiausia grynojo pelningumo reikšmė gaunama,
produktyviesiems gyvūnams priskiriant tik kiaules paršavedes ir biologinį turtą įkainojant tikrosios
vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdu. Dėl pastarojo biologinio turto įkainojimo būdo taikymo
sumažėjo parduotų prekių savikaina ir turėjo įtakos gana žymiam šio rodiklio padidėjimui.
Pastebėtina, kad tuo atveju, kai produktyviesiems gyvūnams priskiriamos tik melžiamos karvės,
skirtingai nei atvejais, kai produktyviajam biologiniam turtui priskiriamos kiaulės paršavedės ar visi
produktyvieji gyvūnai, biologinį turtą įkainojant savikainos būdu ir skaičiuojant produktyviųjų
gyvūnų nusidėvėjimą, gaunami mažiausi tiek bendrojo pelningumo (11,1 proc.), tiek grynojo
pelningumo (6,64 proc.) rodikliai.
55
18 lentelė. N žemės ūkio bendrovės santykiniai finansiniai rodikliai, taikant skirtingą biologinio turto
apskaitos politiką, kai produktyviajam biologiniam turtui priskiriami visi produktyvieji gyvuliai
Rodikliai
Biologiniam turtui taikomas savikainos būdas
Biologiniam turtui taikomas
tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdas
Produktyviesiems gyvūnams nusidėvėjimas neskaičiuojamas
(N žemės ūkio bendrovės faktiniai duomenys)
Produktyviesiems gyvūnams
nusidėvėjimas skaičiuojamas
Biologinis turtas apskaitomas
pagal įmonėje
patvirtintą apskaitos politiką
(priskiriamas
trumpalaikiam turtui)
Biologinis turtas
klasifikuojamas į ilgalaikį ir
trumpalaikį
Biologinis
turtas
apskaitomas pagal įmonėje
patvirtintą
apskaitos politiką
(priskiriamas
trumpalaikiam
turtui)
Biologinis
turtas klasifikuojamas
į ilgalaikį ir
trumpalaikį
Biologinis turtas apskaitomas pagal
įmonėje patvirtintą
apskaitos politiką (priskiriamas
trumpalaikiam turtui)
Biologinis
turtas klasifikuojamas
į ilgalaikį ir
trumpalaikį
Einamojo mokumo
koeficientas 4,337 3,354 4,181 3,341 3,545 3,174
Skubaus mokumo koeficientas 0,281 0,281 0,281 0,281 0,281 0,281
Bendrasis skolos rodiklis 0,278 0,278 0,284 0,284 0,308 0,308
Bendrasis pelningumas, proc. 11,3 11,3 11,5 11,5 13,5 13,5
Grynasis pelningumas, proc. 6,88 6,88 7,09 7,09 9,20 9,20
Turto pelningumas, proc. 4,07 4,07 4,27 4,27 6,02 6,02
Turto apyvartumas 0,591 0,591 0,602 0,602 0,654 0,654
Ilgalaikio turto apyvartumas 1,258 1,001 1,258 1,032 1,258 1,147
Trumpalaikio turto
apyvartumas 1,114 1,441 1,156 1,446 1,363 1,523
Išanalizavus turto pelningumo rodiklius, nustatyta, kad esant visoms analizuotoms biologinio
turto apskaitos politikos alternatyvoms gaunama teigiama turto grąža. Geriausi rodikliai gaunami
biologinį turtą įkainojant tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas (atitinkamai kai produktyviajam
biologiniam turtui priskiriamos tik kiaulės paršavedės – 5,55 proc., kai šiam turtui priskiriamos tik
melžiamos karvės – 4,38 proc., kai priskiriami visi produktyvieji gyvūnai – 6,02 proc.). Rodiklių
pagerėjimą labiausiai lėmė grynojo pelno padidėjimas, nes turto vertės sumažėjimas pastebimas labai
nežymus. Nusidėvėjimo skaičiavimas, biologiniam turtui įkainoti taikant savikainos būdą, taip pat
šiek tiek pagerina turto grąžą, kai produktyviajam biologiniam turtui priskiriamos tik kiaulės
paršavedės arba visi produktyvieji gyvūnai. Tačiau tuo atveju, kai produktyviesiems gyvūnams
priskiriamos tik melžiamos karvės, nusidėvėjimo skaičiavimas turto pelningumo rodiklį sumažina
0,08 procentinio punkto.
Atlikus analizuojamos bendrovės turto panaudojimo efektyvumo analizę, nustatyta, kad turto
apyvartumo rodiklis, nepriklausomai nuo biologinio turto klasifikavimo ir pasirinkto įkainojimo
būdo, yra geras, jo reikšmės svyruoja nuo 0,591 iki 0,654. Didžiausias turto apyvartumas yra
gaunamas, biologiniam turtui įkainoti pasirinkus tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdą.
Produktyviojo biologinio turto nusidėvėjimo skaičiavimas, taikant savikainos būdą, turto
panaudojimo efektyvumą padidina, nors ir nežymiai.
Išanalizavus ilgalaikio ir trumpalaikio turto apyvartumo rodiklius atskirai, matyti, kad šie
rodikliai yra taip pat labai geri esant visoms analizuotoms biologinio turto apskaitos alternatyvoms.
Didžiausia ilgalaikio turto apyvartumo rodiklio reikšmė (1,258) gaunama, kai visas biologinis turtas
priskiriamas trumpalaikiam turtui. Tačiau produktyvųjį biologinį turtą priskyrus ilgalaikiam turtui,
didžiausi ilgalaikio turto apyvartumo rodikliai gaunami, kai visam biologiniam turtui įkainoti
56
taikomas tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdas. Pasirinkus šį biologinio turto įkainojimo
būdą, efektyviausiai panaudojamas ir trumpalaikis turtas.
Apibendrinant galima teigti, jog N žemės ūkio bendrovės mokumas yra didžiausias, kai visas
biologinis turtas priskiriamas trumpalaikiam turtui ir jam įkainoti taikomas savikainos būdas. N
žemės ūkio bendrovėje produktyviajam biologiniam turtui priskiriant tik melžiamas karves arba visus
produktyviuosius gyvūnus, iš likusių alternatyvų labiausiai mokumą didinanti yra biologinio turto
įkainojimo savikaina alternatyva, kai produktyviajam biologiniam turtui skaičiuojamas
nusidėvėjimas. Tuo tarpu produktyviajam biologiniam turtui priskyrus tik kiaules paršavedes,
geriausias pasirinkimas bendrovės mokumo požiūriu yra tuomet, kai šis turtas vertinamas tikrosios
vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdu, o produktyvieji gyvūnai priskiriami ilgalaikiam turtui. Šis
įkainojimo būdas analizuotais metais generavo ir geriausius pelningumo rodiklius. Jį taikant
labiausiai padidėjo, lyginant su faktiniais bendrovės duomenimis, turto panaudojimo efektyvumas.
Biologinio turto klasifikavimas įtakos bendrovės stabilumui neturi. Tuo tarpu biologinį turtą
įkainojus tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdu, įmonės veikla tampa mažiau stabili.
Nestabilumas didėja, nors ir mažiau, ir tuomet, kai biologinis turtas įkainojamas savikainos būdu bei
skaičiuojamas produktyviojo biologinio turto nusidėvėjimas.
2.5. Biologinio turto klasifikavimo, įkainojimo ir nusidėvėjimo skaičiavimo
finansinėje apskaitoje ir mokesčių tikslais rekomendacijų parengimas
Atlikto teorinio ir empirinio tyrimo rezultatai liudija esamą biologinio turto klasifikavimo ir
įkainojimo finansinėje apskaitoje ir mokesčių tikslais įvairovę. Apibendrinus teorinio tyrimo
rezultatus, galima teigti, kad klasifikuojant biologinį turtą informacijos apie jį atskleidimo aspektu
svarbiausias yra ekonominis požiūris. Vadovaujantis šiuo požiūriu biologinis turtas klasifikuojamas
į ilgalaikį ir trumpalaikį. Atsižvelgiant į tai, kokiu tikslu šis turtas auginimas, tiek vienai, tiek kitai
turto grupei priskiriamas biologinis turtas gali būti auginamas tam, kad iš jo būtų gauta žemės ūkio
produktų arba jis pats parduotas arba suvartotas, todėl tiek ilgalaikis, tiek trumpalaikis biologinis
turtas gali būti derantysis arba vartojamasis. Biologinio turto įkainojimo būdų – tikrosios vertės,
atėmus pardavimo išlaidas, ir įsigijimo (pasigaminimo) savikainos – analizė parodė nuomonių
įvairovę šiuo klausimu ir leido atskleisti įkainojimo būdų ypatumus bei suformuluoti jų privalumus
ir trūkumus. Pasirinkus biologinį turtą vertinti savikainos būdu, išryškėjo nuomonių įvairovė dėl
ilgalaikiam turtui priskiriamo turto nusidėvėjimo skaičiavimo. Teorinių tyrimų rezultatai suponavo
poreikį išanalizuoti, kokią įtaką biologinio turto klasifikavimo ir įkainojimo būdų pasirinkimas turi
žemės ūkio įmonių finansiniams rodikliams.
Empiriniam tyrimui pasirinktos įmonės visą biologinį turtą vertina savikainos būdu, šio turto
neklasifikuoja į ilgalaikį ir trumpalaikį ir neskaičiuoja šio turto nusidėvėjimo. Apibendrinus visų
empirinio tyrimo metu analizuotų įmonių tyrimo rezultatus, kai biologinis turtas vertinamas savikaina
ir skaičiuojamas ilgalaikiam turtui priskiriamo biologinio turto nusidėvėjimas, galima daryti išvadą,
kad analizuotų įmonių turto ir veiklos rezultatų pokyčiui analizuotu laikotarpiu didžiausią įtaką turėjo
retrospektyvinio būdo taikymas atvaizduojant biologinio turto apskaitos politikos keitimo įtaką.
Finansiniai rodikliai per analizuotus 2016 metus dėl apskaičiuoto ilgalaikio biologinio turto
nusidėvėjimo kito skirtingai, t. y. biologinio turto vertės sumažėjimas analizuotose įmonėse svyravo
nuo 2,3 proc. iki 20,2 proc. Ataskaitinių metų veiklos rezultatas dviejose įmonėse padidėjo (vienoje
įmonėje buvo uždirbtas pelnas, kuris padidėjo 3 proc., o kitoje įmonėje patirtas nuostolis sumažėjo
10,6 proc.) ir vienoje įmonėje veikla tapo nežymiai nuostolinga. Didesni biologinio turto vertės
pokyčiai stebimi galvijus auginančiose įmonėse. Daugiausiai ir reikšmingiausiai biologinio turto
vertė sumažėjo karves žindenes ir galvijų prieauglį auginančioje bendrovėje ir siekė 20,2 proc. Tuo
tarpu melžiamas karves ir galvijų prieauglį auginančiose įmonėse šio turto vertė sumažėjo 11,5 – 15,9
57
proc. Mažiausi biologinio turto vertės pokyčiai pastebėti mišriame ūkyje, auginančiame paršavedes
ir auginamas bei penimas kiaules ir melžiamas karves bei galvijų prieauglį. Šiame ūkyje, apskaičiavus
tik kiaulių nusidėvėjimą, biologinio turto vertė sumažėjo 2,3 proc., apskaičiavus tik galvijų
nusidėvėjimą – 11,5 proc., o bendrai dėl pritaikytos biologinio turto, vertinamo savikaina,
nusidėvėjimo skaičiavimo politikos šio turto vertė 2016 m. gruodžio 31 d., lyginant su faktiniais
duomenimis, sumažėjo 8,8 proc. Nors biologinio turto vertės įmonėse mažėjo, tačiau dėl pakeistos
apskaitos politikos visose įmonėse bendra turto vertė mažėjo nereikšmingai ir pokytis, lyginant su
įmonių faktiniais duomenimis, sudarė 0,1 – 3,3 proc.
Atliekant empirinį tyrimą, visose įmonėse susidurta su problema, kad ataskaitiniais metais
gimusių ir kitų auginamų bei penimų gyvūnų auginimo išlaidos apskaitomos vienoje sąskaitoje, todėl
nebuvo galimybės perskaičiuoti per 2016 m. į pagrindinę bandą pervestų gyvūnų faktinės savikainos.
Todėl daryti apribojimai, kad į pagrindinę bandą pervesti gyvūnai yra įkainoti įmonėse buvusia
ataskaitinių metų faktine savikaina.
Tyrimo metu paaiškėjo, kad dėl biologinio turto ypatumų sunku nustatyti konkretaus gyvūno
naudingo naudojimo laiką, nes dėl nepakankamo produktyvumo, ligų ir kt. aplinkybių jie gali būti iš
produktyvių gyvūnų grupės išbrokuojami anksčiau nustatyto naudojimo laiko. Kaip rodo atlikto
tyrimo rezultatai, melžiamų karvių ūkyje per analizuotą laikotarpį 14 proc. į melžiamų karvių grupę
pervestų karvių tais pačiais metais buvo išbrokuotos. Esant geroms gyvūnų reprodukcinėms
savybėms kai kurie produktyvieji gyvūnai gali būti naudojami žymiai ilgiau, nei nustatytas naudingo
naudojimo laikas. Analizuotose melžiamas karves auginančiose įmonėse tokių karvių, kurios
naudojamos ilgiau nei pasirinktas vidutinis melžiamų karvių naudojimo laikas, skaičius sudarė nuo 2
iki 8 proc., o karvių žindenių ūkyje – 11 proc. visų produktyviųjų gyvūnų.
Probleminis ir gyvūnų likvidacinės vertės nustatymas. Ši problema ypač išryškėjo kiaules
auginančioje įmonėje, nes į paršavedes kiaulaitės pervedamos apie 180 kg, o iš paršavedžių
nurašomos apie 280 - 290 kg. Todėl nusidėvėjimo sumos, apskaičiuojamos per ataskaitinį laikotarpį
vienam gyvūnui, būna gana mažos.
Produktyviųjų gyvūnų vertės kaitą per jų naudingo naudojimo laiką atspindi jų ekonominis
naudingumas, kuris siejamas su gyvūnų produktyvumu. Produktyviajam biologiniam turtui, dėl jo
fiziologinių savybių, būdinga tai, kad iki tam tikro metų skaičiaus šio turto produktyvumas didėja, o
gyvūnams senstant – mažėja. Todėl produktyviųjų gyvūnų bandose nuolat vyksta kaita, t. y.
neproduktyvūs gyvūnai nurašomi ir banda papildoma jaunais produktyviais gyvūnais. Gyvūnų
produktyvumui didėjant, jų vertė didėja, o senstant – mažėja. Atlikto tyrimo rezultatai liudija, kad
tirtose įmonėse racionaliai formuojamos produktyviųjų gyvūnų bandos, nes į produktyviųjų gyvūnų
bandą pervestų ir iš jos nurašytų gyvūnų skaičius skiriasi nežymiai. Analizuotose melžiamas karves
auginančiose įmonėse tirtu laikotarpiu į melžiamų karvių grupę pervestų gyvūnų skaičius buvo apie
9 –13 proc. didesnis nei iš šios grupės nurašytų melžiamų karvių, o kiaules auginančioje įmonėje
analizuotais metais iš paršavedžių grupės nurašyta 8,5 proc. daugiau nei į šią grupę pervesta. Nuolat
vykstanti produktyviųjų gyvūnų bandos kaita leidžia daryti išvadą, kad dėl natūralios gyvūnų kaitos
išlaikomas optimalus bandos produktyvumas ir ekonominis produktyviųjų gyvūnų naudingumas
kasmet išlieka panašus. Todėl nors kiekvieno gyvūno individuali vertė kinta, tačiau bendra visos
produktyviųjų gyvūnų bandos vertė, įkainojant juos įsigijimo (pasigaminimo) savikaina, atspindi
realią šių gyvūnų vertę balanse. Apskaitos direktyvoje 2013/34/ES numatyta, kad ilgalaikio turto,
kurio naudingo ekonominio tarnavimo laikas yra ribotas, įsigijimo arba pasigaminimo savikaina
mažinama, koreguojant ją sumomis, apskaičiuojamomis taip, kad tokio turto vertė būtų sistemingai
nurašoma per jo naudingo ekonominio tarnavimo laiką. Tačiau ši nuostata neįvertina biologinio turto
ypatumų dėl šio turto produktyvumo ir jo ekonominės vertės kitimo.
58
Analizuotose melžiamas karves ir karves žindenes auginančiose įmonėse produktyviųjų
galvijų nusidėvėjimo išlaidos sudarė nuo 6,3 iki 7,8 proc. šių gyvūnų išlaikymo išlaidų, o kiaules
auginančioje įmonėje paršavedžių nusidėvėjimo išlaidos – 1,2 proc. visų kiaulių auginimo išlaidų.
Atsižvelgiant į tyrimo rezultatus galima teigti, kad pasirinkus biologinį turtą vertinti
savikainos būdu, netikslinga skaičiuoti ilgalaikiam turtui priskiriamo biologinio turto nusidėvėjimą,
nes tai neturi reikšmingos įtakos įmonių turto vertei ir veiklos rezultatui, atsiranda būtinybė
detalizuoti gyvūnų auginimo išlaidų apskaitą, kas kartais yra neracionalu arba net neįmanoma (pvz.,
karvių žindenių atveju), priskaitytos nusidėvėjimo sumos neįvertina biologinio turto produktyvumo
ir jo ekonominės vertės kitimo.
Analizuotose įmonėse biologinį turtą įvertinus tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, šio
turto vertės sumažėjimas ataskaitinio laikotarpio pabaigoje svyravo nuo 37,6 proc. iki 52,4 proc.
Labiausiai sumažėjo melžiamų karvių ir karvių žindenių vertė (64,9 - 72,3 proc.). Analizuotų
ataskaitinių metų veiklos rezultatas visose įmonėse pagerėjo, t. y. vienoje įmonėje patirtas nuostolis
sumažėjo beveik 3,5 karto, kitose įmonėse uždirbto pelno padidėjimas svyravo nuo 33 proc. iki beveik
50 kartų. Biologinį turtą įvertinus tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, nustatytas reikšmingesnis
analizuotų įmonių viso turto vertės sumažėjimas (jis svyravo nuo 9,68 iki 12,76 proc.), nei biologinį
turtą vertinant savikaina ir skaičiuojant jo nusidėvėjimą.
Atlikus tyrimą ir palyginus įmonių finansinę būklę bei santykinius finansinius rodiklius, kai
įmonės biologinio turto įkainojimui taikomi savikainos ir tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas,
būdai, konstatuojamos tokios tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdo taikymo problemos:
nors tikrąją vertę teisingiausia nustatyti remiantis oficialia rinkos informacija, tačiau
atliekant tyrimą paaiškėjo, kad vidutinės statistinės rinkos kainos, oficialiai skelbiamos
informaciniuose šaltiniuose, neatspindi realios įmonių turimo biologinio turto vertės: įmonės geba
parduoti produkciją aukštesne kaina ir nepatiria nuostolio; skirtingų biologinio turto grupių tikroji
vertė rinkoje tirtuoju laikotarpiu kito nevienodai, pvz.: melžiamų karvių vidutinė rinkos kaina
sumažėjo 2,5 proc., skirtingų kiaulių grupių vidutinė rinkos kaina padidėjo 25 - 50 proc.
renkant informaciją biologinio turto tikrajai vertei nustatyti pastebėta, kad oficialiojoje
statistikoje gyvūnai skirstomi į kitokias grupes, nei tai atliekama žemės ūkio verslo subjektuose, o kai
kurioms gyvūnų grupėms vidutinė rinkos kaina iš viso neskelbiama.
tikrosios vertės, atėmus pardavimo vietos išlaidas, būdo taikymas biologiniam turtui
įkainoti nenumatytas mūsų šalies mokesčių (pelno ir gyventojų pajamų) reglamentuose. Nors
formuojant apskaitos politiką yra vienodos galimybės sukaupti išlaidas ir jas panaudoti sudarant
mokesčių deklaracijas tiek taikant savikainos, tiek tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdą,
tačiau tai reikalauja papildomo buhalterių darbo įvertinant išlaidų neatitikimų atvejus.
Tyrimo metu perskaičiavus analizuotų įmonių duomenis pagal šiuo metu Lietuvoje
galiojančiuose apskaitos reglamentuose numatytas biologinio turto įkainojimo būdų alternatyvas, t.
y., vertinant savikaina ir ilgalaikiam biologiniam turtui skaičiuojant nusidėvėjimą bei vertinant tikrąja
verte, atėmus pardavimo išlaidas, gauti rezultatai suponuoja išvadą, kad įmonėse, pasirinkusiose
skirtingus įkainojimo būdus, informacija apie produktyviajam biologiniam turtui ir iš jo gaunamiems
žemės ūkio produktams patirtas išlaidas bus neanalogiška. Tai lems minėtoji nusidėvėjimo suma, kuri
vienu atveju bus įskaitoma į gamybos išlaidas, o kitu – ne.
Kadangi tyrime analizuotos įmonės Balansuose biologinio turto neklasifikavo į ilgalaikį ir
trumpalaikį turtą (išskyrus vieną įmonę, kuri ilgalaikiame turte pateikė darbinių arklių vertę), tai
atliktas biologinio turto perklasifikavimas turėjo įtakos įmonių turto struktūrai, kur ilgalaikio ir
59
trumpalaikio turto pokyčiai, perklasifikavus biologinį turtą, svyravo nuo 17 iki 30 proc. Šie pokyčiai
svarbūs skaičiuojant santykinius finansinius rodiklius ir vertinant įmonių finansinę būklę.
Atlikus visų trijų analizuotų įmonių biologinio turto klasifikavimo ir įkainojimo alternatyvų
įtakos įmonių finansiniams rodikliams vertinimą, nustatyta, kad:
visų nagrinėtų žemės ūkio verslo subjektų trumpalaikio mokumo rodikliai yra didžiausi,
biologinį turtą įkainojant savikainos būdu ir neskaičiuojant produktyviojo biologinio turto
nusidėvėjimo bei visą biologinį turtą priskiriant trumpalaikiam turtui. Biologinį turtą klasifikuojant į
ilgalaikį ir trumpalaikį, didžiausi trumpalaikio mokumo rodikliai yra gaunami tuomet, kai šis turtas
įkainojamas savikainos būdu ir skaičiuojamas produktyviojo biologinio turto nusidėvėjimas. Nors
visuose nagrinėtuose žemės ūkio verslo subjektuose didelių nemokumo problemų nenustatyta, visgi
finansinės rizikos didėjimas pastebimas tuomet, kai yra taikomas tikrosios vertės, atėmus pardavimo
išlaidas, būdas, bei produktyvųjį biologinį turtą priskiriant ilgalaikiam turtui (išimtis yra atvejis, kai
N žemės ūkio bendrovėje produktyviajam biologiniam turtui yra priskiriamos tik kiaulės paršavedės);
žemės ūkio verslo subjektų finansinė padėtis yra labiausiai stabili, kai biologinis turtas
įkainojamas savikainos būdu ir neskaičiuojamas produktyviojo biologinio turto nusidėvėjimas.
Skaičiuojant produktyviojo biologinio turto nusidėvėjimą, įmonių padėtis tampa mažiau stabilia, kas
didina finansinę riziką. Įmonių veiklos nestabilumas dar labiau padidėja, biologiniam turtui įkainoti
taikant tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdą;
biologinio turto klasifikavimas žemės ūkio verslo subjektų pelningumo rodikliams
įtakos neturi. Tuo tarpu geriausi daugelio žemės ūkio verslo subjektų pelningumo rodikliai yra
gaunami, biologiniam turtui įkainoti taikant tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdą.
Produktyviojo biologinio turto nusidėvėjimo skaičiavimas taip pat nežymiai didina įmonių
pelningumo rodiklius (išimtys yra UAB N nagrinėjami visi pelningumo rodikliai bei N žemės ūkio
bendrovės, kai produktyviajam biologiniam turtui yra priskiriamos tik melžiamos karvės, bendrojo ir
grynojo pelningumo rodikliai. Jie yra didesni, kai biologinis turtas įkainojamas savikainos būdu,
neskaičiuojant produktyviojo biologinio turto nusidėvėjimo);
žemės ūkio verslo subjektuose turtas yra panaudojamas efektyviai, nepriklausomai nuo
biologinio turto klasifikavimo ir įkainojimo alternatyvų. Visose analizuotose įmonėse geriausi viso
turto apyvartumo rodikliai gaunami, biologiniam turtui įkainoti taikant tikrosios vertės, atėmus
pardavimo išlaidas, būdą. Tuo tarpu mažiausios rodiklių reikšmės yra, kai biologinis turtas
įkainojamas savikainos būdu ir neskaičiuojamas produktyviojo biologinio turto nusidėvėjimas.
Ilgalaikio turto apyvartumo rodikliai, kai visas biologinis turtas priskiriamas trumpalaikiam turtui,
esant visoms biologinio turto apskaitos politikos alternatyvoms išlieka tokie pat ir yra geriausi,
lyginant su kitomis alternatyvomis. Palankiausi trumpalaikio turto apyvartumo rodikliai gauti tuomet,
kai biologinis turtas įkainojamas tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdu ir biologinį turtą
skirstant į ilgalaikį ir trumpalaikį (išimtis yra N žemės ūkio bendrovė, kai produktyviajam
biologiniam turtui yra priskiriamos tik kiaulės paršavedės, tuomet trumpalaikio turto apyvartumo
rodiklis yra didžiausias, kai biologinis turtas klasifikuojamas į ilgalaikį ir trumpalaikį bei įkainojamas
savikainos būdu ir neskaičiuojamas produktyviojo biologinio turto nusidėvėjimas). Produktyviojo
biologinio turto nusidėvėjimo skaičiavimas turto apyvartumo rodikliams reikšmingos įtakos neturėjo.
Apibendrinus mokslinės literatūros, tarptautinių ir nacionalinių apskaitos reglamentų bei
žemės ūkio verslo subjektuose atlikto empirinio tyrimo rezultatus, galima suformuluoti šias
rekomendacijas dėl biologinio turto klasifikavimo ir įkainojimo:
1. Biologinį turtą, atsižvelgiant į jo auginimo tikslą (paskirtį) ir ekonominės naudos iš šio
turto gavimo laikotarpį, finansinėje apskaitoje ir mokesčių tikslais rekomenduojama klasifikuoti į
ilgalaikį ir trumpalaikį. Ilgalaikiam turtui priskirtinas daugiametis produktyvusis biologinis turtas, t.
60
y. daugiamečiai sodiniai, produktyvieji, darbiniai ir veisliniai gyvūnai, kurie ekonominę naudą teikia
ilgiau nei vienerius metus. Visas kitas auginamas biologinis turtas, kuris yra parduodamas ar
sunaudojamas ekonominei naudai gauti per trumpesnį nei vienų metų laikotarpį ar vieną augalų ar
gyvūnų auginimo ciklą, priskiriamas trumpalaikiam biologiniam turtui. Trumpalaikiam biologiniam
turtui priskirtini mėsai auginami ir penimi gyvūnai, produktyviųjų, darbinių ar veislinių gyvūnų
bandai atnaujinti auginami gyvūnai iki jų tapimo produktyviaisiais, auginami augalai žemės ūkio
produktams gauti vieno auginimo ciklo metu, jauni daugiamečiai sodiniai.
2. Ilgalaikiam turtui priskiriamą biologinį turtą Balanse rekomenduojama pateikti atskiru
straipsniu Kito ilgalaikio turto sudėtyje, o trumpalaikiam turtui priskiriamą biologinį turtą – Kito
trumpalaikio turto sudėtyje.
3. Biologinis turtas (išskyrus derančius daugiamečius sodinius) gali būti vertinamas:
3.1. finansinėje apskaitoje:
– įsigijimo (pasigaminimo) savikaina. Vertinant šiuo būdu, ilgalaikiam turtui priskiriamo
biologinio turto nusidėvėjimą skaičiuoti nerekomenduojama, nes nustatyta biologinio turto likutinė
vertė teisingai neatspindi realios gyvūnų vertės bet kuriais jų auginimo metais. Tiek ilgalaikis, tiek
trumpalaikis biologinis turtas balanse parodomas savikaina arba grynąja galimo realizavimo verte,
atsižvelgiant į tai, kuri iš jų mažesnė. Biologinį turtą vertinant savikaina ir nesumažinant jų vertės
nusidėvėjimo skaičiavimo būdu, dėl nuolat vykstančios natūralios produktyviojo biologinio turto
kaitos išlaikomas panašus šio turto ekonominis naudingumas ir atspindima reali turto ekonominė
vertė; arba
– tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas. Vertinant šiuo būdu, tikrąją vertę
rekomenduojama nustatyti vadovaujantis aktyviosios rinkos kaina, o kai jos nėra – paskutinių
sandorių verte ar pagal faktines išlaidas. Balanse šis turtas parodomas tikrąja verte, atėmus pardavimo
išlaidas, buvusia balanso sudarymo datą. Tačiau atlikto tyrimo rezultatai suponuoja išvadą apie
tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdo taikymo netikslingumą, nes: sunku parinkti teisingą
rinkos kainą; šio būdo taikymas gali iškreipti informaciją apie įmonės veiklą, dirbtinai pagražinant
jos pelningumo rodiklius.
3.2. mokesčių tikslais – įsigijimo (pasigaminimo) savikaina ir neskaičiuoti šio turto
nusidėvėjimo. Biologinio turto visą įsigijimo (pasigaminimo) savikainos sumą leidžiamais
atskaitymais rekomenduojama pripažinti tik šį turtą pardavus, nurašius kaip kritusį (žuvusį) turtą ir
pan.
4. Derančius daugiamečius sodinius finansinėje apskaitoje ir mokesčių tikslais siūloma
vertinti įsigijimo (pasigaminimo) savikainos būdu ir skaičiuoti jų nusidėvėjimą. Tuo tikslu būtina
papildyti Pelno mokesčio įstatymo 1 priedėlį ir jame numatyti daugiamečių sodinių naudingo
naudojimo laiką. Naudingo naudojimo laiką tikslinga nustatyti skirtingoms daugiamečių sodinių
rūšims (pvz., obelų sodas, kaulavaisių sodas, avietynas ir pan.). Balanse derantys daugiamečiai
sodiniai parodomi iš savikainos atėmus sukauptą nusidėvėjimą Kito ilgalaikio turto sudėtyje.
5. Žemės ūkio verslo subjektų ilgalaikio biologinio turto, naudojamo žemės ūkio veikloje,
pardavimo operacijas finansinėje apskaitoje ir mokesčių tikslais rekomenduojama traktuoti kaip
pagrindinės veiklos, t. y. registruoti analogiškai trumpalaikio biologinio turto pardavimo operacijoms.
Dėl biologinio turto specifikos netaikyti PVM įstatymo reikalavimų tikslinti PVM atskaitą nurašius
ilgalaikiam turtui priskirtą biologinį turtą.
61
IŠVADOS IR REKOMENDACIJOS
1. Mokslinės literatūros, nacionalinių ir tarptautinių apskaitą reglamentuojančių teisės
aktų analizė atskleidė:
1.1. Apskaitos reglamentuose ir praktikoje sutinkami įvairūs biologinio turto klasifikavimo
požymiai. Pagal TAS 41 biologinis turtas skirstomas į derantįjį daugiametį turtą (iš kurio gaunama
žemės ūkio produktų arba kito biologinio turto) ir vartojamąjį turtą (skirtas parduoti). Ekonominiu
požiūriu svarbus biologinio turto klasifikuojamas į ilgalaikį ir trumpalaikį. Šioms turto grupėms
priskiriamas biologinis turtas gali būti auginamas tikslu gauti žemės ūkio produktų arba parduoti,
arba suvartoti, todėl tiek ilgalaikis, tiek trumpalaikis biologinis turtas gali būti derantysis arba
vartojamasis. Tai lemia biologinio turto auginimo tikslas.
1.2. Pastebima nuomonių įvairovė kalbant apie būdus, taikomus biologiniam turtui įkainoti.
Tarptautiniuose apskaitos standartuose numatyta biologinį turtą (išskyrus derančius daugiamečius
sodinius) įkainoti tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas. Ši nuostata įteisinta ir kai kurių šalių
apskaitos reglamentuose, tačiau praktikoje biologiniam turtui įkainoti dažniau taikomas savikainos
būdas. Vadovaujantis 17-uoju VAS, jei pasirenkama biologinį turtą įkainoti savikaina, tuomet
ilgalaikiam ir trumpalaikiam turtui priskiriamas biologinis turtas balanse parodomas savikaina arba
grynąja galimo realizavimo verte, atsižvelgiant į tai, kuri iš jų mažesnė. Pagal tarptautinius apskaitos
standartus derančius daugiamečius sodinius numatyta vertinti savikaina, o Balanse pateikti likutine
verte, t. y. iš savikainos atėmus sukauptą nusidėvėjimą ir vertės sumažėjimą. Analogiška nuostata
įteisinta ir Lietuvos reglamentuose, kai daugiamečiams sodiniams įkainoti pasirenkamas savikainos
būdas. Išanalizavus abiejų biologinio turto įkainojimo būdų – tikrosios vertės, atėmus pardavimo
išlaidas, ir įsigijimo (pasigaminimo) savikainos – ypatumus, identifikuoti šių įkainojimo būdų
privalumai ir trūkumai, kurie detaliai pateikti 1 lentelėje. Atlikta analizė leidžia teigti, kad nėra
reikšmingai pranašesnių argumentų dėl vieno ar kito būdo taikymo biologiniam turtui įkainoti.
1.3. Daugelyje šalių nusidėvėjimas skaičiuojamas derantiems daugiamečiams sodiniams.
Tuo tarpu ilgalaikiam turtui priskiriamų gyvūnų nusidėvėjimas dažniausiai skaičiuojamas mokesčių
tikslais. Nusidėvėjimo skaičiavimo objektais yra arba biologinio turto grupės, arba atskiri šio turto
vienetai.
2. Atlikus empirinį tyrimą trijų pasirinktų skirtingos specializacijos įmonių duomenimis,
nustatyta:
2.1. Visos analizuotos įmonės biologinį turtą vertina savikainos būdu ir šia verte jį pateikia
balanse trumpalaikio turto sudėtyje. Suklasifikavus tirtų įmonių biologinį turtą į ilgalaikį ir
trumpalaikį turtą, perskaičiuoti jų duomenys, kai biologinis turtas vertinamas savikaina ir
skaičiuojamas ilgalaikiam turtui priskiriamo biologinio turto nusidėvėjimas. Galvijus auginančiose
įmonėse skaičiuotas kiekvieno gyvūno nusidėvėjimas, o paršavedžių nusidėvėjimo apskaitos objektu
pasirinktos kiaulių grupės, skirstant paršavedes pagal gimimo metus. Gauti rezultatai liudija, kad
analizuotų įmonių biologinio turto vertės ir įmonės veiklos rezultatų pokyčiui tirtu laikotarpiu
didžiausią įtaką turėjo retrospektyvinio būdo taikymas atvaizduojant biologinio turto apskaitos
politikos keitimo įtaką. Apskaičiavus ilgalaikio biologinio turto nusidėvėjimą per analizuotą
laikotarpį, biologinio turto vertės sumažėjimas tirtose įmonėse svyravo nuo 2,3 proc. iki 20,2 proc.,
o ataskaitinių metų veiklos rezultatas dviejose įmonėse padidėjo ir vienoje įmonėje veikla tapo
nežymiai nuostolinga. Didesni biologinio turto vertės pokyčiai stebimi galvijus auginančiose
įmonėse. Mažiausi biologinio turto vertės pokyčiai pastebėti mišriame ūkyje, auginančiame
paršavedes ir auginamas bei penimas kiaules ir melžiamas karves bei galvijų prieauglį. Nors
biologinio turto vertės tirtose įmonėse mažėjo, tačiau dėl pakeistos apskaitos politikos visose įmonėse
62
bendra turto vertė mažėjo nereikšmingai ir pokytis, lyginant su įmonių faktiniais duomenimis, sudarė
0,1 – 3,3 proc.
2.2. Skaičiuojant ilgalaikio biologinio turto nusidėvėjimą susidurta su šiomis problemomis:
sunku nustatyti likvidacinę vertę ir naudingo naudojimo laiką, nebuvo galimybės nustatyti per
ataskaitinius metus į pagrindinę bandą pervedamų gyvūnų faktinę savikainą. Produktyviųjų gyvūnų
nusidėvėjimo išlaidos tirtose įmonėse sudarė nuo 1,2 iki 7,8 proc. Priskaitytos ilgalaikiam turtui
priskiriamo biologinio turto nusidėvėjimo sumos mažina šio turto likutinę vertę, kuri teisingai
neatspindi realios gyvūnų vertės bet kuriais jų auginimo metais, todėl netikslinga skaičiuoti šio turto
nusidėvėjimą. Dėl nuolat vykstančios natūralios produktyviųjų gyvūnų kaitos išlaikomas optimalus
bandos produktyvumas ir jos ekonominis naudingumas kasmet išlieka panašus. Todėl nors
individualaus gyvūno vertė kinta, tačiau bendra visos produktyviųjų gyvūnų bandos vertė, įkainojant
juos įsigijimo (pasigaminimo) savikaina, atspindi realią šių gyvūnų vertę balanse.
2.3. Analizuotose įmonėse biologinį turtą įvertinus tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas,
nustatytas reikšmingesnis tirtų įmonių tiek biologinio, tiek ir viso turto vertės sumažėjimas nei
biologinį turtą vertinant savikaina ir skaičiuojant jo nusidėvėjimą. Biologinį turtą įvertinus tikrąja
verte, atėmus pardavimo išlaidas, ataskaitinių metų veiklos rezultatas visose įmonėse pagerėjo.
Tačiau tikslinga pastebėti, kad nors ir yra aktyvioji rinka biologinio turto tikrajai vertei nustatyti,
tačiau objektyviai nustatyti šią vertę sudėtinga, nes skirtingų biologinio turto grupių tikroji vertė
rinkoje tirtuoju laikotarpiu kito nevienodai; reali gyvūnų pardavimo kaina tirtose įmonėse yra
didesnė, nei vidutinė rinkos kaina; gyvūnų grupavimas įmonėse nesutampa su grupavimu, pateikiant
statistinę informaciją apie vidutines rinkos kainas.
2.4. Skirtingų biologinio turto apskaitos alternatyvų taikymas tirtose įmonėse atskleidė tam
tikras santykinių finansinių rodiklių kitimo tendencijas. Visose analizuotose įmonėse siekiant
padidinti mokumą (t. y. likvidumo ir stabilumo rodiklius) bei sumažinti finansinę riziką, finansiškai
patraukliausia alternatyva buvo biologinį turtą įkainoti įsigijimo (pasigaminimo) savikainos būdu ir
neskaičiuoti šio turto nusidėvėjimo, tuo tarpu aukštesnį veiklos pelningumo bei turto apyvartumo lygį
analizuotu laikotarpiu garantavo tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdas. Pelningumo
rodiklių padidėjimas, atsižvelgiant į aptartas tikrosios vertės nustatymo problemas, signalizuoja apie
galimą informacijos iškraipymą.
3. Įvertinus teorinio ir empirinio tyrimo rezultatus, suformuluotos rekomendacijos dėl
biologinio turto klasifikavimo ir įkainojimo, siekiant finansinio patrauklumo. Rekomendacijose
numatoma biologinį turtą, atsižvelgiant į ekonominės naudos iš šio turto gavimo laikotarpį, skirstyti
į ilgalaikį ir trumpalaikį; tikslingesniu laikyti šio turto vertinimą savikainos būdu; nusidėvėjimą
skaičiuoti tik derantiems daugiamečiams sodiniams ir Pelno mokesčio įstatymo 1 priedėlyje numatyti
jų naudingo naudojimo laiką.
63
LITERATŪRA
1. Agriculture: Bearer Plants. 2014. Proposed amendments to IAS 16 and IAS 41. Comments to
be received by 28 October, 2013. Available at: http://www.iasplus.com/en/news/2014/06/ias-
41.
2. Argiles J. M., Slof E. J. 2001. New opportunities for farm accounting. The European
Accounting Review, 10(2), pp. 361-383.
3. Alexander, D., Fasiello, R. 2014. Valore reale, fair value and the business model: was besta best
after all? AMIS 2014, pp. 703-723.
4. Aryanto, Y. H. 2011. Theoretical failure of IAS 41. Available at:
http://ssrn.com/abstract=1808413.
5. Audito ir apskaitos tarnyba. 2014a. Dėl tikrosios vertės nustatymo. Apklausos rezultatų
apibendrinimas. Prieiga per internetą: http://www.aat.lt/index.php?id=533&sid=19.
6. Audito ir apskaitos tarnyba. 2014b. Dėl žemės ūkio įmonių Pelno (nuostolių) ataskaitos formos.
Apklausos rezultatų apibendrinimas. Prieiga per internetą:
http://www.aat.lt/index.php?id=533&sid=21.
7. Banzhaf, H. S. 2010. Economics at the fringe: Non-market valuation studies and their role in
land use plans in the United States. Journal of environmental management, Vol. 91, issue 3,
pp. 592-602.
8. Bohušová, H., Svoboda, P. 2014. What does the implementation of IFRS for SMEs bring for
agricultural enterprises? Acta Universitatis Agriculturae et Silviculturae Mendelianae
Brunensis, 59(7), pp. 81-90.
9. Bohušová H., Svoboda P. 2017a. Biological Assets: Impact of Measurement on Financial
Position and Performance of SMEs. Forum Scientiae Oeconomia. 5(1), pp.19-31.
10. Bohušová H., Svoboda P. 2017b. Will the amendments to the IAS 16 and IAS 41 influence the
value of biological assets? Agric. Econ., Czech, 63, pp. 53–64.
11. Bohušová, H., Svoboda, P., Nerudova, D. 2012. Biological assets reporting: is the increase in
value caused by the biological transformation revenue. Agricultural Economics, 58, pp. 520-
532.
12. Botosan, C. A., Huffman, A. A. 2015. Decision-useful asset measurement from a business
valuation perspective. Accounting Horizons, 29(4), pp. 757-776.
13. Bova, F. 2016. Discussion of accounting for biological assets and the cost of debt. Journal of
International Accounting Research, 15(2), pp. 49-51.
14. Bozzolan, S., Laghi, E., Mattei, M. 2016. Amendments to the IAS 41 and IAS 16– implications
for accounting of bearer plants. Agricultural Economics = Zemědělská Ekonomika, Vol. 62,
issue 4, pp. 160-166.
15. Cao F. 2011. Corporate Income Tax Law and Practice in the People's Republic of China. 526
p.
16. Choong, K. K. 2013. Understanding the features of performance measurement system: a
literature review. Measuring business excellence, 17 (4), pp. 102-121.
17. Cleary, S. 1999. The relationship between firm investment and financial status. The Journal of
Finance, 54 (2), pp. 673-692.
18. Cretu, R. C., Cretu, R. F., Muscanescu, A. 2014. Comparative analysis of strategic and tactical
decisions in agriculture under the IAS 41 standard. Bulletin of University of Agricultural
Sciences and Veterinary Medicine Cluj-Napoca. Agriculture, 71(1), pp. 39-43.
64
19. Daly, A., Skaife, H. A. 2015. Accounting for biological assets and the cost of debt. Journal of
International Accounting Research, 15(2), pp. 31-47.
20. Damian, M. I., Manoiu, S. M., Bonaci, C. G., Strouhal, J. 2014. Bearer plants: stakeholders’
view on the appropriate measurement model. AMIS 2014, pp. 724-740.
21. Deaconu, S. 2013. The evaluation of the agriculture assets. Young Economists Journal / Revista
Tinerilor Economisti, 10(20), pp. 64-68.
22. Dechow, P. M., Myers, L. A., Shakespeare, C., 2010. Fair value accounting and gains from
asset securitizations: A convenient earnings management tool with compensation side-benefits.
Journal of Accounting and Economics, 49(1), pp. 2-25.
23. Dékán, I. O. M. T., Kiss, Á. 2015. Measurement of agricultural activities according to the
International Financial Reporting Standards. Procedia Economics and Finance, 32, pp.777-
783.
24. Delen, D., Kuzey, C., Uyar, A. 2013. Measuring firm performance using financial ratios: a
decision tree approach. Expert Systems with Applications, 40 (10), pp. 3970–3983.
25. Demir, E. 2015. A Look at the Accountancy in Turkish Agriculture in Terms of International
Accountancy Standards. International Journal of Academic Research in Business and Social
Sciences, 5(7), pp.52-70.
26. Dėl ūkininko ūkio ir gyventojų, kurie neįregistravę ūkininko ūkio verčiasi individualia žemės
ūkio veikla, veiklos buhalterinės apskaitos tvarkymo dvejybine apskaitos sistema
rekomendacijų patvirtinimo. Lietuvos respublikos žemės ūkio ministro įsakymas, 2006 m.
gruodžio 18 d. Nr. 3d-491. Prieiga per internetą: https://www.e-
tar.lt/portal/lt/legalAct/TAR.E36395015E73.
27. Dumitru, M., Gorgan, C., Dumitru, V. F., Gorgan, V. 2011. Computing the cost of the
agricultural products: A case study. African Journal of Agricultural Research, Vol. 6, issue 1,
pp. 198-211.
28. Elad, Ch., Herbohn, K. 2011. Implementing fair value accounting in the agricultural sector.
Published by The Institute of Chartered Accountants of Scotland CA House, 166 p.
29. Europos Parlamento ir Tarybos direktyva 2013/34/ES dėl tam tikrų rūšių įmonių metinių
finansinių ataskaitų, konsoliduotųjų finansinių ataskaitų ir susijusių pranešimų. Prieiga per
internetą: http://www.aat.lt/index.php?id=1279.
30. Feleagă, L., Feleagă, N., Raileanu, V. 2012. Theoretical considerations about implementation
of IAS 41 in Romania. Theoretical and Applied Economics, 2(2), pp. 31-38.
31. Fischer, M., Marsh, T. 2013. Biological assets: financial recognition and reporting using US
and international accounting guidance. Journal of Accounting and Finance, 13(2), pp. 57-74.
32. Fisher, R., Mortensen, T., Webber, D. 2010. Fair value accounting in the agricultural sector: An
analysis of financial statement preparers’ perceptions before and after the introduction of IAS
41 agriculture. Accounting and Finance Association of Australia and New Zealand (AFAANZ)
Conference, pp. 4-6.
33. Gabriel, N., Stefea, P. 2013. International accounting standard 41 (IAS 41) -- implication for
reporting crop assets. Agricultural Management / Lucrari Stiintifice Seria I, Management
Agricol, 15(3), pp. 100-105.
34. Georgijeva E. 2016. Options for reporting of depreciation of fixed biological assets according
to IAS 41 Agriculture. Economics and computer science, Issue 2, pp.15-22.
65
35. Gjoni (Karameta), A., Dika, I., Kalemi, F. 2013. Problems and accounting aspects of
agricultural companies in terms of global financial crisis. International Journal of Ecosystems
and Ecology Sciences, 3(4), pp. 753-756.
36. Gonçalves, R., Lopes, P. 2015a. Accounting in Agriculture: Disclosure Practices of Listed
Firms. Contabilidade & Gestão. Revista Scientífica da Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas.
Vol. 16, pp. 9-44.
37. Gonçalves, R., Lopes, R. 2015b. Value relevance of biological assets under IFRS. Universidade
do Porto, Faculdade de Economia do Porto. 32 p.
38. Herbohn, K., Herbohn, J. 2006. International Accounting Standard (IAS) 41: what are the
implications for reporting forest assets? Small-scale Forest Economics, Management and
Policy, 5(2), pp. 175-189.
39. Hinke, J., Stárová, M. 2014. The fair value model for the measurement of biological assets and
agricultural produce in the Czech Republic. Procedia Economics and Finance, 12, pp. 213-
220.
40. Höhere Abschreibungsmöglichkeiten für Tierzüchter. 2014. Prieiga per internetą:
https://www.pressebox.de/pressemitteilung/ecovis-ag-steuerberatungsgesellschaft/Hoehere-
Abschreibungsmoeglichkeiten-fuer-Tierzuechter/boxid/664256
41. Huffman, A. A. 2016. Asset use and the decision-usefulness of fair value measurement:
evidence from IAS 41. Available at:
https://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=2529974
42. IAS 2 – Inventories. International Accounting Standards Committee, London. Available at:
http://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias2
43. IAS 16 – Property, Plant and Equipment. International Accounting Standards Committee,
London. Available at: http://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias16.
44. IAS 41 – Agriculture. International Accounting Standards Committee, London. Available at:
http://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias41
45. Iatridis, G., Joseph, N. L., 2005. A Conceptual Framework of Accounting Policy Choice under
SSAP 20. Managerial Auditing Journal, Vol. 20, No. 7, pp. 763 - 778.
46. IFRS 13 – Fair Value Measurement. International Accounting Standards Committee, London.
Available at: http://www.iasplus.com/en/standards/ifrs/ifrs13
47. IFRS in focus – IASB amends IAS 16 and IAS 41 to include bearer plants wihin the scope of
IAS 16 instead of IAS 41. 2014. IFRS Global office, June 2014. Available at:
http://www.iasplus.com/en/publications/global/ifrs-in-focus/2014/ias-41-ias-16
48. Yazarkan, H. 2016. Accounting process for government grants in hazelnut production within
the Framework of international accounting standards: Turkey sample. International Journal of
Academic Research in Accounting, Finance and Management Sciences, 6(3), pp. 37-46.
49. Jiang, G., Penman, S. 2013. A fundamentalist perspective on accounting and implications for
accounting research. China Journal of Accounting Research, 6(4), pp. 233-245.
50. Johnson, R., Soenen, L. 2003. Indicators of successful companies. European Management
Journal, 21 (3), pp. 364-369.
51. Katchova, A. L., Enlow, S. J. 2013. Financial Performance of Publicly-traded Agribusinesses.
Agricultural Finance Review, 73 (1), pp. 58-73.
52. Kurniawan, R., Mulawarman, A. D., Kamayanti, A. 2014. Biological assets valuation
reconstruction: a critical study of IAS 41 on agricultural accounting in Indonesian farmers.
Procedia-Social and Behavioral Sciences, 164, pp. 68-75.
66
53. Kondraszuk, T., 2014. International accounting standard no 41 “Agriculture” - advantages and
disadvantages on Polish conditions. Economic Science for Rural Development Conference
Proceedings, No. 33, pp. 117-123.
54. Krudewig, W., 2017. Diese steuerlichen Abschreibungen stehen bei Wirtschaftsgütern zur
Wahl. Prieiga per internetą: https://www.haufe.de/finance/jahresabschluss-
bilanzierung/steuerliche-abschreibungen-bei-wirtschaftsguetern_188_394042.html
55. Lietuvos Respublikos energetikos įstatymas. 2002 m. gegužės 16 d. Nr. IX-884
Vilnius. Prieiga per internetą: https://www.e-tar.lt/portal/lt/legalAct/TAR.44235B485568/
PYRT TMVIHG
56. Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymas. 2002 m. liepos 2 d. Nr. IX-1007,
Vilnius. Prieiga per internetą: https://www.e-tar.lt/portal/lt/legalAct/TAR.C677663D2202/
TbGILhPvcm
57. Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymas. 2001 m. gruodžio 20 d. Nr. IX-675 Vilnius.
Prieiga per internetą: https://www.e-tar.lt/portal/lt/legalAct/TAR.A5ACBDA529A9/WtBlRh
Twgs
58. Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas. 2002 m. kovo 5 d. Nr. IX-751Vilnius.
Prieiga per internetą: https://www.e-tar.lt/portal/lt/legalAct/TAR.ED68997709F5/LaIOdgNJ
OL
59. Lietuvos Respublikos žemės ūkio ministro įsakymas Dėl Lietuvos kaimo plėtros 2014–2020
metų programos priemonės „Investicijos į materialųjį turtą“ veiklos srities „Parama
investicijoms į žemės ūkio valdas“ įgyvendinimo taisyklių, taikomų nuo 2015 metų, patvirtinimo
2015 m. balandžio 21 d. Nr. 3D-302 Vilnius. Prieiga per internetą: https://www.e-
tar.lt/portal/lt/legalAct/38c5d630e8bd11e4a4809231b4b55019
60. Martirosianienė L., Stončiuvienė N., Zinkevičienė D., 2016. Žemės ūkio verslo subjektų
apskaitos politikos formavimas siekiant finansinio patrauklumo. Mokslo monografija.
Akademija. 296 p.
61. Mateş D., Grosu V., Hlaciuc E., Bostan I., Bunget O., Domil A., Moraru M., Artene A. 2015.
Biological assets and the agricultural products in the context of the implementation of the IAS
41: A case study of the Romanian agro-food system /Arch. Biol. Sci., Belgrade, 67(2), pp. 705-
714.
62. Milne, M. J., 2002. Positive accounting theory, political costs and social disclosure analyses: a
critical look. Critical Perspectives on Accounting, Volume 13, Issue 3, pp. 369-395.
63. Muhammad, K., Ghani, E. K. 2013. A fair value model for bearer biological assets in promoting
corporate governance: a proposal. Journal of Agricultural Studies, 2(1), pp. 16-26.
64. Newport, A., 2015. Real cow depreciation isn't the same as Uncle Sam's. Available at:
http://www.beefproducer.com/blogs-real-cow-depreciation-isnt-same-uncle-sams-9776
65. Ocnean M., Balan I., Marin D. 2017. Practical Aspects on the Application of International
Accounting Standards 41 - Agriculture / Lucrări Ştiinţifice, Seria I, Vol. Xix (2), pp. 203-208.
66. Ore, M. 2011. Problematic Aspects of Accounting for Biological Assets. Economic science for
rural development. Proceedings of the International Scientific Conference. Production and
Taxes. Jelgava, No. 24, pp. 204-210.
67. Otavova, M., Glaserova, J. 2017. The impact of changes in accounting regulations on
agricultural entities and their business accounts since 2016. Acta Universitatis Agriculturae et
Silviculturae Mendelianae Brunensis, 65(2), pp. 689-697.
68. Ozturk, C. 2017. The role and current status of IFRS in the completion of national accounting
rules – evidence from Turkey. Accounting in Europe, 14(1-2), pp. 226-234.
67
69. Pech, C. O. T., Noguera, M., White, S. 2015. Financial ratios used by equity analysts in Mexico
and stock returns. Contaduría y Administración, 60, pp. 578–592.
70. Pimentel, D. 2012. Food and natural resources. Elsevier. Available at:
http://www.google.lt/books?hl=lt&lr=&id=tFbACok3vb4C&oi=fnd&pg=PP1&dq=16.%09Pi
mentel,+D.,+2012.+Food+and+natural+resources.+Elsevier.+&ots=h92U2hjjfE&sig=bauZZ1
NqQsrETR9XqayWIYIbQrk&redir_esc=y#v=onepage&q&f=false
71. Pop, A., Deaconu, S. C. 2008. Assets. Biological Assets. The Seasonal Model in agriculture.
Theoretical and Applied Economics, 7(7), pp. 3-18.
72. Riccardi, L. 2016. China Accounting Standards. Springer, Singapore, 337 p.
73. Rozentale, S., Ore, M. 2013. Evaluation of biological assets: problems and solutions. Journal of
Modern Accounting and Auditing, 9(1), pp. 57-67.
74. Sava R. 2014. Accounting for Biological Assets / Revista Economică, 66(5), pp.101-111.
75. Schieder, S., 2016. Die richtige Abschreibung nach Steuerrecht. Prieiga per internetą:
https://www.stuttgart.ihk24.de/Fuer-nternehmen/recht_und_steuern/steuerrecht/Einkommen-
_und_Koerperschaftssteuer/AfA_Tabelle/676428
76. Scott, D., Wingard, C., Van Biljon, M. 2016. Challenges with the financial reporting of
biological assets by public entities in South Africa. South African Journal of Economic and
Management Sciences, 19(1), pp. 139-149.
77. Sedláček, J. 2010. The Methods of Valuation in Agricultural Accounting. Agric. Econ. – Czech,
56 (2), pp. 59-66.
78. Silva, R. M., Figueira, L., Pereira, L., Ribeiro, M. 2012. Processo de convergência as normas
internacionais de contabilidade: uma análise dos requisitos de divulgação do CPC 29 = Process
of convergence to the International Financial Reporting Standards: an analysis of the disclosure
requirements of CPC 29/IAS 4 (February 28, 2012). Available at:
http://ssrn.com/abstract=2012705.
79. Svoboda, P., Bohušová, H. 2017. Amendments to IAS 16 and IAS 41: Are There Any
Differences between Plant and Animal from a Financial Reporting Point of View? Acta
Universitatis Agriculturae et Silviculturae Mendelianae Brunensis, 65(1), pp. 327–337.
80. Ūkininko ūkio veiklos apskaitos politikos formavimo modeliavimas tarptautinių apskaitos
reglamentų kontekste. Programos „Parama taikomiesiems tyrimams vykdyti“ taikomojo tyrimo
2016 m. galutinė ataskaita. Prieiga per internetą:
http://zum.lrv.lt/uploads/zum/documents/files/LT_versija/Veiklos_sritys/Mokslas_mokymas_i
r_konsultavimas/Moksliniu_tyrimu_ir_taikomosios_veiklos_darbu_galutines_ataskaitos/ASU
%20apskaitos%20politikos.pdf
81. VAS 2 – Balansas. Audito ir apskaitos tarnyba, Vilnius. Prieiga per internetą:
http://www.aat.lt/index.php?id=14.
82. VAS 9 – Atsargos. Audito ir apskaitos tarnyba, Vilnius. Prieiga per internetą:
http://www.aat.lt/index.php?id=14.
83. VAS 12 – Ilgalaikis materialusis turtas. Audito ir apskaitos tarnyba, Vilnius. Prieiga per
internetą: http://www.aat.lt/index.php?id=14.
84. VAS 17 – Biologinis turtas. Audito ir apskaitos tarnyba, Vilnius. Prieiga per internetą:
http://www.aat.lt/index.php?id=14.
85. Vazakidis, A., Stergios, A., Laskaridou, E. 2010. The importance of information through
accounting practice in agricultural sector-european data network. Journal of Social Sciences, 6
(2), pp. 221-228.
68
86. Visberg, A., Parts, V. 2016. Recognition of dairy cattle as biological asset in the annual reports
of Estonian dairy farmers. International Conference on economic science for rural development,
No. 43, pp. 366-372.
87. Watts, R. L., Zimmerman, J. L., 1990. Positive Accounting Theory: A Ten Year Prospective.
The Accounting Review. American Accounting Association, Vol. 65, No. 1, pp. 131-156.
SUDERINTA:
Ekonomikos tyrimų priežiūros komisija
................................................................. (Vardas, Pavardė)
2017 m. ............................ mėn. ......d.
69
Priedas. PROJEKTO REZULTATŲ SKLAIDA
Taikomojo tyrimo tematika parengti ir paskelbti straipsniai:
1. Juočiūnienė, Dalia; Stončiuvienė, Neringa; Zinkevičienė, Danutė. Biologinio turto
nusidėvėjimas: praktinis tyrimas // Apskaitos, audito ir mokesčių aktualijos. – 2017 m. spalio 3
d., Nr.37 (949), psl. 1, 6. Prieiga per internetą: http://aktualijos.lt/
2. Stončiuvienė, Neringa; Zinkevičienė, Danutė; Juočiūnienė, Dalia. Du biologinio turto įkainojimo
būdai: lyginamoji analizė // Mano ūkis, 2017 m. gruodis (priimtas spausdinti gruodžio mėn.
numeryje).
Parengti pranešimai tarptautinėse mokslinėse konferencijose Lietuvoje
1. Stončiuvienė, Neringa; Zinkevičienė, Danutė; Juočiūnienė, Dalia. Measurement of Fair Value of
Biological Assets: Study on the Lithuanian Farms // 8th International Scientific Conference
“RURAL DEVELOPMENT 2017: Bioeconomy challenges”. 23-24 November 2017, Aleksandras
Stulginskis University. (įteiktas).
Parengti ir pristatyti pranešimai seminaruose
1. Zinkevičienė, Danutė; Stončiuvienė, Neringa; Juočiūnienė, Dalia. Biologinio turto klasifikavimo
ir įkainojimo problemos bei aktualijos //Sprendimų ratas 2017. Seminaras ASU, 2017 m. spalio
6 d.
2. Zinkevičienė, Danutė; Stončiuvienė, Neringa; Juočiūnienė, Dalia. ŽŪM taikomojo tyrimo
rezultatų pristatymas „Biologinio turto klasifikavimas ir įkainojimas: apskaitos reglamentų ir
praktinės patirties analizė“ LŽŪKT, 2017 m. spalio27 d.